Conf. Univ. Dr.

Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013

Cap. 3 Procedura bugetar i controlul bugetar

Referinte bibliografice: Acest material este extras din cartea Control de gestiune, Autor Sgardea Florin, Ed. ASE 2009, pag154-173 3.1 Analiza si planificarea strategica Demersul previzional are ca obiectiv pregtirea ntreprinderii n valorificarea tuturor atuurilor pentru nfruntarea dificultilor pe care le va ntlni n viitor . El presupune o definire a obiectivelor de atins si alegerea mijloacelor de pus in practic. Previziunea economic se ntlnete pe termen lung (la nivelul planurilor strategice), pe termen mediu (la nivelul planurilor operaionale) si pe termen scurt ( prin sistemul de bugete). Bugetele unitilor descentralizate sunt pe de o parte instrumente de previziune si de coordonare intre uniti descentralizate iar pe de alta parte un real ajutor al delegrii deciziilor i al motivaiei personalului. Elaborarea lor se efectueaz in colaborare cu conducerea general, controlorii bugetari si responsabilii unitilor descentralizate in cursul procedurii bugetare (un proces de iteraii cu privire la elaborarea bugetelor). Aceasta procedura comporta variantele urmtoare: 1. Bugetele operaionale (pentru bugetele ce depind de volumul vnzrilor) 2. Bugete de investiii 3. Bugete de cheltuieli generale (bugete independente de nivelul de activitate pe termen scurt)
Bugete pe centre de responsabilitate

Analiza strategica

Plan strategic

Plan operaional

5 ani

3 ani

1 an

Fig. 3.1 Orizontul temporal in strategie si planificare

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013 3.1.1. Analiza strategica aplicata in intreprindere Definitie Strategia este ansamblul de decizii ce permit ntreprinderii de a atinge si de a menine obiectivele sale pe termen lung. Obiectivele prin care se poate realiza strategia pot fi: rentabilitatea, creterea economica. Mijloacele de atingere a acestor obiective pot fi: -Diversificarea : adaugarea unei noi activitati sau aunui nou produs la portofoliu existent, noi piete pentru a repartiza mai bine riscurile unei afaceri si de a asigura supravietuirea firmei -Specializarea: actiunea de a se conscara unei singure activitati sau unui singur produs. Vorbim de specializare orizontala si de cea verticala. -Expansiunea: -Diferenierea: ansamblu de optiuni strategice definite de intreprindere in incercarea de a se demarca de concurenta -Aliana : acord de cooperare intre firme care raman independente dar care au obiective comune si decid sa puna in comun resurse si competente -Integrarea (de regula integrarea verticala in interiorul aceleiasi industrii -Specializarea funcional este separarea sarcinilor n cadrul unui sistem. Specilisti in constructii, in
transporturi in finisaje etc...

Strategia se elaboreaz la nivelul Direciei Generale i privete o perioad de pn la cinci ani.

3.1.3 Tipologia strategiilor

Exista doua tipuri de strategii: - strategia de dominare prin costuri i - strategia diferenierii (sau unicitii). Strategia de dominare prin costuri vizeaz a avea costuri inferioare fata de concureni. Aceasta strategie vizeaz o cota de piaa importanta i un volum de producie ridicat n scopul beneficierii de efectul experiena i al economiei de scara. Intr-o prima varianta, reducerea costurilor degaja o marja mai mare dect a concurenilor ceea ce permite finanarea investiiilor viitoare n tehnologie, cercetare, pe care concurenii nu le mai poate sa le susin. Intr-o alta varianta reducerea costurilor permite practicarea de preturi inferiore fata de concureni i care n final duce la eliminarea acestora din urma. Strategia diferenierii vizeaz oferirea unui produs pe care clienii l considera ca fiind unic. Valoarea acestui produs este perceputa de clieni prin performanta produsului insa i prin economia utilizrii acestuia (slabe costuri la ntreinere i reparaii) i al serviciului garanii, ntreinerea tehnologic. Preul poate fi ridicat. Aceasta politica este dublata de o publicitate i o politica de marca agresiva.

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013 3.1.4 Planul Strategic i Planul Operaional Planul Strategic definete opiunile fundamentale pe termen lung. El este expresia confruntrii ntre diagnosticul mediului nconjurtor (concurenial, social, instituional) i analiza interna a punctelor forte i punctelor slabe. El este stabilit pentru un orizont de circa 5 ani de ctre direcia general, n concordanta, eventual cu responsabilii diviziunilor sau filialelor. Planul Strategic presupune: -Formularea de obiective confruntnd FCS i FRS (factorii de risc strategic) cu potenialul ntreprinderii. -Determinarea unei marje strategice (diferena dintre performanta dorita i performanta care ar rezulta de la simpla optimizare a activitii existente). -Selecia activitilor noi care vor permite diminuarea marjei strategice. -Selecia de aciuni (asupra produselor, pieelor, resurselor) viznd ntrirea FCS. Performana Obiectiv de performan Marja strategic Obiectiv: : Optimizarea activitatii existente Marja operaional Situaia iniiala

Anii

Fig. 3.3 Marja strategic i marja operaional Remarc: Instabilitatea i imprevizibilitatea n contextul economic actual pune sub semnul ntrebrii o planificare bazata pe previziuni detaliate n performanta. De acum nainte planificarea strategica se orienteaz spre o pilotare la vedere. Planul operaional pune n practica orientrile planului strategic la nivelul diviziunilor funcionale ale ntreprinderii. El este stabilit pentru o durata de aproximativ 3 ani si are rolul de a cuantifica, pentru fiecare diviziune obiectivele de atins i mijloacele necesare pentru atingerea lor. El definete responsabiliti i comporta un calendar de aciuni de ntreprins. Planul operaional se submparte intr-un modul comercial, un modul de producie, un modul

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013 de investiii, un modul de resurse umane i un modul de finanare. Este negociat ntre responsabilii diviziunilor i cei ai direciei generale. 3.2 PROCEDURA BUGETARA 3.2.1. Noiunea de buget Un buget este o afectare previzionala cuantificata, de obiective, de mijloace pentru o perioada scurta de timp la nivelul centrelor de responsabilitate. Bugetele sunt adaptri pe termen scurt de obiective pe termen mediu (din planul operaional). Nevoia bugetrii diferitelor componente ale unei ntreprinderi este impus de ncercarea de a obine performane ntr-un mediu concurenial i n condiiile utilizrii de resurse limitate. Astfel, bugetul trebuie perceput ca un plan de aciune voluntar i un instrument de coordonare a diferitelor entiti ale unei organizaii economice n scopul realizrii obiectivelor strategice. Capacitatea bugetului de a conecta verigile organizatorice ale unei ntreprinderi se ntemeiaz pe faptul c orice previziune sau obiectiv angajat de aceste verigi, inclusiv de ntreprindere n ansamblul ei, trebuie s asigure cel puin nivelul de eficien i de rentabilitate dimensionat prin buget.
3.2.2. Rolul bugetelor

Rolul bugetelor reiese din functiile pe care trebuie sa le indeplineasca acestea i anume: Functia de coordonare, previziune si simulare Elaborarea unui ansamblu de bugete coerente este un mijloc de asigurare a compatibilitii aciunilor unitilor descentralizate. Bugetele sunt instrumente de previziune care arata dificultile ce vor fi surmontate pentru realizarea armoniei intre diferitele funciuni: strangulrile, gtuiturile, rupturile de stoc, insuficienta trezoreriei. Informatica permite simularea diferitelor ipoteze si evaluarea fezabilitii bugetelor in funcie de diverse perspective economice. Functia de delegare , motivare si evaluare Bugetul este o constrngere intre Direcia Generala si responsabilii ale cror decizii sunt delegate. Aceste constrngeri obliga decidenii la aciune in conformitate cu strategia Direciei Generale. Insa nu este vorba numai de o obligaie formala. Respectarea obiectivelor, mijloacelor sau rezultatelor care le sunt fixate prin bugetul lor este un criteriu important in evaluarea performantelor responsabililor unitilor descentralizate. Astfel bugetul garanteaz motivaia responsabililor in favoarea realitilor obiectivelor strategice ale ntreprinderii. Este o contradicie de atribuire la un singur instrument (bugetar) un rol de coordonare previziune realista si un rol de motivare evaluare propunnd obiective ambiioase. coordonarea previzionarea arata ca bugetul integreaz totalitatea costurilor in timp ce motivarea evaluarea ar trebui limitat la analiza costurilor asupra crora responsabilul operaional poate aciona.

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013 Exemplu: Chiria spatiilor ocupate de ctre un centru ar trebui sa figureze in previziunile bugetare ale centrului respectiv, insa responsabilul centrului nu are nici o putere asupra sumei chiriei. Nu este el cel care alege localul si nici nu negociaz cu proprietarul. Bugetul incita responsabilii s caute rezultatele pe termen scurt n detrimentul celor pe termen lung. Exemplu: Reducerea costurilor in detrimentul calitatii produselor sau manutantei echipamentelor. In cazul pregatirii bugetelor responsabilii au interesul de a subestima posibilitatile lor sau a supraestima cheltuielile lor in scopul atribuirii de obiective usor de atins.Bugetul pierde astfel in realizare si in pertinenta(pentru previziune). Exemplu: Retinerea de comenzi la sfarsitul anului: - cei ce subestimeaza rezultatele anului si in consecinta micsoreaza obiectivele anului urmator - cei ce supraestimeaza rezultatele anilor urmatori ale caror obiective sunt astfel usor realizate. 3.2.3. Tipologia bugetelor Se disting patru tipuri de bugete ale caror reguli de elaborare prezint diferente sensibile: -bugete operationale ; -bugete de investitii; -bugete de cheltuieli discretionare; -situatiile financiare de sinteza; Bugetele se claseaza in: -bugeteobiectiv ( bugetul vanzarilor,bugetul aprovizionarilor si stocurilor) -bugete de mijloace ( bugetul cheltuiaelilor de distributie ,bugetele aprovizionarilor si stocajelor). 1.Bugetele operationale Se mai numesc si bugete ale exploatarii ,fiind legate ciclului de exploatare ( aprovizionare- productie -desfacere). Suma bugetelor operationale este functie director de volumul de activitate. Totusi, activitatea intreprinderii se izbeste de constrangeri. Cea mai puternic provine in general de la piata (cererea clientilor si presiunea concurentilor). Anumite intreprinderi pot fi limitate prin capacitatea lor de productie, prin insuficienta resurselor financiare. Elaborarea bugetelor operationale incepe cu bugetul care are constrangerile cele mai importante (cele mai serioase) Este vorba, cel mai adesea, de bugetele de vanzari cu cele mqai mari constrangeri de piata. Celelalte bugete operationale (mai ales bugetele de productie si de aprovizionare) sunt apoi elaborate in functie de obiective, figurand in primul buget stabilit. 2.Bugetele de investitii Bugetele de investitii (la care sunt asimilate bugetele de cercetare , aplicatii si dezvoltare) previzioneaza angajamentele pe termen scurt ale actiunilor ale caror efecte nu se vad si nu nu se dezvolta decat pe termen mediu sau lung. Ele sunt strict dependente de planul operational. Ele sunt autonome cu privire la planul operationale. Ele nu au consecinte pe termen scurt decat asupra trezoreriei si a situatiilor financiare, previzionare. Marja de

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013 initiativa a decidentilor subalterni cu privire la investitii este redusa. Deciziile importante sunt luate la niveluri ierarhice ridicate. Totodata , in masura in care deciziile privind investitiile sunt delegate ,alegerea intre proiectele concurente presupune: o divizare a bugetului in module corespunzatoare diferitelor categorii de investitii (investitii in mentinerea capacitatilor de productie ; investitii de crestere a activitatilor existente; investitii pentru activitati noi). Arbitrajul nu trebuie sa se faca decat intre proiecte de aceeasi natura. Ex: Nu exista un criteriu obiectiv de alegere intre proiecte de natura diferita ca de exemplu: -inlocuirea unui echipament, crearea unei retele comerciale, instalatie antipoluanta -absorbtia unei filiale formalizarea criteriilor de alegere (rentabilitatea masurata prin VAN (valoarea actuariala neta) sau RIR (rata interna de rentebilitate), evaluarea riscurilor. Conducerea fixeaza in general volumul global al investitiilor din fiecare categorie si rata de actualizare de referinta. Remarca Evaluarea costului capitalului nu este deci de competenta responsabilului de buget. Separarea deciziilor de investitii si de finantare preconizate prin teoria financiara se gaseste realizata in practrica. Pregatirea bugetului si urmarirea lui trebuie sa delimiteze: -data angajamentului cheltuielilor ( ireversibilitatea investitiei) -data platii cheltuielilor (incidenta asupra trezoreriei) -data receptiei echipamentului (incidenta asupra exploatarii)
Bugetul investietiilor Bugete de vanzare Bugete cheltuieli desfacere

Bugetul de productie

Bugetele de trezorerie Rezultat previzional

Bugetele aprovizionarilor

Bugete de cheltuieli discretionare

Fig.3.4 Relatia de dependena intre bugete. 3.Bugete de cheltuieli discretionare

Bilant previzional

Bugetele de cheltuieli discretionare (sau bugete de cheltuieli generale la discretia decidentului) nu sunt intr-un raport direct cu activitatea. Ele privesc in esenta functiile administrative (directia generala;directia financiara; serviciu resurse umane; informatica) si cercetarea fundamentala. In lipsa de o relatie evidenta intre volumul cheltuielilor de administratie si de cercetare si utilitatea lor pentru intreprindere, acerste bugete sunt adesea stabilite in mod arbitrar sau prin simpla reconsiderare a bugetelor anterioare. O anumita rationalitate in elaborarea acestor bugete se poate introduce in ajutorul tehnicilor: -analiza valorii ; -buget baza zero ; -sau analiza costurilor ascunse.

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013

4.Situatiile financiare previzionale Situatiile financiare previzionale traduc consecintele financiare ale ansamblului bugetelor.Ele cuprind: -bugetul de trezorerie care previzioneaza soldurile de trezorerie la sfarsitul fiecarei luni tinand cont de incasari si plati si de termenele la care se fac aceste incasari si plati.Soldul final la sfarsitul anului este reportat in bilantul previzional -contul de rezultat previzional unde sunt reportate cheltuielile si veniturile rezultate din bugete. Soldul sau este de asemenea prins in bilantul previzional -bilantul previzinal este proiectia structurii financiare a intreprinderii(rata indatorarii) la sfarsitul perioadei de executie a bugetelor. Fig.2 Relatia intre bugete si situatiile financiare se poate prezenta astfel.
Bugete

Angajamente

Investitii Finantare

Cheltuieli Venituri

Contul de rezultat previzional Datorii Creante Buget de trezorerie Situaii financiare previzionale

Termene de plata

3.2.4 Etapele Procedurii Bugetare Procedura bugetara asociaza directia generala la toate centrele de responsabilitate .Ea cuprinde mai multe etape care se intind pe 3-4 luni. Procedura de elaborare a anului bugetar N incepe cel mai tarziu posibil in cursul anului N-1 de maniera ca se poate dispune de maximum de informatii cu privire la realizarile lui N-1. 1.Prima etapa Directia Generala transmite responsabililor centrelor urmtoarele categorii de informaii: -obiectivele de vanzare si de productie cu privire la centrul lor ; aceste obiective sunt extrase din planul operational al intreprinderii. -parametrii si directivele de respectat, cum ar fi pretul de vanzare, marja, rata de actualizare a fluxurilor financiare; nivelul efectivelor practice ale stocajelor. -previziunile cu privire la mediul economic (evolutia ratei inflatiei, ratei de schimb, ratei dobanzii, nivelul salariilor). Exemplu de obiective fixate la directia generala: cresterea cu 5% a cifrei de afaceri pe total intreprindere; cresterea cu 10% a contributiei brute la beneficiu a produsului X; diminuarea cu 5% a cheltuielilor de publicitate, etc.

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013

2.Etapa a doua. Fiecare responsabil de centru intocmeste un proiect de buget (prebuget) tinand cont de : -instructiunile comunicate de directie; -constrangerile proprii centrului de responsabilitate; 3.Etapa a treia. Diferitele proiecte de bugete sunt consolidate si un proiect de situatie financiara poate fi stabilit. Aceasta sinteza face sa scoata la suprafata incoerentele si incompatibilitatile intre nivele de activitate prevazute pentru fiecare centru. Proiectele situatiilor financiare pot releva probleme de terzorerie si de dificultati de finantare. 4. Etapele 4,n. Directia generala cere tuturor centrelor sa-si modifice proiectele. Urmeaza deci o navetabugetara (un du-te-vino) si alte negocieri intre directie si centre, pana cand directia generala considera convenabil ansamblul bugetar. Acesta va fi decupat in transe lunare, tinand cont de variatiile sezoniere. Ele devin definitive in acest moment. 5.Actualizarea si articularea ulterioara a bugetelor. Bugetul anului N este periodic actualizat in cursul anului pentru a tine cont de realizari si de evolutia mediului. De obicei o companie va produce dou tipuri de bugete: un buget static i un buget flexibil. Bugetul static este cel proiectat. Bugetul flexibil este un buget special care este folosit pentru a compara ce s-a ntamplat de fapt i ceea ce ar fi trebuit s se ntmple, bazndu-ne pe mrimea vnzrilor. Cu un buget flexibil costurile fixe ar trebui s rmn constante, iar costurile variabile ar trebui s se modifice n funcie de vnzri, dac acestea au fost mai mari sau mai mici dect a fost proiectat. Bugetul flexibil este atunci comparat cu realitatea i diferenele dintre ceea ce a fost planificat i ceea ce s-a ntmplat de fapt sunt calculate i desemnate a fi favorabile sau defavorabile. Dac cifrele actuale ale anului financiar se dovedesc a fi apropiate de buget, aceasta va demonstra faptul c o companie ntelege cum se fac afacerile i are succes n conducerea acestora n direcia pe care i-a planificat-o la nceput. Pe de alt parte, dac cifrele actuale deviaz foarte mult de buget, acestea transmit un semnal al "ieirii de sub control", iar, ca rezultat negativ, preul aciunilor poate avea de suferit. Responsabilitatea elaborrii bugetului i aparine controlorului de gestiune. Acest proces trebuie s nceap prin luarea n calcul a constrngerilor cele mai importante pe care trebuie s le suporte ntreprinderea. Procedura bugetar se desfoar n funcie de mrimea firmei, gradul de descentralizare, specificul activitii, modul de organizare a sistemului informaional etc., desfurndu-se pe o durat de pn la 4-6 luni.

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013 3.2.5 Bugetul Baza Zero - o tehnica particular de bugetare Bugetarea Baza Zero (BBZ) este o procedura care exclude prin principiu reconstructiei unui buget de la un exercitiu la altul. Fiecare post al bugetului anual trebuie sa fie justificat, independent de ceea ce se facea mai inainte. BBZ-ul convine, in particular, centrelor de responsabilitate administrative ale caror bugete (de cheltuieli discretionare) sunt independente de nivelul vanzarilor. Tehnica bugetarii cu baza zero se poate defini ca acea tehnica in care toate activitatile sunt reevaluate in momentul in care este stabilit bugetul. Sunt evaluate diferite niveluri ale fiecarei activitati in parte, fiind aleasa cea mai buna combinatie care se incadreaza in limitele fondurilor disponibile. Lectura Suplimentara !!!
Elaborarea bugetului care pornete de la zero, cunoscut i sub denumirea de elaborare a bugetului bazat pe prioriti a aprut pentru prima dat n anii 1960 ca o tentativ de depire a bugetului incremental. Aceast abordare presupune c toate activitile sunt justificate i considerate prioritare, nainte de adoptarea deciziilor privind cantitile de resurse ce trebuie alocate pentru fiecare activitate. n afara adoptrii abordrii pornind de la zero, ZBB (Zero Based Budgeting) se concentreaz i asupra programelor sau activitilor n locul departamentelor funcionale, ceea ce reprezint o trstur a elaborrii tradiionale a bugetului. ZBB pornete de la premisa c pentru programele existente, cheltuielile proiectate trebuie s porneasc de la zero, cu bugetele fiecrui an fiind compilate, ca i cnd programele ar fi lansate pentru prima dat. n acest sens trebuie prezentate cererile pentru alocaii, n aa manier nct toate fondurile s poat fi alocate pe principiul cost-beneficiu, sau printr-un mod similar de analiz evaluatoare. Abordarea cost-beneficiu este o ncercare de a asigura valoarea banilor; pune sub semnul ntrebrii estimrilor pe termen lung i servete ca un instrument pentru examinarea sistematic i chiar abandonarea proiectelor neproductive. ZBB se potrivete cel mai bine costurilor discreionare i activitilor suport. Prin costurile discreionare, managementul are anumite informaii despre suma ce va fi cuprins n buget pentru o anumit activitate. Ca exemplu de costuri discreionare amintim cheltuielile de publicitate, de cercetare i dezvoltare, etc. n ceea ce privete aceste costuri discreionare, nu exist o relaie optim ntre intrri (msurate prin costuri) i ieiri (msurate prin venituri sau prin alte funcii obiective). Mai mult dect att, ele nu sunt predeterminate de un angajament anterior. n esen, managementul poate determina cantitatea de servicii pe care o dorete s o achiziioneze i nu exist o metod prestabilit de determinare a sumei ce trebuie alocat n vederea cheltuirii, ntr-o perioad determinat. ZBB a fost aplicat mai ales n organizaii locale i guvernamentale, n cadrul crora costurile predominante sun de natur discreionar. Prin contrast, costurile directe de producie i desfacere, n cazul crora exist o relaie ntre intrri i ieiri sunt mult mai potrivit n cazul elaborrii bugetului prin metoda tradiional care folosete costuri standard. ZBB implic parcurgerea urmtoarelor etape: a. descrierea fiecrei activiti desfurate de organizaie n cadrul unui pachet decizional; b. evaluarea i gradarea pachetelor decizionale n ordinea prioritilor;

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013
c. alocarea resurselor bazat pe ordinea prioritilor pn la nivelul maxim de cheltuieli pe care firma i le poate permite. Pachetele decizionale sunt identificate pentru fiecare unitate de decizie. Unitile de decizie reprezint programe separate sau grupuri de activiti pe care o organizaie le ntreprinde. Un pachet decizional const n operarea unui anumit program cu pachete incremental reflectnd diferitele nivele de efort care poate fi cheltuit pentru o funcie specific. Un pachet este de obicei pregtit la nivelul de baz al fiecrui program. Acest pachet reprezint nivelul minim de servicii sau de suporturi compatibile cu obiectivele organizaiei. Serviciile sau suporturile mai mari dect nivelul de baz sunt descrise ntr-unul sau mai multe pachete incremental. Spre exemplu, managerilor li se poate cere s precizeze care este pachetul de baz prin specificarea nivelului de servicii care pot fi furnizate la un nivel de 70% al costurilor curente, iar pachetele incremental se vor referi mai nalte ale activitii ale costurilor. Odat ce pachetele decizionale au fost terminate, conducerea este gata s nceap procesul de revizuire. Pentru a determina ct mai mult se poate cheltui i n ce scop, conducerea va ordona pachetele decizionale descresctor, n funcie de beneficiile pe care acestea le aduc organizaiei. Teoretic, odat ce conducerea a triminivelul cheltuielilor cuprinse n buget, pachetele ar trebui s fie acceptate fr a se nclca ns principiile sistemului cost-beneficiu. Avantajele pe care le ofer metoda ZBB fa de metoda tradiional de elaborarea a bugetului sunt urmtoarele: Elaborarea tradiional a bugetului tinde s extrapoleze trecutul prin adugarea unui procent crescut anului curent; ZBB evit deficienele incremental budgeting i reprezint un pas nainte ctre alocarea resurselor n funcie de nevoi i beneficii. Astfel, spre deosebire de cazul metodei tradiionale, plasarea fondurilor nu e luat drept valabil; ZBB implic o atitudine dubiativ n ceea ce privete ipoteza c procedura curent reprezint valoarea banilor; ZBB se concentreaz asupra ieirilor n relaie cu valoarea banilor. ZBB a fost aplicat pentru prima dat n Texas Instruments, n 1969. a devenit rapid unul din instrumentele manageriale la mod n anii 1970 n SUA existau, la nceputul perioadei, circa 100 de utilizatori, incluznd i Statul Georgia al crui guvernator era fostul preedinte Jimmy Carter. Atunci cnd acesta a devenit preedinte a dispus ca toate ageniile federale s foloseasc metoda ZBB. Totui ZBB nu a atins niciodat rspndirea pe care au preconizat-o iniiatorii. Motivul principal pentru aceast lips de succes l constituie faptul c metoda este mare consumatoare de timp i este de asemenea foarte costisitoare. n plus, deseori sunt elaborate prea multe pachete decizionale ce trebuie evaluate n condiiile n care nu exist informaii suficiente pentru ca acestea s poat fi ordonate n funcie de prioriti. Cercetrile arat c multe organizaii folosesc numai anumite principii ale ZBB fr a aplica metoda la scar larg. De asemenea metoda poate fi folosit prioritar n anumite secii din cadrul unei organizaii n care este necesar implementarea elaborrii bugetelor pe principiul prioritii, respectiv schimbrile care intervin pe parcursul exerciiului bugetar trebuie evaluate pe baza procentelor (spre exemplu) cu care va crete sau descrete

10

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013
sumele cuprinse n bugetul iniial. Alocaiile bugetare se vor acorda prin compararea schimbrilor ce intervin asupra costurilor cu cele care intervin asupra cheltuielilor.

Etapele acestei proceduri sunt urmatoare: 1.Decupajul centrelor de decizie in module Un modul se caracterizeaza prin unicitatea responsabililor si unicitatea activitatilor. Modulul corespunde unui serviciu sau unei subdiviziuni a serviciului. 2. Stabilirea propunerilor bugetare Fiecare responsabil al modului defineste mai multe proiecte de activitate. Fiecare proiect cuprinde obiectivele, mijloacele necesare si o analiza costuri-avantaje. Se disting: -proiectele alternative (exemplu realizat in intreprindere sau la terti; alegerea de tehnici diferite); -proiectele complementare (proiectele de baza de nivel 1 cu mijloace minimale, proiecte complementare de nivel 2 si proiecte complementare de nivel 3). Proiectele complementare amelioreaza calitatea (precizia, termenele) si/sau volumul prestatiei furnizate, insa retine mijloacele cele mai importante 3. Alocarea resurselor Suma globala a resurselor alocate de catre directia generala este repartizata intre proiecte si tinand cont de nivelul lor de clasament. Tehnica bugetarii cu baza zero se poate defini ca acea tehnica in care toate activitatile sunt reevaluate in momentul in care este stabilit bugetul. Sunt evaluate diferite niveluri ale fiecarei activitati in parte, fiind aleasa cea mai buna combinatie care se incadreaza in limitele fondurilor disponibile. Obiectivele si avantajele bugetarii cu baza zero Ceea ce-si propune sa realizeze aceasta tehnica este o alocare optimala a resurselor, pe care tehnicile traditionale de bugetare nu reusesc sa o realizeze. Bugetarea baza zero incearca sa-si atinga obiectivele determinandu-i pe manageri sa-si justifice realizarile. Acest lucru este realizat impunandu-se acestora urmatoarea limita: pana cand nu vor prezenta managerilor din posturile superioare alternative bugetare, pe care intreprinderea sa le poata sustine, planurile propuse de ei nu vor fi acceptate si finantate. Introducerea ad-literam a acestei tehnici conduce la abandonarea oricaror activitati nejustificate, retinerea acestora in alternativele bugetare riscand sa conduca la respingerea bugetului de catre managementul general. Implementarea tehnicii de bugetare cu baza zero poate avantaja intreprinderea in urmatoarele moduri: - focalizeaza procesul bugetar asupra unei analize complete a obiectivelor si nevoilor; combina procesele de planificare si de bu getare intr-unul singur;

11

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013 - ii determina pe manageri sa evalueze in detaliu eficienta costurilor activitatilor intreprinderii; extinde participarea managerilor in planificare si bugetare la toate nivelurile organizatiei. Etapele tehnicii de bugetare cu baza zero Bugetarea cu baza zero se realizeaza in urmatoarele etape: 1. La nivelul centrelor de responsabilitate se formuleaza ansambluri bugetare. Prin ansamblu bugetar trebuie sa se inteleaga modalitatile de a efectua o activitate precum si bugetele corespunzatoare fiecarei modalitati. El trebuie sa permita responsabililor sa efectueze o evaluare veritabila a activitatilor in cauza si sa faciliteze ierarhizarea in raport cu celelalte activitati concurente la aceleasi resurse de finantare. In consecinta, un ansamblu bugetar va cuprinde: -prezentarea obiectivelor privind activitatea in cauza; -un program al realizarii sale;o analiza cost/beneficiu a programului minim si a altor optiuni posibile; -prezentarea consecintelor unei eventuale respingeri a fiecarei optiuni recenzate; -cheltuielile de capital si de personal pe care diferitele variante le implica. In interiorul fiecarui ansamblu bugetar se disting doua mari tipuri de bugete: bugete mutual exclusive in care sunt analizate operatiile ce fac obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selectionata cea mai buna varianta. bugete complementare in care, in cadrul variantei alese, sunt studiate diferite niveluri (ipoteze) de activitate. In cadrul bugetelor complementare, un buget de baza precizeaza nivelul de alocare a resurselor sub care prestarea scontata nu poate fi asigurata. El defineste serviciul minimal, in timp ce celelalte optiuni exprima beneficiul asteptat de trecerea la un nivel superior al cheltuielilor 2. Evaluarea si ierarhizarea ansamblelor bugetare Aceasta etapa impune rezolvarea a doua mari probleme. In primul rand, stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare si, in al doilea rand, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor bugetare. In ceea ce priveste metodele de clasificare a ansamblurilor bugetare, de cele mai multe ori se recurge la: - stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt evaluate pe baza unui singur criteriu care, cel mai adesea, este un criteriu de rentabilitate precum raportul cost/beneficiu, economii la costuri in comparatie cu varianta prestarii serviciului de catre o terta firma, cash -flow-rile asteptate etc.) - sistemul de vot in care, dupa o analiza prealabila a tuturor ansamblurilor bugetare concurente, o comisie formata atat din manageri ai nivelurilor superioare cat si din responsabilii serviciilor in cauza stabilesc o ierarhie a proiectelor pe baza acordarii unui anumit punctaj. Clasamentul astfel obtinut este avansat nivelurilor superioare. Relativ la nivelul de autoritate la care se face ierarhizarea ansamblurilor bugetare, a priori, clasamentul tuturor bugetelor s-ar putea face la nivelul directiei generale. Dar, in cazul intreprinderilor mari, aceasta activitate ar putea capata proportii, distragandu-i pe manageri de la treburi mai

12

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013 importante. Pe de alta parte, efectuarea ierarhizarii la nivel inferior (la nivelul centrelor de responsabilitate) este de asemenea contestabila, administratia generala neputand practic sa intervina in partajarea fondurilor intre diferitele departamente. Ca o solutie intermediara, de cele mai multe ori se recurge la regruparea centrelor de decizie relevante pe tipuri de activitate si realizarea de bugete consolidate pentru fiecare tip de activitate. Acestea sunt realizate initial la nivelul centrelor de responsabilitate si avansate ulterior structurilor ierarhice superioare, astfel ca managerii fiecarui nivel ierarhic vor putea opina cu privire la clasamentul ansamblurilor bugetare. Decizia finala va apartine totusi directiei generale, care va retine proiectele in ordinea clasamentului realizat pana la nivelul resurselor destinate activitatilor respective. Ultima etapa o constituie repartizarea efectiva a fondurilor in functie de proiectele selectate si de plafonul de resurse bugetat. Metodologia bugetarii cu baza zero este aplicabila nu numai cheltuielilor generale. Ea poate fi folosita pentru orice tip de activitate din cadrul unei intreprinderi, la nivelul oricarui centru de responsabilitate. 3.2.6. Rolul controlorului de gestiune Controlorul de gestiune are rol n elaborarea bugetelor la nivelul concepiei i al implementarii. A. Controlorul creator Controlorul asigura concepia reelei bugetare (repartizarea responsabilitilor i obiectivelor pentru fiecare responsabil, forma fiecrui buget). El definete formularele de ntocmit, procedura de circuit a informaiilor, calendarul navetei bugetare ,manualul de proceduri, se asigur c procedura bugetar incit responsabilii n a luarea deciziilor conforme cu strategia ntreprinderii, evalueaza sumele din rezerva bugetar a conducerii de care dispune aceaste pentru a face fata unor situaii imprevizibile. B. Controlul animator Controlul animator are un rol formator de responsabili. El i convinge de interesul metodei bugetare. El i incit n a furniza sincer informatii fiabile. El sftuiete (consiliaz) responsabilii n prepararea proiectelor de buget. C. Controlul animator Controlorul de gestiune verific : -dac resonsabilii respect procedurile prevazute (codarea informaiilor , termenul de transmitere al informaiilor) -dac responsabilii respect instruciunile care le-au fost comunicate de la prima etap a procedurii bugetare -dac proiectele de bugete sunt coerente ntre ele cu planul operaional

13

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013 -dac ipotezele i obiectivele sunt realiste 3.2.7. Diferene ntre planificare i control

Termenii planificare i control sunt deseori confundai i cteodat aceti termeni sunt utilizai ntr-un asemenea mod nct s sugereze c au acelai neles. De fapt planificarea i controlul sunt dou concepte total diferite. Planificarea implic dezvoltarea obiectivelor viitoare i elaborarea diferitelor bugete pentru a realiza aceste obiective. Controlul implic paii urmai de conducere pentru a se asigura c obiectivele stabilite la etapa de planificare sunt atinse i s se asigure c toate componentele societii funcioneaz ntr-o manier corespunztoare cu politicile organizatorice. Pentru a fi eficient n totalitate, un sistem bun de elaborare i executare a bugetului trebuie s susin att planificarea ct i controlul. O bun planificare fr un control eficient este timp irosit. Pe de alt parte n afar de cazul cnd planurile sunt hotrte dinainte nu exist obiective care s motiveze controlul.

3.2.8 Principiile fundamentale ale bugetrii

Importana ntocmirii bugetului unei organizaii reiese din urmtoarele trei motive: - oblig managementul s analizeze activitatea viitoare i s planifice obiectivele i evenimentele att pe termen scurt ct i pe termen lung; - d posibilitatea participrii ntregii echipe manageriale la realizarea acestor planuri; - se poate analiza performana la toate nivelele manageriale prin compararea bugetelor cu rezultatele efective. Principiile bugetrii eficiente se pot grupa n cinci mari grupe1: Grupa A : Principii referitoare la obiectivele pe termen lung; A1 Stabilirea obiectivelor pe termen lung. A2 Convertirea obiectivelor pe termen lung n planuri de activitate privind profiturile viitoare ale liniilor de produse de fabricat sau serviciilor de prestat. Grupa B : Principii referitoare la obiectivele pe termen scurt; B1 Transformarea planurilor pe termen lung n planuri de aciune pe termen scurt. B2 ntocmirea planurilor de elaborare a bugetelor i programarea specific n timp a activitilor pentru un exerciiu financiar.

Dupa Henry R. Anderson n lucrarea Principiile de baz al contabilitii ; Ediia a cincea Ed. Arc 2000

14

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013 Grupa C : Principii referitoare la responsabilitile i relaiile angajailor C1 Stabilirea directorului de buget i alegerea personalului corespunztor. C2 Identificarea tuturor participanilor n procesul de elaborare a bugetului. C3 Aplicarea tehnicilor de bugetare participativ. C4 Obinerea sprijinului total al managerilor superiori i comunicarea acestui fapt participanilor la procesul de bugetare. C5 Realizarea unei comunicri totale pe toat durata procesului bugetar. Grupa D : Principii referitoare la activitatea propriu zisa de elaborare a bugetelor; D1 Aplicarea raionamentelor realiste n cursul elaborarii bugetelor. D2 Impunerea respectarii tuturor termenelor limita satbilite. D3 Utilizarea unor procedee flexibile de aplicare. Grupa E : Principii referitoare la respectarea prevederilor bugetare; E1 Meninerea unui proces bugetar continuu i monitorizarea bugetului n anumite momente pe parcursul exerciiului. E2 Crearea unui sistem de rapoarte periodice privind performanele, care s fie legate de reponsabilitiile atribuite. E3 Analiza domeniilor cu probleme naintea desfurrii unor noi activiti de planificare. Explicarea principiilor mai sus mentionate Grupa A : Principii referitoare la obiectivele pe termen lung. Planurile anuale ale activitii de exploatare nu pot fi elaborate dect dac cei care ntocmesc bugetul cunosc direcia de evoluie previzionat de management pentru ntreprindere. Obiectivele pe termen lung (5-10 ani) sunt stabilite de Direcia General. Ele trebuie s cuprind meniuni privind calitatea programat a produselor i servicilor, ratele de cretere a principalilor indicatori economico-financiari, cotele de pia programate precum i numele persoanelor responsabile de realizarea acestor obiective. Obiectivele pe termen lung sunt sintetizate ntr-un plan general pe termen lung. Planul pe termen lung trebuie s cuprind i proiecii ale profiturilor viitoare.

15

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013 Grupa B : Principii referitoare la obiectivele pe termen scurt. Pe baza planurilor pe termen lung, managementul elaboreaz planuri i nivele programate anuale ale activitii de exploatare. Planul sau bugetul pe termen scurt implic toate componentele de structur ale ntreprinderii i este mult mai detaliat dect planurile pe termen lung. n primul rnd obiectivele i aciunile ce se vor realiza n anul urmtor au la baz decizii care se refer la: nivelul vnzrilor previzionate; nivelul marjelor de profit; modificrile de volum i structur ale personalului, introducerea n fabricaie a noi produse sau servicii. De asemenea, trebuie stipulate: necesarul de materii prime i materiale de baz; necesarul de for de munc; nivelul cheltuielilor generale de fabricaie (energie electric i termic, impozitele pe mijloace fixe, pe teren, valoarea primelor de asigurare a activelor) necesarul de capaciti de producie (cladiri, utilaje, echipamente). Aceste obiective i nivele programate pe termen scurt constituie baza bugetului anual al activitii de exploatare al organizaiei. n continuare responsabilul de buget se ocup cu elaborarea bugetului propriu zis. Acesta ntocmete graficul de realizare al bugetului de exploatare n care se precizeaz foarte clar: termenele limit de realizare a unor activiti privind procedura bugetar; desemnarea persoanelor implicate n realizarea fiecrei pri a bugetului; responsabilitile persoanelor n cauz .

Grupa C : Principii referitoare la responsabilitile i relaiile angajailor Reuita sau eecul activitii de bugetare depinde n cea mai mare parte, de modul n care sunt abordate aspectele umane ale procesului. n procesul bugetar trebuie s se implice activ i onest toate persoanele corespunztoare. Acest tip de cooperare va avea loc numai dac fiecare persoan nelege rolul pe care l deine n cadrul acestui proces. n primul rnd se alege un director de buget. Acesta trebuie s fie o persoan capabil s comunice foarte bine cu persoane att de la nivele ierarhice superioare ct i la nivele inferioare. Informaiile primite de la Direcia General sunt transpuse n obiective i mrimi la nivelul managerilor de pe diferite planuri ierarhice. Managerii identific zonele cu probleme i le transmit la rndul lor directorului de buget care le analizez i le transmite imediat

16

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013 managementului superior. Ulterior, obiectivele i nivelele programate sunt reevaluate, restructurate i retransmise directorului de buget, iar procesul este reluat de la nceput. Pe scurt directorul de buget acioneaz ca un centru de colectare a informailor i ca o cas de compensare, coordonnd ansamblul procesului de bugetare. n al doilea rnd toi participanii la procesul de bugetare trebuie s fie identificai i informai in legtur cu responsabilitile lor. Procesul ncepe cu identificarea managerilor de la nivelele ierarhice superioare. Acetia-i aleg colaboratorii ce pregtesc datele necesare sub directa lor coordonare. Bugetarea trebuie s fie participativ ceea ce presupune c toate nivelele de organizare a personalului se implic n procesul bugetar activ i relevant. Dac fiecare manager are o contribuie semnificativ la stabilirea obiectivelor unitii de care rspunde, atunci va fi motivat personal s asigure succesul procesului de bugetare. Rolul managerilor de la nivelele ierarhice superioare este, de asemenea, foarte important pentru procesul bugetar. Dac mrimile programate ale unor indicatori sunt pur i simplu transmise spre executare, atunci nu se poate vorbi despre bugetare participativ. Asemenea obiective impuse sunt deseori dificil de atins i nu motiveaz managerii de la nivelele ierahice inferioare. Pentru a se realiza un program eficient de bugetare, managerii superiori trebuie s-i comunice sprijinul i s permit celorlali manageri s joace un rol activ i relevant n procesul de bugetare. Comunicarea total pe parcursul procesului bugetar reprezint ultimul principiu referitor la interaciune. Concret bugetul trebuie comunicat n mod explicit tuturor participanilor. In fapt fiecare participant la procesul bugetar deine o funcie distinct n cadrul organizaiei. Directorul de buget trebuie s favorizeze comunicarea liber, pentru a se asigura c fiecare participant tie ce i cnd s fac. Grupa D : Principii referitoare la activitatea propriu zisa de elaborare a bugetelor. Bugetarea eficient impune, de asemenea, o bun gestionare, care presupune respectarea a trei principii: - aplicarea raionamentelor realiste n cursul elaborrii bugetelor; - impunerea respectrii tuturor termenelor limit prestabilite; - utilizarea unor procedee flexibile de aplicare. Realismul se exercita n dou direcii: - stabilirea de obiective i nivele ce pot fi atinse;

17

Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs Control de gestiune 2013 - fiecare manager trebuie s furnizeze informaii realiste i s nu acorde obiectivelor departamentale prioritate fa de cele ale ntregii organizaii. n acelai sens nu se vor elabora planuri de cheltuieli prea mari sau planuri de vnzari prea mici pentru a ajuta misiunea managerului unei uniti. Termenele limit sunt importante deoarece elaborarea bugetelor presupune participarea mai multor persoane. Dac activitatea acestora nu se finalizeaz la o dat stabilit atunci exist riscul ca bugetul s nu poat fi finalizat la timp. Orarul stabilit pentru activitatea de bugetare trebuie comunicat tuturor pariticipanilor i se va analiza prezentarea datelor bugetare ca parte din evaluarea performanelor fiecrui manager. Bugetele trebuie abordate ntotdeauna ca instrumente orientative i nu ca adevruri absolute. Bugetele prezint orientri importante pentru aciunile managementului, ns participanii trebuie s in cont de faptul c acestea sunt ntocmite cu aproape un an inainte de desfurarea efectiv a ciclului de exploatare. Prin urmare schimbrile i modificrile intervenite n capacitile de producie, n nevoile consumatorilor sau n venituri i cheltuieli trebuie s fac parte din procesul de implementare a bugetelor. Fiecare ntreprindere trebuie s stabileasc o procedur de comunicare a modificrilor catre directorul de buget i de obinere a aprobrilor pentru acestea. Prin aplicarea flexibil a prevederilor bugetare compania poate face faa unor schimbri neprevzute fr a fi afectate performanele programate. Grupa E : Principii referitoare la respectarea prevederilor bugetare; Deoarece elaborarea bugetului const n proiecii i estimri anterioare, este important ca bugetul s fie verificat i corectat n mod permanent. Logic este s se corecteze o eroare dect s se lucreze cu planuri inexacte. Respectarea prevederilor bugetare i datele privind bugetul fac parte din aspectul de control al activitii bugetare. De asemenea, la nivelul organizaiei sau al departamentelor, previziunile fcute pot fi nerealiste. Problemele de acest tip sunt detectate atunci cnd rapoartele privind performanele compar rezultatele efective cu prevederile bugetare. Aceste rapoarte reprezint punctul central al sistemului contabil funcional. Ciclul bugetar este ncheiat dup identificarea soluilor pentru aceste probleme pe baza rapoartelor privind performanele i restructurarea datelor referitoare la obiectivele sau nivelele programate pentru urmtorul ciclu bugetar.

18