STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE NR.

11 (IAS 11) CONTRACTE DE CONSTRUCII

A. Obiectiv Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru contabilizarea contractelor de constructii. Principala problema a contabilizarii contractelor de constructii o reprezinta alocarea veniturilor si a cheltuielilor contractuale n perioadele contabile la care se refera. Acest standard stabileste, printre altele, criteriile de recunoastere pentru determinarea perioadei n care veniturile si cheltuielile trebuie recunoscute n contul de profit si pierdere. B. Aria de aplicabilitate IAS 11, paragraful 1, indica faptul ca acest standard trebuie aplicat n contabilizarea contractelor de constructii n situatiile financiare ale antreprenorilor. Standardul se aplica att contractelor pe termen scurt, ct si a celor pe termen lung. C. Definitii n continuare sunt definiti principalii termeni utilizati n acest standard: (i) Privind contractele: Un contract de constructie este un contract negociat n mod particular pentru constructia unui activ sau a unei combinari de active care se afla ntr-o strnsa relatie sau interdependenta n ceea ce priveste proiectarea, tehnologia si functionarea sau scopul ori utilizarea lor finala. Un contract cu pret fix este acel contract de constructie n care antreprenorul este de acord cu un pret contractual fix sau cu o rata fixa pe unitatea de produs finit, care n unele cazuri poate fi supusa unor clauze de indexare a pretului. Un contract cost plus este acel contract de constructie n care antreprenorul recupereaza costurile permise sau definite expres n contract, plus un procent din aceste costuri sau un onorariu fix. Trebuie mentionat, de asemenea, faptul ca unele contracte de constructii pot contine caracteristici aferente, att contractelor cu pret fix, ct si ale contractelor cost plus. (ii) Privind veniturile Veniturile contractuale trebuie sa cuprinda:

Valoarea initiala a veniturilor convenite n contract;

Modificarile n lucrarile contractuale, revendicarile si platile de stimulare: i. n limita sumei probabil de a fi primita; ii. ce se pot evalua n mod credibil. Modificarile contractuale sunt ordine de schimbare date (exemplu: dispozitii de santier) de catre beneficiar. O astfel de modificare poate avea drept rezultat o crestere sau descrestere a venitului contractual. Revendicarile sunt sume pe care antreprenorul ncearca sa le colecteze, de la beneficiar sau de la un alt tert, drept despagubire pentru costurile neincluse n pretul contractului. Platile de stimulare sunt sume suplimentare platite antreprenorului n cazul n care standardele de performanta specificate sunt atinse sau depasite (spre exemplu o plata suplimentara pentru ncheierea n avans a lucrarii).

(iii) Privind costurile: Costurile contractuale trebuie sa cuprinda , n conformitate cu paragrafele 16-21 din IAS 11 urmatoarele: Costurile directe aferente contractului specific;

Costurile atribuibile activitatii contractului, n general, si care pot fi alocate contractului; Alte astfel de costuri specificate n contract si de care raspunde beneficiarul n termenii respectivului contract.

Costurile directe aferente contractului specific includ urmatoarele: Costurile salariale ale personalului de pe santier, inclusiv supravegherea pe santier; Costurile materialelor utilizate pentru realizarea constructiei;

Cheltuiala cu amortizarea instalatiei tehnice si a echipamentului folosit pentru realizarea activului sau activelor stipulate n contractul de constructii;

 Costurile aferente transportului instalatiei tehnice, a echipamentelor si a materialelor necesare realizarii contractului la si de la santier; Costurile cu nchirierea utilajelor necesare realizarii contractului, n cazul n care societatea nu dispune de astfel de utilaje si le nchiriaza de la terti pentru acest scop; Costurile proiectarii si ale asistentei tehnice direct aferente contractului; Costurile estimate ale rectificarii si garantarii muncii, inclusiv costurile de asigurare prevazute;

Costurile care sunt atribuibile activitatii contractului, n general, si care pot fi alocate contractelor specifice conform IAS 11 includ urmatoarele: Costurile cu asigurarile;

Costurile proiectarii si asistentei tehnice care nu sunt n mod direct aferente contractului specific; Costurile indirecte de constructie.

Aceste costuri trebuie alocate utiliznd metode sistematice si rationale care sunt aplicate n mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea trebuie sa se bazeze pe nivelul normal al activitatii de constructie. Costurile care sunt suportate de beneficiar conform termenilor contractuali pot include cteva costuri generale de administratie si de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificata n termenii contractului. Costurile care nu sunt atribuibile activitatii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia vor fi excluse din costul contractului de constructie. Astfel de costuri conform IAS 11 includ: Costurile generale si de administratie pentru care rambursarea nu este specificata n contract; Costurile de vnzare;

Costurile de cercetare si dezvoltare pentru care rambursarea nu se specifica n contract;

 Deprecierea acelor utilaje, instalatii si echipamente care nu sunt folosite pentru realizarea contractului analizat. D. Aspecte principale (i) Privind contractele: De regula, cerintele acestui standard se aplica n mod separat fiecarui contract de constructii. Totusi pentru a reflecta substanta unui anumit contract sau grup de contracte, n anumite circumstante, antreprenorul trebuie sa aplice acest standard n mod separat componentelor identificabile ale contractului sau ale unui grup de contracte. Atunci cnd un contract este subiectul unui numar de active, constructia fiecarui activ trebuie sa fie tratata ca un contract separat de constructii daca: Au fost facute propuneri separate pentru fiecare activ n cadrul contractului; Fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul si beneficiarul au fost capabili sa accepte sau sa respinga acea parte aferenta fiecarui activ; si Costurile si veniturile aferente constructiei fiecarui activ pot fi identificate. O alta situatie des ntlnita poate fi aceea n care un beneficiar solicita antreprenorului constructia unui activ suplimentar. n acest caz activul suplimentar va trebui sa fie tratat ca un contract separat de constructii daca urmatoarele conditii sunt ntrunite: Pretul acestui activ este negociat fara a se lua n considerare pretul contractului initial; sau Activul suplimentar difera semnificativ ca proiectare, tehnologie sau n functie de activul sau activele aflate sub incidenta contractului initial. (ii) Privind veniturile: Venitul contractual trebuie sa fie evaluat la valoarea justa a platii primite sau care poate fi primita. Trebuie de asemenea de retinut faptul ca evaluarea venitului contractual este afectata de multitudinea incertitudinilor care depind de profilul evenimentelor ulterioare. De aceea evaluarile facute de antreprenor trebuie revizuite pe masura ce apar evenimente noi si incertitudinile sunt rezolvate. (iii) Privind costurile:

Este de retinut faptul ca: n costurile contractuale sunt incluse costurile aferente unui contract pentru perioada de la nceputul contractului si pna la terminarea acestuia, precum si costurile asumate n clauzele de asigurare a contractului daca acestea pot fi identificate separat si evaluate n mod credibil. daca anumite costuri asumate n contract au fost efectuate si recunoscute ca si cheltuiala n perioada anterioara obtinerii contractului, ele nu mai fac parte din costurile contractuale. (iv) Recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor contractuale n situatiile financiare Conform IAS 11, paragraful 22, costurile si veniturile contractuale trebuie recunoscute ca si costuri si venituri de referinta pentru stadiul final al activitatii contractuale numai atunci cnd rezultatul unui contract de constructie poate fi estimat n mod credibil. Este foarte important de mentionat si retinut faptul ca o pierdere preconizata a se realiza n cadrul contractului de constructii, conform paragrafului 36 din IAS 11, trebuie asimilata imediat unei cheltuieli. Aceasta metoda (cunoscuta sub denumirea de metoda de definitivare) are la baza conceptul potrivit caruia, din punct de vedere economic, lucrarile realizate pe baza unui contract de constructii sunt n fapt o vnzare continua (un transfer al dreptului de proprietate) ce se realizeaza pe masura evolutiei lucrarilor. n acest fel, situatiile financiare ale unei societati vor prezenta mai clar si la momentul oportun tranzactiile ce au avut loc n decursul unei perioade comparativ cu situatiile financiare ce folosesc metoda contractului finalizat. Metoda contractului finalizat impune ca veniturile sau cheltuielile sa nu fie nregistrate pna la finalizarea contractului. Aceasta metoda nu este permisa de IAS 11. IAS 11 nu specifica n mod expres o anumita metoda referitoare la determinarea stadiului de finalizare, de executie, a unui contract de executie, nsa specifica faptul ca acesta poate fi determinat n mai multe moduri. Ideea principala este aceea ca societatea antreprenoare trebuie sa utilizeze acea metoda, acei indicatori care masoara sau estimeaza cel mai relevant munca efectuata pentru contractele de constructii existente. n functie de natura contractelor de constructii ncheiate de societatea antreprenoare, putem avea: Indicatori aferenti intrarilor care se bazeaza pe estimarea tehnica a muncii deja efectuata (de exemplu: numarul de ore lucrate, numarul de ore utilizare masini, cantitatea de materiale utilizate sau cheltuielile contractuale efectuate). n cazul n care unul dintre acesti indicatori este utilizat, este recomandata utilizarea metodei bazate pe costuri ( a se vedea metoda A din exemplul practic).

Indicatori aferenti iesirilor prin care se evalueaza stadiul de executie fizic al contractelor de constructii (de exemplu: numar de bucati executate sau livrate, metri de teava livrata). n cazul n care unul dintre acesti indicatori este utilizat, este recomandata utilizarea metodei bazata pe venituri ( a se vedea metoda B din exemplul practic).
Procentajele astfel obtinute prin una din metodele anterioare este pe urma aplicat asupra profitului total estimat pentru a determina profitul atribuibil contractelor de constructii.

n cazul contractelor de constructii cu pret fix, rezultatul unui contract de constructie poate fi estimat credibil, conform IAS 11, numai atunci cnd toate conditiile urmatoare sunt satisfacute: Venitul contractual total este evaluat n mod credibil;

Este posibil sa fie generate beneficii economice aferente contractului catre antreprenor; Costurile contractuale evidentiate la data bilantului, att cele necesare derularii, ct si cele din faza finala, sunt evaluate n mod credibil; Costurile aferente contractului de constructie pot fi identificate n mod clar si pot fi credibil evaluate astfel nct ele sa poata fi comparate cu estimarile facute ntr-o faza precedenta. n cazul contractelor de constructii cost plus rezultatul unui contract de constructie poate fi estimat credibil, conform IAS 11, numai atunci cnd toate conditiile urmatoare sunt satisfacute: Este posibil ca ntreprinderea antreprenoare sa beneficieze de profiturile economice aferente contractului de constructie; Costurile contractuale pot fi n mod clar identificate si evaluate, indiferent daca sunt sau nu rambursabile. Recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor contractuale prin referinta la stadiul final de executie a contractului este de cele mai multe ori vazuta ca o parte importanta a metodei de definitivare a unui contract. Conform acestei metode, veniturile contractuale se recunosc n contul de profit si pierdere n perioadele contabile n care munca a fost prestata. Costurile contractuale se recunosc n contul de profit si pierdere n perioadele contabile n care s-a prestat activitatea la care se refera. Stadiul de executie In conformitate cu paragraful 30, stadiul de executie al contractului poate fi determinat n mai multe moduri: Procentul costurilor contractuale aferente muncii prestate din costurile contractuale total estimate

Studii asupra muncii prestate Procentul fizic al muncii prestate din total munca de prestat

Platile intermediare si avansurile primite de la clienti nu reflecta stadiul contractului n cele mai multe cazuri. Exemplul 1: Avem urmatoarele date pentru societatea SC Antreprenorul SA pentru exercitiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2002: 2002 costuri efectuate pna 3.000.000 mii lei la 31 decembrie

- costuri viitoare estimate de societate pentru finalizarea contractului 2.000.000 mii lei 2002 - valoarea muncii prestate si certificate pna la 31 decembrie 3.600.000 mii lei 6.400.000 mii lei 1.200.000 mii lei 950.000 mii lei

- valoarea estimata a veniturilor - venituri recunoscute n anii precedenti - costuri recunoscute n anii precedenti Determinati urmatoarele:

a) stadiul de finalizare al contractului prin cele doua metode (A si B) la sfrsitul exercitiului financiar 2002? b) valorile ce trebuie nregistrate n contul de profit si pierdere al perioadei ca venituri contractuale, respectiv cheltuieli contractuale n anul 2002?
Solutie:

a) Metoda A (bazata pe valoarea veniturilor) Unde (A) = (valoarea muncii Metoda B (bazata pe metoda costurilor) Unde (B) = (total cheltuieli efectuate /

prestate si confirmate / total venituri estimate) (A) = 3.600.000/6.400.000 = 56.25% b) Total venituri realizate

total costuri estimate) (B) = 3.000.000 / (3.000.000+2.000.000)= 60%

= total venituri estimate * % stadiului de finalizare (C)

Total cheltuieli de recunoscut = total cheltuieli estimate * % stadiului de finalizare (D) Cheltuiala perioadei = total cheltuieli de recunoscut - cheltuieli recunoscute n contul de profit si pierdere al perioadelor anterioare; Venitul perioadei recunoscute n perioadele anterioare = total venituri de recunoscut - veniturile

Metoda A (bazata pe valoarea veniturilor) mii lei Total venituri realizate Total cheltuieli de recunoscut Cheltuieli aferente anului 2002 Venituri aferente anului 2002 Profitul perioadei
Nota:

Metoda B (bazata pe metoda costurilor) mii lei = 6.400.000 * 60% = 3.840.000 = 5.000.000 * 60% = 3.000.000 = 3.000.000 - 950.000 = 2.050.000

= 6.400.000*56.25% = 3.600.000 = 5.000.000 * 56.25% = 2.812.500 = 2.812.500- 950.000 =1.862.500

= 3.600.000- 1.200.000 = 2.400.000 = 3.840.000 - 1.200.000 = 2.640.000 = 2.400.000 - 1.862.500 = 537.500 = 2.640.000 - 2.050.000 = 590.000

metoda veniturilor poate fi utilizata doar daca veniturile sunt aferente doar pentru lucrari efectiv executate;

 n ceea ce priveste metoda costurilor, aceasta poate fi aplicata daca ntreprinderea antreprenoare are un sistem de gestiune intern de urmarire a costurilor pe proiecte bine pus la punct; un aspect important este si cel referitor la acuratetea estimarilor initiale facute n ceea ce priveste valoarea viitoare estimata a veniturilor si cheltuielilor de efectuat pentru finalizarea contractelor existente. Este esential ca la baza lor sa existe estimari corecte, reale si rezonabile. Exemplul 2: n cazul societatii SC Antreprenorul SA s-a descoperit o eroare pe parcursul derularii contractului, datele de referinta ramn aceleasi cu cele prezentate n Exemplul 1. Datorita erorii detectate societatea determina valoarea costurilor rectificative necesare eliminarii impactului erorii, care este n valoare de 50.000 mii lei, valoare incorporata n suma reprezentnd costuri efectuate pna la data de 31 decembrie 2002. Determinati valorile ce trebuie nregistrate n contul de profit si pierdere pe anul 2002 utiliznd metoda costurilor. La 31 decembrie 2002 total costuri estimate = 5.000.000 mii lei acestea fiind suma urmatoarelor costuri: - costuri rectificative
- alte costuri

50.000 mii lei

4.950.000 mii lei

Stadiu de finalizare = 60% Venituri Costuri rectificative Alte costuri (1) = 6.400.000*60% = 3.840.000 50.000 = 4.950.000 * 60%= 2.970.000

Sume recunoscute n anii precedenti (2) 1.200.000 950.000

Sume de recunoscut n contul de profit si pierdere n anul 2002 (3) = (2) - (1) 2.640.000 50.000 2.020.000

820.000 Profit 250.000 570.000 Platile intermediare si avansurile primite de la clienti nu reflecta stadiul contractului n cele mai multe cazuri.

n cazul n care veniturile contractuale nu pot fi estimate n mod rezonabil, atunci venitul trebuie recunoscut doar n masura n care costurile suportate sunt probabil de a fi recuperate si costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n exercitiul financiar n care sunt generate.

Costurile contractuale care s-ar putea sa nu fie recuperate sunt recunoscute imediat ca o cheltuiala n concordanta cu paragraful 34 din IAS 11. n acelasi paragraf sunt prezentate si circumstantele n care recuperarea costurilor contractuale nu este posibila si n care acestea trebuie recunoscute imediat ca o cheltuiala: Contractele care nu sunt aplicate n ntregime, drept pentru care validitatea lor este serios pusa la ndoiala; Contractele a caror definitivare depinde de rezultatul actionarii n justitie sau al legislatiei; Contractele legate de proprietati a caror confiscare sau expropriere este foarte posibila; Contractele n care clientul nu este capabil sa-si ndeplineasca obligatiile ce-i revin; sau Contractele n care antreprenorul nu este capabil sa-si ndeplineasca obligatiile impuse de contract. Asa cum precizam la nceputul materialului, toate calculele cerute de IAS 11 trebuie realizate pentru fiecare contract n parte. Nu este permisa compensarea profiturilor realizate pe unele contracte cu pierderile realizate pe alte contracte. Conform cerintelor din paragraful 36 (IAS 11) toate pierderile realizate de catre societatea antreprenoare trebuie nregistrate ca si cheltuiala n contul de profit si pierdere n momentul n care apar sau sunt identificate. Modificarile estimarilor Metoda procentului de definitivare se aplica, pe o baza cumulativa, pentru fiecare perioada contabila, estimarilor curente ale veniturilor si costurilor contractuale. Prin urmare, n cazul unei modificari de estimare, ea va fi reflectata n rezultatul perioadei n conformitate cu prevederile Standardului International de Contabilitate Nr. 8 - "Profitul sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile" (IAS 8). Prezentarea informatiilor Conform IAS 11, paragrafele 39-45, urmatoarele informatii sunt necesare a fi prezentate n situatiile financiare ale societatilor antreprenoare: Metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n cursul perioadei; Metodele folosite pentru a determina stadiul de executie a contractelor n desfasurare;

Valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei;

Valoarea agregata la zi a costurilor suportate si a profiturilor recunoscute (mai putin pierderile recunoscute); Valoarea avansurilor primite; Valoarea retinerilor;

Suma bruta datorata de beneficiari pentru lucrarile contractuale, recunoscute ca activ; Suma bruta datorata beneficiarilor n urma lucrarilor contractuale, considerata ca datorie; Orice active sau datorii contingente, n conformitate cu IAS 37 "Provizioane, datorii si active contingente". Retinerile reprezinta valorile facturarilor n curs care nu sunt platite pna n momentul satisfacerii conditiilor specificate n contract pentru plata acestor sume sau pna n momentul n care defectele identificate nu au fost remediate. Facturarile n curs reprezinta de fapt sumele facturate de antreprenor pentru munca prestata n cadrul unui contract, indiferent daca au fost sau nu ncasate de la client. Exemplul 3: Societatea SC XYZ SA prezinta urmatoarele date referitoare la contractele de constructii aflate n derulare la sfrsitul exercitiului financiar ncheiat la 31 decembrie 2002: Contract A mii lei Valoare contract Costuri actuale Costuri estimate a fi efectuate pentru finalizarea contractului Valoare facturata Data nceperii contractului % stadiului de finalizare 100.000.000 40.000.000 30.000.000 15.600.000 05.01.2002 45% Contract B mii lei 100.000.000 2.000.000 58.000.000 29.11.2002 3% Contract C mii lei 80.000.000 75.000.000 25.000.000 67.000.000 06.01.2002 80%

Care sunt valorile ce vor trebui reflectate de societate n situatiile financiare ncheiate la 31 decembrie 2002 aferente contractelor de constructii mai sus mentionate, tinnd cont de faptul ca politica contabila a societatii este aceea de a nu recunoaste profituri pna n momentul n care procentul stadiului de finalizare nu este de 10% sau mai mare?

(A) Mii lei Venituri (1) Costul productiei receptionate (2) Profit/pierdere 45.000.000 31.500.000 13.500.000

(B) Mii lei 2.000.000 2.000.000 -

(C) Mii lei 64.000.000 80.000.000 -16.000.000

(D) = (A)+(B)+(C) Mii lei 111.000.000 113.500.000 -2.500.000

(1) Venituri de recunoscut:

(A) = 100.000.000 * 45% = 45.000.000 mii lei (B) = 100.000.000 * 3% = 3.000.000 mii lei

(C) = 80.000.000 * 80% = 64.000.000 mii lei ( 2) Costuri de recunoscut: (A) = ( 40.000.000 + 30.000.000)* 45% = 31.500.000 mii lei

(B) = 2.000.000 mii lei (C) = (75.000.000 + 25.000.000)* 80% = 80.000.000 mii lei
Este de notat faptul ca n cadrul contractului B unde stadiul de finalizare este mai mic dect cel aprobat de societate pentru recunoasterea profiturilor suma veniturilor recunoscute n contul de profit si pierdere este egala cu suma cheltuielilor astfel nct impactul pe contul de profit si pierdere sa fie zero.

n continuare prezentam modul de calcul al sumelor ce trebuie detaliate n bilantul contabil al situatiilor financiare: (A) Mii lei Cheltuieli efectuate Profit /pierdere Sume facturate Total 40.000.000 13.500.000 53.500.000 -15.600.000 37.900.000 (B) Mii lei 2.000.000 2.000.000 2.000.000 (C) Mii lei 75.000.000 -16.000.000 59.000.000 -67.000.000 -8.000.000 Total Mii lei 117.000.000 -2.500.000 114.500.000 -82.600.000 31.900.000

Sume de primit de la clienti pentru contractele de constructii (A1) = 37.900.000+ 2.000.000 = 39.900.000 mii lei Sume datorate clientilor pentru contractele de constructii (A2) = 8.000.000 mii lei

Extras din prezentarea situatiilor financiare: Contul de Profit si Pierdere 1.1.1.1 Venituri din contracte de constructii Cheltuieli contractuale Profit/pierdere recunoscute din contracte de constructii Bilant 1.1.1.3 Active Sume de ncasat de la clienti (vezi A1) Pasive Sume datorate clientilor din contracte de constructii (vezi A2)
Exemplul 4: Descrierea politicilor contabile aferente contractelor de constructii prezentate n situatiile financiare ale Societatii pentru exercitiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2002:

1.1.1.2

Anul 2002 111.000.000 113.500.000 -2.500.000 1.1.1.4 31 Decembrie 2002 39.900.000

8.000.000

"Contractele de Constructii Profitul contractului de constructii este recunoscut imediat ce el poate fi estimat ntr-un mod credibil. Societatea foloseste metoda procentului de definitivare pentru a determina valoarea veniturilor si cheltuielilor contractuale ce este recunoscuta ntr-o anumita perioada. Stadiul de executie este calculat n functie de stadiul fizic al manoperei directe. Pierderile sunt recunoscute imediat ce sunt anticipate. ntreaga valoare a pierderii anticipate este recunoscuta n perioada n care este identificata.

La determinarea cheltuielilor contractuale recunoscute n decursul perioadei, nu au fost luate n calcul costurile legate de activitatea contractuala viitoare, care sunt prezentate ca productie n curs de executie. Suma cumulata a costurilor realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta este comparata cu facturarile n curs. Cnd suma costurilor realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta este mai mare dect facturarile n curs, valoarea neta este prezentata n Clienti si alte active ca Suma Datorata de Beneficiari. Cnd facturarile n curs sunt mai mari dect costurile realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta, valoarea neta este prezentata n Furnizori si alte datorii ca Suma Datorata Beneficiarilor." Nota: este important de mentionat faptul ca att IAS ct si OMF 94 cere ca politicile contabile descrise de societate sa prezinte clar politica contabila pe care societatea antreprenoare o utilizeaza n momentul n care evalueaza si recunoaste n situatiile sale financiare valorile aferente contractelor de constructie. E. Data aplicarii Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade ncepnd cu 1 ianuarie 1995.