Capitolul 2

DEMERSUL PREVIZIONAL ŞI SISTEMUL BUGETAR

Planificarea
Asigurarea supravieţuirii şi perenităţii unei organizaţii, respectând nivelul de performanţă dorit de
diferiţi participanţi (acţionari, administratori, personal etc.) presupune stabilirea unei strategii.
Definită ca un ansamblu de acţiuni organizate în vederea atingerii obiectivelor în raport cu mediul,
strategia unei organizaţii se bazează pe un studiu al „forţelor” şi „slăbiciunilor” acesteia concretizat într-un
diagnostic atât intern cât şi extern:
 diagnosticul extern – evaluează oportunităţile şi ameninţările care reprezintă mediul pentru viitorul
organizaţiei;
 diagnosticul intern – identifică şi evaluează „atuurile” şi punctele slabe ale organizaţiei.
Aceste evaluări au ca obiect selectarea factorilor de competitivitate care pot fi:
- factori cheie de succes – poziţionarea în piaţă prin preţ, competenţele tehnologice, calitatea
produselor, calitatea reţelei de distribuţie, termene de livrare respectate etc;
- factori cheie de risc – partea de piaţă deţinută de concurenţi şi acţiunile pe care aceştia le pot
întreprinde, apariţia produselor de substituţie, incertitudinea aprovizionărilor etc.
Factorii de competitivitate reţinuţi vor permite stabilirea strategiei organizaţiei, definind ansamblul
pieţelor, produselor, tehnologiilor pe care se bazează pentru dezvoltarea sa viitoare.
În funcţie de obiectivele fixate, conducerea trebuie să prevadă şi să organizeze acţiunile şi resursele
alocate pentru gestionarea activităţilor, adică să efectueze planificarea organizaţiei. Desigur, orientările
iniţiale pot fi modificate, pe măsura derulării activităţilor, în funcţie de evenimentele neprevăzute. Este
important „a prevedea” (planificarea pe termen mediu şi lung), dar mai cu seamă, de „a se adapta”
schimbărilor pe termen scurt. Aceasta înseamnă că mult mai importantă este conceperea şi gestiunea
procesului de planificare decât planul însuşi. Se oferă gestionarilor o viziune asupra viitorului organizaţiei
reaşezând-o în poziţia favorabilă pentru exploatarea oportunităţilor. După cum spunea un cunoscător, citat de
Ch. Horngren „puţine întreprinderii îşi planifică falimentul dar multe întreprinderi falimentare au omis
planificarea”.
Într-o întreprindere, conform lui Cl. Alazard, planificarea poate fi considerată ca un sistem de date
asupra viitorului său, acela care este „dorit” de responsabilii managementului general. Ea se organizează ca
un ansamblu de informaţii previzionale regrupate în planuri pe orizonturi temporale din ce în ce mai
restrânse.
Un proces de planificare poate fi situat pe următoarele trei nivele:
- plan strategic;
- plan operaţional;
- plan de acţiune anual şi ansamblul de bugete (gestiunea bugetară).

Configuraţia derulării procesului de planificare este redată în schema de mai jos (H.Bouquin):

17
 Planul strategic cuprinde punctele cheie ale strategiei privind:
- pieţele / produsele / tehnologiile întreprinderii;
- obiective generale / scopuri (ex: un procentaj din piaţă);
- mijloacele pentru a le atinge (ex: creştere internă, externă, zone geografice privilegiate etc).
El integrează ceea ce „doreşte” întreprinderea cu ceea ce „e posibil” într-un ansamblu coerent şi
realist. Sub acest aspect, se diferenţiază complet de dimensiunea prospectivă, care imaginează viitorul pe un
orizont mult mai îndepărtat.
Planul strategic exprimă liniile generale ale unui plan de acţiuni care se întind pe mai multe exerciţii,
forma sa fiind variată, iar obiectivele puţin detaliate.
Acest plan este elaborat de direcţia generală a întreprinderii prin confruntarea cu responsabilii
fiecărei mari funcţiuni. Ca orice program de acţiune el trebuie adus la cunoştinţa responsabililor unităţilor
descentralizate deoarece trebuie să servească acestora ca şi cadru de acţiune, iar propunerile de implementare
ce decurg vor fi integrate în planul operaţional.

Planul operaţional este elaborat în acord şi pe propunerile centrelor de responsabilitate. El

reprezintă, pe un orizont de 2-3 ani, modalităţile practice de punere în operă a strategiei. Această
programare articulează pentru fiecare funcţiune:
- planificarea acţiunilor;
- definirea responsabilităţilor;
- alocarea de mijloace financiare / umane / tehnice.
Planul operaţional vizează viitorul apropiat al întreprinderii sub aspectele conjugate privind
viabilitatea, rentabilitatea şi finanţarea sa, ceea ce determină divizarea lui în următoarele componente:
- plan de investiţii;
- plan de finanţare;
- plan de resurse umane;
- „documentele de sinteză” previzionale.
Reprezentând „puntea de legătură” dintre planul strategic şi bugetele care privesc planurile de
acţiune anuale, planul operaţional pretinde frecvente reajustări în raport cu previziunile bugetare şi cu
realizările exerciţiilor curente. Din această cauză, anumite întreprinderi integrează bugetele şi planul
operaţional într-un „plan glisant” în care datele previzionale sunt din ce în ce mai precise şi detaliate, pe
măsură ce se apropie de exerciţiul în curs.

Gestiunea bugetară reprezintă ultima etapă a procesului de planificare, reprezentând previziunile pe

termen scurt (1 an) formalizate în bugete.
Această gestiune se bazează pe un mod de pilotaj de tip „feed-back” (retroacţiune), conform schemei
următoare:

18
 Gestiunea bugetară trebuie privită ca un sistem de ajutor în luarea deciziilor şi în controlul gestiunii,
fiind compus din două faze distincte:
- bugetarea (elaborarea propriu-zisă a bugetelor);
- controlul bugetar (calculul abaterilor şi iniţierea de acţiuni corective).

2.1. Definirea şi rolul bugetelor

Bugetul poate fi definit, conform lui H. Bouquin, ca expresia contabilă şi financiară a planurilor de
acţiune adoptate pe termen scurt (de regulă, anul) pentru ca obiectivele şi mijloacele disponibile să fie
convergente cu realizarea planurilor operaţionale.
Fiind expresia cantitativă a unui program de acţiune propus de manager, bugetul contribuie la
coordonarea şi execuţia acestui program. El acoperă atât aspectele financiare cât şi cele nonfinanciare,
reprezentând o adevărată „foaie de parcurs” pentru întreprindere.
Bugetul reprezintă un instrument privilegiat al controlului de gestiune, prin intermediul căruia are
loc „declinarea”, transpunerea strategiei într-un orizont temporal scurt, îndeplinind următoarele roluri:
 instrument de coordonare şi comunicare – un proces bugetar bine condus reprezintă ocazia de a se
asigura că diversele funcţiuni au intenţia de a acţiona în armonie, dacă nu chiar în sinergie, urmărirea
bugetară permiţând reglarea eventualelor disfuncţiuni;
 instrument esenţial de gestiune previzională – trebuie să permită reperarea din timp a dificultăţilor, să
aleagă programele de activitate plecând de la explorarea variantelor posibile şi să identifice marjele de
manevră disponibile, precum şi zonele majore de incertitudine. După H. Bouquin (Controle de gestion,
1991, p.38) pot fi configurate aceste aspecte sub următoarea schemă:

19
  instrument de delegare şi motivare – în măsura în care el, bugetul, apare ca un „contract” între un
responsabil şi ierarhia în care se încadrează, incluzând obligaţii privind mijloacele şi / sau rezultatele
ce vor interveni în măsurarea performanţei responsabilului.
Un bun sistem bugetar acoperă, în acelaşi timp, o dimensiune de planificare pe termen scurt şi una de
control. El are ca obiectiv obţinerea de informaţii rapide şi fiabile la cel mai mic cost, pentru a preveni şi
înţelege evenimentele importante ce vor permite acţiuni adecvate.
Pentru atingerea acestui scop, în elaborarea şi funcţionarea unui sistem bugetar, trebuie respectate
următoarele principii:
1. principiul totalităţii sistemului bugetar – presupune ca sistemul bugetar să acopere toate
activităţile întreprinderii. Trebuie precizate misiunile tuturor segmentelor organizaţionale pentru ca
acţiunile lor să fie în echilibru, iar bugetele permit ca această coordonare să poată fi realizată.
2. principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate a întreprinderii
Decupajul diverselor bugete se efectuează în funcţie de repartiţia autorităţii între responsabilii
gestionari. Un buget, după cum precizează M. Gervais (Controle de gestion, 1994, p.247) „este înainte de
toate o persoană responsabilă”.
Departajarea autorităţii, fie că se realizează pe servicii funcţionale (achiziţie, fabricaţie, vânzare,
administraţie), pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte, sistemul bugetar va trebui să se suprapună
acesteia.
Bugetele privesc în primul rând misiunea oamenilor; ei sunt cei care influenţează costurile şi nu
produsele. Un control bazat numai pe analiza costurilor este insuficient. Bugetele văzute ca o analiză a
misiunii oamenilor şi a modului de funcţionare a întreprinderii vor permite să se acţioneze asupra costurilor.
Din această perspectivă, în prezentarea bugetelor trebuie separate elementele care depind de
responsabil (elemente controlabile) de cele asupra cărora responsabilul nu are nici un mijloc de acţiune
(elemente incontrolabile).
Exemplu: pentru responsabilul unui sector productiv, bugetul de producţie cuprinde ca elemente
controlabile randamentul maşinilor, productivitatea mâinii de lucru şi costul materiei prime, în măsura în
care poate influenţa politica de aprovizionare; din contră, elemente ca nivelul de activitate al sectorului,
chiria acestuia, nu pot fi controlate de către responsabilul respectiv.
Adoptând această distincţie chiar din momentul elaborării bugetelor este facilitată determinarea şi
controlul performanţelor fiecărui responsabil în parte.
3. principiul solidarităţii între segmentele organizaţionale (departamente, servicii) – presupune ca
identificarea clară a responsabilităţilor să nu afecteze spiritul de echipă şi solidaritatea
interdepartamentală necesară.
Determinarea „a priori” a responsabilităţilor poate genera un egocentrism: fiecare responsabil
gestionar caută să-şi atingă obiectivele fără să-l intereseze efectul acţiunilor sale asupra altor departamente,
ceea ce presupune că suma optimelor locale nu va conduce la un optim global.
După cum sublinia Guy Chassang, identificarea „ex-ante” a responsabilităţilor „verticalizează”
întreprinderea după structura organizatorică redată prin organigramă (explicitarea principiului ierarhic), dar
coordonarea acţiunilor presupune, în acelaşi timp, o viziune transversală, de „flux” (colaborarea orizontală
care trebuie să existe între funcţiuni).
4. principiul convergenţei cu politica generală a întreprinderii
Sistemul bugetar trebuie să se înscrie în cadrul politicii generale a întreprinderii. Plecând de la
analiza mediului şi studiul potenţialului întreprinderii se construieşte strategia, stabilind obiective pe termen

20
lung şi un mod de acţiune pentru a le atinge, inclusiv o alocare de mijloace pe grupe mari, prin elaborarea de
planuri pe termen lung şi mediu.
Sistemul bugetar, care este în acelaşi timp un mijloc de a pune în operă şi un mijloc de control a
acestor planuri, nu se poate situa decât în contextul lor.
Bugetul anual, conform lui M. Capet, „traduce obiectivele întreprinderii privind repartiţia puterii,
alegerea unui domeniu de activitate, căutarea unei anumite eficacităţi economice”, fie că acestea sunt
explicite sau implicite. Adică, bugetul se înscrie în cadrul politicii generale urmărite de întreprindere.
5. principiul concordanţei cu politica de personal
Un sistem bugetar nu poate fi eficace decât în măsura în care îi este asociat un sistem de incitare
(animare) compatibil cu logica bugetară.
Acesta presupune definirea unei metode de conducere ce determină ansamblul personalului să
„meargă” în sensul bugetelor, precizarea tipului de relaţie superior – subordonat pe care se va baza integrarea
fiecărui membru al întreprinderii şi explicitarea unui sistem de penalităţi / recompense.
Indiferent de metoda de conducere adoptată (conducerea prin obiective, de exemplu) este important,
în motivarea personalului, de a şti să comunici, de a avea un comportament perceput favorabil, atunci când
se exercită puterea şi autoritatea.
6. principiul actualizării previziunilor – pretinde ca un buget să fie actualizat nu la modificări
nesemnificative din mediu, ci de fiecare dată când factori conjuncturali şi circumstanţe majore
determină ca previziunile anterioare să fie puţin utilizabile pentru conduita curentă a acţiunii.

2.2. Construcţia bugetelor şi configuraţia sistemului bugetar al

întreprinderii

Procedura bugetară
Caracteristicile tehnice şi economice ale întreprinderii determină strategia şi structura sa, iar acestea
la rândul lor determină configuraţia sistemului bugetar.
Admiţând că structura întreprinderii este relativ descentralizată şi că procedura de elaborare a
bugetelor reprezintă ocazia de a stabili un dialog între principalii responsabili, ciclul bugetar poate fi
descompus în următoarele faze (M. Gervais):
 determinarea obiectivelor pentru anul viitor;
 realizarea de studii pregătitoare;
 construcţia proiectelor de bugete;
 alegerea unuia dintre ele: pre-bugetul;
 elaborarea şi discutarea bugetelor detaliate;
 elaborarea previziunilor definitive (aprobarea bugetelor dă către consiliul de administraţie).
Aceste faze se articulează într-un calendar bugetar respectat în fiecare an, fără a depăşi momentul
demarării execuţiei (începutul lunii ianuarie a anului bugetat).
Timpul de elaborare a bugetelor este foarte diferit, în funcţie de mărimea întreprinderii, de activitatea
sa, de numărul de filiale sau departamente. Apar diferenţe importante şi pe planul instrumentelor utilizate, a
interacţiunilor de urmărit şi a arbitrajelor de soluţionat în cadrul procedurii de elaborare a bugetelor. Dacă
este vorba de o întreprindere mare – tip grup sau multinaţională, cu mai multe filiale – procedura bugetară
presupune mai multe nivele de agregare, urmărind dimensiunea, repartiţia geografică a filialelor şi
diversitatea activităţii.

21
 În fiecare filială se derulează procesul bugetar cu fazele amintite anterior, dar pentru bugetele
specifice activităţii sale, fiind vorba de bugetele funcţionale cu detalierea pe centre de responsabilitate.
Ulterior este necesară armonizarea acestor bugete pentru a prezenta o sinteză sediului central.
Calendarul bugetar eşalonat cuprinde şi consolidarea diferitelor bugete ale filialelor şi ale
departamentelor funcţionale ale sediului central (societatea-mamă). Articularea diferitelor nivele bugetare
este prezentată, conform lui P. Bescos (Controle de gestion et management, 1995, p.165) sub următoarea
schemă:

Sediul central / divizii

(bugete consolidate)
Divizie / departamente
(bugete consolidate)
Departament / filiale
(bugete funcţionale)
Filială / centre de responsabilitate
(bugete pe centre de responsabilitate)

Conţinutul gestiunii bugetare

Reprezentând un mod de gestiune pe termen scurt şi înglobând toate aspectele întreprinderii într-un
ansamblu coerent de previziuni cifrate, bugetele trebuie să vizeze:
- activităţile de exploatare ale întreprinderii şi incidenţele lor în termeni patrimoniali şi de
rentabilitate;
- consecinţele monetare ale acestor planuri de acţiune;
- operaţiile de investiţii şi de finanţare decise în planul operaţional.
Arhitectura generală a unei gestiuni bugetare poate fi foarte diversă şi aceasta în funcţie de sistemul
(întreprinderea) pe care se pliază (şi pe care-l copiază). Cel mai adesea, logica de construcţie a unei structuri
bugetare este cea funcţională, corespunzător fazelor circuitului economic.
Reţeaua bugetelor funcţionale are ca punct de plecare bugetul comercial, considerat buget „pivot”.
Nivelul previzionat al vânzărilor condiţionează în amontele ciclului de exploatare bugetul de producţie,
bugetul aprovizionărilor, precum şi bugetul cheltuielilor generale, bugetul de investiţii.
Aceste bugete vor fi recapitulate în documentele de sinteză previzionale, care cuprind: bugetul de
trezorerie, contul de rezultat previzional, bilanţul previzional.
Articularea funcţională a unui sistem bugetar cu principalele interdependenţe este redată în schema
următoare (adaptare după M. Gervais, Controle de gestion, 1995, p.333):

22
 Tehnica de elaborare a bugetelor este specifică funcţiei analizată prin buget.

Bugetul comercial
Elaborarea bugetului comercial, care reprezintă punctul de plecare în demersul previzional, parcurge
următoarele faze:
a) previziunea comercială;
b) bugetarea vânzărilor şi a cheltuielilor de distribuţie.

a) Previziunea comercială – prezintă, în raport cu previziunile altor funcţiuni, particularităţi vizând

cele două componente, strâns legate între ele şi anume:
a1) previziunea vânzărilor;
a2) previziunea cheltuielilor de distribuţie.
a1) Previziunea vânzărilor – cuprinde ansamblul studiilor şi estimărilor având ca obiect determinarea
pieţei potenţiale pe care întreprinderea o poate accesa şi a părţii de piaţă pe care pretinde că o va acoperi.
Pe termen lung, câmpul de investigare a acestor previziuni este foarte vast, depăşind sfera bunurilor
şi serviciilor existente pe piaţă şi deja elaborate de întreprindere, pentru a cuprinde şi produse noi,
susceptibile de a răspunde unor nevoi existente sau virtuale.
Pe termen scurt, sfera posibilităţilor este limitată din cauza restricţiilor de natură:
- externă: situaţia pieţei şi a concurenţei, puterea de cumpărare a consumatorilor;
- internă: politica comercială adoptată de întreprindere, mijloacele comerciale (reţeaua de vânzări,
calitatea vânzărilor), capacitatea de producţie existentă.
Previziunea vânzărilor vizează două dimensiuni:
 cantitativă – prin estimarea volumului vânzărilor – ce permite stabilirea nivelului de activitate al
serviciilor comerciale, de producţie şi de achiziţii pe care le alimentează;
 valorică – prin estimarea cifrei de afaceri – ce permite determinarea resurselor întreprinderii.

23
 Cele două dimensiuni sunt indispensabile deoarece corespund unor preocupări diferite (nivel de
activitate, respectiv resurse), dar în acelaşi timp sunt practic indisociabile, deoarece trecerea de la o
dimensiune la alta se realizează prin intermediul preţului de vânzare unitar, al cărui nivel influenţează însăşi
volumul activităţii (fiind, de regulă, consecinţa unei decizii strategice).
În previzionarea vânzărilor se poate utiliza una din următoarele tehnici de previzionare:
 analiza vânzărilor realizate în perioadele anterioare şi a factorilor determinanţi, cu cercetarea
evoluţiei probabile pentru a determina nivelele realizabile (regresie sau corelaţie);
 studiul părţilor de piaţă a întreprinderii, al ciclului de viaţă al produselor şi al concurenţei, cu
estimarea tendinţelor globale;
 studiul comportamentului consumatorilor (anchete privind elasticitatea preţurilor, privind
evoluţia pieţelor comparativ cu cele din străinătate, etc.);
 studii economice sectoriale şi macroeconomice;
 colectarea de informaţii de la vânzătorii întreprinderii.
Previziunile reţinute pot fi modelate pentru a simula mai multe scenarii testând impactul asupra
rezultatului. În definitivarea previziunilor vânzărilor trebuie să se ţină cont de mijloacele comerciale
disponibile, de reducerile comerciale acordate (rabaturi, remize, risturnuri), de stocurile de produse finite şi
de capacitatea de producţie.
a2) Previziunea cheltuielilor de distribuţie – presupune identificarea şi dimensionarea cheltuielilor
aferente funcţiei comerciale (de distribuţie). Dintr-un nomenclator al cheltuielilor urmărite după natura lor
trebuie reperate cheltuielile care se raportează la vânzări. În acest scop, prima sarcină vizează determinarea
tipurilor de activităţi din sfera distribuţiei, cum ar fi:
- administrarea funcţiei comerciale – corespunde direcţiei comerciale şi gestiunii administrative a
serviciului comercial (evidenţa clienţilor, corespondenţa, formarea de reprezentanţi etc.);
- marketing (gestiunea publicităţii şi promovării, lansarea de noi produse);
- vânzarea propriu-zisă (contactarea clienţilor şi cunoaşterea nevoilor lor pentru a le propune
vânzarea produselor întreprinderii);
- transportul şi logistica distribuţiei (inclusiv ambalajele);
- activitatea de service post-vânzare.
Previziunea cheltuielilor aferente acestor tipuri de activităţi şi structurarea lor funcţională trebuie să
ţină seama că operaţiunile care le privesc se delimitează în:
 operaţiuni ce vizează obţinerea comenzilor (prospectarea pieţei, studii de marketing, negociere
comercială, publicitate şi promovarea produselor etc.) – ele sunt de regulă nerepetitive, greu de
estimat fiind rezultatul deciziilor politicii comerciale pentru care eficacitatea „mijloace /
rezultate” este dificil de evaluat;
 operaţiuni ce vizează execuţia comenzilor (expediţie, facturare, transport, ambalare etc.) – sunt
de natură repetitivă având o legătură cauzală strânsă cu volumul vânzărilor.
Operaţiunile de previzionare asigură cunoaşterea posibilităţilor comerciale ale întreprinderii şi
permit fixarea de obiective pentru anul viitor. Pentru previziunile reţinute, direcţia comercială va defini
mijloacele necesare pentru realizarea acestor obiective, precum şi variabilele de acţiune pe care îşi
fundamentează planul. Dintre variabile pot fi reţinute:
- tarifele practicate;
- risturnurile acordate;
- acţiunile de promovare;
- modalităţile de distribuţie;
- efectivul pretins de activitatea de vânzare.

24
 Planul de acţiune stabilit, care trebuie să fie compatibil cu posibilităţile globale ale întreprinderii, va
fi „tradus” în bugete.

b) bugetarea vânzărilor şi a cheltuielilor de distribuţie

Pentru a permite un control periodic în cursul anului, previziunile comerciale globale (vânzări şi
cheltuieli de distribuţie) vor trebui delimitate şi detaliate după unul sau mai multe din următoarele criterii:
 pe responsabili – bugetul trebuie să stabilească responsabilităţi, conform devizei „un buget, un
responsabil”;
 pe perioade de vânzare – alegerea perioadei este impusă de nevoile de control ale întreprinderii,
ţinând cont şi de caracterul sezonier al activităţii, de acţiunile de vânzări promoţionale etc. Cel
mai adesea perioada reţinută pentru urmărire şi control este luna.
 pe zone geografice – pentru identificarea regiunilor care asigură cele mai mari vânzări, cele care
creează probleme pentru măsurarea efortului necesar implantării într-o anumită regiune, în
străinătate;
 pe categorii de clientelă – reprezintă segmente de piaţă cu un comportament similar şi asupra
cărora întreprinderea defineşte acţiuni specifice;
 pe canale de distribuţie – se disting tipurile de vânzări (en gros, en detail), vânzări directe sau
prin corespondenţă (e-bay).
Gradul de detaliere depinde de nivelul ierarhic considerat, bugetul cuprinzând acele elemente strict
necesare orientării acţiunii şi controlului pentru responsabilul gestionar.
Delimitarea funcţională a cheltuielilor care formează costul distribuţiei, cu identificarea lor pe
tipurile de operaţiuni comerciale, nu este o sarcină uşoară. În măsura în care se poate identifica un inductor
de cost adecvat legăturii cauzale (volum vânzări, cifra de afaceri, timp aferent unei operaţiuni etc.) se
structurează cheltuielile astfel încât să poată fi urmărite şi controlate prin contabilitatea de gestiune.
Organizarea, în acest sens, a contabilităţii de gestiune presupune o preluare corespunzătoare a cheltuielilor,
după natura lor economică, din contabilitatea financiară.
Principalele cheltuieli pot fi identificate distribuţiei, din grupele de cheltuieli ale contabilităţii
financiare sunt următoarele:
 grupa 60 – cheltuieli cu materiale consumabile, ambalaje pentru expediţie – ambalaj etc.;
 grupele 61,62 – cheltuieli de întreţinere a parcului auto, prime de asigurare, chirii,
comisioane, publicitate, reclamă, servicii poştale şi de telecomunicaţii,
deplasări, servicii de transport etc.;
 grupa 63 – taxe profesionale, TVA nedeductibil etc.;
 grupa 64 – salariile personalului de vânzări, de administrare comercială, cheltuielile sociale
corespondente etc.;
 grupa 65 – redevenţe pentru licenţe sau mărci etc.;
 grupa 68 – amortizarea echipamentelor şi spaţiilor utilizate în activitatea comercială,
provizioane pentru garanţii post-vânzare etc.
Dimensionarea acestor cheltuieli se fundamentează prin calcul analitic, pe feluri de cheltuieli, în
raport de norme unde ele există (salarii tarifare, norme de amortizare, tarife de transport, norme de consum ,
comisioane etc.) sau prin preliminarea realizărilor din perioadele precedente. Însă „proiectarea” trecutului în
perioada bugetată presupune o analiză a cuplului costuri / avantaje pentru a elimina ineficienţele „ascunse” în
realizările anterioare.
Un posibil model de buget destinat direcţiei generale, va cuprinde valoarea globală a vânzărilor pe
anul bugetat cu detaliere pe trimestre şi luni şi cheltuielile de distribuţie pe tipuri de operaţiuni comerciale.

25
 Bugetul comercial
Perioada bugetată ______________
Specificaţii Anul Trim. Trim. Trim. Trim.
N I II III IV
Cifra de afaceri
 produs A
 produs B
Total cifră de afaceri - BRUT
Risturnuri, rabaturi acordate
I. CIFRA DE AFACERI - NET
A. Cheltuieli de marketing
- publicitate / reclamă
- studii comerciale
- promovare
- alte cheltuieli
B. Cheltuieli privind vânzările
- salarii, cheltuieli sociale
- comisioane
- alte cheltuieli
C. Cheltuieli privind logistica vânzărilor
- ambalaje
- chirii
- deplasări
- alte cheltuieli
D. Cheltuieli de administrare a vânzărilor
- salarii, cheltuieli sociale
- amortizări
- asigurări
- alte cheltuieli
E. Cheltuieli cu servicii post-vânzare
II. COSTUL DISTRIBUŢIEI – TOTAL
(A+B+C+D+E)
III. MARJA DISTRIBUŢIEI
(I - II)

Bugetul de producţie
Construcţia bugetului de producţie pretinde elaborarea unui plan de producţie pe termen scurt
(previziuni cantitative), evaluarea sa şi detalierea pe unităţi de exploatare şi pe perioade, pentru a facilita
controlul (bugetarea).
Previziunile de producţie cantitative
Cantitatea de fabricat (Qf) pentru fiecare produs se determină în funcţie de volumul de vânzări
prevăzut (Qv) şi de variaţia stocurilor de produse finite, conform relaţiei: Qf = Qv – Si + Sf

26
 Dacă stocul iniţial (Si) şi cantitatea de vândut sunt elemente cunoscute, stocul final (S f) se estimează
având în vedere:
- nevoia de fond de rulment – care să nu fie depăşită;
- anomalii care pot exista la constituirea stocurilor actuale, iniţiale (stocuri în surplus sau lipsa de
stocuri);
- modificări decise în politica de fabricaţie şi / sau de comercializare.
Optica fiecărui responsabil de producţie este de a utiliza cât mai bine factorii de producţie de care
dispune. Din această perspectivă, determinarea programului de producţie trebuie să aibă în vedere utilizarea
cât mai deplină a capacităţii de producţie.

Există întotdeauna o diferenţă apreciabilă între cantitatea factorilor disponibili (echipamente,

materiale, manoperă) şi cantitatea lor încorporată în produsele fabricate.
 pentru echipamente – trebuie făcută distincţia între timpul de ocupare şi timpul de producţie al
maşinilor. Timpul de ocupare corespunde acelui timp pentru care maşina nu este disponibilă la o
altă producţie. Acesta conţine pe lângă timpul de producţie şi timpi pentru:
- reglarea şi montajul instrumentelor;
- încărcarea materialului de prelucrat;
- eşantionarea seriilor;
- întreţinerea maşinilor;
- pauza personalului (de masă, pentru schimbul echipelor);
- incidente tehnice etc.
Este indispensabilă determinarea timpului de ocupare (de funcţionare) a utilajelor pentru:
- determinarea volumului de producţie pe care îl poate face posibilă capacitatea maşinilor
instalate;
- detectarea „locurilor înguste” în procesul productiv pentru a obţine o mai bună înlănţuire
a operaţiilor din lanţul de prelucrare;
- calculul costului de producţie aferent produselor fabricate.
 pentru materii prime şi materiale – diferenţa care apare între cantitatea disponibilă (eliberată din
depozit pentru consum) şi cantitatea de material încorporată în produs se referă la:
- rebuturi, deşeuri;
- pierderi tehnologice etc.
Este necesară estimarea acestor pierderi pentru a determina:
- cantitatea de materiale de aprovizionat;
- cantitatea de materiale de consumat în mod real pentru fabricaţie;
- costul de achiziţie aferent materialelor încorporate în produsele fabricate.
 pentru manoperă
După determinarea repartiţiei personalului pe sectoare, pe categorii şi regim de lucru se vor calcula
ratele de absenteism, pe sectoare, iar în cadrul lor după natură:
- absenteism propriu-zis (boală, accidente, învoiri etc.);
- absenteism pentru concedii şi sărbători legale anuale;
- alte absenţe: formare profesională, delegaţii, activităţi sociale etc.
Se asigură în aceste fel, comparaţia dintre efectivul scriptic şi efectivul pentru activitatea productivă.
De asemenea, se face distincţia dintre timpul plătit, timpul de prezenţă şi timpul de lucru productiv, conform
relaţiei:

27
 Timp plătit
- Timp de inactivitate (aferent zilelor nelucrate plătite pentru concedii legale şi sărbători anuale)
- Timp absenţe remunerat (delegaţii, formare profesională, activităţi sociale etc.)
= Timp de prezenţă
- Timp de activitate neproductivă (pauză legală, întreruperi, întreţinere, pregătire maşini etc.)
= Timp productiv

Stabilirea unui volum de fabricaţie care să permită realizarea programului de vânzări presupune
apelarea la diverse variabile de acţiune, cum ar fi:
 schimbarea politicii de dispersare şi implantare a fabricaţiei sau deplasarea personalului
productiv mai puţin ocupat către atelierele supraîncărcate;
 modificarea volumului factorilor de producţie care pot fi afectaţi pe termen scurt sau schimbarea
condiţiilor de utilizare a acestora;
 instaurarea între producţie şi vânzări a unei proceduri de reglare temporală prin intermediul
stocajului / destocajului sau prin recurgerea la subcontractări.
Previziunile de producţie elaborate trebuie acceptate şi aprobate de directorul de producţie şi de
direcţia generală (mai ales când acest program, antrenează investiţii suplimentare).

Bugetarea producţiei
Planul de producţie elaborat se detaliază pe sectoare şi pe perioade (trimestre, luni) pentru a
determina, pe de o parte, nivelul de activitate ce va servi la întocmirea bugetului costurilor de producţie, iar
pe de altă parte, pentru a verifica modul de reglare temporală a cuplului producţie - vânzări adoptat.
În bugetul elaborat pe fiecare sector, constituind un centru de responsabilitate, volumul de activitate
va fi reprezentat printr-o unitate de măsură adecvată specificului activităţii (ore-manoperă, ore funcţionare
utilaj, greutatea materiei prime prelucrate etc.) şi el corespunde producţiei programate pentru acel centru.
În baza celor doi indicatori bugetari (producţia şi activitatea) sunt dimensionate cheltuielile de
producţie şi structurate după unul sau mai multe criterii pretinse de urmărirea şi controlul lor.
Astfel, cheltuielile centrului pot fi structurate după natura lor, conform conţinutului economic şi
regrupate după modul de identificare a consumurilor pe produsele acelui sector în:
- costuri directe de producţie – materiale directe, manoperă directă, cheltuielile de funcţionare ale
echipamentelor specifice (amortizare, chirie, energie);
- costuri indirecte de producţie – regia tehnologică, regia generală de fabricaţie.
În cadrul bugetului mărimea costurilor directe de producţie se determină prin calcul analitic pentru
fiecare tip de produs fabricat folosind ca elemente de fundamentare normele de consum la materiale şi
manoperă directă, preţurile şi tarifele standard stabilite şi programul de producţie al perioadei bugetate.
Sursele documentare folosite în acest scop sunt cele care stau la baza efectuării calculaţiilor directe standard
pe produs (reţete de fabricaţie, fişe tehnologice, cataloage de preţuri etc.).
Estimarea costurilor indirecte de producţie ale centrului are în vedere natura consumurilor de
resurse. Pentru cele care depind de producţia programată – combustibil, energie tehnologică – se procedează
ca la costurile directe, dacă există norme de consum sau pe bază de corelare cu volumul producţiei, ţinând
seama de realizările perioadelor precedente şi de indicele de inflaţie. Pentru celelalte categorii de costuri
indirecte (din regia tehnologică şi, integral, regia generală de fabricaţie) care nu depind de volumul
producţiei se procedează în mod diferit, în funcţie de conţinutul acestora:

28
 - cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv şi de deservire a sectorului se estimează
ţinând cont de politica de personal, de modificările previzibile în structura personalului şi de
nivelul salarizării prevăzute pentru perioada bugetată;
- amortizarea imobilizărilor se determină conform principiilor de calcul a amortizării având în
vedere modificările prevăzute în structura categoriilor de imobilizări ale centrului;
- materialele consumabile şi alte cheltuieli se estimează în funcţie de realizările perioadelor
precedente efectuând corecţii impuse de conjunctura economică a perioadei bugetate.
Un model de buget de producţie, elaborat pentru un centru de responsabilitate poate cuprinde
elementele structurate de următoarea manieră:

Bugetul de producţie
Perioada bugetată: anul ______
Centrul de responsabilitate
---------------------------------
Specificaţii Anul Trim. Trim. Trim. Trim.
N I II III IV
Producţie programată – buc

Volum de activitate – ore manoperă

1. Costuri directe
- materiale
- manoperă
- alte costuri directe
2. Costuri indirecte
2.1. Regia tehnologică
- energie, combustibil
- amortizări
- reparaţii
- alte cheltuieli
2.2. Regia generală de producţie
- salarii, cheltuieli sociale
- materiale consumabile
- întreţinere, reparaţii
- iluminat, încălzit
- alte cheltuieli
3. COSTURI DE PRODUCŢIE TOTAL
(1+2)

Bugetul aprovizionărilor
Ca şi în cazul vânzărilor şi a producţiei, gestiunea bugetară a aprovizionărilor presupune două faze:
a) previziunea aprovizionărilor;
b) bugetarea propriu-zisă a aprovizionărilor
Rolul funcţiunii de aprovizionare este de a „furniza” materiale şi componente la calitatea şi în
cantităţi suficiente, la momentul dorit şi cu un cost cât mai mic.

29
 În acest scop, existenţa stocurilor devine un mijloc de consiliere a obiectivelor contradictorii între
vânzări şi producţie, pe de o parte, între imperativele furnizorilor şi cele ale producţiei, pe de altă parte.
Gestiunea stocurilor ţine de competenţa departamentului de aprovizionare existând două modalităţi,
în acest sens:
- clasică – pretinde constituirea de stocuri, din cauza ritmului diferit al fabricaţiei şi vânzărilor;
- just in time (JIT) – consideră că, în măsura în care un stoc este sursă de costuri şi de nevoi de
finanţare, optimul îl va constitui activitatea pe stoc zero.
a) Previziunea aprovizionărilor recurgând la gestiunea clasică a stocurilor
Constituirea şi conservarea unui stoc antrenează costuri a căror minimizare trebuie să reprezinte un
obiectiv important al funcţiunii de aprovizionare.
Categoriile de costuri generate de stocuri pot fi grupate în următoarele tipuri:
 costuri legate de obţinerea comenzilor – cuprind ansamblul cheltuielilor privind lansarea
comenzilor (cheltuielile serviciului „Aprovizionare”, cheltuieli poştale, de transport etc.) şi de
recepţie a acestor comenzi, adică de primire, verificare a cantităţilor şi controlul calităţii.
Aceste costuri depind de numărul comenzilor.
 costuri legate de existenţa (posesia) stocurilor – corespund cheltuielilor legate de depozitare
(chirii, asigurări, întreţinere, amortizări, încălzire etc.) şi de finanţare a stocurilor (reprezentând
costul resurselor necesare finanţării nevoilor de fond de rulment generate de existenţa stocurilor,
fie că este uşor de identificat, în cazul creditelor sau apare ca un cost de oportunitate – o „lipsă
de câştig” generată de afectarea resurselor pentru finanţarea stocurilor în locul plasării lor pe
piaţa financiară). Existenţa stocurilor mai generează şi un cost de depreciere (pierderi fizice,
sustrageri, deteriorare morală, pierderi monetare legate de eroziunea preţurilor etc.).
Costurile legate de posesia stocurilor se exprimă sub forma unei rate anuale de posesie aplicată
asupra stocului mediu.
 costuri legate de insuficienţa stocurilor – reprezintă cheltuielile pentru întreprindere ce rezultă
din lipsa de disponibilitate a unui stoc. În afara costurilor administrative pentru informarea
acestor indisponibilităţi, costurile din această categorie pot fi calculate ca penalităţi prevăzute în
contractele de aprovizionare.
Majoritatea acestor costuri corespund însă unui cost de oportunitate şi a cărui evaluare depinde, în
parte, de consecinţele acestei penurii: vânzări amânate sau pierdute cu pierderea sau nu a clientelei, opriri ale
producţiei etc.
Ansamblul acestor elemente formează costul penuriei sau rupturii de stoc şi el depinde de timpul
afectat acestei penurii.
Categoriile de costuri prezentate formează costul de gestionare a stocului şi care se adaugă la costul
de achiziţie al elementelor stocate formând costul stocului, conform schemei (Cl. Alazard, p.386):

30
 Pentru un consum cantitativ anual (Qa), cu o cerere şi la termene de livrare regulate, stocul variază
între Qa / N şi 0. Cantitatea unei comenzi (Qc) depinde de cantitatea anuală (Qa) şi de numărul anual de
comenzi (N). Dacă aprovizionarea este egală cu Q a şi se realizează la începutul perioadei, stocul final fiind 0,
rezultă că stocul mediu va fi sau dacă , stocul mediu devine .

Ţinând seama de componenţa costului de gestionare a stocului, dar în condiţiile inexistenţei rupturii
de stoc, rezultă:
- costul de obţinere a comenzilor (C 1) – depinde de costul de obţinere al unei comenzi (c l) şi de
numărul anual de comenzi (N), conform relaţiei: C 1 = N * cl
- costul de posesie a stocurilor (C2) – depinde de stocul mediu, de costul de achiziţie al stocului
mediu, ca şi de rata anuală de posesie (r p), astfel:

Costul total de gestionare a stocului (C) cuprinde cele două componente, adică:

Pentru determinarea cadenţei optimale de aprovizionare (N) trebuie ca funcţia costului total de
gestionare (C) să fie minimă, ceea ce se exprimă matematic prin anularea derivatei de ordinul I al funcţiei de
N. Rezultă că nivelul este minim dacă:

 de unde:

, iar cantitatea de aprovizionat pentru o comandă .

Acest raţionament este cunoscut sub numele de modelul lui Wilson (un model determinist într-un
mediu cert, ale cărui ipoteze restrictive limitează utilizarea sa în practică).

Exemplu:
Pentru un consum anual de 12.000 articole, cu un cost de obţinere al unei comenzi de 200 lei şi cu o
rată de posesie a stocului de 12% să se determine:
1) numărul optim de aprovizionări şi cantitatea optimă pe o comandă în condiţiile unui cost de
achiziţie pe articol de 40 lei;
2) costul de gestionare a stocurilor;
3) costul total al stocurilor.

Soluţie:
1) Numărul optim de comenzi:

Cantitatea optimă pe comandă

2) Costul de obţinere a comenzilor:

31
 C1 = N * cl = 12 * 200 = 2.400 lei

Costul de posesie a stocurilor:

Costul total de gestionare a stocurilor:

C = C1 + C2  C = 2.400 + 2.400 = 4.800 lei

3) Costul total al stocurilor

Costul total al stocului (CT) = costul de achiziţie al stocurilor + costul de gestionare a stocurilor =
(12.000 * 40) + 4.800 = 480.000 + 4.800 = 484.800 lei.
Considerând în exemplul anterior că furnizorul oferă un preţ care determină reducerea costului de
achiziţie la 38 lei, dar pentru comenzi de cel puţin 1.200 articole fiecare, se cere determinarea costului total
al stocurilor. Se acceptă condiţiile furnizorului ?
 calculul numărului optim de comenzi:

 calculul cantităţii optime pe comandă:

Condiţiile impuse de furnizor determină alegerea cantităţii de 1.200 articole pe comandă. Aceasta
determină ca numărul optim de comenzi să devină:

 calculul costului de obţinere a comenzilor:

C1 = N * cl = 10 * 200 = 2.000 lei
 calculul costului de posesie al stocurilor:

 calculul costului de gestionare a stocurilor:

C = C1 + C2 = 2.000 + 2.736 = 4.736 lei
 calculul costului total al stocurilor:
CT = (12.000 * 38) + 4.736 = 456.000 + 4.736 = 460.736 lei

Condiţiile furnizorului se acceptă generând în final o reducere a costului stocurilor (creşterea

costului de posesie a stocurilor este compensată de reducerea costurilor de obţinere a comenzilor).
O gestionare optimă a stocurilor presupune ca toate aceste raţionamente să fie efectuate asupra
anumitor stocuri. Determinarea stocurilor care vor face obiectul unei urmăriri riguroase impune clasarea
articolelor stocate în ordinea descrescătoare a valorii lor. Aceasta conduce la clasarea articolelor în grupe
care fac obiectul unei urmăriri identice a stocurilor. În general distribuţia acestora apare în 2 sau 3 grupe, în
funcţie de supleţea analizei efectuate prin:
- metoda 20 / 80 (analiza Pareto) – în care 20% din numărul de articole reprezintă 80% din valoarea
totală a articolelor;
- metoda ABC – cu distribuţia articolelor în 3 categorii:
% în număr % în valoare

32
 A 10% 65%
B 25% 25%
C 65% 10%
Aceste delimitări asigură o urmărire riguroasă a categoriilor de stocuri (în special grupa A), pentru a
limita costurile de gestionare a acestora şi pentru a evita ruptura de stocuri.
În gestionarea stocurilor intervin următoarele tipuri de stocuri:
 stoc activ – reprezintă cantitatea care intră în stoc la fiecare aprovizionare şi care este consumat.
Se mai numeşte „cantitate economică” (după Cl. Alazard, p.388). Nivelul stocului activ
descreşte în funcţie de numărul de comenzi. Astfel, cu cât nivelul stocului este mai mic, cu atât
costul de posesie a stocurilor este mai redus, dar se majorează costul de obţinere a comenzilor.
 stoc de siguranţă – are ca scop evitarea rupturii de stoc în cazul accelerării consumului sau
pentru a face faţă unor întârzieri ale aprovizionărilor;
 stoc critic (de aprovizionare, de alertă) – este nivelul de stoc care antrenează declanşarea unei
noi comenzi. El include şi stocul de siguranţă, dacă acesta există, conform relaţiei:
stoc critic = (viteza consumului * termen de aprovizionare) + stoc de siguranţă

Exemplu:
Pentru un stoc activ lunar de 300 articole şi un stoc de siguranţă de 50 articole, care va fi stocul critic
(de reaprovizionare) în situaţia în care termenul de aprovizionare este la:
a) 10 zile;
b) 35 zile.
Soluţie:
a) termenul de aprovizionare (10 zile) este inferior termenului de consum (30 de zile) şi deci:
stoc critic = (10 articole / zi * 10 zile) + 50 articole = 150 articole
b) termenul de aprovizionare (35 de zile) este superior termenului de consum (30 de zile), astfel că:
stoc critic = (10 articole / zi * 35 zile) + 50 articole – 300 = 100 articole
În realitate, consumul nu este constant aşa cum îl consideră modelul determinist al lui Wilson ci
aleatoriu, din cauza incertitudinilor din mediul actual, ceea ce presupune aprovizionări neregulate. Pentru a
se proteja de fluctuaţii şi a evita ruptura de stocuri, întreprinderea trebuie să-şi constituie stocul de siguranţă
pornind de la stocul activ, calculat după un consum mediu considerat ca sigur şi având în vedere legea de
probabilitate (speranţa matematică) atribuită aprovizionării.
Constituirea stocului de siguranţă antrenează costuri de posesie (de stocaj) suplimentare care trebuie
să se justifice prin reducerea costurilor de penurie (de ruptură a stocurilor).
Gestionarea stocurilor în această situaţie presupune apelarea la unul dintre următoarele modele:
 gestionare cronologică – constă în lansarea comenzilor de aprovizionare la date fixe, iar
cantităţile sunt variabile;
 gestionare punctuală – presupune lansarea de comenzi pentru a reconstitui stocul activ
(cantitatea economică), deci cantităţi fixe, la date variabile.

b) Bugetarea propriu-zisă a aprovizionărilor presupune eşalonarea previziunilor privind lansarea

comenzilor, aprovizionările, consumurile şi nivelul stocurilor.
Bugetele precedente (al vânzărilor şi al producţiei) furnizează departamentului de aprovizionare
elemente care permit determinarea consumurilor lunare pe categorii de stocuri.
În elaborarea bugetului de aprovizionare se poate opta pentru unul din modelele de gestionare a
stocurilor:

33
 - bugetarea pe perioade constante;
- bugetarea prin cantităţi constante.

Exemplu:
Previziunile consumurilor pentru sem. I al anului N, aferente materialului „M” sunt următoarele
(adaptare după Cl. Alazard, p.401):

Luna I II III IV V VI
Cantitate 800 1.200 1.800 2.400 1.000 800
Cumulat 800 2.000 3.800 6.200 7.200 8.000

Stocul iniţial (1.I.N) este de 800 buc; costul de achiziţie 40 lei / buc; costul de obţinere a unei
comenzi este 1.000 lei; rata de posesie a stocurilor este 10%. Termenul de aprovizionare este de 15 zile şi se
doreşte un stoc de siguranţă egal cu echivalentul consumurilor pe următoarele 15 zile.
 calculul elementelor optime:

Intervalul de timp pentru lansarea fiecărei comenzi este de o lună şi jumătate (6 luni / 4 comenzi =
1,5 luni / comandă).

Bugetarea aprovizionărilor pe perioade constante

Stocul iniţial fiind de 800 buc şi ţinând cont de consumurile cumulate, există riscul unei rupturi de
stoc la finele lunii ianuarie. Este necesară astfel o previziune a unei aprovizionări la 15 ianuarie pentru a
respecta nivelul stocului de siguranţă (15 zile de consumuri). Această dată fixată determină ca celelalte
aprovizionări să respecte cadenţa de o lună şi jumătate rezultând: 1 martie, 15 aprilie, 1 iunie.
Cantitatea de comandat trebuie însă să acopere consumurile unei luni şi jumătate care urmează datei
în care exista riscul unei rupturi de stoc, adică 15 martie, 1 mai şi 15 iunie. Datele de lansare a comenzilor
devin, respectând cadenţa: 1 ianuarie, 15 februarie, 1 aprilie, 15 mai.
Pentru efectuarea raţionamentelor sunt prezentate elementele de calcul în următorul tabel:

Luna Consum Stoc cu Aproviz. Stoc Data Data Cant.

ruptură rectificat comandă aproviz.
XII N-1 - 800
I 800 0 2.100 * 2.100 1.I 15.I 2.100
II 1.200 900 15.II
III 1.800 - 900 3.300 ** 2.400 1.III 3.300
IV 2.400 0 1.400 1.400 1.IV 15.IV 1.400
V 1.000 400 15.V
VI 800 - 400 400+x x 1.VI 400+x
VII x

34
 Bugetul aprovizionărilor cuprinde, în acest caz următoarele elemente:
Luna I II III IV V VI
Data comenzii 1 15 1 15
Stoc iniţial 800 2.100 900 2.400 1.400 400
Aproviz. 2.100 3.300 1.400 400+x
Consum 800 1.200 1.800 2.400 1.000 800
Stoc final 2.100 900 2.400 1.400 400 x
*
Aprovizionarea din luna ianuarie trebuie să acopere consumul lunii februarie şi jumătate din cel al lunii
martie, adică 1.200 + 900 = 2.100.
**
Aprovizionarea din 15 februarie trebuie să acopere cealaltă jumătate a consumului lunii martie şi integral
consumul lunii aprilie, adică 900 + 2.400 = 3.300.
Cele 4 aprovizionări se realizează cu o cadenţă constantă, de o lună şi jumătate, dar în cantităţi
variabile.

Bugetarea aprovizionărilor prin cantităţi constante

În acest caz, cele 4 comenzi vor fi de 2.000 buc fiecare, dar urmează a stabili datele de
aprovizionare.
Elementele de calcul sunt prezentate în următorul tabel:
Luna Consum Stoc cu Aproviz. Stoc Data Data Cant.
ruptură rectificat comandă aproviz.
XII N-1 - 800
I 800 0 2.000 2.000 1.I 15.I 2.000
II 1.200 800 15.II
III 1.800 - 1.000 2.000 1.000 15.III 1.III 2.000
IV 2.400 - 1.400 2.000 600 15.IV 1.IV 2.000
V 1.000 - 400 2.000 1.600 1.V 2.000
VI 800 800

Bugetul aprovizionărilor a avea următoarea configuraţie:

Luna I II III IV V VI
Data comenzii 1 15 15 15
Stoc iniţial 800 2.000 800 1.000 600 1.600
Aproviz. 2.000 2.000 2.000 2.000
Consum 800 1.200 1.800 2.400 1.000 800
Stoc final 2.000 800 1.000 600 1.600 800

Evaluarea cantităţilor cuprinse în bugetul aprovizionărilor se realizează la un cost standard.

Pentru îndeplinirea responsabilităţilor privind gestionarea stocurilor, departamentul aprovizionare
trebuie să dispună de un efectiv de personal şi de resurse al căror consum este dimensionat şi structurat în
bugetul funcţional al serviciilor de aprovizionare. Elementele de cheltuieli sunt prezentate după natura lor
(salarii, iluminat, chirii, amortizări, asigurări etc.) şi grupate în:
- cheltuieli privind aprovizionările;
- cheltuieli privind stocajul (depozitarea).
Această grupare permite o urmărire şi un control asociat unei responsabilităţi concrete.

35
 Bugetul cheltuielilor generale
Exercitarea funcţiunilor de cercetare-dezvoltare, de personal, financiar-contabilă, precum şi
supervizarea funcţiunilor comerciale şi de producţie ale unei întreprinderi pretind existenţa unor servicii,
departamente funcţionale.
Activitatea acestor servicii vizează în mod esenţial: direcţia generală şi serviciul de secretariat şi
relaţii cu publicul, serviciile administrative (curier, documentare, serviciu juridic etc.), serviciile de
contabilitate şi financiar, informatică, controlul de gestiune, direcţia de personal, biroul de studii şi cercetare
(creaţia), compartimentul de control al calităţii.
Cheltuielile angajate de activităţile unor astfel de servicii au caracterul de cheltuieli generale, dificil
de controlat şi cu tendinţă de creştere de la un an la altul. În mod frecvent, sarcinile aferente sunt multiple,
neomogene şi nonrepetitive, de unde şi imposibilitatea de a avea o unitate adecvată de măsură a activităţii,
iar rezultatul obţinut este greu cuantificabil.
Diferiţi factori explică aceste caracteristici, după cum apreciază M. Gervais (Controle de gestion,
1994, pag.433):
 componenţa costurilor – o mare parte din cheltuielile serviciilor funcţionale este constituită din
cheltuieli cu personalul, practic incompresibile, greu de comprimat sau de suprimat, deoarece nivelul
de activitate este dificil de apreciat. Aceste cheltuieli importante corespund utilizării de echipamente
din ce în ce mai sofisticate şi care au o evoluţie tehnică rapidă (ordinatoare, echipament de birou,
software, echipament de laborator etc.), care antrenează costuri de absolescenţă, costuri de actualizare,
reînnoire şi costuri de iniţiere şi experimentare ridicate. Mai mult, probleme de prestigiu (faţă de
exterior sau între servicii) pot deseori provoca achiziţionări nejustificate.
 o specializare ridicată a personalului funcţional – utilizarea de echipamente sofisticate, de înaltă
tehnicitate antrenează recrutarea şi angajarea de specialişti, deci o sursă suplimentară de creştere a
costurilor. Dacă aceste persoane mai bine remunerate nu sunt ocupate întregul fond de timp (din cauza
caracterului prea strict al calificării lor) există tendinţa, pentru a asigura concordanţa între salariul
plătit şi munca prestată, să li se pretindă diversificarea studiilor. Întreprinderea nu va fi însă, neapărat
mai bine administrată, dar cheltuielile generale vor creşte.
 distanţa culturală existentă între „furnizorii” de servicii şi „utilizatori” – între personalul funcţional
şi cel operaţional se manifestă, în permanenţă, o anumită animozitate având la origine diferenţe
culturale; în timp ce personalul funcţional este orientat mai mult spre reflexie, personalul operaţional
este orientat spre acţiune. Această neîncredere reciprocă antrenează în majoritatea timpului o lipsă sau
o proastă comunicare. De aici şi faptul că, atunci când un responsabil operaţional pretinde un serviciu
celui funcţional, el nu are nici o idee asupra muncii pe care acel serviciu o implică şi invers,
responsabilul funcţional nu cunoaşte, în general, valoarea utilizării serviciului pe care-l furnizează.
Această ignoranţă reciprocă determină şi explică de ce pot fi efectuate deseori studii inutile.
 instinctul de protecţie al responsabililor funcţionali – în măsura în care cadrele funcţionale pot fi cu
dificultate judecate, în privinţa eficienţei gestiunii lor (deoarece nu se poate măsura rezultatul
activităţii ce o prestează), ele vor fi deseori apreciate în funcţie se satisfacţia pe care o dau superiorilor.
În consecinţă, ei vor fi tentaţi să acorde fiecărei cerinţe mai multă importanţă decât o are şi să consacre
fiecărui răspuns mai mult timp decât este necesar. Pe de altă parte, deoarece remunerarea şi statutul
lor, fiind deseori direct legate de dimensiunea departamentului, ei vor fi tentaţi să dezvolte la
maximum domeniul lor de activitate; şi chiar dacă ei cauzează o privire critică asupra importanţei
personalului de care dispunem, în faţa temerii de a fi acuzaţi de o proastă gestionare, în perioada
precedentă, ei vor ezita să propună reduceri de efectiv.

36
 Cheltuielile generale au deci, o tendinţă naturală de creştere, fenomen cu atât mai îngrijorător cu cât
ele „scapă” adesea oricărei forme de control din cauza diversităţii activităţilor care le generează şi a
dificultăţii legate de evaluarea lor.
Tehnicile obişnuite de bugetare a acestor cheltuieli presupun ca elaborarea bugetului serviciilor
funcţionale să se efectueze de următoarea manieră:
- direcţia generală defineşte pentru ansamblul departamentelor un nivel bugetar global ce nu poate
fi depăşit; acest nivel corespunde, de regulă, cheltuielilor angajate în perioadele precedente
corectate printr-un procent, de regulă, de creştere;
- fiecărui serviciu (departament) i se pretinde să determine propriile previziuni de cheltuieli;
pentru aceasta, responsabilii departamentelor respective vor aplica la cheltuielile aferente
perioadei anterioare o corecţie în sensul majorării lor, în funcţie de creşterile de preţuri şi tarife
şi de salariile „dictate” de evoluţia conjuncturală şi socială la care vor adăuga costurile unor
eventuale noi activităţi;
- aceste estimări centralizate trebuie să se încadreze în nivelul bugetar global stabilit de direcţia
generală; structurarea cheltuielilor în buget se realizează pe elemente de cheltuieli, conform
conţinutului lor economic.
Prin comportamentul lor, cheltuielile administraţiei generale sunt relativ independente faţă de
modificarea volumului producţiei, fiind considerate convenţional constante.
Tehnica obişnuită de bugetare a cheltuielilor generale nu permite însă controlul şi responsabilitatea
distinctă a factorilor implicaţi.
Pentru încadrarea în nivelul bugetar global, stabilit de direcţia generală, între responsabilii diferitelor
servicii funcţionale sau între aceştia şi direcţia generală se angajează o „negociere” pe cât de delicată pe atât
de dificilă pentru aprecierea utilităţii reale a activităţilor fiecăruia. Astfel că, atunci când se pune problema
reducerii nivelului costurilor, această „negociere” riscă să devină sursa unor dezechilibre în organizaţie.
Două tehnici, relativ recente, încearcă să ofere soluţii mai pertinente, în acest sens. Este vorba de
analiza valorii cheltuielilor generale şi de sistemul de bugetare cu baza zero („zero base budgeting”), care pot
fi luate în considerare în fazele ulterioare ale implementării sistemului bugetar. Aceste tehnici prezintă
analogii în anumite puncte, după cum remarcă M. Gervais, ele apărând simultan în SUA prin anii 70. Prima
aplicaţie a analizei valorii cheltuielilor generale a fost realizată de societatea Mc Kensey, iar cea de bugetare
cu bază zero, de Peter Pyhr la Texas Instruments. Cercurile de calitate aplicate serviciilor administrative
utilizează un demers apropiat celui de analiză a valorii.
Analiza valorii cheltuielilor generale permite diminuarea cheltuielilor discreţionare prin
reconsiderarea radicală a valorii activităţilor, responsabilii fiind mai sensibilizaţi de raportul costuri /
beneficii, comunicarea între departamente se ameliorează, dezvoltându-se creativitatea şi spiritul de
iniţiativă. Ea permite examinarea multiplelor sarcini generatoare de cheltuieli generale, determinând
activităţile în care pot fi efectuate, fără riscuri, reduceri şi cântărind, în mod obiectiv, atunci când există
riscuri, costurile şi avantajele unei diminuări de prestaţii. Reducerile de costuri sunt propuse, în acelaşi timp,
de responsabilii serviciilor („furnizorii”) şi de cei care beneficiază de ele („utilizatori”), iar decizia finală
aparţine direcţiei generale care este orientată însă, în această sarcină, de raţionamentul comun al întregii linii
ierarhice.
Tehnica bugetelor bază zero constituie un instrument util de analiză pentru aprecierea necesităţii
cheltuielilor discreţionare. Este o procedură care constă în imaginarea reconstrucţiei aparatului funcţional al
întreprinderii plecând de la „zero”, începând, în acest scop, cu modulele cele mai utile, cele mai puţin utile
fiind suprimate. Peter Pyhr iniţiatorul acestei tehnici o descrie altfel: „decât să se procedeze la o ajustare
superficială a bugetului existent, mai degrabă ar trebui reconsiderate total activităţile şi priorităţile şi

37
reconstruit un ansamblu de alocare a resurselor nou şi mai bun pentru anul bugetar”. De asemenea o
defineşte ca „un procedeu de planificare şi bugetare care pretinde din partea fiecărui responsabil dintr-un
centru de decizie, de a justifica în detaliu şi chiar de la originea sa (de unde şi denumirea de bază zero) toate
posturile bugetului asupra cărora are autoritate şi pentru care oferă dovada necesităţii de a efectua aceste
cheltuieli”1.
Introducerea cu discernământ a acestor tehnici necesită timp pentru a fi acceptate de personal şi a nu
genera conflicte. Ele pot asigura redefinirea misiunilor indivizilor, regrupând nevoile lor şi generând o
reflecţie comună asupra funcţionării întreprinderii; ele pot permite construcţia bugetelor funcţionale pe baza
criteriilor de eficacitate la fel de performante ca cele utilizate la construcţia altor bugete.

Documentele de sinteză previzionale

Elaborarea documentelor de sinteză previzionale răspunde următoarelor exigenţe:
- asigurarea echilibrului contabil al anului bugetat între bugetele funcţionale, întocmite pe centre
de responsabilitate şi bugetul de trezorerie; aceasta pentru a permite urmărirea în termeni de
abateri a întreprinderii, în întregul ei, ca sistem;
- verificarea coerenţei demersului bugetar cu cel reţinut prin planul operaţional; obiectivele
bugetare, pe fiecare an, să fie compatibile cu cele pe termen mediu.
În acest scop se întocmesc:
 bugetul de trezorerie;
 contul de rezultat previzional şi bilanţul previzional.
Bugetul de trezorerie – „traduce” angajamentele în scadenţe de încasări şi plăţi, ţinând cont de
termenele de decontare. Transformarea veniturilor şi cheltuielilor, dimensionate prin bugetele funcţionale, în
încasări şi plăţi se realizează prin bugetul de trezorerie, având în vedere scadenţa fluxurilor monetare. Acest
document previzional permite:
- asigurarea echilibrului lunar între încasări şi plăţi în vederea determinării preventive a
mijloacelor de finanţare pe termen scurt, în cazul nevoii de lichidităţi;
- cunoaşterea soldului final al perioadei bugetate, pentru conturile de disponibilităţi şi conturile de
terţi, care vor figura în bilanţul previzional.
În general, bugetul trezoreriei cuprinde următoarele componente:
 tabloul încasărilor – în care figurează încasările aferente operaţiilor ajunse la scadenţă, din
perioada curentă precum şi cele din perioada precedentă. Operaţiile perioadei care nu degajă flux
de numerar (încasări) decât în perioada viitoare (când vor ajunge la scadenţă) vor figura ca şi
creanţe în bilanţul previzional.
 tabloul plăţilor – cuprinde plăţile perioadei curente şi care se referă la operaţiile efectuate în
cursul perioadei curente precum şi la cele din perioadele anterioare, ajunse la scadenţă. Operaţiile
perioadei care nu afectează fluxul de numerar, sub forma plăţilor, decât în perioadele viitoare, vor
figura în bilanţul previzional sub forma datoriilor.
 tabloul situaţiei trezoreriei – centralizează lună de lună încasările comparativ cu plăţile ţinând
cont de disponibilităţile existente în soldul iniţial, la 1 ianuarie (preluat sin bilanţul anului
precedent) şi stabilind soldul final de trezorerie al fiecărei luni. Acesta devine sold iniţial al lunii
următoare, iar soldul final de trezorerie la 31 decembrie N va figura în bilanţul previzional.
Poate fi redată structura lui sub următoarea formă:

1
P. Pyhr, International Conference of the Planning Executive Institute, New York, mai 1972, citat de M. Gervais în
Controle de gestion, Ed. Economica, 1994, p.440.
38
 Bugetul recapitulativ al trezoreriei
Anul N
Specificaţii I II III IV ................... XII
Sold iniţial
Încasări
Plăţi
Sold final

Contul de rezultat previzional – degajă rezultatul aşteptat de diferitele angajamente bugetare, fiind
principalul instrument de sinteză bugetară, atât la nivelul previziunilor cât şi în stadiul de control.
El corespunde unui tablou recapitulativ al veniturilor şi cheltuielilor previzionale, determinând
rezultatul curent al anului viitor. De asemenea, el permite o viziune sintetică asupra abaterilor din activitatea
de exploatare.
În contul de rezultat previzional, structurarea veniturilor şi cheltuielilor se poate realiza, respectând
principiile contabile, apelând la criteriul economic (după natura economică pe feluri de venituri şi cheltuieli)
permiţând echilibrarea cu bilanţul previzional.
Pentru controlul bugetar, cu identificarea factorilor responsabili, o structurare mai adecvată este cea
funcţională pentru activitatea de exploatare, conform modelului:

Contul de rezultat previzional

Anul N
Specificaţii I II III IV ................... XII
1. Cifra de afaceri
2. Alte venituri din exploatare
3. Costurile producţiei vândute
I. Marja brută (1+2-3)
4. Costul distribuţiei
5. Costul administraţiei generale
II. Rezultatul exploatării (I – 4 – 5)

Bilanţul previzional – permite previziunea consecinţelor acţiunilor vizate pentru anul viitor, în ceea
ce priveşte poziţia şi structura financiară a întreprinderii: evoluţia fondului de rulment, a necesarului de fond
de rulment, rentabilitatea capitalurilor investite etc.
Este elaborat în baza informaţiilor din:
- bilanţul exerciţiului financiar precedent;
- bugetul de trezorerie – pentru elementele de disponibilităţi şi conturile de terţi (creanţe, datorii);
- bugetele de producţie şi de aprovizionări – pentru categoriile de stocuri;
- contul de rezultat previzional – pentru amortismente şi rezultatul bugetat.

39
 2.3. Bugetele flexibile şi controlul de gestiune

Construcţia bugetelor se bazează pe informaţii care nu pot fi prevăzute cu exactitate şi au la bază, în

mod tradiţional, o singură ipoteză, un singur obiectiv, tradus în termeni cantitativi (volum de vânzări, volum
de producţie), fiind considerate bugete rigide (statice).
Dacă se compară, la finele perioadei bugetate, nivelul efectiv cu cel bugetat se determină uşor în ce
măsură s-au realizat sau nu previziunile. Dar nu este posibilă aprecierea naturii abaterilor constatate.
Pentru a fi un instrument util în măsurarea rezultatelor şi aprecierea performanţei, bugetul trebuie să
conţină previziuni care pot fi modelate, în vederea simulării mai multor scenarii posibile, cu testarea
ulterioară a impactului asupra rezultatului.
În acest scop este necesară stabilirea unei relaţii fiabile (de tip liniar, de regulă) între nivelul de
activitate (exprimat într-o unitate de măsură adecvată – bucăţi, ore-manoperă, ore-utilaj, km etc.) şi mărimea
consumurilor de resurse implicate în activitatea centrului. Este vorba deci, de obţinerea unui buget flexibil.
Bugetul flexibil reprezintă bugetul adaptat variaţiilor ulterioare de activitate.
Acesta face posibilă apropierea previziunilor de realizări având o bază comună de raportare – nivelul
efectiv al activităţii. O astfel de comparaţie (realizări – buget flexibil) oferă posibilitatea identificării
randamentului şi eficacităţii centrului.
În construcţia unui buget flexibil trebuie avute în vedere următoarele:
 identificarea variabilei în care se exprimă activitatea centrului. De regulă, se alege o unitate de
efort (de intrări - input) fiind mai relevantă în aprecierea eficienţei centrului decât o unitate de
efect (de ieşiri - output), mai ales că aceasta din urmă poate fi greu cuantificabilă. De exemplu,
„ora-manoperă” sau „ora-maşină” pot reprezenta variabile pentru un centru de responsabilitate –
sector productiv – mai utile, în exprimarea activităţii centrului decât numărul de bucăţi, perechi
etc. din produse şi articole neomogene sau existente în diferite stadii de prelucrare.
 stabilirea intervalului de relevanţă în cadrul căruia se consideră că activitatea va suferi
modificări în perioada bugetată;
 analiza comportamentului consumurilor de resurse antrenate de activitatea centrului şi
delimitarea lor în funcţie de variabila aleasă (separarea în costuri variabile şi costuri fixe);
 elaborarea bugetului flexibil, având în vedere relaţia corespunzătoare funcţiei de regresie (y = ax
+ b):
Buget flexibil = volumul activităţii * cota unitară variabilă bugetată + costurile fixe totale
bugetate

Exemplu:
Pentru un centru – atelier de cusut – sunt stabilite următoarele previziuni lunare:
- producţia programată (q) – 10.000 articole (bucăţi);
- activitatea programată (Hs) – 5.000 ore (variabila este „ora-manoperă directă”);
- costurile de producţie bugetate ale atelierului sunt 1.800.000 lei, din care:
o costuri variabile (Cvs) – 1.000.000 lei (energie tehnologică, întreţinere);
o costuri fixe (Cfs) – 800.000 lei (amortizări, iluminat, salarii etc.)
Calculul cotei unitare variabile bugetate:

40
 Pentru un anumit nivel de activitate H, bugetul flexibil va fi:
Bfl = 200 * H + 800.000
Pentru a simula efectul diferitelor nivele de activitate, se consideră că volumul producţiei
programate poate fi cel puţin de 8.000 articole şi cel mult 12.000 articole. În acest caz, intervalul de
relevanţă în cadrul căruia activitatea se modifică presupune dimensionarea corespunzătoare a
costurilor (construcţia bugetelor flexibile), conform tabelului următor:
Producţie (q) 8.000 10.000 12.000
Activitate (H) 4.000 5.000 6.000
Nivel de activitate (%) 80% 100% 120%
Costuri fixe bugetate (Cfs) 800.000 800.000 800.000
Costuri variabile bugetate (Cvs) 800.000 1.000.000 1.200.000
Costuri totale bugetate 1.600.000 1.800.000 2.000.000
Costul unitar bugetat (lei / oră) 400 360 333,33
din care: - costul variabil 200 200 200
- cota fixă bugetată 200 160 133,33
Costul unitar (lei / buc) 200 180 166,66

Incidenţele nivelului de activitate asupra costului unitar sunt uşor sesizabile: gradul de ocupare de
80% generează creşterea costului unitar, de la 360 lei / oră (nivelul normal) la 400 lei / oră, pe seama costului
subactivităţii de 40 lei / oră. Supraabsorbţia costurilor fixe în cazul gradului de ocupare de 120% generează
un „beneficiu” de supraactivitate de 26,67 lei / oră care determină reducerea costului unitar de la 360 lei / oră
la 333,33 lei / oră.

adică

adică

Transformarea costului orar bugetat în costul unitar pe bucată scoate în evidenţă randamentul. În
exemplul prezentat rezultă că randamentul normal (standard) s-a respectat pe intervalul ales.

Pentru exemplificarea completă a elaborării bugetelor s-a utilizat un exemplu din cadrul unui curs
privind gestiunea întreprinderii susţinut de experţi francezi şi români rezultând corelaţia dintre bugete şi
elaborarea documentelor de sinteză previzionale.

41
 Aplicaţie rezolvată privind construcţia bugetelor

O fabrică de ciocolată se află în expansiune de câţiva ani. La finele anului 19n-1 Consiliul de
Administraţie decide efectuarea unui control privind dezvoltarea societăţii şi vă cere să stabiliţi o serie de
previziuni cifrate pentru primul şi al doilea semestru al anului următor 19n.
Diverse informaţii vor fi furnizate de serviciile competente:
Bilanţ la 31.12.19n-1
MIJLOACE ECONOMICE SURSE DE FINANŢARE
Imobilizări nete 25.000.000 Capital 18.000.000
Stocuri (1) 1.465.200 Credite bancare (3) 10.000.000
Clienţi (2) 3.034.800 Furnizori (2) 2.000.000
Disponibilităţi 500.000
Total 30.000.000 Total 30.000.000
(1) Situaţia stocurilor:
- zahăr: 273.000 kg la 0,90 / kg
- cacao: 91.000 kg la 3,50 / kg
- ciocolată: 170.000 kg la 5,30 / kg
(2) Decontările sunt prevăzute pentru primul semestru al anului 19n
(3) Din care 3.500.000 cu scadenţă în semestrul II 19n

Urmărind indicaţiile date, se vor întocmi diferitele bugete previzionale pentru anul 19n.

A. PREVIZIUNEA VÂNZĂRILOR
Serviciul comercial, pe baza unui studiu al pieţei efectuat şi-a fixat următoarele obiective:
- vânzări în semestrul I 19n: 1.150 tone ciocolată la 8,30 / kg
- vânzări în semestrul II 19n: 1.000 tone ciocolată la 8,80 / kg
- vânzări în semestrul I 19n+1: 1.350 tone ciocolată la 8,30 / kg
- vânzări în semestrul II 19n+1: 1.300 tone ciocolată la 8,80 / kg

Bugetul vânzărilor
19n 19n+1
Sem.I Sem.II Sem.I Sem.II
Cantităţi prevăzute 1.150.000 kg 1.000.000 kg 1.350.000 kg 1.300.000 kg
Cifra de afaceri prevăzută 9.545.000 8.800.000 11.205.000 11.440.000
Se va completa tabelul de mai sus. Elementele referitoare la anul 19n+1 sunt necesare pentru
lucrările următoare.

B. PREVIZIUNI ALE PRODUCŢIEI

Serviciul “Stocuri” vă comunică următoarele elemente: ţinând cont de termenul de livrare şi de
fabricaţie, stocul de la finele semestrului trebuie să reprezinte 20% din vânzările de ciocolată ale semestrului
următor.
Se va completa următorul tabel, care permite:
- de a prevedea cantităţile ce trebuie produse;
- studiat în detaliu, mai departe, estimarea diferitelor cheltuieli de producţie.

42
 Previziuni ale producţiei
19n 19n+1
Sem.I Sem.II sem.I
Stoc final 200.000 kg 270.000 kg 260.000 kg
Vânzări pe semestru 1.150 000 kg 1.000.000 kg 1.350.000 kg
Total 1.350.000 kg 1.270.000 kg 1.610.000 kg
Stoc iniţial 170.000 kg 200.000 kg 270.000 kg
Cantităţi de produs 1.180.000 kg 1.070.000 kg 1.340.000 kg

C. PREVIZIUNI ALE APROVIZIONĂRII

Serviciul “producţie” comunică următoarele: pentru fabricarea unei tone de ciocolată se consumă
800 kg zahăr şi 400 kg cacao.
Stocurile de la finele semestrului trebuie să acopere 10% din necesarul semestrului următor.
Preţul de cumpărare previzionat în 19n: zahăr – 1,00 / kg şi cacao – 3,00 / kg.

Bugetul aprovizionărilor (de completat)

19n 19n+1
Sem.I Sem.II sem.I
Zahăr Necesarul pt.producţie 944.000 kg 856.000 kg 1.072.000 kg
Stoc final 85.600 kg 107.200 kg
Total 1.029.600 kg 963.200 kg
Stoc iniţial 273.000 kg 85.600 kg 107.200 kg
Cantităţi de cumpărat 756.600 kg 877.600 kg
Valoare 756.000 lei 877.600 lei
Cacao Necesarul pt.producţie 472.000 kg 428.000 kg 536.000 kg
Stoc final 42.800 kg 53.600 kg
Total 514.800 kg 481.600 kg
Stoc iniţial 91.000 kg 42.800 kg
Cantităţi de cumpărat 423.800 kg 438.800 kg
Valoare 1.271.400 lei 1.316.400 lei
TOTALURI PE SEMESTRU 2.028.000 lei 2.194.000 lei

D. PREVIZIUNI ALE CHELTUIELILOR DE PRODUCŢIE

 Condiţii de producţie:
Pentru a obţine 1.000 kg de ciocolată numărul orelor manoperă directă este de 20.
Costul previzionat al orei manoperă directă este de 30,00 pentru semestrul I 19n şi de 32,00 pentru al
doilea semestru.
Cheltuielile indirecte de producţie se descompun astfel pe semestru:
- cheltuieli variabile: 1.800.000 pentru o activitate normală de 22.000 ore manoperă directă;
- cheltuieli fixe: 1.500.000 (din care 700.000 amortizări).
Cheltuielile variabile evoluează proporţional cu numărul orelor manoperă directă.

 Întocmirea bugetului cheltuielilor de producţie

43
a) costul mediu ponderat previzionat – pentru zahăr (5 zecimale)
sem. I:

sem. II:

b) costul mediu ponderat previzionat – pentru cacao (5 zecimale)

sem. I:

sem. II:

c) orele manoperă directă previzionate:

sem. I: 1.180 to x 20 ore / to = 23.600 ore
sem. II: 1.070 to x 20 ore / to = 21.400 ore

d) cheltuieli variabile previzionate:

Bugetul cheltuielilor de producţie

Sem. I 19n Sem. II 19n
Consum de zahăr 944.000 x 0,97348 = 918.965 856.000 x 0,98569 = 843.751
Consum de cacao 472.000 x 3,08838 = 1.457.715 428.000 x 3,04771 = 1.304.420
Salarii directe 23.600 x 30,00 = 708.000 21.400 x 32,00 = 684.800
Cheltuieli indirecte variabile = 1.930.909 = 1.750.909
Cheltuieli indirecte fixe = 1.500.000 = 1.500.000
COSTUL TOTAL al producţiei 6.515.589 6.083.880
previzionate
Cantitate de ciocolată de produs 1.180.000 kg 1.070.000 kg
COSTUL DE PRODUCŢIE UNITAR 5,52169 lei / kg 5,68587 lei / kg
PREVIZIONAT (5 zecimale)

E. PREVIZIUNI ALE TREZORERIEI

Ţinând cont de diverse elemente cuprinse în alte bugete se vor stabili previziunile de încasări şi plăţi
pentru cele două semestre ale anului 19n.
Informaţii complementare
Cheltuielile de administraţie generală şi de distribuţie sunt relativ fixe şi se ridică pe semestru:
- pentru cheltuielile efectuate şi plătite în cursul semestrului la 1.000.000;
- pentru cheltuielile cu amortizarea la 700.000.

44
 În ceea ce priveşte condiţiile de decontare, ele sunt următoarele:
Vânzări: 40% încasate în numerar;
60% încasate în cursul semestrului următor.

Cumpărări: 30% plătite în numerar;

70% plătite în cursul semestrului următor.
Toate cheltuielile de producţie sunt angajate şi plătite în cursul semestrului.

a) Previziunile încasărilor
Sem. I 19n Sem. II 19n Sem. I 19n+1
Vânzări ale sem.II 19n-1 3.034.800
(valoare de bilanţ)
Vânzări ale sem. I 19n 3.818.000 5.727.000
Vânzări ale sem. II 19n 3.520.000 5.280.000
TOTAL ÎNCASĂRI 6.852.800 9.247.000 5.280.000

b) Previziunile plăţilor
Sem. I 19n Sem. II 19n Sem. I 19n+1
Cumpărări ale sem.II 19n-1 2.000.000
Cumpărări ale sem.I 19n 608.400 1.419.600
Cumpărări ale sem.II 19n 658.200 1.535.800
Salarii directe 708.000 684.800
Chelt.indirecte variabile de producţie 1.930.909 1.750.909
Cheltuieli indirecte fixe de producţie, 1.800.000 1.800.000
administraţie şi distribuţie
Rambursare împrumut 0 3.500.000
TOTAL PLĂŢI 7.047.309 9.813.509 1.535.800

Bugetul trezoreriei
Sem. I 19n Sem. II 19n
Trezorerie la începutul semestrului 500.000 305.491
Încasări pe semestru 6.852.800 9.247.000
TOTAL 7.352.800 9.552.491
Plăţi pe semestru 7.047.309 9.813.509
Trezorerie la finele semestrului 305.491 - 261.018

45
F. DETERMINAREA STOCURILOR PREVIZIONALE
Zahăr Cacao
Valoarea stocului iniţial 247.700 318.500
Cumpărări pentru semestrul I 756.600 1.271.400
Total 1.002.300 1.589.900
Consumuri pt.semestrul I 918.965 1.457.715
STOC FINAL AL SEM. I 83.335 132.185
Cumpărări pentru semestrul II 877.600 1.316.400
Total 960.935 1.448.585
Consumuri pt.semestrul II 843.751 1.304.420
STOC FINAL AL SEM. II 117.184 144.165

Ciocolată
Cantitate Valoare
Stoc iniţial 170.000 kg 901.000
Producţia pentru semestrul I 1.180.000 kg 6.515.589
Total 1.350.000 kg 7.416.589
Cost mediu ponderat al sem.I (5 zecimale) = 5,49377 lei / kg
Ieşiri la CMP pentru semestrul I 1.150.000 kg 6.317.836
STOC FINAL PT. SEM. I 200.000 kg 1.098.753
Producţia pentru semestrul II 1.070.000 kg 6.083.880
Total 1.270.000 kg 7.182.633
Cost mediu ponderat al sem.II (5 zecimale) = 5,65562 lei / kg
Ieşiri la CMP pentru semestrul II 1.000.000 kg 5.655.620
STOC FINAL PT. SEM. II 270.000 kg 1.527.013

Rezumatul stocurilor
Zahăr Cacao TOTAL Ciocolată
Stoc iniţial sem.I 245.700 318.500 901.000
Stoc final sem.I 83.335 132.185 1.098.753
Variaţia stocurilor sem.I 162.365 186.315 348.680 + 197.753
Stoc iniţial sem.II 83.335 132.185 1.098.753
Stoc final sem.II 117.184 144.165 1.527.013
Variaţia stocurilor sem.II - 33.849 - 11.980 - 45.829 + 428.260

46
G. STABILIREA REZULTATULUI DE EXPLOATARE
Sem. I Sem. II
Cumpărări 2.028.000 2.194.000
Variaţia stocurilor (Si – Sf) + 348.680 - 45.829
Salarii directe 708.000 684.800
CHELTUIELI

Alte cheltuieli 5.130.909 4.950.909

- indirecte variabile de producţie 1.930.909 1.750.909
- indirecte fixe de producţie 1.500.000 1.500.000
- indirecte fixe de administraţie şi distribuţie 1.700.000 1.700.000
Amortizări 1.400.000 1.400.000
TOTAL 8.215.589 7.783.880
Vânzări 9.545.000 8.800.00
VENIT
URI

Producţia stocată (Sf – Si) + 197.753 + 428.260

TOTAL 9.742.753 9.228.260
REZULTATUL EXPLOATĂRII 1.527.164 1.444.380

Verificare
Sem. I Sem. II
Vânzări 9.545.000 8.800.000
- Costul produselor vândute 6.317.836 5.655.620
- Cheltuieli fixe de administraţie şi distribuţie 1.700.000 1.700.000
= Rezultat 1.527.164 1.444.380
Notă: Nu se ţine cont de impozitul pe profit

H. ÎNTOCMIREA BILANŢULUI
Bilanţ întocmit la finele sem.I 19n
MIJLOACE ECONOMICE SURSE DE FINANŢARE
Imobilizări nete (1) 23.600.000 Capital 18.000.000
Stocuri 1.314.273 Rezultatul exerciţiului 1.527.164
Clienţi (2) 5.727.000 Credite bancare 10.000.000
Trezorerie (3) 305.491 Furnizori (4) 1.419.600
Total 30.946.764 Total 30.946.764

Bilanţ întocmit la finele sem.II 19n

MIJLOACE ECONOMICE SURSE DE FINANŢARE
Imobilizări nete (1) 22.200.000 Capital 18.000.000
Stocuri 1.788.362 Rezultatul exerciţiului 2.971.544
Clienţi (2) 5.280.000 Credite bancare (5) 6.500.000
Trezorerie (3) 261.018
Furnizori (4) 1.535.800
Total 29.268.362 Total 29.268.362

(1) Se va ţine cont de amortizarea înregistrată

(2) A se vedea vânzările neîncasate pe semestru (bugetul trezoreriei)
(3) Se va vedea bugetul de trezorerie

47
(4) A se vedea cumpărările nedecontate (neachitate) pe semestru (bugetul trezoreriei). Se va ţine cont de
rambursare

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Justificaţi şi argumentaţi aprecierea: „planificarea este mult mai importantă decât planul”.
2. Daţi cel puţin două definiţii bugetului. Explicaţi definiţia „un buget înseamnă în primul rând o persoană
responsabilă”.
3. Care sunt principiile impuse de elaborarea şi funcţionarea unui sistem bugetar?
4. Explicaţi de ce bugetul comercial constituie punctul de plecare în demersul bugetar? Prezentaţi
categoriile cheltuielilor de distribuţie ce pot fi identificate şi dimensionate prin bugetul comercial.
5. Cum se stabilesc previziunile cantitative în bugetul de producţie? În ce constă diferenţa dintre cantitatea
factorilor disponibili şi cantitatea lor încorporată în produsele fabricate (explicaţi diferenţele pentru cele
trei mari categorii de resurse – materiale, echipamente, resurse umane)?
6. Precizaţi criterii de structurare a cheltuielilor de producţie în bugetul de producţie şi argumentaţi care
criteriu este mai pertinent.
7. Care sunt categoriile de costuri care privesc gestionarea stocurilor şi precizaţi variabilele de care depinde
mărimea acestor costuri?
8. În ce constă modelul Wilson şi care sunt deficienţele lui?
9. Precizaţi factorii care fac dificilă bugetarea cheltuielilor generale.

48