Bazele Contabilitatii Anda Gheorghiu An I

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007
ANDA GHEORGHIU BAZELE CONTABILITATII
CAPITOLUL I INTRODUCERE
Contabilitatea este, practic, limbajul codificat al afacerilor, la baza caruia sta etalonul monetar, care cuantifica orice activitate, de asa maniera nct ea sa poata fi nregistrata si standardizata ntr-o forma concentrata. In anul 1494, calugarul franciscan venetian Luca Paciolo a publicat un tratat de matematica Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proportionalita, care reprezinta practic prima descriere a contabilitatii in partida dubla. Contabilitatea era tot ceea ce dupa parerea negustorului ii apartine pe lume, precum si toate afacerile mari si marunte, in ordinea in care au avut loc. Dupa Luca Paciolo, parintele contabilitatii ca stiinta, numeroase alte lucrari au nceput sa apara, dezvoltnd-o conceptual si practic . El caracteriza contabilitatea drept ansamblul de calcule efectuate cu respectarea unor reguli orientate spre cunoasterea averii comerciantului si a afacerilor mari si marunte in ordinea in care au avut loc [] fiecare miscare sau tranzitie intervenita in masa averii si implicit, a capitalului, este reprezentata ca un raport intre primire si dare, respectiv intre debitor, cel care primeste, si creditor, cel care avanseaza. Obiectul contabilitatii il reprezinta evidenta, calculatia si controlul, in expresie valorica, pornind de la nivelul economiei nationale, a starii si miscarii patrimoniului, cu indicarea destinatiei si sursei lor de provenienta, a mijloacelor economice, a proceselor economice, precum si a rezultatelor financiare. Contabilitatea presupune nregistrarea, evaluarea, gestiunea si controlul activelor, capitalurilor proprii si al datoriilor, precum si al rezultatelor obtinute. Ea se clasifica in: -contabilitatea curenta, care cuprinde lucrarile ce se efectueaza zi de zi, pe parcursul perioadei de gestiune. -contabilitatea periodica, care se realizeaza la sfrsitul perioadelor de gestiune.
Printre procedeele metodei contabilitatii se numara: 1) Procedee specifice metodei contabilitatii -contul; -bilantul; -balanta de verificare;
2) Procedee comune cu alte discipline, cum ar fi:
-documentele; evaluarea; calculatia; inventarierea. De altfel, contabilitatea are legaturi cu multe stiinte care studiaza patrimoniul din diferite unghiuri. Astfel, ea se nrudeste cu economia, analiza economico- financiara, finantele, dreptul, matematica, informatica si managementul. Trasaturile principale ale metodei contabilitatii sunt urmatoarele: - dubla reprezentare , care stabileste un echilibru intre cele doua fete ale aceluiasi patrimoniu; dubla nregistrare , care presupune ca, in cadrul circuitului economic, fiecare operatiune se nregistreaza simultan si cu aceeasi valoare n doua conturi distincte; nregistrarea n etalon banesc; nregistrarea proceselor economice care pot fi dovedite prin acte scrise.
n activitatea practica, contabilitatea ndeplineste o seama de functii importante, cum sunt: -functia de nregistrare a proceselor si fenomenelor economice care se pot exprima valoric; -functia de informare a utilizatorilor datelor contabile, cum ar fi conducerea, organele de control sau publicul; -functia de control gestionar, prin verificarea modului de pastrare si utilizare a valorilor materiale si banesti, de ncasare a creantelor, achitare a datoriilor, de realizare a indicatorilor, de respectare a disciplinei financiare. Datele nscrise in documentele contabile se constituie in proba in justitie; -functia previzionala , prin faptul ca ofera baza de date necesara ntocmirii Bugetului de Venituri si Cheltuieli si progno zelor pentru perioadele viitoare. Contabilitatea studiaza legitatile interne proprii de existenta si miscare a patrimoniului ntreprinderii, parte a patrimoniului national, ca atare ea se nrudeste cu alte ramuri ale stiintei, ca de exemplu: economia ge nerala, managementul, finantele, analiza economico-financiara, statistica economica, informatica, dreptul, matematica.
De-a lungul timpului, stiinta contabilitatii a evoluat, dezvoltndu-si in permanenta metodele si tehnicile, in scopul servirii cat mai bune a necesitatilor utilizatorilor ei. Principalele sisteme adoptate in practica sunt cele in partida simpla si in partida dubla. Contabilitatea n partida simpla presupune nregistrarea unei operatii economice intr-un singura cont. De exemplu, intrarea unei sume de bani in contul bancar se nregistreaza la partida Banca. Contabilitatea n partida dubla presupune reflectarea unei operatii economice prin nregistrarea in doua partide, concomitent, una indicnd originea si cealalta destinatia. In exemplul initial, daca suma de bani a fost varsata in contul bancar din casieria agentului economic, se vor folosi doua partide: Banca (indicnd destinatia sumei) si Casa (indicnd originea sumei). Dupa modul de organizare a conturilor, exista sisteme de contabilitate cu un singur circuit si cu doua circuite. Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) organizeaza conturile intr-un flux unic al operatiilor economice, fara sa faca distinctie intre operatiile care fac obiectul contabilitatii financiare si cele care privesc gestiunea interna. Sistemul monist, integrat, este aplicat mai ales in tarile anglo -saxone. Sistemul de contabilitate cu dublu circuit (dualist) organizeaza conturile intr-un flux dublu, delimitnd operatiile cu tertii, precum si rezultatele financiare (financial accounting), de circuitul gestiunii interne (managerial accounting) privind costurile, productia si rentabilitatea. Sistemul dualist este practicat in special in tarile Uniunii Europene. In Romania, la ora actuala, contabilitatea este organizata in sistem dualist, informatia fiind clasificata astfel: - Informatie contabila financiara (publica sau generala), destinata utilizatorilor externi (actionari, investitori, salariati, creditori, administratia financiara, publicul larg). Contabilitatea financiara sau generala are caracter obligatoriu pentru toate unitatile patrimoniale. - Informatie contabila de gestiune destinata utilizatorilor interni (conducerea ntreprinderii). Contabilitatea interna de gestiune se organizeaza de fiecare unitate patrimoniala in functie de specificul activitatii ei si de necesitatile proprii. Informatia contabila financiara este cuprinsa in situatiile financiare de sinteza: bilant, cont de profit si pierdere, situatia modificarilor capit alului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie, politici contabile si note explicative. Ea are ca obiect de studiu descrierea circuitului patrimonial al ntreprinderii luat in totalitatea sa, prezentnd informatii considerate publice, necesare utilizatorilor externi atunci cnd iau decizii legate de activitatea ntreprinderii. Informatia contabila de gestiune este nestandardizata, uneori nemonetara, si cuprinde informatii despre costul unitar al produselor, profitul pe produs sau tendintele pe care le au costurile in functie de volumul activitatii, avnd ca scop determinarea rezultatelor analitice.
Aceste informatii sunt cuprinse in niste rapoarte ntocmite periodic de catre anumite subdiviziuni ale ntreprinderii denumite centre de responsabilitate sau de profit (sectii, ateliere, etc). Ele servesc si la ntocmirea bugetelor de venituri si cheltuieli pe feluri de activitati. Modul in care se organizeaza contabilitatea de gestiune este la latitudinea fiecarei ntreprinderi, constituind fata interna a ntreprinderii, informatiile fiind confidentiale.
Principalii utilizatori ai informatiei contabile sunt: - Conducerea ntreprinderii care utilizeaza datele contabile in mod operativ pentru luarea unor decizii juste si pentru ntocmirea de planuri, prognoze si bugete; -Investitorii care sunt interesati de nivelul dividendelor care pot fi obtinute sau de pierderile probabile; - Salariatii sau candidatii potentiali sunt interesati de dinamica locurilor de munca sau de oportunitati de promovare in viitor; - Clientii urmaresc continuarea relatiilor comerciale cu respectiva companie; - Creditorii comerciali , respectiv furnizorii de bunuri si servicii sunt preocupati de lichiditatea pe termen scurt a ntreprinderii, deoarece doresc sa isi recupereze creantele cat mai rapid; - Creditorii financiari (bancile), sunt interesati de capacitatea ntreprinderii de a rambursa creditele si dobnzile; - Auditorii, chemati sa si exprime o opinie independenta si obiectiva asupra fidelitatii datelor cuprinse n situatiile financiare. Tipurile de opinie favorabila aferente auditului financiar se exprima printr- una din formulele : situatiile financiare dau o imagine fidela sau situatiile financiare prezinta n mod sincer n toate aspectele lor semnificative . -Ministerul d e Finante ntocmeste prognoze referitoare la veniturile statului, pe baza informatiilor din contabilitatea financiara furnizate de unitatile patrimoniale; - Comisia Nationala de Statistica centralizeaza raportarile statistice ale ntreprinderilor avnd ca scop calcularea indicatorilor macroeconomici si elaborarea conturilor nationale; - Publicul este interesat sa obtina informatii privitoare la impactul activitatii ntreprinderilor asupra mediului de afaceri, asupra mediului nconjurator ori asupra comunitatilor locale. Autoritatea de reglementare a contabilitatii in tara noastra este Ministerul Finantelor Publice prin intermediul Directiei Generale de Legislatie Contabila. Sistemul contabil existent in Romnia a fost reformat prin Legea contabilitatii nr.82/1991 care l-a facut compatibil cu Directiva a IV-a a CEE privind situatiile financiare anuale ale societatilor comerciale. Au mai fost elaborate: -Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii; -Planul de Conturi General; -Normele metodologice pentru utilizarea conturilor; -Modelele registrelor contabile si ale situatiilor de sinteza -Formularele comune privind activitatea financiar-contabila si normele de ntocmire si utilizare a acestora.
In 1997 a debutat Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romnia, al carui scop declarat este armonizarea cu Directivele Europene si realizarea compatibilitatii cu Standardele Internationale de Contabilitate emise de I.A.S.C. (International Accounting Standard Committee). Legea contabilitatii nr.82/1991 a fost modificata si completata, n vederea adoptarii unor situatii financiare fidele, transparente, acceptate pe pietele de capital nationale si internationale. La ora actuala, prin aprobarea Directivelor Europene a IV-a si a VII-a de catre O.M.F.P. 1752/2005, se folosesc doua sisteme de contabilitate financiara, dupa cum urmeaza. a) Persoanele juridice care la data bilantului depasesc limitele a doua dintre urmatoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de marime: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro; -numar mediu de salariati n cursul exercitiului financiar: 50 aplica Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si ntocmesc situatii financiare anuale care cuprind: - bilant; - cont de profit si pierdere; - situatia modificarilor capitalului propriu; - situatia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situatiile financiare anuale. b) Persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de marime prevazute mai sus aplica Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene si ntocmesc situatii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilant prescurtat; - cont de profit si pierdere; -note explicative la situatiile financiare anuale simplificate. Optional, ele pot ntocmi situatia modificarilor capitalului propriu si/sau situatia fluxurilor de trezorerie. De asemenea, societatile comerciale ale caror valori mobiliare, la data bilantului, sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata si care ntocmesc situatii financiare anuale consolidate aplica Standardele Internationale de Raportare Financiara la ntocmirea acestora, potrivit prevederilor Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara. Se respecta, astfel, cerintele Regulamentului nr. 1606/2002 al Parlamentului European si al Consiliului referitoare la aplicarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara. Desi marea majoritate a unitatilor patrimoniale din Romnia organizeaza contabilitatea in partida dubla, sunt situatii in care legea permite tinerea ei in partida simpla. Astfel, consiliile locale comunale, unitatile de cult, asociatiile de proprietari, asociatiile si persoanele fizice autorizate sa desfasoare activitati independente pot tine contabilitatea in partida simpla.
Contabilii si pot exercita profesia in calitate de salariati ai unei ntreprinderi sau ca experti independenti. Raspunderea pentru organizarea si conducerea contabilitatii revine administratorului. Totodata, directorul financiar-contabil, respectiv contabilul-sef, mpreuna cu personalul din subordine, raspund deopotriva de tinerea contabilitatii conform legii. Directorul financiar-contabil trebuie sa aiba studii economice superioare. In cazul in care contabilitatea nu se tine de persoane autorizate, raspunderea revine administratorului sau altei persoane care are obligatia gestionarii patrimoniului. Societatile comerciale pe actiuni si anumite societati cu raspundere limitata trebuie sa aib a cenzori . Acestia ntocmesc periodic rapoarte care cuprind informatii referitoare la concordanta dintre bilantul contabil si registrele de contabilitate, modul de tinere a registrelor de contabilitate, respectarea regulilor privind evaluarea patrimoniului, precum si a celorlalte norme si principii contabile. Expertii contabili si contabilii autorizati (persoane fizice sau juridice) pot tine contabilitatea unei ntreprinderi, pe baza unui contract de prestari de servicii, fiind responsabili pentru tinerea contabilitatii in conformitate cu prevederile legii. Ei nu se pot implica direct in activitatea ei sau in deciziile operative care se iau zilnic, ci numai post-factum. Calitatea de expert independent-expert contabil sau contabil autorizat-se dobndeste in urma sustinerii unui examen organizat de C.E.C.C.A.R. (Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romnia), urmat de o perioada de stagiu pe langa un expert contabil sau intr-o societate comerciala care presteaza servicii de contabilitate nscrisa in Tabloul C.E.C.C.A.R. Expertul contabil se angajeaza sa respecte codul privind conduita etica si profesionala a membrilor C.E.C.C.A.R. din Romnia, al carui obiectiv este protectia fiecarui profesionist si protectia tertilor. Exercitarea calitatii de expert contabil sau contabil autorizat este incompatibila cu aceea de salariat cu contract de munca in sectorul public sau privat. Datorita progresului tehnologic si informational, economia mondiala se afla astazi intr-o faza fara precedent in istorie, in care barierele comerciale, lingvistice, de timp sau spatiu intre diversele entitati economice cad una dupa alta. n acest context, necesitatea de informare a diversilor investitori de pe pietele internationale a devenit stringenta, impunndu-se adoptarea unor principii contabile general recunoscute. Putem spune ca stiinta contabilitatii se afla n pragul unei revolutii, al unei provocari pe scara globala. Pe plan international, exista, astfel, la ora actuala, doi poli de reglementare a contabilitatii- F.A.S.B (referentialul american) si I.A.S.B (International Accounting Standards Board). Cadrul juridic al contabilitatii are ca prima autoritate tratatele sau acordurile internationale (reglementari, directive). Ele se afla pe un nivel ie rarhic superior legilor diverselor tari, cu conditia ca fiecare tratat sau acord sa fie aplicat si de celelalte parti.
Reglementarile sunt obligatorii prin toate elementele componente si direct aplicabile in oricare dintre statele membre, in timp ce directivele lasa la latitudinea autoritatilor nationale competenta in materie forma si de mijloacele de aplicare specifice.
CAPITOLUL II: OBIECTUL SI METODA CONTABILITATII

Obiectul de studiu al contabilitatii este PATRIMONIUL , format din totalitatea drepturilor si obligatiilor cu valoare economica, apartinnd unei persoane fizice sau juridice, precum si bunurile la care se refera. Exista doua conceptii in a defini patrimoniul ca obiect al contabilitatii: 1. In conceptia juridica, patrimoniul reprezinta toate drepturile si obligatiile cu caracter economic ale unui subiect de drept. 2. In conceptia economica, patrimoniul este perceput ca totalitatea tuturor bunurilor economice, exprimate in bani, inclusiv rezultatele folosirii lor, ce apartin unei persoane fizice sau juridice. Pentru existenta patrimoniului sunt necesare doua conditii: -existenta unor persoane fizice sau juridice ca subiecte de drepturi si obligatii -existenta bunurilor economice ca obiecte de drepturi si obligatii. Ecuatia patrimoniului poate fi definita deci, astfel: Bunuri economice = Drepturi evaluabile in bani evaluabile in bani + Obligatii evaluabile in bani
PATRIMONIU AVEREA PATRIMONIU PROPRIU Bunurile economice Drepturi evaluabile in bani evaluabile in bani PATRIMONIU STRAIN Obligatii evaluabile in bani
Patrimoniul mai poate fi vazut si sub un alt unghi, ca mod de utilizare a resurselor, astfel: PATRIMONIU (A) UTILIZARI-ALOCARI 1.Utilizari permanente (IMOBILIZARI) 2.Utilizari temporare (ACTIVE CIRCULANTE)
(B) RESURSE-FINANTARI 1. Resurse permanente (CAPITALURI PERMANENTE) 2.Resurse temporare (DATORII PE TERMEN SCURT)
Din acest punct de vedere, ecuatia patrimoniului devine: Alocarea fondurilor = Finantare a fondurilor sau Resurse permanente-Utilizari permanente=Utilizari temporare Resurse temporare Daca resursele permanente sunt mai mari decat utilizarile permanente, se poate spune ca situatia financiara este pozitiva, ntreprinderea avand capacitatea de a-si finanta activitatea. In vederea aducerii la un numitor comun a interpretarilor de mai sus, cea mai utilizata formula este cea a ecuatiei generale a patrimoniului, vazuta ca echilibru intre Activ si Pasiv . ACTIV = PASIV Activul este definit prin prisma structurii de bunuri economice sau mijloace, iar pasivul prin aceea de surse de finantare.
In sfera de interes a contabilitatii intra si calculul rezultatelor, a profiturilor sau pierderilor, rezultate din diferenta dintre venituri si cheltuieli. Concluzionand, se poate spune ca obiectul contabilitatii ntreprinderii consta in evidenta, calculul, analiza si controlul raporturilor de schimb dintre alocarea si finantare a, destinatia si provenienta, utilizarea si reproductia valorilor economice separate patrimonial, cu dezvaluirea situatiei nete si financiare a patrimoniului, precum si a rezultatelor obtinute.
Principiile contabile au fost formulate de-a lungul timpului, in functie de necesitatile practice ale momentului. Literatura de specialitate abunda in multiple scheme privind principiile si conventiile contabile. Vom enumera in continuare cateva principii ale contabilitatii. (A) Exista sase principii care sunt explicit redactate in Regulamentul pentru aplicarea Legii contabilitatii in Romania, si anume: 1) Principiul prudentei, care presupune ca evaluarea pasivelor, activelor, cheltuielilor si veniturilor trebuie sa tina cont de deprecierile, riscurile, pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii in exercitiul curent sau anterior. Activele si veniturile nu trebuiesc supraevaluate, in timp ce pasivele si cheltuielile nu trebuiesc subevaluate. La data inchiderii exercitiului financiar sunt nregistrate numai rezultatele realizate efectiv.
2) Principiul permanentei metodelor contabile (principiul coerentei) se refera la necesitatea aplicarii in mod unitar a metodelor privind evaluarea si nregistrarea activelor si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor in scopul asigurarii comparabilitatii in timp a informatiilor contabile.
3) Principiul continuitatii activitatii, insemnand ca unitatea patrimoniala isi continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in starea de lipsa de lichiditate sau de reducere sensibila a activitatii. 4) Principiul independentei exercitiului (principiul specializarii exercitiilor, al contabilitatii de angajamente sau delimitarii perioadelor), presupune ca fiecarui exercitiu financiar sa i se atribuie numai acele cheltuieli si venituri care se coreleaza ca efort si efect cu rezultatul obtinut. Acest mod de abordare a contabilitatii duce la considerarea fiecarui exercitiu ca un tot independent, separate de exercitiile anterioare sau viitoare. Prin urmare se practica contabilitatea de angajamente care presupune delimitarea si nregistrarea veniturilor sub aspect real, ca miscare de bunuri si servicii, si nu sub aspect monetar (miscarea banilor). Contabilitatea de angajamente (accrual basis accounting) recunoaste efectul financiar al unei activitati n strnsa legatura cu momentul in care aceasta se desfasoara, fara a o lega de termenele la care se transfera numerarul. Momentul recunoasterii (alocarii intr-un anumit exercitiu) este vital. Daca, de exemplu, la data de 31 decembrie 2008 firma A vinde firmei B un produs pe credit, contabilitatea de angajament va nregistra operatia in 2008, cnd a fost semnat contractul si B si-a luat angajamentul de plata, si nu in 2009, cnd s-a efectuat plata. Exista si un sistem de contabilitate mai simplist, care foloseste criteriul monetar. Afacerile mici pot folosi numai Registrul jurnal de ncasari si plati si respectiv contabilitatea de operatii (cash basis accounting). Aceasta este metoda care informeaza numai care au fost fluxurile de numerar, dar nu face legatura dintre costurile desfasurarii unei afaceri cu veniturile generate. In aceasta situatie, daca o gogoserie isi achita chiria pe doi ani in 2008, ntregul cost al chiriei va fi nregistrat ca apartinnd anului 2008, nu ntregii perioade de doi ani. 5) Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere al unui exercitiu, care trebuie sa corespunda cu bilantul de nchidere al exercitiului precedent. 6) Principiul necompensarii se refera la faptul ca nu este admisa compensarea intre posturile de activ si pasiv al bilantului, precum si intre cheltuielile si veniturile conturilor de rezultate. Astfel se asigura transparenta informatiei.
(B) In afara de cele sase principii explicite, mai putem aminti si alte principii contabile, implicit aplica te , si anume: 7) Principiul autonomiei ntreprinderii (principiul entitatii) se bazeaza pe ideea ca ntreprinderea este o entitate patrimoniala separata si distincta de proprietarii sai si de toti cei care i-au furnizat fondurile. 8) Principiul cuantificarii monetare presupune obligativitatea ca informatiile financiare sa se exprime valoric, prin intermediul etalonului monetar. Moneda este folosita ca unitate de cont si se foloseste ca unitate de masurare si nregistrare a existentei miscarii elementelor patrimoniale. Astfel, date eterogene, referitoare la capital, mijloace fixe, creante, datorii, lichiditati, etc, sunt transformate intr-o forma omogena, care permite compararea si cuantificarea lor. 9) Principiul costului istoric statueaza faptul ca activele si pasivele se evalueaza in contabilitate la costul istoric (de intrare, de origine), de la data intrarii in patrimoniu si pana la iesire. De exemplu, un echipament poate fi cumparat cu o anumita suma de bani, nscrisa in activul bilantului, dar care nu reflecta valoarea de piata actuala. Corectarea costului istoric se face cu ajutorul amortismentelor, provizioanelor si reevaluarilor. Amortizarea nu reflecta neaparat uzura fizica a utilajelor, nici scaderea valorii de piata a acestora, ci este o alocare conventionala, matematica. Principiul costului istoric aduce acuratete in informatia contabila, datorita faptului ca datele pot fi verificate cu usurinta in documentele justificative de achizitie. In cazul bunurilor produse in interiorul ntreprinderii este necesara calcularea costurilor de productie. Evident, desi informatia contabila este corecta si obiectiva, anumite corectii sunt necesare in vederea luarii unor decizii corecte, pentru evitarea distorsiunilor generate de folosirea costului istoric.
10) Principiul dublei reprezentari reflecta o viziune din doua unghiuri diferite ale patrimoniului si anume: activul (bunurile) si pasivul (drepturile si obligatiile titularului de patrimoniu). Din punct de vedere juridic, resursele economice ale entitatii contabile se numesc ACTIVE, iar drepturile tertilor asupra acestor active se numesc PASIVE. Pasivele se refera atat la drepturile proprietarilor (capitaluri proprii) cat si la drepturile tertilor (datoriile). Ecuatia fundamentala a contabilitatii este Active=Capitaluri Proprii + Datorii.
11) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului presupune ca informatiile prezentate in situatiile financiare sa reflecte nu numai forma juridica a evenimentelor si tranzactiilor, ci si realitatea lor economica. 12) Principiul pragului de semnificatie (principiul importantei relative) prevede ca orice element care are o valoare semnificativa sa fie prezentat distinct. Elementele avnd valori nesemnificative sau de aceeasi natura pot fi nsumate, dar cele cu adevarat semnificative trebuiesc consemnate separat. Conform acestui principiu se impune ca
10
situatiile financiare sa includa toate informatiile de natura sa afecteze evaluarile si deciziile. Contabilitatea are un obiect propriu de cercetare, ca orice disciplina stiintifica, si bineinteles, o metoda specifica de lucru. Metoda contabilitatii se bazeaza pe niste legi fundamentale: -dubla reprezentare a patrimoniului; -dubla nregistrare a operatiilor economice si financiare; -principiul calculelor periodice de sinteza (balante de verificare, bilant, cont de profit si pierdere, etc). Procedeele metodei contabilitatii se clasifica in: -procedee comune tuturor stiintelor; -procedee specifice metodei contabilitatii; -procedee ale metodei contabilitatii, utilizate si de alte discipline economice. a) Procedee comune tuturor stiintelor: Observatia este prima etapa in cercetare in orice stiinta. In contabilitate ea serveste la extragerea din documentele justificative a fenomenelor si proceselor economice care au avut loc in timp. Rationamentul foloseste judecatile logice pentru a ajunge la anumite concluzii, pornind de la operatiile economice reflectate in contabilitate. Comparatia consta in alaturarea a doua sau mai multe elemente nregistrate in contabilitate si sesizarea asemanarilor sau deosebirilor dintre ele, servind astfel la stabilirea unor concluzii si decizii pentru viitor. Clasificarea este operat ia de sortare si repartizare pe clase sau intr-o anumita ordine, a operatiilor economice si financiare. Analiza presupune cercetarea in adncime a unui fenomen, cu studierea sistematica a fiecarui element component in parte. Sinteza este procedeul prin care se realizeaza trecerea de la particular la general, de la simplu la complex. Sinteza foloseste la centralizarea datelor contabile in vederea obtinerii unor concluzii corecte. b) Procedee specifice metodei contabilitatii: Bilantul este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilitatii, servind la centralizarea datelor din contabilitatea curenta si reflectand in expresie valorica patrimoniul, sub dublu aspect (activ/pasiv) la un anumit moment dat, conform principiului dublei reprezentari. In forma completa, bilantul este documentul de sinteza care ofera o imagine de ansamblu a activitatii ntreprinderii,incluznd informatii privitoare la rezultate (profit/pierdere), cifra de afaceri, capitalul propriu, fluxurile de trezorerie, relatiile cu alti agenti economici, cu Bugetul de Stat, cu bancile, etc. Contul este acel procedeu care serveste la reflectarea fiecarui element patrimonial in parte, in mod analitic, si miscarile pe care le nregistreaza intr-o perioada determinata de timp. Datorita principiului dublei nregistrari, sistemul de conturi realizeaza in
11
permanenta un perfect echilibru, prin care se poate verifica exactitatea datelor nregistrate in conturi. Balanta de verificare este un alt procedeu specific metodei contabilitatii, care realizeaza legatura intre informatiile nregistrate in conturi si bilant. Informatiile cuprinse in balanta de verificare se refera la volumul modificarilor care au avut loc in structura patrimoniului, att in perioada curenta si cumulat. c) Procedee ale metodei contabilitatii, utilizate si de alte discipline economice: Documentatia presupune folosirea pentru fiecare operatie economica si financiara, a unui document justificativ, care face dovada nfaptuirii lor, si prin care se poate verifica justetea lor si respectarea disciplinei financiare si contractuale. Evaluarea presupune transformarea fenomenelor si proceselor economice, cuantificabile in etalon natural in date cuantificabile in unitati monetare. Prin aducerea lor la un numitor comun, se pot efectua analize financiare de cea mai mare importanta pentru manageri. Calculatia consta in efectuarea de operatii aritmetice in documentele primare, in calculul rulajelor, a totalului sumelor si a soldurilor finale. Calculatia se foloseste si la inventarierea patrimoniului, la reflectarea cheltuielilor, veniturilor, a rezultatelor finale, etc. Inventarierea patrimoniului reprezinta un ansamblu de operatii prin care se constata existenta elementelor de activ si pasiv, cantitativ si valoric, sau numai valoric, aflate in patrimoniul ntreprinderii la un moment dat. Pe parcursul perioadei de gestiune, intre datele scriptice nregistrate in contabilitate, si cele faptice, pot aparea neconcordante, fie datorita actiunii factorilor naturali, care pot degrada activele, fie datorita nregistrarilor eronate, sustragerilor, etc In baza situat iei faptice se poate stabili situatia reala a patrimoniului , o imagine fidela, clara si completa a acestuia, si se poate asigura corelatia dintre evidentele scriptice cu cele faptice, constatate in teren.
CAPITOLUL III
12
BILANTUL CONTABIL, CA EXPRESIE A DUBLEI REPREZENTARI
Dupa cum am precizat anterior, agentii economici trebuie sa ntocmeasca periodic un set complet de situatii financiare de sinteza care sa duca la o cunoastere in detaliu a patrimoniului. Referentialul contabil international care reglementeaza aceste documente este IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare. Unul din elementele principale ale acestor situatii este bilantul contabil. Bilantul este un instrument specific metodei contabilitatii, care evidenteaza la un anumit moment in timp, pe baza principiului dublei reprezentari, in expresie valorica, echilibrul dintre mijloacele economice si sursele lor de finantare (grupate in, precum si rezultatele obtinute ca urmare a investirii, consumarii si reproductiei capitalului. Bilantul contabil arata pozitia financiara a unei entitati contabile la un moment dat, asemenea unei fotografii. El poate fi reprezentat ca un tabel cu doua coloane: activ si pasiv, ambele in perfecta egalitate deoarece ambele reflecta din punct de vedere valoric acelasi lucru-patrimoniul. Activul reflecta mijloacele economice sub forma lor fizica, concreta precum si drepturile de creanta. Pasivul, in schimb, vede patrimoniul sub prisma relatiilor in care se afla subiectul patrimoniului cu valorile care fac parte din activ, respectiv sursele acestuia (proprii si straine). Principalele elemente ale bilantului sunt activele, capitalul propriu si datoriile, primul regasindu-se n activul bilantului, iar ultimele doua n pasivul bilantului. Un activ reprezinta o resursa controlata de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Beneficiile economice se refera la capacitatea activelor de a se transforma n numerar sau n echivalente ale numerarului (de exemplu, prin vnzare) sau de a reduce iesirile de numerar (de exemplu o noua tehnologie de productie care micsoreaza costurile). O datorie reprezinta o obligatie actuala a ntreprinderii, ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea c areia se asteapta sa rezulte o ie sire de resurse, care ncorporeaza beneficii economice. Iesirea beneficiilor economice pentru decontarea unei datorii presupune plata n numerar, transferul altor active, prestarea de servicii sau nlocuirea respectivei datorii cu o alta. Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al proprietarilor n activele unei ntreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale. Pentru a fi recunoscute (ncorporate) n bilant, elementele care corespund definitiei unei structuri bilantiere trebuie sa ndeplineasca simultan doua conditii:
13
a) sa existe probabilitatea intrarii n ntreprindere (n cazul activelor), respectiv iesirii din ntreprindere (n cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoare aferente; b) costul sau valoarea elementelor respective sa poata fi evaluat(a) n mod credibil. Patrimoniul poate fi privit din cel putin trei unghiuri diferite (juridic, financiar, economic). Ca atare, si bilantul contabil poate fi structurat in trei modalitati diferite:
a) Bilant contabil structurat din punct de vedere juridic; Sub aspect juridic, bilant ul reflecta, conform schemei simplificate de mai jos: -in activ, drepturile de proprietate si creanta; -in pasiv, obligatiile ntreprinderii-datorii fata de terti si fata de aportorii de capitaluri proprii (asociatii, actionarii sau intreprinzatorul individual). ACTIV (utilizari) DREPTURI REALE -imobilizari -stocuri -numerar, etc DREPTURI DE CREANTA -clienti -debitori diversi -personal, etc PASIV (resurse) CAPITALURI PROPRII -datorii fata de aportorii de capital (actionar i, asociati sau intreprinzatorul individual) DATORII FATA DE TERTI -furnizori -creditori diversi, banci -buget de stat, etc
b) Bilant contabil structurat din punct de vedere financiar; Sub aspect financiar, bilantul reflecta, conform schemei simplificate de mai jos: -in activ, bunurile economice ordonate dupa principiul lichiditatii; -in pasiv, modul de finantare al bunurilor economice, ordonate dupa principiul exigibilitatii.
ACTIV (utilizari)
PASIV (resurse)
14
IMOBILIZARI (cele mai putin lichide active) STOCURI CREANTE DISPONIBILTATI BANESTI (cele mai lichide active)
CAPITALURI PERMANENTE -capitaluri proprii (cu termen de exigibilitate nedefinit, de obicei la terminarea activitatii) -imprumuturi pe termen lung DATORII FURNIZORI IMPOZITE SI CONTRIBUTII DATORATE CREDITE PE TERMEN SCURT (cu termen de exigibilitate mai mic de un an)
c) Bilant contabil structurat din punct de vedere economic (functional); Sub aspect economic, bilantul reflecta, conform schemei simplificate de mai jos: -in activ, mijloacele economice grupate dupa destinatiile lor, respectiv dupa functiile ntreprind erii (de investire, de exploatare, de gestiune a trezoreriei); -in pasiv, sursele de finantare, respectiv provenienta activelor.
ACTIV (utilizari) Functia de investire Active imobilizate
PASIV (resurse) Capitaluri proprii
Functia de exploatare
Stocuri (+) Creante (-) Datorii furnizori
Functia fata de de finantare
Gestiunea trezoreriei
Titluri de plasament (+) Disponibilitati
Datorii financiare
Activul,
15
-din punct de vedere juridic-reprezinta totalitatea bunurilor reale si creantelor (drepturi asupra altor persoane sau entitati economice); din punct de vedere economic, activul se imparte in active de investitie si active de exploatare; din punct de vedere financiar, valorile se grupeaza in functie de lichiditatea lor (termenul de transformare a bunurilor in bani) in active durabile, stocuri, active realizabile si active disponibile (lichiditati).
Activele sunt resurse controlate de ntreprindere care provin din evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze avantaje economice viitoare (beneficii, fluxuri de trezorerie). Ordinea de dispunere a pozitiilor in cadrul activului bilantier este, in Romania, cea a lichidatii crescande a activelor, de la cele mai putin lichide (de exemplu mijloace fixe) la cele foarte lichide (bani in cont bancar sau casierie). In contabilitatea anglo -saxona, activele sunt de obicei trecute in bilant in ordinea descrescatoare a lichiditatii lor. Activul cuprinde: totalitatea bunurilor economice de care dispune entitatea economica, clasificate in active imobilizate si active circulante. De asemenea activul inglobeaza si cheltuielile in avans. I) Activele imobilizate cuprind acele valori economice de investitie, de folosinta durabila, cu perioada de utilizare si lichiditate mai mare de un an. Ele se clasifica in imobilizari necorporale, corporale si financiare. A) Imobilizarile necorporale (active intangibile sau active nemateriale) cuprind acele valori care nu au forma materiala concreta, si anume: -Cheltuieli de constituire (cheltuieli cu nfiintarea sau fuziunea, cum ar fi taxe, cheltuieli de nregistrare, inmatriculare, emitere de actiuni, prospectare a pietei, publicitate). Cheltuieli de cercetare-dezvoltare cuprind resursele economice alocate pentru investitii, tehnologii noi, dezvoltarea de noi produse ori largirii gamei sortimentale. Concesiuni, brevete, licente, marci se refera la cheltuielile efectuate pentru achizitionarea drepturilor de exploatare a unui bun, serviciu, in cazul concesiunilor, a unui brevet, know- how, a unei licente, a unei marci si a altor drepturi similare de proprietate industriala si intelectuala. Alte imobilizari necorporale includ active cum ar fi programele informatice create de ntreprindere sau achizitionate de la terti in scopul utilizarii pentru nevoile proprii. Fondul comercial cuprinde cheltuielile efectuate pentru mentinerea sau dezvoltarea potentialului de activitate al ntreprinderii: clientela, vadul comercial, firma, segmentul de piata, emblema. Fondul comercial este recunoscut n contabilitate ca activ necorporal atunci cand rezulta din achizitia unei alte ntreprinderi al carei cost de achizitie este
16
superior valorii de piata a activelor nete dobandite (activele cumparate minus datoriile preluate). Cauza existentei fondului comercial este existenta acestor elemente necorporale generate de ntreprindere care nu sunt recunoscute distinct in contabilitate, cum ar fi reputatia, clientela, vadul comercial, etc). Avansurile si imobilizarile necorporale in curs de executie sunt active imobilizate care nu au fost terminate la sfarsitul exercitiului financiar, inclusiv sumele de bani achitate in contul activelor necorporale. B) Imobilizarile corporale (active fixe sau tangibile) cuprind totalitatea bunurilor materiale de folosinta indelungata in activitatea unei firme, cu ar fi terenuri si mijloace fixe (cladiri, constructii speciale, masini, utilaje, instalatii de lucru, aparate si instalatii de masurare, control, reglare, mijloace de transport, animale, plantatii, unelte, mobilier, aparatura birotica, etc). Un mijloc fix are o valoare mai mare decat limita stabilita de lege si o durata normala de utilizare mai mare de un an. Daca bunurile materiale achizitionate sau produse de ntreprindere nu sunt finalizate, se numesc investitii in curs. Activele imobilizate corporale isi pierd in timp din valoare ca urmare a uzurii determinata de utilizarea lor (uzura fizica) si de progresul tehnic (uzura morala). Constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de imobilizarile corporale (cu exceptia terenurilor) si includerea lor pe costuri, se numeste amortizare. Terenurile sunt considerate ca avnd o durata de utilizare nelimitata, fiind singurele elemente ale imobilizarilor corporale care nu se supun amortizarii. C) Imobilizarile financiare (investitii financiare sau de portofoliu) cuprind valorile financiare investite de ntreprindere in patrimoniul altor societati comerciale, cum ar fi titluri de participare, creantele atasate participatiilor, imprumuturi,etc. Titlurile de participare sunt titluri de valoare sub forma de actiuni, parti sociale, si alte valori similare investite i n patrimoniul altor ntreprind eri. Detinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unui control in gestiunea unitatii care a emis respectivele titluri, si in cazul in care ea nregistreaza profit, se pot obtine dividende. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare altele decat categoriile mentionate, pe care ntreprinderea le detine si nu are intentia sau posibilitatea sa le revanda. -Creantele atasate participatiilor reprezinta drepturile conferite de operatia de acordare de imprumuturi pe termen lung sau mediu firmelor la care ntreprinderea are o relatie de participare. Alte creante imobilizate sunt garantiile si cautiunile depuse de ntreprindere la terti in vederea garantarii bunei executii a unor obligatii. II) Activele circula nte (active curente) cuprind toate valorile economice sub forma stocurilor si productiei in curs de executie, creantelor, valorilor mobiliare de plasament si disponibilitatilor banesti. Aceste active isi schimba in mod continuu, in cadrul ciclului economic, forma materiala si utilitatea.
17
In faza de aprovizionare, activele circulante sub forma de bani se transforma in stocuri de materii prime si materiale, in faza de productie, stocurile se consuma, transformandu-se in stocuri de productie in curs de executie, care, dupa ultima operatie de prelucrare, devin produse finite, iar in faza de desfacere sunt vandute clientilor, contra echivalentului lor n numerar. Perioada lor de rotatie este mai mica de un an. Activele circulante se clasifica in stocuri si productie in curs de executie, creante, plasamente si disponibilitati banesti. A) Stocurile si productia in curs de executie. Stocurile reprezinta ansamblul bunurilor detinute pentru a fi vandute in aceeasi stare ori dupa prelucrarea lor in procesul de productie, sau pentru a fi consumate la prima lor utilizare. Ele sunt concretizate in materii prime si materiale consumabile, productia in curs de executie, semifabricate, produse finite, ambalaje, etc. Materiile prime sunt destinate utilizarii lor in p rocesul de productie, participa direct la generarea produselor, regasindu-se in produsul finit integral sau partial, fie in starea lor initiala, fie transformata. Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, seminte, materiale de plantat, furaje) sunt destinate utilizarii lor in procesul de productie si participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul finit. Stocurile aflate la terti reprezinta diverse bunuri care se afla in proprietatea ntreprind erii, dar care, fizic, se gasesc in custodie, prelucrare, consignatie la terti. La capitolul stocuri se includ si obiectele de inventar, adica acele bunuri care au o valoare mai mica decat limita prevazuta de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora (echipamentul de protectie, echipamentul de lucru, imbracamintea speciala, instrumentele, verificatoarele,etc). De asemenea tot in categoria stocuri intra si baracamentele si amenajarile provizorii (baraci, podete) din care prin demontare si demolare se recupereaza materiale. Productia in curs de executie reprezinta productia care nu a parcurs toate fazele de prelucrare prevazute in procesul tehnologic, produsele care nu au fost inca supuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate in intregime. Semifabricatele sunt produsele al caror proces tehnologic a fost terminat intr-o faza de fabricatie si care urmeaza sa treaca la alte faze de fabricatie sau sa se livreze tertilor ca atare. Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricatie prevazute in procesul tehnologic, fiind depozitate in vederea vanzarii catre terti. Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricatie, cum ar fi rebuturi, materiale recuperabile, deseuri. Animalele includ animalele si pasarile crescute si folosite pentru reproductie, animale si pasari la ingrasat pentru a fi valorificate, colonii de albine, si animale pentru productia de lna, oua, carne, lapte si blana. Marfurile sunt acele bunuri care au fost cumparate de ntreprind ere in vederea revanzarii.
18
B) Creantele sau valorile in curs de decontare se refera la sumele de bani, lucrari sau servicii, bunuri avansate temporar altor persoane fizice sau juridice si pentru care se asteapta sa se primeasca un echivalent sub forma unei sume de bani sau a unui serviciu. Acestea pot fi stocuri vandute clientilor, avansuri in bani acordate salariatilor care se deplaseaza in interes de serviciu. Persoanele care datoreaza sume de bani unitatii economice se numesc debitori. Creantele comerciale cele mai semnificative sunt compuse din creantele fata de clienti si efectele de primit. Debitorii legati de creantele comerciale referitoare la vanzarea pe credit de bunuri, lucrari sau servicii proprii ciclului de exploatare al ntreprind erii, se numesc clienti. Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub forma de cambie, bilet la ordin, etc, care atesta existenta unei creante in cadrul relatiilor comerciale ce va fi ncasata pe termen scurt, de obicei pana la 90 de zile. Creantele in cadrul grupului apar in relatiile de decontare intre societatea-mama si filialele ei. Creantele privind capitalul subscris si ne varsat sunt creantele pe care ntreprind erea le are asupra actionarilor sai, referitioare la subscrierile de capital social efectuate si nedepuse. Alte creante sunt generate in relatiile ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, asigurarile sociale, protectia sociala, debitori diversi, etc. C) Titluri de plasament si disponibilitatile banesti cuprind toate valorile economice care imbraca forma de bani sau care indeplinesc aceasta functie. Ele se refera la titluri de plasament, disponibilitati banesti si alte valori financiare sau de trezorerie. -Titlurile de plasament se refera la actiuni si obligatiuni pe termen scurt, si, spre deosebire de titlurile de participare, a caror posesie depaseste un an, de regula, perioada de rotatie a titlurilor de plasament este mai mica de un an, in general. -Disponibilitatile banesti in lei si devize se refera la numerarul din casierie, depozitele aflate in conturi bancare sau alte valori care pot fi convertite imediat in bani. Tot din categoria disponibilitatilor banesti fac parte si carnetele de cecuri cu sau fara limita de suma, acreditivele si avansurile de trezorerie. Carnetele de cecuri cu limita de suma cuprind valori banesti inscrise in documentevaloare utilizate pentru efectuarea de plati; acestea se rezerva la banca intr- un cont separat. Acreditivul este o forma de decontare care confera furnizorilor singuranta incasarii creantelor. Lichiditatile se mentin intr-un cont distinct, la dispozitia furnizorului, din care urmeaza a se efectua platile catre acesta pe masura livrarii marfurilor, executarii lucrarilor sau prestarii de servicii. Avansurile de trezorerie reprezinta disponibilitatile banesti repartizate angajatilor in vederea achizitionarii unor bunuri sau servicii si care urmeaza a fi decontate ulterior. In categoria altor valori financiare sau de trezorerie se cuprind timbrele postale sau fiscale, tichetele sau biletele de calatorie, tratament si odihna. III) Cheltuielile in avans sunt sume achitate in cursul exercitiului curent, dar care se refera la servicii ce vor fi primite de abia in exercitiul urmator, cand vor fi recunoscute drept cheltuieli (abonamente sau chirii platite in avans).
19
Pasivul -din punct de vedere juridic-pasivul cuprinde capitalul propriu si datoriile. din punct de vedere economic, clasificarea se face in capitaluri si datorii (financiare si de exploatare). din punct de vedere financiar valorile se grupeaza in functie de exigibilitatea(termenul de plata) al lor in capitaluri permanente , pe termen lung si datorii pe termen scurt.
Ordinea de dispunere a pozitiilor in cadrul pasivului bilantier este, in Romnia, cea a exigibilitatii crescnde a surselor de finantare, ncepnd cu elementele capitalului propriu, si terminand cu datoriile pe termen scurt. In contabilitatea anglo-saxona, pasivele sunt trecute in bilant in ordinea descrescatoare a exigibilitatii lor. Sursele de finantare se clasifica in functie de modul de constituire (finantare proprie, finantare straina) si exigibilitatea lor. Finantarea proprie a activului se refera la contributia directa a titularului de patrimoniu prin aportul la capital, fie ca este capital individual (in cazul micilor comercianti sau a unitatilor cu asociat unic), ori capital social (in cazul societatilor comerciale) sau auto finantare (capitalizare profitului). Finantarea straina a activului este asigurata de credite bancare, cumparari de obligatiuni, creditele comerciale). Ca atare pasivul se divide in capitaluri proprii, rezerve si datorii. La aceasta se adauga provizioanele pentru riscuri si cheltuieli, veniturile in avans. I) Capitalurile proprii denumite si fonduri proprii precum si rezervele se clasifica in capital individual sau social, prime de capital, diferentele sau plusvalorile din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exercitiului, provizioanele reglementate si fondurile proprii cu scop determinat. -Capital individual sau social se constituie la nfiintarea ntreprinderii, prin aportul personal al proprietarului (in cazul ntreprinderilor individuale) sau prin aportul in numerar sau/si in natura al asociatilor/actionar ilor (in cazul societatilor comerciale). Capitalul social se divide in capital subscris nevarsat si respectiv varsat.. Capitalul subscris dar ne varsat este capitalul pe care subscriptorii s-au angajat sa il depuna la dispozitia unitatii patrimoniale cu ocazia nfiintarii acesteia. Capitalul subscris varsat este partea din capitalul social care a fost, fizic, depusa de proprietari la dispozitia unitatii patrimoniale. Capitalul se poate majora prin emiterea de actiuni noi, aporturi in bani sau in natura,
20
incorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exercitiului precedent, transformarea de obligatiuni in actiuni. Reducerea capitalului se poate face prin rambursarea catre actionari sau asociati a unei parti din acesta sau pe calea acoperirii pierderilor suferite in exercitiile financiare anterioare.
-Primele de capital se refera la capitalul aditional creat prin primele de emisiune, fuziune si aport in natura, care sunt determinate de operatiile de crestere a capitalului prin aporturi noi sau prin fuziune. In situatia aporturilor noi, primele de emisiune si cele privind aportul in natura se creeaza ca diferenta intre pretul de emisiune al noilor actiuni (mai mare) si valoarea nominala a actiunilor (mai mica). Primele de fuziune reprezinta diferenta dintre valoarea contabila a actiunilor si valoarea nominala. -Diferentele sau plusvalorile din reevaluare deriva din acele plusuri create prin reeva luarea imobilizarilor corporale si a celor financiare. Cu ocazia reevaluarii, valoarea acestor active va creste fata de valoarea contabila anterioara, cresterea fiind considerata sigura si durabila. Rezervele reprezinta partea din profitul capitalizat de ntreprindere. Ele se divid in rezerve legale, rezerve statutare si alte rezerve. Rezervele legale se constituie anual intr-o anumita proportie din profitul brut sau din primele legate de capital, fiind destinate protejarii capitalului, in cazul nregistrarii de pierderi. Rezervele statutare sunt acele fonduri a caror constituire din profitul net este stipulata in actul constitutiv al societatii sau prin clauze contractuale. Alte rezerve sunt acele rezerve a caror creare este decisa prin hotararea adunarii generale a asociatilor/actionarilor din profitul net. Ele sunt destinate finantarii investitiilor noi sub forma imobilizarilor corporale ori pentru rascumpararea propriilor actiuni de catre societate in vederea reducerii de capital. -Rezultatul reportat se refera la rezultatele pozitive (profiturile) reportate din anii precedenti a caror repartizare a fost amanata de adunarea generala a asociatilor, precum si profitul net al exercitiului financiar incheiat. Rezultatele negative (pierderile) se iau in calcul cu semnul minus, diminuand capitalul propriu. -Provizioanele reglementate sunt fonduri create temporar, pe seama cheltuielilor, pentru acoperirea unor riscuri legate de fluctuatia ratei dobanzii, a cursului valutar, a preturilor, etc). Ele sunt create prin includerea unor cote parti in cheltuielile unitatii, si influenteaza, prin reducere, rezultatul obtinut. Astfel, temporar, se creaza un avantaj pentru ntreprind ere prin calculul unor impozite mai mici. Ulterior, pe masura revenirii asupra provizionului, cand rata dobanzii, preturile si cursurile valutare sunt favorabile, profitul creste, urmand a fi impozitat.
21
II) Datoriile se refera la credite bancare, imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, datoriile comerciale fata de furnizori, datorii fiscale, salariale, sociale, datorii catre asociati din operatii de capital, dividende,etc. In general, persoanele fizice sau juridice fata de care ntreprinderea are datorii se numesc creditori. Sa le analizam.
-Creditele bancare se refera atat la finantarile pe termen lung si mijlociu cat si la creditele pe termen scurt, de trezorerie, acordate de banci. Acestea sunt purtatoare de dobanda si sunt garantate cu activele ntreprinderii. -Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni reprezinta fondurile pe termen lung atrase prin vanzarea de titluri de credit negociabile. Societatea care emite aceste titluri are obligatia de a plati ratele scadente plus dobanzile sub forma cupoanelor atasate titlurilor de credit. -Datoriile comerciale fata de furnizori apar in relatia cu diverse unitati patrimoniale de la care ntreprind erea se aprovizioneaza cu materii prime, materiale, lucrari si servicii. -Datorii fiscale, salariale, sociale cuprind obligatiile de a plati taxe si impozite, salarii si alte drepturi similare datorate angajatilor, obligatiile privind contributia la asigurarile sociale, fondul de somaj, contributia la asigurarile sociale de sanatate. -Datorii catre asociati din operatii de capital, dividende, etc reprezinta obligatiile fata de actionari pentru capitalul de rambursat, dividende de plata, precum si datoriile in cadrul grupului. -Alte tipuri de datorii, cum ar fi datoriile fata de clientii care au platit n avans bunurile sau serviciile pe care firma urmeaza sa la livreze sau presteze (asa numitii clienticreditori). III) Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt datorii cu exigibilitate sau valoare incerta ale ntreprind erii, si care se constituie, in general, la sfarsitul exercitiului. Recunoasterea provizioanelor se face numai in momentul in care: a) o ntreprindere are o obligatie curenta generata de un eveniment anterior b) este probabil ca o iesire de resurse care sa afecteze beneficiile economice sa fie necesara pentru a stinge obligatia respectiva c) nu poate fi realizata o estimare clara a valorii obligatiei. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt fonduri constituite la inchiderea exercitiului pe seama cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a caror realizare sau plata creaza pentru situatii cum ar fi: litigii, amenzi, penalitati, despagubiri, daune, cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie, cheltuieli cu reparatiile capitale esalonate pe ma i multe perioade, etc. Principala diferenta intre provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si celelalte tipuri de
22
datorii ale ntreprinderii consta in incertitudinea care le afecteaza pe primele in ceea ce priveste marimea sau scadenta. IV) Veniturile in avans sunt acele valori care asigura alocarea pentru fiecare exercitiu financiar numai a veniturilor care i sunt proprii. Ele se refera la subventiile pentru investitii si veniturile nregistrate in avans. -Subventiile pentru investitii sau subsidiile de capital sunt obtinute de la buget sau din alte surse nerambursabile, fiind destinate achizitionarii sau crearii activelor imobilizate (subventii pentru achizitionarea de echipamente) sau finantarii unor activitati pe termen lung (de exemplu, prime de dezvoltare pentru ntreprinderile care creaza noi locuri de munca). Veniturile nregistrate in avans sunt sumele ncasate in cursul exercitiului, in contul unor servicii care vor fi prestate in cursul exercitiului urmator, cand vor fi recunoscute ca venituri, cum ar fi chirii sau abonamente ncasate in avans. *** Activitatea desfasurata de orice ntreprindere duce la modificari in activul si pasivul patrimonial. Fiecare operatie produce o schimbare in echilibrul static dintre mijloacele economice si sursele lor de finantare reflectate cu ajutorul bilant ului. Respectivele modificari pot fi cresteri sau micsorari, dar in permanenta se va mentine egalitatea bilantiera. Exista patru tipuri principale de modificari bilantiere: -Operatii economice si financiare care produc modificari numai in structura activului, in sensul cresterii unui element si concomitent si cu aceeasi suma se micsoreaza alt element, fara ca totalul activului sa se modifice. -Operatii economice si financiare care produc modificari numai in structura pasivului, in sensul cresterii unui element si concomitent si cu aceeasi suma se micsoreaza alt element, fara ca totalul pasivului sa se modifice. - Operatii economice si financiare care produc modificari concomitent si cu aceeasi suma atat in structura cat si in volumul activului si pasivului in sensul cresterii unui element de activ si a unui element de pasiv, totalul bilantului modificandu-se si el in acelasi sens, dar mentinandu-se egalitatea bilantiera; -Operatii economice si financiare care produc modificari concomitent si cu aceeasi suma atat in structura cat si in volumul activului si pasivului in sensul scaderii unui element de activ si a unui element de pasiv, totalul bilantului modificandu-se si el in acelasi sens, dar mentinandu-se egalitatea bilantiera.
Exemplu: In scopul exemplificarii tipuri de modificari bilantiere se porneste de la un bilant initial simplificat, cu un numar redus de posturi (sumele sunt exprimate n lei):
23
BILANT CONTABIL INITIAL (B0 ). ACTIV Solduri initiale Mijloace fixe 20,000 Marfuri 4,000 Clienti 5,000 Conturi la 10,000 banci Casa 5,000 TOTAL 44,000 PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Solduri initiale 25,000 3,000 6,000 5,000
Asigurari sociale 5,000 TOTAL 44,000
Din motive didactice, pentru vizualizarea modificarilor bilantiere vom ntocmi dupa fiecare tranzactie cate un bilant. In practica, bilantul se intocmeste obligatoriu anual, nu dupa fiecare operatie. De asemenea, pentru a usura explicatiile, vom prezenta in continuare doar exemple care determina modificari la doua elemente (unul de activ si altul de pasiv, ori doua de activ respectiv doua de pasiv). In realitate, evenimentele economice practice sunt foarte diverse, putand sa duca la modificari la mai mult de doua elemente, fie numai in activ, fie numai in pasiv, fie simultan in activ si pasiv. Si in aceste situatii, elementul modificat sau suma elementelor modificate din activ trebuie sa fie egala cu elementul modificat sau cu suma elementelor modificate din pasiv, toate avand la baza ecuatia dublei reprezentari. Tranzactia 1: Se depune numerar din casa in valoare de 4.000 lei in cont bancar.
Analiza: Aceasta operatiune duce la cresterea disponibilului in cont bancar (care creste cu 4.000 lei) si la scaderea numerarului din casierie (scade cu aceeasi suma). Ambele elemente sunt de activ, unul crescand (Conturi la banci) si celalalt scazand (Casa). Pasivul ramane neschimbat. Tipul de modificare bilantiera este A + x x = P Daca in ecuatia dublei reprezentari a patrimoniului se introduce modificarea determinate de tranzactia 1, pe care o notam cu x, se constata ca egalitatea bilant iera se mentine, conform ecuatiei: 44.000 (A 0 ) + x (4.000) x (4.000) = 44.000(P 0) ntocmim Bilantul 1, pornind de la bilantul initial (B0). BILANT nr.1 (B 1 ) ACTIV Solduri initiale Modificari Solduri finale
24
Mijloace fixe Marfuri Clienti Conturi la banci Casa TOTAL PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurari sociale TOTAL
20,000 4,000 5,000 14,000 1,000 44,000 Solduri initiale 25,000 3,000 6,000 5,000 5,000 44,000
4,000 -4,000 0
20,000 4,000 5,000 18,000 -3,000 44,000
Modificari Solduri finale 25,000 3,000 6,000 5,000 5,000 0 44,000
Soldurile finale din bilantul 1 (B1 ) devin solduri initiale pentru bilantul 2. In general, soldurile finale din bilantul precedent devin solduri initiale pentru bilantul curent.
Tranzactia 2: In baza hotararii AGA (Adunarii Generale a Asociatilor) o parte din rezervele constituite, in valoare de 1.000 lei, se utilizeaza pentru marirea capitalului social.
Analiza: Aceasta operatiune duce la marirea capitalului social (creste cu suma de 1.000 lei) si a rezervelor (scad cu suma de 1.000 lei).Modificarile de structura se produc numai in pasiv. Activul ramane neschimbat. Tipul de modificare bilantiera este A = P+ x x 44.000 (A 1 ) = P1 (44.000) + x (4.000) x (4.000) = 44.000.(P 1) ntocmim Bilantul 2, pornind de la Bilantul 1.
BILANT nr.2 (B2 ) ACTIV Mijloace fixe Marfuri Solduri initiale 20,000 4,000 Modificari Solduri finale 20,000 4,000
25
Clienti Conturi la banci Casa TOTAL PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurari sociale TOTAL
5,000 14,000 1,000 44,000 Solduri initiale 25,000 3,000 6,000 5,000 5,000 44,000
0 Modificari 1,000 -1,000
5,000 14,000 1,000 44,000 Solduri finale 26,000 2,000 6,000 5,000 5,000 44,000
Tranzactia 3: ntreprind erea achizitioneaza marfa de la un furnizor in valoare de 3.000.000 lei. Analiza: Elementul Marfuri este de activ, iar Furnizori este de pasiv. Ca atare, vor aparea modificari atat in structura activului si a pasivului, cat si in volumul activului si pasivului. Tipul de modificare bilantiera este A + x = P+ x A2 (44.000) + x (3.000)= P2 (44.000) + x (3.000) = 47.000 ntocmim Bilantul 3, pornind de la Bilantul 2.
BILANT nr.3 (B 3)
ACTIV Mijloace fixe Marfuri
Solduri initiale 20,000 4,000
Modificari Solduri finale 20,000 3,000 7,000
26
Clienti Conturi la banci Casa TOTAL PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurari sociale TOTAL
5,000 14,000 1,000 44,000 Solduri initiale 26,000 2,000 6,000 5,000 5,000 44,000
3,000
5,000 14,000 1,000 47,000
Modificari Solduri finale 26,000 2,000 6,000 3,000 8,000 5,000 3,000 47,000
Tranzactia 4: ntreprind erea restituie creditul bancar in valoare de 6.000 lei din contul de la banca. Analiza: Aceasta tranzactie determina modificari in contul bancar (care scade cu 6.000 lei) si in datoria ntreprinderii fata de banca (scade si ea cu 6.000 lei). Elementul Conturi la banci este de activ, iar elementul Credite bancare este de pasiv. Prin urmare, vor aparea modificari atat in structura activului si a pasivului, cat si in volumul activului si pasivului. Tipul de modificare bilantiera este A - x = P - x A3 (47.000) - x (6.000)= P3 (47.000) - x (6.000) = 41.000 ntocmim Bilantul 4, pornind de la Bilantul 3. BILANT nr.4 (B 4) ACTIV Mijloace fixe Marfuri Clienti Conturi la banci Solduri initiale 20,000 7,000 5,000 14,000 Modificari Solduri finale 20,000 7,000 5,000 8,000
-6,000
27
Casa TOTAL PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurari sociale TOTAL
1,000 47,000 Solduri initiale 25,000 3,000 6,000 8,000 5,000 47,000
-6,000 Modificari
1,000 41,000 Solduri finale 25,000 3,000 0 8,000 5,000 41,000
-6,000
-6,000
Din punctul de vedere al modului in care cele patru tipuri de modificari pot influenta posturile si totalul bilant ului, cele patru tipuri de modificari se pot grupa astfel: - modificari de structura: operatii economice care produc modificari numai in structura activului sau numai a pasivului fara a influenta volumul (totalul) bilantului. In acesasta situatie se incadreaza primele doua tipuri de modificari, si anume: A + x x = P ,precum si A = P+ x x . - modificari de volum: operatii economice care produc modificari atat in structura activului si a pasivului, cat si in volumul (totalul) bilantului. In acesasta situatie se incadreaza ultimele doua tipuri de modificari, si anume: A + x = P+ x, precum si A - x = P x.
CAPITOLUL IV CONTUL SI DUBLA NREGISTRARE

Elementele structurii contului sunt urmatoarele: -denumirea sau titlul contului;
28
-debitul si creditul, cele doua parti ale contului; -miscarea (rulajul) contului; -explicatia operatiilor nregistrate; -soldul contului.
a) Denumirea sau titlul contului indica numele elementului patrimonial a carui evidenta se tine cu ajutorul respectivului cont (de exemplu: Capital social, Profit si pierdere, Marfuri, Furizori, Debitori diversi, etc). n Romnia, fiecarui titlu de cont i este asociat cte un simbol cifric, stabilit prin planul general de conturi elaborat de Ministerul de Finante si nsotit de instructiuni de aplicare ce specifica modul de functionare al fiecarui cont si principalele corespondente pentru operatiile economice si financiare pe care le reflecta. b) Debitul si creditul, cele doua parti opuse ale contului reflecta separarea celor doua tipuri de modificari (cresteri sau micsorari) pe care le determina operatiile economice sau financiare care se nregistreaza cu ajutorul conturilor. n mod conventional s-a stabilit ca partea stnga a contului poarta denumirea de debit, iar partea dreapta de credit. nregistrarea unei sume n debitul contului este denumita debitarea lui, iar suma nregistrata se numeste suma debitoare; n mod similar, nregistrarea unei sume n creditul contului este denumita creditarea lui, iar suma nregistrata se numeste suma creditoare. c) Miscarea (rulajul) contului reprezinta totalul sumelor care se nregistreaza ntr-o perioada de gestiune n debitul sau creditul unui cont n urma maririlor sau micsorarilor determinate de operatiile economice sau financiare care se produc n volumul si structura elementului patrimonial pentru care s-a deschis respectivul cont. Astfel, distingem miscare (rulaj) debitor si miscare (rulaj) creditor. O alta notiune care trebuie retinuta este aceea de total al sumelor. Prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n debitul contului ntr-o anumita perioada de gestiune, se obtine totalul sumelor debitoare, iar prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n creditul contului ntr-o anumita perioada de gestiune, se obtine totalul sumelor creditoare. Trebuie sa tinem cont ca totalul sumelor include si existentul la nceputul perioadei de gestiune, acesta nefiind inclus nsa n rulajul contului. Prin urmare, totalul sumelor este mai mare dect rulajul de pe partea contului n care se nregistreaza existentul si majorarile si e egal cu rulajul de pe partea contului n care se nregistreaza micsorarile. d) Explicatia operatiilor nregistrate faciliteaza ntelegerea sensului si continutului lor. Ea poate fi descriptiva sau contabila. Explicatia descriptiva consta n prezentarea pe scurt a continutului operatiei economice sau financiare, mentionndu-se data si documentul justificativ n care s-a consemnat efectuarea ei. Explicatia contabila consta n indicarea denumirii celuilalt cont corespondent n care face nregistrarea, conform principiului dublei nregistrari.
29
e) Soldul contului reprezinta existentul la un moment dat al elementului patrimonial pentru care s -a deschis respectivul cont. Soldul se stabileste ca diferenta ntre totalul sumelor debitoare si totalul sumelor creditoare, prelund semnul totalului mai mare. Astfel, daca totalul sumelor debitoare (Tsd) este mai mare dect totalul sumelor creditoare (Tsc), contul prezinta sold debitor (Sd); n situatia inversa, cnd totalul sumelor creditoare e mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul prezinta sold creditor (Sc). Daca totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, soldul contului este nul (cu alte cuvinte contul este soldat sau balansat). Algebric, soldul contului se stabileste pe baza uneia dintre relatiile: 1) Tsd - Tsc = Sd, unde Tsd >Tsc 2) Tsc Tsd = Sc, unde Tsc >Tsd 3) Tsd Tsc = 0, cont soldat sau balansat. Soldul stabilit la sfrsitul lunii se numeste sold final si apare ca sold initial la nceputul lunii urmatoare. Cea mai simpla forma de cont, denumit a n limbajul informal al contabililor T (teu) pentru ca seamana cu litera T, arata ca n figura de mai jos. El are pe mijloc o linie verticala, reprezentnd piciorul T- ului, si o linie orizontala trasata de partea de sus a paginii. O conditie esentiala pentru a nregistra corect n contabilitate operatiile economice sau financiare este aceea de a cunoaste foarte bine regulile de functionare a conturilor, care stabilesc n care parte a conturilor se nregistreaza soldul initial, precum si cresterile ori micsorarile elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul. Pentru a retine n mod logic aceste reguli, este fundamental sa se cunoasca bine elementele bilantului si locul lor n cadrul acestuia. 1. Prima regula de functionare a conturilor este aceea ca toate conturile de activ ncep sa functioneze prin a se debita (partea stnga a contului) si se debiteaza cu soldul initial al conturilor de activ; conturile de pasiv ncep sa functioneze prin a se credita (partea dreapta a contului) si se crediteaza cu soldul initial al conturilor de pasiv. 2. A doua regula importanta este aceea ca toate conturile de activ nregistreaza n debit cresterile (intrarile) elementelor de activ, iar toateconturile de pasiv nregistreaza n credit cresterile (intrarile) elementelor de pasiv. 3. A treia regula care trebuie tinuta minte este aceea ca toate conturile de activ nregistreaza n credit (partea dreapta a contului) micsorarile elementelor de activ, iar conturile de pasiv nregistreaza n debit (partea stnga a contului) micsorarile (iesirile) elementelor de pasiv. 4. A patra regula de functionare a conturilor este aceea ca toate conturile de activ au totdeauna sold final debitor sau sunt soldate (echilibrate, balansate), iar toate conturile de pasiv au totdeauna sold final creditor sau sunt soldate (echilibrate, balansate). Sintetiznd cele patru reguli putem conclude urmatoarele: Conturile de activ ncep sa functioneze prin a se debita si se debiteaza cu existentul si cresterile de activ, creditndu-se cu micsorarile de activ, iar la sfrsitul exercitiului financiar au ntotdeauna sold final debitor, sau sunt soldate.
30
Conturile de pasiv ncep sa functioneze prin a se credita si se crediteaza cu existentul si cresterile de pasiv, debitndu-se cu micsorarile de pasiv, iar la sfrsitul exercitiului financiar au ntotdeauna sold final creditor, sau sunt soldate. Schema regulilor de functionare a conturilor sunt prezentate sintetic n figurile de mai jos.
___Debit___________ Soldul initial Majorarile de activ Soldul final
Conturile de activ _______________ Micsorarile de activ
__Credit___
___Debit___________
Conturile de pasiv ____________ Soldul initial
________Credit___
Micsorarile de pasiv
Majorarile de pasiv Soldul final
Mai plastic, regulile de functionare a conturilor pot fi prezentate astfel:
Marea majoritate a conturilor functioneaza dupa regulile enuntate mai sus. Ele sunt conturi monofunctionale, care la sfrsitul perioadei de gestiune prezinta un singur fel de sold, debitor sau creditor. Ele sunt totdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Totusi exista si conturi care au un comportament variabil n ceea ce prive ste soldul final. Acestea sunt conturile bifunctionale care, la un moment dat, pot avea fie sold debitor (se ncadreaza n categoria conturilor de activ), fie sold creditor (se ncadreaza n categoria conturilor de pasiv). Legatura reciproca ntre debitul unui cont si creditul altui cont stabilita cu ocazia nregistrarii operatiilor economice si financiare n contabilitatea curenta pe baza dublei
31
nregistrari poarta denumirea de corespondenta conturilor, iar conturile ntre care se stabileste o astfel de legatura se numesc conturi corespondente. Evident, stabilirea n mod corect a conturilor corespondente este esentiala, pentru respectiva corespondenta reflecta continutul economic al fiecarei operatii nregistrate. Asa cum am mai spus, n Romnia, corespondenta dintre conturi este stabilita n mod unitar prin instructiunile de aplicare a planului de conturi. n functie de modificarile pe care le produc operatiile economice sau financiare n bilant, corespondenta conturilor se poate stabili: -fie numai ntre conturi de activ, cnd modificarile se produc doar activul bilantului; -fie numai ntre conturi de pasiv, cnd modificarile se produc doar pasivul bilantului; -fie ntre conturi din ambele parti ale bilantului, atunci cnd operatia economica sau financiara produce modificari concomitent si cu aceeasi suma n ambele parti ale bilantului. Majoritatea conturilor sunt conturi permanente, numite si conturi bilantiere , care reprezinta eleme ntele bilantului (active, capitaluri proprii si datorii). Mai exista un tip de conturi, asa-numitele conturi temporare, denumite si conturi de procese, care sunt conturile de cheltuieli (clasa 6) si venituri (clasa 7) care sunt reflectate n contul de rezultate 121 Profit si pierdere. La sfrsitul perioadelor de gestiune(luna, an), conturile permanente sunt nchise, li se stabilesc soldurile finale, iar conturile temporare de venituri si cheltuieli sunt nchise prin contul 121 Profit si pierdere. Contur ile temporare de venituri si cheltuieli nu prezinta niciodata un sold initial la nceputul perioadelor de gestiune. Prin urmare, spre deosebire de conturile de active si capitaluri (conturile din bilant) care au n general solduri initiale si finale (sumele fiind reportate de la un exercitiu la altul), conturile de cheltuieli (clasa 6 ) si venituri (clasa 7) nu au solduri initiale sau finale, pentru ca ele sunt soldate la sfrsitul perioadelor de gestiune. Analiza contabila reprezinta o metoda stiintifica de cercetare a unui ntreg, a unui fenomen, care se bazeaza pe examinarea sistematica a fiecarui element n parte. Pentru a nregistra n mod corect operatiile economice sau financiare n conturi, este fundamental sa se stabileasca care sunt conturile corespondente implicate si n ce parte a conturilor (debit sau credit) urmeaza sa se efectueze nregistrarea, lucru judecat n functie de continutul economic al operatiunii. Acest proces logic poarta numele de analiza contabila, adica cercetarea, pe baza de documente, a fiecarei operatii economice si financiare n parte, prin descompunerea ei n elementele componente, pentru a se putea stabili conturile corespondente si a partii acestora (debit ori credit) n care urmeaza sa se nregistreze respectiva operatiune.
Etapele analizei contabile pot fi sintetizate astfel: a) stabilirea naturii si continutului fiecarei operatii economice si financiare n parte, adica definirea ei ca ncasare, plata, aprovizionare sau consum de materii prime, obtinere de produse fin ite, creante sau datorii fata de bugetul de stat ori salariati, prestare de servicii, nregistrarea amortizarii mijloacelor fixe, constituirea de provizioane, etc;
32
b) determinarea tipului modificarilor pe care le produce operatia economica si financiara n bilant, respectiv care sunt elementele de activ si de pasiv care se modifica, precum si care este sensul modificarilor (cresteri ori micsorari de activ sau pasiv); c) stabilirea conturilor corespondente, n functie de elementele de bilant modificate; d) aplicarea regulilor de functionare a conturilor, pentru a se stabili partea conturilor corespondente (debit sau credit) n care urmeaza sa se nregistreze operatia analizata (stabilirea asa numitei formule contabile). Exemplu: ntreprinderea achita unui furnizor suma de 2.500 lei. a) natura operatiei: plata unei obligatii fata de furnizori; b) conturile corespondente: Furnizori, Conturi la banci n lei; c) modificarile nregistrate: - scaderea datoriei fata de furnizori; - scaderea disponibilitatilor din conturile curente; d) partea contului n care se nregistreaza operatiile: - pentru contul Furnizori n debit; - pentru contul Conturi la banci n lei. Sintetic, nregistrarea operatiunii se prezinta astfel: 401 Furnizori P D 5121 Conturi la banci n lei A C
2.500 lei 2.500 lei
Asa cum am amintit anterior, analiza contabila presupune si aplicarea regulilor de functionare a conturilor, pentru a se stabili partea conturilor corespondente (debit sau credit) n care urmeaza sa se nregistreze operatia analizata, prin stabilirea asa numitei formule contabile. Formula contabila este modalitatea de reprezentare grafica a fiecarei operatii economice si financiare n conturi corespondente, pe baza dublei nregistrari, sub forma de egalitate valorica. Formula contabila e compusa din: -denumirea contului corespondent debitor, repectiv creditor n care se face nregistrarea; -semnul egal (=) pus ntre conturile corespondente -marimea valorica a sumelor nregistrate n conturi -semnul egalitatii ntre debit si credit.
n functie de numarul de elemente patrimoniale folosite in urma operatiilor economico- financiare, formula contabila poate fi: a) simpla, care se compune dintr-un cont debitor si un singur cont creditor. Exemplu:
33
Se depune numerar din casierie n contul bancar, n suma de 4.000 lei. 5121 Conturi la banci n lei 5311 Casa A A + D C 4.000 lei 4.000 lei
b) compusa, care cuprinde un singur cont debitor si mai multe conturi creditoare sau invers. Exemplu: ntreprinderea achizitioneaza cherestea n va loare de 9.000 lei si salopete n valoare de 600 lei. 301 401 303 Materii prime Furnizori Materiale de natura obiectelor de inventar % Materii prime Materiale de natura obiectelor de inventar A P A + + + D C D 9.000 lei 9.600 lei 600 lei
401
301 303
9.600 lei 9.000 lei 600 lei
Desigur, formula contabila nu exprima dect partea de logica (cea mai importanta de altfel). Pentru a se oglindi corect si complet operatia concreta, este necesara adaugarea la elementele formulei contabile a explicatiei descriptive a operatiei care se nregistreaza (prin precizarea datei si felului, numarului si datei documentului justificativ). Introducem astfel notiunea de articol contabil. n functie de scopul pentru care se ntocmesc, deosebim: 1. formula contabila curenta, care se ntocmeste n scopul nregistrarii unor operatii economico- financiare n conturi; 2. formula contabila de stornare , care se ntocmeste cu scopul de a corecta sau anula formulele contabile curente ntocmite eronat. La rndul sau, formula contabila de stornare poate fi: a) n rosu b) n negru a) Stornarea n rosu (n chenar) consta n repetarea formulei contabile nregistrate eronat, sumele scriindu-se n rosu sau n chenar, ceea ce nseamna ca ele se scad. Apoi se ntocmeste formula contabila corectata.
Exemplu:
34
ntreprinderea achizitioneaza un calculator cu valoarea de intrare de 2.500 lei. Initial, se nregistreaza n mod eronat, formula contabila: 303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 401 Furnizori 2.500 lei
Ulterior, contabilul si da seama ca a facut o greseala, ntruct calculatorul este o imobilizare corporala si nu un obiect de inventar, motiv pentru care face stornarea n rosu, astfel: 303 Materiale de natura obiectelor de inventar Apoi, se face nregistrarea corecta: 214 Aparatura birotica = 404 Furnizori de imobilizari 2.500 lei = 401 Furnizori 2.500 lei
b) Stornarea n negru se realizeaza prin inversarea pozitiei conturilor din formula contabila supusa corectarii. n exemplul precedent, stornarea se face inversnd conturile n formula contabila de stornare, astfel: 401 = 303 2.500 lei Furnizori Materiale de natura obiectelor de inventar
Restul nregistrarilor sunt identice. De retinut este faptul ca cel mai bine este sa se foloseasca stornarea n rosu, deoarece stornarea n negru mareste artificial rulajele conturilor, ceea ce altereaza semnificatia lor si ngreunnd calculele. Conturile sintetice reflecta mijloacele, sursele si procesele economice, n expresie valorica, pe grupe sau categorii omogene sub aspectul continutului lor. De exemplu, contul Furnizori sintetizeaza datoriile fata de diversii agenti economici de la care se cumpara materiale, materii prime, piese de schimb, servicii, mijloace fixe, etc. Cu ajutorul conturilor sintetice este posibila cunoasterea situatiei generale, de ansamblu, a unei anumite grupe de mijloace, surse si procese economice. Totusi, conturile sintetice nu ofera suficiente elemente pentru conducerea si controlul activitatii unei ntreprinderi, fiind extrem de necesara utilizarea conturilor
35
analitice. Nu este suficient sa se cunoasca totalitatea firmelor catre care avem obligatii, ci este necesar sa stim n detaliu care sunt acestea si ce sume datoram fiecareia. Conturile analitice dezvolta conturile sintetice, oglindind partile componente ale mijloacelor, surselor sau proceselor economice. Contul Furnizori va avea conturi analitice cu denumirea fiecarui furnizor n parte (Romtelecom, Carrefour, Marmosin, Petrom, Ikea, etc). Conturile analitice, spre deosebire de cele sintetice, n care se nregistreaza numai n expresie valorica, se tin fie numai n expresie valorica, fie n expresie baneasca si cantitativa, n functie de natura elementelor nregistrate (cum ar fi conturile de stocuri si de imobilizari corporale). Prin conturile analitice se asigura integritatea proprietatii asupra mijloacelor de productie, exercitarea controlului gestio nar al lor, n sensul ca permit stabilirea cantitativa a intrarilor si iesirilor de materiale pe sectii de productie, precum si a stocului la un moment dat. Contabilitatea tinuta cu ajutorul conturilor analitice se numeste contabilitate analitica. ntruct conturile analitice le dezvolta pe cele sintetice, toate regulile de functionare a conturilor sintetice se aplica si la cele analitice. nregistrarile se fac simultan att n contul sintetic, ct si n cel analitic, astfel nct sa se asigure concorda nta ntre ele, n privinta soldurilor si rulajelor. n Romnia, planul de conturi general este un tablou sinoptic al ntregului sistem de conturi, n cadrul caruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire si simbol cifric fiind ncadrat ntr-o clasa si grupa. n acest mod, se asigur a un limbaj comun ntre specialisti, uniformitate si unitate de continut, functie, denumire si simbolizare a conturilor. Simbolizarea cifrica a conturilor are la baza sistemul zecimal (0-9) n care: -prima cifra reprezinta clasa; -a doua cifra reprezinta grupa; -a treia cifra reprezinta contul sintetic de grad I; -a patra cifra reprezinta contul sintetic de grad II. Modul de simbolizare este prezentat n figura de mai jos
FORMATUL GENERAL
36
Exemplu
n planul de conturi general exista 9 clase de conturi: ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? lasa 1 C Clasa 2 ? Clasa 3 ? Clasa 4 ? Clasa 5 ? Clasa 6 ? Clasa 7 ? Clasa 8 ? Clasa 9 ? Conturi de capitaluri Conturi de imobilizari Conturi de stocuri si produc tie n curs de executie Conturi de terti Conturi de trezorerie Conturi de cheltuieli Conturi de venituri Conturi speciale Conturi de gestiune
37
Primele 8 clase de conturi sunt utilizate de contabilitatea financiara, iar ultima clasa, a 9-a, este utilizata de manageri n cadrul asa-numitei contabilitati de gestiune. Data fiind complexitatea planului contabil, se pot face mai multe clasificari ale conturilor, n functie de mai multe criterii, astfel: -din punct de vedere al continutului economico - financiar, conturile se pot grupa n: conturi de bunuri economice, conturi de surse, conturi de cheltuieli, conturi de venituri. -din punct de vedere al functiei contabile a conturilor, acestea pot fi grupate n conturi de activ , conturi de pasiv si conturi bifunctionale. -din punct de vedere al sferei de cuprindere, conturile pot fi grupate n conturi sintetice si conturi analitice. Corelatia ntre aceste tipuri de conturi este aceea ca: a) conturile de bunuri economice si de cheltuieli sunt conturi de activ; b) conturile de surse si conturile de venituri sunt conturi de pasiv. Pentru a avea o viziune generala asupra planului de conturi, trebuie sa retinem ca, desi exista si exceptii pe care le vom analiza pe parcursul acestui manual, n linii mari exista anumite puncte de sprijin pentru a retine mai usor ce functie contabila au diversele clase de conturi. Astfel: ? Clasa 1 - Conturi de capitaluri n general, sunt conturi cu functia contabila de pasiv (de exemplu, 101 Capital social ). ? Clasa 2 - Conturi de imobilizari n general, sunt conturi cu functia contabila de activ (de exemplu, 201 Cheltuieli de constituire ). ? Clasa 3 - Conturi de stocuri si productie n curs de executie n general, sunt conturi cu functia contabila de activ (de exemplu, 300 Materii prime). ? Clasa 4 Conturi de terti (creante sau datorii) Conturile de datorii sunt conturi cu functia contabila de pasiv (de exemplu, 401 Furnizori ). Conturile de creante sunt conturi cu func tia contabila de activ (de exemplu, 411 Clienti). ? Clasa 5 - Conturi de trezorerie n general, conturile au functia contabila de activ (de exemplu, 531 Casa). ? Clasa 6 Conturi de cheltuieli Deoarece cheltuielile micsoreaza capitalurile proprii, cheltuielile sunt asimilate conturilor de activ (de exemplu, 601 Cheltuieli cu materiile prime). ? Clasa 7 Conturi de venituri Deoarece veniturile majoreaza capitalurile proprii, veniturile sunt asimilate conturilor de pasiv (de exemplu, 701 Venituri din vnzarea produselor finite). ? Amortizarile si provizioanele sunt elemente rectificative care corecteaza celorlalte structuri bilantiere, fiind asimilate conturilor de pasiv. n categoria proceelor specifice metodei contabilitatii se cuprinde si balanta de verificare. Ea asigura respectarea n contabilitate a echilibrului permanent i mpus de dubla nregistrare a elementelor patrimoniale, att cu ocazia nregistrarii operatiilor cu
38
respectivele elemente n ordine cronologica si sistematica, ct si cu ocazia calculelor aritmetice n formulele contabile compuse sau n conturi pentru stabilirea rulajelor, sumelor totale si a soldului, oferind astfel garantia exactitatii nregistrarilor efectuate n contabilitatea curenta si a ntocmirii unor bilanturi contabile reale si complete. Fiecarei sume debitoare din Cartea Mare i corespunde o suma creditoare identica. Astfel, totalurile sumelor debitoare si creditoare din Cartea Mare trebuie sa fie egale. Pentru a verifica aceasta egalitate, contabilul ntocmeste periodic o balanta de verificare. Balanta de verificare este, practic, un tablou enumerativ al tuturor conturilor din Cartea-Mare, care furnizeaza informatii n legatura soldurile initiale si finale, rulajele, totalul sumelor, la data ntocmirii ei. Ea este un instrument de sinteza a informa tiilor reflectate n conturi la un anumit moment (luna, trimestru, semestru, an). Scopul sau este, pe de o parte, constatarea mentinerii egalitatii dintre debit si credit, iar pe de alta parte, furnizarea unei viziuni generale asupra conturilor, utila n etapa urmatoare si anume de ntocmire a situatiilor financiare (Bilantul, Contul de profit si pierdere, Situatia modificarilor capitalului propriu, Situa tia fluxurilor de trezorerie, Politici contabile si note explicative). Continutul si forma de prezentare a balantelor de verificare poate fi diferit n func tie de: a) tipul conturilor pentru care se ntocmesc, care pot fi: -balante de verificare ale conturilor sintetice si -balante de verificare ale conturilor analitice; b)complexitatea informatiilor pe care le contin, adica : -balante de verificare cu o singura egalitate; -balante de verificare cu doua egalitati; -balante de verificare cu trei egalitati; -balante de verificare cu patru egalitati. Fiecare din aceste tipuri de balante contine doua coloane perechi, o coloana pentru informatii debitoare si o coloana pentru informatii creditoare; c) prezentarea grafica: forma tabelara si forma matriciala sau balanta de verificare-sah.
39
Modelul balantei de verificare cu o serie de egalitati prezinta cele doua coloane perechi, totalul sumelor debitoare (TSD) si totalul sumelor creditoare (TSC). Egalitatea este de forma: TSD ? TSC n balanta de sume, prezentat a mai sus, n coloane de total sume, pot fi nlocuite de doua coloane perechi de solduri finale: solduri finale debitoare (SFD) si solduri finale creditoare (SFC), denumita balanta de verificare a soldurilor. Egalitatea este: SFD ?SFC. Balanta de verificare cu doua serii de egalitati are patru coloane, adica doua coloane perechi pentru total sume (TSD si TSC) si doua coloane perechi pentru solduri finale (SFD si SFC). Aceasta balanta de verificare rezulta din combinarea balantei de verificare a sumelor cu balanta de verificare a soldurilor. Cele doua egalita ti sunt: 1. TSD ? TSC 2. SFD ?SFC. Balanta de verificare cu trei serii de egalitatii prezin ta sase coloane si anume doua coloane perechi pentru solduri initiale (SID si SIC), doua coloane perechi pentru rulaje (RD si RC), doua coloane perechi pentru solduri finale (SFD si SFC). Acestui tip de balanta i corespund trei egalitati: 1. SID ?? SIC 2. RD ?? RC 3. SFD ? SFC. Din punct de vedere grafic, balanta de verificare cu trei serii de egalitati, se poate prezenta att sub forma tabelara, ct si sub forma matriceala (balanta de verificare-sah). Balanta de verificare cu patru serii de egalitati are opt coloane, respectiv, doua coloane perechi pentru total sume precedente sau solduri initiale (TSPD si TSPC sau SID si SIC), doua coloane perechi pentru rulaje (RD si RC), doua coloane perechi pentru totalul sumelor (TSD si TSC) si doua coloane perechi pentru solduri finale (SFD si SFC).
40
Cele patru egalitati sunt: 1. TSPD ?? SPC 2. RD ? RC 3. TSD ? TSC 4. SFD ? SFC Balanta de verificare este un instrument extrem de util pentru contabil, deoarece cu ajutorul ei poate identifica diverse tipuri de greseli, cum sunt: -erori de nregistrare n conturi determinate de: nerespectarea principiului dublei nregistrari, nerespectarea egalitatii sumelor debitoare si creditoare n cadrul formulelor contabile compuse, calculul gresit privind elementele structurale ale contului si altele. -erori de ntocmire a balantelor de verificare determinate de : preluarea gre sita a informatiilor din Cartea-Mare, adunarea eronata ale coloanelor din balanta etc. Pentru a corecta acest tip de erori, se face verificarea egalitatilor specifice balantelor de verificare, operatii de punctare, prin repetarea calculelor etc. n pofida faptului ca balanta de verificare arata ca Total debit = Total credit si indica n felul acesta respectarea unui principiu fundamental al contabilitatii, acesta nu garanteaza automat faptul ca nu s-au facut greseli. Este posibil sa fi fost omise nregistrari de tranzactii sau sa se nregistreze o operatiune n alte conturi dect cele corecte. Totodata, este posibil sa fi avut loc compensari sau erori la nchiderea conturilor. Singurul lucru pe care l poate face balanta de verificare este acela de a confirma faptul ca sumele debitoare si creditoare din conturi sunt n echilibru. n conditiile n care, la ora actuala, se foloseste pe scara larga tehnica de calcul moderna si a softurilor specializate de contabilitate, balantele de verificare sunt generate automat, fiind exclusa omiterea unor nregistrari din conturi sau nsumarea gresita a coloanelor balantelor.
41
CAPITOLUL V DOCUMENTELE DE EVIDENTA CONTABILA

Unul dintre procedeele metodei contabilitatii este acela al documentatiei , care presupune ca toate operatiunile economico-financiare care afecteaza patrimoniul trebuie fundamentate si justificate prin acte scrise (documente justificative) nainte de nregistrarea in conturi. Nu intamplator, una din regulile de aur ale contabilitatii este considerata aceea de a nu nregistra o operatiune atta timp cat nu s-a primit un document care sa o justifice. Registrele contabile, bilantul si documentele justificative constituie documente contabile oficiale pentru executarea controlului asupra operatiilor patrimoniale efectuate, fiind admise ca proba in justitie . Ele nu numai ca fac dovada efectuarii operatiunilor respective, dar in baza lor se poate stabili raspunderea materiala si uneori penala a celor care administreaza mijloacele economice ale unitatilor patrimoniale. ntocmirea documentelor se poate face fie manual, pe documente tipizate (utilizndu-se cerneala, pix, creion chimic sau masina de scris), fie cu ajutorul tehnicii de calcul. Prima varianta implica insa un volum foarte mare de munca, cu un grad mare de risc de erori. Folosirea mijloacelor tehnice de ntocmire si prelucrare a documentelor aduce un plus de acuratete, rapiditate si standardizare a informatiei contabile. Structura documentelor de evidenta este particularizata in functie de tipul operatiunii in cauza, dar exista cteva elemente obligatorii, si anume: a) denumirea documentului (exemple: factura, extras de cont, nota de intrarereceptie, stat de plata a salariilor, bon de consum, etc); b) antetul care cuprinde denumirea si adresa agentului economic care a emis documentul; c) denumirea partilor care au contribuit la efectuarea operatiilor consemnate; d) numarul si data documentului; e) descrierea operatiilor economico-financiare , uneori cu specificarea bazei actului normativ care a stat la baza nregistrarii; f) semnaturile persoanelor care raspund de efectuarea operatiilor economice, si ale celor cu functii de control financiar preventiv; g) alte elemente care asigura o consemnare completa a operatiilor in documente. Conditiile necesare pentru ca un document contabil sa fie considerat valabil sunt urmatoarele: -sa fie scris clar si citet, eliminandu-se orice controversa sau posibilitate de interpretare; -sa nu contina stersaturi sau corecturi; -sa aiba anulate rndurile libere; -sa fie ntocmit in termenul legal; -sa contina date exacte si reale;
42
-sumele pentru valori banesti sa fie scrisa in cifre si litere. In cazul in care s-a strecurat o eroare la ntocmirea documentelor, corectarea greselii se face in toate exemplarele, prin taierea cu o linie a textului sau sumei eronate, astfel incat sa se poate distinge ceea ce era scris initial, scriindu-se deasupra textul sau suma corectata. Rectificarea este confirmata prin semnaturile persoanelor care au semnat initial documentul, precum si a celor care au efectuat corectia. Obligatoriu trebuie se consemneze data la care se face rectificarea. In docume ntele de trezorerie (cecuri, ordine de plata, extrase de cont, chitante, dispozitii de plata sau de incasare, etc) nu se admit corecturi. Ele se anuleaza, dar raman in carnetul respectiv, fara sa se detaseze, pentru a exista continuitate in serie si numere. In vederea uniformizarii si eliminarii de inadvertente legate de utilizarea si completarea documentelor contabile, Ministerul Finantelor a elaborat Nomenclatorul privind modelele registrelor si formularelor contabile tipizate, comune pe economie, care nu au regim special, pentru activitatea financiara si contabila. Legea contabilitatii stipuleaza faptul ca orice operatie patrimoniala se consemneaza in momentul efectuarii ei intr- un inscris care sta la baza nregistrarilor in contabilitate, dobandind,astfel, calitatea de document justificativ. Documentele justificative contin diverse elemente, care pot fi clasificate in elemente comune si specifice. Registrele contabile, altele decat cele obligatorii prevazute de art.21 din Legea contabilitatii nr.82/1991, editate cu ajutorul tehnicii de calcul, vor fi numerotate, snuruite, parafate si nregistrate in evidenta unitatii. Gestionarea documentelor urmareste: -utilizarea lor, care se face pe destinatiile pentru care au fost tiparite, in sensul ca intrebuintarea lor in alte scopuri este interzisa; -evidenta lor operativa si contabila, care se tine corespunzator cerintelor metodologiei de organizare a evidentei valorilor materiale. Pentru fiecare formular cu regim special se completeaza fisa de magazie a formularelor cu regim special care cuprinde date referitoare la primirea, eliberarea, anularea si restituirea formularelor completate eronat sau neutilizate. Arhivarea documentelor este obligatorie, conform normelor legale in vigoare. Acestea prevad insa termene diferite de pastrare a documentelor in arhiva. Astfel, registrele de contabilitate si documentele justificative trebuie pastrate timp de 10 ani, cu exceptia statelor de plata a salariilor si a situatiilor financiare anuale care se pastreaza timp de 50 de ani. Gruparea documentelor in dosare se face cronologic si sistematic, dupa care dosarele sunt snuruite, parafate s i nregistrate in Registrul Special de Arhiva. Este important sa se acorde o atentie sporita impotriva distrugerii, sustragerii sau degradarii, iar in cazul in care unul dintre aceste evenimente au loc trebuie luate masuri de reconstituire a documentelor afectate.
43
Legea contabilitatii si Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii prevede ca principalele registre care se folosesc sunt: Registrul -jurnal, Registru-inventar si Cartea Mare. Asociatiile familiale si persoanele fizice autorizate sa desfasoare activitati independente pot sa nregistreze operatiile patrimoniale numai prin folosirea Registrului-jurnal de incasari si plati. Forma de contabilitate reprezinta un sistem de formulare corelate intre ele, care servesc la nregistrarea si prelucrarea, dupa anumite reguli, a starii si miscarii elementelor patrimoniale. Succesiunea formularelor in contabilitate poate fi reprezentata astfel:
Documente justificative Registru jurnal Cartea Mare Balanta Situatii financiare
Formele de contabilitate practicate in prezent sunt urmatoarele: -forma clasica sau jurnal unic; -forma pe jurnale; -forma maestru-sah sau pe conturi corespondente; -forma de contabilitate informatica. Ele se disting prin structura registrelor si modul de prelucrare a documentelor, dar se aseamana prin faptul ca toate formele de contabilitate utilizeaza aceleasi genuri de registre, care sunt obligatorii: Registrul jurnal, Registrul- inventar si Cartea Mare.
Documentele tipizate comune privind activitatea financiar-contabila si modelele registrelor utilizate in contabilitate de catre toate unitatile patrimoniale sunt prevazute in nomenclatorul prevazut n O.M.F.P. nr. 1850 din 14 decembrie 2004 privind registrele si formularele financiar-contabile.
44
NOMENCLATORUL registrelor si formularelor financiar-contabile, comune pe economie Nr. crt. 0 1. 2. 3. Denumirea formularului Cod baza 2
4. 5. 6.
7.
8.
9. 10. 11.
12. 13. 14. 15. 16. 17.
1 I. REGISTRELE DE CONTABILITATE Registrul-jurnal 14-1-1 Registrul- inventar 14-1-2 Registrul Cartea mare 14-1-3 - Registrul Cartea mare (sah) II. MIJLOACE FIXE Registrul numerelor de inventar 14-2-1 Fisa mijlocului fix 14-2-2 Bon de miscare a mijlo acelor fixe 14-2-3 A - Proces-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale Proces-verbal de receptie 14-2-5 - Proces-verbal de receptie provizorie - Proces-verbal de punere n functiune III. BUNURI DE NATURA STOCURILOR Nota de receptie si constatare de diferente 14-3-1A - Nota de receptie si constatare de diferente (pentru unitatile cu amanuntul) Bon de primire n consignatie 14-3-2 Bon de predare, transfer, restituire 14-3-3A Bon de consum 14-3-4A - Bon de consum (colectiv) - Fisa limita de consum - Lista zilnica de alimente Dispozitie de livrare 14-3-5A Borderou de predare a documentelor 14-3-7 Fisa de magazie 14-3-8 - Fisa de magazie (cu doua unitati de masura) Fisa de evidenta a materialelor de natura obiectelor de 14-3-9 inventar n folosinta Registrul stocurilor 14-3-11 - Registrul stocurilor Lista de inventariere 14-3-12 - Lista de inventariere (pentru gestiuni global- valorice) IV. MIJLOACE BANESTI SI DECONTARI
varianta 3
14-1-3/a
14-2-3/aA
14-2-5/a 14-2-5/b
14-3-1/aA
14-3-4/aA 14-3-4/bA 14-3-4/dA
14-3-8/a
14-3-11/a 14-3-12/b 14-3-12/a
45
18. 19. 20. 21. 22.
23.
24. 25.
26.
27.
28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39.
Chitanta pentru operatiuni n valuta Proces-verbal de plati Dispozitie de plata- ncasare catre casierie - Dispozitie de plata- ncasare catre casierie (colectiva) Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare Registru de casa - Registru de casa - Registru de casa (n valuta) - Registru de casa (n valuta) Borderou de achizitie - Borderou de achizitie (alimentatie publica) - Borderou de achizitie (de la producatori individuali) Decont pentru operatiuni n participatie V. SALARII SI ALTE DREPTURI DE PERSONAL - Stat de salarii - Stat de salarii (fara elementele componente ale salariului total) - Stat de salarii (fara elementele componente ale salariului total) - Stat de salarii - Lista de avans chenzinal Ordin de deplasare (delegatie) - Ordin de deplasare (delegatie) n strainatate (transporturi internationale) Decont de cheltuieli (pentru deplasari externe) - Decont de cheltuieli valutare (transporturi internationale) VI. CONTABILITATEA GENERALA Nota de debitare-creditare Nota de contabilitate Extras de cont Jurnal privind operatiunile de casa si banca Jurnal privind decontarile cu furnizorii Situatia ncasarii- achitarii facturilor Jurnal privind consumurile si alte iesiri de stocuri Jurnal privind salariile, contributia pentru asigurari sociale, protectia sociala a somerilor si asigurari sociale de sanatate Borderou de primire a obiectelor n consignatie Borderou de iesire a obiectelor din consignatie Jurnal privind operatiuni diverse (pentru conturi sintetice) Fisa de cont analitic pentru cheltuieli efective de productie
14-4-1/a 14-4-3A 14-4-4 14-4-4/a 14-4-6 14-4-7 A 14-4-7/bA 14-4-7/aA 14-4-7/cA 14-4-13 14-4-13/a 14-4-13/b 14-4-14 14-5-1/a 14-5-1/b 14-5-1/c 14-5-1/k 14-5-1/d 14-5-4 14-5-4/a 14-5-5 14-5-5/a 14-6-1A 14-6-2A 14-6-3 14-6-5 14-6-6 14-6-7 14-6-8 14-6-10 14-6-14 14-6-15 14-6-17 14-6-21
46
40. 41. 42. 43.
44.
- Fisa de cont analitic pentru cheltuieli Fisa de cont pentru operatiuni diverse - Fisa de cont pentru operatiuni diverse (n valuta si n lei) Fisa pentru operatiuni bugetare Document cumulativ - Document cumulativ Balanta de verificare (cu patru egalitati) - Balanta de verificare (cu patru egalitati) - Balanta de verificare (cu cinci egalitati) - Balanta de verificare (cu sase egalitati) - Balanta analitica a stocurilor VII. ALTE SUBACTIVITATI Decizie de imputare - Angajament de plata
14-6-21/a 14-6-22 14-6-22/a 14-6-23 14-6-24 14-6-24/b 14-6-30 14-6-30/A 14-6-30/a 14-6-30/b 14-6-30/c 14-8-2 14-8-2/a
47
CAPITOLUL VI CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Indiferent de tipul sau forma juridica, nfiintarea unei unitati patrimoniale necesita existenta unei anumite sume initiale, numita capital , cu ajutorul caruia acesta si ncepe activitatea. Acesta reprezinta o sursa stabila si permanenta de formare si finantare a activului, care exprima obligatia unitatii patrimoniale fata de cei care participa la constituirea capitalului, indiferent ca sunt persoane fizice sau juridice. Deoarece aceste obligatii nu au un termen exigibil, ele sunt permanente pe ntreaga durata de existenta si functionare a unitatii patrimoniale. Pe parcursul desfasurarii activitatii, la aceste surse se mai adauga o parte din profitul obtinut la sfrsitul ciclului de exploatare. Prin urmare, capitalurile se constituie la nfiintarea unitatii patrimoniale, se modifica sub forma de cresteri sau micsorari pe parcursul desfasurarii activitatii si se lichideaza cnd se desfiinteaza unitatea patrimoniala. n functie de sursa de formare si de apartenenta, capitalul poate fi: -capital individual in cazul ntreprinderilor individuale, fiind integral proprietatea ntreprinzatorului; -capital social specific societatilor comerciale, reprezentat de valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale detinute de actionari sau asociati. n functie de criteriul de provenienta, capitalurile ntreprinderii se pot structura astfel: a) Capitaluri proprii Reprezinta echivalentul aporturilor de capital aduse de ntreprinzatorul individual, asociati sau actionari, la constituirea ntreprinderii, si apartine de drept acestora. In structura capitalului propriu se includ urmatoarele elemente: -capital social subscris, varsat si nevarsat; -prime legate de capital; -rezerve (legale, statutare sau contractuale, alte rezerve); -rezultatul exercitiului; -rezultatul reportat din exercitiile financiare precedente; Capitalul propriu se formeaza initial din aporturi in bani si in natura, sub forma diferitelor categorii de active imobilizate sau de active circulante aduse de catre asociati sau actionari. b) Provizioane pentru riscuri si cheltuieli Reprezinta rezerve constituite la sfrsitul fiecarui exercitiu, pe seama cheltuielilor, cu scopul acoperirii unor cheltuieli generate de riscuri si pierderi posibile si reversibile care s-ar putea produce in exercitiul urmator.
48
c) Capitaluri atrase Reprezinta partea din capitalul mprumutate care provine de la terte persoane in raport cu ntreprinderea si care este rambursabil la un anumit termen (lung-peste un an sau scurt-sub un an) si pentru care, de regula, se platesc dobnzi. In structura capitalului strain se cuprind urmatoarele elemente: -mprumuturi din emisiunea de obligatiuni; -credite bancare pe termen lung; -datorii legate de imobilizarile financiare; -alte mprumuturi si datorii; -dobnzi aferente mprumuturilor si datoriilor asimilate. Capitalul propriu mpreuna cu capitalul atras pe termen lung formeaza capitalul permanent. Capitalul social este fractionat n parti egale, numite actiuni n cazul societatilor de capitaluri si parti sociale n cazul societatilor de persoane. Marimea actiunilor si partilor sociale se stabileste de la nfiintarea societatilor prin actul constitutiv al acestora si poarta denumirea de valoare nominala. Aceasta reprezinta o fractiune din capitalul unei societati, stabilita n marimi egale si care serveste la calcularea capitalului social, conform relatiilor: Capital actiuni x Valoarea nominala a actiunilor; sau Capital social = Numar de parti sociale x Valoarea nominala a partilor sociale. Actiunile sunt hrtii sau acte de valoare , n forma materiala sau electronica, ce dau dreptul posesorilor acestora (persoane fizice sau juridice) sa participe la formarea capitalului unei societati comerciale. Persoanele care cumpara actiuni se numesc actionari, iar cei care cumpara parti sociale se numesc asociati. Acestia primesc anual, n cazul n care firma nregistreaza beneficii, o cota parte din profit, numita dividend, pentru capitalul investit n cadrul unitatii. Valoarea dividendelor se stabileste la finele exercitiului financiar, n functie de marimea profitului si de politica firmei (cointeresare a actionarilor/asociatilor sau reinvestire a profitului). Capitalul social minim n cazul societatilor cu raspundere limitata este de 200 lei, iar in cazul societatilor pe actiuni, acesta este de 25.000 euro n echivalent lei, calculat la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romniei la data subscrierii. Pentru evidentierea analitica a capitalului social, se foloseste Registrul actionarilor, care cuprinde date referitoare la numarul actionarilor, valoarea no minala a unei actiuni, etc. La nfiintarea unei societati comerciale au loc urmatoarele operatii economicofinanciare: -efectuarea cheltuielilor de constituire de catre initiatorii societatii comerciale (fondatori). Acestea cuprind: cheltuieli de nmatriculare a societatii la Registrul Comertului, cheltuieli cu editarea actiunilor, cheltuieli de publicitate, etc; social = Numar de
49
-subscrierea capitalului este acea operatie prin care subscriptorul declara si semneaza pentru suma de bani si valoarea bunurilor cu care se angajeaza sa participe la constituirea unei societati comerciale. - aportul n natura trebuie depus integral la societate n momentul constituirii, iar aportul n bani, o parte din acesta se poate depune la data constituirii societatii, iar cealalta parte poate fi depusa ulterior, ntr-un interval de timp care sa nu depaseasca un an; Varsarea capitalului este operatiunea de depunere la societate a aporturilor n bani si n natura subscrise. Conturile utilizate pentru evidenta capitalurilor evidentiaza resursele de finantare stabile, fiind la dispozitia ntreprinderii pe o perioada mai mare de un an. n functie de modul n care se constituie, deosebim: -contabilitatea capitalului si rezervelor; -contabilitatea rezultatului reportat; -contabilitatea rezultatului exercitiului; -contabilitatea subventiilor pentru investitii; -contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli; -contabilitatea mprumuturilor si datoriilor asimilate.
Pentru evidentierea actiunilor subscrise si a aportului n bani si in natura, precum si a altor operatii economice legate de formarea capitalului se utilizeaza conturile: 101 Capital, 456 Decontari cu actionari/asociati privind capitalul si alte conturi de mijloace materiale si banesti. Contul 101 Capital cont sintetic de gradul I, care se desfasoara pe conturi de gradul II astfel: 1011 Capital subscris nevarsat 1012 Capital subscris varsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public. Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta capitalului social subscris si varsat n natura si/sau numerar de actionarii sau asociatii societatii, precum si maririi sau reducerii capitalului social potrivit legii. Contabilitatea analitica a capitalului social se tine pe actionari sau asociati cuprinznd numarul si valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale subscrise sau varsate. Contul 101 este un cont de pasiv , de surse proprii. Contul 1011 Capital subscris nevarsat reflecta procesul de subscriere a capitalului. Dupa continutul economic este un cont de capitaluri proprii, iar dupa functia contabila este un cont de pasiv. Se crediteaza cu valoarea capitalului subscris, conform declaratiei de subscriere si a actului constitutiv Se debiteaza pe masura efectuarii aporturilor in bani sau in natura de catre actionari sau asociati Soldul creditor reflecta capitalul subscris, dar nevarsat. Contul 1012 Capital subscris varsat reflecta procesul de depunere a unor
50
aporturi n numerar sau/si n natura de catre actionari/asociati. Dupa continutul economic este un cont de capitaluri proprii, iar dupa functia contabila, un cont de pasiv. Se crediteaza n momentul constituirii sau majorarii capitalului social. Se debiteaza cu capitalul retras de actionari si asociati n corespondenta cu creditul contului 456 Decontari cu asociatii privind capitalul. Soldul creditor reprezinta capitalul subscris varsat. Contul 456 Decontari cu asociatii privind capitalul reflecta relatiile unitatii patrimoniale cu proprietarii, nregistrnd si controlnd aporturile subscrise de asociati si actionari pentru constituirea si cresterea capitalului social sau relatiile generate de retragerea unor aporturi. Dupa continutul economic este un cont de active circulante n decontare (creante), iar dupa functia contabila, cont bifunctional. Se debiteaza cu capitalul subscris de asociati sau actionari, pe baza declaratiei de subscriere sau a contractului de societate. Se crediteaza odata cu efectuarea aporturilor n bani sau n natura , n corespondenta cu conturile de trezorerie, imobilizari sau stocuri, dupa caz. Soldul debitor reprezinta dreptul de creanta fata de actionari/asociati, pentru capitalul subscris, dar nevarsat. In cazul retragerii de actionari/asociati, cnd acestia solicita rambursarea valorilor cu care au participat la capitalul social, atunci contul 456 Decontari cu asociatii privind capitalul devine cont de pasiv, pana in momentul in care societatea va rambursa sumele datorate. Se crediteaza cu cresterea obligatiei unitatii fata de actionari/asociati, in situatia retragerii acestora. Se debiteaza cu sumele platite. Soldul creditor reflecta obligatia neplatita. Unitatea patrimoniala poate decide majorarea capitalului social, lucru care se poate realiza pe mai multe cai: a) prin aporturi la capitalul social, in natura sau in numerar; b) prin incorporarea rezervelor, a primelor legate de capital sau a unei parti din profit; c) prin transformarea (conversia) obligatiunilor in actiuni. Primele legate de capital reprezinta diferenta dintre valoarea reala si valoarea nominala a actiunilor/partilor sociale. Ele se constituie cu ocazia emisiunii de noi actiuni, fuziunii, depunerii aportului in cadrul societatii, conversiei obligatiunilor in actiuni.
Contabilitatea lor se tine cu ajutorul contului 104 Prime legate de capital. Dupa continutul economic, este un cont de surse proprii, iar dupa functia contabila, cont de pasiv.
51
Se crediteaza cu primele de emisiune, de fuziune, de aport sau de conversie aferente majorarii capitalului social. Se debiteaza cu primele legate de capital incorporate in capitalul social. Soldul creditor reprezinta primele de capital constituite si neutilizate.
Contul 104 Prime de capital" sunt este cont sintetic de gradul I, care se desfasoara pe conturi de gradul II astfel: 1041 1042 1043 1044 Prime de emisiune. Prime de fuziune. Prime de aport. Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni. prin:
Diminuarea capitalului social se poate realiza a) Reducerea valorii nominale sau a numarului de actiuni sau parti sociale; b) Rascumpararea actiunilor proprii si anularea acestora.
Rezervele din reevaluare se constituie cu ocazia reevaluarilor activelor imobilizate. Valoarea acestora se determina ca diferenta intre valoarea de evaluare (valoarea justa) si valoarea contabila neta a bunurilor reevaluate. Pentru evidenta lor se foloseste contul 105 Rezervele din reevaluare. Dupa continutul economic, este un cont de capitaluri proprii, iar dupa functia contabila, este un cont de pasiv. Se crediteaza cu diferentele de reevaluare po zitive, constatate cu ocazia reevaluarii imobilizarilor corporale prin debitul conturilor de imobilizari; Se debiteaza cu: - descresterile fata de valorile contabile nete, rezultate din reevaluarea imobilizarilor corporale; - diferentele din reevaluare incorporate in aporturile la capitalul social sau la rezerve sau rezerva din reevaluarea trecuta la rezerve; - rezervele realizate la nchiderea exercitiului financiar curent. Soldul creditor al contului reprezinta diferentele din reevaluare care urmeaza sa fie repartizate pe destinatiile prevazute de lege (rezerva din reevaluarea imobilizarilor corporale). Conturile de gradul II pentru "Contul 105 - Rezerve din reevaluare" sunt: 1051 - Rezerve din reevaluare aferente bilantului de deschidere al primului an de aplicare a ajustarii la inflatie. 1058 - Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative. Rezervele sunt surse proprii, create prin autofinantare in cadrul ntreprinderii in scopul conservarii si majorarii capitalului, care se formeaza din profitul brut, din prime legate de capital, din rezerve din reevaluare. Rezervele sunt de mai multe feluri:
52
-Rezerve legale , care se constituie anual prin aplicarea unui procent de 5% asupra profitului brut, pana cnd ajung la nivelul de 20% din capitalul social. Ele se utilizeaza pentru acoperirea unor potentiale pierderi; -Rezerve statutare sau contractuale , care se constituie anual din profitul net, in limitele clauzelor prevazute in actul constitutiv al societatii, pentru situatii cum ar fi: finantarea investitiilor, majorarea capitalului social sau acoperirii eventualelor pierderi; -Rezerve pentru actiuni proprii se constituie din profitul net, daca o societate pe actiuni isi rascumpara propriile actiuni; - Alte rezerve (facultative) se pot constitui conform adunarii generale a asociatilor. Evidenta rezervelor se tine cu ajutorul contului 106 Rezerve. Dupa continutul economic este un cont de capitaluri proprii, iar dupa functia contabila este un cont de pasiv. Se crediteaza cu rezervele constituite astfel: - diferenta dintre valoarea titlurilor primite si valoarea neamortizata a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul participarii in natura la capitalul social al altei persoane juridice; - diferentele din reevaluare incorporate la rezerve; - profitul net realizat in exercitiile precedente, virat la rezerve; - rezervele constituite din profitul realizat in exercitiile precedente, operate la nchiderea exercitiului financiar, potrivit normelor legale; - primele de emisiune/ capital transferate la rezerve. Se debiteaza pe masura utilizarii rezervelor, astfel: - cu diferenta dintre valoarea titlurilor de participare retrase sau cedate si valoarea neamortizata a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor care au constituit obiectul participarii in natura la capitalul social al altei persoane juridice. - cu rezervele destinate maririi capitalului social, potrivit legii; - cu rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor realizate in exercitiile precedente sau la nchiderea exercitiului financiar curent. Soldul creditor reprezinta rezervele existente si neutilizate. Conturile de gradul II pentru "Contul 106 - Rezerve" sunt: 1061. Rezerve legale 1062. Rezerve pentru actiuni proprii 1063. Rezerve statutare sau contractuale 1068. Alte rezerve Contabilitatea rezultatului reportat tine evidenta rezultatului sau partii din rezultatul exercitiului precedent a carei repartizare a fost amnata de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor. Dupa continutul economic contul 117 Rezultatul reportat este un cont de repartizare a rezultatelor, iar dupa functia contabila este un cont bifunctional. Se crediteaza cu: -pierderile contabile ale exercitiilor precedente acoperite din profitul exercitiului curent;
53
- pierderile contabile ale exercitiilor precedente acoperite din rezerve; - pierderile realizate in exercitiile precedente, care reduc capitalul social; - profitul net realizat in exercitiul precedent si nerepartizat. Se debiteaza cu: -pierderile contabile realizate in exercitiul precedent; -profitul net realizat in exercitiile precedente repartizat pentru rezerve sau dividende. Soldul debitor reprezinta pierderea neacoperita. Soldul creditor reprezinta profitul nerepartizat.
Contabilitatea rezultatului este tinuta cu ajutorul a doua conturi: 121 Profit si pierdere si 129 Repartizarea profitului. Contul 121 Profit si pierdere tine evidenta profitului sau pierderii realizate in cursul exercitiului. Dupa continutul economic contul este un cont de rezultate, iar dupa functia contabila este un cont bifunctional. In credit se nregistreaza: - la sfrsitul perioadei, in vederea nchiderii de conturi si a stabilirii rezultatelor, soldurile creditoare ale conturilor de venituri din clasa 7; - pierderea contabila reportata. In debit se nregistreaza: - la sfrsitul perioadei, in vederea nchiderii de conturi si a stabilirii rezultatelor, soldurile debitoare ale conturilor de cheltuieli din clasa 6; - profitul net realizat in exercitiul precedent si nerepartizat; - profitul net realizat in exercitiul precedent, care a fost repartizat pe destinatii. Soldul creditor reprezinta profitul realizat, daca veniturile depasesc cheltuielile, iar soldul debitor, pierderea realizata, daca cheltuielile depasesc veniturile. Contul 129 Repartizarea profitului tine evidenta repartizarii profitului realizat in exercitiul curent. Dupa continutul economic contul este un cont de repartizare a rezultatelor, iar dupa functia contabila este un cont de activ. In debit se nregistreaza -rezervele constituite din profitul realizat in exercitiul curent; -acoperirea pierderilor contabile realizate in exercitiile precedente din profitul realizat in exercitiul curent; -sumele repartizate pentru dividende, surse proprii de finantare, etc; In credit se nregistreaza: - profitul net realizat in exercitiul precedent , care a fost repartizat pe destinatii legale; Soldul debitor reprezinta profitul repartizat aferent anului in curs. Exemplu: Se repartizeaza profitul realizat in exercitiul curent in suma de 10.000 lei cu destinatia rezerve legale. Aceasta operatiune determina:
54
-Repartizarea profitului exercitiului curent; -Majorarea rezervelor. (+A) 129 = Repartizarea profitului 106 (+P) 10.000 lei Rezerve
Subventiile pentru investitii sunt sume nerambursabile primite de la bugetul de stat pentru finantarea unor investitii si crearea de noi locuri de munca. Contabilitatea subventiilor pentru investitii se tine cu ajutorul contului 131 Subventii pentru investitii. Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta sumelor alocate de la bugetul de stat pentru finantarea investitiilor, precum si a imobilizarilor primite cu titlu gratuit. Se asimileaza subventiilor imobilizarile constatate n plus la inventariere. Dupa continutul economic este un cont de surse de finantare, iar dupa functia contabila este un cont de pasiv. In credit se nregistreaza: - valoarea subventiilor pentru investitii de primit sau primite; - brevetele, alte drepturi si valori similare primite cu titlu gratuit; - valoarea terenurilor si mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit. In debit se nregistreaza: - cota parte a subventiilor pentru investitii trecute la venituri corespunzator amortizarii calculate; - partea din subventia pentru investitii restituita sau de restituit. Soldul creditor reprezinta subventiile pentru investitii, nevirate la rezultatul exercitiului. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la data nchiderii exercitiului sunt probabile sau sigure, dar nedeterminate. Provizioanele se constituie pentru litigii, amenzi, penalitati, despagubiri, daune, cheltuieli legate de service n perioada de garantie, etc. Un provizion pentru riscuri si cheltuieli va fi nregistrat n contabilitate daca sunt ndeplinite cumulativ doua conditii: a) exista o obligatie curenta generata de un eveniment anterior; b) este probabila efectuarea unor plati pentru onorarea obligatiei respective si suma nu poate fi estimata.
Evidenta lor se tine cu ajutorul contului 151 Provizioane pentru riscuri si cheltuieli. Dupa continutul economic este un cont de provizioane, iar dupa functia contabila este un cont de pasiv. In credit se nregistreaza valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri si cheltuieli; In debit se nregistreaza sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli. Soldul creditor reprezinta provizioanele pentru riscuri si cheltuieli constituite.
55
Conturile de gradul II pentru "Contul 151 - Provizioane pentru riscuri si cheltuieli" sunt: 1511. Provizioane pentru litigii 1512. Provizioane pentru garantii acordate clientilor 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea 1514. Provizioane pentru restructurare 1515 Provizioane pentru pensii si obligatii similare 1516 Provizioane pentru impozite 1518. Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli. Evidenta mprumuturilor din emisiunea de obligatiuni se tine cu ajutorul contului 161 mprumuturi din emisiunea de obligatiuni. Dupa continutul economic este un cont de surse mprumutate, iar dupa functia contabila este un cont de pasiv. Se crediteaza cu suma mprumuturilor obtinute din emisiunea de obligatiuni. Se de biteaza cu valoarea obligatiunilor rambursate sau rascumparate. Soldul creditor reprezinta mprumuturilor din emisiunea de obligatiuni nerambursate.
Evidenta creditelor bancare pe termen lung se tine cu ajutorul contului 162 Credite bancare pe termen lung. Dupa continutul economic este un cont de surse mprumutate, iar dupa functia contabila este un cont de pasiv. Se crediteaza cu creditele pe termen lung primite. Se debiteaza cu creditele rambursate. Soldul creditor reprezinta creditele pe termen lung nerambursate.
56
CAPITOLUL VII CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Functionarea si dezvoltarea unei unitati patrimoniale presupune, printre altele, consumuri importante de mijloace banesti concretizate n active imobilizate, bunuri si valori des tinate sa serveasca o perioada ndelungata pentru asigurarea de beneficii si care sunt rezultatul unor activitati anterioare. Activele imobilizate sunt bunurile si valorile mobile si imobile, materiale sau nemateriale de folosita ndelungata caracterizate prin urmatoarele nsusiri: perioada lor de utilizare este, de regula, mai mare de un an; nu se consuma si nu se nlocuiesc la prima utilizare, ele participnd la mai multe cicluri de exploatare; nu-si schimba forma pe parcursul utilizarii acestora; si transmit valoarea treptat asupra bunurilor realizate; nu sunt destinate comercializarii; au o valoare de intrare mai mare dect limita stabilita de lege (n prezent aceasta este de 1.800 lei , n conformitate cu H.G nr. 105 din 31 ianuarie 2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe). Activele imobilizate au o lichiditate minima n comparatie cu celelalte elemente de activ, fiind achizitionate cu scopul utilizarii pe o perioada ndelungata de timp. n functie de natura lor, activele imobilizate 1 pot fi mpartite n: imobilizari necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare, precum si imobilizari n curs pentru primele doua categorii.
a)
Imobilizarile necorporale sunt definite ca fiind active nemonetare identificabile distinct, fara suport material, aflate durabil n ntreprindere, detinute si controlate n scopul utilizarii n productie, aprovizionarea cu bunuri, furnizarea de servicii, administratie sau nchiriere. Imobilizarile necorporale cuprind urmatoarele categorii carora le sunt atasate si conturi specifice pentru evidenta, calculul si controlul lor: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare, fond comercial, alte imobilizari necorporale.
b)
Imobilizarile corporale sunt active nemonetare cu substanta materiala identificabile distinct, aflate durabil n ntreprindere, participante la mai multe procese si perioade de activitate, detinute si controlate pentru productia de bunuri, prestarea de servicii, activitati administrative sau nchiriere la terti. Imobilizarile corporale sunt, de asemenea, structurate pe categorii n raport cu scopul si caracteristicile lor, categorii carora le sunt atasate conturi specifice pentru evidenta, calculul si controlul lor. Structurile de imobilizari corporale sunt: terenuri, constructii, instalatii termice, mijloace de transport, animale si plantatii, mobilier,
Reglementari contabile prevazute de Directivele Europene a IV-a si a VII-a aprobate de OMFP nr. 1752/2005
57
aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale.
c)
Imobilizarile financiare reprezinta titluri de valoare financiara investite de o ntreprindere n patrimoniul altei societati cu intentia de a le detine durabil (mai mult de un an) sau cele pe care nu le poate nstraina pe parcursul unui an, ct si creantele fata de alte ntreprinderi cu durata mai mare de un an.
d)
Imobilizarile n curs de executie reprezinta valorile cu sau fara substanta materiala care la finele unei perioade de gestiune nu sunt terminate fizic, nu au fost supuse proceselor de control, verificare, receptie, probe etc. sau pentru care nu s-a ntocmit documentatia legala necesara pentru a fi considerate si ncadrate n categoriile de imobilizari corporale sau necorporale. Tot aici se cuprind si avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizari corporale si necorporale. Activele imobilizate trebuie recunoscute n bilant daca se considera ca vor genera beneficii economice si costul activelor poate fi evaluat n mod credibil. 2) Evaluarea si reevaluarea imobilizarilor Evaluarea este o operatiune complexa care consta n exprimarea n unitati monetare a fiecarei structuri bilantiere n vederea nregistrarii n contabilitate. Tinnd cont de momentul n care se efectueaza evaluarea, ntlnim: a) Evaluare la intrarea n ntreprindere (sau la prima nregistrare) activele imobilizate se evalueaza si se nregistreaza n contabilitate la valoarea de intrare, denumita valoare contabila si care n raport cu modalitatea de intrare poate fi: valoare de aport - pentru bunurile intrate ca aport n natura la constituirea sau majorarea capitalului social din partea asociatilor sau actionarilor. valoarea justa - pentru bunurile intrate cu titlu gratuit (prin donare, sponsorizare, subventie, plusuri la inventar etc). Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie ntre doua parti aflate n cunostinta de cauza, n cadrul unei tranzactii, la un pret determinat obiectiv. costul de achizitie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros, respectiv cumparate, cost care cuprinde pretul de cumparare platit vnzatorului, impozitele si taxele nerecuperabile, cheltuielile accesorii (de transport, manipulare, montare, punere n functiune, probe etc), necesare pentru intrarea n gestiune si punerea n stare de utilizare a activului. costul de productie - pentru activele, deci si imobilizarile obtinute din productia si activitatea proprie, cost care cuprinde costul de achizitie al materiilor prime consumate, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si o cota din cheltuielile indirecte de productie alocate n mod rational daca au avut legatura cu fabricarea bunului. Cheltuielile administrative si cele de desfacere nu intra n costul de productie al activului, ele fiind cheltuieli curente ale perioadei. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii elementele de activ se evalueaza la valoarea actuala stabilita n functie de utilitatea bunului, starea sa si pretul pietei. Aceasta valoare poarta denumirea valoare de inventar". Aceasta evaluare presupune exprimarea n
58
etalon natural (bucati, hectare, metri cubi, metri lineari, capete, etc), precum si n etalon valoric (lei sau valute: euro, dolar S.U.A., etc) tinnd cont de utilitatea bunului, starea acestuia, pretul pietei etc. Daca activul imobilizat este partial amortizat, se calculeaza valoarea neta, prin scaderea din valoarea de intrare a valorii amortizate calculate pna la data inventarului. c) Evaluarea la ncheierea exercitiului (n momentul ntocmirii bilantului contabil) presupune faptul ca elementele de activ se evalueaza si reflecta n situatiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabila neta pusa de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop valoarea de intrare sau contabila neta (adica dupa ce s-au scazut amortizarile si provizioanele pentru depreciere cumulate) se compara cu valoarea de inventar, fiind posibila una din cele doua situatii: valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabila neta, caz n care se obtine un plus de valoare. Diferentele n plus nu se nregistreaza sau determina o diminuare sau anulare a provizioanelor pentru depreciere existente. valoarea de inventar este mai mica dect valoarea contabila neta, caz n care se obtine un minus de valoare. Diferentele n minus se nregistreaza sub forma unei amortizari sup limentare daca deprecierea este ireversibila (fiind rezultatul uzurii fizice sau morale) sau se constituie, respectiv se majoreaza provizioane pentru deprecieri daca deprecierea este reversibila. n bilant apare n acest fel valoarea contabila neta pusa de acord cu rezultatul inventarierii. d) Evaluarea la iesirea din ntreprindere sau gestiune are la baza respectarea principiului costului istoric, nsemnnd ca activele imobilizate se evalueaza la iesire la valoarea lor de intrare. Aceasta valoare este necesara la iesirea imobilizarilor corporale si necorporale prin scoaterea din folosinta sau casare. n cazul unei imobilizari integral amortizate, valoarea acesteia a fost recuperata n totalitate pe seama cheltuielilor, dar n cazul n care activul imobilizat este partial amortizat, atunci valoarea ramasa va fi suportata pe seama cheltuielilor, astfel nct amortizarea nregistrata, plus cheltuiala sa fie egale cu valoarea contabila care reprezinta valoarea de iesire. Reevaluarea reprezinta nlocuirea valo rii contabile nete cu valoarea justa, care se determina pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de catre evaluatori autorizati (membri ai unor corpuri profesionale cum sunt ANEVAR-Asociatia Nationala a Evaluatorilor din Romnia sau CECCAR-Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romnia, sectiunea evaluatori). Trebuie mentionat totusi faptul ca, n conformitate cu legea si hotarrii adunarii generale a asociatilor sau actionarilor (AGA), imobilizarile corporale pot fi supuse unor reevaluari periodice. n acest caz ele sunt prezentate n bilant nu la cost istoric, ci la valoarea stabilita prin reevaluare. Modalitatea de reevaluare este stabilita prin lege sau daca nu, ea are loc de catre evaluatori specializati si autoritati care determina valoarea justa a imobilizarilor. Aceasta noua valoare se va atribui activului n locul celei stabilite anterior la intrarea lui si n functie de aceasta se vor determina amortizarile, provizioanele pentru depreciere, etc. Daca unul sau mai multe active imobilizate sunt supuse unei reevaluari ntreaga grupa de imobilizari corporale va fi supusa reevaluarii. Reevaluarile de acest fel trebuie facute cu
59
regularitate n conditiile evolutiei preturilor la nivelul ntregii economii nationale, asigurnd o apropiere ntre valoarea justa si cea neta contabila a bunurilor. n urma reevaluarii, rezulta diferente din reevaluare nscrise n pasivul bilantului n categoria capitalurilor proprii. 3) Amortizarea imobilizarilor n timp, pe parcursul existentei si utilizarii lor, imobilizarile corporale si necorporale si pierd treptat din valoarea lor ca urmare a folosirii lor n procesul de productie, a actiunii agentilor naturali, a progresului tehnic. Aceasta depreciere poarta numele de uzura si n functie de cauzele care o produc poate fi: - uzura fizica generata de functionarea tehnica si mecanica, precum si de influenta factorilor naturali; - uzura morala cauzata de evolutia rapida a tehnicii, de aparitia unor imobilizari mai performante. Expresia baneasca (valorica) a uzurii se numeste amortizare, ea se calculeaza si se include n mod esalonat n cheltuieli. Amortizarea reflecta procesul de recuperare a valorii consumate, pe seama includerii acesteia n valoarea unor produse, lucrari, servicii. Prin amortizare se constituie sursele de autofinantare a ntreprinderii, pe seama carora se vor achizitiona noi imobilizari. Amortizarea este, de altfel, o modalitate prin care costul activelor imobilizate este desfasurat pe parcursul duratei de viata utila a acestora. n contabilitate, toate elementele veniturilor si cheltuielilor legate de o anumita perioada sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezinta, n fapt, fractiunea din costul activelor imobilizate folosita n cursul unei perioade contabile. Chiar daca, paralel cu nregistrarea amortizarii, ntreprinderea ar pune deoparte numerar pentru nlocuirea activelor imobilizate, suma acumulata la sfrsitul vie tii utile a unui activ poate fi insuficienta pentru nlocuirea lui; inflatia sau progresul tehnologic pot sa conduca la cresterea costului de nlocuire. Totodata, amortizarea este un element de determinare a valorii ramase a activelor imobilizate, valoare care se nscrie n bilant. Amortizarea reprezinta constatarea si consemnarea pierderii definitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate. Exista si deprecieri temporare ale activelor imobilizate, pentru care se constituie provizioane (reduceri) privind deprecierea, conform principiului prudentei prezentat ntrun capitol anterior. n contabilitate, amortizarea reprezinta o cheltuiala care afecteaza rezultatul exercitiului, dar si un element rectificativ al valorii contabile, prin care se determina valoarea contabila neta a imobilizarilor amortizabile, care se nscrie n bilant. Amortizarea imobilizarilor se calculeaza si se include n planul anual de amortizare, ncepnd cu luna urmatoare receptionarii si pna la recuperarea integrala a valorii de intrare. Sunt supuse amortizarii imobilizarile necorporale si corporale cu exceptia terenurilor, lacurilor, baltilor si iazurilor, pe care nu s-au facut investitii pentru amenajare.
60
Valoarea amortizarii se calculeaza n functie de trei elemente: valoarea contabila (de intrare), durata n ormala de utilizare (durata de viata utila) si metoda de amortizare aleasa. Durata de viata utila consta n perioada pe parcursul careia se estimeaza ca ntreprinderea va utiliza activul supus amortizarii, precum si numarul unitatilor de produse sau al unor unitati similare estimate a fi obtinute prin folosirea activului respectiv. Durata normala de utilizare este de regula mai redusa dect durata de viata fizica a activului respectiv. n Romnia aceste durate sunt stabilite prin Hotarre de Guvern si sunt revizuite periodic, ele aflndu-se n Catalogul privind duratele normale de functionare si clasificarea mijloacelor fixe. Exista trei metode de amortizare a imobilizarilor: liniara, degresiva si accelerata. a) Amortizarea liniara (contabila) presupune repartizarea uniforma n parti egale a valorii de intrare a imobilizarilor asupra cheltuielilor de exploatare, pe toata durata normala de utilizare. Valoarea amortizarii liniare se stabileste prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a imobilizii. Cota procentuala anuala (cota liniara de amortizare) se stabileste proportional, tinnd cont de numarul de ani de functionare a activului imobilizat. Amortizarea liniara reprezinta modalitatea clasica, fiind cea mai simpla de folosit, nsa nu tine cont de influenta uzurii morale, care duce la nlocuirea activelor ntr-un interval de timp mai scurt. Relatiile de calcul sunt urmatoarele: Rata anuala a amortizarii = (cota de amortizare) Anuitatea amortizarii = Rata amortizari i x Valoarea contabila de intrare Amortizarea anuala =
1 Durata normal de functionar e
100 %
Valoarea contabil de intrare Durata normal de functionar e
b) Amortizarea degresiva (fiscala) presupune repartizarea neuniforma a coteparti din valoarea de intrare a imobilizarilor, asupra cheltuielilor de exploatare pe durata normala de utilizare. Aceasta metoda consta n stabilirea unei valori a amortizarii anuale mai mare n primii ani, considernd ca randamentul imobilizarilor este mai mare n aceasta perioada. Utilizarea acestei metode presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare liniara cu unul din urmatorii coeficienti: - 1,5 daca durata normala de utilizare este ntre 2 si 5 ani (inclusiv 5) - 2 daca durata normala de utilizare este cuprinsa ntre 5 si 10 ani (inclusiv 10) - 2,5 daca durata normala de utilizare este mai mare de 10 ani. Acesti coeficienti pot fi modificati numai prin hotarrea Guvernului, la propunerea Ministerului Finantelor Publice.
61
Cota degresiva se aplica de fiecare data la valoarea ramasa neamortizata, avnd astfel amortizari anuale descrescatoare. n primul an se aplica cota degresiva la valoarea de intrare a imobilizarilor, rezultnd amortizarea pentru primul an. Pentru urmatorii ani se aplica cota degresiva la valoarea ramasa pna n anul cnd suma astfel obtinuta este egala cu sau mai mica dect suma obtinuta prin mpartirea valorii ramase la numarul de ani ramasi. Din acel an si pna la ultimul se va nregistra amortizarea calculata liniar. c) Amortizarea accelerata consta n includerea n primul an de functionare, n cheltuielile de exploatare, pna la 50% din valoarea de intrare a activului imobilizat. Amortizarile anuale pentru exercitiile urmatoare se calculeaza dupa regimul liniar prin mpartirea valorii ramase la numarul de ani de utilizare ramasi. Pentru reflectarea n contabilitate a existentei, miscarii si amortizarii imobilizarilor necorporale se folosesc urmatoarele conturi, grupate astfel: Grupa 20 Imobilizari necorporale Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si alte active similare 207 Fond comercial 208 Alte imobilizari necorporale Grupa 28 Amortizari privind imobilizarile 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si activelor similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizari necorporale Grupa 23 Imobilizari n curs si avansuri pentru imobilizari 233 Imobilizari necorporale n curs de executie 234 Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale
Conturile din grupa 20 Imobilizari necorporale sunt, dupa continutul economic conturi de imobilizari necorporale, iar dupa functia contabila, sunt conturi de activ. Se debiteaza cu valoarea imobilizarilor necorporale intrate prin cumparare, realizate din productie proprie, primite cu titlu gratuit (prin donatie), primite drept concesiuni preluate, constatate plus la inventar. Se crediteaza cu valoarea imobilizarilor necorporale iesite prin vnzare (cedare), amortizare integrala, aportate si retrase, restituite. Soldul debitor reflecta valoarea imobilizarilor necorporale existente. Exceptie face contul 207 Fond comercial care este un cont bifunctional.
62
Contul 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale este , dupa continutul economic, un cont rectificativ al valorii imobilizarilor, iar dupa functia contabila, este un cont de pasiv. Se crediteaza cu valoarea amortizarii imobilizarilor necorporale suportata pe seama cheltuielilor de exploatare. Se debiteaza cu valoarea amortizarii imobilizarilor necorporale iesite din patrimoniu. Soldul creditor reprezinta amortizarea imobilizarilor necorporale existente n patrimoniu. Conturile din grupa 23 Imobilizari n curs de executie sunt, dupa continutul economic conturi de imobilizari necorporale, iar dupa functia contabila, conturi de activ. Se debiteaza cu valoarea imobilizarilor necorporale n curs de executie, realizate pe cont propriu, facturate de furnizori sau primite ca aport la capitalul social, precum si cu valorarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari necorporale. Se crediteaza cu valoarea imobilizarilor necorporale n curs de executie receptionate, vndute (cedate), aportate si retrase, distruse de calamitati, precum si cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari necorporale decontate (regularizate). Soldul debitor reprezinta valoarea imobilizarilor necorporale n curs de executie existente, respectiv avansurile acordate furnizorilor de imobilizari necorporale, nedecontate. Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea imobilizarilor necorporale: 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor 7583 Venituri din vnzarea activelor si alte operatii de capital Pentru reflectarea n contabilitate a existentei, miscarii si amortizarii imobilizarilor corporale se folosesc urmatoarele conturi, grupate astfel: Grupa 21 Imobilizari corporale Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I, care de dezvolta pe conturi de gradul II, astfel: 211 Terenuri si amenajari de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajari de terenuri 212 Constructii 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii 2131 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) 2132 Aparate si instalatii de masurare, control si reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale si plantatii 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale Grupa 28 Amortizari privind imobilizarile 281Amortizari privind imobilizarile corporale
63
Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 2811 Amortizarea amenajarilor de terenuri 2812 Amortizarea constructiilor 2813 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor 2814 Amortizarea altor imobilizari corporale Grupa 23 Imobilizari n curs si avansuri pentru imobilizari 231 Imobilizari corporale n curs de executie 232 Avansuri acordate pentru imobilizari corporale Conturile din grupa 21 Imobilizari corporale sunt, dupa continutul economic conturi de imobilizari corporale, iar dupa functia contabila, sunt conturi de activ. Se debiteaza cu valoarea imobilizarilor corporale intrate prin cumparare, realizate din productie proprie, primite cu titlu gratuit (prin donatie), primite n regim de leasing financ iar, constatate plus la inventariere, primite de la asociati sau actionari. Se crediteaza cu valoarea imobilizarilor corporale iesite prin casare, vnzare (cedare), distruse de calamitati naturale, aportate si retrase de asociati/actionari, constatate minus la inventariere, cedate n regim de leasing financiar. Soldul debitor reflecta valoarea imobilizarilor corporale existente. Contul 281 Amortizari privind imobilizarile corporale este , dupa continutul economic, un cont rectificativ al valorii imobilizarilor, iar dupa functia contabila, este un cont de pasiv. Se crediteaza cu valoarea amortizarii imobilizarilor corporale suportata pe seama cheltuielilor de exploatare. Se debiteaza cu valoarea amortizarii imobilizarilor corporale scoase din folosinta, vndute sau iesite pe alte cai. Soldul creditor reprezinta amortizarea imobilizarilor corporale existente n patrimoniu. Conturile din grupa 23 Imobilizari n curs de executie sunt, dupa continutul economic conturi de imobiliza corporale, iar dupa functia contabila, conturi de activ. Se debiteaza cu valoarea imobilizarilor corporale n curs de executie, realizate pe cont propriu, facturate de furnizori sau primite ca aport la capitalul social, precum si cu valorarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari corporale. Se crediteaza cu valoarea imobilizarilor corporale n curs de executie vndute (cedate), aportate si retrase, distruse de calamitati, precum si cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari corporale decontate (regularizate). Soldul debitor reprezinta valoarea imobilizarilor corporale n curs de executie (neterminate sau nereceptionate), respectiv avansurile acordate furnizorilor de imobilizari corporale, nedecontate. Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea imobilizarilor corporale: 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor 7583 Venituri din vnzarea activelor si alte operatii de capital. Pentru reflectarea n contabilitate a existentei si miscarii imobilizarilor financiare se folosesc urmatoarele conturi:
64
109 Actiuni proprii Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 1091 Actiuni proprii detinute pe termen scurt (acest cont intra n categoria investitiilor financiare pe termen scurt si va fi analizat n capitolul Contabilitatea Trezoreriei - Investitii financiare pe termen scurt) 1092 Actiuni proprii detinute pe termen lung 261 Actiuni detinute la entitatile afiliate 263 Interese de participare 264 Titluri puse n echivalenta 265 Alte titluri imobilizate 267 Creante imobilizate Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 2671 Sume datorate de entittile afiliate 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entitsile afiliate 2673 Creanse legate de interesele de participare 2674 Dobnda aferent creanselor legate de interesele de participare 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2678 Alte creanse imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor creanse imobilizate 269 Varsaminte de efectuat pentru imobilizari financiare Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 2691 Vrsminte de efectuat privind acsiunile desinute la entitsile afiliate 2692 Vrsminte de efectuat privind interesele de participare 2693 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare Imobilizarile financiare cuprind valorile patrimoniale sub forma de participatie n capitalul social al altor societati, precum si titlurile de credit pe termen lung n scopul realizarii de influente, control, precum si de obtinere de profit, dobnzi sau alte avantaje economice. Contur ile 1091, 261, 263, 264, 265 sunt, dupa continutul economic, conturi de imobilizari financiare, iar dupa functia contabila, conturi de activ. Se debiteaza cu valoarea titlurilor imobilizate intrate n patrimoniu. Se crediteaza cu valoarea titlurilor imobilizate iesite din activul unitatii patrimoniale. Soldul debitor al conturilor reprezinta valoarea titlurilor imobilizate existente n portofoliul unitatii patrimoniale. Contul 267 Creante imobilizate si conturile de gradul II aferente acestuia sunt, dupa continutul economic, conturi de imobilizari financiare, iar dupa functia contabila, conturi de activ. Se debiteaza cu creantele imobilizate intrate n patrimoniu. Se crediteaza cu creantele imobilizate scoase din activul unitatii. Soldul debitor al conturilor reprezinta valoarea creantelor imobilizate existente. Contul 269 Varsaminte de efectuat pentru imobilizari financiare si conturile de gradul II aferente acestuia sunt, dupa continutul economic conturi rectificative de imobilizari financiare, iar dupa functia contabila, conturi de pasiv. Se crediteaza cu datoriile aferente achizitionarii titlurilor imobilizate.
65
Se debiteaza cu ocazia achitarii acestor datorii. Soldul creditor reprezinta sumele datorate pentru imobilizari financiare. Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea imobilizarilor necorporale: 663 Pierderi din creante legate de participatii 6641 Cheltuieli privind imobilizarile financiare cedate 7611 Venituri din actiuni detinute la entitatile afiliate 7613 Venitur i din interese de participare 763 Venituri din creante imobilizate 7641 Venituri din imobilizari financiare cedate .
Contabilitatea ajustarilor se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 29 Ajustari pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor, grupate astfel: 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de executie 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare Conturile din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor, sunt dupa continutul economic, conturi rectificative ale valorii de nregistrare a imobilizarilor, iar dupa functia contabila, sunt conturi de pasiv. Se crediteaza cu sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea ajustarilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor. Se debiteaza cu sumele reprezentnd anularea sau diminuarea ajustarilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor. Soldul creditor al conturilor reprezinta valoarea ajustarilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor existente n patrimoniu.
66
CAPITOLUL VIII CONTABILITATEA STOCURILOR

1) Structura stocurilor
Stocurile sunt bunurile si serviciile din cadrul unitatilor patrimoniale, destinate: fie a fi consumate la prima utilizare, fie a fi vndute n aceeasi stare sau dupa prelucrarea lor n procesul de productie. ntr-o ntreprindere productiva (industriala sau agricola), ciclul de exploatare ncepe cu faza de aprovizionare, continua cu faza de productie si se ncheie cu faza de desfacere a produselor obtinute catre clienti. ntr-o ntreprindere de comercializare, ciclul de exploatare ncepe cu aprovizionarea si se ncheie cu desfacerea marfurilor catre clienti. Stocurile se clasifica astfel: dupa apartenenta la patrimoniu: stocuri ce apartin unitatii patrimoniale si care se gasesc fie n incinta unitatii, fie se afla temporar la terti (n custodie, n consignatie, pentru prelucrare sau reparare) stocuri ce nu apartin unitatii patrimoniale, dar care se gasesc n depozitele acesteia, aduse de terti pentru vnzare n consignatie, prelucrare sau reparare. dupa provenienta: stocuri cumparate provenite din achizitii de la terti stocuri fabricate provenite din productie proprie Stocurile cuprind: v materii prime reprezinta substanta principala a produselor ce urmeaza a fi obtinute, ele participa direct la fabricarea produselor si se regasesc n produsul finit integral sau partial, fie n starea lor initiala, fie transformata (stofa, lemn, faina, carbuni, petrol etc); v materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminte si materiale de plantat, furaje si alte materiale consumabile) sunt bunurile care participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de exploatare si care nu se regasesc, de regula, n produsele realizate; v materiale de natura obiectelor de inventar sunt bunurile care nu ndeplinesc simultan cele doua conditii ale imobilizarilor corporale: sa aiba o valoare mai mare dect limita legala (stabilita n prezent la 1500 lei), respectiv sa aiba o durata de folosinta mai mare de 1 an (scule, dispozitive, verificatoare SDV, echipamente de protectie si de lucru, aparate de masura si control AMC); v produse sunt bunurile realizate n productie proprie sub forma de produse finite (au parcurs toate fazele procesului de productie si nu mai au nevoie de prelucrari ulterioare, putnd fi depozitate n vederea vnzarii catre clienti), semifabricate (au parcurs fazele procesului de productie ntr-o sectie si care trec n continuare n procesul tehnologic al altei sectii sau se livreaza tertilor) si rebuturile (sunt materialele recuperabile si deseurile, ele sunt produse necorespunzatoare din punct de vedere calitativ);
67
productia n curs de executie acea parte a productiei care nu a parcurs toate fazele procesului tehnologic (productia neterminata), precum si produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate n ntregime; v animale si pasarile sunt specifice unitatilor agricole si includ animalele tinere, la ngrasat, de productie (lna, lapte, blana, oua), coloniile de albine, obtinute din productie proprie sau cumparate; v marfurile sunt bunurile cumparate n vederea revnzarii n aceeasi stare sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii; v ambalajele sunt stocurile utilizate pentru pastrarea si transportul n bune conditii a bunurilor, includ ambalajele refolosibile, achizitionate sau fabricate, destinate produselor vndute (saci, butoaie, sticle, navete etc).
2) Evaluarea stocurilor
Evaluarea stocurilor reprezinta exprimarea acestora n etalon valoric (banesc) cu scopul nregistrarii lor n contabilitate. Reglementarile legale n vigoare (OMFP nr.1752/2005) desemneaza patru momente de evaluare a stocurilor, si anume: evaluarea la intrarea n patrimoniu, la iesirea din patrimoniu, la inventariere si la ntocmirea bilantului. a) Evaluarea la intrarea n patrimoniu Bunurile intrate n patrimoniu sunt evaluate si nregistrate n contabilitate n functie de modul de dobndire, astfel: - bunurile procurate cu titlu oneros (contra plata) se evalueaza la costul de achizitie , - bunurile obtinute din productie proprie se evalueaza la costul de productie, - bunurile obtinute cu titlu gratuit se evalueaza la valoarea justa (de utilitate), - bunurile aduse ca aport n natura la capitalul social se evalueaza la valoarea de aport, stabilita n urma evaluarii. b) Evaluarea la iesirea din patrimoniu La iesirea din patrimoniu prin vnzare, consum, donatii, distrugere etc stocurile se evalueaza prin aplicarea uneia dintre urmatoarele metode:
Metoda identificarii individuale consta n evaluarea bunurilor la costul istoric
(de intrare) si se poate folosi n cazul produselor de folosinta ndelungata, care se pot identifica prin serie, data de intrare, cost de achizitie sau de productie.
Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea unui cost
mediu dupa fiecare intrare (receptie) sau la sfrsitul lunii, avnd n vedere cantitatile existente si cele intrate, precum si preturile corespunzatoare acestora, pe baza urmatoarelor formule: CMP =
(la sfrsitul lunii)
Vsi + Vi , Qsi + Qi
CMP
Vsp + Vi , Qsp + Qi
(dupa fiecare intrare)
unde: Vsi Valoarea stocului initial Vi Valoarea intrarii Qsi Cantitati stoc initial
Vsp Valoarea stoc precedent Qsp Cantitate stoc precedent
68
Qi Cantitate intrata
Metoda prima intrare -prima iesire (FIFO first in first out) are baza
premisa ca primele loturi de bunuri cumparate sunt primele care se dau n consum sau sunt vndute. Pentru scaderea din gestiune a stocurilor se foloseste costul de achizitie sau de productie al primului lot, pna la epuizarea acestuia. n continuare, se va folosi costul lotului urmator, pna la epuizarea acestuia, s.a.m.d.
Metoda ultima intrareprima iesire (LIFO last in first out) presupune
ca ultimele loturi intrate sunt vndute sau date spre consum primele. Pentru scaderea din gestiune a stocurilor se foloseste costul de achizitie sau de productie al ultimului lot pna la epuizarea acestuia. n continuare, se va folosi costul lotului anterior, pna la epuizarea acestuia, s.a.m.d. c) Evaluarea la inventariere si la nchiderea exercitiului La inventarierea patrimoniului de la sfrsitul exercitiului, stocurile se evalueaza la valoarea actuala sau de utilitate, denumita si valoare de inventar. Cu acest prilej se stabilesc: - diferentele cantitative n plus sau n minus dintre situatia faptica stabilita la inventariere si situatia din contabilitate, se regularizeaza avnd la baza listele de inventar, care consemneaza situatia faptica - diferentele valorice n plus sau n minus dintre valoarea contabila (de intrare) si valoarea actuala. Diferentele favorabile de valoare nu se nregistreaza n contabilitate, conform principiului prudentei, dar daca, dimpotriva, se constata diferente nefavorabile, pentru acestea se efectueaza ajustari pentru deprecierea stocurilor. d) Alte metode de evaluare a stocurilor n functie de specificul activitatii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de productie sau metoda pretului cu amanuntul, n comertul cu amanuntul.
Metoda costului standard
ia n considerare nivelurile normale ale consumurilor materiale si de manopera, de eficienta si de utilizare a capacitatilor de productie. Aceste costuri trebuie actualizate periodic, n functie de conditiile existente la un moment dat. Diferentele dintre costul standard si costul efectiv (de achizitie sau de productie) se nregistreaza distinct n contabilitate, incluzndu-se n costuri pe masura consumului productiv sau vnzarii bunurilor respective. Diferentele de pret se repartizeaza asupra valorii bunurilor iesite cu ajutorul unui coeficient (k) care se calculeaza astfel: K=
Sold initial al diferentelor de pret + Diferente de pret aferente intrarilor in cursul anului Sold initial al stocurilor la pret standard + Valoarea cumulata la pret standard a stocurilor intrate
Acest coeficient se pondereaza cu valoarea bunurilor iesite la cost standard, obtin ndu-se diferentele de pret aferente bunurilor iesite, care se repartizeaza asupra costurilor.
69
Metoda pretului cu amanuntul este folosita n comertul cu amanuntul pentru a
determina costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au ma rje de adaos comercial similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda. Costul stocurilor vndute se calculeaza prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vnzare al stocurilor
3) Metode de organizare a contabilitatii stocurilor
Contabilitatea stocurilor se tine cantitativ si valoric sau numai valoric prin folosirea: - inventarului permanent sau - inventarului intermitent. n conditiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaza toate operatiunile de intrare si iesire, ceea ce permite stabilirea si cunoasterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ, ct si valoric. Metoda inventarului permanent de organizare a contabilitatii stocurilor, consta n faptul ca, n cursul perioadei de gestiune, miscarile de stocuri se contabilizeaza prin debitarea si creditarea conturilor de stocuri, stabilindu-se de fiecare data stocul nou, avnd astfel n permanenta informatia privitoare la existenta stocului. Din sondaje sau inventarieri periodice se descopera diferentele sub forma de plusuri sau minusuri, corectndu-se stocul si respectiv soldul contabil, oferindu-se astfel si un control permanent al stocurilor.
Valoare Stoc Final = Valoare Stoc Initial + Valoare Intrari - Valoare Iesiri
Aceasta metoda este folosita n majoritatea unitatilor patrimoniale si este obligatorie n unitatile mari, ea asigurnd un control strict asupra gestiunii stocurilor. Inventarul intermitent consta n stabilirea iesilor si nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfrsitul perioadei. n acest caz, iesirile se determina ca diferenta ntre valoarea stocului initial plus valoarea intrarilor si valoarea stocului final determinat pe baza inventarierii. Metoda inventarului intermitent de organizare a contabilitatii stocurilor, consta n faptul ca, n cursul perioadei de gestiune, miscarile de stoc (intrari iesiri) nu se nregistreaza prin conturile de stoc, ci prin conturile de cheltuieli. La sfrsitul perioadei de gestiune, pe baza inventarului faptic, se compara si se regularizeaza stocul din inventar cu cel contabil (scriptic).
Valoare Iesiri = Valoare Stoc Initial + Valoare Intrari - Valoare Stoc Final
Aceasta metoda poate fi folosita numai n unitatile mici si mijlocii n mod optional, ea nu asigura un control riguros asupra gestiunii, lucru care poate duce la descoperirea de nereguli.
4) Documente privind evidenta operativa a stocurilor Activele circulante materiale din cadrul unei ntreprinderi ocazioneaza numeroase operatiuni, cum ar fi: aprovizionarea, pastrarea, eliberarea din depozite, prelucrarea n procesul de productie, vnzarea, inventarierea etc. Stocur ile care circula n cadrul unei ntreprinderi, precum si n afara acesteia sunt evidentiate n documente primare.
70
i. Pentru intrarile de stocuri se folosesc urmatoarele documente: - Avizul de nsotire a marfii document justificativ cu regim special care se ntocmeste de furnizor si se foloseste ca document de nsotire a marfurilor pe timpul transportului, ca document pentru ntocmirea facturii, ca document de transfer al bunurilor materiale de la o gestiune la alta, n cadrul aceleiasi unitati, dar si ca document de intrare a stocurilor n gestiunea cumparatorului. Se ntocmeste manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul, n trei exemplare, la livrarea produselor, de catre compartimentul de desfacere - Factura (factura fiscala) document justificativ cu regim special care se ntocmeste n trei exemplare, n momentul livrarii stocurilor de catre compartimentul de desfacere, pe baza dispozitiei de livrare, cu sau fara aviz de nsotire a marfii sau alte documente similare. Factura confirma trecerea marfurilor din proprietatea vnzatorului n prorpietatea cumparatorului. Factura reprezinta, de asemenea, si actul justificativ necesar n vederea decontarii livrarilor. Factura fiscala se ntocmeste de catre unitatile platitoare de TVA, iar Factura, de catre unitatile nepl atitoare de TVA; - Nota de intrare receptie (NIR) document justificativ care se ntocmeste de catre cumparator pe baza avizului de nsotire sau a facturii vnzatorului; - Nota de constatate de diferente - se ntocmeste de catre cumparator atunci cnd se constata diferente cantitative, calitative sau valorice; - Procesul verbal de custodie temporara se ntocmeste de catre cumparator pentru stocurile respinse; - Fisa de magazie se ntocmeste pentru fiecare fel de stoc de catre gestionarul magaziei sau depozitului pe baza Notei de intrare receptie. Fisele de magazie se tin la fiecarte loc de depozitare a bunurilor comerciale, pe feluri de materiale, ordonate pe conturi, grupe sau n ordine alfabetica; - Bonul de predare transfer restituire se ntocmeste pentru evidenta intrarii n gestiune a produselor obtinute din productie proprie, pentru transferul stocurilor ntre magazii sau pentru restituirea lor la locurile de depozitare initiale. ii.Pentru iesirile de stocuri se folosesc urmatoarele documente: - Bonul de consum sau fisa limita de consum se ntocmeste pentru materiile prime si materialele avansate n procesul de productie care au o frecventa mai redusa respectiv mai mare la eliberarea din magazie; - Avizul de nsotire a marfii si factura (factura fiscala) se ntocmesc pentru livrarea marfurilor si a produselor; - Bonul de casa (de vnzare) se ntocmeste de catre unitatile comerciale cu amanuntul, acesta fiind remis cumparatorului. iii. Pentru nregistrarea n evidenta operativa a magaziei sau depozitului a existentului intrarilor si iesilor, se foloseste fisa de magazie, care se ntocmeste separat pentru fiecare sortiment de stocuri. Fisa de magazie este documentul de evidenta cantitativa, cronologica a operatiilor de intrare si iesire si de control operativ a concordantei dintre existentul de stocuri faptic si scriptic. n vederea desfasurarii procesului de productie n bune conditii este necesara aprovizionarea cu stocuri reprezentate de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar. Evidenta n contabilitate a existentei si miscarii acestor stocuri se tine folosind urmatoarele grupe de conturi: Grupa 30 Stocuri de materii si materiale
71
Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 301 Materii prime 302 Materiale consumabile Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Seminte si materiale de plantat 3026 Furaje 3028 Alte materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferente de pret la materii prime si materiale Conturile 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile si 303 Materiale de natura obiectelor de inventar sunt, dupa continutul economic, conturi de active circulante materiale, iar dupa functia contabila, sunt conturi de activ. Se debiteaza cu valoarea la pret de nregistrare a materiilor prime si materialelor intrate. Se crediteaza cu valoarea la pret de nregistrare a materiilor prime si materialelor iesite din activul unitatii. Soldul debitor al conturilor reprezinta valoarea materiilor prime si materialelor existente n stoc. Contul 308 Diferente de pret la materii prime si materiale tine evidenta diferentelor (n plus sau n minus) dintre pretul de nregistrare standard (prestabilit) si costul de achizitie, aferente materiilor prime si materialelor. Dupa continutul economic, este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a materiilor prime s materialelor, iar dupa functia contabila, este un cont bifunctional. Se debiteaza cu diferentele de pret n plus (costul de achizitie mai mare dect pretul standard) aferente materiilor prime si materialelor intrate si cu diferentele de pret n minus (costul de achizitie mai mic dect pretul standard) aferente materiilor prime si materialelor iesite din gestiune. Se crediteaza cu diferentele de pret n minus aferente materiilor prime si materialelor intrate si cu diferentele de pret n plus aferente materiilor prime si materialelor iesite din gestiune. Soldul debitor al contului reprezinta diferentele n plus (nefavorabile) aferente materiilor prime si materialelor existente n stoc. Soldul creditor al contului reprezinta diferentele n minus (favorabile) aferente materiilor prime si materialelor existente n stoc. La aceste conturi se asociaza pentru consumuri, plusuri etc. urmatoarele conturi de cheltuieli: 601 C heltuieli cu materiile prime 602 C heltuieli cu materialele consumabile 603 C heltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 608 C heltuieli privind ambalajele.
72
Contabilitatea produselor se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 34 Produse Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferente de pret la produse Conturile 341 Semifabricate, 345 Produse finite si 346 Produse reziduale sunt, dupa continutul economic, conturi de active circulante materiale, iar dupa functia contabila, sunt conturi de activ. Se debiteaza cu valoarea la pret de nregistrare a produselor intrate. Se crediteaza cu valoarea la pret de nregistrare a produselor iesite din activul unitatii. Soldul debitor al conturilor reprezinta valoarea la pret de nregistrare a produselor existente n stoc. Contul 348 Diferente de pret la produse tine evidenta diferentelor (n plus sau n minus) dintre pretul de nregistrare standard (prestabilit) si costul de achizitie, aferente produselor. Dupa continutul economic, este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a produselor, iar dupa functia contabila, este un cont bifunctional. Se debiteaza cu diferentele de pret n plus (costul de productie mai mare dect pretul standard) aferente produselor obtinute si cu diferentele de pret n minus (costul de productie mai mic dect pretul standard) aferente produselor iesite din gestiune. Se crediteaza cu diferentele de pret n minus aferente produselor intrate si cu diferentele de pret n plus aferente produselor iesite din gestiune. Soldul debitor al contului reprezinta diferentele n plus (nefavorabile) aferente produselor existente n stoc. Soldul creditor al contului reprezinta diferentele n minus (favorabile) aferente produselor existente n stoc. Contabilitatea productiei n curs de executie se realizeaza cu ajutorul grupei 33 de conturi. Grupa 33 Productia n curs de executie Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 331 Produse n curs de executie 332 Lucrari si servicii n curs de executie Conturile din grupa 33 sunt dupa continutul economic, conturi de active circulante materiale, iar dupa functia contabila, conturi de activ. Se debiteaza cu ocazia scoaterii din gestiune a productiei n curs de executie stabilita la sfrsitul perioadei. Se crediteaza cu ocazia scoaterii din gestiune a productiei n curs de executie la nceputul perioadei urmatoare. Soldul debitor al conturilor reprezinta valoarea la cost de productie a productiei n curs de executie la sfrsitul perioadei.
73
La aceste conturi se asociaza n legatura cu intrarile si iesirile n si din gestiune contul bifunctional 711 Variatia stocurilor. Acest cont tine evidenta costului de productie al productiei stocate, precum s variatia acesteia. Se crediteaza cu costul de productie sau cu pretul standard al produselor si productiei neterminate iesite din gestiune si cu diferentele de pret aferente. Se debiteaza cu costul de productie sau cu pretul standard al produselor si productiei neterminate obtinute si cu diferentele de pret aferente Soldul creditor al contului reprezinta variatia n plus (cresterea) a stocului de produse fata de nceputul lunii. Soldul debitor reprezinta variatia n minus (diminuarea) stocului de produse fata de nceputul lunii. Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea operatiilor privind produsele: 701 Venituri din vnzarea produselor finite; 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor; 703 Venituri din v nzarea produselor reziduale. Contabilitatea stocurilor aflate temporar la terti se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 35 Stocuri aflate la terti. Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 351 Materii si materiale aflate la terti 354 Produse aflate la terti 356 Animale aflate la terti 357 Marfuri aflate la terti 358 Ambalaje aflate la teti Conturile 351 Materii si materiale aflate la terti, 354 Produse aflate la terti, 356 Animale aflate la terti, 357 Marfuri aflate la terti, 358 Ambalaje aflate la teti sunt, dupa continutul economic, conturi de active circulante materiale, iar dupa functia contabila, sunt conturi de activ. Se debiteaza cu valoarea la pret de nregistrare a stocurilor aflate la terti. Se crediteaza cu valoarea la pret de nregistrare a stocurilor reintrate n gestiune sau a celor n curs de aprovizionare, sosite n unitate. Soldul debitor al conturilor reprezinta valoarea la pret de nregistrare a stocurilor aflate la terti s au n curs de aprovizionare. Contabilitatea stocurilor de animale se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 36 Animale. Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 361 Animale si pasari 368 Diferente de pret la animale si pasari Contul 361 Animale si pasarieste, dupa continutul economic, un cont de active circulante materiale, iar dupa functia contabila, un cont de activ. Se debiteaza cu valoarea la pret de nregistrare a animalelor intrate n gestiune. Se crediteaza cu valoarea la pret de nregistrare a animalelor iesite din gestiune.
74
Soldul debitor al contului reprezinta valoarea la pret de nregistrare a animalelor existente n patrimoniu. Contul 368 Diferente de pret la animale si pasari este, dupa continutul economic, un cont rectificativ al activelor circulante materiale, iar dupa functia contabila, este un cont bifunctional. Se debiteaza cu diferentele de pret n plus (costul de productie sau achizitie mai mare dect pretul standard) aferente animale lor intrate si cu diferentele de pret n minus (costul de productie sau achizitie mai mic dect pretul standard) aferente animalelor iesite din gestiune. Se crediteaza cu diferentele de pret n minus aferente animalelor intrate si cu diferentele de pret n plus aferente animalelor iesite din gestiune. Soldul debitor al contului reprezinta diferentele n plus (nefavorabile) aferente animalelor existente n stoc. Soldul creditor al contului reprezinta diferentele n minus (favorabile) aferente animalelor existente n stoc. Alt cont specific, utilizat pentru nregistrarea operatiilor privind animalele este 606 Cheltuieli privind animalele si pasarile. Marfurile parcurg doua stadii pe drumul de la producator la consumator: - circulatia cu ridicata a marfurilor care consta n achizitionarea de marfuri n cantitati mari de la producatori sau de la alti furnizori n scopul revnzarii lor catre alte unitati comerciale, n special celor de vnzare cu amanuntul. - circulatia cu amanuntul a marfurilor care co nsta n vnzarea marfurilor consumatorilor individuali, precum si unor unitati pentru consumul propriu. Marfurile se evalueaza n functie de tipul de vnzare: - n cadrul depozitelor (vnzarea cu ridicata): evaluarea la cost de achizitie evaluarea la pret de vnzare cu ridicata - n cadrul magazinelor (vnzarea cu amanuntul) evaluarea la pret de vnzare cu amanuntul Cost de achizitie = Pret din factura + ( Cheltuieli de transport, manipulare si furnizorului aprovizionare, Taxe de import si alte taxe) Pret de vnzare cu ridicata = Cost de achizitie + Adaos comercial al depozitului (% x cost de achizitie) Pret de vnzare = Cost + Adaos comercial + TVA neexigibila cu amanuntul de achizitie al magazinului (19% x suma costului de achizitie (% x cost de achizitie) si a adaosului comercial) Contabilitatea marfurilor se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 37 Marfuri. Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 371 Marfuri 378 Diferente de pret la marfuri Contul 371 Marfuri este, dupa continutul economic, un cont de active circulante materiale, iar dupa functia contabila, un cont de activ.
75
Se debiteaza cu valoarea la pret de nregistrare a marfurilor intrate n gestiune. Se crediteaza cu valoarea la pret de nregistrare a marfurilor iesite din gestiune. Soldul debitor al contului reprezinta valoarea marfurilor existente n patrimoniu. n cazul utilizarii inventarului intermitent, contul 371 Marfuri se debiteaza la sfrsitul lunii cu valoarea la pret de nregistrare a marfurilor existente n stoc si se crediteaza la nceputul lunii cu valoarea la pret de nregistrare a marfurilor existente n stoc. Contul 378 Diferente de pret la marfuri este, dupa continutul economic, un cont rectificativ al valorii de nregistrare a marfurilor, iar dupa functia contabila, este un cont de pasiv. Se crediteaza cu valoarea adaosului comercial aferent marfurilor intrate n gestiune Se debiteaza cu valoarea adaosului comercial aferent marfurilor iesite din gestiune. Soldul creditor al contului reprezinta valoarea adaosului comercial aferent marfurilor existente n stoc la sfrsitul perioadei. Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea operatiilor privind marfurile sunt 607 Cheltuieli privind marfurile si 707 Venituri din vnzarea marfurilor.
Contabilitatea ambalajelor se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 38 Ambalaje. Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 381 Ambalaje 388 Diferente de pret la ambalaje
Contul 381 Ambalajeeste, dupa continutul economic, un cont de active circulante materiale, iar dupa functia contabila, un cont de activ. Se debiteaza cu valoarea la pret de nregistrare a ambalajelor intrate n gestiune. Se crediteaza cu valoarea la pret de nregistrare a ambalajelor iesite din gestiune. Soldul debitor al contului reprezinta valoarea ambalajelor existente n patrimoniu. Contul 388 Diferente de pret la ambalaje este, dupa continutul economic, un cont rectificativ al activelor circulante materiale, iar dupa functia contabila, este un cont bifunctional. Se debiteaza cu diferentele de pret n plus (costul de achizitie mai mare dect pretul standa rd) aferente ambalajelor intrate si cu diferentele de pret n minus (costul de achizitie mai mic dect pretul standard) aferente ambalajelor iesite din gestiune. Se crediteaza cu diferentele de pret n minus aferente ambalajelor intrate si cu diferentele de pret n plus aferente ambalajelor iesite din gestiune.
76
Soldul debitor al contului reprezinta diferentele n plus (nefavorabile) aferente ambalajelor existente n stoc. Soldul creditor al contului reprezinta diferentele n minus (favorabile) aferente ambalajelor existente n stoc. Alt cont specific, utilizat pentru nregistrarea operatii lor privind ambalajele este 608 Cheltuieli privind ambalajele. Contabilitatea provizioanelor se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei n curs de executie. Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 391 Ajustari pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajustari pentru deprecierea materialelor 393 Ajustari pentru deprecierea productiei n curs de executie 394 Ajustari pentru deprecierea produselor 395 Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti 396 Ajustari pentru deprecierea animalelor 397 Ajustari pentru deprecierea marfurilor 398 Ajustari pentru deprecierea ambalajelor Conturile din grupa 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei n curs de executiesunt, dupa continutul economic, conturi rectificative ale stocurilor, iar dupa functia contabila, conturi de pasiv. Prin conturile din aceasta grupa se evidentiaza: constituirea, de regula la sfrsitul exercitiului financiar, a ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si a productiei n curs de executie, precum si a suplimentarii, diminuarii sau anularii lor. Se crediteaza cu ocazia crearii si suplimentarii ajustarilor pentru derpecierea stocurilor. Se debiteaza cu ocazia reducerii sau anularii acestor ajustari, trecndu-se la venituri. Soldul creditor reprezinta valoarea ajustarilor existente la sfrsitul perioadei. La aceste conturi se asociaza conturile de cheltuieli si venituri corespunzatoare ajustarilor la stocuri: 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante 7814 Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante.
77
CAPITOLUL IX CONTABILITATEA DECONTARILOR CU TERTII

Pentru realizarea obiectului lor de activitate, fiecare unitate patrimoniala intra n relatii economice cu tertii (persoane fizice si juridice), fie n calitate de vnzator de bunuri si servicii, fie n calitate de cumparator de materii prime, materiale, servicii etc. iv. Atunci cnd unitatea patrimoniala apare n calitate de vnzator, iau nastere drepturi de creanta fata de clienti, debitori etc, care dupa ncasare se sting. Creantele reprezinta dreptul unor persoane (creditori) de a pretinde altor persoane (debitori), plata bunurilor sau serviciilor cumparate pe credit comercial. Creantele sunt reflectate n contabilitate din momentul crearii dreptului fata de terti pna n momentul stingerii (ncasarii) lor. Debitorul este persoana care a primit o valoare economica si urmeaza sa dea un echivalent valoric sau o contraprestatie. v. Cnd unitatea patrimoniala apare n calitate de cumparator de bunuri sau servicii necesare procesului de productie, iau nastere datorii (obligatii) pe termen scurt, care urmeaza sa fie achitate ulterior. Datoriile reprezinta surse externe (straine) de finantare, puse la dispozitia unitatii de catre creditori. Datoriile sunt reflectate n contabilitate din momentul crearii angajamentelor pna n momentul stingerii (platii) lor. Creditorul este persoana care a avansat o valoare economica si urmeaza sa primeasca un echivalent valoric sau o contraprestatie. De asemenea, ntreprinderea intra n relatii cu bugetul statului, cu alte organisme publice, cu salariatii, cu bancile etc, care genereaza drepturi de creanta si obligatii. Creantele si datoriile se pot grupa astfel: creante si datorii comerciale apar n relatiile cu clientii si furnizorii; creante si datorii salariale apar n relatiile cu salariatii; creante si datorii sociale apar n relatiile cu bugetul asigurarilor sociale; creante si datorii fiscale apar n relatiile cu bugetul statului; creante si datorii diverse apar n relatiile cu diversi debitori, respectiv creditori.
n legatura cu datoriile si creantele cuprinse n bilant, trebuie precizat ca, acestea se recunosc doar atunci cnd unitatea patrimoniala devine parte a unui contract, avnd astfel dreptul legal de a primi numerar sau obligatia reala de a plati. Datoriile si creantele persoanei juridice se nregistreaza n contabilitate la valoarea lor nominala. Ele pot fi n lei sau devize. Datoriile si creantele n devize se nregistreaza att n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efectuarii operatiunilor, ct si n devize. Contabilitatea tertilor sigura evidenta datoriilor si creantelor unitatii patrimoniale n relatiile acesteia cu furnizorii, clientii, personalul, asigurarile sociale, bugetul statului, unitatile afiliate din cadrul grupului, asociatii, actionarii, diversi debitori s creditori si alte persoane fizice sau juridice .
78
Contabilitatea creantelor si datoriilor se realizeaza cu ajutorul urmatoarelor conturi, grupate astfel: Grupa 40 Furnizori si contur i asimilate Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 401 Furnizori 403 Efecte de platit 404 Furnizori de imobilizari 405 Efecte de platit pentru imobilizari 408 Furnizori facturi nesosite 409 Furnizori debitori Grupa 41 Clienti si conturi asimilate Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 411 Clienti Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 4111 Clienti 4118 Clienti incerti sau n litigiu 413 Efecte de primit de la clienti 418 Clienti facturi de ntocmit 419 Clienti creditori Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea operatiilor privind creantele: 4282 Alte creante n legatura cu personalul 461 Debitori diversi Conturile din grupa 40 Furnizori si conturi asimilate sunt, dupa continutul economic, conturi de datorii pe termen scurt, iar dupa functia contabila sunt conturi de pasiv (cu exceptia contului 409 Furnizori debitori, care este de activ). Se crediteaza cu cresterea obligatiilor unitatii n momentul cumpararii de stocuri, lucrari, imobilizari, precum si cu valoarea acceptata a efectelor comerciale de platit pentru achizitii de stocuri, servicii, lucrari, imobilizari. Se debiteaza n momentul achitarii obligatiilor fata de furnizori, furnizori de imobilizari, precum si n momentul efectuarii platilor, la scadenta, pe baza efectelor comerciale. Soldul creditor reprezinta sumele datorate furnizorilor, furnizorilor de imobilizari, respectiv valoarea efectelor comerciale de platit. Conturile din grupa 41 Clienti si conturi asimilate sunt, dupa continutul economic, conturi de creante comerciale, iar dupa functia contabila sunt conturi de activ (cu exceptia contului 419 Clienti creditori, care este de pasiv). Se debiteaza cu cresterea dreptului de creanta al unitatii patrimoniale n momentul vnzarii de bunuri, lucrari si servicii care constituie sau nu obiectul de activitate al unitatii, cu sumele de primit de la clienti, reprezentnd valoarea efectelor comerciale acceptate, precum si cu valoarea bunurilor constatate lipsa sau deteriorate, imputate salariatilor sau tertilor. Se crediteaza n momentul ncasarii creantelor fata de clienti, debitori, personal, precum si n momentul ncasarii creantelor la scadenta pe baza efectelor comerciale. Soldul debitor reprezinta creantelede ncasat de la clienti, debitori, personal, precum si efectele comerciale de primit.
79
n cadrul procesului de productie, alaturi de resursele materiale, forta de munca reprezinta un factor important n producerea de bunuri si prestarea de servicii. n schimbul muncii depuse, personalul angajat primeste un salariu, care se stabileste prin negocieri ntre angajator si salariati. n Romnia, reglementarile legale prevad acordarea salariului, de regula, n doua transe chenzinale, astfel: - chenzina I, care se acorda sub forma de avans n procent de 40% din salariul tarifar de ncadrare - chenzina a II-a se acorda sub forma de lichidare, valoarea acesteia calculnduse prin scaderea din cstigul brut a retinerilor. n cadrul unitatilor patrimoniale se calculeaza fondul de salarii format din totalitatea salariilor brute ale angajatilor. Fondul de salarii reprezinta totalitatea salariilor brute suportate de angajator. Salariul brut cuprinde urmatoarele elemente: a) Salariul de ncadrare care se stabileste prin negocieri colective sau individuale ntre angajator si salariati; b) Sporurile si adaosurile se acorda pentru - vechime n munca - conditii de munca grele, periculoase, nocive, penibile, lucru n timpul noptii - folosirea limbilor straine n timpul seviciului - exercitarea de functii suplimentare - plata pentru munca suplimentara - cota-parte din profit care se repartizeaza salariatilor - indemnizatiile pentru conducere c) Indexarile reprezinta suma rezultata din aplicarea unor procente la salariul de baza, ca urmare a cresterii preturilor d) Indemnizatia pentru concediile de odihna Pentru un an de munca se acorda concediul de odihna astfel: pna la 5ani vechime (18 zile lucratoare); ntre 5 si 15ani vechime (21 zile lucratoare); peste 15 ani vechime (25 zile lucratoare). Indemnizatia se calculeaza prin nmultirea numarului de zile lucratoare din concediu cu salariu mediu zilnic. Salariul mediu zilnic se calculeaza astfel: (salariul de baza + sporul de vechime + indemnizatia de conducere) : numarul de zile lucratoare din luna respectiva. e) Indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca platite din fondul de salarii f) Avantajele n natura constituie o parte a salariului stabilita sub forma de bunuri sau servicii Din salariul brut cuvenit fiecarui angajat, se scad urmatoarele : - contributia individuala la asigurarile sociale - contributia personalului la fondul de somaj - contributia personalului la asigurarile sociale de sanatate - impozitul pe salarii - alte retineri datorate tertilor (chirii, rate, popriri,etc) Pentru a nregistra n contabilitate sumele datorate angajatilor se utilizeaza urmatoarele conturi: Grupa 42 Personal si conturi asimilate Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 421 Personal salarii datorate 423 Personal ajutoare materiale datorate
80
424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Retineri din salarii datorate tertilor 428 Alte datorii si creante n legatura cu personalul Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 4281 Alte datorii n legatura cu personalul 4282 Alte creante n legatura cu personalul Conturile din grupa 42 Personal si conturi asimilate sunt dupa continutul economic, conturi de datorii pe termen scurt fata de personal, iar dupa functia contabila sunt conturi de pasiv (n afara de conturile 425 Avansuri acordate personalului si 4282 Alte creante n legatura cu personalul, care sunt de activ) Se crediteaza cu sumele datorate personalului pentru munca prestata, ajutoare materiale, prime reprezentnd participarea la profit etc. Se debiteaza cu retinerile din salarii, cu salariile neridicate precum si cu salariile nete (chenzina a II-a) achitate angajatilor. Soldul creditor al conturilor reprezinta drepturile salariale, ajutoarele materiale, prime reprezentnd participarea la profit etc, datorate angajatilor. Unitatile patrimoniale trebuie sa calculeze o data cu salariile cuvenite angajatilor si contributii ale acesteia pe de o parte si ale salariatilor pe de alta parte, ca datorii sociale, suportate de unitate pe seama cheltuielilor, iar de catre salariati prin retinerea sume lor din drepturile banesti corespunzatoare muncii prestate. Contributiile unitatii patrimoniale se prezinta astfel: 1. Contributia unitatii la asigurarile sociale (CAS)2 Cotele de contributie de asigurari sociale datorate de angajator, n functie de conditiile de munca, sunt: o pentru conditii de munca normale: 30% - 9.5% - 0.75% = 19.75 % o pentru conditii de munca deosebite: 35 % - 9.5% - 0.75% = 24.75% o pentru conditii de munca speciale: 40 % - 9.5% - 0.75% = 29.75% 2. Contributia la fondul de soma j (CFS)3 se calculeaza prin aplicarea unei cote de 2,5% asupra fondului brut de salarii; 3. Contributia la fondul de asigurari sociale de sanatate (CASS)4 se calculeaza prin aplicarea unei cote de 7% asupra fondului brut de salarii; 4. Contributia pentru accidente de munca si boli profesionale 5 se calculeaza n functie de clasa de risc prin aplicarea unui procent minim de 0,5% pna la un procent maxim de 4% aplicat asupra fondului brut de salarii; 5. Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munca 6 se calculeaza diferentiat astfel:
2 3
Temei legal: Legea 380/2005 (art.19-21), OUG 158/2005 (art.4) Temei legal: OUG 144/2005 (art.l pct.5), Legea 38O/2005 (art.22) 4 Temei legal: OUG 158/2005 (art.4, alin 2) 5 Temei legal: Legea 346/2002 (art. 101 (3)) 6 Temei legal: Legea 130/1999 (art.120)
81
o 0,75% din fondul lunar de salarii, angajatorilor carora le pastreaza si le completeaza carnetele de munca; o 0,25% din fondul lunar de salarii, angajatorilor carora le presteaza serviciile prevazute la art. 10, constnd n verificarea si certificarea legalitatii nregistrarilor efectuate de catre acestia. Contributiile sociale ale salariatilor7 se prezinta astfel: 1. Contributia la asigurarile sociale (CAS) se calculeaza prin aplicarea unei cote de 9,5% asupra salariului brut; 2. Contributia la fondul de somaj (CFS) se calculeaza prin aplicarea unei cote de 1% asupra salariului de ncadrare (salariul negociat si nscris n contractul de munca); 3. Contributia la fondul de asigurari sociale de sanatate (CASS) se calculeaza prin aplicarea unei cote de 6,5% asupra salariului brut. Pentru a nregistra n contabilitate contributiile unitatii patrimoniale si ale angajatilor se utilizeaza urmatoarele conturi: Grupa 43 Asigurari sociale, protectia sociala si conturi asimilate Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 431 Asigurari sociale Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 4311 Contributia unitatii la asigurarile sociale 4312 Contributia personalului la asigurarile sociale 4313 Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate 4314 Contributia angajatilor pentru asigurarile sociale de sanatate 437 Ajutor de somaj Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 4371 Contributia unitatii la fondul de somaj 4372 Contributia personalului la fondul de somaj 438 Alte datorii si creante sociale Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creante sociale Conturile din grupa 43 Asigurari sociale, protectia sociala si conturi asimilate sunt dupa continutul economic, conturi de datorii pe termen scurt, iar dupa functia contabila sunt conturi de pasiv. Se crediteaza cu sumele datorate bugetului asigurarilor sociale, suportate de unitatea patrimoniala sau angajati. Se debiteaza cu sumele virate de unitate pe destinatiile respective. Soldul creditor reprezinta sumele datorate bugetului asigurarilor sociale. Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea operatiilor privind creantele si datoriile sociale: 645 Cheltuielile privind asigurari si protectia sociala Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 6451 Contributia unitatii la asigurarile sociale 6452 Contributia unitatii la fondul de somaj 6453 Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate
7
Contributiile salariatilor au acelasi temei legal ca si contributiile angajatorilor
82
6458 Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala Desfasurarea activitatii economice a unitatilor patrimoniale genereaza datorii si creante fata de bugetul de stat si fata de alte organisme publice. Creantele fiscale reprezinta sumele de ncasat de la bugetul de stat, care apar n diferite situatii cnd statul trebuie sa restituie anumite valori agentilor economici (ex: taxa pe valoarea adaugata deductibila este mai mare dect taxa pe valoarea adaugata colectata; cnd unitatea patrimoniala a virat la bugetul de stat impozite sau taxe n suma mai mare fata de valoarea reala a acestora). Datoriile fiscale rerpe zinta sume datorate de unitatea patrimoniala bugetului de stat si fata de alte organisme publice. Datoriile fiscale concretizate n impozite, taxe si contributii se pot clasifica dupa modul de percepere si de plata, astfel: 1. Impozite directe, suportate direct de unitatea patrimoniala platitoare: - impozit pe profit; - impozit pe venit (pentru microntreprinderi); - impozit pe venituri de natura salariilor; - impozit pe dividende; - impozite si taxe locale (pe cladiri, terenuri etc); - fonduri speciale (fondul special al drumurilor publice, fondul de sanatate etc). 2. Impozite indirecte, cuprinse n preturile bunurilor si serviciilor si platite de consumatorul final: - taxa pe valoare adaugata; - accize; - taxe vamale; - taxe pentru jocuri de noroc; - taxe pentru eliberare de licente, autorizatii de functionare etc. Pentru a reflecta n contabilitate datoria fata de bugetul de stat sub forma de impozit pe profit/venit, se utilizeaza contul 441 Impozitul pe profit/venit, care se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 4411 Impozitul pe profit 4418 Impozitul pe venit(pentru microntreprinderi) Contul 441 Impozitul pe profit/venit este dupa continutul economic un cont de datorii fiscale, iar dupa functia contabila, este un cont bifunctional. Se crediteaza cu sumele datorate bugetului de stat sau bugetelor locale drept impozit pe profit/venit. Se debiteaza cu sumele virate de unitate catre bugetul de stat sau bugetele locale, respectiv cu datoriile anulate. Soldul creditor reprezinta sumele datorate bugetului de stat sau bugetelor locale. Soldul debitor reprezinta sumele varsate n plus la bugetul de stat sau bugetele locale. (Daca suma platita depaseste suma datorata, atunci surplusul se va recunoaste drept creanta fata de buget). Cota de impozitare este n prezent de 16%. Alte conturi specifice, folosite pentru nregistrarea impozitului pe profit/venit sunt: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit
83
Conform reglementarilor legale n vigoare, ncepnd din 1993, agentii economici trebuie sa plateasca taxa pe valoarea adaugata. TVA este un impozit indirect, calculat pe valoarea adaugata realizata de agentii economici si suportat de consumatori. Valoarea adaugata reprezinta diferenta dintre vnzarile si cumpararile aferente aceluiasi stadiu al circuitului economic. Se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata activitatile economice privind livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate contra plata sau operatiunile asimilate acestora. TVA se calculeaza prin aplicarea cotei stabilite prin lege asupra valorii adaugate. n prezent exista operatiuni taxabile cu 19%, cu 9% sau scutite de TVA. Principalele operatiuni taxabile sunt: - livrarile de bunuri - prestile de servicii - schimburile de bunuri si servicii - donatii si sponsorizari - importuri de bunuri si servicii Principalele operatiuni scutite de TVA sunt: - cu drept de deducere (exportul de bunuri si servicii, activitati desfasurate n zona libera) - fara drept de deducere (activitatile administrative, de aparare si ordine publica, de siguranta statului, sociale, educative, de vatamnt, stiintifice, culturale, politice, sindicale; activitatile de ngrijire medicala, operatiunile de asigurare si reasigurare etc - alte operatiuni scutite: importul de bunuri destinate comercializarii n regim dutyfree; importul de bunuri primite cu titlu gratuit, destinate unor scopuri cu caracter nelucrativ. Cota standard a taxei pe valoarea adaugata este de 19% si se aplica asupra bazei de impozitare pentru orice operatiune impozabila care nu este scutita de taxa pe valoarea adaugata sau care nu este supusa cotei reduse a taxei pe valoarea adaugata. Cota redusa a taxei pe valoarea adaugata este de 9% si se aplica asupra bazei de impozitare pentru urmatoarele prestari de servicii si/sau livrari de bunuri: dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectura si arheologice, gradini zoologice si botanice, trguri, expozitii; livrarea de manuale scolare si carti, exclusiv activitatile de publicitate efectuate prin intermediul acestora; livrarile de proteze de orice fel si accesoriile ale acestora, cu exceptia protezelor dentare; livrarile de produse ortopedice; medicamente de uz uman si veterinar; cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. La sfrsitul fiecarei luni, prin nchiderea conturilor de TVA, rezulta daca agentul economic are de ncasat sau de platit. Daca are de platit, plata se efectueaza lunar sau trimestrial pna la data de 25 a lunii urmatoare, data dupa care se percep penalitati de ntrziere. Contabilitatea sintetica a taxei pe valoarea adaugata se realizeaza cu ajutorul contului 442 Taxa pe valoarea adaugata, care se detalieaza pe urmatoarele conturi de gradul II: 4423 TVA de plata 4424 TVA de recuperat
84
4426 TVA deductibila 4427 TVA colectata 4428 TVA neexigibila Contul 4423 TVA de plata este dupa continutul economic, un cont de datorii fiscale, iar dupa functia contabila, un cont de pasiv. Se crediteaza cu diferenta dintre TVA colectata mai mare si TVA deductibila mai mica, la sfrsitul lunii. Se debiteaza cu ocazia achitarii sau compensarii cu TVA de recuperat. Soldul creditor reprezinta TVA de plata, datorata bugetului statului. Contul 4424 TVA de recuperat este dupa continutul economic, un cont de creante fiscale, iar dupa functia contabila, un cont de activ. Se debiteaza cu diferenta dintre TVA deductibila mai mare si TVA colectata mai mica, la sfrsitul lu nii. Se crediteaza cu ocazia compensarii cu TVA de plata sau a rambursarii TVA de recuperat, prin ncasarea sumei de la bugetul statului. Soldul debitor reprezinta TVA de recuperat de la bugetul statului. Contul 4426 TVA deductibila este dupa continutul economic, un cont de creante fiscale, iar dupa functia contabila, un cont de activ. Se debiteaza n cursul lunii cu TVA din documentele furnizorilor privind cumpararile de bunuri si servicii, centralizate n Jurnalul pentru cumparari. Se crediteaza la sfrsitul lunii cu sumele compensate din TVA colectata si cu diferenta dintre TVA deductibila mai mare si TVA colectata mai mica. La sfrsitul lunii, contul nu prezinta sold. Contul 4427 TVA colectata este dupa continutul economic, un cont de datorii fiscale, iar dupa functia contabila, un cont de pasiv. Se crediteaza n cursul lunii cu TVA aferenta vnzarilor de bunuri si prestarilor de servicii nscrisa n facturile emise si centralizate n Jurnalul pentru vnzari. Se debiteaza la sfrsitul lunii cu sumele compensate din TVA deductibila si cu diferenta dintre TVA colectata mai mare si TVA deductibila mai mica. La sfrsitul lunii, contul nu prezinta sold. Contul 4428 TVA neexigibila este dupa functia contabila, un cont bifunctional. Se crediteaza cu TVA aferenta livrarilor de bunuri si servicii cu plata n rate, pentru care nu s-au ntocmit facturi si pentru TVA aferenta marfurilor intrate n gestiune si evaluate la pretul de vnzare cu amanuntul. Se debiteaza cu TVA aferenta cumpararilor de bunuri si servicii cu plata n rate, pentru care nu s-au primit facturi si pentru TVA aferenta marfurilor iesite din gestiune si evaluate la pretul de vnzare cu amanuntul. Soldul creditor reprezinta TVA neexigibila aferenta livrarilor cu plata n rate, pentru care nu s-au primit facturi si pentru marfurile aflate n gestiune. Soldul debitor reprezinta TVA neexigibila aferenta cumpararilor cu plata n rate si pentru care nu s-au primit facturi. ntre societatile comerciale si actionarii sau asociatii acestora pot exista relatii de decontare generate de operatiuni, precum: 1. sume personale lasate temporar de catre asociati la dispozitia unitatii 2. aporturi subscrise n vederea constituirii sau cresterii capitalului social 3. aporturi sociale retrase de catre asociati/actionari 4. dividende de plata etc.
85
Pentru valorile lasate la dispozitia unitatii patrimoniale, asociatii si actionarii beneficiaza de cstiguri banesti, sub forma de dividende si/sau dobnzi. Contabilitatea sintetica a decontarilor cu actionarii/asociatii se realizeaza cu ajutorul urmatoarelor conturi din grupa 45 Grup si actionari/asociati: 455 Sume datorate actionarilor/asociatilor Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 4551 Actionari/Asociati conturi curente 4558 Actionari/Asociati dobnzi la conturi curente 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul 457 Dividende de plata Contul 455 Sume datorate actionarilor/asociatilor este, dupa continutul economic, un cont de datorii fata de actionari/asociati, iar dupa functia contabila un cont de pasiv. Se crediteaza cu sumele depuse de actionari/asociati n cadrul unitatii patrimoniale, precum si cu dobnzile eferente acestora. Se debiteaza cu sumele restituite actionarilor/asociatilor, respectiv dobnzile platite actionarilor/asociatilor de catre ntreprindere. Soldul creditor reprezinta sumele datorate actionarilor/asociatilor, precum si dobnzile datorate acestora de unitate. Contul 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul este, dupa continutul economic un cont de creante fata de actionari/asociati, iar dupa functia contabila, cont bifunctional. Se debiteaza cu valoarea capitalului subscris de asociati/actionari, pe baza declaratiei de subscriere sau a contractului de societate si cu sumele achitate actionarilor/ asociatilor sau cu valoarea bunurilor acordate acestora cu ocazia retragerii capitalului social. Se crediteaza odata cu efectuarea aporturilor n bani sau n natura si cu valoarea capitalului ret ras de catre actionari/asociati. Soldul debitor reprezinta dreptul de creanta fata de actionari/asociati. Soldul creditor reflecta obligatia neplatita catre actionari/asociati. Contul 457 Dividende de plata este, dupa continutul economic, un cont de datorii fata de actionari/asociati, iar dupa functia contabila, un cont de pasiv. Se crediteaza cu dividendele datorate actionarilor/asociatilor din profitul realizat. Se debiteaza cu sumele platite actionarilor/asociatilor, precum si cu impozitul pe dividende. Soldul creditor reflecta dividendele datorate de unitate actionarilor/asociatilor. n practica economica a ntreprinderilor pot aparea creante si datorii foarte diverse, care nu se pot ncadra n categoriile pentru care exista grupe de conturi distincte. De regula, aceste creante si datorii intervin fortuit n viata economica a unei ntreprinderi, neavnd legatura cu obiectul de baza al activitatii acesteia. Unitatile patrimoniale nregistreaza creante si n urmatoarele situatii: - la vnzarea (cedarea) unor active imobilizate, care nu mai sunt necesare unitatii; - cnd terte persoane au produs ntreprinderii pagube care trebuie recuperate; - la vnzarea (cedarea) titlurilor de plasament cu ncasare ulterioara. n activitatea unitatii patrimoniale pot sa apara datorii n situatii precum: - ncasarea unor sume necuvenite; - nregistrarea unor despagubiri si penalitati datorate tertilor; - cumpararea titlurilor de plasament, cu achitare ulterioara.
86
Contabilitatea debitorilor si creditorilor diversi se realizeaza cu ajutorul grupei de conturi 46 Debitori si creditori diversi care cuprinde urmatoarele conturi: 461 Debitori diversi 462 Creditori diversi Contul 461 Debitori diversi este, dupa continutul economic un cont de creante pe termen scurt, iar dupa functia contabila, un cont de activ. Se debiteaza cu cresterea creantelor generate de vnzarea unor active, imputarea unor bunuri tertilor, vnzarea (cedarea) titlurilor de plasament. Se crediteaza cu valoarea creantelor ncasate sau scazute din evidenta. Soldul debitor reprezinta creantele nencasate de la diversi debitori. Contul 462 Creditori diversi este, dupa continutul economic, un cont de datorii pe termen scurt, iar dupa functia contabila, un cont de pasiv. Se crediteaza cu cresterea datoriilor unitatii reprezentnd sume ncasate si necuvenite, despagubiri si penalitati datorate tertilor, valori de platit rezultate din achizitionarea titlurilor de plasament. Se debiteaza cu valoarea datoriilor platite, prescrise sau anulate. Soldul creditor reprezinta datoriile neplatite fata de diversi creditori.
87
CAPITOLUL X CONTABILITATEA TREZORERIEI

Unitatile patrimoniale efectueaza operatii de ncasari si plati n vederea ncasarii creantelor unitatii, respectiv pentru stingerea datoriilor scadente. n vederea efectuarii acestor operatii, sunt utilizate activele de trezorerie. Notiunea de trezorerie cuprinde ansamblul lichiditatilor monetare si a echivalentelor de numerar de care dispune o unitate pentru a face fata platilor scadente. Lichiditatile monetare reprezinta mijloacele banesti efective pe care le detine un agent economic si sunt formate din: 5. activele circulante banesti aflate n conturi la banci; 6. activele circulante banesti aflate n casierie; 7. avansurile de trezorerie. Echivalentele de numerar sunt formate din: 8. investitii financiare pe termen scurt, reprezentate de actiuni, obligatiuni etc; 9. valori de ncasat, reprezentate de cecuri de ncasatm efecte de ncasat, efecte remise spre scontare; 10. alte valori reprezentate de timbre fiscale si postale, bilete de tratament si odihna, tichete si bilete de calatorie etc. Conform reglementarilor n vigoare, n structura trezoreriei se regasesc: 11. investitiile financiare pe termen scurt; 12. conturi la banci; 13. numerar si alte valori de trezorerie; 14. viramente interne.
1) Documente privind evidenta mijloacelor banesti Structura documentelor privind operatiile de ncasari si plati difera n functie de modalitatea de decontare a obligatiilor banesti dintre agentii economici, care se poate face cu numerar sau fara numerar. Documentul folosit pentru nregistrarea ncasarilor si platilor n numerar prin casieria unitatii este registrul de casa. nregistrarea operatiilor n registrul de casa se face pe baza documentelor justificative: dispozitie de plata- ncasare catre casierie, chitanta, monetar, bon de comanda-chitanta, bon de vzare, cec de numerar, borderou de achizitie. n cazul ncasarii/platii fara numerar exista un decalaj ntre momentul initierii si cel al finalizarii decontarii, care se face, de regula, pr in intermediul bancilor. Platile fara numerar folosesc instrumente si mijloace de plata emise pe suport de hrtie, magnetic sau electronic. ncasarile si platile fara numerar se nregistreaza n extrase de cont, pe baza documentelor care reflecta operatiile efectuate prin conturile bancare. Extrasul de cont este emis de catre banca si cuprinde: data emiterii, numarul documentelor justificative, soldul precedent, ncasarile, platile, soldul final. Principalele instrumente de plata fara numerar sunt: cecul, ordinul de plata, biletul la ordin si cambia.
88
Investitiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate n hrtii de valoare reprezentate de actiuni, obligatiuni, care au ca scop realizarea unui cstig n urma vnzarii acestora la un pret mai mare dect cel de cumparare. Investitiile financiare reprezinta sumele temporar disponibile, plasate pe termen scurt (pna la un an) n hrtii de valoare n vederea obtinerii de cstig, prin vnzarea lor ntr-un moment prielnic. Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate pentru ca acestea sunt achizitionate pentru a fi pastrate pe o perioada lunga, iar titlurile de plasament pentru o perioada scurta. Daca titlurile de plasament achizitionate au fost emise de catre alte societati, operatia poarta numele de cumparare, iar daca ele sunt redobndite de catre societatea emitenta pentru a fi anulate sau revndute, operatia poarta numele de rascumparare. La intrarea n gestiune, titlurile de plasament se evalueaza la costul de achizitie (pretul de cumparare sau valoarea stabilita conform contractelor). Cheltuielile accesorii de cumparare a titlurilor de plasament (comisioanele si alte cheltuieli similare) se nregistreaza direct n cheltuielile exercitiului. Contabilitatea investitiilor financiare pe termen scurt se realizeaza cu ajutorul urmatoarelor conturi: 109 Actiuni proprii Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 1091 Actiuni proprii detinute pe termen scurt 1092 Actiuni proprii detinute pe termen lung (acest cont intra n categoria activelor imobilizate si a fost analizat la capitolul Active imobilizate Imobilizari financiare) Grupa 50 Investitii pe termen scurt Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 501 Actiuni detinute la entitatile afiliate 505 Obligatiuni emise si rascumparate 506 Obligatiuni 508 Alte investitii pe termen scurt si creante asimilate Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 5081 Alte titluri de plasament 5088 Dobnzi la obligatiuni si titluri de plasament 509 Varsaminte de efectuat pentru investitiile pe termen scurt Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 5091 Varsaminte de efectuat pentru actiunile detinute la entitatile afiliate 5098 Varsaminte de efectuat pentru alte investitii pe termen scurt Aceste conturi (cu exceptia contului 509 Varsaminte de efectuat pentru investitiile pe termen scurt, care este de pasiv) sunt, dupa continutul economic, conturi de investitii financiare pe termen scurt, iar dupa functia contabila, conturi de activ. Se debiteaza cu valoarea la cost de achizitie a actiunilor si obligatiunilor cumparate, precum si a actiunilor si obligatiunilor proprii rascumparate. Se crediteaza cu valoarea actiunilor si obligatiunilor cedate, precum si a actiunilor si obligatiunilor proprii (rascumparate) anulate. Soldul debitor reprezinta valoarea actiunilor, obligatiunilor existente n patrimoniul unitatii.
89
Contul 509 Varsaminte de efectuat pentru investitiile pe termen scurt este, dupa continutul economic, un cont de datorii pe termen scurt, iar dupa functia contabila, un cont de pasiv. Se crediteaza cu valoarea datorata pentru investitiile financiare cumparate. Se debiteaza cu valoarea platita pentru investitiile financiare pe termen scurt cumparate. Soldul creditor reprezinta valoarea datorata pentru investitiile financiare pe termen scurt cumparate. Contabilitatea decontarilor fara numerar se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 51 Conturi la banci. Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 511 Valori de ncasat 512 Conturi curente la banci 518 Dobnzi 519 Credite bancare pe termen scurt Valorile de nca sat sunt instrumente de plata la termen aflate n posesia beneficiarului pentru a fi ncasate n termen scurt. n aceasta categorie sunt incluse: cecul, biletul la ordin, cambia etc. Aceste valori se grupeaza n contabilitate astfel: - Cecuri de ncasat sunt instrumente de plata la termen primite de la clienti si depuse la banca pentru ncasare; - Efecte de ncasat sunt bilete la ordin sau cambii depuse la banca pentru ncasarea acestora la scadenta; - Efecte remise spre scontare sunt instrumente de plata la termen depuse la banci n vederea ncasarii acestora nainte de scadenta, operatie numita scontare; banca percepe o dobnda (taxa de scont) calculata n raport cu numarul de zile ramase pna la scadenta. Contabilitatea valorilor de ncasat se realizeaza cu ajutorul contului 511 Valori de ncasat,care se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat 5114 Efecte remise spre scontare Aceste conturi sunt, dupa continutul economic, conturi de active circulante banesti, iar dupa functia contabila, conturi de activ. Se debiteaza cu valoarea cecurilor si efectelor comerciale primite de la clienti si depuse la banca pentru a fi ncasate sau pentru scontare. Se crediteaza cu valoarea cecurilor si efectelor comerciale ncasate la scadenta sau remise spre scontare, precum si cu valoarea efectelor comerciale ncasate nainte de scadenta. Soldul debitor reprezinta valoarea cecurilor si efectelor comerciale depuse la banci si nencasate, precum si cele depuse la banci pentru scontare si nencasate. Cea mai mare parte a disponibilitatilor banesti ale unui agent economic se pastreaza n conturi deschise la banci prin intermediul carora se efectueaza ncasari si plati prin virament.
90
Disponibilitatile n lei sau n valuta aflate n conturi bancare, precum si sumele n decontare, se nregistreaza n contabilitate cu ajutorul contului bifunctional 512 Conturi curente la banci, care se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 5121 Conturi la banci n lei 5124 Conturi la banci n valuta 5125 Sume n curs de decontare De regula, contul 512 Conturi curente la banci functioneaza ca un cont de activ. Se debiteaza cu sumele ncasate n lei sau n valuta efectuate prin banca. Se crediteaza cu platile n lei sau n valuta efectuate prin banca. Soldul debitor reflecta disponibilitatile n lei sau n valuta aflate n conturi la banci. n situatia8 n care sumele aflate n conturi sunt insuficiente pentru efectuarea platilor, agentul economic poate solicita bancii efectuarea de plati din disponibilitatile existente din creditele pe termen scurt (credite de trezorerie), n limita unui plafon maxim de creditare, stabilit mpreuna cu banca. n acesta situatie, contul 512 Conturi curente la banci functioneaza ca un cont de pasiv, de sume mprumutate. Se crediteaza cu sumele acordate de banci pentru efectuarea de plati. Se debiteaza cu sumele rambursate din ncasarile efectuate prin banca. Soldul creditor reprezinta creditele pe termen scurt datorate bancii. Pentru sumele pastrate n conturi la banci (soldul debitor al contului 512 Conturi curente la banci), agentul economic primeste dobnzi care reprezinta venituri financiare. Pentru sumele primite drept credite de trezorerie (soldul creditor al contului 512 Conturi curente la banci), agentul economic plateste dobnzi care reprezinta cheltuieli financiare. n contabilitate aceste dobnzi sunt evidentiate cu ajutorul contului 518 Dobnzi, care se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 5186 Dobnzi de platit 5187 Dobnzi de ncasat Contul 5186 Dobnzi de platit este, dupa continutul economic, un cont de obligatii pe termen scurt, iar dupa functia contabila, un cont de pasiv. Se crediteaza cu dobnzile de platit catre banci pentru creditele de trezorerie primite, suportate pe seama cheltuielilor. Se debiteaza cu plata dobnzilor. Soldul creditor reprezinta dobnzilor de platit catre banci. Contul 5187 Dobnzi de ncasat este, dupa continutul economic, un cont de creante pe termen scurt, iar dupa functia contabila, un cont de activ. Se debiteaza cu cresterea creantelor pentru dobnzile de ncasat aferente disponibilitatilor pastrate n conturi la banci. Se crediteaza cu scaderea creantelor pe masura ncasarii acestora. Soldul debitor reprezinta dobnzile de ncasat de la banci. Agentii economici care nu au resurse financiare suficiente pot apela la credite bancare pe termen scurt acordate prin conturi distincte. Cnd creditele sunt acordate n valuta, pot aparea, la rambursare, diferente favorabile sau nefavorabile de curs valutar, in functie de evolutia cursului valutar.
8
Alexandru Salceanu Bazele contabilitatii, Editura Economica, pg. 261
91
n vederea nregistrarii n contabilitate a creditelor pe termen scurt primite de un agent economic de la banci, se foloseste contul 519 Credite bancare pe termen scurt, care se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenta 5193 Credite externe guvernamentale 5194 Credite externe garantate de stat 5195 Credite externe garantate de banci 5196 Credite de la trezoreria statului 5197 Credite interne garantate de stat 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt Aceste conturi sunt, dupa continutul economic, conturi de datorii pe termen scurt, iar dupa functia contabila, conturi de pasiv. Conturile 5191 Credite bancare pe termen scurt, 5193 Credite externe guvernamentale, 5194 Credite externe garantate de stat, 5195 Credite externe garantate de banci, 5196 Credite de la trezoreria statului, 5197 Credite interne garantate de stat, functioneaza astfel: Se crediteaza cu creditele bancare pe termen scurt acordate de catre banci. Se debiteaza cu creditele bancare pe termen scurt rambursate sau transferate la credite restante. Soldul creditor reprezinta creditele bancare pe termen scurt nerambursate. Contul 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenta, functioneaza astfel: Se crediteaza cu valoarea creditelor bancare pe termen scurt nerambursate la scadenta. Se debiteaza cu creditele bancare rambursate. Soldul creditor reprezinta valoarea creditelor restante datorate bancii. Contul 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt, functioneaza astfel: Se crediteaza cu valoarea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen scurt datorate bancilor, suportate pe seama cheltuielilor. Se debiteaza cu dobnzile platite. Soldul creditor reprezinta valoarea dobzilor datorate bancilor. Agentii economici pot efectua o serie de decontari n numerar, fie n lei, fie n valuta. Atunci cnd se foloseste numerarul, plata se face individual, imediat si fara intermediere. ncasarile si platile n numerar se fac prin casieria unitatii, cu respectarea reglementarilor privind decontarile n numerar. Persoanele juridice pot efectua plati n numerar n urmatoarele cazuri: a) plata salariilor si a altor drepturi de personal; b) alte operatiuni de plati ale persoanelor juridice catre persoane fizice; c) plati catre persoane juridice, n limita plafonului zilnic. Fluxurile contabile ale decontarilor n numerar se pot prezenta astfel: - ncasari: stingeri de creante monetare, ncasari de venituri si cstiguri; - plati: stingeri de datorii monetare, achitarea cheltuielilor si pierderilor; - transferuri banesti (viramente interne) dinspre casierie spre celelalte conturi de trezorerie sau invers
92
Cele mai frecvente decontari cu numerar se refera la plata salariilor, a ajutoarelor materiale, a concediilor medicale, a avansurilor spre decontare. Banii obtinuti din ncasari sunt depusi n cel mai scurt timp la banca. n casieria unitatii patrimoniale se pot pastra valori, precum: timbre postale si fiscale, bilete de tratament si odihna, tichete de calatorie, tichete de masa, bonuri de combustibil etc. Contabilitatea decontarilor n numerar se realizeaza cu ajutorul contului 531 Casa care se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 5311 Casa n lei 5314 Casa n valuta Aceste conturi sunt, dupa continutul economic, conturi de active circulante banesti, iar dupa functia contabila, sunt conturi de activ. Se debiteaza cu sumele n lei sau n valuta ncasate prin casieria unitatii, cu sumele ridicate de la banci, precum si cu diferentele favorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor n valuta existente n casierie la nchiderea exercitiului financiar. Se crediteaza cu sumele n lei sau n valuta achitate prin casierie, cu depunerile de numerar la banci, cu avansurile de trezorerie acordate, precum si cu diferentele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor n valuta existente n casierie la nchiderea exercitiului financiar. Soldul debitor exprima numerarul existent n casierie n lei sau n valuta. Alte valori din casieria unitatii patrimoniale, precum si operatiile de intrari si iesiri se reflecta n contabilitate cu ajutorul contului 532 Alte valori, care se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 5321 Timbre fiscale si postale 5322 Bilete de tratament si odihna 5323 Tichete si bilete de calatorie 5328 Alte valori Aceste conturi sunt, dupa continutul economic, conturi de active circulante banesti, iar dupa functia contabila, conturi de activ. Se debiteaza cu valoarea timbrelor postale si fiscale, biletelor de tratament si odihna, tichetelor de calatorie, tichetelor de masa, bonurilor de combustibil etc, achizitionate. Se crediteaza cu valoarea bonurilor, timbrelor etc, iesite din casieria unitatii. Soldul debitor exprima alte valori existente n casieria unitatii patrimoniale.
Acreditivele reprezinta disponibilitatile banesti ale unei unitati patrimoniale, virate ntr- un cont distinct si destinate achitarii obligatiilor fata de furnizori la prezentarea documentelor de livrare de catre banca furnizorului bancii clientului. Acreditivul este o modalitate de decontare, de regula, impusa de catre furnizor, n operatiile internationale, ca o masura de siguranta pentru ncasarea creantelor. Acreditivele pot fi deschise n lei sau n valuta. Decontarile pe baza de acreditive se desfasoara pe parcursul urmatoarelor etape:
93
- se ncheie un contract comercial prin care partenerii convin decontarea pe baza de acreditiv; - se deschide acreditivul n lei sau n valuta pe baza ordinului dat de catre client bancii; - se livreaza bunurile, concomitent cu ntocmirea documentelor aferente; - se utilizeaza acreditivul; - se receptioneaza bunurile pe baza documentelor prezentate de catre client. Contabilitatea acreditivelor se realizeaza cu ajutorul contului 541 Acreditive, care se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 5411 Acreditive n lei 5412 Acreditive n valuta Aceste conturi sunt, dupa continutul economic, conturi de active circulante banesti, iar dupa functia contabila, conturi de activ. Se debiteaza cu valoarea acreditivelor n lei si n valuta deschise la dispozitia tertilor. Se crediteaza cu sumele platite tertilor din acreditive si cu valoarea acreditivelor expirate virate n conturile de disponibilitati. Soldul debitor reflecta valoarea acreditivelor existente la banci. n activitatea unitatii patrimoniale exista anumite operatii care reprezinta transferuri de mijloace banesti dintr-un cont n altul de trezorerie si anume: ntre conturile bancare deschise la aceeasi banca sau la banci diferite; sau ntre conturile bancare si casierie. Viramentele interne reprezinta reflectarea ntr-un cont distinct a lichiditatilor banesti, n intervalul de timp dintre momentul depunerii la banca, pe baza de borderou, a documentelor justificative si momentul consemnarii lor n extrasul de cont. Pentru a evita riscul nregistrarilor duble sau omiterea nregistrarii anumitor operatii, se foloseste contul 581 Viramente interne, ca un cont de tranzit, care da posibilitatea ca dintr-o singura formula contabila sa se construiasca doua formule contabile prin intercalarea acestui cont. n vederea evidentierii transferurilor de mijloace banesti dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie, n contabilitate se foloseste contul 581 Viramente interne. Acest cont dupa continutul economic este un cont de tranzit a mijloacelor banesti dintr-un cont de trezorerie n altul, iar dupa functia contabila, este un cont de activ. Se debiteaza cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie n acest cont . Se crediteaza cu sumele virate din acest cont ntr- un alt cont de trezorerie. Nu prezinta sold la sfrsitul perioadei Acest cont intra n relatii cu urmatoarele conturi: 5121 Conturi la banci n lei, 5124 Conturi la banci n valuta, 5311 Casa n lei, 5314 Casa n valuta, 5411 Acreditive nlei, 5414 Acreditive n valuta, 542 Avansuri de trezorerie. Ajustarile se efectueaza n cazul n care, la inventarierea de la sfrsitul exercitiului, se constata ca valoarea de piata a investitiilor financiare pe termen scurt este inferioara valorii de cumparare a acestora. Pentru aceasta diferenta nefavorabila, considerata ca fiind o depreciere reversibila, adica o pierdere de valoare, se efectueaza o ajustare pe seama cheltuielilor financiare. n cazul n care titlurile de plasament se vnd sau cnd valoarea acestora creste pna la nivelul valo rii de cumparare, ajustarile se anuleaza, pe seama veniturilor financiare.
94
Contabilitatea ajustarilor se realizeaza cu ajutorul grupei 59 Ajustari pentru priederea de valoare a conturilor de trezorerie care se dezvolta pe urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 591 Ajustari pentru priederea de valoare a actiunilor detinute la entitatile afiliate 595 Ajustari pentru priederea de valoare a obligatiunilor emise si rascumparate 596 Ajustari pentru priederea de valoare a obligatiunilor 598 Ajustari pentru priederea de valoare a altor investitii pe termen scurt si creante asimilate Aceste conturi sunt, dupa continutul economic, conturi rectificative a valorii investitiilor financiare pe termen scurt, iar dupa functia contabila, sunt conturi de pasiv. Se crediteaza cu valoarea pentru care se constituie si se majoreaza ajustarile, pe seama cheltuielilor. Se debiteaza cu valoarea cu care se reduc sau se anuleaza ajustarile, trecndu-se la venituri. Soldul creditor reprezinta valoarea ajustarilor constituite pentru pierderile de valoare constatate, existente la sfrsitul perioadei Acestor conturi li se asociaza urmatoarele conturi de venituri si cheltuieli: 6864 Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 7864 Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare a activelor circulante.
95
CAPITOLUL XI CONTABILITATEA CHELTUIELILOR SI VENITURILOR

Unitatile patrimoniale efectueaza operatii economice care angajeaza cheltuieli si gene reaza venituri. Cheltuielile reprezinta valorile platite sau de platit pentru: consumuri de stocuri, lucrari executate si servicii prestate de care beneficiaza unitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligatii legale sau contractuale, cheltuieli cu impozite si taxe, cheltuieli cu amortizari, provizioane si ajustari etc. Cheltuielile reprezinta fie diminuari ale unor elemente de activ, ale beneficiilor economice, nregistrate pe parcursul exercitiului contabil, fie majorari ale unor elemente de pasiv, care genereaza o diminuare a beneficiilor economice ale unitatii. Pierderile reprezinta asadar, reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a persoanei juridice. Cheltuielile se recunosc n contul de rezultate (contul de profit si pierdere), atunci cnd a avut loc o scadere a beneficiilor economice viitoare, corespunzatoare diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata n mod credibil. Veniturile reprezinta sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activitati curente, precum si cstigurile din orice alte surse. Veniturile sunt fluxuri de beneficii economice primite de la agentii economici n cursul activitatilor desfasurate de societate Cstigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice care pot aparea sau nu ca rezultat din activitatea curenta, dar nu difera ca natura de veniturile din aceasta activitate. Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate (contul de profit si pierdere), atunci cnd a avut loc o crestere a beneficiilor economice viitoare, corespunzatoare majorarii unui activ sau diminuarii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata n mod credibil. Prin compararea cheltuielilor cu veniturile, se obtin rezultatele financiare care caracterizeaza eficienta cu care ntreprinderea si- a desfasurat activitatea. n situatia n care veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, rezultatul este o marime valorica pozitiva, denumita profit, iar n situatia n care cheltuielile sunt mai mari dect veniturile, se obtine o marime valorica negativa, denumita pierdere. n contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste lunar, trimestrial si anual cumulat de la nceputul anului. Conturile de cheltuieli si cele de venituri se nchid provizoriu, prin rezultatul exercitiului. Rezultatul definitiv se stabileste anual si reprezinta soldul final al contului de profit si pierdere. nregistrarea cheltuielilor si veniturilor n contul de profit si pierdere se bazeaza pe ideea conectarii costurilor la venituri, ceea ce implica recunoasterea simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si concomitent n aceeasi tranzactie. Procesul de formare a rezultatelor, att pe feluri de activitati, ct si pe total, este prezentat, asadar, n contul de profit si pierdere (contul de rezultate) conform urmatorului tabel.
96
CONTUL DE PROFIT Si PIERDERE ncheiat la data de .............. Denumirea indicatorilor 1. Cifra de afaceri neta 2. Variatia stocurilor 3. Productia imobilizata 4. Alte venituri din exploatare A. VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (1+2+3+4) 5.a. Cheltuieli cu materii prime si materiale consumabile b. Alte cheltuieli externe (cu energie si apa) c. Cheltuieli privind marfurile 6. Cheltuieli cu personalul a. Salarii si indemnizatii b. Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala 7.a. Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si necorporale b. Ajustari de valo are privind activele circulante 8. Alte cheltuieli de exploatare B. CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (5+6+7+8) C. REZULTATUL DIN EXPLOATARE PROFIT SAU PIERDERE (A-B) SAU (B -A) 9. Venituri din interese de participare 10. Venituri din alte investitii si mprumuturi care fac parte din activele imobilizate 11. Venituri din dobnzi si alte venituri financiare D. VENITURI FINANCIARE TOTAL (9+10+11) 12. Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si investitiile detinute ca active circulante 13. Cheltuieli privind dobnzile si alte cheltuieli financiare E. CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (12+13) F. REZULTATUL FINANCIAR PROFIT SAU PIERDERE (D-E) SAU (E-D) 14. REZULTATUL CURENT PROFIT SAU PIERDERE(C+F) 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINARa PROFIT SAU PIERDERE (15-16) SAU (16-15) G. VENITURI TOTALE (A+D+15) H. CHELTUIELI TOTALE (B+E+16) I. REZULTATUL BRUT PROFIT SAU PIERDERE (G-H) SAU (H-G) 18. Impozit pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elememtele de mai sus 20. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI FINANCIAR PROFIT SAU PIERDERE (I-18-19) Exercitiul financiar Precedent Curent
Numerele au fost atribuite indicatorilor respectnd numerotarea prevazuta n OMFP nr.1752/2005, cu scopul facilitarii obtinerii unor informatii suplimentare referitoare la continutul indicatorilor. Indicatorilor fara numar, li s-au atribuit litere n scopul excplicarii corelatiilor dintre acestia n vederea determinarii rezultatelor financiare este necesara precizarea momentului n care cheltuielile se considera consumate, iar veniturile, realizate.
97
ntruct Romnia a optat pentru o contabilitate de angajamente, nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor se face n momentul consumului resurselor sau angajarii cheltuielilor indiferent de momentul efectuarii platii. Principalele obiective ale organizarii contabilitatii cheltuielilor si veniturilor sunt: 15. fundamentarea cheltuielilor si veniturilor n bugetul de venituri si cheltuieli pe baza informatiilor din exercitiul financiar precedent si a obiectivelor din perioada urmatoare; 16. delimitarea riguroasa a cheltuielilor si veniturilor n timp, pentru a le separa strict pe cele care apartin exercitiului curent; 17. gruparea cheltuielilor si veniturilor dupa natura lor economica n vederea stabilirii rezultatului din exploatare, financiar si extraordinar. Cheltuielile presupun parcurgerea a patru momente: - angajarea intervine n momentul cumpararii de bunuri stocabile si nestocabile, lucrari, servicii destinate productiei, cnd apare obligatia de plata catre furnizori; - consumul reprezinta utilizarea efectiva a resurselor n scopul satisfacerii nevoilor productive sau neproductive, adica n vederea realizarii de produse, lucrari sau servicii; - platile nseamna achitarea unei sume de bani ca echivalent al bunurilor si serviciilor primite de la furnizori, sau fara echivalent ca urmare a aplicarii dispozitiilor legale (plata impozitelor, taxelor, amenzilor etc); - imputarea consta n decontarea cheltuielilor, adica acestea sunt suportate din veniturile realizate, obtinndu-se astfel rezultatul exercitiului. Contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor, astfel: a. cheltuieli de exploatare, care cuprind: cheltuieli cu materii prime si materiale consumabile; costul de achizitie al obiectelor de inventar consumate; contravaloarea energiei si apei consumate; valoarea animalelor si pasarilor; costul marfii vndute si al ambalajelor; cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti; chirii; prime de asigurare; cheltuieli cu alte servicii executate de terti (colaboratori); comisioane si onorarii; cheltuieli de protocol, reclama si publicitate; transport de bunuri si personal; deplasari, detasari; cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii; servicii bancare; cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creante, despagubiri, amenzi, penalitati; donatii; cheltuieli privind activele cedate etc). b. cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creante legate de participatii; pierderi din investitii financiare cedate; diferente nefavorabile de curs valutar; dobnzi privind exercitiul n curs; sconturi acordate clientilor si altele. c. cheltuieli extraordinare (calamitati si alte evenimente extraordinare) d. cheltuieli cu amortizari, provizioane si ajustari, precum si cheltuieli cu impozitul pe profit/venit si alte impozite. n contabilitate, evidenta cheltuielilor se realizeaza cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuielicare, prin functia lor contabila, sunt asimilate conturilor de activ. Aceste conturi se debiteaza cu valoarea cheltuielilor efectuate n corespondenta cu diminuarile de activ sau cresterile de datorii si se crediteaza prin repartizarea acestora asupra contului de profit si pierdere. n felul acesta, la sfrsitul perioadei, conturile de cheltuieli nu prezinta sold. Clasa 6 Conturi de cheltuieli se desfasoara pe grupe astfel: 60 Cheltuieli privind stocurile Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 601 Cheltuieli cu materiile prime
98
602 Cheltuieli cu materialele consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia si apa 606 Cheltuieli privind animalele si pasarile 607 Cheltuieli privind marfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 61 Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 611 Cheltuieli cu ntretinerea si reparatiile 612 Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile si cercetarile 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de terti Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal 625 Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferari 626 Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 64 Cheltuieli cu personalul Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 641 Cheltuieli cu salariile personalului 642 Cheltuieli cu tichetele de masa acordate salariatilor 645 Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 65 Alte cheltuieli de exploatare Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 654 Pierderi din creante si debitori diversi 658 Alte cheltuieli de exploatare 66 Cheltuieli financiare Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 663 Pierderi din creante legate de participatii 664 Cheltuieli privind investitiile financiare cedate 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 Cheltuieli extraordinare 671 Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare 68 Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I:
99
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere 686 Cheltuieli financiare privind amortizarile si ajustarile pentru pierdere de valoare 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit si cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus O parte din aceste conturi se desfasoara n conturi sintetice de gradul II. nregistrarea n contabilitate a veniturilor se face n momentul vnzarii bunurilor, lucrarilor, serviciilor pe baza de factura sau alte documente, indiferent de momentul ncasarii contravalorii acestora. Veniturile presupun parcurgerea a patru momente: 18. productia intervine n momentul obtinerii de bunuri, lucrari si servicii n cadrul obiectului principal de activitate al unei ntreprinderi; 19. facturarea (vnzarea pe credit comercial) reprezinta transferul dreptului de proprietate de la vnzator (furnizor) la cumparator (client); 20. ncasarea nseamna primirea unei sume de bani ca echivalent al bunurilor si serviciilor vndute catre clienti; 21. ncorporarea consta n decontarea veniturilor, adica acestea sunt ncorporate n rezultate pentru absorbirea cheltuielilor corespondente . Contabilitatea veniturilor se tine pe feluri de venituri, dupa natura lor, astfel: a. venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vnzarea produselor, marfurilor, lucrarilor executate si serviciilor prestate; venituri din variatia stocurilor; venituri din productia stocata; venituri din productia de imobilizari; venituri din subventii de exploatare; alte venituri din exploatarea curenta (venituri din creante recuperate) b. cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creante legate de participatii; pierderi din investitii financiare cedate; diferente nefavorabile de curs valutar; dobnzi privind exercitiul n curs; sconturi acordate clientilor si altele. c. cheltuieli extraordinare (calamitati si alte evenimente extraordinare) d. cheltuieli cu amortizari, provizioane si ajustari, precum si cheltuieli cu impozitul pe profit/venit si alte impozite. Veniturile obtinute genereaza cresterea situatiei nete a unitatii patrimoniale, fiind evidentiate cu ajutorul conturilor din clasa 7 Conturi de venituri care prin functia lor contabila sunt asimilate conturilor de pasiv, cu exceptia contului 711 Venituri din productia stocata care este un cont bifunctional. Aceste conturi se crediteaza cu valoarea veniturilor obtinute si se debiteaza prin repartizarea acestora asupra contului de profit si pierdere. n felul acesta, la sfrsitul perioade i, conturile de venituri nu prezinta sold. Clasa 7 Conturi de venituri se desfasoara pe grupe astfel: 70 Cifra de afaceri neta Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrari executate si servicii prestate
100
705 Venituri din studii si cercetari 706 Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 707 Venituri din vnzarea marfurilor 708 Venituri din activitati diverse 71 Variatia stocurilor 711 Variatia stocurilor 72 Venituri din productia de imobilizari Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 721 Venituri din productia de imobilizari necorporale 722 Venituri din productia de imobilizari corporale 74 Venituri din subventii de exploatare 741 Venituri din subventii de exploatare 75 Alte venituri din exploatare Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 754 Venituri din creante reactivate si debitori diversi 758 Alte venituri din exploatare 76 Venituri financiare Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 761 Venituri din imobilizari financiare 762 Venituri din investitii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creante imobilizate 764 Venituri din investitii financiare cedate 765 Venituri din diferente de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 767 Venituri din sconturi obtinute 768 Alte venituri financiare 77 Venituri extraordinare 771 Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare 78 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare 781 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare 786 Venituri financiare din ajustari pentru pierdere de valoare Conturile de cheltuieli si venituri se nchid la sfrsitul lunii prin transferarea acestora asupra rezultatului exercitiului. Astfel, veniturile se preiau n creditul contului 121 Profit si pierdere, iar cheltuielile, n debitul contului 121 Profit si pierdere. ntruct conturile de cheltuieli si venituri se soldeaza la sfrsitul lunii, acestea nu apar n bilant, dar influenteaza indirect structura si marimea acestuia prin intermediul soldului contului 121 Profit si pierdere. Astfel, soldul creditor al contului 121 reprezinta profitul, iar soldul debitor, pierderea. n felul acesta, contul de rezultate 121 Profit si pierdere realizeaza legatura dintre conturile de venituri si cheltuieli pe de o parte si conturile bilantiere, pe de alta parte.
101
CAPITOLUL XII INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

Inventarierea elementelor de activ si de pasiv reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata existenta tuturor elementelor respective, cantitativ- valoric sau numai valoric, dupa caz, la data la care aceasta se efectueaza. Actul normativ care reglementeaza efectuarea operatiunilor de inventariere este O.M.F.P. nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situatiei reale a tuturor elementelor de activ si de pasiv ale fiecarei unitati, precum si a bunurilor si valorilor detinute cu orice titlu, apartinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situatiilor financiare anuale care trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare si a performantei unitatii pentru respectivul exercitiu financiar. n temeiul prevederilor Legii nr. 82/1991 , republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, unitatile au obligatia sa efectueze inventarierea generala a elementelor de activ si de pasiv detinute la nceputul activitatii, cel putin o data pe an pe parcursul functionarii lor, n cazul fuziunii sau ncetarii activitatii, precum si n urmatoarele situatii: a)la cererea organelor de control, cu prilejul efectuarii controlului, sau a altor organe prevazute de lege; b)ori de cte ori sunt indicii ca exista lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere; c)ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune; d)cu prilejul reorganizarii gestiunilor; e)ca urmare a calamitatilor naturale sau a unor cazuri de forta majora; f)n alte cazuri prevazute de lege. La nceputul activitatii unitatii, inventarierea are ca scop principal stabilirea si evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul unitatii. Elementele de activ care constituie aport la capitalul social al agentilor economici, la patrimoniul initial al persoanelor juridice fara scop patrimonial si la patrimoniul institutiilor publice se nscriu n registrul- inventar grupate pe conturi. Inventarierea anuala a elementelor de activ si de pasiv se face, de regula, cu ocazia ncheierii exercitiului financiar, av ndu-se n vedere si specificul activitatii fiecarei unitati. n cadrul agentilor economici cu activitate complexa, bunurile pot fi inventariate si naintea datei de ncheiere a exercitiului financiar, cu conditia asigurarii valorificarii si cuprinderii rezultatelor inventarierii n situatiile financiare ntocmite pentru exercitiul financiar respectiv. n situatia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, n registrul- inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate si nscrise n listele de inventariere actualizate cu intrarile si iesirile de bunuri din perioada cuprinsa ntre data inventarierii si data ncheierii exercitiului financiar. Raspunderea pentru buna organizare a lucrarilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia gestionarii elementelor de activ si de pasiv si care elaboreaza si transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unitatii.
102
Inventarierea elementelor de activ si de pasiv se efectueaza de catre comisii de inventariere , formate din cel putin doua persoane, numite prin decizie scrisa. n decizia de numire se mentioneaza n mod obligatoriu componenta comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunea supusa inventarierii, data de ncepere si de terminare a operatiunilor. Pentru desfasurarea n bune conditii a operatiunilor de inventariere, n comisii sunt numite persoane cu pregatire corespunzatoare economica si tehnica, care sa asigure efectuarea corecta si la timp a inventarierii elementelor de activ si de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementarilor contabile aplicabile. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv se pot efectua att cu salariatii proprii, ct si pe baza de contracte de prestari de servicii ncheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregatire corespunzatoare. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii si nici contabilii care tin evidenta gestiunii respective. Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi nlocuiti dect n cazuri bine justificate si numai prin decizie scrisa, emisa de catre cei care i-au numit. Principalele masuri organizatorice care trebuie luate de catre comisia de inventariere sunt urmatoarele: a) nainte de nceperea operatiunii de inventariere sa ia de la gestionarul raspunzator de gestiunea bunurilor o declaratie scrisa din care sa rezulte daca: - gestioneaza bunuri si n alte locuri de depozitare; - n afara bunurilor unitatii respective, are n gestiune si alte bunuri apartinnd tertilor, primite cu sau fara documente; - are plusuri sau lipsuri n gestiune, despre a caror cantitate sau valoare are cunostinta; - are bunuri nereceptionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au ntocmit documentele aferente; - a primit sau a eliberat bunuri fara documente legale; - detine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa; - are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidenta gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate. De asemenea, gestionarul va mentiona n declaratia scrisa felul, numarul si data ultimului document de intrare/iesire a bunurilor n/din gestiune. Declaratia se dateaza si se semneaza de catre gestionarul raspunzator de gestiunea bunurilor si de catre comisia de inventariere, care atesta ca a fost data n prezenta sa; b)sa identifice toate locurile (ncaperile) n care exista bunuri ce urmeaza a fi inventariate; c)sa asigure nchiderea si sigilarea spatiilor de depozitare, n prezenta gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operatiunile de inventariere si se paraseste gestiunea. Daca bunurile supuse inventarierii, gestionate de catre o singura persoana, sunt depozitate n locuri diferite sau cnd gestiunea are mai multe cai de acces, membrii comisiei care efectueaza inventarierea trebuie sa sigileze toate aceste locuri si caile lor de acces, cu exceptia locului n care a nceput inventarierea, care se sigileaza numai n cazul cnd inventarierea nu se termina ntr-o singura zi. La reluarea lucrarilor se verifica daca sigiliul este intact; n caz contrar, acest fapt se va consemna ntr-un proces-verbal de constatare,
103
care se semneaza de catre comisia de inventariere si de catre gestionar, lundu-se masurile corespunzatoare. Documentele ntocmite de comisia de inventariere ramn n cadrul gestiunii inventariate, n locuri special amenajate (fisete, casete, dulapuri etc.), ncuiate si sigilate. Sigiliul se pastreaza, pe durata inventarierii, de catre responsabilul comisiei de inventariere; d)sa bareze si sa semneze, la ultima operatiune, fisele de magazie, mentionnd data la care s-au inventariat bunurile, sa vizeze documentele care privesc intrari sau iesiri de bunuri, existente n gestiune, dar nenregistrate, sa dispuna nregistrarea acestora n fisele de magazie si predarea lor la contabilitate, astfel nct situatia scriptica a gestiunii sa reflecte realitatea. La unitatile de desfacere cu amanuntul, care folosesc metoda global- valorica, gestionarul trebuie sa ntocmeasca si sa depuna la contabilitate, nainte de nceperea inventarierii, raportul de gestiune n care sa se nscrie toate documentele de intrare si de iesire a marfurilo r, precum si cele privind numerarul depus la casierie, ntocmit pna n momentul nceperii inventarierii; e)sa verifice numerarul din casa si sa stabileasca suma ncasarilor din ziua curenta, solicitnd ntocmirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu amanuntul) si depunerea numerarului la casieria unitatii; f)sa controleze daca toate instrumentele si aparatele de masura sau de cntarire au fost verificate si daca sunt n buna stare de functionare. n cazul n care gestionarul lipseste, comisia de inventariere aplica sigiliul si comunica aceasta conducerii unitatii respective. Conducerea unitatii are obligatia sa l ncunostinteze imediat, n scris, pe gestionar despre inventarierea ce trebuie sa se efectueze, indicnd locul, ziua si ora fixate pentru nceperea lucrarilor. Daca gestionarul sau reprezentantul sau legal nu se prezinta la locul, data si ora fixate, inventarierea se efectueaza de catre comisia de inventariere n prezenta altei persoane, numita prin decizie scrisa, care sa l reprezinte pe gestionar. Pentru desfasurarea corespunzatoare a inventarierii este indicat, daca este posibil, sa se sisteze operatiunile de intrare-iesire a bunurilor supuse inventarierii, lundu-se din timp masurile corespunzatoare pentru a nu se stnjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor. Daca operatiunile de aprovizionare- livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, se prevede crearea unei zone tampon n care sa se depoziteze bunurile primite n timpul inventarierii sau sa se permita expedieri la clienti, iar operatiunile respective se vor efectua numai n prezenta comisiei de inventariere, care va mentiona pe documentele respective "primit n timpul inventarierii" sau "eliberat n timpul inventarierii", dupa caz, n scopul evitarii inventarierii duble sau a omisiunilor. Pe toata durata inventarierii, programul si perioada inventarierii sunt afisate la loc vizibil. Inventarierea imobilizarilor necorporale se efectueaza prin constatarea existentei si apartenentei acestora la unitatile detinatoare, iar n cazul brevetelor, licentelor, al know- how si al marcilor de fabrica este necesara dovedirea existentei acestora pe baza titlurilor de proprietate. Inventarierea terenurilor se efectueaza pe baza documentelor care atesta proprietatea acestora si a schitelor de amplasare. Cladirile se inventariaza prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate si a dosarului tehnic al acestora.
104
Constructiile si echipamentele speciale cum sunt: retelele de energie electrica, termica, gaze, apa, canal, telecomunicatii, caile ferate si altele similare se inventariaza potrivit regulilor stabilite de detinatorii acestora. Imobilizarile corporale care n perioada inventarierii se afla n afara unitatii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc), plecate n cursa de lunga durata, masinile de forta si utilajele energetice, masinile, utilajele si instalatiile de lucru, aparatele si instalatiile de masurare, control si reglare si mijloacele de transport date pentru reparatii n afara unitatii se inventariaza naintea iesirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scrisa primita de la unitatea unde acestea se gasesc. n listele de inventariere a imobilizarilor necorporale si corporale aflate n curs de executie se mentioneaza pentru fiecare obiect n parte, pe baza constatarii la fata locului: denumirea obiectului, descrierea amanuntita a stadiului n care se afla acesta, pe baza valorii din documentatia existenta (devize), precum si n functie de volumul lucrarilor realizate la data inventarierii. Materialele si utilajele primite de la beneficiari pentru montaj si nencorporate n lucrari se inventariaza separat. Investitiile puse n functiune total sau partial, carora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizari corporale, se nscriu n liste de inventariere separate. De asemenea, lucrarile de investitii care nu se mai executa, fiind sistate sau abandonate, se nscriu n liste de inventariere separate, aratndu-se cauzele sistarii sau abandonarii, aprobarea de sistare sau abandonare si masurile ce se propun n legatura cu aceste lucrari. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numarare, cntarire, masurare sau cubare, dupa caz. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte nu se desfac dect prin sondaj, acest lucru urmnd a fi mentionat si n listele de inventariere respective. La lichidele a caror cantitate efectiva nu se poate stabili prin transvazare si masurare, continutul vaselor - stabilit n functie de volum, densitate, compozitie etc. - se verifica prin scoaterea de probe din aceste vase, tinndu-se seama de densitate, compozitie si de alte caracteristici ale lichidelor, care se constata fie organoleptic, fie prin masurare sau probe de laborator, dupa caz. Materialele de masa ca: ciment, otel beton, produse de cariera si balastiera, produse agricole si alte materiale similare, ale caror cntarire si masurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baza de calcule tehnice. Bunurile aflate asupra angajatilor la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaza si se trec n liste separate, specificndu-se persoanele care raspund de pastrarea lor. n cadrul evidentierii acestora pe formatii si locuri de munca, bunurile vor fi centralizate si comparate cu datele din evidenta tehnicooperativa, precum si cu cele din evidenta contabila. Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariaza cu prioritate fara a se stnjeni desfacerea imediata a acestora. Comisia de inventariere are obligatia sa controleze toate locurile n care pot exista bunuri supuse inventarierii. Toate bunurile ce se inventariaza se nscriu n listele de inventariere , care trebuie sa se ntocmeasca pe locuri de depozitare, pe gestiuni si pe categorii de bunuri. Bunurile apartinnd altor unitati (nchiriate, n leasing, n custodie, cu vnzare n consignatie, spre prelucrare etc.) se inventariaza si se nscriu n liste separate. Listele de inventariere pentru aceste bunuri vor contine informatii cu privire la numarul si data actului de predare-primire si ale documentului de livrare, precum si alte informatii utile. Listele de inventariere cuprinznd bunurile apartinnd tertilor se trimit si persoanei fizice sau juridice, romne ori straine, dupa caz, careia i apartin bunurile respective, n termen
105
de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii, urmnd ca proprietarul bunurilor sa comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea n acest termen presupune recunoasterea exactitatii datelor nscrise n listele de inventariere. n caz de nepotriviri, unitatea detinatoare este obligata sa clarifice situatia diferentelor respective si sa comunice constatarile sale persoanei fizice sau juridice careia i apartin bunurile respective, n termen de 5 zile de la primirea sesizarii. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate , fara miscare ori greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum si pentru creantele si obligatiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate sau situatii analitice separate, dupa caz. Determinarea stocurilor faptice se face astfel nct sa se evite omiterea ori inventarierea de doua sau de mai multe ori a acelorasi bunuri. Bunurile aflate n expeditie se inventariaza de catre unitatile furnizoare, iar bunurile achizitionate aflate n curs de aprovizionare se inventariaza de unitatea cumparatoare si se nscriu n liste de inventariere separate. nainte de nceperea inventarierii productiei n curs de executie si a semifabricatelor din productia proprie, este necesar: - sa se predea la magazii si la depozite, pe baza documentelor, toate piesele, ansamblurile si agregatele a caror prelucrare a fost terminata; - sa se colecteze din sectii sau ateliere toate produsele reziduale si deseurile, ntocminduse documentele de constatare; - sa se ntocmeasca documentele de constatare si sa se clarifice situatia semifabricatelor a caror utilizare este ndoielnica. n cazul productiei n curs de executie se inventariaza att produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrarii impuse de procesul tehnologic de productie, ct si produsele care, desi au fost terminate, nu au trecut toate probele de receptionare tehnica sau nu au fost completate cu toate piesele si accesoriile lor. n cadrul productiei n curs de executie se cuprind, de asemenea, lucrarile si serviciile n curs de executie sau neterminate. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate la locurile de munca si nesupuse prelucrarii, nu se considera productie n curs de executie. Acestea se inventariaza separat si se repun n contur ile din care provin, diminundu-se cheltuielile, iar dupa terminarea inventarierii acestora se vor evidentia n conturile initiale de cheltuieli. Inventarierea productiei n curs de executie din cadrul sectiilor auxiliare se face prin stabilirea gradului de executare a lucrarilor (reparatii, lucrari pentru terti etc.). La unitatile de constructii-montaj, n listele de inventariere a productiei neterminate se includ: - categoriile de lucrari si parti de elemente de constructii la care n-a fost executat ntregul volum de lucrari prevazute n normele de deviz; - lucrarile executate (terminate), dar nereceptionate de catre beneficiar. Inventarierea lucrarilor de modernizare nefinalizate sau de reparatii ale cladirilor, instalatiilor, masinilor, utilajelor, mijloacelor de transport si ale altor bunuri se face prin verificarea la fata locului a stadiului fizic al lucrarilor. Astfel de lucrari se consemneaza ntr-o lista de inventariere separata, n care se indica denumirea obiectului supus
106
modernizarii sau reparatiei, gradul de executare a lucrarii, costul de deviz si cel efectiv al lucrarilor executate. Creantele si obligatiile fata de terti sunt supuse verificarii si confirmarii pe baza extraselor soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor de creante si datorii care detin ponderea valorica n totalul soldurilor acestor conturi, potrivit "Extrasului de cont" (cod 14-6-3), sau punctajelor reciproce, n functie de necesitati. n situatia unitatilor care efectueaza decontarea creantelor si obligatiilor pe baza de conturi sau deconturi externe periodice confirmate de catre partenerii externi, aceste documente tin locul extraselor de cont confirmate. Disponibilitatile banesti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garantie, acreditivele, ipotecile, precum si alte valori aflate n casieria unitatilor se inventariaza n conformitate cu prevederile legale. Disponibilitatile aflate n conturi la banci sau la unitatile Trezoreriei Statului se inventariaza prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea unitatii. n acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi lucratoare a anului, puse la dispozitie de unitatile bancare si unitatile Trezoreriei Statului, vor purta stampila oficiala a acestora. Disponibilitatile n lei si n valuta din casieria unitatii se inventariaza n ultima zi lucratoare a exercitiului financiar, dupa nregistrarea tuturor operatiunilor de ncasari si plati privind exercitiul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de casa cu monetarul si cu cele din contabilitate. nscrierea n listele de inventariere a marcilor postale, a timbrelor fiscale, tichetelor de calatorie, bonurilor cantitati fixe, a biletelor de spectacole, de intrare n muzee, expozitii si altele asemenea se face la valoarea lor nominala, cu exceptia timbrelor cu valoare filatelica. Pentru toate celelalte elemente de activ si de pasiv, cu ocazia inventarierii, se verifica realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la terti se fac cereri de confirmare, care se vor atasa la listele respective dupa primirea confirmarii. Pe ultima fila a listei de inventariere, gestionarul trebuie sa mentioneze daca toate bunurile si valorile banesti din gestiune au fost inventariate si consemnate n listele de inventariere n prezenta sa. De asemenea, acesta mentioneaza daca are obiectii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. n acest caz, comisia de inventariere este obligata sa analizeze obiectiile, iar concluziile la care a ajuns se vor mentiona la sfrsitul listelor de inventariere. Listele de inventariere se semneaza pe fiecare fila de catre membrii comisiei de inventariere si de catre gestionar. n cazul gestiunilor colective (cu mai multi gestionari), listele de inventariere se semneaza de catre toti gestionarii, iar n cazul predarii-primirii gestiunii, acestea se semneaza att de catre gestionarul predator, ct si de catre cel primitor. Inventarierea elementelor de activ ale unitatii se materializeaza prin nscrierea acestora, fara spatii libere si fara stersaturi, n formularul "Lista de inventariere" (cod 14-3-12). Acest formular serveste ca document pentru stabilirea lipsurilor si a plusurilor de bunuri si valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum si pentru constatarea deprecierilor.
107
n cazul imobilizarilor corporale, precum si al celorlalte elemente de activ pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri, n listele de inventariere (cod 14-312) se va nscrie valoarea contabila neta a acestora (col. 9), care se va compara cu valoarea lor actuala, stabilita cu ocazia inventarierii (col. 12). Pentru inventarierea elementelor de activ si de pasiv ce nu reprezinta bunuri este suficienta prezentarea lor n situatii analitice distincte care sa fie totalizate si sa justifice soldul conturilor sintetice respective n care acestea sunt cuprinse si care se preiau n Registrul- inventar (cod 14-1-2). Lista de inventariere (pentru gestiuni global- valorice - cod 14-3-12/a), se utilizeaza pentru acele gestiuni la care evidenta analitica a bunurilor se tine dupa metoda global-valorica. n functie de necesitati, unitatile pot utiliza si formularul Lista de inventariere (cod 14-3-12/b). Registrul-inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu n care se nscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ si de pasiv, grupate dupa natura lor, conform posturilor din bilant. Elementele de activ si de pasiv nscrise n registrul- inventar au la baza listele de inventariere, procesele- verbale de inventariere si situatiile analitice, dupa caz, care justifica continutul fiecarui post din bilant. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operatiunea de inventariere se actua lizeaza cu intrarile sau iesirile din perioada cuprinsa ntre data inventarierii si data ncheierii exercitiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul-inventar. Operatiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel nct la sfrsitul exercitiului financiar sa fie reflectata situatia reala a elementelor de activ si de pasiv. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic si nscrise n listele de inventariere cu cele din evidenta tehnico-operativa (fisele de magazie) si din contabilitate. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaza la o analiza a tuturor stocurilor nscrise n fisele de magazie si a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceasta ocazie trebuie corectate operativ, dupa care se procedeaza la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantitatilor consemnate n listele de inventariere, cu evidenta tehnico-operativa pentru fiecare pozitie n parte. Evaluarea elementelor de activ si de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementarilor contabile aplicabile. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanentei metodelor, potrivit caruia modelele si regulile de evaluare trebuie mentinute, asigurnd comparabilitatea n timp a informatiilor contabile. Evaluarea activelor imobilizate si a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actuala a fiecarui element, denumita valoare de inventar, stabilita n functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudentei, potrivit caruia se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor. n cazul n care se constata ca valoarea de inventar, stabilita n functie de utilitatea bunului pentru unitate si pretul pietei, este mai mare dect valoarea cu care acesta este evidentiat n contabilitate, n listele de inventariere se vor nscrie valorile din contabilitate. n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mica dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar.
108
Imobilizarile necorporale si corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actuala a fiecareia, stabilita n functie de utilitatea sa si pretul pietei. Corectarea valorii contabile a imobilizarilor necorporale si corporale si aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaza, n functie de tipul de depreciere existenta, fie prin nregistrarea unei amortizari suplimentare, n cazul n care se constata o depreciere ireversibila, fie prin constituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, n cazul n care se constata o depreciere reversibila a acestora. Evaluarea imobilizarilor corporale la data bilantului se efectueaza la cost, mai putin amortizarea si provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluata, aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii, mai putin orice amortizare si orice pierdere din depreciere cumulata, n conformitate cu reglementarile contabile aplicabile. Activele de natura stocurilor se evalueaza la valoarea contabila, mai putin deprecierile constatate. n cazul n care valoarea contabila a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaza pna la valoarea realizabila neta, prin constituirea unui provizion pentru depreciere. Provizioanele pentru deprecieri sau amortizarea suplimentara se nregistreaza n contabilitate indiferent de situatia economica a unitatii, inclusiv n cazul n care aceasta nregistreaza pierdere contabila. Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se efectueaza, n cazul ce lor cotate pe piete reglementate si supravegheate de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare, pe baza pretului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzactionate n respectivul interval de timp, iar n cazul titlurilor netranzactionate pe pietele reglementate si supravegheate, n functie de valoarea activului net pe actiune. Tratamentul plusurilor de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de valoare este cel prevazut de reglementarile contabile aplicabile. Evaluarea creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de ncasare sau de plata, n conformitate cu reglementarile contabile aplicabile. Diferentele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila neta a creantelor se nregistreaza n contabilitate pe seama provizioanelor pentru deprecierea creantelor. Evaluarea creantelor si a datoriilor exprimate n valuta se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romniei, valabil pentru data ncheierii exercitiului financiar. Diferentele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de schimb valutar la care sunt nregistrate creantele sau datoriile n valuta si cursul de schimb va lutar de la data ncheierii exercitiului se nregistreaza potrivit reglementarilor contabile aplicabile. Scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale caror termene de ncasare sau de plata sunt prescrise se efectueaza numai dupa ce au fost ntreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora. Rezultatele inventarierii se nscriu de catre comisia de inventariere ntr-un procesverbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie sa contina, n principal, urmatoarele elemente: data ntocmirii; numele si prenumele membrilor comisiei de inventariere; numarul si data deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariata; data nceperii si terminarii operatiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile si propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor si ale lipsurilor constatate si la persoanele vinovate, precum si propuneri de masuri n legatura cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fara miscare, cu miscare lenta, greu vandabile,
109
fara desfacere asigurata si propuneri de masuri n vederea reintegrarii lor n circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar si declasare sau casare a unor stocuri; constatari privind pastrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritatii bunurilor din gestiune, precum si alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere ntocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de nregistrare a unor amortizari suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizarilor), acolo unde este cazul, aratnd totodata cauzele care au determinat aceste deprecieri. Pentru toate plusurile, lipsurile si deprecierile constatate la bunuri, precum si pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescriptie a creantelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie sa primeasca explicatii scrise de la persoanele care au raspunderea gestionarii, respectiv a urmaririi decontarii creantelor. Pe baza explicatiilor primite si a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabileste caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor si deprecierilor constatate, precum si caracterul plusurilor, propunnd, n conformitate cu dispozitiile legale, modul de regularizare a diferentelor dintre datele din contabilitate si cele faptice, rezultate n urma inventarierii. n situatia constatarii unor plusuri n gestiune , bunurile respective se vor evalua la valoarea justa. n cazul constatarii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii vor lua masura imputarii acestora la valoarea lor de nlocuire. Prin valoare de nlocuire, se ntelege costul de achizitie al unui bun cu caracteristici si grad de uzura similare celui lipsa n gestiune la data constatarii pagubei, care va cuprinde pretul de cumparare practicat pe piata, la care se adauga taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lipsa, ce urmeaza a fi imputate, care nu pot fi cumparate de pe piata, valoarea de imputare se stabileste de catre o comisie formata din specialisti n domeniul respectiv. La stabilirea valorii debitului, n cazurile n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infractiuni, se va avea n vedere posibilitatea compensarii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, daca sunt ndeplinite urmatoarele conditii: - sa existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiasi bun material, din cauza asemanarii n ceea ce priveste aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente; - diferentele constatate n plus sau n minus sa priveasca aceeasi perioada de gestiune si aceeasi gestiune. Nu se admite compensarea n cazurile n care s-a facut dovada ca lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorate vinovatiei persoanelor care raspund de gestionarea acestor bunuri. Listele cu sorturile de produse, marfuri, ambalaje si alte valori materiale care ntrunesc conditiile de compensare datorita riscului de confuzie se aproba anual de catre administratori, respectiv de catre ordonatorii de credite, si servesc pentru uz intern n cadrul unitatilor respective. Compensarea se face pentru cantitati egale ntre plusurile si lipsurile constatate. n cazul n care cantitatile sorturilor supuse compensarii, la care s -au constatat plusuri, sunt mai mari dect cantitatile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat
110
lipsuri, se va proceda la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a diferentei n plus. Aceasta eliminare se face ncepnd cu sorturile care au preturile unitare cele mai scazute, n ordine crescatoare. n cazul n care cantitatile sorturilor supuse compensarii, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari dect cantitatile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a cantitatii care depaseste totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face ncepnd cu sorturile care au preturile unitare cele mai scazute, n ordine crescatoare. Pentru bunurile la care sunt acceptate scazaminte, n cazul compensarii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scazamintele se calculeaza numai n situatia n care cantitatile lipsa sunt mai mari dect cantitatile constatate n plus. n aceasta situatie, cotele de scazaminte se aplica n primul rnd la bunurile la care s-au constatat lipsurile. Daca n urma aplicarii scazamintelor respective mai ramn diferente cantitative n minus, cotele de scazaminte se pot aplica si asupra celorlalte bunuri admise n compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferente. Diferenta stabilita n minus n urma compensarii si aplicarii tuturor cotelor de scazaminte, reprezentnd prejudiciu pentru unitate, se recupereaza de la persoanele vinovate, n conformitate cu dispozitiile legale. Normele privind limitele admisibile la perisab ilitate sau cele stabilite intern nu se aplica anticipat, ci numai dupa constatarea existentei efective a lipsurilor si numai n limita acestora. De asemenea, normele de scazaminte nu se aplica automat, aceste norme fiind considerate limite maxime. Pentru pagubele constatate n gestiune raspund persoanele vinovate de producerea lor. Imputarea acestora se va face la valoarea de nlocuire. Propunerile cuprinse n procesul- verbal al comisiei de inventariere se prezinta, n termen de 3 zile de la data ncheierii operatiunilor de inventariere, administratorului unitatii. Acesta, cu avizul conducatorului compartimentului financiar-contabil si al conducatorului compartimentului juridic, decide, n termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului- verbal, asupra solutionarii propunerilor facute, cu respectarea dispozitiilor legale. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidenta tehnico-operativa n termen de cel mult 3 zile de la data aprobarii procesului-verbal de inventariere de catre administrator sau ordonatorul de credite. Rezultatul inventarierii se nregistreaza n contabilitate potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, si n conformitate cu reglementarile contabile aplicabile. Pe baza registrului-inventar si a balantei de verificare ntocmite la 31 decembrie se ntocmeste bilantul care face parte din situatiile financiare anuale, ale carui posturi, n conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, si ale reglementarilor contabile aplicabile, trebuie sa corespunda cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situatia reala a elementelor de activ si de pasiv stabilita pe baza inventarului.
111
ANEXA 1: MONOGRAFIE CONTABILA
Exemplu: La data de 1 aprilie 2008 se constituie o societate comerciala pe actiuni cu un capital social de 1.500.000 lei, divizat in 2.000 de actiuni cu valoare nominala de 50 lei, pentru care au subscris un numar de 15 persoane. Din cele 2.000 de actiuni, jumatate sunt actiuni pentru aport in natura, constituit dintr-o cladire in valoare de 200.000 lei, un teren in valoare de 250.000 lei si echipamente in valoare de 300.000 lei sub forma de masini, utilaje si instalatii de lucru. Aportul in numerar trebuie varsat in termen de 60 de zile de la subscriere. nregistrarile care au loc sunt urmatoarele: a) Subscrierea capitalului de catre actionari la data de 1 aprilie 2008.
Aceasta reprezinta practic: -nregistrarea dreptului de creanta pentru aportul promis, conform contractului de societate; -cresterea capitalului social subscris, dar nevarsat: Capital social = 2.000 actiuni x 50.000 lei x 15 persoane =1.500.000 lei (+A) 456 Decontari cu asociatii privind capitalul b) Efectuarea primului = Capital 1011 (+P) subscris nevarsat 1.500.000 lei
varsamnt,
in
natura,
la
data
de
aprilie
2008.
Aceasta operatiune determina: -majorarea valorii activelor imobilizate; -o diminuare a dreptului de creanta asupra subscriptorilor. % (+A) 2111 Terenuri (+A) 212 Constructii (+A) 2131 300.000 lei = 456 750.000 lei 250.000 lei
200.000 lei
112
Echipamente tehnologice c) Efectuarea celui de-al doilea varsamnt, in numerar, la data de 30 mai 2008. Aceasta operatiune conduce la: -o crestere a valorii disponibilitatilor in lei la banca; -o diminuare a dreptului de creanta asupra subscriptorilor. (+A) 5121 Conturi la banci in lei = 456 (-A) 750.000 lei
Decontari cu asociatii privind capitalul
d) Concomitent, se nregistreaza trecerea de la capitalul subscris nevarsat la capitalul subscris varsat, operatiune care determina: -micsorarea capitalului subscris nevarsat; -majorarea capitalul subscris varsat. (-P) 1011 Capitalul subscris nevarsat = 1012 (+P) 1.500.000 lei Capitalul subscris varsat
Exemplu: Adunarea Generala a Actionarilor a decis ca pierderile contabile ale exercitiilor precedente in suma de 4.000 lei sa fie acoperite in proportie de 50% din rezerve, iar diferenta sa fie acoperita prin diminuarea capitalului social. Aceasta operatiune determina: -Acoperirea pierderilor contabile ale exercitiilor precedente; -Diminuarea rezervelor si a capitalului social; % (-P) 106 Rezerve (-P) 1012 Capital subscris varsat = 117 (-A) Rezultatul reportat 4.000 lei 2.000 lei
2.000 lei
113
Exemplu: Se ncheie un contract cu un antreprenor pentru construirea unui depozit. Valoarea facturata de prestator este de 1.000.000 lei, TVA 19%. Achitarea datoriei se face cu ordin de plata. Dupa terminarea lucrarii are loc darea n exploatare a depozitului. Durata de utilizare a depozitului este de 25 ani. Dupa 10 ani depozitul se vinde cu pretul 800.000 lei, TVA 19%, factura ncasndu-se cu ordin de plata. Dupa vnzare depozitul se scoate din evidenta incomplet amortizat. nregistrarile care au loc sunt urmatoarele: a) nregistrarea imobili zarilor corporale n curs de executie: Aceasta operatie presupune: - cresterea elementului Imobilizari corporale n curs - cresterea obligatiei de plata (a datoriei) fata de furnizorii de imobilizari - cresterea dreptului de creanta fata de bugetul statului pentru TVA deductibila % (+A) 231 Imobilizari corporale n curs (+A) 4426 TVA deductibila b) Darea n exploatare a depozitului construit: Aceasta operatie presupune: - cresterea valorii elementului patrimonial Constructii - scaderea valorii imobilizarilor n curs de executie (+A) 212 Constructii = 231 (-A) Imobilizari corporale n curs de executie 1.000.000 lei = 404 (+P) Furnizori imobilizari de 1.190.000 lei 1.000.000 lei
190.000 lei
c) Achitarea datoriei catre antreprenor Aceasta operatie presupune: - stingerea obligatiei de plata fata de antreprenor - scaderea disponibilitatilor aflate la banca (-P) 404 Furnizori de imobilizari = 5121 (-A) Conturi la banci n lei 1.190.000 lei
d) Amortizarea anuala pentru depozit: Aceasta operatie determina: - cresterea cheltuielilor cu amortizarea - cresterea valorii amortizarii imobilizarilor Amortizarea lunara se calculeaza prin mpartirea amortizarii anuale la 12 luni. Amortizarea anuala = 1.000.000 / 25 ani = 40.000 lei/an. An 1 ... An 10:
114
(+A) 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor
2812 (+P) Amortizarea constructiilor
40.000 lei
e) Vnzarea depozitului: Aceasta operatie determina: - cresterea creantei fata de debitorii diversi - cresterea veniturilor obtinute n urma vnzarii depozitului - cresterea datoriei fata de bugetul statului, drept TVA colectata (+A) 461 Debitori diversi = % 7583 (+P) Venituri din cedarea activelor si alte operatii de capital 4427 (+P) TVA colectata 952.000 lei 800.000 lei
152.000 lei
f) Scoaterea din evidenta a depozitului incomplet amortizat: Pentru realizarea acestei nregistrari trebuie calculata valoarea ramasa neamortizata din cei 1.000.000 lei, valo are de intrare. Valoare de intrare: 1.000.000 lei Valoare amortizare anuala: 40.000 lei Numarul de ani n care depozitul a fost utilizat de unitate: 10 ani Valoare amortizare n cei 10 ani: 40.000 x 10 ani = 400.000 lei Valoare ramasa neamortizata = 1.000.000 400.000 = 600.000 lei Aceasta operatie determina: - scaderea valorii imobilizariilor corporale - scaderea amortizarii, aferenta bunului iesit din gestiune prin vnzare - cresterea cheltuielilor cu valoarea ramasa neamortizata % (-P) 2812 Amortizarea constructiilor (+A) 6583 Cheltuieli privind cedarea activelor si alte operatii de capital g) ncasarea creantei prin cont bancar. Aceasta operatie determina: - scaderea creante i fata de debitorii diversi - cresterea disponibilitatilor din cont bancar (+A) 5121 Conturi la banci n lei = 461 (-A) Debitori divesi 952.000 lei = 212 (-A) Constructii 1.000.000 lei 400.000 lei 600.000 lei
115
Exemplu: O fabrica de confectii achizitioneaza 10.000 metri pnza n valoare totala de 100.000 lei, TVA 19%, cu factura, pe baza careia se ntocmeste NIR. Datoria se achita cu ordin de plata. n procesul de productie se consuma 8.000 metri pnza n valoare 80.000 lei. nregistrarile care au loc sunt urmatoarele: a) Achizitionarea de pnza de la furnizori: Aceasta reprezinta practic: - cresterea stocului de materii prime - cresterea obligatiei de plata fata de furnizori - cresterea dreptului de creanta fata de bugetul statului pentru TVA deductibila % = 401 (+P) (+A) 301 Furnizori Materii prime (+A) 4426 TVA deductibila b) Achitarea datoriei fata de furnizori: Aceasta operatie presupune: - stingerea obligatiei de plata fata de furnizori - scaderea disponibilitatilo r aflate la banca (-P) 401 = Furnizori 5121 (-A) Conturi la banci n lei 119.000 119.000 100.000 19.000
c) Consumul de materii prime: Aceasta reprezinta practic: - cresterea cheltuielilor cu materiile prime - scaderea stocului de materii prime (+A) 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 (-A) Materii prime 80.000
Exemplu: O societate comerciala efectueaza n decursul unei luni urmatoarele operatiuni: - achizitioneaza cu factura fiscala materii prime la cost de achizitie de 500.000 lei, TVA 19%. Datoria fata de furnizori este platita cu ordin de plata.
116
- vinde cu factura fiscala produse finite la pret de vnzare de 800.000 lei, TVA 19%. Creanta este ncasata prin cont bancar. La sfrsitul lunii se efectueaza regularizarea TVA. nregistrarile care au loc sunt urmatoarele: a) Receptia materiilor prime: Aceasta reprezinta practic: - cresterea stocului de materii prime - cresterea obligatiei de plata fata de furnizori - cresterea dreptului de creanta fata de bugetul statului pentru TVA deductibila % = 401 (+P) (+A) 301 Furnizori Materii prime (+A) 4426 TVA deductibila b) Achitarea datoriei catre furnizori: Aceasta operatie presupune: - stingerea obligatiei de plata fata de furnizori - scaderea disponibilitatilor aflate la banca (-P) 401 = Furnizori 5121 (-A) Conturi la banci n lei 595.000 595.000 500.000 95.000
c) Vnzarea produselor finite catre clinti: Aceasta reprezinta practic: - cresterea creantei fata de clienti - cresterea veniturilor societatii - cresterea datoriei fata de bugetul statului, drept TVA colectata (+A) 4111 Clienti = % 701 (+P) Venituri din vnzarea produselor finite 4427 (+P) TVA colectata 952.000 800.000
152.000
d) ncasarea creantei de la clienti: Aceasta operatie presupune: - cresterea disponibilitatilor aflate la banca - stingerea creantei fata de clienti (+A) 5121 Conturi la banci n lei = 4111 (-A) Clienti 952.000
e) Se efectueaza regularizarea TVA la sfrsitul lunii: Se compara valoarea TVA deductibila si valoarea TVA colectata. TVA colectata (4427) = 152.000 TVA deductibila (4426) = 95.000
117
Se constata ca valoarea TVA colectata este mai mare, asadar diferenta va fi nregistrata pe seama TVA de plata (4423) Aceasta operatie presupune: - compensarea valorii TVA colectata cu TVA deductibila - compensarea valorii TVA deductibila cu TVA colectata - cresterea obligatiei de plata a TVA la bugetul statului pentru diferenta (-P) 4427 TVA colectata = % 4426 (-A) TVA deductibila 4423 (+P) TVA de plata 152.000 95.000
57.000
Exemplu: O societate comerciala plateste angajatilor, avansul (chenzina I) pe baza listei de avans chenzinal n valoarea de 80.000 lei. La sfrsitul lunii, societatea nregistreaza pe baza statului de plata, salariile aferente angajatilor, n suma de 200.000 lei. Dupa efectuarea retinerilor personalului se plateste lichidarea (chenzina a II-a): nregistrarile care au loc sunt urmatoarele: a) Plata chenzinei I: Aceasta reprezinta practic: - cresterea dreptului de creanta al unitatii patrimoniale fata de angajati - scaderea numerarului din casierie (+A) 425 Avansuri acordate personalului = 5311 (-A) Casa n lei 80.000
b) nregistrarea salariilor cuvenite angajatilor: Aceasta reprezinta practic: - cresterea datoriei unitatii patrimoniale fata de angajati - cresterea cheltuielilor cu salariile personalului. (+A) 641 = 421 (+P) Cheltuieli cu salariile Personal salarii personalului datorate
200.000
c) nregistrarea retinerilor din salarii cuvenite angajatilor: Se vor nregistra urmatoarele retineri: contributia individuala la asigurarile sociale (9,5%) 19.000 contributia personalului la asigurarile sociale de sanatate 13.000 (6,5%) 2.000 contributia personalului la fondul de somaj (1%) 26.560 impozit pe salarii 80.000 avansuri acordate 1.200 alte retineri (chirii, rate etc)
118
Aceasta operatie presupune: - scaderea datoriilor unitatii patrimoniale fata de angajati - cresterea contributiei personalului la bugetul asigurarilor sociale - cresterea contributiei personalului la bugetul asigurarilor sociale de sanatate - cresterea contributiei personalului la fondul de somaj - cresterea datoriei pentru impozitul pe salarii - scaderea creantei privind avansul datorat - cresterea datoriei fata de terti. (-P) 421 = % 141.760 Personal salarii 4312 (+P) 19.000 datorate Contributia personalului la asigurarile sociale 4314 (+P) 13.000 Contributia angajatilor pentru asigurarile sociale de sanatate 4372 (+P) 2.000 Contributia personalului la fondul de somaj 444 (+P) 26.560 Impozit pe venituri de natura salariilor 425 (-A) 80.000 Avansuri acordate personalului 427 (+P) 1.200 Retineri din salarii datorate tertilor d) nregistrarea platii chenzinei a II-a (200.000 lei 141.760 lei = 58.240 lei) Aceasta reprezinta practic: - scaderea obligatiei de plata fata de angajti - scaderea numerarului din casierie (-P) 421 Personal salarii datorate = 5311 (-A) Casa n lei 58.240
Exemplu: O societate comerciala deschide un acreditiv n valuta, n suma de 2.000$, la un curs de 2,70 lei/$. n cursul lunii societatea achizitioneaza marfuri n valoare de 1.500$, TVA 19%, la un curs de 2,80lei/$. Datoria fata de furnizor se plateste la un curs de 2,80lei/$, din acreditivul deschis. La sfrsitul exercitiului cursul valutar scade la 2,65lei/$ nregistrarile care au loc sunt urmatoarele: a) Deschiderea acreditivului: 1. Aceasta reprezinta practic: - scaderea disponibilitatilor din cont bancar - cresterea disponibilitatilor din contul 581 (+A) 581 = 5124 (-A) 5.400 (2.000$ x 2,7lei/$)
119
Viramente interne
Conturi la banci n valuta
2. Aceasta reprezinta practic: - scaderea disponibilitatilor din contul 581 - cresterea disponibilitatilor din cont 5412 (+A) 5412 Acreditive n valuta = 581 (-A) Viramente interne 5.400
b) Achizitionarea marfurilor Aceasta reprezinta practic: - cresterea cantitativa si valorica a marfurilor - cresterea obligatiei de plata fata de furnizori - cresterea dreptului de creanta fata de bugetul statului de a ncasa TVA % (+A) 371 Marfuri (+A) 4426 TVA deductibila = 401 (+P) 4.998 (1.785$ x 2,8lei/$) Furnizori 4.200 (1.500$ x 2,8lei/$) 798 (285$ x 2,8lei/$)
c) Achitarea datoriei fata de furnizori din acreditivul deschis Aceasta presupune practic: - scaderea disponibilitatilor din contul 5412 - scaderea obligatiei de plata fata de furnizor - cresterea cheltuielilor unitatii pentru diferente de curs (-P) 401 = Furnizori 5412 (-A) Acreditive n valuta 4.998 (1.785$ x 2,8lei/$)
d) nregistrarea diferentelor favorabile de curs aferente acreditivului utilizat Aceasta presupune practic: - cresterea disponibilitatilor din contul 5412 cu (1.785$ x (2,8 2,7)lei/$) - cresterea veniturilor din diferente de curs (+A) 5412 Acreditive n valuta = 765 (-A) Venituri din diferente de curs valutar 178,5
e) nregistrarea diferentelor nefavorabile de curs aferente acreditivului neutilizat Acreditiv neutilizat: 2.000 1.785 = 215 $ x 2,7 lei/$ = 580,5 lei (5.400 4.998 + 178,5) Aceasta presupune practic: - cresterea cheltuielilor unitatii 215$ x (2,7 2,65) lei/$ = 10,75 lei - scaderea disponibilitatilor din contul 5412 (+A) 665 Cheltuieli cu diferente de curs valutar = 5412 (-A) Acreditive n valuta 10,75
120
ANEXA 2: PLANUL GENERAL DE CONTURI

CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL SI REZERVE 101. Capital3 1011. Capital subscris nevarsat (P) 1012. Capital subscris varsat (P) 1015. Patrimoniul regiei (P) 1016. Patrimoniul public (P) 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune (P) 1042. Prime de fuziune/divizare (P) 1043. Prime de aport (P) 1044. Prime de conversie a obligatiunilor n actiuni (P) 105. Rezerve din reevaluare (P) 106. Rezerve 1061. Rezerve legale (P) 1063. Rezerve statutare sau contractuale (P) 1064. Rezerve de valoare justa4 (P) 1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P) 1068. Alte rezerve (P) 107. Rezerve din conversie 4 (A/P) 108. Interese minoritare 5 1081. Interese minoritare - rezultatul exercitiului financiar (A/P) 1082. Interese minoritare - alte capitaluri proprii (A/P) 109. Actiuni proprii 1091. Actiuni proprii detinute pe termen scurt (A) 1092. Actiuni proprii detinute pe termen lung (A) 11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita (A/P) 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 296 (A/P) 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P) 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene (A/P) 12. REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR 121. Profit sau pierdere (A/P) 129. Repartizarea profitului (A) 13. SUBVENTII PENTRU INVESTITII 131. Subventii guvernamentale pentru investitii (P) 132. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii (P) 133. Donatii pentru investitii (P) 134. Plusuri de inventar de natura imobilizarilor (P)
121
138. Alte sume primite cu caracter de subventii pentru investitii (P) 15. PROVIZIOANE 151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii (P) 1512. Provizioane pentru garantii acordate clientilor (P) 1513. Provizioane pt. dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea7 (P) 1514. Provizioane pentru restructurare (P) 1515. Provizioane pentru pensii si obligatii similare (P) 1516. Provizioane pentru impozite (P) 1518. Alte provizioane (P) 16. MPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE 161. mprumuturi din emisiuni de obligatiuni 1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligatiuni garantate de stat (P) 1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligatiuni garantate de banci (P) 1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligatiuni garantate de stat (P) 1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligatiuni (P) 162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung (P) 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenta (P) 1623. Credite externe guvernamentale (P) 1624. Credite bancare externe garantate de stat (P) 1625. Credite bancare externe garantate de banci (P) 1626. Credite de la trezoreria statului (P) 1627. Credite bancare interne garantate de stat (P) 166. Datorii care privesc imobilizarile financiare 1661. Datorii fata de entitatile afiliate (P) 1663. Datorii fata de entitatile de care compania este legata prin interese de participare (P) 167. Alte mprumuturi si datorii asimilate (P) 168. Dobnzi aferente mprumuturilor si datoriilor asimilate 1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligatiuni (P) 1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P) 1685. Dobnzi aferente datoriilor fata de entitatile afiliate (P) 1686. Dobnzi aferente datoriilor fata de entitatile de care compania este legata prin interese de participare (P) 1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi si datorii asimilate (P) 169. Prime privind rambursarea obligatiunilor (A) CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZARI 20. IMOBILIZARI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire (A) 203. Cheltuieli de dezvoltare (A) 205. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare (A) 207. Fond comercial
122
2071. Fond comercial pozitiv8 (A) 2075. Fond comercial negativ9 (P) 208. Alte imobilizari necorporale (A) 21. IMOBILIZARI CORPORALE 211. Terenuri si amenajari de terenuri (A) 2111. Terenuri 2112. Amenajari de terenuri 212. Constructii (A) 213. Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii 2131. Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) (A) 2132. Aparate si instalatii de masurare, control si reglare (A) 2133. Mijloace de transport (A) 2134. Animale si plantatii (A) 214. Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale (A) 23. IMOBILIZARI N CURS SI AVANSURI PENTRU IMOBILIZARI 231. Imobilizari corporale n curs de executie (A) 232. Avansuri acordate pentru imobilizari corporale (A) 233. Imobilizari necorporale n curs de executie (A) 234. Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale (A) 26. IMOBILIZARI FINANCIARE 261. Actiuni detinute la entitatile afiliate (A) 263. Interese de participare (A) 264. Titluri puse n echivalenta10 (A) 265. Alte titluri imobilizate (A) 267. Creante imobilizate 2671. Sume datorate de entitatile afiliate (A) 2672. Dobnda aferenta sumelor datorate de entitatile afiliate (A) 2673. Creante legate de interesele de participare (A) 2674. Dobnda aferenta creantelor legate de interesele de participare (A) 2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A) 2676. Dobnda aferenta mprumuturilor acordate pe termen lung (A) 2678. Alte creante imobilizate (A) 2679. Dobnzi aferente altor creante imobilizate (A) 269. Varsaminte de efectuat pentru imobilizari financiare 2691. Varsaminte de efectuat privind actiunile detinute la entitatile afiliate (P) 2692. Varsaminte de efectuat privind interesele de participare (P) 2693. Varsaminte de efectuat pentru alte imobilizari financiare (P) 28. AMORTIZARI PRIVIND IMOBILIZARILE 280. Amortizari privind imobilizarile necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P) 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si activelor similare (P)
123
2807. Amortizarea fondului comercial11 (P) 2808. Amortizarea altor imobilizari necorporale (P) 281. Amortizari privind imobilizarile corporale 2811. Amortizarea amenajarilor de terenuri (P) 2812. Amortizarea constructiilor (P) 2813. Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor (P) 2814. Amortizarea altor imobilizari corporale (P) 29. AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZARILOR 290. Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor necorporale 2903. Ajustari pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2905. Ajustari pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si activelor similare (P) 2907. Ajustari pentru deprecierea fondului comercial12 (P) 2908. Ajustari pentru deprecierea altor imobilizari necorporale (P) 291. Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale 2911. Ajustari pentru deprecierea terenurilor si amenajarilor de terenuri (P) 2912. Ajustari pentru deprecierea constructiilor (P) 2913. Ajustari pentru deprecierea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor (P) 2914. Ajustari pentru deprecierea altor imobilizari corporale (P) 293. Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor n curs de executie 2931. Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale n curs de executie (P) 2933. Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor necorporale n curs de executie (P) 296. Ajustari pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare (P) 2961. Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor detinute la entitat afiliate (P) 2962 Ajustari pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P) 2963. Ajustari pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P) 2964. Ajustari pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitatile afiliate (P) 2965. Ajustari pentru pierderea de valoare a creantelor legate de interesele de participare (P) 2966. Ajustari pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung (P) 2968. Ajustari pentru pierderea de valoare a altor creante imobilizate (P)
CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI SI PRODUCTIE N CURS DE EXECUTIE 30. STOCURI DE MATERII PRIME SI MATERIALE 301. Materii prime (A) 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare (A) 3022. Combustibili (A) 3023. Materiale pentru ambalat (A) 3024. Piese de schimb (A) 3025. Seminte si materiale de plantat (A) 3026. Furaje (A)
124
3028. Alte materiale consumabile (A) 303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A) 308. Diferente de pret la materii p rime si materiale (A/P) 33. PRODUCTIA N CURS DE EXECUTIE 331. Produse n curs de executie (A) 332. Lucrari si servicii n curs de executie (A) 34. PRODUSE 341. Semifabricate (A) 345. Produse finite (A) 346. Produse reziduale (A) 348. Diferente de pret la produse (A/P) 35. STOCURI AFLATE LA TERTI 351. Materii si materiale aflate la terti (A) 354. Produse aflate la terti (A) 356. Animale aflate la terti (A) 357. Marfuri aflate la terti (A) 358. Ambalaje aflate la terti (A) 36. ANIMALE 361. Animale si pasari (A) 368. Diferente de pret la animale si pasari (A/P) 37. MARFURI 371. Marfuri (A) 378. Diferente de pret la marfuri (A/P) 38. AMBALAJE 381. Ambalaje (A) 388. Diferente de pret la ambalaje (A/P) 39. AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR SI PRODUCTIEI N CURS DE EXECUTIE 391. Ajustari pentru deprecierea materiilor prime (P) 392. Ajustari pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustari pentru deprecierea materialelor consumabile (P) 3922. Ajustari pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P) 393. Ajustari pentru deprecierea productiei n curs de executie (P) 394. Ajustari pentru deprecierea produselor 3941. Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor (P) 3945. Ajustari pentru deprecierea produselor finite (P) 3946. Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale (P) 395. Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti 3951. Ajustari pentru deprecierea materiilor si materialelor aflate la terti (P) 3952. Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terti (P) 3953. Ajustari pentru deprecierea produselor finite aflate la terti (P) 3954. Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terti (P) 3956. Ajustari pentru deprecierea animalelor aflate la terti (P) 3957. Ajustari pentru deprecierea marfurilor aflate la terti (P)
125
3958. Ajustari pentru deprecierea ambalajelor aflate la terti (P) 396. Ajustari pentru deprecierea animalelor (P) 397. Ajustari pentru deprecierea marfurilor (P) 398. Ajustari pentru deprecierea ambalajelor (P)
CLASA 4 - CONTURI DE TERTI 40. FURNIZORI SI CONTURI ASIMILATE 401. Furnizori (P) 403. Efecte de platit (P) 404. Furnizori de imobilizari (P) 405. Efecte de platit pentru imobilizari (P) 408. Furnizori - facturi nesosite (P) 409. Furnizori - debitori 4091. Furnizori-debitori pentru cumparari de bunuri de natura stocurilor (A) 4092. Furnizori-debitori pentru prestari de servicii si executari de lucrari (A) 41. CLIENTI SI CONTURI ASIMILATE 411. Clienti 4111. Clienti (A) 4118. Clienti incerti sau n litigiu (A) 413. Efecte de primit de la clienti (A) 418. Clienti - facturi de ntocmit (A) 419. Clienti - creditori (P) 42. PERSONAL SI CONTURI ASIMILATE 421. Personal - salarii datorate (P) 423. Personal - ajutoare materiale datorate (P) 424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit 13 (P) 425. Avansuri acordate personalului (A) 426. Drepturi de personal neridicate (P) 427. Retineri din salarii datorate tertilor (P) 428. Alte datorii si creante n legatura cu personalul 4281. Alte datorii n legatura cu personalul (P) 4282. Alte creante n legatura cu personalul (A) 43. ASIGURARI SOCIALE, PROTECTIA SOCIALA SI CONTURI ASIMILATE 431. Asigurari sociale 4311. Contributia unitatii la asigurarile sociale (P) 4312. Contributia personalului la asigurarile sociale (P) 4313. Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate (P) 4314. Contributia angajatilor pentru asigurarile sociale de sanatate (P) 437. Ajutor de somaj 4371. Contributia unitatii la fondul de somaj (P) 4372. Contributia personalului la fondul de somaj (P) 438. Alte datorii si creante sociale 4381. Alte datorii sociale (P)
126
4382. Alte creante sociale (A) 44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE SI CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit (P) 4418. Impozitul pe venit14 (P) 442. Taxa pe valoarea adaugata 4423. TVA de plata (P) 4424. TVA de recuperat (A) 4426. TVA deductibila (A) 4427. TVA colectata (P) 4428. TVA neexigibila (A/P) 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P) 445. Subventii 4451. Subventii guvernamentale (A) 4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii (A) 4458. Alte sume primite cu caracter de subventii (A) 446. Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate (P) 447. Fonduri speciale - taxe si varsaminte asimilate (P) 448. Alte datorii si creante cu bugetul statului 4481. Alte datorii fata de bugetul statului (P) 4482. Alte creante privind bugetul statului (A) 45. GRUP SI ACTIONARI/ASOCIATI 451. Decontari ntre entitatile afiliate 4511. Decontari ntre entitatile afiliate (A/P) 4518. Dobnzi aferente decontarilor ntre entitatile afiliate (A/P) 453. Decontari privind interesele de participare 4531. Decontari privind interesele de participare (A/P) 4538. Dobnzi aferente decontarilor privind interesele de participare (A/P) 455. Sume datorate actionarilor/asociatilor 4551. Actionari/asociati - conturi curente (P) 4558. Actionari/asociati - dobnzi la conturi curente (P) 456. Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul (A/P) 457. Dividende de plata (P) 458. Decontari din operatii n participatie 4581. Decontari din operatii n participatie-pasiv (P) 4582. Decontari din operatii n participatie-activ (A) 46. DEBITORI SI CREDITORI DIVERSI 461. Debitori diversi (A) 462. Creditori diversi (P) 47. CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE 471. Cheltuieli nregistrate n avans (A) 472. Venituri nregistrate n avans (P) 473. Decontari din operatii n curs de clarificare (A/P) 48. DECONTARI N CADRUL UNITATII
127
481. Decontari ntre unitate si subunitati (A/P) 482. Decontari ntre subunitati (A/P) 49. AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA CREANTELOR 491. Ajustari pentru deprecierea creantelor - clienti (P) 495. Ajustari pentru deprecierea creantelor - deco ntari n cadrul grupului si cu actionarii/asociatii (P) 496. Ajustari pentru deprecierea creantelor - debitori diversi (P)
CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE 50. INVESTITII PE TERMEN SCURT 501. Actiuni detinute la entitatile afiliate (A) 505. Obligatiuni emise si rascumparate (A) 506. Obligatiuni (A) 508. Alte investitii pe termen scurt si creante asimilate 5081. Alte titluri de plasament (A) 5088. Dobnzi la obligatiuni si titluri de plasament (A) 509. Varsaminte de efectuat pentru investitiile pe termen scurt 5091. Varsaminte de efectuat pentru actiunile detinute la entitatile afiliate (P) 5092. Varsaminte de efectuat pentru alte investitii pe termen scurt (P) 51. CONTURI LA BANCI 511. Valori de ncasat 5112. Cecuri de ncasat (A) 5113. Efecte de ncasat (A) 5114. Efecte remise spre scontare (A) 512. Conturi curente la banci 5121. Conturi la banci n lei (A) 5124. Conturi la banci n valuta (A) 5125. Sume n curs de decontare (A) 518. Dobnzi 5186. Dobnzi de platit (P) 5187. Dobnzi de ncasat (A) 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt (P) 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenta (P) 5193. Credite externe guvernamentale (P) 5194. Credite externe garantate de stat (P) 5195. Credite externe garantate de banci (P) 5196. Credite de la trezoreria statului (P) 5197. Credite interne garantate de stat (P) 5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P) 53. CASA 531. Casa
128
5311. Casa n lei (A) 5314. Casa n va luta (A) 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale si postale (A) 5322. Bilete de tratament si odihna (A) 5323. Tichete si bilete de calatorie (A) 5328. Alte valori (A) 54. ACREDITIVE 541. Acreditive 5411. Acreditive n lei (A) 5412. Acreditive n valuta (A) 542. Avansuri de trezorerie 15 (A) 58. VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne (A/P) 59. AJUSTARI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591. Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor detinute la entitatile afiliate (P) 595. Ajustari pentru pierderea de valoare a obligatiunilor emise si rascumparate (P) 596. Ajustari pentru pierderea de valoare a obligatiunilor (P) 598. Ajustari pentru pierderea de valoare a altor investitii pe termen scurt si creante asimilate (P)
CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilul 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind semintele si materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind mater ialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia si apa 606. Cheltuieli privind animalele si pasarile 607. Cheltuieli privind marfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele 61. CHELTUIELI CU LUCRARILE SI SERVICIILE EXECUTATE DE TERTI 611. Cheltuieli cu ntretinerea si reparatiile 612. Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile si cercetarile 62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERTI
129
621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele si onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal 625. Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferari 626. Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti 63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE SI VARSAMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de masa acordate salariatilor 645. Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 6451. Contributia unitatii la asigurarile sociale 6452. Contributia unitatii pentru ajutorul de somaj 6453. Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate 6458. Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654. Pierderi din creante si debitori diversi 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despagubiri, amenzi si penalitati 6582. Donatii si subventii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare 66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creante legate de participatii 664. Cheltuieli privind investitiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizarile financiare cedate 6642. Pierderi din investitiile pe termen scurt cedate 665. Cheltuieli din diferente de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobnzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare 67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare 68. CHELTUIELI CU AMORTIZARILE, PROVIZIOANELE SI AJUSTARILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizarile si ajustarile pentru pierdere de valoare
130
6863. Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT SI ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit si cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus
CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI 70. CIFRA DE AFACERI NETA 701. Venituri din vnzarea produselor finite 702. Venituri din vnzarea semifabricatelor 703. Venituri din vnzarea produselor reziduale 704. Venituri din lucrari executate si servicii prestate 705. Venituri din studii si cercetari 706. Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 707. Venituri din vnzarea marfurilor 708. Venituri din activitati diverse 71. VARIATIA STOCURILOR 711. Variatia stocurilor 72. VENITURI DIN PRODUCTIA DE IMOBILIZARI 721. Venituri din productia de imobilizari necorporale 722. Venituri din productia de imobilizari corporale 74. VENITURI DIN SUBVENTII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subventii de exploatare 7411. Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri17 7412. Venituri din subventii de exploatare pentru materii prime si materiale consumabile 7413. Venituri din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subventii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subventii de exploatare pentru asigurari si protectie sociala 7416. Venituri din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subventii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subventii de exploatare pentru dobnda datorata 75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creante reactivate si debitori diversi 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despagubiri, amenzi si penalitati 7582. Venituri din donatii si subventii primite 7583. Venituri din vnzarea activelor si alte operatii de capital 7584. Venituri din subventii pentru investitii 7588. Alte venituri din exploatare 76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizari financiare
131
7611. Venituri din actiuni detinute la entitatile afiliate 7613. Venituri din interese de participare 762. Venituri din investitii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creante imobilizate 764. Venituri din investitii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizari financiare cedate 7642. Cstiguri din investitii pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferente de curs valutar 766. Venituri din dobnzi 767. Venituri din sconturi obtinute 768. Alte venituri financiare 77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE SI AJUSTARI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781. Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustari pentru deprecierea imobilizarilor 7814. Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ 18 786. Venituri financiare din ajustari pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare a activelor circulante
CLASA 8 - CONTURI SPECIALE 80. CONTURI N AFARA BILANTULUI 801. Angajamente acordate 8011. Giruri si garantii acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri si garantii primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi n afara bilantului 8031. Imobilizari corporale luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite n pastrare sau custodie 8034. Debitori scosi din activ, urmariti n continuare 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosinta 8036. Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scadenta 8038. Alte valori n afara bilantului 804. Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045. Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe
132
805. Dobnzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate, neajunse la scadenta 8051. Dobnzi de platit 8052. Dobnzi de ncasat 89. BILANT 891. Bilant de deschidere 892. Bilant de nchidere CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE 90. DECONTARI INTERNE 901. Decontari interne privind cheltuielile 902. Decontari interne privind productia obtinuta 903. Decontari interne privind diferentele de pret 92. CONTURI DE CALCULATIE 921. Cheltuielile activitatii de baza 922. Cheltuielile activitatilor auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de productie 924. Cheltuieli generale de administratie 925. Cheltuieli de desfacere 93. COSTUL PRODUCTIEI 931. Costul productiei obtinute 933. Costul productiei n curs de executie
133
ANEXA 3: STRUCTURA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE
Structura bilantului este urmatoarea:

Judetul ................................|_|_| Entitate................................ Adresa: localitatea ................................, sectorul ........, str. ................, nr. ................, bl. ................, sc. ................, ap ................, Telefon ................, fax ................, Numar din registrul comertului ................ BILANT la data de ............... - lei Forma de proprietate................................|_|_| Activitatea preponderenta (denumire clasa CAEN) ................................ Cod clasa CAEN ...............................|_|_|_|_| Cod unic de nregistrare ...............................|_|_|_|_|_|_|_|_|_|_|
Denumirea elementului A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZARI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire (ct. 201 - 2801) 2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203 - 2803 - 2903) 3. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare si alte imobilizari necorporale (ct. 205 + 208 - 2805 - 2808 - 2905 - 2908) 4. Fond comercial (ct. 2071 - 2807 - 2907) 5. Avansuri si imobilizari necorporale n curs de executie (ct. 233 + 234 - 2933) TOTAL (rd. 01 la 05) II. IMOBILIZARI CORPORALE 1. Terenuri si constructii
Sold la: Nr. nceputul Sfrsitul rd. exercitiului exercitiului financiar financiar B 1 2
01 02 03
04 05 06 07
134
(ct. 211 + 212-2811 - 2812 - 2911 - 2912) 2. Instalatii tehnice si masini (ct. 213 - 2813 - 2913) 3. Alte instalatii, utilaje si mobilier (ct. 214 - 2814 - 2914) 4. Avansuri si imobilizari corporale n curs de executie (ct. 231 + 232 - 2931) TOTAL (rd. 07 la 10) III. IMOBILIZARI FINANCIARE 1. Actiuni detinute la entitatile afiliate (ct. 261 - 2961) 2. mprumuturi acordate entitatilor afiliate (ct. 2671 + 2672 - 2964) 3. Interese de participare (ct. 263 - 2962) 4. mprumuturi acordate entitatilor de care compania este legata n virtutea intereselor de participare (ct. 2673 + 2674 - 2965) 5. Investitii detinute ca imobilizari (ct. 265 - 2963) 6. Alte mprumuturi (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* - 2966* 2968*) TOTAL (rd. 12 la 17) B. ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 06 + 11 + 18) ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 1. Materii prime si materiale consumabile (ct. 301 + 302 + 303 +/ - 308 + 351 + 358 + 381 +/ - 388 - 391 - 392 - 3951 - 3958 - 398) 2. Productia n curs de executie (ct. 331 + 332 + 341 +/ - 348*- 393 - 3941 3952) 3. Produse finite si marfuri (ct. 345 + 346 +/ - 348* + 354 + 356 + 357 + 361 +/ -368 + 371 +/ - 378 - 3945 - 3946 3953 - 3954 - 3956 - 3957 - 396 - 397 - 4428) 4. Avansuri pentru cumparari de stocuri (ct. 4091) TOTAL (rd. 20 la 23)
08 09 10
11 12 13 14 15
16 17
18 19
20
21
22
23 24
135
II. CREANTE (Sumele care urmeaza sa fie ncasate dupa o perioada mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) 1. Creante comerciale26 (ct. 2675* + 2676*+2678*+2679* -2966* 2968* + 4092 + 411 +413 + 418-491) 2. Sume de ncasat de la entitatile afiliate (ct. 451** - 495*) 3. Sume de ncasat de la entitatile de care compania este legata n virtutea intereselor de participare (ct. 453 - 495*) 4. Alte creante (ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441** + 4424 + 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 4582 + 461 +473**496+ 5187) 5. Capital subscris si nevarsat (ct. 456 - 495*) TOTAL (rd. 25 la 29) III. INVESTITII PE TERMEN SCURT 1. Actiuni detinute la entitatile afiliate (ct. 501 -591) 2. Alte investitii pe termen scurt (ct. 505 + 506 + 508 - 595 - 596 - 598 + 5113 + 5114) TOTAL (rd. 31 + 32) IV. CASA SI CONTURI LA BANCI (ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 24 + 30 + 33 + 34) C. CHELTUIELI N AVANS (ct. 471) D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA DE PNA LA UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligatiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligatiuni convertibile (ct. 161 + 1681 -169) 2. Sume datorate institutiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198)
25
26 27
28
29 30 31 32
33 34 35 36
37
38
136
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale - furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comert de platit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate entitatilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***) 7. Sume datorate entitatilor de care compania este legata n virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurarile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL (rd. 37 la 44) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (rd. 35 + 36 - 45 - 62) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 19 + 46-61) G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligatiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligatiuni convertibile (ct. 161 +1681 -169) 2. Sume datorate institutiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624+ 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale-furnizori (ct. 401 + 404 +408) 5. Efecte de comert de platit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate entitatilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***) 7. Sume datorate entitatilor de care compania
39 40 41 42 43
44
45 46
47
48
49
50 51 52 53 54
137
H.
I.
J.
este legata n virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurarile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL (rd. 48 la 55) PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii si obligatii similare (ct. 1515) 2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516) 3. Alte provizioane (ct. 1511 + 1512+151327 +1514+ 1518) TOTAL (rd. 57 la 59) VENITURI N AVANS 1. Subventii pentru investitii (ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138) 2. Venituri nregistrate n avans (ct. 472) TOTAL (rd. 61 + 62) CAPITAL SI REZERVE I. CAPITAL 1. Capital subscris varsat (ct. 1012) 2. Capital subscris nevarsat (ct. 1011) 3. Patrimoniul regiei (ct. 1015) TOTAL (rd. 64 la 66) II. PRIME DE CAPITAL (ct: 104) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE 1. Rezerve legale (ct. 1061) 2. Rezerve statutare sau contractuale
55
56 57
58 59 60 61 62 63
64 65 66 67 68 69
70 71
138
(ct. 1063) 3. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (ct. 1065) 4. Alte rezerve (ct. 1068) Actiuni proprii (ct. 109) TOTAL (rd. 70 la 73 - 74) V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(A) (ct. 117) VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCITIULUI FINANCIAR (ct. 121) SOLD C SOLD D
72
73 74 75 76 77
SOLD C SOLD D
78 79
Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd. 67 + 68 +69 + 75 + 76 - 77 + 78 - 79 - 80) Patrimoniul public (ct. 1016) CAPITALURI - TOTAL (rd. 81 + 82) ADMINISTRATOR, Numele si prenumele Semnatura Stampila unitatii
80 81 82 83
NTOCMIT, Numele si prenumele Calitatea Semnatura Nr. de nregistrare n organismul profesional
139
Structura contului de profit si pierdere este urmatoarea:

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE la data de .................. - lei Denumirea indicatorilor A 1. Cifra de afaceri neta (rd. 02 la 05) Productia vnduta (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) Venituri din vnzarea marfurilor (ct. 707) Venituri din dobnzi nregistrate de entitatile al caror obiect principal de activitate l constituie leasingul (ct. 766*) Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) 2. Variatia stocurilor de produse finite si a productiei n curs de executie (ct. 711) Sold C Sold D Nr. rd. B 01 02 03 04 Exercitiul financiar Precedent 1
Curent 2
05
06 07
3. Productia realizata de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizata (ct. 721 + 722) 4. Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417) VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL (rd. 01 + 06 - 07 + 08 + 09) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile (ct. 601 +602-7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608) b) Alte cheltuieli externe (cu energie si apa) (ct. 605-7413) c) Cheltuieli privind marfurile (ct. 607)
08
09 10 11
12 13 14
140
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16), din care: a) Salarii si indemnizatii29 (ct. 641+642-7414) b) Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala (ct. 645-7415) 7. a) Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si necorporale (rd. 19 - 20) a.1) Cheltuieli (ct. 6811 +6813) a.2) Venituri30 (ct. 7813) b) Ajustari de valoare privind activele circulante (rd. 22 - 23) b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) b.2) Venituri (ct. 754 + 7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28) 8.1. Cheltuieli privind prestatiile externe (ct. 611 +612 + 613 + 614 + 621 +622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 - 7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate (ct. 635) 8.3. Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate (ct. 658) Cheltuieli privind dobnzile de refinantare nregistrate de entitatile al caror obiect principal de activitate l constituie leasingul (ct. 666*) Ajustari privind provizioanele (rd. 30-31) - Cheltuieli (ct. 6812) - Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL (rd. 11 la 15 + 18 + 21 +24 + 29) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE - Profit
15 16 17 18
19 20 21
22 23 24 25
26
27
28
29 30 31 32
33
141
(rd. 10-32) - Pierdere (rd. 32-10) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7611 +7613) - din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate 10. Venituri din alte investitii si mprumuturi care fac parte din activele imobilizate (ct. 763) - din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate 11. Venituri din dobnzi (ct. 766*) - din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate Alte venituri financiare (ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768) VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 35 + 37 + 39 + 41) 12. Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si investitiile detinute ca active circulante (rd.44-41) - Cheltuieli (ct. 686) - Venituri (ct. 786) 13. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666*-7418) - din care, cheltuielile n relatia cu entitatile afiliate Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668) CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd. 43+ 46+ 48) PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(A): - Profit (rd. 42- 49) - Pierdere (rd. 49 - 42) 14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(A): - Profit (rd. 10 + 42-32-49)
34 35 36 37
38 39 40 41 42 43
44 45 46 47 48 49
50 51
52
142
- Pierdere (rd. 32 + 49 - 10 - 42) 15. Venituri extraordinare (ct. 771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINARA: - Profit (rd. 54 - 55) - Pierdere (rd. 55 - 54) VENITURI TOTALE (rd. 10 + 42 + 54) CHELTUIELI TOTALE (rd. 32 + 49 + 55) PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(A): - Profit (rd. 58-59) - Pierdere (rd. 59-58) 18. Impozitul pe profit31 (ct. 691) 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct. 698) 20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(A) EXERCITIULUI FINANCIAR: - Profit (rd. 60-62-63) - Pierdere (rd. 61 + 62 + 63); (rd. 62 + 63 - 60) ADMINISTRATOR, Numele si prenumele Semnatura Stampila unitatii
53 54 55
56 57 58 59
60 61 62 63
64 65
_____ *) Conturi de repartizat dupa natura elementelor respective. **) Solduri debitoare ale conturilor respective. ***) Solduri creditoare ale conturilor respective.
143
Structura exemplificativa a situatiei modificarilor capitalului propriu este urmatoarea:

SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALULUI PROPRIU la data de .............. - lei Sold la Cresteri Reduceri Sold la nceputul Total, sfrsitul Total, Prin Prin exercitiului exercitiului din din financiar care: transfer care: transfer financiar 1 2 3 4 5 6
Denumirea elementului A Capital subscris Patrimoniul regiei Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve legale Rezerve statutare sau contractuale Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare Alte rezerve Actiuni proprii Rezultatul reportat Sold C reprezentnd Sold D profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita Rezultatul reportat Sold C provenit din Sold D adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 2932 Rezultatul reportat Sold C provenit din Sold D corectarea erorilor contabile Rezultatul reportat Sold C provenit din Sold D trecerea la aplicarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a patra
144
a Comunitatilor Economice Europene Profitul sau pierderea exercitiului financiar Repartizarea profitului Total capitaluri proprii
Sold C Sold D
ADMINISTRATOR, Numele si prenumele Semnatura Stampila unitatii
Nota 1: Prezentarile cifrice, potrivit exemplului de mai sus, trebuie sa fie nsotite de informatii referitoare la: - natura modificarilor; - tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul; - natura si scopul pentru care au fost constituite rezervele; - orice alte informatii semnificative. Nota 2: Modificarile capitalului propriu se prezinta pentru cele doua exercitii financiare, precedent si curent.
145
Structura exemplificativa a situatiei fluxurilor de trezorerie este urmatoarea:

SITUATIA FLUXURILOR DE TREZORERIE la data de .............. - lei Exercitiul financiar Denumirea elementului Precedent Curent A 1 2 Fluxuri de trezorerie din activitati de exploatare: ncasari de la clienti Plati catre furnizori si angajati Dobnzi platite Impozit pe profit platit ncasari din asigurarea mpotriva cutremurelor Trezorerie neta din activitati de exploatare Fluxuri de trezorerie din activitati de investitie: Plati pentru achizitionarea de actiuni Plati pentru achizitionarea de imobilizari corporale ncasari din vnzarea de imobilizari corporale Dobnzi ncasate Dividende ncasate Trezorerie neta din activitati de investitie Fluxuri de trezorerie din activitati de finantare: ncasari din emisiunea de actiuni ncasari din mprumuturi pe termen lung Plata datoriilor aferente leasing- ului financiar Dividende platite Trezorerie neta din activitati de finantare Cresterea neta a trezoreriei si echivalentelor de trezorerie Trezorerie si echivalente de trezorerie la nceputul exercitiului financiar Trezorerie si echivalente de trezorerie la sfrsitul exercitiului financiar ADMINISTRATOR, Numele si prenume le Semnatura Stampila unitatii NTOCMIT, Numele si prenumele Calitatea Semnatura Nr. de nregistrare n organismul profesional
146
Modul de prezentare n notele explicative a informatiilor contabile

este stabilit de entitati, cu conditia prezentarii cel putin a informatiilor de mai jos: Exemple de note explicative: 1. Active imobilizate 2. Provizioane 3. Repartizarea profitului 4. Analiza rezultatului din exploatare 5. Situatia creantelor si datoriilor 6. Principii, politici si metode contabile 7. Participatii si surse de finantare 8. Informatii privind salariatii si membrii organelor de administratie, conducere si de supraveghere 9. Exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economico-financiari 10. Alte informatii (1)Nota 1 - Active imobilizate - lei Ajustari de valoare***) (amortizari si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare) Ajustari Sold la Sold la nregistra Sold la sfrsitul nceputul te n Reduce sfrsitul exercitiul exercitiul cursul ri sau exercitiul ui ui ui exercitiul reluari financiar financiar ui financiar financiar 4 = 1+2-3 5 6 7 8 = 5+6-7
Valoarea bruta**) Denumirea elementulu Sold la i de Cedari, nceputul Creste imobilizare transferu exercitiul ri *) ri si alte ui ****) reduceri financiar 0 1 2 3
*) Cheltuielile de constituire si cheltuielile de dezvoltare vor fi detaliate, prezentndu-se motivele imobilizarii si perioada de amortizare, cu justificarea acesteia. **) Modificarile valorii brute se vor prezenta plecnd de la costul de achizitie sau costul de productie pentru fiecare element de imobilizare, n functie de tratamentele contabile aplicate. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare a elementelor de natura cheltuielilor de dezvoltare depaseste cinc i ani, aceasta trebuie prezentata n notele explicative, mpreuna cu motivele care au determinat-o. n cazul fondului comercial amortizat ntr-o perioada de peste cinci ani, aceasta perioada nu trebuie sa depaseasca durata de utilizare economica a activului si trebuie sa fie prezentata si justificata n notele explicative.
147
***) Se vor prezenta duratele de viata sau ratele de amortizare utilizate, metodele de amortizare si ajustarile care privesc exercitiile anterioare. ****) Se vor prezenta separat cresterile de valoare aparute din procesul de dezvoltare interna. (2)Nota 2 - Provizioane - lei Denumirea provizionului*) 0 Sold la nceputul exercitiului financiar 1 Transferuri**) n cont 2 din cont 3 Sold la sfrsitul exercitiului financiar 4 = 1+2-3
*) Provizioanele prezentate n bilant la "Alte provizioane" trebuie descrise n notele explicative, daca acestea sunt semnificative. **) Cu explicarea naturii, sursei sau destinatiei acestora. (3)Nota 3 - Repartizarea profitului - lei Destinatia profitului Suma Profit net de repartizat: - rezerva legala - acoperirea pierderii contabile - dividende etc. Profit nerepartizat *) n cazul acoperirii pierderii contabile reportate, se vor prezenta sursele de acoperire a acesteia.
(4)Nota 4 - Analiza rezultatului din exploatare - lei Denumirea indicatorului 0 1. Cifra de afaceri neta 2. Costul bunurilor vndute si al serviciilor prestate (3 + 4 + 5) 3. Cheltuielile activitatii de baza 4. Cheltuielile activitatilor auxiliare 5. Cheltuielile indirecte de productie Exercitiul financiar Precedent Curent 1 2
148
6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1 - 2) 7. Cheltuielile de desfacere 8. Cheltuieli generale de administratie 9. Alte venituri din exploatare 10. Rezultatul din exploatare (6-7-8 + 9) (5)Nota 5 - Situatia creantelor si datoriilor - lei Creante 0 Total, din care: Sold la sfrsitul exercitiului financiar 1=2 + 3 Termen de lichiditate Sub 1 an Peste 1 an 2 3
- lei Sold la sfrsitul exercitiului financiar 1=2+3+4 Termen de exigibilitate Peste 5 Sub 1 an 1-5 ani an 2 3 4
Datorii*) 0 Total, din care:
*) Se vor mentiona urmatoarele informatii: a)clauzele legate de achitarea datoriilor si rata dobnzii aferente mprumuturilor; b)datoriile pentru care s-au depus garantii sau au fost efectuate ipotecari: - valoarea datoriei; - valoarea si natura garantiilor; c)valoarea obligatiilor pentru care s-au constituit provizioane; d) valoarea obligatiilor privind plata pensiilor. (6)Nota 6 - Principii, politici si metode contabile Se vor prezenta: a)Reglementarile contabile aplicate la ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare anuale. b) Abaterile de la principiile si politicile contabile, metodele de evaluare si de la alte prevederi din reglementarile contabile, mentionndu-se: - natura; - motivele;
149
- evaluarea efectului asupra activelor si datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii. c)Daca valorile prezentate n situatiile financiare nu sunt comparabile, absenta comparabilitatii trebuie prezentata n notele explicative, nsotita de comentarii relevante. d) Valoarea reziduala pentru imobilizari stabilita n situatia n care nu se cunoaste pretul de achizitie sau costul de productie al acesteia. e)Suma dobnzilor incluse n costul activelor imobilizate si circulante cu ciclu lung de fabricatie. f)n cazul reevaluarii imobilizarilor corporale: - elementele supuse reevaluarii, precum si metodele prin care sunt determinate valorile rezultate n urma reevaluarii; - valoarea la cost istoric a imobilizarilor reevaluate; - tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare; - modificarile rezervei din reevaluare: valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exercitiului financiar; diferentele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exercitiului financiar; sumele capitalizate sau transferate ntr- un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exercitiului financiar, prezentndu-se natura oricarui astfel de transfer, cu respectarea legislatiei n vigoare; valoarea rezervei din reevaluare la sfrsitul exercitiului financiar. g)Daca activele fac obiectul ajustarilor exceptionale de valoare exclusiv n scop fiscal, suma ajustarilor si motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate n notele explicative. h) Daca valoarea prezentata n bilant, rezultata dupa aplicarea metodelor FIFO, CMP sau LIFO, difera n mod semnificativ, la data bilantului, de valoarea determinata pe baza ultimei valori de piata cunoscute nainte de data bilantului, valoarea acestei diferente trebuie prezentata n notele explicative ca total, pe categorii de active fungibile. (7)Nota 7 - Participatii si surse de finantare Se vor prezenta urmatoarele informatii: a)se mentioneaza existenta oricaror certificate de participare, valori mobiliare, obligatiuni convertibile, cu prezentarea informatiilor cerute n Subsectiunea 8.2; b)capital social subscris/patrimoniul entitatii; c)numarul si valoarea totala a fiecarui tip de actiuni emise, mentionndu-se daca au fost integral varsate si, dupa caz, numarul actiunilor pentru care s-a cerut, fara rezultat, efectuarea varsamintelor; d)actiuni rascumparabile: - data cea mai apropiata si data limita de rascumparare; - caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al rascumpararii; - valoarea eventualei prime de rascumparare; e)actiuni emise n timpul exercitiului financiar: - tipul de actiuni; - numar de actiuni emise; - valoarea nominala totala si valoarea ncasata la distribuire;
150
- drepturi legate de distributie: numarul, descrierea si valoarea actiunilor corespunzatoare; perioada de exercitare a drepturilor; pretul platit pentru actiunile distribuite; f)obligatiuni emise: - tipul obligatiunilor emise; - valoarea emisa si suma primita pentru fiecare tip de obligatiuni; - obligatiuni emise de entitate, detinute de o persoana nominalizata sau mputernicita de aceasta: valoarea nominala; valoarea nregistrata n momentul platii. (8)Nota 8 - Informatii privind salariatii si membrii organelor de administratie, conducere si de supraveghere Se vor face mentiuni cu privire la: a) indemnizatiile acordate membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere; b)obligatiile contractuale cu privire la plata pensiilor catre fostii membri ai organelor de administratie, conducere si supraveghere, indicndu-se valoarea totala a angajamentelor pentru fiecare categorie. c)valoarea avansurilor si a creditelor acordate membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere n timpul exercitiului: - rata dobnzii; - principalele clauze ale creditului; - suma rambursata pna la acea data; - obligatii viitoare de genul garantiilor asumate de entitate n numele acestora; d)salariati: - numar mediu, cu defalcarea pe fiecare categorie; - salarii platite sau de platit, aferente exercitiului; - cheltuieli cu asigurarile sociale; - alte cheltuieli cu contributiile pentru pensii. (9)Nota 9 - Exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economicofinanciari 1.Indicatori de lichiditate: Active curente Datorii curente - valoarea recomandata acceptabila - n jurul valorii de 2; - ofera garantia acoperirii datoriilor curente din activele curente. = b) Indicatorul lichiditatii imediate (Indicatorul test acid) 2.Indicatori de risc: a)Indicatorul gradului de ndatorare = Active curente - Stocuri Datorii curente a) Indicatorul lichiditatii curente (Indicatorul capitalului circulant)
151
(Capital mprumutat/Capital propriu) x sau (Capital mprumutat/Capital angajat) x 100 100 unde: - capital mprumutat = credite peste un an; - capital angajat = capital mprumutat + capital propriu. b)Indicatorul privind acoperirea dobnzilor - determina de cte ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobnda. Cu ct valoarea indicatorului este mai mica, cu att pozitia entitatii este considerata mai riscanta. Profit naintea platii dobnzii si impozitului pe profit = Numar de ori Cheltuieli cu dobnda 3.Indicatori de activitate (indicatori de gestiune) - furnizeaza informatii cu privire la: - Viteza de intrare sau de iesire a fluxurilor de trezorerie ale entitatii; - Capacitatea entitatii de a controla capitalul circulant si activitatile comerciale de baza ale entitatii; - Viteza de rotatie a stocurilor (rulajul stocurilor) - aproximeaza de cte ori stocul a fost rulat de-a lungul exercitiului financiar Costul vnzarilor Stoc mediu = Numar de ori
sau Numar de zile de stocare - indica numarul de zile n care bunurile sunt stocate n unitate Stoc mediu x 365 Costul vnzarilor - Viteza de rotatie a debitelor-clienti - calculeaza eficacitatea entitatii n colectarea creantelor sale; - exprima numarul de zile pna la data la care debitorii si achita datoriile catre entitate. Stoc mediu clienti x 365 Cifra de afaceri O valoare n crestere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clientilor si, n consecinta, creante mai greu de ncasat (clienti rau platnici). - Viteza de rotatie a creditelor-furnizor - aproximeaza numarul de zile de creditare pe care entitatea l obtine de la furnizorii sai. n mod ideal ar trebui sa includa doar creditorii comerciali. Sold mediu furnizori x 365 Achizitii de bunuri (fara servicii) unde pentru aproximarea achizitiilor se poate utiliza costul vnzarilor sau cifra de afaceri. - Viteza de rotatie a activelor imobilizate - evalueaza eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumita cantitate de active imobilizate
152
Cifra de afaceri Active imobilizate - Viteza de rotatie a activelor totale Cifra de afaceri Total active 4.Indicatori de profitabilitate - exprima eficienta entitatii n realizarea de profit din resursele disponibile: a)Rentabilitatea capitalului angajat - reprezinta profitul pe care l obtine entitatea din banii investiti n afacere: Profit naintea platii dobnzii si impozitului pe profit Capital angajat unde capitalul angajat se refera la banii investiti n entitate att de catre actionari, ct si de creditorii pe termen lung, si include capitalul propriu si datoriile pe termen lung sau active totale minus datorii curente. b)Marja bruta din vnzari Profitul brut din vnzari x 100 Cifra de afaceri O scadere a procentului poate scoate n evidenta faptul ca entitatea nu este capabila sa si controleze costurile de productie sau sa obtina pretul de vnzare optim. (10)Nota 10 - Alte informatii Se prezinta: a)Informatii cu privire la prezentarea entitatii raportoare, potrivit Subsectiunii 8.2. b) Informatii privind relatiile entitatii cu filiale, entitatile asociate sau cu alte entitati n care se detin participatii, cerute potrivit Subsectiunii 8.2. c)Bazele de conversie utilizate pentru exprimarea n moneda nationala a elementelor de activ si de pasiv, a veniturilor si cheltuielilor evidentiate initial ntr-o moneda straina. d) Informatii referitoare la impozitul pe profit: - proportia n care impozitul pe profit afecteaza rezultatul din activitatea curenta si rezultatul din activitatea extraordinara; - reconcilierea dintre rezultatul exercitiului si rezultatul fiscal, asa cum este prezentat n declaratia de impozit; - masura n care calcularea profitului sau pierderii exercitiului financiar a fost afectata de o evaluare a elementelor care, prin derogare de la principiile contabile generale si regulile contabile de evaluare, a fost efectuata n exercitiul financiar curent sau ntr-un exercitiu financiar precedent n vederea obtinerii de facilitati fiscale; - impozitul pe profit ramas de plata. e)Cifra de afaceri: - prezentarea acesteia pe segmente de activitati si pe piete geografice. f)Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilantului au o asemenea importanta nct neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizato rilor situatiilor financiare de a face evaluari si de a lua decizii corecte, o entitate trebuie sa prezinte urmatoarele informatii pentru fiecare categorie semnificativa de astfel de evenimente:
153
- natura evenimentului; si - o estimare a efectului financiar sau o mentiune conform careia o astfel de estimare nu poate sa fie facuta. g)Explicatii despre valoarea si natura: - veniturilor si cheltuielilor extraordinare; - veniturilor si cheltuielilor nregistrate n avans, n situatia n care acestea sunt semnificative. h) Ratele achitate n cadrul unui contract de leasing. i)n cazul unui leasing financiar, locatorul va prezenta urmatoarele informatii: - o descriere generala a contractelor semnificative de leasing; - dobnda de ncasat aferenta perioadelor viitoare. n cazul unui leasing financiar, locatarul va evidentia urmatoarele: - o descriere generala a contractelor importante de leasing, incluznd, dar fara a se limita la, urmatoarele: existenta si conditiile optiunilor de rennoire sau cumparare; restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing. - dobnda de platit aferenta perioadelor viitoare j)Onorariile platite auditorilor/cenzorilor si onorariile platite pentru alte servicii de certificare, servicii de consultanta fiscala si alte servicii dect cele de audit. k)Efectele comerciale scontate neajunse la scadenta. l)Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primita, diferenta se prezinta n notele explicative. m)Datoriile probabile si angajamentele acordate. n) Angajamentele sub f orma garantiilor de orice fel trebuie, n cazul n care nu exista obligatia de a le prezenta ca datorii, sa fie n mod clar prezentate n notele explicative, si trebuie facuta distinctie ntre diferitele tipuri de garantii recunoscute de legislatia nationa la. De asemenea, trebuie facuta o prezentare separata a oricarei garantii valorice care a fost prevazuta. Angajamentele de acest tip care exista n relatia cu entitatile afiliate trebuie prezentate distinct. o)Daca un activ sau o datorie are legatura cu mai mult de un element din formatul de bilant, relatia sa cu alte elemente trebuie prezentata n notele explicative, daca o asemenea prezentare este esentiala pentru ntelegerea situatiilor financiare anuale. p)Orice detaliere a elementelor din situatiile financiare anuale, atunci cnd aceste elemente sunt semnificative si sunt relevante utilizatorii situatiilor financiare. ADMINISTRATOR, Numele si prenumele Semnatura Stampila unitatii NTOCMIT, Numele si prenumele Calitatea Semnatura Nr. de nregistrare n organismul profesional
154

Bazele Contabilitatii Anda Gheorghiu An I

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Bazele Contabilitatii Anda Gheorghiu An I

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

ANDA GHEORGHIU BAZELE CONTABILITATII

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

CAPITOLUL II: OBIECTUL SI METODA CONTABILITATII

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

BILANTUL CONTABIL, CA EXPRESIE A DUBLEI REPREZENTARI

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

ACTIV (utilizari) Functia de investire Active imobilizate

PASIV (resurse) Capitaluri proprii

Stocuri (+) Creante (-) Datorii furnizori

Functia fata de de finantare

Titluri de plasament (+) Disponibilitati

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Asigurari sociale 5,000 TOTAL 44,000

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

20,000 4,000 5,000 18,000 -3,000 44,000

Modificari Solduri finale 25,000 3,000 6,000 5,000 5,000 0 44,000

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

0 Modificari 1,000 -1,000

ACTIV Mijloace fixe Marfuri

Solduri initiale 20,000 4,000

Modificari Solduri finale 20,000 3,000 7,000

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

5,000 14,000 1,000 47,000

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

1,000 41,000 Solduri finale 25,000 3,000 0 8,000 5,000 41,000

CAPITOLUL IV CONTUL SI DUBLA NREGISTRARE

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

___Debit___________ Soldul initial Majorarile de activ Soldul final

Conturile de activ _______________ Micsorarile de activ

Conturile de pasiv ____________ Soldul initial

Majorarile de pasiv Soldul final

Mai plastic, regulile de functionare a conturilor pot fi prezentate astfel:

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

2.500 lei 2.500 lei

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

9.600 lei 9.000 lei 600 lei

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

Anda Gheorghiu Bazele Contabilitatii - Curs digital, Editia 2007

_Debit_________ Soldul initial Majorarile de activ Soldul final