Sunteți pe pagina 1din 290

Universitatea Nicolae Titulescu

Facultatea de Ştiinţe Economice

CONTABILITATEA
INSTITUŢIILOR PUBLICE

Lector univ. dr. Matei Nicoleta Cristina

0
CUPRINS

Introducere 4
Obiectivele cursului 5
Unitatea de învătare 1. Organizarea şi conducerea 6
contabilităţii instituţiilor publice
1.1. Organizarea contabilităţii instituţiilor publice 7
1.2. Documentele 8
1.3. Planul de conturi – aspecte specifice instituţiilor 11
publice
1.4. Reguli generale de evaluare 14
Teste de autoevaluare 24
Bibliografie specifică 27
Unitatea de învăţare 2. Contabilitatea activelor fixe 28
2.1. Definiţii, noţiuni teoretice privind activele fixe 28
2.2. Activele fixe necorporale 29
2.2.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă 29
2.2.2. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în 30
contabilitate
2.2.3. Recunoaşterea în contabilitate a 35
cheltuielilor ulterioare intrării în
patrimoniu a activelor fixe necorporale
2.2.4. Evaluarea la ieşirea din instituţie 37
2.2.5. Deprecierea activelor fixe necorporale 40
2.2.6. Evaluarea la bilanţ 44
2.3. Active fixe corporale 46
2.3.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă 46
2.3.2. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în 48
contabilitate
2.3.3 Recunoaşterea în contabilitate a 56
cheltuielilor ulterioare intrării în
patrimoniu a activelor fixe corporale
2.3.4. Evaluarea la ieşirea din instituţie 57
2.3.5. Deprecierea activelor fixe corporale 64
2.3.6. Reevaluarea activelor fixe corporale 68
2.3.7. Evaluarea la bilanţ 74
2.4. Active financiare 76
2.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă 76

1
2.4.2. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în 77
contabilitate
2.4.3. Evaluarea la ieşirea din instituţie 79
2.4.4. Deprecierea valorii activelor financiare 80
2.4.5. Evaluarea la bilanţ 84
Teste de autoevaluare 87
Bibliografie specifică 91
Unitatea de învăţare 3. Contabilitatea activelor curente 92
3.1. Definiţii, noţiuni teoretice privind activele curente 92
3.2. Contabilitatea stocurilor 93
3.2.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă 94
3.2.2. Metode de evidenţă a stocurilor 97
3.2.3. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în 99
contabilitate
3.2.4. Evaluarea la ieşirea din gestiune 109
3.2.5. Evaluarea la inventar 117
3.2.6. Evaluarea la bilanţ 126
3.3. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt 129
3.3.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă 129
3.3.2. Evaluarea iniţială 129
3.3.3. Evaluarea la bilanţ 130
3.4. Casa, conturi la trezoreria statului şi instituţii de 132
credit
3.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă 132
3.4.2. Evaluarea iniţială 142
3.4.3. Evaluarea la inventar 148
3.4.4. Evaluarea la bilanţ 149
Teste de autoevaluare 156
Bibliografie specifică 159
Unitatea de învăţare 4. Contabilitatea decontărilor cu 160
terţii
4.1. Definiţii, noţiuni teroretice privind decontările cu 160
terţii
4.2. Evaluarea creanţelor şi datoriilor 161
4.3. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii 163
4.4. Contabilitatea decontărilor cu clienţii 172
4.5. Contabilitatea decontărilor cu personalul, 178
asigurările şi protecţia socială
4.6. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, 194

2
bugetul local
Teste de autoevaluare 208
Bibliografie specifică 212
Unitatea de învăţare 5. Contabilitatea datoriilor pe 214
termen lung. Provizioane
5.1. Contabilitatea datoriilor pe termen lung 214
5.1.1. Definiţii, noţiuni teoretice privind 214
datoriile pe termen lung
5.1.2. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă 221
5.2. Contabilitatea provizioanelor 234
5.2.1. Definiţii. Categorii de provizioane 234
5.2.2. Recunoaşterea în contabilitate a 234
provizioanelor
Teste de autoevaluare 239
Bibliografie specifică 241
Unitatea de învăţare 6. Contabilitatea capitalurilor 242
proprii
6.1. Contabilitatea fondurilor 242
6.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare 256
6.3. Contabilitatea rezultatului patrimonial şi a 258
rezultatului reportat
Teste de autoevaluare 265
Bibliografie specifică 266
Unitatea de învăţare 7. Contabilitatea cheltuielilor, 268
veniturilor şi finanţărilor
7.1. Definiţii, noţiuni teroretice privind cheltuielile şi 268
veniturile instituţiilor publice
7.2. Contabilitatea cheltuielilor instituţiilor publice 269
7.3. Contabilitatea veniturilor şi finanţării instituţiilor 275
publice
Teste de autoevaluare 285
Bibliografie specifică 266
Temă de control 288

3
INTRODUCERE

Disciplina „Contabilitatea instituţiilor publice” are rolul de


a completa pregătirea profesională a studenţilor, viitori angajaţi în
domeniul administraţiei publice, cu informaţii de specialitate.

Lucrarea debutează cu descrierea modului de organizare şi


conducere a contabilităţii instituţiilor publice, a planului de conturi
specific acestora şi regulile generale de evaluare a elementelor
bilanţiere.

Un capitol aparte este dedicat contabilităţii activelor fixe


deţinute de o instituţie publică şi prezintă elementele componente
ale lor, modul de evaluare şi recunoaştere în contabilitate, calculul şi
înregistrarea în contabilitate a deprecierii acestor elemente
patrimoniale, precum şi tratamentele contabile privind reevaluarea
activelor fixe corporale.

De asemenea, lucrarea mai dezbate regulile de evaluare şi


reflectare în contabilitate a principalelor operaţiuni privind stocurile;
trezoreria; decontările cu clienţii, furnizorii, personalul, asigurările
şi protecţia socială, bugetul de stat şi bugetul local; datoriile pe
termen lung; provizioanele; fondurile, rezultaul patrimonial şi cel
reportat; cheltuielile; veniturile şi finanţările unei instituţii publice.

Acest curs îşi propune să ofere studenţilor modalităţile cele


mai eficiente pentru înţelegerea şi aprofundarea tuturor problemelor
de contabilitate, să le formeze o gândire contabilă logică,
independentă şi deprinderi necesare pentru producţia şi utilizarea
informaţiei contabile în activitatea desfăşurată de unităţile
administraţiei publice.

4
OBIECTIVELE CURSULUI

• Înţelegerea conceptelor de bază de înregistrare în contabilitate


a operaţiunilor generate de activitatea desfăşurată de
instituţiile publice;

• Familiarizarea cu planul de conturi specific instituţiilor


publice;

• Formarea unui mod de gândire analitic în vederea interpretării


corecte a informaţiilor financiar-contabile;

• Formarea unei atitudini responsabile privind rolul şi


importanţa contabilităţii în unităţile administraţiei publice;

• Formarea deprinderilor şi a capacităţii de implementare a


cunoştinţelor dobândite, în activitatea practică;

• Dezvoltarea competenţelor de comunicare şi orientare în


spaţiul economic real;

• Formarea şi valorificarea abilităţilor de selecţie şi investigare


a surselor de date;

• Formarea abilităţilor de formulare a opiniilor concluzive.

5
Unitatea de învătare 1. Organizarea şi conducerea
contabilităţii instituţiilor publice

Competenţe

După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi


capabil să:
• explice modul de organizare şi conducere a contabilităţii de
către o instituţie publică, cu menţionarea persoanelor ce
răspund de această activitate;
• specifice tipurile de documente utilizate în instituţiile
publice pentru a reflecta în contabilitate a activele, datoriile
şi capitalurile proprii deţinute; pentru verificarea
corectitudinii înregistrărilor contabile; precum şi pentru
informarea atât a persoanelor din mediul intern, cât şi din
mediul extern;
• utilizeze planul de conturi specific instituţiilor publice;
• descrie regulile generale de evaluare a elementelor
bilanţiere la intrarea în patrimoniul instituţiei publice, la
inventariere, la închiderea exerciţiului financiar şi la ieşirea
lor din unitate.

6
1.1. Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Instituţiile publice au obligaţia, conform Legii contabilităţii


nr. 82/1991, să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie,
respectiv contabilitatea financiară şi, după caz, contabilitatea de
gestiune.

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii


la instuţiile publice revine ordonatorului de credite sau altei
persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.

Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea, de


regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul
economic, contabilul şef sau orice altă persoană împuternicită să
îndeplinească această funcţie 1 . Aceste persoane trebuie să aibă studii
economice superioare.

Conducerea contabilităţii instituţiilor publice şi întocmirea


situaţiilor financiare trimestriale şi anuale ale acestora, se pot realiza
şi de către entităţi economice de expertiză contabilă sau de către
persoane fizice autorizate în baza unor contracte de prestări servicii
încheiate cu instituţiile în cauză. Încheierea contractelor se face cu
respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi
servicii, iar plata serviciilor respective se face din fonduri publice
cu această destinaţie.

Contabilitatea instituţiilor publice:

• este o activitate specializată în măsurarea,


evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul
activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum

1
Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Best Publishing, Bucureşti, 2009, pag. 15

7
şi a rezultatelor obţinute din activitatea instituţiilor
publice;
• trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi
sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea
informaţiilor cu privire la poziţia financiară,
performaţa financiară şi fluxurile de trezorerie,
atât pentru cerinţele interne ale acestora cât şi
pentru utilizatorii externi (Guvernul, Parlamentul,
creditorii, clienţii, organisme financiare
internaţionale).

Contabilitatea operaţiunilor economico-financiare se ţine în


limba română şi în moneda naţională. Contabilitatea operaţiunilor
efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută.

Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se


înregistrează în contabilitate la cursul zilei comunicat de Banca
Naţională a României.

La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele


monetare exprimate în valută se reevaluează la cursul comunicat de
B.N.R. valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

1.2. Documentele

Instituţiile publice au obligaţia de a reflecta în contabilitate


toate activele deţinute, datoriile şi elementele de capitaluri proprii,
precum şi toate operaţiunile economico-financiare la care acestea
participă, iar pentru realizarea reflectării în contabilitate sunt
necesare documente.

Documentele utilizate în contabilitatea instituţiilor publice


pot fi grupate în trei mari categorii:
• documente justificative;
• documente contabile;

8
• documente de sinteză şi raportare.

Documentele justificative sunt acte scrise, întocmite în


momentul efectuării unei operaţii economice sau financiare, au ca
rol atestarea operaţiei respective şi stau la baza reflectării acesteia în
contabilitate (facturi, ordine de plată, chitanţe, bonuri de consum
etc.).

Principalele documente contabile utilizate de instituţiilor


publice pentru înregistarea în contabilitate sunt:

a) Registrul-jurnal – este un document obligatoriu de


inregistrare cronologică şi sistematică a
modificării elementelor de activ, datorii şi
capitaluri proprii ale instituţiei. Se întocmeşte
zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea
cronologică fără ştersături şi spaţii libere, a
documentelor în care se reflectă mişcarea
elementelor mai sus menţionate ale unităţii.
b) Registrul-inventar – este un document contabil
obligatoriu în care se înregistrează toate
elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii
grupate în funcţie de natura lor, inventariate
portivit legii. Se întocmeşte la înfiinţrea instituţiei,
cel puţin o data pe an pe parcursul funcţionării
instituţiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării
activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de
lege pe baza de inventar faptic.
c) Registrul „Cartea Mare” – registru contabil
obligatoriu în care se înregistrează lunar şi
sistematic, prin regruparea conturilor, existenţa şi
mişcarea elementelor de activ, datorii şi capitaluri
proprii, la un moment dat.

9
d) Balanţa de verificare – este documentul contabil
utilizat pentru verificarea exactităţii înregistrărilor
contabile şi cotrolul concordanţei între
contabilitatea sintetică şi cea analitică, precum şi
principalul instrument pe baza căruia se întocmesc
situaţiile financiare. Balanţa de verificare se
întocmeşte pe baza datelor preluate din Cartea
Mare. Balanţele de verificare sintetice se
întocmesc lunar.

Documentele de sinteză şi raportare sunt reprezentate de


situaţiile financiare trimestriale şi anuale, care cuprind:
a) bilanţul – reflectă poziţia financiară a instituţiei
publice; este documentul contabil de sinteză prin
care se prezintă elementele de activ, datorii şi
capital propriu ale instituţiei publice la sfârşitul
perioadei de raportare, precum şi în alte situaţii
prevăzute de lege;
b) contul de rezultat patrimonial – reflectă
performanţele financiare; prezintă situaţia
veniturilor, finanţărilor şi cheltuielilor din cursul
exerciţiului curent;
c) situaţia fluxurilor de trezorerie - prezintă existenţa
şi mişcările de numerar (încasări şi plăţi ) divizate
în:
• fluxuri de trezorerie din activitatea
operaţională, care prezintă mişcările de
numerar rezultate din activitatea curentă;
• fluxuri de trezorerie din activitatea de
investiţii, care prezintă mişcările de numerar
rezultate din achiziţiile ori vânzările de active
fixe;
• fluxuri de trezorerie din activitatea de
finanţare, care prezintă mişcările de numerar

10
rezultate din împrumuturi primite şi
rambursate, ori alte surse financiare;
d) situaţia modificărilor în structura
activelor/capitalurilor - oferă informaţii
referitoare la structura capitalurilor proprii;
e) anexe la situaţiile financiare, care includ: politici
contabile şi note explicative;
f) contul de execuţie bugetară - cuprinde toate
operaţiunile financiare din timpul exerciţiului
financiar cu privire la veniturile încasate şi plăţile
efectuate, în structura în care a fost aprobat
bugetul, şi trebuie să conţină:
• informaţii privind veniturile:
- prevederi bugetare iniţiale, prevederi
bugetare definitive,
- drepturi constatate,
- încasări realizate,
- drepturi constatate de încasat,
• informaţii privind cheltuielile:
- credite bugetare iniţiale, credite bugetare
definitive,
- angajamente bugetare,
- angajamente legale,
- plaţi efectuate,
- angajamente legale de plătit,
- cheltuieli efective (costuri, consumuri de
resurse).

1.3. Planul de conturi – aspecte specifice instituţiilor


publice

Potrivit Legii finanţelor publice nr. 500/2002 cu


modificările ulterioare, contabilitatea publică cuprinde:

11
• contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare,
care să reflecte încasarea veniturilor şi plata
cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;
• contabilitatea trezoreriei statului;
• contabilitatea generală bazată pe principiul
constatării drepturilor şi obligaţiilor, care să
reflecte evoluţia situaţiei financiare şi
patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul
patrimonial.

Pentru aplicarea primului punct şi al celui de-al treilea


planul de conturi al unei instituţii publice va cuprinde:

• conturi bugetare - pentru reflectarea încasării


veniturilor şi plăţii cheltuielilor şi determinarea
rezultatului execuţiei bugetare (excedent sau
deficit bugetar);
• conturi generale - pentru reflectarea activelor,
datoriilor şi capitalurilor proprii instituţiei, a
cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciţiului,
indiferent dacă veniturile au fost încasate iar
cheltuielile plătite, pentru determinarea
rezultatului patrimonial (excedent sau deficit
patrimonial).

Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, se


realizează cu ajutorul unor conturi speciale, deschise pe structura
clasificaţiei bugetare în vigoare. Aceste conturi asigură înregistrarea
veniturilor încasate şi a cheltuielilor plătite, potrivit bugetului
aprobat şi furnizează informaţiile necesare întocmirii contului de
execuţie bugetară şi stabilirii rezultatului execuţiei.

12
Clasificaţia bugetară reprezintă gruparea veniturilor şi
cheltuielilor bugetare într-o ordine obligatorie şi după criterii
unitare. Aceasta a fost aprobată prin O.M.F.P. 1954/2005, cu
modificările şi completările ulterioare, prin care se stabilesc două
tipuri de clasificaţii a cheltuielilor bugetare şi anume:
• economică - gruparea cheltuielilor după natura şi
efectul lor economic;
• funcţională - gruparea cheltuielilor după destinaţia
lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice
unor activităţi sau obiective care definesc
necesităţile publice.

Instituţiile publice, au obligaţia să conducă contabilitatea în


partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi
general.

Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de


conturi:

Clasa 1 „Conturi de capitaluri” evidenţiază capitalurile unei


instituţii publice care cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial,
rezultatul reportat, rezervele din reevaluare şi alte elemente
(provizioane, îmrumuturi şi datorii asimilate);

Clasa 2 „Conturi de active fixe” reflectă bunurile şi valorile


destinate să servească o perioadă îndelungată activitatea instituţiei
publice, cât şi amortizarea activelor fixe necorporale şi corporale,
precum şi ajustările pentru deprecierea activelor fixe sau pentru
pierderea de valoare a celor financiare.

Clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”


evidenţiază bunurile de natura stocurilor şi a producţiei în curs de
execuţie şi ajustările pentru deprecierea acestora.

13
Clasa 4 „Conturi de terţi” cuprinde conturi destinate a reflecta
relaţiile instituţiei publice cu furnizorii, clienţii, personalul, bugetul
de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor
pentru şomaj, bugetul fondului naţional unic pentru asigurări sociale
de sănătate, bugetele locale, Comunitatea Europeană, instituţiile
subordonate, debitori şi creditori diverşi, precum şi alte persoane
fizice sau juridice.

Clasa 5 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit” cuprinde


conturi de investiţii financiare pe termen scurt, disponibilităţi, valori
de încasat, credite pe termen scurt, numerar şi alte valori,
disponibilităţi ale bugetelor etc.

Clasa 6 „Conturi de cheltuieli” asigură înregistrarea tuturor


consumurilor de resurse corespunzătoare naturii lor.

Clasa 7 „ Conturi de venituri şi finanţări” ajută la recunoaşterea


surselor de finanţare a activităţii instituţiei după provenienţă.

Pentru evidenţa angajamentelor bugetare şi a altor


evenimenete ce nu afectează direct patrimoniul instituţiei, aceasta
utilizează conturile din clasa 8 „Conturi speciale” - cuprinde
conturi în afara bilanţului care funcţionează în partidă simplă.

1.4. Reguli generale de evaluare

Elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii ale unei


instituţii publice sunt evaluate în patru momente, respectând
următoarele reguli:

a) Evaluarea la data intrării în instituţia publică

La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se


înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare

14
contabilă (costul istoric). Valoarea de intrare în funcţie de
modalitatea de intrare a bunurilor în patrimoniul instituţiei este:

• costul de achiziţie - pentru bunurile procurate cu


titlu oneros;
• costul de producţie - pentru bunurile produse în
instituţie;
• valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu
gratuit.

Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde: preţul de


cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care
instituţia publică le poate recupera de la autorităţile fiscale),
cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi
atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.

Între taxele pe care instituţia le poate recupera de la


autorităţile fiscale se numără TVA-ul, atunci când instituţia nu
desfăşoară activităţi economice.

Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din


costul de achiziţie.

Exemple:

1. O şcoală generală achiziţionează un copiator al cărui preţ


de cumpărare este de 5.000 lei, TVA 24%. Cheltuieli de
transport facturate 200 lei, TVA 24%.

*** Şcoala generală, în acest caz, este persoană


neimpozabilă, iar TVA va fi taxă nerecuperabilă şi va face parte din
costul de achiziţie al bunului.

15
Costul de achiziţie = 5.000 + 5.000×0,24 + 200 +200×0,24
= 6.200 + 248 = 6.448 lei

Copiatorul va fi recunoscut în contabilitate la valoarea de


intrare (cost de achiziţie) de 6.448 lei.

2. O şcoală generală se aprovizionează cu markere şi bureţi.


Preţ de cumpărare 1.000 lei, rabat (reducere comercială)
acordat pentru defecte de calitate 10 lei, remiză (reducere
comercială) de 2%, acordată pentru vânzări ce depăşesc
500 lei, TVA 24%.

Preţ de cumpărare = 1.000 lei


- Rabat = 10 lei
- Remiză = (1.000 – 10) × 2% = 19,8 lei

= Net comercial = 1.000 – 10 – 19,8 = 970,2 lei

+ TVA = 24% × 970,2 = 232,85 lei

= Cost de achiziţie = 1.203,05 lei

Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de


achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile şi
cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului.

Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum


şi costul de producţie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe
aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată
în scopuri tehnologice, manopera directă şi alte cheltuieli directe de
producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată
în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

16
Următoarele elemente reprezintă exemple de costuri care
nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

• pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de


producţie înregistrate peste limite normal admise;
• cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care
aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie,
anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
• regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu
participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final;
• costurile de desfacere.

Exemplu:

O instituţie publică prezintă următoarele informaţii privind


cheltuielile efectuate într-o perioadă de timp pentru obţinerea unui
bun:

• cheltuieli cu materiile prime 2.000 lei;


• cheltuieli cu manopera directă 3.000 lei;
• cheltuieli cu energia electrică utilizată în procesul
de producţie 500 lei;
• cota de cheltuieli cu amortizarea utilajelor utilizate
în procesul de fabricaţie al bunului 300 lei;
• cheltuieli de desfacere 400 lei;
• cheltuieli cu amortizarea autoturismelor utilizate
de membrii conducerii instituţiei 600 lei;
• cheltuieli cu salariile managerilor 4.000 lei.

Costul de producţie = 2.000 + 3.000 + 500 + 300 = 5.800


lei

17
Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un
activ ar putea fi schimbat de bunavoie între doua părţi aflate în
cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat
obiectiv.

Pentru bunurile care au valoare de piaţă, valoarea justă este


identică cu valoarea de piaţă.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii

Evaluarea elementelor de activ şi pasiv cu ocazia


inventarierii se face la valoarea actuală a fiecarui element, denumită
valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea
acestuia şi preţul pieţei, conform normelor emise în acest scop de
Ministerul Finanţelor Publice.

c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar

La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi


de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile
financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele
inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea de


inventar, iar eventualele diferenţe apărute se tratează astfel:

• pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus


între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă se
înregistrează în contabilitate pe seama unei ajustări pentru
depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea
este temporară, aceste elemente menţinându-se la valoarea
lor de intrare.

18
Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare,
mai puţin amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de
valoare, cumulate.

Exemplu:

O instituţie publică deţine în patrimoniu o lucrare artistică


evaluată la intrare (anul N-2) la valoarea de 3.000 lei. La
inventarierea realizată la sfârşitul anului N se constată că valoarea
de inventar (actuală) a activului este de 2.500 lei.

Valoarea deprecierii reversibile (ajustare pentru depreciere)


= valoarea de intrare – valoarea de inventar = 3.000 – 2.500 = 500
lei

Valoarea din bilanţ a activului fix = valoare de intrare –


valoarea cumulată a ajustărilor pentru depreciere = 3.000 – 500 =
2.500 lei

• pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele


constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de
intrare se înregistrează în contabilitate, pe seama
elementelor corespunzătoare de datorii.

La fiecare dată a bilanţului:

• elementele monetare exprimate în valută


(disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt
acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în
valută) trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de
schimb comunicat de Banca Naţională a Romaniei,

19
valabil la data încheierii exerciţiului financiar. Între
cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor
în valută sau cursul la care au fost raportate în situaţiile
financiare anterioare şi cursul de schimb de la data
încheierii exerciţiului financiar pot să apară diferenţe
de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ce se
înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare,
după caz;
• pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror
decontare se face în funcţie de cursul unei valute,
eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile de
curs valutar, care rezultă din evaluarea acestora se
înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare;
• elementele nemonetare achiziţionate cu plată în valută
şi înregistrate la costul istoric (active fixe, stocuri)
trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data
efectuării tranzacţiei;
• elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută
(active fixe, stocuri) şi înregistrate la valoarea justă
trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent la
data determinării valorilor respective.

d) Evaluarea la data ieşirii din instituţie

La data ieşirii din instituţie sau la darea în consum,


bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de
intrare.

20
Exemplu:

O instituţie publică achiziţionează un mijloc de transport în


vederea transportului de persoane. Preţ de achiziţie 70.000 lei, TVA
24%. Autoturismul a fost amortizat la nivelul sumei de 20.000 lei şi
va fi vândut pentru suma de 52.000 lei.

***În acest caz, instituţia publică este persoană impozabilă,


conform prevederilor Codului fiscal, iar TVA va fi o taxă
recuperabilă şi nu va face parte din costul de achiziţie.

Costul de achiziţie = 70.000 lei

Valoarea la care va ieşi din patrimoniu mijlocul de


transport este valoarea de intrare, respectiv costul de achiziţie, adică
70.000 lei.

Rezumat:

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, instituţiile publice


au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie.

Organizarea şi conducerea contabilităţii la instuţiile


publice se numără printre responsabilităţile ce revin ordonatorului
de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii
respective.

Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea:

• fie în compartimente distincte, conduse de către


directorul economic, contabilul şef sau orice altă

21
persoană împuternicită să îndeplinească această
funcţie;
• fie încheie contracte de prestări servicii cu
societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu
persoane fizice autorizate.

Contabilitatea instituţiilor publice trebuie să asigure


înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi
păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performaţa
financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale
acestora cât şi pentru utilizatorii externi (Guvernul, Parlamentul,
creditorii, clienţii, organisme financiare internaţionale).

Pentru atingerea scopului menţionat mai sus,


contabilitatea instituţiilor publice utilizează atât documente, cât şi
conturi contabile prevăzute în planul de conturi.

Documentele utilizate în contabilitatea instituţiilor publice


pot fi grupate în trei mari categorii:
• documente justificative - facturi, ordine de plată,
chitanţe, bonuri de consum etc.;
• documente contabile ;
Principalele documente contabile utilizate de instituţiilor
publice sunt:

a) Registrul-jurnal;
b) Registrul-inventar;
c) Registrul „Cartea Mare”;
d) Balanţa de verificare.

• documente de sinteză şi raportare - sunt


reprezentate de situaţiile financiare trimestriale şi
anuale, care cuprind:
a) bilanţul;
b) contul de rezultat patrimonial;

22
c) situaţia fluxurilor de trezorerie;
d) situaţia modificărilor în structura
activelor/capitalurilor;
e) anexe la situaţiile financiare;
f) contul de execuţie bugetară.

Planul de conturi general al unei instituţii publice cuprinde


următoarele clase de conturi: Clasa 1 „Conturi de capitaluri”;
Clasa 2 „Conturi de active fixe”; Clasa 3 „Conturi de stocuri şi
producţie în curs de execuţie”; Clasa 4 „Conturi de terţi”; Clasa 5
„Conturi la trezorerii şi instituţii de credit” ; Clasa 6 „Conturi de
cheltuieli”; Clasa 7 „ Conturi de venituri şi finanţări”. De
asemenea, pentru reflectarea veniturilor şi cheltuielilor se vor
utiliza conturi ce vor ţine seama de clasificaţia bugetară.

Elementele bilanţiere ale unei instituţii publice sunt


evaluate în patru momente, respectând următoarele reguli:

a) Evaluarea la data intrării în instituţia publică a


bunurilor se face la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă
(costul istoric), care poate fi:

• costul de achiziţie - pentru bunurile procurate cu


titlu oneros;
• costul de producţie - pentru bunurile produse în
instituţie;
• valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu
gratuit.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii - se face la valoarea


actuală a fiecarui element, denumită valoare de inventar, stabilită
în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

23
c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a
elementelor de activ şi de pasiv de natura datoriilor se realizează la
valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi


alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare,
creanţe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi raportate utilizând
cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a Romaniei, valabil
la data încheierii exerciţiului financiar.

d) Evaluarea la data ieşirii din instituţie sau la darea în


consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea
lor de intrare.

Teste de autoevaluare:

1. Ce trebuie să asigure contabilitatea unei instituţii


publice?
2. Ce reprezintă documentele justificative? Daţi exemple
de documente justificative.
3. Care sunt documentele de raportare şi sinteză
întocmite trimestrial sau anual de o instituţie publică?
4. În ce limbă şi în ce monedă se ţine contabilitatea
operaţiilor economico-financiare desfaşurate de o
instituţie publică?
5. Cum vor fi reflectate în contabilitate operaţiile în
valută?
6. Care este rolul balanţei de verificare?
7. Ce reflectă contul de rezultat patrimonial?
8. În ce document de sinteză se regăsesc informaţii cu
privire la poziţia financiară a instituţiei publice?

24
9. La ce valoare vor fi evaluate şi reflectate în
contabilitate bunurile la intrarea în patrimoniul
instituţiei publice?
10. Cum se stabileşte valoarea de inventar a bunurilor
deţinute de o instituţie publică?
11. Ce elemente cuprinde costul de achiziţie al unui bun?
12. Ce reprezintă valoare justă?
13. La ce valoare vor ieşi bunurile dintr-o instituţie
publică?
14. O instituţie publică achiziţionează un bun al cărui preţ
de cumpărare este de 2.000 lei. Remiză 1% din
valoarea de achiziţie. Cheltuieli de transport 100 lei.
Cheltuieli de montaj 100 lei. La ce valoare va fi
recunoscut în contabilitate bunul achiziţionat?
Argumentaţi răspunsul.
15. O instituţie publică prezintă următoarele informaţii
privind cheltuielile efectuate într-o perioadă de timp
pentru obţinerea unui bun:
• cheltuieli cu materiile prime 5.000 lei;
• cheltuieli cu manopera directă 8.000 lei;
• cheltuieli cu energia electrică utilizată în
procesul de producţie 500 lei;
• cota de cheltuieli cu amortizarea utilajelor
utilizate în procesul de fabricaţie al bunului
300 lei;
• cheltuieli cu energia electrică utilizată pentru
iluminat 200;
• cheltuieli cu publicitatea 400 lei;
• cheltuieli cu amortizarea aparaturii birotice
utilizată de departamentul financiar-contabil
200 lei;
• cheltuieli cu salariile managerilor 3.000 lei.

25
La ce valoare va fi recunoscut în contabilitate bunul?
Argumentaţi răspunsul.
16. O instituţie publică primeşte prin donaţie un bun a
cărui valoare de piaţă este 5.000 lei. La ce valoare va fi
recunoscut în contabilitate? Argumentaţi răspunsul.
17. O instituţie publică deţine un teren a cărui valoare de
intrare este de 200.000 lei, iar valoarea de inventar a
acestuia este de 180.000 lei. La ce valoare va fi
reflectat în bilanţ terenul şi ce reprezintă diferenţa
dintre valoarea de intrare şi valoarea de inventar?
18. O instituţie publică deţine în patrimoniu un bun a cărui
valoare de intrare este de 10.000 lei, iar valoarea
contabilă netă este de 5.000 lei. La ce valoare va fi
reflectat în bilanţ?
19. O instituţie publică prezintă următoarele informaţii
privind cheltuielile efectuate într-o perioadă de timp
pentru obţinerea unui bun:
• cheltuieli cu materiile prime 2.000 lei;
• cheltuieli cu manopera directă 3.000 lei;
• cheltuieli cu energia electrică utilizată în
procesul de producţie 500 lei;
• cota de cheltuieli cu amortizarea utilajelor
utilizate în procesul de fabricaţie al bunului
300 lei;
• cheltuieli de desfacere 400 lei;
• cheltuieli cu amortizarea autoturismelor
utilizate de membrii conducerii instituţiei 600
lei;
• cheltuieli cu salariile managerilor 4.000 lei.

Preţul de vânzare al bunului 6.500 lei. La ce


valoare va fi evaluat bunul la data ieşirii din
instituţie?

26
20. O instituţie publică deţine în patrimoniu un bun a cărui
valoare de intrare este de 50.000 lei, valoarea ajustării
pentru depreciere înregistrată este de 10.000 lei. La ce
valoare va fi evaluat bunul la data ieşirii din instituţie?

Bibliografie specifică

1. Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Best


Publishing, Bucureşti, 2009
2. Pitulice Cosmina, Glăvan Mariana,
Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Contaplus, 2007
3. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice
locale cu modificările şi completările ulterioare
4. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu
modificările ulterioare
5. *** Legea administraţiei publice 215/2001
republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor
administrativ teritoriale
6. *** Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare
7. *** Norme metodologice privind organizarea şi
conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de
conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

27
Unitatea de învăţare 2. Contabilitatea activelor
fixe

Competenţe

După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi


capabil să:
• descrie elementele componente ale activelor fixe, modul de
evaluare şi recunoaştere în contabilitate a acestora;
• efectueze calculul şi înregistrarea în contabilitate a
deprecierii activelor fixe;
• explice tratamentele contabile privind reevaluarea activelor
fixe corporale.

2.1. Definiţii, noţiuni teoretice privind activele fixe

Activele reprezintă resurse controlate de către o instituţie


publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă
să genereze beneficii economice viitoare pentru instituţie şi al căror
cost poate fi evaluat în mod credibil.

28
Activele fixe sunt active deţinute de către instituţiile
publice în scopul utilizării lor pe termen lung 2 .

Activele fixe includ:

1. activele fixe necorporale;


2. activele fixe corporale;
3. activele financiare.

2.2. Activele fixe necorporale

Activele fixe necorporale – sunt active fără substanţă


fizică care se utilizează pe o perioadă mai mare de un an.

2.2.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă

Activele fixe necorporale cuprind:

• Cheltuieli de dezvoltare – sunt active generate de


aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor
cunoştiinţe, în scopul realizării de produse sau
servicii noi sau îmbunătăţite substanţial (contul
203);
• Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale,
drepturi şi active similare achiziţionate sau
dobândite (contul 205);
• Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive,
respectiv reprezentaţii teatrale, programe de radio
sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente
sportive, lucrări literare, artistice ori recreative

2
O.M.F.P. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea
şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile
publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia

29
efectuate pe pelicule benzi magnetice sau alte
suporturi (contul 206);
• Alte active fixe necorporale – includ programele
informatice create de instituţie sau achiziţionate de
la terţi pentru necesităţile proprii de utilizare,
precum şi alte active fixe necorporale (contul
208);
• Avansuri şi active fixe necorporale în curs de
execuţie – cuprind avansurile acordate furnizorilor
de active fixe necorporale şi activele fixe
necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei
(contul 233).

Conturile de evidenţă a activelor fixe necorporale au


funcţie contabilă de activ. În debitul lor se înregistrează valoarea
activelor fixe necorporale achiziţionate de la terţi, obţinute din
producţie proprie sau primite cu titlu gratuit, iar în credit valoarea
activelor fixe necorporale cedate sau scoase din evidenţă. Soldul
debitor al conturilor reprezintă valoarea activelor fixe necorporale
existente.

Conturile de evidenţă a avansurilor acordate pentru active


fixe necorporale au funcţie contabilă de activ. În debitul lor se
înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor, iar în credit
valoarea avansurilor acordate, decontate. Soldul debitor al conturilor
reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor, nedecontate.

2.2.2. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în


contabilitate

Activele fixe necorporale trebuie să fie evaluate iniţial la:

• cost de achiziţie, pentru cele procurate cu tilu


oneros;

30
• cost de producţie, pentru cele construite sau
produse de instituţie;
• valoare justă, pentru cele primite gratuit (donaţii,
sponsorizări).

Activele fixe necorporale se înregistrează în contabilitatea


instituţiilor publice:

• în momentul transferului dreptului de proprietate


dacă sunt procurate cu titlu oneros sau
• în momentul întocmirii documentelor dacă sunt
construite sau produse de instituţie, respectiv
primite cu titlu gratuit.

Intrarea activelor fixe necorporale se contabilizează astfel:

a) active fixe necorporale care se supun amortizării:

• achiziţie de la terţi

203 = 404
„Cheltuieli de dezvoltare”/ „Furnizori de active fixe”
205
„Concesiuni, brevete, licenţe,
mărci comerciale, drepturi şi
active similare” /
208
„Alte active fixe necorporale”

• primite prin donaţie, transfer cu titlu gratuit între


instituţii sau redistribuiri între unităţi

31
203 „Cheltuieli de dezvoltare”/ = 779 „Venituri din bunuri şi
205 „Concesiuni, brevete, licenţe, servicii primite cu titlu
mărci comerciale, drepturi şi gratuit”
active similare” / 208 „Alte active
fixe necorporale”

• realizate din producţie proprie şi nefinalizate

233 = 721
„Active fixe necorporale în curs „Venituri din producţia de
de execuţie” active fixe necorporale”

• recepţionate la finalizarea investiţiei

203 „Cheltuieli de dezvoltare”/ = 233 „Active fixe necorporale


205 „Concesiuni, brevete, licenţe, în curs de execuţie”
mărci comerciale, drepturi şi
active similare” / 208 „Alte active
fixe necorporale”

• constatate plus la inventar

203 „Cheltuieli de dezvoltare”/ = 779 „Venituri din bunuri şi


205 „Concesiuni, brevete, licenţe, servicii primite cu titlu gratuit”
mărci comerciale, drepturi şi
active similare” / 208 „Alte active
fixe necorporale”

32
b) active fixe necorporale care nu se supun amortizării:

• achiziţie de la terţi3

206 „Înregistrări ale = 100 „Fondul activelor


evenimentelor cultural-sportive” necorporale”

• concomitent se înregistrează cheltuielile cu


activele fixe necorporale neamortizabile

6822 „Cheltuieli cu activele fixe = 404 „Furnizori de active fixe”


necorporale neamortizabile”

Exemple:

1. Un ordonator principal de credite a achiziţionat de la o


televiziune privată un concert al unui artist în valoare de
10.000 lei.

a) înregistrarea datoriei faţă de furnizor

6822 = 404 10.000 lei


„Cheltuieli cu activele fixe „Furnizori de active
necorporale neamortizabile” fixe”

b) evidenţierea activului fix în contabilitatea instituţiei


publice conform procesului verbal de recepţie

3
Reflectarea în contabilitate a activelor fixe necorporale ce sunt primite prin donaţie,
transfer cu titlu gratuit de la altă instituţie sau constatate plus la inventar se realizează
prin acelaşi articol contabil.

33
206 = 100 10.000 lei
„Înregistrări ale „Fondul activelor
evenimentelor cultural- necorporale”
sportive”

2. O primărie a efectuat cheltuieli în vederea îmbunătăţirii


serviciilor oferite. Valoarea cheltuielilor este de 2.000 lei.

Recepţia cheltuielilor de dezvoltare realizate pentru


îmbunătăţirea serviciilor oferite:

203 = 721 2.000 lei


„Cheltuieli de dezvoltare” „Venituri din
producţia de active
fixe necorporale”

3. O instituţie publică a realizat prin forţe proprii un program


informatic. Cheltuielile de la sfârşitul lunii decembrie anul
N pentru realizarea programului au fost de 5.000 lei, iar
cele de la sfârşitul lunii ianuarie N+1 au fost de 3.000 lei.
Programul a fost finalizat la sfârşitul lunii ianuarie N+1.
Cheltuielile efectuate de instituţia publică în vederea
realizării programului informatic reprezintă cheltuieli cu
materialele, cheltuieli cu personalul implicat, cheltuieli cu
serviciile prestate de terţi.

a) înregistrarea activului fix necorporal în curs de


execuţie la sfârşitul lunii decembrie anul N

233 = 721 5.000 lei


„Active fixe necorporale în „Venituri din
curs de execuţie” producţia de active
fixe necorporale”

34
b) înregistrarea activului fix necorporal în curs de
execuţie la sfârşitul lunii ianuarie anul N+1

233 = 721 3.000 lei


„Active fixe necorporale în „Venituri din
curs de execuţie” producţia de active
fixe necorporale”

c) recepţia programului informatic

2081 = 233 8.000 lei


„Programe informatice” „Active fixe
necorporale în curs de
execuţie”

4. O instituţie publică primeşte prin transfer de la un


ordonator de credite ierahic superior un program informatic
evaluat la o valoare de 4.000 lei.

2081 = 779 4.000 lei


„Programe informatice” „Venituri din bunuri şi
servicii primite cu titlu
gratuit”

2.2.3 Recunoaşterea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare


intrării în patrimoniu a activelor fixe necorporale

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal


după achiziţionarea, finalizarea sau primirea acestuia cu titlu gratuit
care au drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi inţial,
se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

35
628 = 401
„Alte cheltuieli cu serviciile „Furnizori”
executate de terţi”

Cheltuielile ulterioare care au ca efect îmbunătăţirea


performanţelor faţă de parametri funcţionali stabiliţi iniţial (acele
cheltuieli care vor mări durata de viaţă utilă a activului fix
necorporal, vor avea ca efect o îmbunătăţire substanţială a calităţii
serviciilor prestate de instituţia publică utilizând în acel proces
activul respectiv, vor conduce la diminuarea costurilor), vor majora
costul activului fix necorporal.

20 = 404
„Active fixe necorporale” „Furnizori de active fixe”

Exemplu:

O instituţie publică deţine un program informatic al cărui


furnizor asigură servicii de întreţinere. La 05.05.N s-a emis
factura reprezentând servicii de întreţinere prestate în sumă
de 200 lei. La 15.05.N, instituţia publică solicită obţinerea
unor situaţii suplimentare cu ajutorul programului
informatic, costul serviciilor fiind de 1.500 lei.

a) îregistarea cheltuielilor ulterioare achiziţionării


programului informatic care au drept scop menţinerea
parametrilor funcţionali stabiliţi inţial

628 = 401 200 lei


„Alte cheltuieli cu serviciile „Furnizori”
executate de terţi”

36
b) îregistarea cheltuielilor ulterioare achiziţionării
programului informatic care au drept scop îmbunătăţirea
parametrilor funcţionali stabiliţi inţial

2081 = 404 1.500 lei


„Programe informatice” „Furnizori de active
fixe”

2.2.4. Evaluarea la ieşirea din instituţie

La data ieşirii din instituţie, activele fixe necorporale se


evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, respectiv
la cost de achiziţie, cost de producţie sau valoare justă, după caz.

Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de ieşire a activelor fixe


necorporale se realizează astfel:

a) active fixe necorporale care se supun amortizării:


• scoatere din evidenţă

280 = 20
„Amortizări privind activele fixe „Active fixe necorporale”
necorporale”

• cesionare a unor active fixe necorporale incomplet


amortizate

Diferenţa dintre valoarea de intrare a activului fix şi


valoarea amortizării înregistrată până în momentul vânzării
reprezintă pentru instituţia publică o cheltuială ce se va reflecta în
contul 691 “Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe”.

 înregistrarea scoaterii din gestiune a activelor


fixe necorporale parţial amortizate

37
% = 20
280 „Active fixe necorporale”
„Amortizări privind activele fixe
necorporale”
691
„Cheltuieli extraordinare din
operaţiuni cu active fixe”

 concomitent se înregistrează creanţa din


vânzarea activelor fixe necorporale

461 = 791
„Debitori” „Venituri din valorificarea
unor bunuri ale statului”

b) active fixe necorporale care nu se supun amortizării:

• scoatere din evidenţă

100 = 206
„Fondul activelor necorporale” „Înregistrări ale evenimentelor
cultural-sportive”

Exemple:

1. O instituţie de învăţământ superior deţine la sfârşitul


anului N un program informatic a cărui valoare
contabilă este de 7.000 lei. În cursul anului N+1 se
trece la un nou program informatic, renunţându-se la
cel utilizat în anii anteriori prin valorificarea lui la preţ
de vânzare de 1.800 lei . Amortizarea cumulată până la

38
scoaterea din evidenţa contabilă a programului
informatic vechi este de 5.500 lei.

a) scoaterea din evidenţa contabilă a programului


informatic vechi:

% = 2081 7.000 lei


2808 „Programe 5.500 lei
„Amortizarea altor activele informatice”
fixe necorporale”
691 1.500 lei
„Cheltuieli extraordinare din
operaţiuni cu active fixe”

b) înregistrarea creanţei din vânzarea activului fix

461 = 791 1.800 lei


„Debitori” „Venituri din
valorificarea unor
bunuri ale statului”

2. Un ordonator principal de credite casează o lucrare


muzicală din cauza deteriorării suportului pe care a
fost înregistrată. Valoarea contabilă a activului fix
necorporal fiind de 2.000 lei.
Scoaterea din evidenţa contabilă a activului fix:

100 = 206 2.000 lei


„Fondul activelor „Înregistrări ale
necorporale” evenimentelor
cultural-sportive”

39
2.2.5. Deprecierea activelor fixe necorporale

Deprecierea activelor fixe se înregistrează atunci când


valoarea lor actuală (de inventar), la un moment dat, este mai mică
decât valoarea de intrare sau valoarea contabilă netă. Diferenţa
corespunde, după caz, unei deprecieri ireversibile denumită
amortizare sau unei deprecieri reversibile denumită ajustare pentru
depreciere.

Situaţiile în care poate apărea deprecierea unui activ fix


necorporal sunt:
• încetarea sau apropierea încetării cererii sau nevoii de
servicii furnizate de activ;
• bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;
• există o decizie de oprire a obţinerii în regie proprie a
unui activ înainte de terminare sau punere în funcţiune;
• performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară
celei preconizate;
• modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.

Instituţiile publice amortizează activele fixe necorporale


utilizând metoda amortizării liniare.

Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna


următoare recepţiei sau punerii în funcţiune a activului.

Amortizarea anuală se calculează astfel:

Amortizare anuală = Cota de amortizare × Valoarea de intrare a

activului fix necorporal

100
Cota de amortizare =
𝐷𝑢𝑟𝑎𝑡𝑎 𝑛𝑜𝑟𝑚𝑎𝑙ă 𝑑𝑒 𝑢𝑡𝑖𝑙𝑖𝑧𝑎𝑟𝑒 𝑎 𝑎𝑐𝑡𝑖𝑣𝑢𝑙𝑢𝑖 𝑓𝑖𝑥

40
Activele fixe necorporale se amortizează după cum
urmează:

• Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe o


perioadă de cel mult 5 ani cu aprobarea
ordonatorului principal de credite;
• Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile
comerciale, drepturile şi activele similare,
achiziţionate sau dobândite pe alte căi se
amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea
lor de către instituţiile publice care le deţin;
• Înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe
de radio sau televiziune, lucrări muzicale,
evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori
recreative, efectuate pe pelicule, benzi magnetice,
sau alte suporturi nu se amortizează;
• Programele informatice create de instituţiile
publice, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se
amortizează în funcţie de durata probabilă de
utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de cinci
ani cu aprobarea ordonatorului principal de
credite.

Înregistrarea în contabilitate a amortizării activelor fixe


necorporale se realizează astfel:

6811 = 280
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizări privind activele
amortizarea activelor fixe” fixe necorporale”

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a


valorii contabile activelor fixe necorporale scoase din evidenţa
contabilă, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile

41
instituţiei publice (691 “Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu
active fixe”), integral, la momentul respectiv.

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea


activelor fixe la sfârşitul exerciţiului financiar pe seama
cheltuielilor, astfel:

6813 = 290
„Cheltuieli operaţionale privind „Ajustări pentru deprecierea
ajustărilor pentru deprecierea activelor fixe necorporale”
activelor fixe”

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă


de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată, tot pe seama
cheltuielilor.

Dacă ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât


motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe
într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau
anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri, astfel:

290 = 7813
„Ajustări pentru „Venituri din ajustări privind
deprecierea activelor fixe deprecierea activelor fixe”
necorporale”

Exemplu:

O instituţie de învăţământ superior a achiziţionat un


program informatic la data de 10.10.N. Cost de achiziţie

42
2.400 lei. Durata de viaţă utilă aprobată de ordonatorul de
credite 4 ani.
La inventarierea de la sfârşitul anului N+1 se constată o
valoare de inventar a programului informatic de 1.500 lei.
În ianuarie N+2 instituţia casează programul informatic
deoarece se va utiliza unul nou.

a) înregistrarea amortizării aferente anului N


Cota de amortizare = 100/4 = 25%
Amortizarea lunară = 25% × 2.400/12 = 50 lei
Amortizarea aferenta anului N = 50 × 2 = 100 lei

6811 = 2808 100 lei


„Cheltuieli operaţionale „Amortizarea altor
privind amortizarea activelor activele fixe
necorporale”
fixe”

b) la sfârşitul anului N+1 se fac următoarele întregistrări:


• amortizarea aferentă anului N+1

Valoarea amortizării aferente anului N+1 = 50 ×12 = 600


lei

6811 = 2808 600 lei


„Cheltuieli operaţionale „Amortizarea altor
privind amortizarea activelor activele fixe
fixe” necorporale”

• ajustarea pentru depreciere

Valoarea contabilă netă a programului informatic la


sfârşitul anului N+1 = 2.400 – (100 + 600) = 1.700 lei

Valoarea de inventar = 1.500 lei

43
Deprecierea de valoare la 31.12. N+1 = 1.700 – 1.500 =
= 200 lei

6813 = 2908 200 lei


„Cheltuieli operaţionale „Ajustări pentru
privind ajustărilor pentru deprecierea altor
deprecierea activelor fixe” active fixe
necorporale”

c) în luna ianuarie anul N+2 se fac următoarele înregistrări


• scoaterea din evidenţa contabilă a programului
informatic vechi:

% = 2081 2.400 lei


2808 „Programe 700 lei
„Amortizarea altor activele informatice”
fixe necorporale”
691 1.700 lei
„Cheltuieli extraordinare din
operaţiuni cu active fixe”

• anularea ajustării pentru deprecierea de valoare

2908 = 7813 200 lei


„Ajustări pentru deprecierea „Venituri din ajustări
altor active fixe necorporale” privind deprecierea
activelor fixe”

2.2.6. Evaluarea la bilanţ

Un activ fix necorporal trebuie prezentat în bilanţ la


valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate de valoare.

44
Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să
ţină seama de reducerile valorilor activelor stabilite la data bilanţului
indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

Ajustările de valoare pot fi:

• permanente - amortizări
şi/sau
• provizorii – ajustări pentru depreciere.

Exemplu:

O instituţie de învăţământ superior a achiziţionat un


program informatic la data de 10.10.N. Cost de achiziţie
2.400 lei. Durata de viaţă utilă aprobată de ordonatorul de
credite 4 ani.
La inventarierea de la sfârşitul anului N+1 se constată o
valoare de inventar a programului informatic de 1.500 lei.

a) evaluarea programului informatic la bilanţul anului N

Cota de amortizare = 100/4 = 25%


Amortizarea lunară = 25% × 2.400/12 = 50 lei
Amortizarea aferenta anului N = 50 × 2 = 100 lei
Valoarea programului informatic în bilanţul anului N =
= 2.400 – 100 = 2.300 lei

b) evaluarea programului informatic la bilanţul anului


N+1

45
Valoarea amortizării aferente anului N+1 = 50 ×12 = 600
lei
Valoarea contabilă netă a programului informatic la
sfârşitul anului N+1 = 2.400 – (100 + 600) = 1.700 lei
Valoarea de inventar = 1.500 lei
Deprecierea de valoare la 31.12. N+1 = 1.700 – 1.500 =
= 200 lei
Valoarea programului informatic în bilanţul anului N+1 =
2.400 – (100 + 600 + 200) = 1.500 lei

2.3. Active fixe corporale

Active fixe corporale – sunt considerate active fixe


corporale obiectul sau complexul de obiecte care se utilizează ca
atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii :

• au o valoare mai mare decât limita stabilită prin


hotărâre a Guvernului; (în prezent 1.800 ron)
• au durata normală de utilizare mai mare de un an.

2.3.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă

Activele fixe corporale cuprind:

• Terenuri (contul 2111) şi amenajări de terenuri


(contul 2112);

În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe


următoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fără
construcţii, terenuri cu zăcăminte, ternuri cu construcţii ş.a.

Amenajările de ternui cuprind lucrări cum ar fi: racordarea


la sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces,
împrejmuirile şi altele.

46
• Construcţii (contul 212);
• Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale
şi plantaţii (contul 213);
• Mobilier, aparatură birotică, echipamente de
protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corpoale (contul 214);
• Avansuri şi active fixe corporale în curs de
execuţie ;

În cadrul acestora se înregistrează avansurile acordate


furnizorilor de active fixe corporale (contul 232) precum şi activele
fixe corporale în curs de execuţie, care reprezintă lucrările de
investiţii neterminate până la sfârşitul perioadei, efectuate în regie
proprie sau în antrepriză.

Activele fixe corporale în curs se trec în categoria activelor


fixe la finalizare după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în
funcţiune a acestora, după caz.

• Alte active ale statului (zăcăminte, resurse


bilogice necultivate, rezerve de apă) (contul 215).

Zăcămintele reprezintă rezerve descoperite de minerale,


atât de suprafaţă cât şi subterane, care sunt exploatabile economic,
ţinând seama de nivelul relativ al preţurilor. Zăcămintele cuprind:
rezervele de cărbune, de petrol şi gaze naturale, rezervele de
minereuri metalifere şi minereuri nemetalifere.

Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de


animalele şi vegetalele de producţie unică sau permanentă asupra
cărora se exercită dreptul de proprietate, dar a căror creştere natural
şi/sau regenerare nu este plasată sub controlul direct al unităţilor
instituţionale. De exemplu, pădurile virgine şi resursele piscicole
neexploatate, care fac parte din teritoriul naţional.

47
Rezervele de apă sunt întinderi de apă şi alte rezerve
subterane în măsura în care prin exercitarea dreptului de proprietate
le sunt date o valoare de piaţă.

Conturile de evidenţă a activelor fixe corporale au funcţie


contabilă de activ. În debitul lor se înregistrează valoarea activelor
fixe corporale achiziţionate de la terţi, obţinute din producţie proprie
sau primite cu titlu gratuit, iar în credit valoarea activelor fixe
corporale cedate sau scoase din evidenţă. Soldul debitor al conturilor
reprezintă valoarea activelor fixe corporale existente.

Conturile de evidenţă a avansurilor acordate pentru active


fixe corporale au funcţie contabilă de activ. În debitul lor se
înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor, iar în credit
valoarea avansurilor acordate, decontate. Soldul debitor al conturilor
reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor, nedecontate.

2.3.2. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate

Activele fixe corporale trebuie să fie evaluate iniţial la:

• cost de achiziţie, pentru cele procurate cu tilu


oneros;
• cost de producţie, pentru cele construite sau
produse de instituţie;
• valoare justă, pentru cele primite gratuit (donaţii,
sponsorizări).

Activele fixe corporale se înregistrează în contabilitatea


instituţiilor publice:

• în momentul transferului dreptului de proprietate


dacă sunt procurate cu titlu oneros sau

48
• în momentul întocmirii documentelor dacă sunt
construite sau produse de instituţie, respectiv
primite cu titlu gratuit.

Intrarea activelor fixe corporale se contabilizează astfel:

a) active fixe corporale care se supun amortizării:

• achiziţie de la terţi

211 = 404
„Terenuri şi amenajări terenuri” / „Furnizori de active fixe”
212
„Construcţii”/
213
„Instalaţii tehnice, mijloace de
transport, animale şi plantaţii”/
214
„Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte
active fixe corporale”

• primite prin donaţie, transfer cu titlu gratuit între


instituţii sau redistribuiri între unităţi

49
211 = 779 „Venituri din bunuri şi
„Terenuri şi amenajări terenuri” / servicii primite cu titlu
212 gratuit”
„Construcţii”/
213
„Instalaţii tehnice, mijloace de
transport, animale şi plantaţii”/
214
„Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte
active fixe corporale”

• realizate din producţie proprie şi nefinalizate

231 = 722
„Active fixe corporale în curs de „Venituri din producţia de
execuţie” active fixe corporale”

• achiziţionate de la terţi şi necesită lucrări de


montaj sau punere în funcţiune

231 = 404
„Active fixe corporale în curs de „Furnizori de active fixe”
execuţie”

• recepţionate la finalizarea investiţiei

50
211 = 231
„Terenuri şi amenajări terenuri” / „Active fixe corporale în curs
212 de execuţie”
„Construcţii”/
213
„Instalaţii tehnice, mijloace de
transport, animale şi plantaţii”/
214
„Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte
active fixe corporale”

• constatate plus la inventar

211 = 779 „Venituri din bunuri şi


„Terenuri şi amenajări terenuri” / servicii primite cu titlu gratuit”
212
„Construcţii”/
213
„Instalaţii tehnice, mijloace de
transport, animale şi plantaţii”/
214
„Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte
active fixe corporale”

51
b) active fixe corporale care nu se supun amortizării:

• achiziţie de la terţi4

211 = 101
„Terenuri şi amenajări terenuri” / „Fondul bunurilor care
212 alcătuiesc domeniul public al
„Construcţii”/ statului”/
213 102
„Instalaţii tehnice, mijloace de „Fondul bunurilor care
transport, animale şi plantaţii”/ alcătuiesc domeniul privat al
214 statului”/
„Mobilier, aparatură birotică, 103
echipamente de protecţie a „Fondul bunurilor care
valorilor umane şi materiale şi alte alcătuiesc domeniul public al
active fixe corporale” unităţilor
administrativ-teritoriale”/
104
„Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul privat al
unităţilor administrativ-
teritoriale”

• concomitent se înregistrează cheltuielile cu


activele fixe corporale neamortizabile

6821 = 404
„Cheltuieli cu activele fixe „Furnizori de active fixe”
corporale neamortizabile”

4
Reflectarea în contabilitate a activelor fixe corporale ce sunt primite prin donaţie,
transfer cu titlu gratuit de la altă instituţie sau constatate plus la inventar se realizează
prin acelaşi articol contabil.

52
• alte active ale statului

215 = 101
„Alte active ale statului” „Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul public al
statului”

Exemple:

1. O instituţie publică primeşte prin transfer cu titlu gratuit de


la o instituţie ierahic superioară o clădire ce aparţine
domeniului public al statului. Valoarea clădirii este de
200.000 lei.

*** Bunurile ce aparţin domeniului public al statului nu se


amortizează.

Primirea clădirii cu titlu gratuit:

212 = 101 200.000 lei


„Construcţii” „Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul
public al statului”

2. O primărie cumpără la data de 30.06.N un teren al cărui


cost de achiziţie este de 50.000 lei.

*** Potrivit prevederilor legale terenurile nu sunt supuse


amortizării.

a) achiziţia terenului (activul va face parte din domeniul


privat al unităţilor administrativ- teritoriale)

53
2111 = 104 50.000 lei
„Terenuri” „Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul
privat al unităţilor
administrativ-teritoriale”

b) înregistrarea cheltuielilor cu activele fixe corporale


neamortizabile

6821 = 404 50.000 lei


„Cheltuieli cu activele „Furnizori de active
fixe corporale fixe”
neamortizabile”

3. O instituţie publică finanţată din bugetul local,


achiziţionează în data de 01.03.N un echipament al cărui
preţ de achiziţe este 200.000 lei. Echipamentul necesită
efectuarea unor lucrări de punere în funcţiune executate de
o firmă specializată, costul acestora fiind de 2.000 lei.
Instituţia reţine pentru o perioadă de un an garanţia de bună
execuţie de 5% din valoarea echipamentului furnizorului
acestuia.

a) înregistrarea achiziţiei echipamentului

231 = 404 200.000 lei


„ Active fixe corporale în „Furnizori de active
curs de execuţie” fixe”

b) înregistrarea lucrărilor de punere în funcţiune

54
231 = 404 2.000 lei
„ Active fixe corporale în „Furnizori de active
curs de execuţie” fixe”

c) recepţia finală a echipamentului


Cost de achiziţie a echipamentului = 200.000 + 2.000
= 202.000 lei

2131 = 231 202.000 lei


„Echipamente tehnologice „ Active fixe corporale
(maşini, utilaje şi instalaţii în curs de execuţie”
de lucru)”

d) reţinerea garanţiei de bună execuţie


Valoare garanţie de bună execuţie = 5% × 200.000 =
10.000 lei

404 = 167 10.000 lei


„Furnizori de active fixe” „Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”

e) plata contravalorii echipamentului

404 = 7702 190.000 lei


„Furnizori de active fixe” „Finanţarea de la
bugetele locale”

f) restituirea garanţiei de bună execuţie

55
167 = 7702 10.000 lei
„Alte împrumuturi şi „Finanţarea de la
datorii asimilate” bugetele locale”

2.3.3 Recunoaşterea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare


intrării în patrimoniu a activelor fixe corporale

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal


după achiziţionarea, finalizarea sau primirea acestuia cu titlu gratuit
care au drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi inţial,
se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate
(reparaţii curente).

611 = 401
„Cheltuieli cu întreţinerea şi „Furnizori”
reparaţiile”

Cheltuielile ulterioare care au ca efect îmbunătăţirea


performanţelor faţă de parametri funcţionali stabiliţi iniţial
(modernizări) sau mărirea duratei de viaţă utile a activului fix
corporal (reparaţii capitale) şi conduc la obţinerea de beneficii
economice viitoare vor majora costul activului fix.

Prin beneficii economice viitoare se înţelege fie creşterea


veniturilor realizate din utilizarea activului fix corporal sau a
potenţialului de servicii furnizate, fie reducerea cheltuielilor de
întreţinere şi funcţionare a activului în cauză.

21 = 404
„Active fixe corporale” „Furnizori de active fixe”

56
Exemplu:

O instituţie publică solicită efectuarea unor lucrări de


reparaţii curente la calculatoarele utilizate. Contravaloarea
lucrărilor fiind de 500 lei. De asemenea, instituţia solicită
înlocuirea unui procesor la unul din calculatoare în
vederea modernizării acestuia. Preţ de achiziţie procesor
1.000 lei.

a) înregistrarea lucrărilor de reparaţii curente

611 = 401 500 lei


„Cheltuieli cu întreţinerea „Furnizori”
şi reparaţiile”

b) înregistarea lucrării de modernizare a calculatorului

214 = 404 1.000 lei


„Mobilier, aparatură „Furnizori de active
birotică, echipamente de fixe”
protecţie a valorilor
umane”

2.3.4. Evaluarea la ieşirea din instituţie

La data ieşirii din instituţie, activele fixe corporale se evaluează


şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, respectiv la cost de
achiziţie, cost de producţie sau valoare justă, după caz.

Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de ieşire a activelor fixe


corporale se realizează astfel:

a) active fixe corporale care se supun amortizării:

57
• scoaterea din evidenţă (casare) a bunurilor
complet amortizate 5

281 = 21
„Amortizări privind activele fixe „Active fixe corporale”
corporale”

• cesionare a unor active fixe corporale incomplet


amortizate

Diferenţa dintre valoarea de intrare a activului fix şi


valoarea amortizării înregistrată până în momentul vânzării
reprezintă pentru instituţia publică o cheltuială ce se va reflecta în
contul 691 “Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe”.

 înregistrarea scoaterii din gestiune a activelor


fixe corporale parţial amortizate 6

% = 21
281 „Active fixe corporale”
„Amortizări privind activele fixe
corporale”
691
„Cheltuieli extraordinare din
operaţiuni cu active fixe”

 concomitent se înregistrează creanţa din


vânzarea activelor fixe necorporale

5
Se realizează cu aprobarea ordonatorului de credite principal sau secundar.
6
T ransferul cu titlu gratuit către o altă instituţie, precum şi lipsa la inventar a
activelor fixe corporale se evidenţiază în contabilitate prin acelaşi articol contabil.

58
461 = 791
„Debitori” „Venituri din valorificarea
unor bunuri ale statului”

b) active fixe corporale care nu se supun amortizării:

• scoatere din evidenţă

101 = 211
„Fondul bunurilor care alcătuiesc „Terenuri şi amenajări
domeniul public al statului”/ terenuri” /
102 212
„Fondul bunurilor care alcătuiesc „Construcţii”/
domeniul privat al statului”/ 213
103 „Instalaţii tehnice, mijloace de
„Fondul bunurilor care alcătuiesc transport, animale şi plantaţii”/
domeniul public al unităţilor 214
administrativ-teritoriale”/ „Mobilier, aparatură birotică,
104 echipamente de protecţie a
„Fondul bunurilor care alcătuiesc valorilor umane şi materiale şi
alte active fixe corporale”
domeniul privat al unităţilor
administrativ-teritoriale”

• alte active ale statului

101 = 215
„Fondul bunurilor care alcătuiesc „Alte active ale statului”
domeniul public al statului”/

59
Exemple:

1. O instituţie publică finanţată din bugetul de stat,


casează un mijloc de transport, avariat în urma unui
accident de circulaţie. Valoarea contabilă a activului
fix este de 70.000 lei, iar amortizarea cumulată până la
momentul accidentului este de 50.000 lei. Epava se
valorifică la fier vechi pentru suma de 5.000 lei.

a) scoaterea din gestiune a mijlocului de transport

% = 2133 70.000 lei


2813 „Mijloace de 50.000 lei
„Amortizarea instalaţiilor transport”
tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaţiilor „
20.000 lei
691
„Cheltuieli extraordinare din
operaţiuni cu active fixe”

b) înregistrarea epavei

302 = 791 5.000 lei


„Materiale consumabile” „Venituri din
valorificarea unor
bunuri ale statului”

60
c) vânzarea epavei la fier vechi şi încasarea
contravalorii 7

5311 = 4481 5.000 lei


„Casa în lei” „Alte datorii faţă de
buget”

d) descărcarea de gestiune

602 = 302 5.000 lei


„Cheltuieli cu materialele „Materiale
consumabile” consumabile”

e) depunerea numerarului la trezorerie

581 = 5311 5.000 lei


„Viramente interne” „Casa în lei”

7701 = 581 5.000 lei


„Finanţarea de la bugetul de „Viramente interne”
stat”

f) achitarea datoriei faţă de buget

7
Conform H.G. 841/1995 privind valorificarea bunurilor scoase din funcţiune
aparţinând instituţiilor publice, sumele care rezultă din vânzarea mijloacelor fixe
scoase din funcţiune şi a materialelor sau pieselor rezultate din demolarea sau
dezmembrarea acestora constituie venituri ale bugetului de stat sau ale bugetelor
locale.

61
4481 = 7701 5.000 lei
„Alte datorii faţă de buget” „Finanţarea de la
bugetul de stat”

2. O instituţie publică finanţată integral din venituri


proprii constată că o parte din mobilierul deţinut a fost
distrus din vina unei terţe persoane. Valoarea contabilă
a mobilierului este de 4.000 lei. Amortizarea cumulată
până la momentul producerii incidentului 2.000 lei.
Valoarea de înlocuire a mobilierului 2.500 lei.
Valoarea s-a imputat terţei persoane şi s-a încasat prin
casierie.

a) scoaterea din gestiune a mobilierului

% = 214 4.000 lei


2814 „Mobilier, aparatură 2.000 lei
„Amortizarea mobilierului, birotică, echipamente
aparaturii birotice, de protecţie a valorilor
echipamentelor de umane
protecţie a valorilor umane şi şi materiale şi alte
materiale şi alte active fixe active fixe corporale”
corporale”
691 2.000 lei
„Cheltuieli extraordinare din
operaţiuni cu active fixe”

b) imputarea contravalorii bunului distrus 8

8
Imputarea se realizează la valoarea de înlocuire a bunului, iar veniturile vor reveni
instituţiei publice deoarece este finanţată integral din venituri proprii.

62
461 = 791 2.500 lei
„Debitori diverşi” „Venituri din
valorificarea unor
bunuri ale statului”

c) încasarea prin casierie

5311 = 461 2.500 lei


„Casa în lei” „Debitori diverşi”

d) depunerea numerarului la trezorerie

581 = 5311 2.500 lei


„Viramente interne” „Casa în lei”

560 = 581 2.500 lei


„Disponibil al instituţiilor „Viramente interne”
publice finanţate integral din
venituri proprii „

3. Casa Judeţeană de Pensii B îşi desfăşoară activitatea


într-o clădire ce aparţine domeniului public şi se află
într-o stare avansată de degradare. Prin urmare
construcţia va fi supusă casării şi va fi demolată.
Valoarea contabilă a construcţiei 50.000 lei.

*** Conform prevederilor Legii nr. 213/1998 privind


proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia cu
modificările ulterioare, dreptul de proprietate publică
încetează dacă bunul a pierit sau a fost transferat în
domeniul privat.

63
a) trecerea construcţiei din domeniul public în domeniul
privat al unităţii administrativ-teritoriale

103 = 212 50.000 lei


„ Fondul bunurilor care „Construcţii”
alcătuiesc domeniul public al
unităţilor
administrativ-teritoriale”

212 = 104 50.000 lei


„Construcţii” „Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul
privat al unităţilor
administrativ-
teritoriale”

b) scoaterea din funcţiune a clădirii

104 = 212 50.000 lei


„Fondul bunurilor care „Construcţii”
alcătuiesc domeniul privat al
unităţilor
administrativ-teritoriale”

2.3.5. Deprecierea activelor fixe corporale

Activele fixe corporale deţinute de o instituţie publică pot


fi active fixe corporale supuse amortizării şi active fixe corporale ce
nu se supun amortizării.

Cele supuse amortizării se amortizează utilizând metoda


amortizării liniare, începând cu luna următoare punerii în funcţiune
până la recuperarea integrală a valorii de intrare.

64
Potrivit Normelor metodologice privind reevaluarea şi
amortizarea activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor
publice data punerii în funcţiune în vederea calculării amortizării se
determină astfel:

a) activele fixe corporale independente, care nu necesită


montaj şi nici probe tehnologice, se consideră puse în
funcţiune la data achiziţionării lor, pe baza procesului-
verbal de recepţie;
b) utilajele care necesită montaj, dar nu necesită probe
tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile
speciale care nu deservesc procese tehnologice se
consideră puse în funcţiune la data terminării
montajului, respectiv la data terminării construcţiei, pe
baza procesului-verbal de recepţie;
c) utilajele şi instalaţiile care necesită montaj şi probe
tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile
speciale care deservesc procese tehnologice se
consideră puse în funcţiune la terminarea probelor
tehnologice, pe baza procesului-verbal de punere în
funcţiune.

Determinarea amortizării anuale a fost descrisă în


subcapitolul 2.2.5. Deprecierea activelor fixe necorporale.

Amortizarea se înregistrează lunar în conturile de


cheltuieli aferente, ţinând cont şi de clasificaţia bugetară.

Durata normală de utilizare este prevăzută în Catalogul


privind duratele normale de utilizare care se aprobă prin hotărâre a
Guvernului şi se poate corecta, în sensul majorării sau reducerii
acestora cu până la 20%, cu aprobarea ordonatorului de credite.

65
Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în
concesiune sau în folosinţă gratuită se calculează de către instituţiile
publice care le au în patrimoniu.

Amortizarea investiţiilor efectuate la activele fixe corporale


închiriate de instituţiile publice se înregistrează de instituţiile
publice sau operatorii economici care au efectuat investiţiile, pe
perioada contractului sau pe durata normală de funcţionare rămasă,
după caz.

La încetarea contractului, valoarea investiţiilor nediminuată


cu amortizarea calculată se cedează instituţiei publice care le are în
patrimoniu sau operatorului economic, după caz, pentru a majora
corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe corporale.

În procesul-verbal de predare-preluare a investiţiei se va


menţiona şi valoarea amortizării investiţiei, pentru ca instituţia
publică care le are în patrimoniu sau operatorul economic să poată
înregistra amortizarea corespunzătoare noii valori de intrare.

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor


publice, care nu se supun amortizării, sunt următoarele 9 :

• bunurile care aparţin domeniului public al statului


şi al unităţilor administrativ-teritoriale potrivit
legii, inclusiv investiţiile efectuate la acestea;
• activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor
publice de interes local care desfăşoară activităţi
de natură economică, a căror uzură fizică şi
morală se recuperează prin tarif sau preţ, potrivit
legii;

9
O.G. 81/ 2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul
instituţiilor publice cu modificările şi completările ulterioare

66
• activele fixe corporale aflate în conservare,
precum şi rezervele de mobilizare care sunt
evidenţiate în contabilitate ca active fixe
corporale;
• lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul
unei investiţii;
• terenurile;
• bunurile din patrimoniul cultural naţional;
• bunurile utilizate în baza unui contract de
închiriere;
• bunurile de natura armamentului şi tehnicii de
luptă.

Înregistrarea în contabilitate a amortizării activelor fixe


corporale se realizează astfel:

6811 = 281
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizări privind activele
amortizarea activelor fixe” fixe corporale”

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a


valorii contabile activelor fixe corporale scoase din evidenţa
contabilă, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile
instituţiei publice (691 “Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu
active fixe”), integral, la momentul respectiv.

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea


activelor fixe la sfârşitul exerciţiului financiar pe seama
cheltuielilor, astfel:

67
6813 = 291
„Cheltuieli operaţionale privind „Ajustări pentru deprecierea
ajustărilor pentru deprecierea activelor fixe corporale”
activelor fixe”

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă


de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată, tot pe seama
cheltuielilor.

Dacă ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât


motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe
într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau
anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri, astfel:

291 = 7813
„Ajustări pentru „Venituri din ajustări privind
deprecierea activelor fixe deprecierea activelor fixe”
corporale”

2.3.6. Reevaluarea activelor fixe corporale

Reevaluarea - operaţiunea de actualizare a valorii contabile


a activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice.

Reevaluarea activelor fixe corporale se efectuează cu


scopul determinării valorii juste a acestora la data bilanţului,
ţinandu-se seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi de
preţul pieţei, atunci când valoarea contabilă diferă semnificativ de
valoarea justă.

68
Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate
de evaluatori autorizaţi sau de comisii tehnice constituite, în
condiţiile legii.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ,


valoarea unui activ fix este determinată pe baza reevaluării activului
respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului,
în locul costului de achiziţie sau costului de producţie, după caz. În
astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se aplică activului
având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel


încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi
determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.

Dacă rezultatul reevaluării activelor fixe corporale


amortizabile este o creştere a valorii contabile nete, aceasta se
tratează astfel:
• ca o creştere a rezervei din reevaluare (contul 105
„Rezerve din reevaluare”), din cadrul capitalurilor
proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară,
recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ;

21 = 105
„Active fixe corporale” „Rezerve din reevaluare”

• ca un venit care să compenseze cheltuiala cu


descreşterea recunoscută anterior la acel activ (contul
7813 „Venituri din ajustări privind deprecierea
activelor fixe”).

69
21 = 7813
„Active fixe corporale” „Venituri din ajustări privind
deprecierea activelor fixe”

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii


contabile nete, aceasta se tratează astfel:
• ca o scădere a rezervei din reevaluare (contul 105 „Rezerve
din reevaluare”), din cadrul capitalurilor proprii, cu
valoarea minimă dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea
descreşterii; eventuala diferenţă rămasă neacoperită din
rezervele din reevaluare existente se înregistrează ca o
cheltuială;

105 = 21
„Rezerve din reevaluare” „Active fixe corporale”

• ca o cheltuială cu întreaga valoare a descreşterii, dacă în


rezerva din reevaluare nu este înregistrată o suma aferentă
acelui activ (contul 6813 „Cheltuieli operaţionale privind
ajustările pentru deprecierea activelor fixe”).

6813 = 21
„Cheltuieli operaţionale privind „Active fixe corporale”
ajustările pentru deprecierea
activelor fixe”

Dacă rezultatul reevaluarii activelor fixe corporale


neamortizabile este:
• creştere a valorii contabile, aceasta se tratează ca o creştere
a rezervei din reevaluare care se transferă concomitent în
creditul conturilor de fonduri;

70
21 = 105
„Active fixe corporale” „Rezerve din reevaluare”

105 = 101
„Rezerve din reevaluare” „ Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul public al
statului „/
102
„Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul privat al
statului”/
103
„Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul public al
unităţilor
administrativ-teritoriale”/
104
„Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul privat al
unităţilor administrativ-
teritoriale”

• descreştere a valorii contabile, aceasta se tratează ca o


diminuare a rezervei din reevaluare care se transferă
concomitent în debitul conturilor de fonduri.

105 = 21
„Rezerve din reevaluare” „Active fixe corporale”

71
101 = 105
„ Fondul bunurilor care alcătuiesc „Rezerve din reevaluare”
domeniul public al statului „/
102
„Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al statului”/
103
„Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al unităţilor
administrativ-teritoriale”/
104
„Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al unităţilor
administrativ-teritoriale”

Exemple:

1. O instituţie publică deţine în patrimoniu o clădire ce


face parte din domeniul privat al statului (construcţia
este amortizabilă). Valoarea contabilă a activului fix
500.000 lei, durata normală de utilizare prevăzută în
Catalogul privind duratele normale de utilizare este de
50 de ani. Data punerii în funcţiune 15.12.N-3. La
sfârşitul anului N se realizează reevaluarea activelor
fixe corporale, iar valoarea justă a clădirii este de
474.700 lei.

Cota de amortizare anuală = 100/50 = 2%


Valoarea amortizării anuale = 2% × 500.000 = 10.000
lei

72
Amortizarea cumulată până la momentul reevaluării 10
= 3 × 10.000 = 30.000 lei
Valoarea contabilă netă = 500.000 – 30.000 = 470.000
lei
Diferenţa din reevaluare = valoarea justă – valoarea
contabilă netă = 474.700 – 470.000 = 4.700 lei

a) anularea amortizării înregistrate până la momentul


reevaluării

2812 = 212 30.000 lei


„Amortizarea construcţiilor” „Construcţii”

b) înregistrarea diferenţei pozitive din reevaluare

212 = 1052 4.700 lei


„Construcţii” „Rezerve din
reevaluarea
construcţiilor „

c) înregistrarea amortizării aferente anului N+1


Cota de amortizare anuală = 100/47= 2,13%
Valoarea amortizării anuale = 2,13% × 474.700 =
10.111 lei

6811 = 2812 10.111 lei


„Cheltuieli operaţionale „Amortizarea
privind amortizarea activelor construcţiilor”
fixe”

10
Amortizarea se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune,
respectiv 01.01.N-2. Astfel clădirea a fost amortizată pe o perioadă de 3 ani (N-2,
N-1, N).

73
2. O instituţie publică deţine în patrimoniu un teren a
cărui valoare contabilă este de 200.000 lei. Terenul
aparţine domeniului privat al unităţilor administrativ-
teritoriale, iar valoarea justă stabilită în urma
reevaluării efectuate în luna decembrie anul N de către
evaluatori autorizaţi este 230.000 lei.

a) înregistrarea diferenţei din reevaluare


Diferenţa din reevaluare = 230.000 – 200.000 = 30.000
lei

2111 = 1051 30.000 lei


„Terenuri” „Rezerve din
reevaluarea terenurilor
şi amenajărilor la
terenuri”

b) transferul rezervei din reevaluare la conturile de


fonduri

1051 = 104 30.000 lei


„Rezerve din reevaluarea „Fondul bunurilor care
terenurilor şi amenajărilor la alcătuiesc domeniul
terenuri” privat al unităţilor
administrativ-
teritoriale”

2.3.7. Evaluarea la bilanţ

Un activ fix corporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea


de intrare, respective cost de achiziţie, cost de producţie, valoare
justă, după caz, mai puţin ajustările cumulate de valoare.

74
Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să
ţină seama de reducerile valorilor activelor stabilite la data bilanţului
indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

Ajustările de valoare pot fi:

• permanente - amortizări
şi/sau
• provizorii – ajustări pentru depreciere.

Exemple:

1. La 22.09.N, o instituţie publică achiziţionează un


mijloc de transport în valoare de 50.000 lei. Durata
normală de utilizare a mjlocului fix este de 5 ani.

Milocul de transport va fi evaluat în bilanţul anului N


la valoarea de intrare mai puţin deprecierea
(amortizarea) cumulată.
Cota de amortizare anuală = 100/50 = 20%
Amortizarea cumulată = 20% × 50.000 ×3/12 = 2.500
lei
Valoarea mijlocului fix în bilanţul anului N = 50.000 –
- 2.500 = 47.500 lei

2. O instituţie publică deţine un teren a cărui valoare de


intrare este de 100.000 lei. În anul N se reevaluează
activele corporale, în urma acestei operaţii se constată
o valoare justă de 110.000 lei pentru teren.

Valoarea obţinută în urma reevaluării terenului se


substituie valorii sale de intrare, astfel valoarea
activului din bilanţul anului N este 110.000 lei.

75
2.4. Active financiare

Un activ financiar este orice activ care reprezintă:


depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi, un
drept contractual.

2.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă

Activele financiare cuprind:

• Titluri de participare – drepturile sub formă de


acţiuni deţinute de stat sau unităţile administrativ -
teritoriale în capitalul unor societăţi comerciale
sau organisme internaţionale, a căror deţinere pe o
perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de
dividende (contul 260);
• Alte titluri imobilizate – obligaţiunile deţinute de
stat, ce aduc venituri sub formă de dobânzi (contul
265);
• Creanţe imobilizate – drepturile instituţiilor
publice pentru împrumuturile acordate pe termen
lung şi alte creanţe pe termen lung (contul 267).

Împrumuturile pe termen lung se referă la sumele acordate


terţilor în baza unor contracte de împrumut pentru care se percep
dobânzi.

În categoria altor creanţe imobilizate intră: garanţiile,


depozitele depuse de instituţia publică la terţi.

Conturile de evidenţă a activelor financiare au funcţie


contabilă de activ.

În debitul conturilor 260 “Titluri de participare”, 265 “Alte


titluri imobilizate” se înregistrează titlurile de participare, eventual
alte titluri imobilizate preluate în evidenţă, iar în credit valoarea

76
celor scăzute din evidenţă. Soldul debitor reprezintă valoarea
titlurilor imobilizate deţinute.

În debitul contului 267 “Creanţe imobilizate” se


înregistrează valoarea împrumuturilor acordate şi a dobânzilor
aferente creanţelor imobilizate, precum şi a garanţiilor depuse la
furnizorii de utilităţi, iar în credit se înregistrează valoarea creanţelor
imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate, precum şi a garanţiilor
restituite de furnizori. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea
împrumuturilor acordate şi a altor creanţe imobilizate.

2.4.2. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în


contabilitate

Activele financiare se evaluează la costul de achiziţie sau


valoarea determinată prin contracul de dobândire a acestora.

Activele financiare de natura titlurilor de participare şi a


altor titluri imobilizate se înregistrează la momentul dobândirii
acestora, în condiţiile prevăzute de lege, iar împrumuturile pe
termen lung se înregistrează în momentul constatării dreptului de
creanţă.

Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de intrare a


titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate se realizează prin
următoarele articole contabile:

77
a) conversia creanţelor bugetare în acţiuni sau alte titluri
imobilizate

260 = 463
„Titluri de participare” / „Creanţe ale bugetului de stat”/
265 464
„Alte titluri imobilizate” „Creanţe ale bugetului local” /
465
„Creanţe ale bugetului
asigurărilor sociale de stat” /
466
„Creanţe ale bugetelor
fondurilor speciale”

b) achiziţia de titluri de participare cu plata ulterioară

260 = 269
„Titluri de participare” „Vărsăminte de efectuat pentru
active financiare”

c) achitarea contravalorii titlurilor achiziţionate

269 = 770
„Vărsăminte de efectuat pentru „Finanţarea de la buget”
active financiare”

Exemplu:

O instituţie publică finanţată din bugetul local


achiziţionează acţiuni cotate în valoare de 50.000 lei, cu
plata ulterioară. Instituţia achită comisioane în sumă de
2.000 lei.

78
a) achiziţia acţiunilor

2601 = 269 50.000 lei


„Titluri de participare cotate” „Vărsăminte de
efectuat pentru active
financiare”

b) achitarea contravalorii acţiunilor şi a comisioanelor

% = 7702 52.000 lei


269 „Finanţarea de la 50.000 lei
„Vărsăminte de efectuat bugetele locale”
pentru active financiare” 2.000 lei
622
„Cheltuieli privind
comisioanele şi onorariile”

2.4.3. Evaluarea la ieşirea din instituţie

Activele financiare vor fi evaluate la ieşirea din patrimoniul


instituţiei publice la valoarea de intrare.

Valorificarea titlurilor de participare se poate realiza:

• fie la un preţ mai mic decât valoarea de intrare a


acestora, operaţie ce va genera cheltuieli din
partea instituţiei înregistrate în contul 664
“Cheltuieli din investiţii financiare cedate”.
Cheltuielile vor reprezenta diferenţa între valoarea
de intrare a titlurilor şi preţul de vânzare;
• fie la un preţ mai mare decât valoarea de intrare a
acestora, operaţie ce va genera venituri pentru
instituţie - înregistrate în contul 764 “Venituri din
investiţii financiare cedate”. Veniturile vor

79
reprezenta diferenţa între preţul de vânzare al
titlurilor şi valoarea de intrare.

Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de vânzare a


titlurilor de participare se realizează astfel:

a) preţ de vânzare inferior valorii de intrare a titlurilor

% = 260
52 „Titluri de participare”
„Disponibil al bugetelor”
664
“Cheltuieli din investiţii
financiare cedate”

b) preţ de vânzare superior valorii de intrare a titlurilor

52 = %
„Disponibil al bugetelor” 260
„Titluri de participare”
764
“Venituri din investiţii
financiare cedate”

2.4.4. Deprecierea valorii activelor financiare

Deprecierea valorii activelor financiare deţinute de către


instituţiile publice apare atunci când valoarea contabilă a acestora
este mai mică decât valoarea lor de piaţă/ valoarea de inventar.

Pentru a corecta valoarea de intrare a activelor financiare


astfel încât în situaţiile financiare întocmite la sfârşitul exerciţiului
bugetar să apară cu valoarea reală, instituţiile publice înregistrează

80
ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare pe sema
cheltuielilor astfel:

6863 = 296
„Cheltuieli financiare privind „Ajustari pentru pierderea de
ajustarile pentru pierderea valoare a activelor
de valoare a activelor financiare” financiare”

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă


de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată, tot pe seama
cheltuielilor.

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără


obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat
să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie
diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri:

296 = 7863
„Ajustari pentru pierderea de „Venituri din ajustări pentru
valoare a activelor pierderea de valoare a
financiare” activelor financiare”

Stabilirea valorii titlurilor de participare la sfârşitul


exerciţiului financiar în vederea determinării ajustărilor pentru
pierderea de valoare se poate realiza astfel:

• pe baza preţului mediu ponderat calculat pe


ultimele 12 luni calendaristice sau pe baza
rapoartelor de evaluare întocmite de evaluatori
autorizaţi pentru titlurile cotate pe pieţele
rglementate şi supravegheate de Comisia
Naţională a Valorilor Mobiliare;

81
• în funcţie de valoarea activului net pe acţiune
pentru titlurile necotate. Activul net se determină
făcând diferenţa între totalul activelor şi totalul
datoriilor prezentate în bilanţul entităţii.

Exemplu:

O entitate economică are datorii la bugetul de stat în


valoare de 10.000 lei şi s-a dispus conversia creanţelor
bugetare în acţiuni (necotate), în octombrie anul N. La
sfârşitul anului N se înregistrează şi se încasează
dividendele pentru titlurile deţinute, valoarea lor fiind de
500 lei. Pe parcursul anului N+1 s-a înregistrat o depreciere
a titlurilor deţinute în valoare de 300 lei. În N+2 se vând
titlurile pentru suma de 9.000 lei, încasarea contravalorii
titlurilor se va face ulterior.

a) conversia creanţelor bugetare în acţiuni

2602 = 463 10.000 lei


„Titluri de participare „Creanţe ale bugetului
necotate” de stat”

b) înregistrarea dividendelor de încasat

463 = 750 500 lei


„Creanţe ale bugetului de „Venituri din
stat” proprietate”

c) încasarea dividendelor

520 = 463 500 lei


„Disponibil al bugetului de „Creanţe ale bugetului
stat” de stat”

82
d) înregistrarea pierderii de valoare a titlurilor

6863 = 2961 300 lei


„Cheltuieli financiare privind „Ajustări pentru
ajustările pentru pierderea de pierderea de valoare a
valoare a activelor acţiunilor”
financiare”

e) vânzarea titlurilor

% = 2602 10.000lei
4611 „Titluri de participare 9.000 lei
„Debitori sub un an” necotate”
664 1.000 lei
„Cheltuieli din investiţii
financiare cedate”

f) reluarea la venituri a ajustării pentru pierderea de


valoare a titlurilor rămasă fără obiect

2961 = 7863 300 lei


„Ajustări pentru pierderea de „Venituri din ajustări
valoare a acţiunilor” pentru pierderea de
valoare a activelor
financiare”

g) încasarea contravalorii titlurilor vândute

520 = 4611 9.000 lei


„Disponibil al bugetului de „Debitori sub un an”
stat”

83
2.4.5. Evaluarea la bilanţ

Activele financiare trebuie prezentate în bilanţ la valoarea


de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

Exemplu:

O instituţie publică deţine 1.000 de acţiuni ale unui agent


economic achiziţionate la 16.06.N-3, costul de achiziţie
fiind de 10 lei/acţiune. Preţul unei astfel de acţiuni a
suportat următoarele modificări:
• la sfârşitul anului N-3 - 9,5 lei/acţiune;
• la sfârşitul anului N-2 - 9,2 lei/acţiune;
• la sfârşitul anului N-1 - 9,4 lei/acţiune;
• la sfârşitul anului N - 10 lei/acţiune.

Anul N-3:
Valoare bilanţ = valoare intrare – ajustări pentru pierderea
de valoare = 1.000×10 –500 = 9.500 lei
Valoare ajustare pentru pierdere de valoare = valoare de
intrare – valoare actuală = 1.000 ×10 – 1.000×9,5 = 500 lei

Anul N-2:
Valoare ajustare pentru pierdere de valoare = valoare netă
contabilă – valoare actuală = (1.000 ×10 – 500) - 1.000×9,2
= 300 lei (ajustarea trebuie să se majoreze cu 300 lei şi să
ajungă la nivelul sumei de 800 lei)
Valoare bilanţ = valoare de intare – ajustări cumulate
pentru pierdere de valoare = 10.000 – (500 + 300) = 9.200
lei

Anul N-1:

84
Valoare ajustare pentru pierdere de valoare = valoare netă
contabilă – valoare actuală = (1.000 ×10 – 500-300) -
1.000×9,4 = -200 lei (ajustarea trebuie să se diminueze cu
200 lei şi să ajungă la nivelul de 600 lei)
Valoare bilanţ = valoare de intare – ajustări cumulate
pentru pierdere de valoare = 10.000 – (500 +300 - 200) =
9.400 lei

Anul N:
Valoare ajustare = valoare netă contabilă – valoare actuală
= (1.000 ×10 – 500-300 - 200) - 1.000×10= -600 lei
(ajustarea trebuie să se diminueze cu 600 lei şi să se
anuleze, deoarece valoarea actuală este egală cu valoarea
de intare)
Valoare bilanţ = valoare de intare – ajustări cumulate =
10.000 – (500 +300 – 200 - 600) = 10.000 lei

Rezumat

Activele fixe sunt active deţinute de către instituţiile publice


în scopul utilizării lor pe termen lung, ce includ:

• activele fixe necorporale - sunt active fără


substanţă fizică care se utilizează pe o perioadă
mai mare de un an;
• activele fixe corporale - obiectul sau complexul de
obiecte care se utilizează ca atare şi care
îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii :
 au o valoare mai mare decât limita
stabilită prin hotărâre a Guvernului; (în
prezent 1.800 ron)

85
 au durata normală de utilizare mai mare
de un an;
• activele financiare - depozite, instrumente de
capitaluri proprii ale unei alte entităţi, drepturi
contractuale.

Activele fixe necorporale/corporale trebuie să fie evaluate


iniţial la:

• cost de achiziţie, pentru cele procurate cu tilu


oneros;
• cost de producţie, pentru cele construite sau
produse de instituţie;
• valoare justă, pentru cele primite gratuit (donaţii,
sponsorizări).

Activele financiare se evaluează la costul de achiziţie sau


valoarea determinată prin contracul de dobândire a acestora.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu activele fixe


necorporale/corporale după achiziţionarea, finalizarea sau
primirea acestora cu titlu gratuit care au drept scop menţinerea
parametrilor funcţionali stabiliţi inţial, se înregistrează în conturile
de cheltuieli atunci când sunt efectuate, iar cele care au ca efect
îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametri funcţionali stabiliţi
iniţial, vor majora costul activelor fixe respective.

Evaluarea activelor fixe la ieşirea din patrimoniul


institutuţiei publice se realizează la valoarea de intrare a acestora.

Valoarea de intrare a activelor fixe poate suferi deprecieri


definitive pentru care se va înregistra amortizare sau provizorii
pentru care instituţia publică va înregistra ajustări.

86
Instituţiile publice utilizează metoda amortizării liniare
pentru a determina valoarea amortizării activelor fixe necorporale
şi corporale amortizabile.

Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna


următoare recepţiei sau punerii în funcţiune a activului.

Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare se


calculează şi se înregistrează la sfârşitul exerciţiului financiar
pentru activele fixe corporale/necorporale atunci când valoarea lor
de inventar (actuală) este mai mică decât valoarea de
intrare/valoarea contabilă netă.

Activele fixe corporale pot fi supuse reevaluării care se


face, cu excepţiile prevăzute de reglementările legale, la valoarea
justă, ce se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori
autorizaţi sau de comisii tehnice constituite, în condiţiile legii. În
acest caz activele fixe corporale sunt prezentate în bilanţ la
valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric.

Evaluarea la bilanţ a activelor fixe se face la valoarea de


intrare mai puţin valoarea cumulată a deprecierilor (amortizări,
ajustări pentru pierderea de valoare).

Teste de autoevaluare:

1. La ce valoare va fi evaluat la intarea în instituţie un activ


fix corporal primit prin transfer cu titlu gratuit de la un
ordonator de credite superior?

87
2. Care este frecvenţa cu care va fi înregistrată amortizarea
unui activ fix amortizabil? Dar ajustarea pentru pierdere de
valoare?
3. La ce valoare va fi reflectat în bilanţ un actix fix corporal
reevaluat?
4. Cum se determină valoarea ajustărilor pentru depreciere?
5. Care este metoda de amortizare folosită de instituţiile
publice pentru determinarea valorii deprecierii ireversibile
la care sunt supuse activele fixe corporale/necorporale pe
care le deţin?
6. La ce valoare vor fi evaluate la bilanţ activele fixe deţinute
de o instituţie publică?
7. Pe ce perioadă vor fi amortizate activele fixe corporale
amortizabile şi cum este stabilită?
8. Cum se reflectă în contabilitate cheltuielile cu reparaţiile
capitale efectuate de o intsituţie publică pentru o clădire
aflată în patrimoniu?
9. Daţi exemple de active fixe corporale şi necorporale care
nu se amortizează.
10. Daţi exemple de active financiare deţinute de o instituţie
publică.
11. O instituţie publică a realizat prin forţe proprii un program
informatic. Cheltuielile la sfârşitul lunii noiembrie anul N
pentru realizarea programului au fost de 2.000 lei, iar cele
de la sfârşitul lunii decembrie N au fost de 3.000 lei.
Programul a fost finalizat la sfârşitul lunii decembrie N+1.
Să se precizeze momentul recunoaşterii programului
informatic în contabilitate, valoarea de intrare, precum şi
luna de când va fi calculată şi înregistrată amortizarea.
12. O instituţie publică deţine în patrimoniu un program
informatic a cărui valoare contabilă este de 5.000 lei.
Programul informatic amortizat în proporţie de 60% va fi
vândut pentru suma de 2.200 lei. Precizaţi valoarea creanţei

88
şi rezultatul obţinut de instituţie în urma operaţiei de
vânzare a activului.
13. O instituţie publică finanţată din bugetul local,
achiziţionează în data de 05.03.N mobilier la preţ de
achiziţe 20.000 lei. Mobilierul necesită efectuarea unor
lucrări de montaj executate de o firmă specializată la data
de 07.03.N, costul acestora fiind de 500 lei. Recepţia
activului s-a realizat în data 08.03.N. Durata normală de
utilizare este de 4 ani. După trei ani de utilizare instituţia
vinde mobilierul la preţul de 6.000 lei. Să se scrie
înregistrările contabile aferente operaţiilor economice.
14. O primărie cumpără la data de 17.05.N un teren al cărui
cost de achiziţie este de 100.000 lei. La sfârşitul anului N
se realizează reevaluarea activelor fixe corporale şi se
constată o valoare justă de 80.000 lei pentru teren. În
februarie N+1, instituţia vinde terenul pentru preţul de
81.000 lei. Să se scrie înregistrările contabile aferente
operaţiilor economice.
15. O instituţie publică primeşte la data de 20.03.N prin
donaţie o lucrare muzicală a cărei valoare justă este de
5.000 lei. La sfârşitul anului N valoarea de inventar a
activului fix este de 4.500 lei. Să se scrie înregistrările
contabile aferente operaţiilor economice.
16. La data de 5.12.N o instituţie publică realizează recepţia şi
punerea în funcţiune a unui program informatic realizat în
regie proprie al cărui cost de producţie este de 3.000 lei.
Durata normală de utilizare a activului fix este de 4 ani. La
sfârşitul perioadei de viaţă utile instituţia casează
programul informatic. Să se scrie înregistrările contabile
aferente operaţiilor economice.
17. O instituţie publică finanţată din bugetul local deţine în
patrimoniu acţiuni ale unei societăţi cotate în valoare de
10.000 lei. La sfârşitul anului N se înregistrează şi se
încasează dividendele pentru titlurile deţinute, valoarea lor

89
fiind de 500 lei. În N+1 se vând titlurile pentru suma de
11.000 lei, încasarea contravalorii titlurilor se va face
ulterior. Să se scrie înregistrările contabile aferente
operaţiilor economice.
18. O instituţie publică deţine 1.000 de acţiuni ale unui agent
economic achiziţionate la 30.06.N-1, costul de achiziţie
fiind de 10 lei/acţiune. Preţul unei astfel de acţiuni a
suportat următoarele modificări:
• la sfârşitul anului N-1 - 9,5 lei/acţiune;
• la sfârşitul anului N - 9,7 lei/acţiune.

Să se scrie înregistrările contabile aferente operaţiilor


economice.

19. O instituţie publică deţine în patrimoniu un teren a cărui


valoare contabilă este de 100.000 lei. Valoarea justă
stabilită de evaluatori autorizaţi la reevaluarea efectuată la
sfârşitul anului N este de 110.000 lei. La reevaluarea
efectuată la sfârşitul anului N+3 valoarea justă a terenului
este de 95.000 lei. Să se scrie înregistrările contabile
aferente operaţiilor economice.
20. O instituţie publică deţine în patrimoniu o clădire a cărei
valoare contabilă netă este de 100.000 lei. Valoarea justă
stabilită de evaluatori autorizaţi la reevaluarea efectuată la
sfârşitul anului N este de 80.000 lei. Rezerva din
reevaluarea efectuată într-o perioadă anterioară activului
fix este de 15.000 lei. Să se scrie înregistrările contabile
aferente operaţiilor economice.

90
Bibliografie specifică

1. Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Best


Publishing, Bucureşti, 2009
2. Pitulice Cosmina, Glăvan Mariana,
Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Contaplus, 2007
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea
instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată,
Ed. Pro Universitaria, Bucureşti, 2011
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice
locale cu modificările şi completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu
modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001
republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor
administrativ teritoriale
7. *** Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi
amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor
publice, cu modificările ulterioare
9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor
de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu
modificările ulterioare
10. *** Norme metodologice privind organizarea şi
conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de
conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

91
Unitatea de învăţare 3. Contabilitatea activelor
curente

Competenţe

După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi


capabil să:
• descrie elementele componente ale activelor curente,
modul de evaluare şi recunoaştere în contabilitate a
acestora;
• explice metodele de evidenţă a stocurilor;
• identifice şi înregistreze principalele operaţii economice
privind stocurile, investiţiile pe termen scurt, casa şi conturi
la trezorerii şi instituţii de credit.

3.1. Definiţii, noţiuni teoretice privind activele curente

Un activ este considerat circulant sau curent atunci când 11 :

• este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau


în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în
termen de 12 luni de la data bilanţului;

11
Conform O.M.F.P. nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice
privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi
pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, cu modificările şi
completările ulterioare

92
• este reprezentat de creanţe aferente ciclului de
exploatare;
• este reprezentat de trezorerie sau echivalente de
trezorerie a căror utilizare nu este restricţionată.

Trezoreria este reprezentată de disponibilul aflat în


casieriile instituţiei publice precum şi în conturile bancare sau de la
Trezorerie.

Echivalentele de trezorerie reprezintă investiţiile pe termen


scurt şi, eventual, alte valori.

Ţinând cont de definiţia activelor circulante menţionată mai


sus, putem spune că acestea cuprind:

• stocuri;
• creanţe;
• investiţii pe termen scurt;
• casa, conturi la trezorerii şi bănci.

3.2. Contabilitatea stocurilor

Stocurile sunt active circulante:

• deţinute pentru a fi vândute pe parcursul


desfăşurării normale a activităţii;
• în curs de producţie în vederea vânzării în
procesul desfăşurării normale a activităţii sau
• sub forma de materii prime, materiale şi alte
consumabile ce urmează să fie folosite în
desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în
procesul de producţie sau pentru prestarea de
servicii.

93
3.2.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă

În cadrul stocurilor se cuprind:

• Materiile prime – participă direct la fabricarea


produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau
parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată (contul
301);
• Materiale consumabile – (combustibili, materiale
pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale
de plantat, medicamente şi materiale sanitare, furaje,
materiale auxiliare şi alte materiale consumabile) care
participă sau ajută la procesul de fabricaţie fără a se
regăsi, de regulă, în produsul finit sau asigură
desfăşurarea activităţii curente a instituţiei (contul
302);
• Materiale de natura obiectelor de inventar – reprezintă
bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de
lege pentru a fi considerate active fixe corporale,
indiferent de durata lor de folosinţă, sau cu o durată
mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum
şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de
protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea
specială ş.a.) (contul 303).
De asemenea, documentele aflate în fondurile
bibliotecilor care au statut de bunuri culturale comune
sau care au fost clasate în categoria bunurilor culturale
ce fac parte din patrimoniul cultural naţional mobil
sunt gestionate ca materiale de natura obiectelor de
inventar.
• Materiale rezervă de stat şi de mobilizare
o Rezerva de stat – cuprinde bunuri din
proprietatea publică a statului şi se constituie
în scopul de a interveni operativ pentru

94
protecţia populaţiei, a economiei şi pentru
apărarea ţării, în situaţii excepţionale
determinate de calamităţi naturale, epidemii,
epizootii, accidente industriale sau nucleare,
fenomene sociale sau economice, conjuncturi
externe sau în caz de război (contul 3041);
o Rezerva de mobilizare – cuprinde bunuri din
proprietatea publică a statului şi anume:
 În industrie – materii prime, materiale,
semifabricate, subansambluri şi elemente
de completare, utilaje strict specializate,
scule, dispozitive, verificatoare;
 În comunicaţii şi transporturi – materiale
destinate restabilirii, şi menţinerii în stare
de funcţionare a capacităţilor de transport
şi telecomunicaţii necesare asigurării
nevoilor forţelor sistemului naţional de
apărare;
 În sănătate – materiale sanitar-
farmaceutice consumabile, materii prime
şi materiale necesare fabricării produselor
farmaceutice, aparatură, instrumentar
medical;
 În comerţ – produse alimentare şi
industriale necesare asigurării cererilor
unităţilor militare, solicitate pe plan local
la mobilizare (contul 3042);
• Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare – cuprind
ambalajele aferente bunurilor ce se constituie în
rezerva de stat şi de mobilizare (contul 305);
• Alte stocuri – muniţiile şi furniturile pentru apărare
naţională, ordine publică şi siguranţă naţională,
precum şi alte stocuri specifice altor instituţii publice
(contul 309);

95
• Semifabricate – reprezintă produsele care nu au
parcurs în întregime fazele procesului tehnologic şi
care au nevoie de prelucrări ulterioare sau se livrează
terţilor (contul 341);
• Produse finite – sunt produsele care au parcurs în
întregime fazele procesului tehnologic şi nu mai au
nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii,
putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate
direct clienţilor (contul 345);
• Rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri (contul
346);
• Producţia în curs de execuţie – reprezintă producţia
care nu a trecut prin toate fazele prevăzute în procesul
tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi
recepţiei tehnice sau necompletate în întregime (contul
331).
În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de
asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în
curs de execuţie (contul 332).
• Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii, în
proprietatea privată a statului (contul 347) sau a
unităţilor administrativ teritoriale (contul 349).
• Stocuri aflate la terţi – sunt bunurile aflate în custodie,
pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi (conturile
351, 354, 356,357, 358, 359).
• Animale şi păsări – în această categorie se includ
animalele născute vii şi cele tinere de orice fel crescute
pentru producţie, reproducţie, muncă, reprezentaţie,
expunere, precum şi animalele şi păsările la îngrăşat
pentru a fi valorificate (contul 361).
• Mărfuri – reprezintă bunuri pe care entitatea le
cumpără în vederea revânzării sau produsele realizate

96
în instituţii predate spre vânzare magazinelor proprii
(contul 371).
• Ambalaje – includ materialele refolosibile,
achiziţionate sau realizate în instituţie, folosite pentru
ambalarea produselor destinate vânzării şi care în mod
temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii
în condiţiile prevăzute în contract (contul 381).

Conturile contabile cu ajutorul cărora se ţine evidenţa


stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie au funcţie de activ.
Acestea se debitează cu valoarea stocurilor intrate în patrimoniul
instituţiei, respectiv cu valoarea producţiei aflată în curs de execuţie
şi se creditează cu valoarea stocurilor ieşite, respectiv cu valoarea
producţiei terminate. Soldul debitor al conturilor arată valoarea
stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie deţinute la un moment
dat de instituţie.

3.2.2. Metode de evidenţă a stocurilor

Contabilitatea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie


se poate organiza fie după metoda inventarului permanent, fie după
metoda inventarului intermitent.

În condiţiile folosirii metodei inventarului permanent,


toate operaţiunile de intrare şi ieşire se reflectă în contabilitate, ceea
ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât
cantitativ, cât şi valoric.

Atunci când se utilizează inventarul permanent, fiecare


intrare şi ieşire de bunuri se înregistrează valoric în conturile de
stocuri specifice. Utilizarea acestei metode permite cunoaşterea în
permanenţă a cantităţilor şi valorilor existente în stoc.

Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi


înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la

97
sfârşitul perioadei. În acest caz ieşirile se determină ca diferenţă
între valoarea stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi valoarea
stocului final, determinat pe baza inventarierii.

Contabilitatea analitică a stocurilor se ţine pe baza uneia


din următoarele metode: operativ-contabilă, cantitativ-valorică,
global-valorică.

Metoda operativ-contabilă se poate aplica pentru


contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile,
materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor,
produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor şi ambalajelor.

Această metodă constă în ţinerea, în cadrul fiecărei


gestiuni, a evidenţei cantitative a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul
fişelor de magazie, iar în contabilitate în ţinerea evidenţei valorice
pe conturi de materiale, desfăşurate valoric pe gestiuni, iar în cadrul
gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz.

Controlul exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunilor


şi din contabilitate se asigură prin evaluarea stocurilor cantitative,
transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor.

Metoda cantitativ-valorică se poate aplica pentru


contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile,
materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor,
produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor şi
ambalajelor.

Această metodă constă în ţinerea evidenţei cantitative pe


feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate ţinerea
evidenţei cantitativ-valorice.

Verificarea exactităţii înregitrărilor din evidenţa de la


locurile de depozitare şi din contabilitate se efctuează periodic prin

98
punctajul periodic dintre cantităţile operate în fişele de magazie şi
cele din fişele de cont analitic din contabilitate.

Metoda global-valorică se poate utiliza pentru


contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor din unităţile de
desfacere cu amănuntul, rechizitelor de birou, imprimantelor,
materialelor folosite la ambalare, materialelor de natura obiectelor
de inventar, precum şi altor categorii de bunuri.

Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor


şi ambalajelor se ţine global-valoric, atât la gestiune cât şi în
contabilitate, iar controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa
gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric la perioade
stabilite de unitate.

3.2.3. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în


contabilitate

În funcţie de modalitatea de intrare în patrimoniul


instituţiei publice, stocurile se înregistrează în contabilitate :

• la cost de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu


oneros;
• la cost de producţie, pentru cele construite sau
produse de instituţie;
• la valoarea justă, pentru cele primite gratuit
(donaţii, sponsorizări).

Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, taxele


nerecuperabile (în unele cazuri, inclusiv taxa pe valoarea
adăugată 12 ), cheltuielile de transport, de manipulare, precum şi orice

12
Conform Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare, instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile
desfăşurate în calitate de autorităţi publice

99
alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi locul în
care se găsesc.

Costul de producţie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde


cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe,
energie consumată în scopuri tehnologice, manopera directă şi alte
cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte
de producţie alocată raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

În cazul unui prestator de servicii, costul stocurilor


cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct
angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu
supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.

În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea


costului mai pot fi folosite:
• metoda costului standard - în activitatea de producţie;
• metoda preţului cu amănuntul - în comerţul cu amănuntul.

Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale


materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii
de producţie, ce trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este
necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.

Metoda preţului cu amănuntul poate fi folosită pentru


determinarea costului stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare
rapidă, care au marje (adaosuri) comerciale similare şi pentru care nu este
indicat să se folosească altă metodă.

Costul bunurilor vândute se determină prin deducerea valorii


adaosului comercial din preţul de vânzare al stocurilor fără TVA.

Preţul cu amănuntul are următoarea structură:

100
Preţ cu = Costul de + Adaosul + TVA
amănuntul achiziţie comercial neexigibilă

Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de


producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate (contul 348
“Diferenţe de preţ la produse”, respectiv 378 “Diferenţe de preţ la
mărfuri”), fiind recunoscute în costul activului.

Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor


ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient
care se calculează astfel:

Soldul iniţial al + Diferenţele de preţ aferente


diferenţelor de preţ intrărilor în cursul perioadei
la preţ de înregistrare,
cumulat de la începutul
exerciţiului financiar până la
finele perioadei de referinţă
Coeficient = ----------------------------------------------------------- x 100
de Soldul iniţial al + Valoarea intrărilor în cursul
repartizare 13 stocurilor la preţ perioadei la preţ de
de înregistrare înregistrare, cumulat de la
începutul exerciţiului financiar
până la finele perioadei de
referinţă

Acest coeficient se înmulteşte cu valoarea bunurilor ieşite


din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se
înregistrează în conturile corespunzatoare în care au fost înregistrate
bunurile ieşite.

Valoarea justă reprezintă suma la care poate fi schimbat


un activ, de bună voie, între părţi aflate în cunoştiinţă de cauză, în

13
La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul iniţial al contului de
mărfuri şi valoarea intrărilor de mărfuri nu vor include TVA neexigibilă.

101
cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. Pentru
bunurile care au o valoare de piaţă, valoarea justă este egală cu
aceasta. Pentru bunurile care nu au o valoare de piaţă, valoarea justă
se poate estima prin referire la costul de înlocuire.

În ceea ce priveşte momentul recunoaşterii în contabilitate


a bunurilor de natura stocurilor achiziţionate se realizează atunci
când acestea devin proprietare ale bunurilor sau atunci când
furnizarea acestor bunuri este terminată.

Costurile bunurilor de natura stocurilor se recunosc în


momentul consumului acestora. Excepţie fac materialele de natura
obiectelor de inventar, al căror cost se recunoaşte în momentul
scoaterii din folosinţă.

Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind intrarea


stocurilor în patrimoniul unei instituţii publice se realizează astfel:

• metoda inventarului permanent


a) achiziţie de la terţi în baza facturilor emise de
aceştia

% = 401
301 „Furnizori”
„Materii prime”/
302
„Materiale consumabile”/
303
„Materiale de natura obiectelor de
inventar”/
304
„Materiale rezervă de stat şi de
mobilizare”/
305
„Ambalaje rezervă de stat şi de
mobilizare”

102
% = 401
309 „Furnizori”
„Alte stocuri”/
351
„Materii şi materiale aflate la
terţi”/
354
„Produse aflate la terţi”/
356
„Animale aflate la terţi”/
357
„Mărfuri aflate la terţi”/
358
„Ambalaje aflate la terţi”/
361
„Animale şi păsări”/
371
„Mărfuri”/
378
„Diferenţe de preţ la mărfuri
(adaos comercial)”/
381
„Ambalaje”
4426 14
„TVA deductibilă”

b) achiziţie de la terţi în baza avizelor de expediţie

% = 408
301 „Furnizori - facturi nesosite”
„Materii prime”/
302
„Materiale consumabile”

14
T VA-ul va fi înregistrat doar dacă instituţia este persoană impozabilă, altfel va
face parte din costul de achiziţie

103
% = 408
303 „Furnizori - facturi nesosite”
„Materiale de natura obiectelor de
inventar”/
304
„Materiale rezervă de stat şi de
mobilizare”/
305
„Ambalaje rezervă de stat şi de
mobilizare”/
309
„Alte stocuri”/
351
„Materii şi materiale aflate la
terţi”/
354
„Produse aflate la terţi”/
356
„Animale aflate la terţi”/
357
„Mărfuri aflate la terţi”/
358
„Ambalaje aflate la terţi”/
361
„Animale şi păsări”/
371
„Mărfuri”/
378
„Diferenţe de preţ la mărfuri
(adaos comercial)”/
381
„Ambalaje”
4428 15
„TVA neexigibilă”

15
Idem 14

104
c) primirea cu titlu gratuit

301 = 779
„Materii prime”/ „Venituri din bunuri şi servicii
302 primite cu titlu gratuit”
„Materiale consumabile”/
303
„Materiale de natura obiectelor de
inventar”/
309
„Alte stocuri”/
361
„Animale şi păsări”/
371
„Mărfuri”/
381
„Ambalaje”

d) obţinute din dezmembrarea activelor fixe


corporale

301 = 791
„Materii prime”/ „Venituri din valorificarea
302 unor bunuri ale statului”
„Materiale consumabile”/
303
„Materiale de natura obiectelor de
inventar”

e) obţinute din producţia proprie la sfârşitul


perioadei

331 = 709
„Produse în curs de execuţie”/ „Variaţia stocurilor”

105
332 = 709
„Lucrări şi servicii în curs de „Variaţia stocurilor”
execuţie”/
341
„Semifabricate”/
345
„Produse finite”/
346
„Produse reziduale”/
348
„Diferenţe de preţ la produse”/
361
„Animale şi păsări”/
381
„Ambalaje”

e) bunuri confiscate sau intrate potrivit legii în


proprietatea privată a statului

347 = 102
„Bunuri confiscate sau intrate, „Fondul bunurilor care
potrivit legii, în proprietatea alcătuiesc domeniul privat al
privată a statului” statului”

f) bunuri confiscate sau intrate potrivit legii în


proprietatea privată a unităţilor administrativ-
teritoriale

349 = 104
„Bunuri confiscate sau intrate, „Fondul bunurilor care
potrivit legii, în proprietatea alcătuiesc domeniul privat al
privată a unităţilor administrativ- unităţilor administrativ-
teritoriale” teritoriale”

106
• metoda inventarului intermitent
a) achiziţie de la terţi în baza facturilor

% = 401
601 „Furnizori”
„Cheltuieli cu materiile prime”/
602
„Cheltuieli cu materialele
consumabile”/
603
„Cheltuieli privind matrialele de
natura obiectelor de inventar”
4426 16
„TVA deductibilă”

b) achiziţie de la terţi în baza avizelor de expediţie

% = 408
601 „Furnizori - facturi nesosite”
„Cheltuieli cu materiile prime”/
602
„Cheltuieli cu materialele
consumabile”/
603
„Cheltuieli privind matrialele de
natura obiectelor de inventar”
4428 17
„TVA neexigibilă”

16
Idem 14
17
Idem 14

107
c) stabilirea stocurilor, la sfârşitul lunii, pe baza
inventarului
o materii prime

301 = 601
„Materii prime” „Cheltuieli cu materiile prime”

o materiale consumabile

302 = 602
„Materiale consumabile” „Cheltuieli cu materialele
consumabile”

o materiale de natura obiectelor de inventar

303 = 603
„Materiale de natura obiectelor „Cheltuieli privind matrialele
de inventar” de natura obiectelor de
inventar”

Exemplu:

Un spital înregistrează următoarele operaţii în contabilitate:

a) primirea prin donaţie a unor produse de curăţat în


valoare de 1.000 lei

3028 = 779 1.000 lei


„Alte materiale consumabile” „Venituri din bunuri şi
servicii primite cu titlu
gratuit”

108
b) recepţia lenjeriilor la cost de producţie 800 lei

345 = 709 800 lei


„Produse finite” „Variaţia stocurilor”

3031 = 345 800 lei


„Materiale de natura „Produse finite”
obiectelor de inventar în
magazie”

c) achiziţia de alimente la preţ de achiziţie 5.000 lei,


remiză 5% din valoarea alimentelor, transport 100 lei
cost de achiziţie = 5.000 – 5.000×5% + 100 = 4.650 lei

3027 = 401 4.650 lei


„Hrană” „Furnizori”

d) se achită furnizorul de alimente

401 = 7705 4.650 lei


„Furnizori” „Finanţarea din
bugetul Fondului
naţional unic de
asigurări sociale de
sănătate”

3.2.4. Evaluarea la ieşirea din gestiune

La ieşirea din gestiune, stocurile fungibile se evaluează şi


se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din metodele:

109
• Metoda „primului intrat-primului ieşit” (FIFO) -
presupune ca bunurile ieşite din gestiune să se evalueze la
costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot).
Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se
evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului
următor, în ordine cronologică.
• Metoda „ultimului intrat-primul ieşit” (LIFO) 18 – conform
acestei metode bunurile ieşite din gestiune să se evalueze la
costul de achiziţie sau de producţie al ultimului lot. Pe
măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se
evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului
anterior, în ordine cronologică.
• Metoda costului mediu ponderat (CMP) – presupune
calcularea costului fiecărui element pe baza mediei
ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la
începutul perioadei şi a costului elementelor similare
produse sau cumpărate în timpul perioadei. Metoda
costului mediu ponderat se aplică în două variante: după
fiecare intrare sau global, la sfârşitul perioadei.

Principiul permanenţei metodelor precizează faptul că


metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente
similare de natura stocurilor, de la un exerciţiu la altul. Dacă, în
situaţii excepţionale, ordonatorii de credite decid să schimbe metoda
pentru un anumit element de stocuri, în notele explicative trebuie să
se prezinte următoarele informaţii motivul schimbării metodei şi
efectele sale asupra rezultatului.

Ieşirea din gestiune a stocurilor se înregistrează în


contabilitate astfel:

a) consumul de stocuri

18
IPSAS 12 „Stocurile” nu prevede utilizarea acestei metode pentru evaluarea la
ieşire a stocurilor

110
• materii prime

601 = 301
„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”

• materiale consumabile

602 = 302
„Cheltuieli cu materialele „Materiale consumabile”
consumabile”

• materiale de natura obiectelor de inventar 19

603 = 303
„Cheltuieli privind matrialele de „Materiale de natura
natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”

• muniţii şi furnituri pentru apărarea naţională,


ordine publică şi siguranţa naţională şi alte
stocuri

609 = 309
„Cheltuieli cu alte stocuri” „Alte stocuri”

19
Această înregistrare se realizează la momentul scoaterii din folosinţă a obiectelor
de inventar. Darea lor în folosinţă se înregistrează în debitul contului 3032 “Materiale
de natura obiectelor de inventar în folosinţă” şi creditul contului 3031 “ Materiale de
natura obiectelor de inventar în magazie”

111
• animale şi păsări

606 = 361
„Cheltuieli privind animalele şi „Animale şi păsări”
păsările”

• ambalaje

608 = 381
„Cheltuieli privind ambalajele” „Ambalaje”

• materiale şi ambalaje pentru rezerva de stat şi


de mobilizare

689 = 304
„Cheltuieli privind rezerva de stat „Materiale rezervă de stat şi de
şi de mobilizare” mobilizare”/
305
„Ambalaje rezervă de stat şi de
mobilizare”

b) valorificarea stocurilor deţinute


• vânzarea stocurilor de produse, materii prime,
materiale, mărfuri

411 = 701
„Clienţi” „Venituri din vânzarea
produselor finite”/
702
„Venituri din vânzarea
semifabricatelor”/

112
411 = 703
„Clienţi” „Venituri din vânzarea
produselor reziduale”/
707
„Venituri din vânzarea
mărfurilor”/

• concomitent se înregistrează scăderea din gestiune


a stocurilor vândute
o semifabricate, produse finite, produse
reziduale

709 = 341
„Variaţia stocurilor” „Semifabricate”/
345
„Produse finite”/
346
„Produse reziduale”

o înregistrarea diferenţelor de preţ între


costul de producţie şi costul standard al
produselor vândute
 favorabile

709 = 348
„Variaţia stocurilor” „Diferenţe de preţ la produse”

 nefavorabile

348 = 709
„Diferenţe de preţ la produse” „Variaţia stocurilor”

113
o mărfuri în unităţile cu amănuntul

% = 371
607 „Mărfuri”
„Cheltuieli privind mărfurile”
378
„Diferenţe de preţ la mărfuri
(adaos comercial)”
4428
„TVA neexigibilă”

o mărfuri în unităţile en-gros

607 = 371
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

c) valorificarea bunurilor confiscate sau intrate potrivit


legii în proprietatea privată a statului sau a unităţilor
administrativ-teritoriale
• vânzarea bunurilor – atunci când sumele
reprezintă venituri de realizat pentru instituţie

411 = 791
„Clienţi” „Venituri din valorificarea
unor bunuri ale statului”

• vânzarea bunurilor – atunci când sumele încasate


se varsă la bugetul de stat

411 = 4481
„Clienţi” „Alte datorii faţă de buget”

114
• concomitent se scot din gestiune bunurile
valorificate
o bunuri confiscate sau intrate potrivit
legii în proprietatea privată a statului

102 = 347
„Fondul bunurilor care alcătuiesc „Bunuri confiscate sau intrate,
domeniul privat al statului” potrivit legii, în proprietatea
privată a statului”

o bunuri confiscate sau intrate potrivit legii


în proprietatea privată a unităţilor
administrativ-teritoriale

104 = 349
„Fondul bunurilor care alcătuiesc „Bunuri confiscate sau intrate,
domeniul privat al unităţilor potrivit legii, în proprietatea
administrativ-teritoriale” privată a unităţilor
administrativ-teritoriale”

Exemplu:

O instituţie publică înregistrează bunurile confiscate,


evaluate la valoarea de 5.000 lei, pe care le valorifică en-
detail pentru suma de 5.200 lei. Instituţia este finanţată de
la buget.

a) înregistrarea bunurilor confiscate

347 = 102 5.000 lei


„Bunuri confiscate sau „Fondul bunurilor care
intrate, potrivit legii, în alcătuiesc domeniul
proprietatea privată a privat al statului”
statului”

115
b) vânzarea bunurilor şi înregistrarea datoriei faţă de
buget

411 = 4481 5.200 lei


„Clienţi” „Alte datorii faţă de
buget”

c) scoaterea din gestiune a bunurilor vândute

102 = 347 5.000 lei


„Fondul bunurilor care „Bunuri confiscate sau
alcătuiesc domeniul privat al intrate, potrivit legii,
statului” în proprietatea privată
a statului”

d) încasarea contravalorii bunurilor în numerar

5311 = 411 5.200 lei


„Casa în lei” „Clienţi”

e) depunerea numerarului în contul de la trezorerie

581 = 5311 5.200 lei


„Viramente interne” „Casa în lei”

557 = 581 5.200 lei


„Disponibil din valorificarea „Viramente interne”
bunurilor intrate în
proprietatea privată a
statului”

116
f) achitarea datoriei faţă de buget

4481 = 557 5.200 lei


„Alte datorii faţă de buget” „Disponibil din
valorificarea bunurilor
intrate în
proprietatea privată a
statului”

3.2.5. Evaluarea la inventar

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată,


instituţiile publice au obligaţia să efectueze inventarierea generală a
elementelor de activ şi de pasiv deţinute la începutul activităţii, cel
puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sau
încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege.
Ministerul Finanţelor Publice poate aproba excepţii de la regula
inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate în
administrarea instituţiilor publice, la propunerea ordonatorilor
principali de credite.

Rezultatul inventarierii se înregistrează în contabilitate


potrivit reglementărilor contabile aplicabile.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea


soldurilor faptice cu cele din evidenţa tehnico-operativă (pe baza
fişelor de magazie) şi din contabilitate.

Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii trebuie să ţină


seama şi de reglementările contabile aplicabile, precum şi de
principiul permanenţei metodelor care prevede ca modelele şi
regulile de evaluare să fie menţinute pentru a asigura
comparabilitatea temporală a informaţiilor contabile.

117
Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la
valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar,
stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul
pieţei. La stabilirea valorii de inventar a stocurilor se va aplica
principiul prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate
ajustările de valoare datorate deprecierilor. Astfel, în cazul în care
valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de
inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea
realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.

Rezultatele inventarierii pot fi de trei tipuri:

• minusuri (lipsuri);
• plusuri;
• nu există diferenţe faţă de stocurile scriptice.

În urma constatării unor plusuri în gestiune pentru bunurile


de natura stocurilor, evaluarea acestora se realizează la valoarea
justă.

Minusurile constatate în gestiune sunt:

• imputabile;
• neimputabile.

Minusurile imputabile sunt imputate persoanelor găsite


vinovate la valoarea de înlocuire. Valoarea de înlocuire reprezintă
costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură
similare celui lipsă din gestiune la data constatării pagubei, cost ce
va cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, taxele
nerecuperabile, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, cheltuielile de
transport, precum şi orice alte cheltuieli necesare pentru intrarea în
gestiune a bunului respectiv.

118
Pentru minusurile neimputabile se are în vedere
posibilitatea compensării acestora cu eventualele plusuri constatate.
Compensarea are loc dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

• există riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi


stoc din cauza similitudinilor în ceea ce priveşte
aspectul exterior: culoare, dimensiune, ambalaj
etc.;
• diferenţele constatate în plus sau în minus privesc
aceiaşi perioadă şi aceiaşi gestiune.

Listele cu stocurile supuse compensării se aprobă anual de


către ordonatorii de credite şi reprezintă documente de uz intern.
Compensarea se face pentru cantităţi egale între plusurile şi
minusurile constatate.

Lipsurile imputabile nu se pot compensa.

Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii


elementelor de activ şi pasiv conţin şi o serie de precizări
suplimentare aplicabile instituţiilor publice, dintre care:

• bunurile aflate în gestiunea misiunilor diplomatice


şi a oficiilor consulare se inventariază odată la trei
ani;
• inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural
naţional mobil, a fondurilor de carte, a valorilor de
muzeu şi a recuzitei din instituţiile artistice de
spectacole se face în condiţiile şi la termenele
stabilite de Ministerul Culturii şi Cultelor cu
aprobarea Ministerului Finanţelor Publice;
• în funcţie de specificul activităţii unor instituţii,
ordonatorii principali de credite pot elabora norme
proprii privind inventarierea unor bunuri specifice
aflate în administrare, cu aprobarea Ministerului

119
Finanţelor Publice (exemplu: bibliotecile
inventariază documentele şi cărţile aflate în
administare la intervale cuprinse între 2 şi 15 ani,
în funcţie de numărul acestora);
• scăderea din contabilitate a unor lipsuri
neimputabile se face în baza aprobării
ordonatorului de credite, cu avizul ordonatorului
ierarhic superior.

Reflectarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii se


realizează astfel:

a) plusuri la inventar
• materii prime

301 = 601
„Materii prime” „Cheltuieli cu materiile prime”

• materiale consumabile

302 = 602
„Materiale consumabile” „Cheltuieli cu materialele
consumabile”

• materiale de natura obiectelor de inventar

303 = 603
„Materiale de natura obiectelor „Cheltuieli privind matrialele
de inventar” de natura obiectelor de
inventar”

120
• muniţii şi furnituri pentru apărarea naţională,
ordine publică şi siguranţa naţională şi alte
stocuri

309 = 609
„Alte stocuri” „Cheltuieli cu alte stocuri”

• animale şi păsări
o achiziţionate

361 = 791
„Animale şi păsări” „Venituri din valorificarea
unor bunuri ale statului”

o obţinute din producţie proprie

361 = 709
„Animale şi păsări” „Variaţia stocurilor”

• mărfuri în unităţile cu amănuntul

% = 607
371 „Cheltuieli privind mărfurile”
„Mărfuri”
378
„Diferenţe de preţ la mărfuri
(adaos comercial)”

• mărfuri în unităţile en-gros

371 = 607
„Mărfuri” „Cheltuieli privind mărfurile”

121
• ambalaje achiziţionate

381 = 608
„Ambalaje” „Cheltuieli privind ambalajele”

• ambalaje obţinute din producţie proprie

381 = 709
„Ambalaje” „Variaţia stocurilor”

b) lipsa la inventar
• materii prime

601 = 301
„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”

• materiale consumabile

602 = 302
„Cheltuieli cu materialele „Materiale consumabile”
consumabile”

• materiale de natura obiectelor de inventar

603 = 303
„Cheltuieli privind matrialele de „Materiale de natura
natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”

• muniţii şi furnituri pentru apărarea naţională,


ordine publică şi siguranţa naţională şi alte stocuri

122
609 = 309
„Cheltuieli cu alte stocuri” „Alte stocuri”

• animale şi păsări
o achiziţionate

606 = 361
„Cheltuieli privind animalele şi „Animale şi păsări”
păsările”

o obţinute din producţie proprie

709 = 361
„Variaţia stocurilor” „Animale şi păsări”

• ambalaje
o achiziţionate

608 = 381
„Cheltuieli privind ambalajele” „Ambalaje”

o obţinute din producţie proprie

709 = 381
„Variaţia stocurilor” „Ambalaje”

• materiale şi ambalaje pentru rezerva de stat şi de


mobilizare

689 = 304
„Cheltuieli privind rezerva de stat „Materiale rezervă de stat şi de
şi de mobilizare” mobilizare”/

123
305
„Ambalaje rezervă de stat şi de
mobilizare”

• imputarea lipsurilor persoanelor găsite vinovate


o în cazul în care instituţia este
finanţată din venituri proprii

461 20 = 719
„Debitori”/ „Alte venituri operaţionale”
4282
„Alte creanţe în legatură cu
personalul”

o în cazul în care instituţia este


finanţată de la buget

461 = %
„Debitori”/ 719 21
4282 „Alte venituri operaţionale”
„Alte creanţe în legatură cu
4481 22
personalul”
„Alte datorii faţă de buget”

Exemplu:

O instituţie publică, finanţată din venituri proprii, constată


cu ocazia inventarierii stocurilor următoarele diferenţe la

20
Se utilizează contul 461 „Debitori” în cazul în care persoana vinovată nu este
angajată a instituţiei, altfel se utilizează 4282 „Alte creanţe în legatură cu personalul”
21
Se înregistrează valoarea contabilă a bunului imputat
22
Se înregistrează diferenţa dintre valoarea de înlocuire şi valoarea contabilă a
bunului imputat

124
stocul de materiale consumabile conform listei de
inventariere:

Cantitate Valoare contabilă


P reţ Valoare
Denumire Cod UM Stocuri Diferenţe Valoa- Diferenţe
unitar inventar
Scriptice Faptice + - re + -
Mat.
consuma- 60 kg 30 38 8 - 42 1.260 336 - 1.596
bile A
Mat.
consuma- 61 kg 780 770 - 10 40 31.200 - 400 30.800
bile B

Plusurile de materiale consumabile B se vor compensa cu


minusurile constatate la materialele consumabile A pentru
cantitatea minimă, respectiv 8 kg, iar cele 2 kg de materiale
consumabile B neacoperite vor fi imputate persoanei găsite
vinovate. Persoana vinovată de lipsa stocului de materiale
consumabile nu este angajată a instituţiei.

a) înregistrarea compensării

302.A = % (8×42) 336


„Materiale consumabile” 302.B (8×40) 320
„Materiale
consumabile”
602 16
„Cheltuieli cu
materialele
consumabile”

b) scăderea din gestiune a materialelor consumabile B


constatate lipsă la inventar

125
602 = 302.B (2×40) 80
„Cheltuieli cu materialele „Materiale
consumabile” consumabile”

c) imputarea contravalorii stocurilor lipsă la inventar

461 = 719 80
„Debitori” „Alte venituri
operaţionale”

d) încasarea contravalorii stocurilor lipsă la inventar

5601 = 461 80
„Disponibil curent” „Debitori”

3.2.6. Evaluarea la bilanţ

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ


la o valoare mai mare decât cea care se poate obţine prin utilizarea
sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează
pâna la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru
depreciere.

Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul de vânzare


estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci
când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării.

Conturile contabile utilizate pentru reflectarea ajustărilor


pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se
regăsesc în grupa 39 “Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a

126
producţiei în curs de execuţie”. Acestea au funcţie contabilă de
pasiv. Se creditează cu valoarea ajustării constituite pentru
deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie şi se
debitează cu valoarea ajustărilor anulate sau reluate la venituri.

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea


stocurilor la sfârşitul exerciţiului financiar pe seama cheltuielilor
astfel:

6814 = 391
„Cheltuieli operaţionale privind „Ajustări pentru deprecierea
ajustarile pentru deprecierea materiilor prime”/
activelor circulante” 392
„Ajustări pentru deprecierea
materialelor”/
393
„Ajustări pentru deprecierea
producţiei în curs
de execuţie”/
394
„Ajustări pentru deprecierea
produselor”/
395
„Ajustări pentru deprecierea
stocurilor aflate la terţi”/
396
„Ajustări pentru deprecierea
animalelor”/
397
„Ajustări pentru deprecierea
mărfurilor”/
398
„Ajustări pentru deprecierea
ambalajelor”

127
În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă
de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată, tot pe seama
cheltuielilor.

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără


obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat
să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie
diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri:

391 = 7814
„Ajustări pentru deprecierea „Venituri din ajustări pentru
materiilor prime”/ deprecierea
392 activelor circulante”
„Ajustări pentru deprecierea
materialelor”/
393
„Ajustări pentru deprecierea
producţiei în curs
de execuţie”/
394
„Ajustări pentru deprecierea
produselor”/
395
„Ajustări pentru deprecierea
stocurilor aflate la terţi”/
396
„Ajustări pentru deprecierea
animalelor”/
397
„Ajustări pentru deprecierea
mărfurilor”/
398
„Ajustări pentru deprecierea
ambalajelor”

128
3.3. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt

Unităţile administrativ-teritoriale pentru a asigura sursele de


finanţare necesare, pot emite, în condiţiile legii, obligaţiuni cu
dobândă sau cu discount pe care le răscumpără la termen.

3.3.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă

Investiţiile pe termen scurt la instituţiile publice se prezintă


sub forma obligaţiunilor emise şi răscumpărate.

Evidenţa investiţiilor pe termen scurt în cadrul unităţilor


administrativ teritoriale se realizează cu ajutorul contului 505
„Obligaţiuni emise şi răscumpărate”, cont de activ, în debitul
căruia se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate,
iar în credit, valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, anulate.

Vărsămintele de efectuat pentru obligaţiunile emise şi


răscumpărate sunt evidenţiate în contul 509 „Vărsăminte de
efectuat pentru invesţiţiile pe termen scurt”, cont de pasiv. În
creditul lui se înregistrează sumele datorate pentru obligaţiunile
emise, iar în debit sumele achitate pentru obligaţiunile emise şi
răscumpărate.

3.3.2. Evaluarea iniţială

La intrarea în patrimoniu, investiţiile pe termen scurt se


evaluează la costul de achiziţie, sau la valoarea stabilită potrivit
contractelor.

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni


privind investiţiile pe termen scurt se realizează astfel:

a) răscumpărarea obligaţiunilor emise

129
505 = 509
„Obligaţiuni emise şi „Vărsăminte de efectuat pentru
răscumpărate” invesţiţiile pe termen scurt”/
512
„Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit”/
531
„Casa”/
770
„Finanţarea de la buget

b) achitarea sumelor pentru răscumpărarea obligaţiunilor


emise

509 = 512
„Vărsăminte de efectuat pentru „Conturi la trezorerii şi
invesţiţiile pe termen scurt” instituţii de credit”/
531
„Casa”/
770
„Finanţarea de la buget

c) anularea obligaţiunilor emise şi răscumpărate

161 = 505
„Împrumuturi din emisiunea de „Obligaţiuni emise şi
obligaţiuni” răscumpărate”

3.3.3. Evaluarea la bilanţ

La bilanţ, investiţiile pe termen scurt trebuie prezentate la


valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de
valoare.

130
Pentru deprecierea investiţiilor pe termen scurt, la sfârşitul
exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii, instituţiile publice pot
reflecta ajustări pentru pierderea de valoare cu ajutorul contului 595
“Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi
răscumpărate”. Este un cont de pasiv. În creditul său se
înregistrează constituirea şi suplimentarea ajustărilor pentru
pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumparate, iar în
debit sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor.
Soldul creditor al contului reprezintă valoarea ajustărilor pentru
pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumparate
constituite.

La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, ajustările pentru


pierderea de valoare a investiţiilor pe termen scurt se constituie,
majorează pe seama cheltuielilor astfel:

6864 = 595
„Cheltuieli financiare privind “Ajustări pentru pierderea de
ajustarile pentru pierderea valoare a obligaţiunilor emise
de valoare a activelor circulante” şi răscumpărate”

sau diminuează/ anulează, după caz, prin reluarea la


venituri:

595 = 7864
“Ajustări pentru pierderea de „Venituri din ajustări pentru
pierderea de valoare a
valoare a obligaţiunilor emise şi
activelor circulante”
răscumpărate”

131
3.4. Casa, conturi la trezoreria statului şi instituţii de credit

Casa, conturi la trezoreria statului şi instituţii de credit asigură


evidenţa numerarului din casieriile instituţiilor publice, a
disponibilităţilor aflate în conturile de la trezorerie şi bănci, a altor
valori, a împrumuturilor pe termen scurt şi a viramentelor între
conturile de disponibilităţi, precum şi între conturile de
disponibilităţi şi casă.

3.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă

Instituţiile publice utilizează pentru a reflecta în


contabilitate operaţiile de decontări prin casierie sau viramente
următoarele grupe de conturi:
• 51 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit”;
• 52 „Disponibil al bugetelor”;
• 53 „Casa şi alte valori”;
• 54 „Acreditive”;
• 55 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”;
• 56„Disponibil al instituţiilor publice şi activităţilor
finanţate integral sau parţial din venituri
proprii”;
• 57 „Disponibil din veniturile fondurilor speciale”;
• 58 „Viramente interne”.

Grupa 51 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit”


cuprinde:
• disponibilul din împrumuturi din disponibilităţile
contului curent general al trezoreriei statului
(contul 510 – de activ);
• valorile de încasat sub forma cecurilor şi efectelor
comerciale primite de la clienţi (contul 511- de
activ);

132
• disponibilul în lei şi valută al instituţiilor publice
păstrat la băncile comerciale (contul 512 -
bifuncţional);
• disponibilităţile în lei şi valută provenind din
împrumuturi interne şi externe contractate de stat
(contul 513- de activ) şi garantate de stat (contul
514 – de activ);
• disponibilul din fonduri externe nerambursabile
(contul 515 – de activ);
• disponibilul din împrumuturi interne şi externe
contractate de autorităţile administraţiei publice
locale (contul 516 – de activ) şi garantate de
acestea (contul 517 – de activ);
• dobânzile de plătit (contul 5186 – de pasiv);
• dobânzile de încasat (contul 5187 – de activ);
• împrumuturi pe termen scurt primite (contul 519 –
de pasiv).

În debitul conturilor de activ şi al celor bifuncţionale se


înregistrează sumele intrate în contul de disponibil a cărui evidenţă o
ţin, respectiv sumele reprezentând dobânzile, valorile de încasat, iar
în credit plăţile efectuate, respectiv sumele valorilor, dobânzilor
încasate.

Soldul debitor al conturilor de activ şi al celor bifuncţionale


reprezintă disponibilul existent în cont, respectiv contravaloarea
cecurilor, efectelor comerciale de încasat.
Soldul creditor al conturilor bifuncţionale reprezintă
creditele primite.

În creditul contului 519 "Împrumuturi pe termen scurt"


(cont de pasiv) se înregistrează sumele primite în contul de

133
disponibil reprezentând împrumuturi pe termen scurt, iar în debit
împrumuturile pe termen scurt, rambursate.
Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturile pe
termen scurt primite şi nerambursate.

În creditul contului 5186 "Dobânzi de plătit" (cont de


pasiv) se înregistrează sumele reprezentând dobânzile de plătit, iar
în debit valoarea dobânzilor achitate.
Soldul creditor al contului reprezintă dobânzile de plătit
neajunse la scadenţă.

Dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în


conturi la bănci se înregistrează în contabilitate distinct, faţă de cele
de plătit, aferente împrumuturilor primite pe termen scurt.

Dobânzile de plătit şi cele de încasat, în cursul exerciţiului


financiar, se înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri
financiare, după caz.

Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal,


pe bază de documente prezentate instituţiei şi neapărute încă în
extrasele de cont, se înregistrează într-un cont distinct, respectiv în
contul 5125 „Sume în curs de decontare”.

Depozitele bancare constituite în condiţiile legii, se


evidenţiază distinct în cadrul conturilor sintetice de disponibilităţi.

Conturile curente la bănci comerciale se dezvoltă în analitic


pe fiecare bancă.

Grupa 52 „Disponibil al bugetelor” cuprinde :

• disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului


(contul 520- de activ);

134
În debitul contului se înregistrează încasările reprezentând
veniturile bugetului de stat pe structura clasificaţiei bugetare
conform prevederilor legale, iar în credit, sume restituite sau plătite
din bugetul de stat.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile
bugetului de stat aflate la trezoreria statului.

• disponibilul bugetului local la trezoreria statului


(contul 521- bifuncţional);

În debitul contului se înregistrează încasările reprezentând


veniturile bugetului local şi alte surse pe structura clasificaţiei
bugetare, conform prevederilor legale, iar în credit, sume restituite
sau plătite din bugetul local.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile
bugetului local aflate la trezoreria statului. În timpul anului contul
521 "Disponibil al bugetului local" poate prezenta şi sold creditor ca
urmare a înregistrării unor goluri temporare de casă aparute pe
parcursul execuţiei bugetare.

• disponibilul din fondul de rulment al bugetului local


(contul 522- de activ);

În debitul contului se înregistrează sumele reprezentând


excedentul curent al bugetului local pentru constituirea fondului de
rulment, potrivit legii, iar în credit, sumele utilizate din fondul de
rulment.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile
băneşti din fondul de rulment al bugetului local constituit potrivit
legii.
• disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit
pentru echilibrarea bugetelor locale (contul 523 - de
activ);

135
În debitul contului se înregistrează sumele încasate
reprezentând cote defalcate din impozitul pe venit pentru
echilibrarea bugetelor locale, conform prevederilor legale, iar în
credit, plăţile efectuate din contul de disponibil reprezentând cote
defalcate din impozitul pe venit alocate bugetelor locale, potrivit
legii.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile din
cote defalcate aflate în contul deschis la trezoreria statului.

• disponibilul din venituri încasate pentru bugetul


capitalei (contul 524 – de activ);

În debitul contului se înregistrează sumele încasate pe


teritoriul sectoarelor municipiului Bucureşti reprezentând veniturile
bugetului propriu al municipiului Bucureşti, iar în credit, sumele
virate de sectoarele municipiului Bucureşti în contul bugetului
propriu al municipiului Bucureşti.
Soldul debitor al contului reprezintă veniturile încasate de
sectoarele municipiului Bucureşti şi nevirate bugetului propriu al
municipiului Bucureşti.

• disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat


(contul 525 - bifuncţional);

În debitul contului se înregistrează încasările reprezentând


veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat pe structura
clasificaţiei bugetare conform prevederilor legale, iar în credit, sume
restituite sau plătite din bugetului asigurărilor sociale de stat.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile
bugetului asigurărilor sociale de stat. Disponibilităţile de la sfârşitul
anului se utilizează pentru restituirea subvenţiilor primite de la
bugetul de stat, pentru acoperirea deficitului bugetului asigurărilor
sociale de stat şi alte destinaţii prevăzute de lege.

136
Soldul creditor al contului, reprezintă sumele aferente
finanţării deficitului bugetului asigurărilor sociale de stat din contul
general al trezoreriei statului.

• disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat


pentru constituirea fondului de rezervă (contul 526);
• disponibilul din fondul de rezervă al asigurărilor
sociale de sănătate (contul 527- de activ);

În debitul acestui cont se înregistrează sumele încasate


pentru constituirea fondului de rezervă, în limita prevăzută de lege,
iar în credit, sumele utilizate potrivit legii.
Soldul debitor reprezintă disponibilul fondului de rezervă
aferent bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de
sănătate.

• disponibilul din sume încasate în cursul procedurii de


executare silită (contul 528- de activ);

În debitul contului se înregistrează sumele încasate din


valorificarea bunurilor supuse executării silite, iar în credit, sumele
virate pe destinaţiile prevăzute de lege.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile
existente la un moment dat.

• disponibilul din sume colectate pentru bugete (contul


529- de activ).

În debitul contului se înregistrează sumele încasate în


contul de disponibil reprezentând sumele încasate pentru unele
bugete precum şi creanţele bugetare încasate prin intermediul
cardurilor, iar în credit se înregistrează sumele virate bugetelor.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilul din
venituri la un moment dat.

137
Grupa 53 „Casa şi alte valori”, cuprinde:
• contul 531 „Casa” ( de activ)- asigură
contabilitatea disponibilităţilor aflate în casieria
instituţiilor publice, precum şi a mişcării acestora
ca urmare a operaţiunilor de încasări şi plăţi
efectuate în numerar. Se ţine distinct în lei şi în
valută .

Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din


conturile de disponibil, după caz, deschise la trezoreria statului,
sume pentru efectuarea de plăţi în numerar, reprezentând drepturi de
personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi
efectuate prin virament.

Încasările efectuate de către instituţiile publice prin casieria


proprie se depun în conturile bugetare respective deschise la
trezoreria statului şi reprezintă venituri ale bugetului de stat, ale
bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor
fondurilor speciale.

Veniturile încasate în numerar care sunt lăsate potrivit legii


la dispoziţia instituţiilor ca venituri proprii, se depun în conturile de
disponibilităţi ale acestora.

• contul 532 „Alte valori” (de activ) asigură


contabilitatea "altor valori" care includ: timbrele
fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă,
tichetele şi biletele de călătorie, bonurile valorice
pentru carburanţi auto, biletele cu valoare
nominală, tichetele de masă, alte valori, etc.

În debitul conturilor 531 „Casa” şi 532 „Alte valori” se va


înregistra numerarul intrat în patrimoniul instituţiei precum şi

138
contavaloarea altor valori, iar în credit sumele plătite în numerar,
respectiv consumul de alte valori.

Soldul debitor al acestor conturi arată numerarul existent în


casierii la un moment dat precum şi contravaloarea altor valori
deţinute de instituţie.

În vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizori, se poate


solicita instituţiilor publice deschiderea de acreditive la bănci, în lei
sau în valută, în favoarea acestora evidenţiate cu ajutorul contulului
541 „Acreditive” (de activ). În debitul contului se înregistrează
acreditivele deschise la dispoziţia terţilor, iar în credit plăţile
efectuate din acest cont. Soldul debitor reprezintă acreditivele
deschise şi neutilizate.

Sumele în numerar, puse la dispoziţia personalului sau a


terţilor, în vederea efectuării unor plăţi în numele instituţiei, se
înregistrează în contabilitate distinct, respectiv în contul 542
„Avansuri de trezorerie”- cont de activ. În debitul contului se
înregistrează sumele acordate în numerar ca avansuri de trezorerie,
iar în credit plăţile efectuate din avansuri de trezorerie. Soldul
debitor reprezintă sumele acordate ca avansuri de trezorerie şi
nedecontate.
Disponibilităţile din fondurile cu destinaţie specială
constituite în condiţiile legii, se înregistrează în contabilitate distinct
(contul 550 – de activ).

Alocaţiile bugetare cu destinaţie specială acordate


instituţiilor publice se înregistrează în contabilitate distinct,
respectiv contul 551 (de activ).

Sumele de mandat şi sumele în depozit pe care instituţiile


publice le pot păstra la finele anului într-un cont de disponibil

139
distinct deschis la trezoreria statului se înregistrează în contabilitate
distinct (contul 552- de activ).

Grupa 55 „Disponibil din fonduri cu destinaţie


specială” mai include şi disponibilităţile unor fonduri gestionate de
unităţile administrativ-teritoriale în afara bugetelor locale, respectiv:
• disponibilul din taxe speciale (contul 553 - de
activ);
• disponibilul din amortizarea activelor fixe deţinute
de serviciile publice de interes local (contul 554 -
de activ),
• disponibilul fondului de risc (contul 555 de activ),
• disponibilul din depozitele speciale constituite
pentru construirea de locuinţe (contul 556- de
activ).

În categoria disponibilităţilor cu destinaţie specială intră şi


disponibilul din valorificarea unor bunuri intrate în proprietatea
privată a statului (contul 557- de activ) precum şi disponibilul din
cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor finanţate
din fonduri externe nerambursabile (contul 558 - de activ).

Conturile din grupa 55 „Disponibil din fonduri cu destinaţie


specială” se debitează cu încasările în conturile de disponibil şi se
crediteaza cu plăţile efectuate din acestea. Soldul debitor al acestora
reprezintă disponibilul existent în cont.

Veniturile proprii ale instituţiilor publice, precum şi


subvenţiile primite de la buget în completarea acestora, se încasează,
se administrează, se utilizează şi se contabilizează potrivit
dispoziţiilor legale utilizând conturile 560 „Disponibil al
instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”, 561
„Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi
subvenţii”. Ambele conturi sunt de activ. Se debitează cu încasările

140
reprezentând venituri proprii, respectiv venituri proprii şi subvenţii
şi se creditează cu plăţile efectuate din acestea. Soldul debitor al
acestora reprezintă disponibilul existent în cont.

Excedentele rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor


publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate de la
buget, se regularizează la sfârşitul anului cu bugetul din care au fost
acordate subvenţiile, în limita sumelor primite de la acesta.

Excedentele anuale rezultate din execuţia bugetelor


instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii, se
reportează în anul următor.

Fondurile speciale constituite potrivit legii sunt: Fondul


naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi bugetul asigurărilor
pentru şomaj. Conturile de disponibil ale acestora sunt reflectate în
contabilitate prin 571 „Disponibil din veniturile Fondului naţional
unic de asigurări sociale de sănătate” şi 574 „Disponibil din
veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj”.

Contul 571 „Disponibil din veniturile Fondului naţional


unic de asigurări sociale de sănătate” este un cont bifuncţional. În
debitul contului se înregistrează încasările reprezentând veniturile
bugetului asigurărilor sociale de sănătate pe structura clasificaţiei
bugetare conform prevederilor legale, iar în credit, sume restituite
sau plătite din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de
sănătate.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile
bugetului asigurărilor sociale de sănătate. Disponibilităţile de la
sfârşitul anului se utilizează pentru restituirea subvenţiilor, primite
de la bugetul de stat.

141
Soldul creditor al contului, reprezintă sumele cu care
cheltuielile exced veniturile la nivelul caselor de asigurări de
sănătate şi a Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

Contul 574 "Disponibil din veniturile bugetului


asigurărilor pentru şomaj" este un cont bifuncţional. În debitul
contului se înregistrează încasările reprezentând veniturile bugetului
asigurărilor pentru şomaj pe structura clasificaţiei bugetare conform
prevederilor legale, iar în credit, sume restituite sau plătite din
bugetul asigurărilor pentru şomaj.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile
bugetului asigurărilor sociale pentru şomaj. Disponibilităţile de la
sfârşitul anului se utilizează pentru restituirea subvenţiilor, a
transferurilor primite de la bugetul de stat pentru acoperirea
deficitului bugetului asigurărilor pentru şomaj şi alte destinaţii
prevăzute de lege.
Soldul creditor al contului, reprezintă sumele cu care
cheltuielile exced veniturile la nivelul agenţiilor pentru ocuparea
forţei de muncă şi Agenţiei Naţionale pentru Ocuparea Forţei de
Muncă.

În contul de viramente interne (contul 581) se înregistrează


transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile de la trezoreria
statului şi bănci comerciale, precum şi între conturile de la trezorerie
sau bănci, după caz şi din casieria instituţiei.

3.4.2. Evaluarea iniţială

La momentul intrării în patrimoniul instituţiei publice,


disponibilităţilor băneşti indiferent de tipul lor, sunt evaluate la
valoarea nominală. Operaţiile privind încasările şi plăţile în valută se
înregistrează în contabilitate la cursul zilei comunicat de Banca
Naţională a României. Operaţiunile de vânzare – cumpărare de

142
valută se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca
comercială la care se efectuează schimbul valutar, fără ca acestea să
genereze diferenţe de curs valutar.

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni


privind decontările în numerar şi prin virament:

a) depuneri de numerar în conturile de disponibil

512 = 581
„ Conturi la trezorerii şi instituţii „Viramente interne”
de credit”/
513
„Disponibil din împrumuturi
interne şi externe contractate de
stat”/
515
„Disponibil din fonduri externe
nerambursabile”/
516
„Disponibil din împrumuturi
interne şi externe
contractate de autorităţile
administraţiei publice
locale”
550
„Disponibil din fonduri cu
destinaţie specială”/
551
„Disponibil din alocaţii bugetare
cu destinaţie specială”/
552
„Disponibil pentru sume de
mandat şi sume în depozit”/
560
„Disponibil al instituţiilor publice
finanţate integral din venituri
proprii”/

143
561 = 581
„Disponibil al instituţiilor publice „Viramente interne”
finanţate din venituri proprii şi
subvenţii”/
562
„Disponibil al activităţilor
finanţate din venituri proprii”

b) ridicarea de numerar din casierie

581 = 531
„Viramente interne” „Casa”

c) înregistrarea dobânzilor de încasat aferente


disponibilităţilor aflate în conturile la trezoreria
statului şi bănci

5187 = 766
„Dobânzi de încasat” „Venituri din dobânzi”

d) încasarea dobânzilor aferente disponibilităţilor aflate în


conturile la trezoreria statului şi bănci

512 = 5187
„ Conturi la trezorerii şi instituţii „Dobânzi de încasat”
de credit”/
513
„Disponibil din împrumuturi
interne şi externe contractate de
stat”/
515
„Disponibil din fonduri externe
nerambursabile”/

144
516 = 5187
„Disponibil din împrumuturi „Dobânzi de încasat”
interne şi externe
contractate de autorităţile
administraţiei publice
locale”
560
„Disponibil al instituţiilor publice
finanţate integral din venituri
proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor publice
finanţate din venituri proprii şi
subvenţii”
562
„Disponibil al activităţilor
finanţate din venituri proprii”

e) primirea de împrumuturi pe termen scurt din bugetul


de stat sau bugetul local pentru înfiinţarea unor
instituţii sau activităţi finanţate integral din venituri
proprii

560 = 5194
„Disponibil al instituţiilor publice Împrumuturi primite din
finanţate integral din venituri bugetul de stat pentru
proprii”/ înfiinţarea unor instituţii sau a
562 unor activităţi
„Disponibil al activităţilor finanţate integral din venituri
finanţate din venituri proprii” proprii”/
5195
„Împrumuturi primite din
bugetul local pentru
înfiinţarea unor instituţii sau a
unor activităţi
finanţate integral din venituri
proprii”

145
f) rambursarea împrumuturi pe termen scurt primite din
bugetul de stat sau bugetul local pentru înfiinţarea unor
instituţii sau activităţi finanţate integral din venituri
proprii

5194 = 560
„Împrumuturi primite din bugetul „Disponibil al instituţiilor
de stat pentru publice finanţate integral din
înfiinţarea unor instituţii sau a venituri proprii”/
unor activităţi 562
finanţate integral din venituri „Disponibil al activităţilor
proprii”/ finanţate din venituri proprii”
5195
„Împrumuturi primite din bugetul
local pentru
înfiinţarea unor instituţii sau a
unor activităţi
finanţate integral din venituri
proprii”

g) încasarea veniturilor bugetului pe structura clasificaţiei


bugetului de stat prin casierie, inclusiv dobânzi şi
penalităţi 23

531 = 463
„Casa” „Creanţe ale bugetului de stat”

520 = 531
„Disponibil al bugetului de stat” „Casa”

23
Încasarea veniturilor bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat,
bugetului asigurărilor pentru şomaj, bugetului Fondului naţional unic de sănătate se
înregistrează utilizând conturile de disponibil şi de creanţe aferente

146
h) încasarea veniturilor bugetului pe structura
clasificaţiei bugetului de stat prin virament

520 = 463
„Disponibil al bugetului de stat” „Creanţe ale bugetului de stat”

i) achiziţie alte valori

532 = 401
„Alte valori” „Furnizori”

j) constituirea de garanţii din sume provenite de la


terţi sau de la angajaţi

552 = 462
„Disponibil pentru sume de „Creditori diverşi”
mandat şi sume în depozit”

Exemplu:

În vederea atribuirii de contracte de concesiune de lucrări


publice prin licitaţie deschisă se constituie garanţie de
participare de 10.000 lei pentru fiecare din cei trei ofertanţi.
Unul din ofertanţi îşi retrage oferta în perioada de
valabilitate a acesteia.

a) înregistrarea constituirii garanţiei

552 = 462 30.000 lei


„Disponibil pentru sume de „Creditori diverşi”
mandat şi sume în depozit”

147
b) reţinerea garanţiei de participare a ofertantului ce îşi
retrage oferta în perioada de valabilitate

462 = 4481 10.000 lei


„Creditori diverşi” „Alte datorii faţă de
buget”

c) restituirea garanţiei celorlalţi participanţi şi virarea


datoriei la buget

% = 552 30.000 lei


462 „Disponibil pentru
20.000 lei
„Creditori diverşi” sume de mandat şi
4481 sume în depozit” 10.000 lei
„Alte datorii faţă de buget”

3.4.3. Evaluarea la inventar

Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii


elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
prevăd următoarele:

• disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile,


biletele la ordin, scrisorile de garanţie,
acreditivele, ipotecile, precum şi alte valori aflate
în casieria entităţilor se inventariază în
conformitate cu prevederile legale;

• disponibilităţile aflate în conturi la bănci sau la


unităţile trezoreriei statului se inventariază prin
confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise
de acestea cu cele din contabilitatea entităţii. În

148
acest scop, extrasele de cont din ziua de 31
decembrie sau din ultima zi bancară, puse la
dispoziţie de instituţiile de credit şi unităţile
trezoreriei statului, vor purta ştampila oficială a
acestora;

• disponibilităţile în lei şi în valută din casieria


entităţii se inventariază în ultima zi lucrătoare a
exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor
operaţiunilor de încasări şi plăţi privind exerciţiul
respectiv, confruntându-se soldurile din registrul
de casă cu monetarul şi cu cele din contabilitate;

• evaluarea la inventar a mărcilor poştale, a


timbrelor fiscale, a tichetelor de călătorie, a
tichetelor de masă, a tichetelor cadou, a tichetelor
de creşă, a tichetelor de vacanţă, a bonurilor
cantităţi fixe, a biletelor de spectacole, de intrare
în muzee, expoziţii şi altele asemenea se face la
valoarea lor nominală, cu excepţia timbrelor cu
valoare filatelică;

• plusul de casă constatat cu ocazia inventarierii


numerarului din casieriile instituţiilor publice se
varsă la bugetul din care este finanţată instituţia
publică, paragraful bugetar "alte venituri".

3.4.4. Evaluarea la bilanţ

Disponibilităţile în lei aflate în conturi la trezorerie, la


bănci sau în casierie sunt înscrise în bilanţul instituţiilor publice la
valoarea nominală. Tot la valoarea nominală sunt înscrise şi

149
elementele de tipul „altor valori”, cu excepţia timbrelor cu valoare
filatelică.

Disponibilităţile în valută aflate în conturi la bănci sau în


casieria unităţii sunt reevaluate, fiind înscrise în bilanţ la cursul din
ultima zi a exerciţiului bugetar comunicat de Banca Naţională a
României. Reevaluarea disponibilului în valută generează diferenţe
favorabile sau nefavorabile care vor fi înscrise în categoria
veniturilor, respectiv a cheltuielilor financiare, după caz.

Reflectarea în contabilitate a diferenţelor de curs valutar se


realizează astfel:

a) înregistrarea diferenţelor curs valutar favorabile


rezultate în urma, reevaluării disponibilităţilor în
valută

5124 = 765
„Conturi la trezorerii şi instituţii „Venituri din diferenţe de curs
de credit în valută/ valutar”
5132
„Disponibil în valută din
împrumuturi interne şi externe
contractate de stat”/
5142
„Disponibil în valută din
împrumuturi interne şi externe
garantate de stat”/
5152
„Disponibil în valută din fonduri
externe nerambursabile”/

150
5162 = 765
„Disponibil în valută din „Venituri din diferenţe de curs
împrumuturi interne şi valutar”
externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale”/
5172
„Disponibil în valută din
împrumuturi interne şi externe
garantate de autorităţile
administraţiei publice locale”/
519
„Împrumuturi pe termen scurt”/
5314
„Casa în valută”

b) înregistrarea diferenţelor curs valutar nefavorabile


rezultate în urma, reevaluării disponibilităţilor în
valută

665 = 5124
„Cheltuieli din diferenţe de curs „Conturi la trezorerii şi
valutar” instituţii de credit în valută/
5132
„Disponibil în valută din
împrumuturi interne şi externe
contractate de stat”/
5142
„Disponibil în valută din
împrumuturi interne şi externe
garantate de stat”/
5152
„Disponibil în valută din
fonduri externe
nerambursabile”/

151
665 = 5162
„Cheltuieli din diferenţe de curs „Disponibil în valută din
valutar” împrumuturi interne şi
externe contractate de
autorităţile administraţiei
publice locale”/
5172
„Disponibil în valută din
împrumuturi interne şi externe
garantate de autorităţile
administraţiei publice locale”/
519
„Împrumuturi pe termen
scurt”/
5314
„Casa în valută”

Exemplu:

În cursul anului N, un ordonator principal de credite a


desfăşurat următoarele operaţiuni:

a) a primit 100.000 €, prima tranşă dintr-un împrumut


extern pe termen de 2 ani, la cursul de 4,4 lei/€;

5132 = 164 440.000 lei


„Disponibil în valută din „Împrumuturi interne
împrumuturi interne şi şi externe contractate
externe contractate de stat” de stat”

b) a plătit unui furnizor de active fixe corporale un avans


de 50.000€ la cursul de 4,45 lei/€;

152
232 = 5132 222.500 lei
„Avansuri acordate pentru „Disponibil în valută
active fixe corporale” din împrumuturi
interne şi externe
contractate de stat”

c) a primit a doua tranşă în valoare de 100.000 €, la


cursul de 4,65 lei/€;

5132 = 164 465.000 lei


„Disponibil în valută din „Împrumuturi interne
împrumuturi interne şi şi externe contractate
externe contractate de stat” de stat”

d) a lichidat datoria faţă de furnizorul de active fixe


corporale şi a plătit 100.000€, la cursul de 4,65 lei/€;

404 = 5132 465.000 lei


„Furnizori de active fixe” „Disponibil în valută
din împrumuturi
interne şi externe
contractate de stat”

e) cursul la 31.12.N este 4,5 lei/€;


D 5132.euro C D 5132.lei C
100.000 50.000 440.000 222.500
100.000 100.000 465.000 465.000
Sfd Sfd
50.000 217.500

La sfârşitul exerciţiului N valuta aflată în contul 5132


„Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate

153
de stat” înainte de reevaluare avea o valoare în lei de 209.000 lei,
după reevaluare valorează 50.000€× 4,5 =225.000 lei. Prin urmare,
se va înregistra o diferenţă favorabilă de curs valutar de 7.500 lei,
astfel:

5132 = 765 7.500 lei


„Disponibil în valută din „Venituri din
împrumuturi interne şi diferenţe de curs
externe contractate de stat” valutar”

Rezumat

Activele circulante (curente) sunt: active achiziţionate sau


produse pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se
aşteaptă să fie realizate în termen de 12 luni de la data bilanţului;
reprezentate de creanţe aferente ciclului de exploatare, de
trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este
restricţionată.

Activele circulante cuprind:

• stocuri;
• creanţe;
• investiţii pe termen scurt;
• casa, conturi la trezorerii şi instituţii de credit.

Stocurile sunt active circulante:

• deţinute pentru a fi vândute pe parcursul


desfăşurării normale a activităţii;
• în curs de producţie în vederea vânzării în
procesul desfăşurării normale a activităţii sau

154
• sub forma de materii prime, materiale şi alte
consumabile ce urmează să fie folosite în
desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în
procesul de producţie sau pentru prestarea de
servicii.

Evaluarea iniţială a stocurilor se realizează la cost de


achiziţie, pentru cele procurate cu tilu oneros; la cost de producţie,
pentru cele construite sau produse de instituţie; la valoarea justă,
pentru cele primite gratuit (donaţii, sponsorizări).

Instituţiile publice mai pot folosi, pentru determinarea


costului:
• metoda costului standard - în cazul în care
desfăşoară activitate de producţie;
• metoda preţului cu amănuntul - în comerţul cu
amănuntul.

Stocurile fungibile se evaluează la ieşirea din gestiune


utilizând una din metodele:

• metoda „primului intrat-primului ieşit” (FIFO) ;


• metoda „ultimului intrat-primul ieşit” (LIFO);
• metoda costului mediu ponderat (CMP).

Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la


valoarea de inventar (actuală), stabilită în funcţie de utilitatea
bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

Evaluarea la bilanţ a stocurilor se realizează la valoarea


realizabilă netă. Dacă valoarea lor o depăşeste, atunci aceasta se
diminuează pâna la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei
ajustări pentru depreciere.

155
Investiţiile pe termen scurt la instituţiile publice sunt
reprezentate de obligaţiunile emise şi răscumpărate, care la
intrarea în patrimoniu se evaluează la costul de achiziţie, sau la
valoarea stabilită potrivit contractelor.

La bilanţ, investiţiile pe termen scurt trebuie prezentate la


valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea
de valoare.

Disponibilităţilor băneşti, numerar sau obţinute prin


virament în conturile bancare sau conturile de la trezorerie, sunt
evaluate la intrarea in patrimoniul instituţiei la valoarea nominală.

Încasările şi plăţile în valută se înregistrează în


contabilitate la cursul zilei comunicat de Banca Naţională a
României.

Disponibilităţile în lei sunt înscrise în bilanţul instituţiilor


publice la valoarea nominală. Tot la valoarea nominală sunt
înscrise şi elementele de tipul „altor valori”, cu excepţia timbrelor
cu valoare filatelică.

Disponibilităţile în valută sunt reevaluate, fiind înscrise în


bilanţ la cursul din ultima zi a exerciţiului bugetar comunicat de
Banca Naţională a României.

Teste de autoevaluare:

1. Daţi exemple de stocuri pentru un spital.


2. Ce reprezintă costul de achiziţie al stocurilor?
3. La ce valoare vor fi evaluate stocurile care intră în
patrimoniul unei instituţii publice prin donaţie? Dar cele
prin transfer de la o altă instituţie?
4. La ce valoare vor fi imputate stocurile constate
lipsă la inventar ce nu pot fi compensate?

156
5. În ce condiţii pot fi compensate stocurile
constatate în plus sau în minus la inventar?
6. Ce reprezintă valoare realizabilă netă?
7. În cazul în care valoarea contabilă a unui bun de
natura stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă
netă, la ce valoare va fi recunoscut bunul în bilanţ şi ce
trebuie să constituie instituţia?
8. Activele circulante cuprind: titluri de plasament pe
termen scurt; stocuri; titluri de plasament pe termen lung;
numerar; disponibilităţi în conturile de la trezorerie;
împrumuturi pe termen scurt. Alegeţi elementul care nu se
încadrează în activele curente ale unei instituţii publice.
9. Încasarea veniturilor bugetului de stat în numerar
presupune debitarea contului …….
10. La ce valoare va fi prezentat în bilanţ disponibilul
în lei existent în conturi la trezorerie şi înstituţii de credit?
11. Un penitenciar achiziţionează hrană în valoare de
1.000 lei, TVA 24%. Care este valoarea costului de
achiziţie şi înregistrarea contabilă ?
12. Cu ocazia efectuării inventarierii generale un
spital constată lipsa unor medicamente a căror valoare
contabilă este 300 lei. Preţul de piaţă al unor medicamente
similare este 310 lei, TVA 9%.
a) La ce valoare vor fi scoase din gestiune
medicamentele? Scrieţi înregistrarea contabilă.
b) La ce valoare vor fi imputate medicamentele
persoanelor găsite vinovate? Scrieţi înregistrarea contabilă
ştiind că persoana vinovată nu este angajată a spitalului.
13. La 31.12.N soldul contului 5132 „Disponibil în
valută din împrumuturi interne şi externe contractate de
stat” este de 100.000 € echivalentul în lei 445.000, iar
cursul la sfârşitul anului 4,4 lei/€. Să se scrie înregistrarea
prin care se reflectă în contabilitate reevaluarea valutei din
contul de disponibil la 31.12. N.

157
14. Un spital achiziţionează 10 halate la preţul de 500
lei fiecare, TVA 24%, pe care le dă în folosinţă angajaţilor.
Ulterior achită factura furnizorului. Să se scrie înregistrările
contabile.
15. La inventarul realizat la 31.12.N de o instituţie
publică se constată că stocul de obiecte de inventar este
uzat moral. Valoarea contabila a stocului este de 5.000 lei.
Preţul estimat de vânzare este de 3.500 lei, iar cheltuielile
cu vânzarea 200 lei. Să se determine valoarea realizabilă
netă, valoarea ajustării pentru depreciere şi să se scrie
înregistrarea contabilă.
16. O instituţie publică încasează suma de 1.000 lei
reprezentând garanţia pentru participare la licitaţie, pe care,
ulterior, o restituie participanţilor. Să se scrie înregistrările
contabile.
17. O grădină zoologică achiziţionează 3 pelicani şi
un pui de urs panda pentru suma de 50.000 lei. În aceeaşi
perioadă se naşte un pui de tigru estimat la valoarea de
3.000 lei. Să se scrie înregistrările contabile.
18. Un muzeu achiziţionează de la imprimerie carnete
cu bilete de intrare la preţul de 1.000 lei. Să se scrie
înregistrarea contabilă.
19. O primărie primeşte de la un ordonator de credite
superior prin transfer obiecte de inventar în valoare de
2.000 lei, pe care le va depozita în magazie. Să se scrie
înregistrarea contabilă.
20. O instituţie publică finanţată din venituri proprii,
constată lipsa din gestiune a unor obiecte de inventar a
căror valoare contabilă este de 500 lei. Valoarea de
înlocuire este 550. Obiectele de invetar vor fi imputate
persoanei vinovate, care nu este angajată a instituţiei.
Contravaloarea obiectelor de inventar se va încasa în
numerar. Să se scrie înregistrările contabile.

158
Bibliografie specifică

1. Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Best


Publishing, Bucureşti, 2009
2. Pitulice Cosmina, Glăvan Mariana,
Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Contaplus, 2007
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea
instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată,
Ed. Pro Universitaria, Bucureşti, 2011
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice
locale cu modificările şi completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu
modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001
republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor
administrativ teritoriale
7. *** Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi
amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor
publice, cu modificările ulterioare
9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor
de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu
modificările ulterioare
10. *** Norme metodologice privind organizarea şi
conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de
conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

159
Unitatea de învăţare 4. Contabilitatea
decontărilor cu terţii

Competenţe

După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi


capabil să:
• identifice creanţele şi datoriile cu termene de decontare
scurte ce rezultă din relaţiile unei instituţii publice cu terţii;
• aplice regulile de evaluare a creanţelor şi datoriilor pe
termen scurt;
• identifice şi înregistreze principalele operaţii economice
privind decontările cu clienţii, furnizorii, personalul,
asigurările şi protecţia socială, bugetul statului şi bugetele
locale.

4.1. Definiţii, noţiuni teroretice privind decontările cu terţii

Pe parcursul desfăşurării activităţii lor, instituţiile publice


intră în relaţii cu terţe persoane fizice sau juridice, relaţii care
generează creanţe sau obligaţii ce au termene de decontare scurte.

Relaţiile cu terţii pot fi grupate în relaţii care generează


apariţia şi stingerea:

• drepturilor de creanţă;

160
• angajamentelor de plată.

Creanţele reprezintă drepturi ale instituţiilor publice asupra


terţilor, rezultate în urma relaţiilor pe care aceasta le are cu mediul
economico-social şi în urma cărora instituţia a cedat un bun, a
executat o lucrare sau prestat un serviciu şi pentru care trebuie să
primească fie un echivalent bănesc, fie o contraprestaţie.

Datoriile reprezintă obligaţiile actuale ale unei instituţii


publice ce provin din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se
aşteaptă să rezulte ieşiri de resurse care încorporează beneficii
economice.

Potrivit principiilor contabilităţii de angajamente, efectele


tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când
tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce numerarul
sau echivalentul său este încasat sau plătit.

Înregistrarea în contabilitate a creanţelor şi datoriilor se


efectuează în momentul constatării drepturilor şi obligaţiilor.

4.2. Evaluarea creanţelor şi datoriilor

A) Evaluarea iniţială

Creanţele şi datoriile instituţiilor publice se înregistrează în


contabilitate la valoarea nominală.

Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul


recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în
valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda
străină, la data efectuării tranzacţiei.

Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în


contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării

161
operaţiunilor comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în
valută.

B) Evaluarea la momentul decontării

Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării


creanţelor şi datoriilor în valută la cursuri diferite faţă de cele la care
au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la
care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie
recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.

Atunci când creanţa sau datoria în valută este decontată în


decursul aceluiaşi exerciţiu financiar în care au survenit, întreaga
diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu.

Atunci când creanţa sau datoria în valută este decontată


într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar
recunoscută în fiecare exerciţiu financiar, ce intervine până în
exerciţiul decontării, se determină ţinând seama de modificarea
cursurilor de schimb survenită în cursul fiecărui asemenea exerciţiu.

C) Evaluarea la data bilanţului

La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele şi


datoriile în valută se evaluează la cursul publicat de Banca Naţională
a României, valabil pentru data întocmirii situaţiilor financiare,
respectiv pentru ultima zi a exerciţiului financiar.

Creanţele şi datoriile aferente fondurilor nerambursabile


primite de la Comunitatea Europeană se evaluează la cursul publicat
de Banca Centrală Europeană, valabil pentru ultima zi a lunii în care
se întocmesc situaţiile financiare.

La data bilanţului, evaluarea creanţelor şi datoriilor se face


la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată.

162
Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar
stabilită la inventariere şi valoarea contablilă netă a creanţelor se
înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru depreciere.

4.3. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii

Furnizorii livrează instituţiei publice bunuri, îi execută


anumite lucrări sau prestează servicii contra plată, în baza unei
înţelegeri prealabile.

Dacă plata aprovizionărilor se face pe loc, instituţia nu


înregisrează obligaţii faţă de furnizori.

În majoritatea situaţiilor, plata valorii bunurilor sau


serviciilor se face ulterior. Prin urmare, din momentul aprovizionării
şi până la plata efectivă, instituţia publică cumpărătoare
înregistrează obligaţii faţă de furnizori.

Operaţiile privind achiziţiile de bunuri, lucrările executate


şi serviciile prestate pentru care s-au întocmit facturi se vor reflecta
în contabilitate în umătoarele conturi: 401 „Furnizori”, 404
„Furnizori de active fixe”. Acestea funcţionează după regula
conturilor de pasiv. În creditul conturilor se înregistrează sumele
datorate furnizorilor, iar în debit, sumele plătite furnizorilor. Soldul
creditor al conturilor reflectă sumele datorate furnizorilor.

Bunurile cumpărate, lucrările executate şi serviciile prestate


pentru care nu s-au întocmit facturi, se evidenţiază în contabilitate
cu ajutorul contului 408 „Furnizori - facturi nesosite”, care este
cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele datorate
furnizorilor de la care nu s-au primit facturi, iar în debit valoarea
facturilor sosite. Soldul creditor al conturilor reflectă sumele
datorate furnizorilor de la care nu s-au primit facturi.

163
Avansurile acordate furnizorilor în vederea achiziţionării de
active fixe se înregistrează în conturile 232 „Avansuri acordate
pentru active fixe corporale”, 234 „Avansuri acordate pentru
active fixe necorporale”. Dacă instituţia avansează anumite sume
către furnizori în vederea livrării de bunuri de natura stocurilor,
executării de lucrări sau prestării de servicii de către aceştia, ele se
contabilizează utilizând contul 409 „Furnizori-debitori”. În această
situaţie instituţia devine creditor pentru furnizorii săi pe perioada
cuprinsă între momentul acordării avansului şi momentul livrării
bunurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciului pentru care s-
a plătit avansul. Conturile în care se evidenţiază avansurile se
comportă după regula conturilor de activ. În debitul lor se
înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active
fixe corporale/necorporale, respectiv celor de stocuri şi celor ce
urmează a executa lucrări/presta servicii, iar în credit avansurile
acordate furnizorilor, decontate. Soldul debitor al conturilor
reprezintă avansurile acordate furnizorilor, nedecontate.

Operaţiunile privind achiziţiile de bunuri, lucrări executate


şi servicii prestate, precum şi achiziţiile de active fixe pe baza
efectelor comerciale, se înregistrează în conturile corespunzătoare
de efecte de plătit: 403 „Efecte de plătit” şi 405 „Efecte de plătit
pentru active fixe”. Sunt conturi de pasiv. În creditul contului se
înregistrează efectele de plătit, iar în debit plata efectelor. Soldul
creditor al contului reprezintă valoarea efectelor de plătit.
Contabilitatea analitică se ţine pe categorii de efecte
comerciale.

Contabilitatea furnizorilor se ţine pe fiecare persoană fizică


sau juridică. În contabilitatea analitică furnizorii se grupează astfel:
interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată.

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni


privind decontările cu furnizorii:

164
a) acordarea avansurilor către furnizorii de bunuri, lucrări
executate, servicii prestate
409 = 512
„Furnizori debitori” „ Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit”/
513
„Disponibil din împrumuturi
interne şi externe contractate
de stat”/
515
„Disponibil din fonduri externe
nerambursabile”/
516
„Disponibil din împrumuturi
interne şi externe
contractate de autorităţile
administraţiei publice
locale”
550
„Disponibil din fonduri cu
destinaţie specială”/
551
„Disponibil din alocaţii
bugetare cu destinaţie
specială”/
560
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate integral din
venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii”
770
„Finanţarea de la buget”

165
b) decontarea avansurilor acordate furnizorilor
401 = 409
„Furnizori” „Furnizori debitori”

c) acordarea avansurilor către furnizorii de active fixe


232 = 512
„Avansuri acordate pentru active „ Conturi la trezorerii şi
fixe corporale”/ instituţii de credit”/
234 513
„Avansuri acordate pentru active „Disponibil din împrumuturi
fixe necorporale” interne şi externe contractate
de stat”/
515
„Disponibil din fonduri externe
nerambursabile”/
516
„Disponibil din împrumuturi
interne şi externe
contractate de autorităţile
administraţiei publice
locale”
560
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate integral din
venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii”
770
„Finanţarea de la buget”

166
d) decontarea avansurilor acordate furnizorilor de active
fixe
404 = 232
„Furnizori de active fixe” „Avansuri acordate pentru
active fixe corporale”/
234
„Avansuri acordate pentru
active fixe necorporale”

e) decontarea pe bază de efecte comerciale


401 = 403
„Furnizori” „Efecte de plătit”

404 = 405
„Furnizori de active fixe” „Efecte de plătit pentru active
fixe”

f) achitarea furnizorilor
401 = 512
„Furnizori”/ „ Conturi la trezorerii şi
404 instituţii de credit”/
„Furnizori de active fixe” 513
„Disponibil din împrumuturi
interne şi externe contractate
de stat”/
515
„Disponibil din fonduri externe
nerambursabile”/
516
„Disponibil din împrumuturi
interne şi externe
contractate de autorităţile
administraţiei publice
locale”
541
„Acreditive”/

167
401 = 542
„Furnizori”/ „Avansuri de trezorerie”/
404 550
„Furnizori de active fixe” „Disponibil din fonduri cu
destinaţie specială”/
551
„Disponibil din alocaţii
bugetare cu destinaţie
specială”/
560
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate integral din
venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii”
770
„Finanţarea de la buget”

g) înregistrarea diferenţelor de curs valutar


• favorabile
401 = 765
„Furnizori”/ „Venituri din diferenţe de curs
404 valutar”
„Furnizori de active fixe”

• nefavorabile
665 = 401
„Cheltuieli din diferenţe de curs „Furnizori”/
valutar” 404
„Furnizori de active fixe”

168
h) achiziţia de servicii de la terţi
24
61 = 401
„Cheltuieli cu lucrările şi „Furnizori”
serviciile executate de terţi”/
62
„Cheltuieli cu alte servicii
executate de terţi”

Exemple:

1. Administraţia Unităţilor de Învăţământ Preuniversitar şi


Unităţilor Sanitare Publice a Sectorului 1 înregistrează
următoarele operaţii aferente lunii octombrie anul N:
a) primirea facturii de energie electrică în valoare totală
de 1.500 lei, din care 500 lei reprezintă consum
propriu, iar restul consumul cabinetelor închiriate
medicilor;

% = 401 1.500 lei


610 „Furnizori” 500 lei
„Cheltuieli cu energia şi apa”
461 1.000 lei
„Debitori diverşi”

b) încasarea cotei-părţi din energia electrică aferentă


cabinetelor închiriate medicilor

7702 = 461 1.000 lei


„Finanţarea de la bugetele „Debitori diverşi”
locale”

24
Înregistrarea cheltuielilor se va face ţinând cont de clasificaţia bugetară

169
c) plata facturii de energie electrică

401 = 7702 1.500 lei


„Furnizori” „Finanţarea de la
bugetele locale”

d) înregistrarea facturii pentru programul “Cornul şi


laptele” în valoare totală de 100.000 lei

677 = 401 100.000 lei


„Ajutoare sociale” „Furnizori”

e) plata facturii aferentă programului “Cornul şi laptele”

401 = 7702 100.000 lei


„Furnizori” „Finanţarea de la
bugetele locale”

f) achiziţia de apă în valoare de 2.000 lei şi bidoane


returnabile în sumă de 200 lei

% = 401 2.200 lei


3028 „Furnizori” 2.000 lei
„Alte materiale consumabile”
4091
200 lei
„Furnizori-debitori pentru
cumparari de bunuri de
natura stocurilor”

170
g) returnarea ambalajelor şi plata facturii

401 % 2.200 lei


„Furnizori” 7702 2.000 lei
„Finanţarea de la
bugetele locale”
4091 200 lei
„Furnizori-debitori
pentru cumparari de
bunuri de
natura stocurilor”

2. Un spital achiziţionează un echipament pentru blocul


operator în valoare de 50.000 lei, pe care îl şi plăteşte
furnizorului.
a) primirea facturii

2131 = 404 50.000 lei


„Echipamente tehnologice „Furnizori de active
(maşini, utilaje şi instalaţii de fixe”
lucru)”

b) achitarea facturii

404 = 7705 50.000 lei


„Furnizori de active fixe” „Finanţarea din
bugetul Fondului
naţional unic de
asigurări sociale de
sănătate

171
4.4. Contabilitatea decontărilor cu clienţii

Vânzările de bunuri, lucrări şi servicii conduc la stabilirea


unor relaţii economico-juridice cu clienţii. Dacă încasarea
contravalorii livrării intervine pe loc, atunci instituţia care vinde
înregistrează un flux de lichidităţi şi nu un drept de creanţă asupra
cumpărătorului.

Livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi


serviciile prestate pe bază de factură (cu încasare ulterioară) se
înregistrează în contul 411 „Clienţi”, care este cont de activ. În
debitul contului se înregistrează sumele datorate de clienţi, pentru
care s-au întocmit facturi, iar în credit, sumele încasate de la aceştia.
Soldul debitor al contului reprezintă sumele datorate de clienţi.

Creanţele incerte se înregisrează în contul 4118 „Clienţi


incerţi sau în litigiu” (cont de activ), iar suma reflectată va face
obiectul ajustării pentru deprecierea creanţelor faţă de clienţi.

Operaţiunile privind vânzările de bunuri, executările de


lucrări şi prestările de servicii, efectuate pe baza efectelor
comerciale se înregistrează în contul 413 „Efecte de primit”, care
este, de asemenea, cont de activ. În debitul contului se înregistrează
sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor
comerciale acceptate, iar în credit, sumele încasate de la clienţi.
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale
de primit.

Livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi


serviciile prestate pentru care nu s-au întocmit facturi se
înregistrează în contul 418 „Clienţi – facturi de întocmit” (cont de
activ). În debitul contului se înregistrează valoarea prestaţiilor
pentru care nu s-au întocmit facturi, iar în credit, valoarea facturilor
întocmite către clienţi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea

172
bunurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate pentru
care nu s-au întocmit facturi.

Avansurile primite de la clienţi se înregistrează în contul


419 „Clienţi – creditori”, care funcţionează după regula conturilor
de pasiv, deoarece instituţia publică este debitoare de la momentul
primirii sumei până la momentul livrării bunurilor, executării
lucrărilor sau prestării serviciilor. În creditul contului se
înregistrează avansurile încasate de la clienţi, iar în debit, decontarea
avansurilor primite de la clienţi. Soldul creditor al contului
reprezintă avansurile primite de la clienţi şi nedecontate.

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea


creanţelor clienţi la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama
cheltuielilor, astfel:

6814 = 491
„Cheltuieli operaţionale privind „Ajustări pentru deprecierea
ajustarile pentru deprecierea creanţelor –clienţi”
activelor circulante”

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără


obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat
să mai existe într-o oarecare măsură, atunci acea ajustare trebuie
diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri:

491 = 7814
„Ajustări pentru deprecierea „Venituri din ajustări pentru
creanţelor –clienţi” deprecierea activelor
circulante”

173
În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă
de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată tot pe seama
cheltuielilor.

Relectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind


decontările cu clienţii:
a) înregistrarea facturilor pentru operaţiunile evidenţiate
anterior în contul 418 “Clienţi-facturi de întocmit”
411 = 418
„Clienţi” “Clienţi-facturi de întocmit”

b) lichidarea creanţelor în valută


• cu diferenţe de curs nefavorabile
% = 411
5124 „Clienţi”
„Conturi la trezorerii şi instituţii
de credit în valută”
665
„Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”

• cu diferenţe de curs favorabile


5124 = %
„Conturi la trezorerii şi instituţii 411
de credit în valută” „Clienţi”
765
„Venituri din diferenţe de curs
valutar”

c) primirea avansurilor de la clienţi


560 = 419
„Disponibil al instituţiilor publice “Clienţi-creditori”
finanţate integral din venituri
proprii„/

174
561 = 419
„Disponibil al instituţiilor publice “Clienţi-creditori”
finanţate din venituri proprii şi
subvenţii”/
5124
„Conturi la trezorerii şi instituţii
de credit în valută”

d) decontarea avansurilor
419 = 411
„Clienţi- creditori” “Clienţi”

e) încasarea creanţelor clienţi


• în numerar
531 = 411
„Casa” “Clienţi”

• prin virament
5124 = 411
„Conturi la trezorerii şi instituţii “Clienţi”
de credit în valută”/
528
„Disponibil din sume încasate în
cursul procedurii de executare
silită”/
560
„Disponibil al instituţiilor publice
finanţate integral din venituri
proprii„/
561
„Disponibil al instituţiilor publice
finanţate din venituri proprii şi
subvenţii”/

175
562 = 411
„Disponibil al activităţilor “Clienţi”
finanţate din venituri proprii”

f) acceptarea efectelor comerciale de încasat


413 = 411
„Efecte de încasat” “Clienţi”

g) încasarea efectelor comerciale


5124 = 413
„Conturi la trezorerii şi instituţii „Efecte de încasat”
de credit în valută”/
560
„Disponibil al instituţiilor publice
finanţate integral din venituri
proprii„/
561
„Disponibil al instituţiilor publice
finanţate din venituri proprii şi
subvenţii”/
562
„Disponibil al activităţilor
finanţate din venituri proprii”

h) scăderea din evidenţă a clienţilor incerţi


654 = 411
„Pierderi din creanţe şi debitori “Clienţi”
diverşi”

i) reactivarea clienţilor scăzuţi din evidenţă


411 = 714
„Clienţi” “Venituri din creanţe reactivate
şi debitori diverşi”

176
Exemple:

1. O instituţie publică finanţată din bugetul de stat


valorifică bunurile obţinute în urma procedurii de executare
silită la un preţ de 5.000 lei, TVA 24%. Valoarea creanţelor
bugetare de recuperat fiind de 3.000 lei.
a) valorificarea bunurilor în baza facturii fiscale

411 = % 6.200 lei


„Clienţi” 4481 4.200 lei
„Alte datorii faţă de
buget”
4671 2.000 lei
„Creditori ai
bugetului de stat”

b) încasarea sumelor obţinute din valorificarea bunurilor


supuse executării silite
528 = 411 6.200 lei
„Disponibil din sume încasate „Clienţi”
în cursul procedurii de
executare silită”

c) stingerea sumelor de încasat în contul creanţelor


bugetare şi virarea TVA-ului, precum şi restituirea
sumelor ce exced creanţele bugetare
% = 528 6.200 lei
4481 „Disponibil din sume 4.200 lei
„Alte datorii faţă de buget” încasate în cursul
4671
procedurii de
„Creditori ai bugetului de
stat” executare silită” 2.000 lei

2. Administraţia Unităţilor de Învăţământ Preuniversitar şi


Unităţilor Sanitare Publice întocmeşte facturi în valoare

177
totală de 20.000 lei, reprezentând chirii de la cabinetele
închiriate medicilor. Ulterior încasează contravalorea
facturilor şi o virează primăriei.
a) înregistrarea chiriilor de încasat
411 = 4481 20.000 lei
„Clienţi” „Alte datorii faţă de
buget”

b) încasarea contravalorii facturilor şi virarea sumei către


primărie

4481 = 411 20.000 lei


„Alte datorii faţă de buget” „Clienţi”

4.5. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările şi


protecţia socială

Utilizarea forţei de muncă de către instituţiile publice


generează relaţii de decontare cu angajaţii precum şi cu bugetul
statului, bugetul asigurărilor sociale şi cu unele fonduri speciale.

Relaţiile instituţiei cu salariaţii se referă la stabilirea


drepturilor salariale, a sporurilor şi adaosurilor, a premiilor, a
îndemnizaţiilor pentru concediile de ohihnă şi a celor pentru
incapacitate temporară de muncă plătite din fondul de salarii şi a
altor drepturi în bani şi/sau în natură datorate de unitate
personalului.

Conform art. 160 din Codul muncii, republicat în 2011,


salariul este compus din salariul de baza, indemnizaţiile, sporurile,
precum şi alte adaosuri.

178
Din marimea brută a salariului se vor deduce impozitul pe
salarii (16%× baza de impozitare); contribuţia personalului la
asigurările sociale; contribuţia angajatului pentru asigurările sociale
de sănătate; contribuţia personalului pentru constiuirea fondului
pentru ajutorul de şomaj; avansurile acordate; reţineri datorate
terţilor, iar ceea ce rămâne reprezintă salariul net de plată.

Datoriile instituţiei faţă de salariaţi privind munca prestată


se reflectă în contabilitate prin intermediul contului 421 „Personal –
salarii datorate”, care este cont de pasiv. În creditul contului se
înregistrează salariile şi alte drepturi de personal stabilite prin statele
de salarii, iar în debit sumele plătite efectiv, reţinerile din salarii şi
salariile neridicate. Soldul creditor al contului reprezintă sumele
datorate salariaţilor rămase neachitate la sfârşitul lunii.

Evidenţa decontărilor cu pensionarii privind pensiile şi alte


drepturi se ţine cu ajutorul contului 422 „Pensionari – pensii
datorate”, este cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează
drepturile de pensie şi alte drepturi prevăzute de lege cuvenite
pensionarilor, iar în debit, sumele plătite efectiv, reţinerile din pensii
şi drepturile de pensie neridicate.

Ajutoarele materiale (ajutoare pentru incapacitate


temporară de muncă, pentru creşterea copilului, ajutoare de deces
etc.) acordate de instituţie salarialţilor se reflectă prin intermediul
contului 423 „Personal – ajutoare şi îndemnizaţii datorate”, cont
de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele datorate
personalului sub formă de ajutoare, iar în debit, plata ajutoarelor,
reţinerile din ajutoare şi ajutoarele rămase neridicate. Soldul creditor
al contului reprezintă ajutoarele datorate salariaţilor.

Îndemnizaţiile de şomaj datorate şomerilor, potrivit legii, se


evidenţiază cu ajutorul contului 424 „Şomeri – îndemnizaţii

179
datorate” – cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează
îndemnizaţiile datorate şomerilor, iar în debit, sumele plătite
efectiv, reţinerile şi drepturile neridicate.

Îndemnizaţiile pentru concediile de odihnă acordate ca


avans se refelectă în contul 425 „Avansuri acordate personalului”
– cont de activ. În debit se înregistrează avansurile plătite
personalului, iar în credit reţinerea avansurilor din salarii. Soldul
debitor al contului reprezintă avansurile acordate şi nedecontate.

Drepturile de personal neridicate în termenul legal într-un


cont distinct, deschis pe fiecare persoană, respectiv 426 „Drepturi
de personal neridicate” – cont de pasiv. În creditul contului se
înregistrează salariile, ajutoarele, îndemnizaţiile şi pensiile
neridicate în termenul legal, iar în debit plata acestora sau
prescrierea. Soldul creditor al contului reprezintă drepturi de
personal neridicate.

Reţinerile din salariile pentru cumpărări cu plata în rate,


chirii sau pentru alte obligaţii ale salariaţilor, datorate terţilor
(popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează numai în baza
unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale şi se
reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 427 „Reţineri din
salarii şi din alte drepturi datorate terţilor” – cont de pasiv. În
creditul contului se înregistrează sumele reţinute de la salariaţi
datorate terţilor, iar in debit, sumele achitate terţilor. Soldul creditor
al contului reprezintă sumele reţinute de la salariaţi datorate terţilor.

Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de


odihnă şi alte drepturi de personal) aferente exerciţiului în curs, se
înregistrează ca alte datorii în legătură cu personalul în contul 4281
„Alte datorii în legătură cu personalul” – cont de pasiv. În creditul
contului se înregistrează sumele datorate salariaţilor sub forma de
ajutoare (tichete de masă), stimulente sau alte drepturi pentru care

180
nu s-au întocmit state de plată, determinate de activitatea exerciţiului
financiar care urmează să se încheie, inclusiv indemnizaţiile pentru
concediile de odihnă neefectuate pâna la încheierea exerciţiului
financiar. În debit se înregistrează sumele achitate personalului,
evidenţiate anterior în acest cont, restituirea garanţiilor şi dobânzilor
datorate gestionarilor. Soldul creditor al contului reprezintă sumele
datorate de instituţie personalului.

Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate,


din distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, precum şi
debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile
stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti şi alte
creanţe în legătură cu personalul se înregistrează ca alte creanţe în
legătură cu personalul în contul 4282 „Alte creanţe în legătură cu
personalul” – cont de activ. În debit se înregistrează sumele
datorate de personal, iar în credit cele achitate. Soldul debitor al
contului reprezintă sumele datorate de personal instituţiei.

Decontările cu asigurările sociale şi protecţia socială,


reprezentate de contribuţii ale instituţiei şi salariaţilor la asigurările
sociale de stat, asigurările sociale de sănătate, asigurările de şomaj,
sunt reflectate în conturile:

• 4311 „Contribuţiile angajatorilor pentru


asigurările sociale” (contribuţia instituţiilor la
asigurările sociale, în limita unor cote procentuale
aplicate asupra fondului de salarii, diferenţiate în
funcţie de condiţiile de muncă : normale – 20,8%;
deosebite – 25,8%, speciale – 30,8%);
• 4312 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări
sociale” ( contribuţia salariaţilor la asigurările
sociale – 10,5% × venitul brut);

181
• 4313 „Contribuţiile angajatorilor pentru
asigurări sociale de sănătate” (contribuţia
instituţiilor pentru asigurările sociale de sănătate –
5,2% × fondul de salarii);
• 4314 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări
sociale de sănătate” (contribuţia salariaţior la
asigurările sociale de sănătate – 5,5% × venituri
din salarii sau asimilate salariilor care se supun
impozitului pe venit);
• 4315 „Contribuţiile angajatorilor pentru
accidente de muncă şi boli profesionale” (se
stabilesc între 0,15% şi 0,85% în funcţie de
activitatea principală – codul CAEN, aplicate
asupra sumei veniturilor brute realizate lunar);
• 4371 „Contribuţiile angajatorilor pentru
asigurări de şomaj” (se determină prin aplicarea
cotei de 0,5% asupra fondului de salarii);
• 4372 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări
de şomaj” (se determină prin aplicarea cotei de
0,5% asupra salariului de bază lunar brut);
• 4373 „Contribuţiile angajatorilor la fondul de
garantare pentru plata creanţelor salariale” (se
constituie într-o cotă de 0,25% din fondul de
salarii);
• 438 „Alte datorii sociale” (reflectă sumele
datorate altor categorii de persoane, cum ar fi:
drepturi pentru donatorii de sânge, alocaţii şi alte
ajutoare pentru copii, ajutoare sociale,
îndemnizaţii pentru persoanele cu handicap etc.).

Toate conturile prin care sunt reflectate contribuţiile


instituţiei şi salariaţilor la asigurările sociale de stat, asigurările
sociale de sănătate, asigurările de şomaj, contribuţile instituţiei la
fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, precum şi alte

182
datorii sociale - funcţionează după regula conturilor de pasiv. În
creditul conturilor se înregistrează contribuţiile angajatorilor şi
angajaţilor, iar în debit sumele plătite în contul acestor contribuţii.
Soldul creditor reprezintă contribuţiile neachitate.

Evidenţa decontărilor cu elevii, studenţii şi doctoranzii


pentru drepturile sub formă de burse acordate în conformitate cu
reglementarile legale în vigoare se realizează cu ajutorul contului
429 "Bursieri şi doctoranzi". Este un cont de pasiv. În creditul lui
se înregistrează sumele datorate bursierilor şi doctoranzilor, iar în
debit, sumele achitate acestora din disponibilităţile băneşti ale
instituţiei. Soldul creditor al contului reflectă sumele datorate.

Impozitul pe salarii este datorat bugetului statului de orice


angajat în funcţie de veniturile lunare realizate sub formă de salarii.
Conform art. 55 alin. (1) din Codul fiscal sunt considerate venituri
din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o
persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract
individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege,
indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori
de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru
incapacitate temporară de muncă.

Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit


lunar, final, care se calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii
de venituri.

Impozitul lunar se determină astfel:


a) la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei
de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul
net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a
contribuţiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele:
- deducerea personală acordată pentru luna respectivă;
- cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă;

183
- contribuţiile la fondurile de pensii facultative, astfel încât
la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 400 euro;
b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin
aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca
diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc
de realizare a acestora.

Pentru reflectarea în contabilitate a impozitului pe salarii se


foloseşte contul 444 „Impozitul pe venitul din salarii şi din alte
drepturi” care este cont de pasiv. În creditul contului se
înregistrează sumele datorate bugetului reprezentând impozit pe
venitul din salarii şi din alte drepturi, iar în debit, sumele virate la
buget. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate
bugetului.

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni


privind decontările cu personalul, asigurările şi protecţia socială:
a) înregistrarea salariilor conform statelor de salarii

641 = 421
„Cheltuieli cu salariile „Personal - salarii datorate”
personalului”

b) înregistarea contribuţiilor angajatorilor pentru


asigurările sociale

6451 = 4311
„Contribuţiile angajatorilor pentru „Contribuţiile angajatorilor
asigurări sociale” pentru asigurări sociale”

184
c) înregistarea contribuţiilor angajatorilor pentru
asigurările sociale de sănătate

6453 = 4313
„Contribuţiile angajatorilor pentru „Contribuţiile angajatorilor
asigurări sociale de sănătate” pentru asigurări sociale de
sănătate”

d) înregistarea contribuţiilor angajatorilor pentru


asigurările de şomaj

6452 = 4371
„Contribuţiile angajatorilor pentru „Contribuţiile angajatorilor
asigurări de şomaj” pentru asigurări de şomaj”

e) înregistarea contribuţiilor angajatorilor pentru


accidente de muncă şi boli profesionale

6454 = 4315
„Contribuţiile angajatorilor pentru „Contribuţiile angajatorilor
accidente de muncă şi boli pentru accidente de muncă şi
profesionale” boli profesionale”

f) înregistrarea reţinerilor din salarii

421 = %
„Personal - salarii datorate” 4321
„Contribuţia asiguraţilor pentru
asigurări sociale”
4314
„Contribuţia asiguraţilor pentru
asigurări sociale de sănătate”

185
421 = %
„Personal - salarii datorate” 4372
„Contribuţia asiguraţilor pentru
asigurări de şomaj”
444
„Impozit pe venitul din salarii
şi din alte drepturi”
425
„Avansuri acordate
personalului”
427
„Reţineri din salarii şi alte
drepturi datorate terţilor”
4282
„Alte creanţe în legătură cu
personalul”
438
„Alte datorii sociale”

186
g) virarea reţinerilor către ţerţi

% = 550
4311 „Disponibil din fonduri cu
„Contribuţiile angajatorilor pentru destinaţie specială”/
asigurări sociale” 551
4313 „Disponibil din alocaţii
„Contribuţiile angajatorilor pentru bugetare cu destinaţie
asigurări sociale de sănătate” specială”/
4371 552
„Contribuţiile angajatorilor pentru „Disponibil pentru sume de
asigurări de şomaj” mandat şi sume în depozit”/
4315
560
„Contribuţiile angajatorilor pentru
„Disponibil al instituţiilor
accidente de muncă şi boli
publice finanţate integral din
profesionale”
venituri proprii”/
4321
561
„Contribuţia asiguraţilor pentru
„Disponibil al instituţiilor
asigurări sociale”
publice finanţate din venituri
4314
proprii şi subvenţii”
„Contribuţia asiguraţilor pentru
562
asigurări sociale de sănătate”
„Disponibil al activităţilor
4372
finanţate din venituri proprii”/
„Contribuţia asiguraţilor pentru
770
asigurări de şomaj”
„Finanţarea de la buget”
444
„Impozit pe venitul din salarii şi
din alte drepturi”
425
„Avansuri acordate personalului”
427
„Reţineri din salarii şi alte
drepturi datorate terţilor”
4282
„Alte creanţe în legătură cu
personalul”

187
h) plata avansurilor din salarii

425 = 512
„Avansuri acordate personalului” „ Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit”/
513
„Disponibil din împrumuturi
interne şi externe contractate
de stat”/
550
„Disponibil din fonduri cu
destinaţie specială”/
551
„Disponibil din alocaţii
bugetare cu destinaţie
specială”/
552
„Disponibil pentru sume de
mandat şi sume în depozit”/
560
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate integral din
venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii”/
562
„Disponibil al activităţilor
finanţate din venituri proprii”/
770
„Finanţarea de la buget”

188
i) achitarea salariilor nete

421 = 512
„Personal - salarii datorate” „ Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit”/
513
„Disponibil din împrumuturi
interne şi externe contractate
de stat”/
550
„Disponibil din fonduri cu
destinaţie specială”/
551
„Disponibil din alocaţii
bugetare cu destinaţie
specială”/
552
„Disponibil pentru sume de
mandat şi sume în depozit”/
560
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate integral din
venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii”/
562
„Disponibil al activităţilor
finanţate din venituri proprii”/
770
„Finanţarea de la buget”

189
j) înregistrarea salariilor şi a altor drepturi de personal
neridicate

421 = 426
„Personal - salarii datorate”/ „Drepturi de personal
422 neridicate”
„Pensionari – pensii datorate”/
423
„Personal – ajutoare şi
îndemnizaţii datorate”/
424
„Şomeri – îndemnizaţii datorate”/
425
„Avansuri acordate personalului”

k) achitarea drepturilor de personal neridicate

426 = 512
„Drepturi de personal neridicate” „ Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit”/
513
„Disponibil din împrumuturi
interne şi externe contractate
de stat”/
550
„Disponibil din fonduri cu
destinaţie specială”/
551
„Disponibil din alocaţii
bugetare cu destinaţie
specială”/
552
„Disponibil pentru sume de
mandat şi sume în depozit”/

190
426 = 560
„Drepturi de personal neridicate” „Disponibil al instituţiilor
publice finanţate integral din
venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii”/
562
„Disponibil al activităţilor
finanţate din venituri proprii”/
770
„Finanţarea de la buget”

Exemple:

1. Un spital achiziţionează echipament de lucru la preţul de


2.000 lei, TVA 24%. Jumătate din costul de achiziţie va fi
suportat de angajaţi.
a) achiziţia echipamentului de lucru
3031 = 401 2.480 lei
„Materiale de natura „Furnizori”
obiectelor de inventar în
magazie”

c) darea în folosinţă a echipamentului de lucru


3032 = 3031 2.480 lei
„Materiale de natura „Materiale de natura
obiectelor de inventar în obiectelor de inventar
folosinţă” în magazie”

d) creanţa asupra angajaţilor


4282 = 719 1.240 lei
„Alte creanţe în legatură cu „Alte venituri
personalul” operaţionale”

191
e) stingerea creanţei prin încasarea de numerar
5311 = 4282 1.240 lei
„Casa în lei” „Alte creanţe în
legatură cu
personalul”

2. O instituţie publică înregistrează alocaţii de încredinţare


şi plasament familial în sumă de 30.000 lei, pe care le va
achita prin virament şi ajutoare pentru încălzirea locuinţei
în sumă de 10.000 lei, achitate în numerar.

a) înregistrarea altor datorii sociale


677 = 438 40.000lei
„Ajutoare sociale” „Alte datorii sociale”

b) achitarea datoriilor sociale


438 = 5311 10.000 lei
„Alte datorii sociale” „Casa în lei”

438 = 7702 30.000 lei


„Alte datorii sociale” „Finanţarea de la
bugetele locale”

3. O instituţie publică finanţată din bugetul local reţine


suma de 200 lei sub formă de garanţie de la un gestionar pe
care o va vira într-un cont de depozit.
a) reţinerea garanţiei

421 = 4281 200 lei


„Personal - salarii datorate” „Alte datorii în
legătură cu
personalul”

192
b) virarea sumei într-un cont de depozit
552 = 7702
„Disponibil pentru sume de „Finanţarea de la
mandat şi sume în depozit” bugetele locale”

4. O instituţie de învăţământ superior înregistrează bursele


cuvenite studenţilor pentru luna în curs în valoare de 5.000
lei, din care achită 4.500 lei prin virament. De asemenea, se
achită 300 lei burse aferente lunii anterioare.

a) înregistrarea burselor datorate pentru luna în curs

679 = 429 5.000 lei


„Alte cheltuieli” „Bursieri şi
doctoranzi”

b) plata burselor

% = 7701 4.800 lei


429 „Finanţarea de la 4.500 lei
„Bursieri şi doctoranzi” bugetul de stat”
462 300 lei
„Creditori diverşi”

c) înregistarea burselor neridicate

429 = 462 500 lei


„Bursieri şi doctoranzi” „Creditori diverşi

193
4.6. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul
local

Decontările cu bugetul statului, bugetele locale vizează


operaţiuni ce privesc taxa pe valoare adăugată, impozitul pe venituri
de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijlocelor de
transport şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Taxa pe valoare adăugată este:

• un impozit indirect datorat bugetului statului de


către persoanele impozabile, conform legii;
• suportată de consumatorii finali ai bunurilor şi
serviciilor şi nu de către agenţii economici care au
datoria de a o achita bugetului statului.

Este considerată persoană impozabilă orice persoană care


desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi
economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

Activităţile economice cuprind activităţile producătorilor


comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile
extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate
acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea
bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri
cu caracter de continuitate.

Instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru


activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice,
chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii,
onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi
care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar
fi tratate ca persoane neimpozabile.

194
Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru
activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, dar care
sunt scutite de taxă. Următoarele operaţiuni de interes general sunt
scutite de taxă:

a) spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns


legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate
pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de
organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de
sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete şi
laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de
diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staţii de
salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de
activităţi;
b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor
de către stomatologi şi tehnicieni dentari, precum şi
livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi
de tehnicieni dentari;
c) prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de
personal medical şi paramedical, conform prevederilor
legale aplicabile în materie;
d) transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în
vehicule special amenajate în acest scop, de către
entităţi autorizate în acest sens;
e) livrările de organe, sânge şi lapte, de provenienţă
umană;
f) activitatea de învăţământ prevăzută în Legea
învăţământului nr. 84/1995, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare, formarea
profesională a adulţilor, precum şi prestările de servicii
şi livrările de bunuri strâns legate de aceste activităţi,
efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi
autorizate;

195
g) livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de
căminele şi cantinele organizate pe lângă instituţiile
publice şi entităţile autorizate prevăzute la lit. f), în
folosul exclusiv al persoanelor direct implicate în
activităţile scutite conform lit. f);
h) meditaţiile acordate în particular de cadre didactice din
domeniul învăţământului şcolar, preuniversitar şi
universitar;
i) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns
legate de asistenţa şi/sau protecţia socială, efectuate de
instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca
având caracter social, inclusiv cele livrate de căminele
de bătrâni;
j) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns
legate de protecţia copiilor şi a tinerilor, efectuate de
instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca
având caracter social;
k) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate
membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei
cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii fără
scop patrimonial care au obiective de natură politică,
sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică,
patronală, profesională sau civică, precum şi obiective
de reprezentare a intereselor membrilor lor, în
condiţiile în care această scutire nu provoacă
distorsiuni de concurenţă;
l) prestările de servicii strâns legate de practicarea
sportului sau a educaţiei fizice, efectuate de organizaţii
fără scop patrimonial pentru persoanele care practică
sportul sau educaţia fizică;
m) prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri
strâns legate de acestea, efectuate de instituţiile publice
sau de alte organisme culturale fără scop patrimonial,

196
recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii şi
Cultelor;
n) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri efectuate
de persoane ale căror operaţiuni sunt scutite, potrivit
lit. a), f) şi i) - m), cu ocazia manifestărilor destinate să
le aducă sprijin financiar şi organizate în profitul lor
exclusiv, cu condiţia ca aceste scutiri să nu producă
distorsiuni concurenţiale;
o) activităţile specifice posturilor publice de radio şi
televiziune, altele decât activităţile de natură
comercială;
p) serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri
aferentă acestora;
q) prestările de servicii efectuate de către grupuri
independente de persoane, ale căror operaţiuni sunt
scutite sau nu intră în sfera de aplicare a taxei, grupuri
create în scopul prestării către membrii lor de servicii
direct legate de exercitarea activităţilor acestora, în
cazul în care aceste grupuri solicită membrilor lor
numai rambursarea cotei-părţi de cheltuieli comune, în
limitele şi în condiţiile stabilite prin norme şi în
condiţiile în care această scutire nu este de natură a
produce distorsiuni concurenţiale;
r) furnizarea de personal de către instituţiile religioase
sau filozofice în scopul activităţilor prevăzute la lit. a),
f), i) şi j).

Operaţiunile scutite de taxă fără drept de deducere sunt cele


pentru care nu se datorează taxă pe valoare adăugată şi nu este
permisă deducerea taxei achitate pentru achiziţii.

Instituţiile publice sunt, persoane impozabile pentru


următoarele activităţi:
a) telecomunicaţii;

197
b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie
termică, agent frigorific şi altele de aceeaşi natură;
c) transport de bunuri şi de persoane;
d) servicii prestate în porturi şi aeroporturi;
e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;
f) activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale;
g) depozitarea;
h) activităţile organismelor de publicitate comercială;
i) activităţile agenţiilor de călătorie;
j) activităţile magazinelor pentru personal, cantine,
restaurante şi alte localuri asemănătoare;
k) operaţiunile posturilor publice de radio şi televiziune.

Cota standard este de 24% şi se aplică asupra bazei de


impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de
taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.

Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare


pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri:

• serviciile constând în permiterea accesului la castele,


muzee, case memoriale, monumente istorice,
monumente de arhitectură şi arheologice, grădini
zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente
culturale, cinematografe, altele decât cele scutite;
• livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu
excepţia celor destinate exclusiv sau în principal
publicităţii;
• livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, cu excepţia
protezelor dentare;
• livrarea de produse ortopedice;
• livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar;

198
• cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor
cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor
amenajate pentru camping.

În condiţiile în care o instituţie publică desfăşoară


operaţiuni taxabile pentru care este considereată persoană
impozabilă, atunci la sfârşitul perioadei va trebui să întocmească
decontul de TVA, precizând suma de plată sau de recuperat aferentă
perioadei respective.

Decontul de TVA se întocmeşte în baza jurnalelor de


vânzări şi cumpărări care ţin evidenţa livrărilor de bunuri şi a
prestărilor de servicii efectuate pe parcursul lunii şi a TVA
colectată, respectiv a achiziţiilor de bunuri, servicii şi a TVA
deductibilă aferentă acestora.

Instituţiile publice, care potrivit legii, sunt plătitoare de taxă


pe valoare adăugată evidenţiază operaţiunile privind taxa pe valoare
adăugată cu ajutorul contului 442 „Taxa pe valoare adăugată” .

Taxa pe valoarea adaugată datorată bugetului de stat se


stabileşte ca diferenţă între valoarea taxei exigibile aferente
bunurilor livrate sau serviciilor prestate (4427 „Taxa pe valoarea
adăugată colectată”, cont de pasiv) şi a taxei deductibile pentru
cumpărările de bunuri şi servicii (4426 „Taxa pe valoarea adăugată
deductibilă”, cont de activ).

În debitul contului 4426 „Taxa pe valoarea adăugată


deductibilă” se înregistrează taxa pe valoarea adaugată deductibilă
potrivit reglementărilor legale, iar în credit, suma dedusă din taxa pe
valoarea adaugată colectată, suma ce urmează a se recupera de la
bugetul statului, precum şi prorata din taxa pe valoarea adaugată
devenită nedeductibilă pentru operaţiunile scutite de taxă pe
valoarea adaugată. Contul nu prezintă sold la sfârşitul lunii.

199
În creditul contului 4427 „Taxa pe valoarea adăugată
colectată” se înregistrează, în cursul lunii, taxa pe valoarea adăugată
aferentă vânzărilor de bunuri, executărilor de lucrări şi prestărilor de
servicii către clienţi, iar în debit, taxa pe valoarea adaugată
reprezentând dreptul de deducere al unităţii, precum şi taxa pe
valoarea adaugată datorată bugetului statului. Contul nu prezintă
sold la sfârşitul lunii.

În situaţia în care există decalaje între faptul generator de


taxă pe valoarea adaugată şi exigibilitatea acesteia, totalul taxei pe
valoarea adaugată se înregistrează într-un cont distinct, respectiv
4428 „Taxa pe valoarea adaugată neexigibilă” (cont bifuncţional)
care, pe măsură ce devine exigibilă potrivit legii, se trece la taxa pe
valoarea adaugată colectată, sau la taxa pe valoarea adaugată
deductibilă, după caz.

În contul 4428 „Taxa pe valoarea adaugată neexigibilă”


se înregistrează şi taxa pe valoarea adaugată deductibilă sau
colectată, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii pentru care
nu au sosit sau nu s-au întocmit facturile.

Diferenţa în plus sau în minus, între taxa pe valoarea


adăugată colectată şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă se
înregistrează în conturi distincte ca taxa pe valoarea adaugată de
plată (4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată”, cont de pasiv),
respectiv taxa pe valoarea adăugată de recuperat (4424 „Taxa pe
valoarea adăugată de recuperat”, cont de activ) şi se regularizează
în condiţiile legii.

La sfârşitul fiecărei luni se realizează regularizarea taxei pe


valoarea adăugată, prin compensarea taxei pe valoarea adăugată
deductibilă cu cea colectată.

200
Impozitul pe venituri din salarii şi din alte drepturi cuprinde
totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii şi se
înregistrează în contul 444 „Impozitul pe venitul din salarii şi din
alte drepturi” (cont de pasiv). Acesta trebuie recunoscut ca o
datorie în limita sumei neplătite.

Alte impozite, taxe şi vărsăminte cuprind sumele datorate


bugetului de stat (taxe vamale, accize) sau bugetelor locale
(impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri) sau alte impozite şi taxe
datorate, potrivit legii. Acestea se înregistrează în contabilitatea
analitică pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului
de stat sau bugetelor locale utilizând conturi analitice ale sinteticului
446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” (cont de pasiv).

În creditul contului se înregistrează valoarea altor impozite,


taxe şi vărsăminte asimilate, datorate bugetului, iar în debit, plăţile
efectuate bugetului statului sau bugetelor locale privind alte
impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Soldul creditor al contului
reprezintă sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale
reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind decontările


cu bugetul statului, bugetul local:
a) plata TVA pentru bunurile importate
4426 = 512
„Taxa pe valoarea adăugată „ Conturi la trezorerii şi
deductibilă” instituţii de credit”/
513
„Disponibil din împrumuturi
interne şi externe contractate
de stat”/

201
4426 = 516
„Taxa pe valoarea adăugată „Disponibil din împrumuturi
deductibilă” interne şi externe
contractate de autorităţile
administraţiei publice
locale”
550
„Disponibil din fonduri cu
destinaţie specială”/
560
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate integral din
venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii”/
562
„Disponibil al activităţilor
finanţate din venituri proprii”
770
„Finanţarea de la buget”

b) înregistrarea TVA cuprinsă în facturi


4426 = 401
„Taxa pe valoarea adăugată „ Furnizori”/
deductibilă” 404
„Furnizori de active fixe”

c) înregistrarea sumelor încasate în numerar din vânzarea


produselor prin magazinele proprii
531 = 701
„Casa” „Venituri din vânzarea
produselor finite”/
702
„Venituri din vânzarea
semifabricatelor”/

202
531 = 703
„Casa” „Venituri din vânzarea
produselor reziduale”/
707
„Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427
„Taxa pe valoarea adăugată
colectată”

d) înregistrarea facturilor pentru produsele livrate,


lucrările executate şi serviciile prestate, inclusiv TVA
colectată
411 = 701
„Clienţi” „Venituri din vânzarea
produselor finite”/
702
„Venituri din vânzarea
semifabricatelor”/
703
„Venituri din vânzarea
produselor reziduale”/
707
„Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427
„Taxa pe valoarea adăugată
colectată”

203
e) determinarea şi înregistrarea TVA-ului datorat
bugetului de stat
4427 = %
„Taxa pe valoarea adăugată 4423
colectată” „Taxa pe valoarea adăugată de
plată”
4426
„Taxa pe valoarea adăugată
deductibilă”

f) determinarea şi înregistrarea TVA-ului de recuperat de


la bugetul de stat
% = 4426
4427 „Taxa pe valoarea adăugată
„Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”
colectată”
4424
„Taxa pe valoarea adăugată de
recuperat”

g) plata TVA datorată bugetului de stat


4423 = 560
„Taxa pe valoarea adăugată de „Disponibil al instituţiilor
plată” publice finanţate integral din
venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii”/
562
„Disponibil al activităţilor
finanţate din venituri proprii”

204
h) încasarea TVA recuperată de la bugetul de stat
560 = 4424
„Disponibil al instituţiilor publice „Taxa pe valoarea adăugată de
finanţate integral din venituri recuperat”
proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor publice
finanţate din venituri proprii şi
subvenţii”/
562
„Disponibil al activităţilor
finanţate din venituri proprii”

i) înregistrarea taxelor vamale aferente bunurilor


importate
213 = 446
„Instalaţii tehnice, mijloace de „Alte impozite, taxe şi
transport, animale şi plantaţii”/ vărsăminte asimilate”
214
„Mobilier, aparatură birotică,
echipamante de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte
active corpoale”/
301
„Materii prime”/
302
„Materiale consumabile”/
361
„Animale şi păsări”/
371
„Mărfuri”/
381
„Ambalaje”

205
j) înregistrarea altor impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate
635 = 446
"Cheltuieli cu alte impozite, taxe „Alte impozite, taxe şi
şi vărsăminte asimilate" vărsăminte asimilate”

k) achitarea taxelor vamale, a altor impozite, taxe şi


vărsăminte asimilate
446 = 560
„Alte impozite, taxe şi vărsăminte „Disponibil al instituţiilor
asimilate” publice finanţate integral din
venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii”/
562
„Disponibil al activităţilor
finanţate din venituri proprii”
770
„Finanţarea de la buget”

Rezumat

Instituţiile publice pe parcursul desfăşurării activităţii intră


în relaţii cu terţe persoane fizice sau juridice, relaţii în urma cărora
rezultă creanţe şi datorii cu termene de decontare scurte.

Creanţele - reprezintă drepturi ale instituţiilor publice


asupra terţilor.

Datoriile - reprezintă obligaţiile actuale ale unei instituţii


faţă de terţi.

206
Evaluarea iniţială a creanţelor şi datoriilor în lei ale
instituţiilor publice se realizează la valoarea nominală.

Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în


contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării
operaţiunilor comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în
valută.

Decontarea creanţelor şi datoriilor în valută se realizează


ţinând cont de cursul valutar existent la momentul respectiv şi poate
genera venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele şi


datoriile în valută se evaluează la cursul publicat de Banca
Naţională a României, valabil pentru data întocmirii situaţiilor
financiare, respectiv pentru ultima zi a exerciţiului financiar,
moment în care pot apărea diferenţe de curs valutar favorabile sau
nefavorabile ce vor fi recunoscute în contabilitate drept venituri sau
cheltuieli, după caz.

Decontările cu furnizorii privesc operaţiile generate de


achiziţiile de bunuri de la terţi, lucrările executate şi serviciile
prestate de către terţi pentru instituţia publică şi neachitate pe loc.

Decontările cu clienţii privesc operaţiile legate de


vânzările de bunuri, executarea de lucrări şi prestarea de servicii de
către instituţia publică ce implică o contraprestaţie din partea
terţilor, neîncasată pe loc.

Decontările cu personalul asigură evidenţa datoriilor


instituţiei publice faţă de proprii angajaţi privind drepturile
salariale şi alte drepturi ale acestora, faţă de pensionari, bursieri;
evidenţa creanţelor instituţiei publice asupra personalului, precum

207
şi a reţinerilor datorate terţilor sau bugetului de stat, bugetului
asigurărilor sociale, asigurarilor sociale de stat, fondului de şomaj.

Decontările cu bugetul statului, bugetele locale vizează


operaţiuni ce privesc taxa pe valoare adăugată, impozitul pe
venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra
mijlocelor de transport, taxele vamale şi alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate.

Teste de autoevaluare:

1. Definiţi creanţele unei instituţii publice. Daţi


exemple.
2. Definiţi datoriile pe termen scurt ale unei instituţii
publice. Daţi exemple.
3. O instituţie publică achiziţionează obiecte de
inventar în valoare de 5.000 lei, TVA 24%, pe care le va
achita ulterior. Să se precizeze dacă operaţia generează
drepturi de creanţă sau angajamente de plată din partea
instituţiei şi valoarea recunoscută în contabilitate.
4. O instituţie publică importă un echipament de
lucru la data de 5.12.N la un cost de achiziţie de 1.000 $,
curs valutar 3,5 lei/$. Datoria va fi achitată în data de
15.01.N+1, cursul valutar la aceasta dată fiind de de 3,4
lei/$. Curs valutar la data de 31.12.N 3,45 lei/$. La ce
valoare va fi prezentată datoria în bilanţul anului N şi la ce
valoare va fi decontată?
5. La ce valoare vor fi recunoscute iniţial în
contabilitate drepturile de creanţă ale unei instituţii
publice?
6. O instituţie publică vinde bunuri la preţul de 1.000
lei, TVA 24%, pe care le încasează în numerar. Operaţia
economică generează creanţă sau flux de numerar?

208
7. O instituţie publică prezintă următoarele
informaţii privind operaţiile efectuate în luna septembrie
anul N:
a) primeşte factura de energie electică în
suma de 500 lei, TVA 24%;
b) primeşte factura de apă în sumă 400 lei,
TVA 24%;
c) cumpără materiale consumabile în
valoare de 300 lei, TVA 24%;
d) achiziţionează obiecte de inventar în
valoare de 800 lei, TVA 24%;
e) achiziţionează un PC în valoare de 3.000
lei, TVA 24%.
Să se specifice valoarea datoriilor şi contul în care vor
fi înregistrate, ştiind că materialele consumabile sunt
achitate cu numerar în momentul cumpărării.
8. O şcoală generală prezintă următoarele informaţii
privind operaţiile efectuate pe parcursul lunii octombrie N:
a) achiziţie materiale consumabile 300 lei,
b) primeşte factura de apa în sumă de 400
lei,
c) primeşte factura de energie electrică în
sumă de 400 lei,
d) se înregistrează salarii datorate
angajaţilor 2.000 lei,
e) se prestează servicii în valoare de 2.000
lei.
Să se determine TVA colectată, TVA deductibilă.
9. Înregistrarea alocaţiilor de încredinţare şi
plasament familial în contabilitatea unei instituţii publice
presupune creditarea contului ……
10. Înregistrarea reţinerii de garanţii de la angajaţi de
către o instituţie publică presupune debitarea contului …...

209
11. O instituţie publică finanţată din bugetul local
întocmeşte o decizie de imputare pentru suma de 300 lei.
Suma va fi reţinută din salariul unui angajat şi virată
bugetului. Să se scrie înregistrările contabile.
12. O instituţie de învăţământ superior înregistrează bursele
cuvenite studenţilor pentru luna în curs în valoare de
15.000 lei pe care le achită prin virament. Să se scrie
înregistrările contabile aferente operaţiilor.
13. O instituţie publică finanţată din bugetul de stat
deţine creanţe bugetare asupra unei entităţi economice în
sumă de 2.000 lei. În urma procedurii de executare silită
obţine bunuri de la agentul economic pe care le valorifică
la valoarea de 3.100 lei, inclusiv TVA. Ulterior încasează
contravaloara bunurilor valorificate (prin virament), achită
datoria către buget şi restituie agentului economic suma ce
excede creanţa bugetară. Să se scrie înregistrările contabile.
14. O instituţie publică deţine o creanţă asupra unui
client, entitate economică, în sumă de 2.000 lei. La
inventarierea de la 31.12.N se constată că se poate recupera
doar 30% din creanţă, pentru diferenţă instituţia constituie
ajustare pentru deprecierea creanţelor. În anul N+1,
entitatea economică intră în faliment, iar instituţia nu îşi
mai recuperează creanţa. Să se scrie înregistrările contabile.
15. Grădina zoologică Bucureşti, finanţată din bugetul
local, acordă suma de 200 lei, avans furnizorului de hrană.
Ulterior înregistrează primirea hranei în valoare de 2.000
lei şi decontarea datoriei către furnizor. Să se scrie
înregistrările contabile.
16. Cu ocazia efectuării inventarierii generale, un
spital constată lipsa unor medicamente a căror valoare
contabilă este 300 lei. Preţul de piaţă al unor medicamente
similare este 310 lei, TVA 9%. La ce valoare vor fi
imputate medicamentele persoanelor găsite vinovate?

210
Scrieţi înregistrarea contabilă ştiind că persoana vinovată
este angajată a spitalului.
17. O instituţie publică finanţată din venituri proprii,
constată lipsa din gestiune a unor obiecte de inventar a
căror valoare contabilă este de 500 lei. Valoarea de
înlocuire este 550. Obiectele de invetar vor fi imputate
persoanei vinovate, angajată a instituţiei. Contravaloarea
obiectelor de inventar se va reţine din salariu. Să se scrie
înregistrările contabile.
18. O instituţie publică finanţată din bugetul local
înregistrează ajutoarele sociale aferente lunii august anul N
în sumă totală de 60.000 lei. Ajutoarele sociale vor fi
achitate prin virament. Să se scrie înregistrările contabile.
19. O instituţie publică finanţată din venituri proprii
prezintă următoarele informaţii privind operaţiile efectuate
în luna septembrie anul N:
a) primeşte factura de energie electică în
suma de 500 lei, TVA 24%;
b) primeşte factura de apă în sumă 400 lei,
TVA 24%;
c) cumpără materiale consumabile în
valoare de 300 lei, TVA 24%;
d) achiziţionează obiecte de inventar în
valoare de 800 lei, TVA 24%;
e) livrează mărfuri în valoare de 3.720 lei,
inclusiv TVA.

Să se scrie înregistrarea contabilă privind regularizarea


TVA şi achitarea/încasarea datoriei sau creanţei
privind TVA-ul.

20. O instituţie publică finanţată din venituri proprii


prezintă următoarele informaţii privind operaţiile efectuate
în luna septembrie anul N:

211
a) primeşte factura de energie electică în
suma de 500 lei, TVA 24%;
b) primeşte factura de apă în sumă 400 lei,
TVA 24%;
c) cumpără materiale consumabile în
valoare de 300 lei, TVA 24%;
d) achiziţionează obiecte de inventar în
valoare de 800 lei, TVA 24%;
e) livrează mărfuri în valoare de 3.720 lei,
inclusiv TVA.

Să se scrie înregistrarea contabilă privind regularizarea


TVA şi achitarea/încasarea datoriei sau creanţei
privind TVA-ul, ştiind că instituţia publică are TVA de
recuperat din luna anterioară de 240 lei.

Bibliografie specifică

1. Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Best


Publishing, Bucureşti, 2009
2. Pitulice Cosmina, Glăvan Mariana,
Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Contaplus, 2007
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea
instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată,
Ed. Pro Universitaria, Bucureşti, 2011
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice
locale cu modificările şi completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu
modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001
republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor
administrativ teritoriale

212
7. *** Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi
amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor
publice, cu modificările ulterioare
9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor
de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu
modificările ulterioare
10. *** Norme metodologice privind organizarea şi
conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de
conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

213
Unitatea de învăţare 5. Contabilitatea
datoriilor pe termen lung. Provizioane

Competenţe

După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi


capabil să:
• definească şi să descrie datoriile pe termen lung
contractate/garantate de stat sau de autorităţile
administraţiei publice locale, împrumuturile ce reies din
contractele de leasing financiar, provizioanele constituite
de instituţiile publice;
• identifice şi înregistreze principalele operaţii economice
privind împrumuturile pe termen lung contractate sau
garantate de instituţiile publice, respectiv provizioanele
constituite de acestea.

5.1. Contabilitatea datoriilor pe termen lung

5.1.1. Definiţii, noţiuni teoretice privind datoriile pe


termen lung

Datoriile pe termen lung contractate de instituţiile publice


reprezintă sume ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an,
conform acordului de împrumut.

214
O instituţie publică trebuie să menţină clasificarea
datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în această categorie,
chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data
bilanţului, dacă:
• termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de
12 luni; şi
• exista un acord de refinanţare sau de reeşalonare a
plăţilor, care este încheiat înainte de data bilanţului.

Datoria publică reprezintă datoria publică guvernamentală


la care se adaugă datoria publică locală.

Datoria publică guvernamentală cuprinde totalitatea


obligaţiilor financiare interne şi externe ale statului, la un moment
dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de
Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele României, de
pe pieţele financiare.

Datoria publică guvernamentală poate fi:


• internă - partea din datoria publică guvernamentală
care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale
statului, provenind din împrumuturi contractate direct
sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice
rezidente în România, inclusiv sumele utilizate
temporar din disponibilităţile contului curent general al
Trezoreriei Statului pentru finanţarea temporară a
deficitelor bugetare ;
• externă - partea din datoria publică guvernamentală
reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale
statului, provenind din împrumuturi contractate direct
sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice
nerezidente în România.

215
Guvernul este autorizat să contracteze în mod direct
împrumuturi de la instituţiile financiare internaţionale sau de la alţi
creditori, numai prin Ministerul Finanţelor Publice şi să le
subîmprumute unor beneficiari finali în scopul prevăzut de lege.

Subîmprumutarea împrumuturilor contractate de Guvern,


prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele statului, beneficiarilor
finali se face pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar încheiate
între Ministerul Finanţelor Publice şi aceştia sau, după caz, pe baza
unor acorduri de împrumut subsidiar şi garanţie, încheiate intre
Ministerul Finanţelor Publice, pe de o parte, autorităţile
administraţiei publice locale coordonatoare ale activităţii
beneficiarilor finali si, după caz, garante ale sumelor
subîmprumutate acestora şi beneficiarii finali ai împrumutului, pe de
alta parte.

Guvernul este autorizat să garanteze împrumuturi interne şi


externe numai prin Ministerul Finanţelor Publice, contractate în
scopuri prevăzute de lege .

Garanţiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi


a căror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii,
respectiv din bugetele locale, în cazul autorităţilor administraţiei
publice locale.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din


garantarea de către stat a împrumuturilor contractate de persoanele
juridice de la instituţiile creditoare, precum şi din împrumuturile
contractate direct de stat şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se
constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ,


fără a se limita la acestea: titluri de stat emise pe piaţa internă sau
externă, împrumuturi de stat de la bănci, de la alte instituţii de

216
credit, persoane juridice române sau străine, împrumuturi de stat de
la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare
internaţionale, sau de la alte organizaţii internaţionale, împrumuturi
temporare din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei
Statului, garanţii de stat.

Împrumuturile de stat interne şi externe sunt contractate


pentru:
• finanţarea deficitului bugetului de stat, finanţarea
temporară a deficitelor din anii precedenţi ale
bugetului asigurărilor sociale de stat, până la alocarea
de sume cu această destinaţie, finanţarea deficitelor
temporare ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor
sociale de stat şi bugetului Trezoreriei Statului din
exerciţiul curent şi refinanţarea datoriei publice
guvernamentale;
• menţinerea în permanenţă a unui sold corespunzător în
contul curent general al Trezoreriei Statului;
• finanţarea unor proiecte sau a altor necesităţi aprobate
prin hotărâre a Guvernului;
• susţinerea balanţei de plăţi şi a rezervei valutare;
• alte situaţii prevazute de lege.

Datoria publică locală reprezintă totalitatea obligaţiilor


financiare interne şi externe ale autorităţilor administraţiei publice
locale, la un moment dat, provenind din împrumuturi contractate
direct sau garantate de acestea de pe pieţele financiare.

Datoria publică locală poate fi:


• internă - partea din datoria publică locală care
reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale
autorităţilor administraţiei publice locale, provenite din
împrumuturi contractate direct sau garantate de

217
acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente în
România ;
• externă - partea din datoria publică locală reprezentând
totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor
administraţiei publice locale, provenind din
împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea
de la persoane fizice sau juridice nerezidente în
România

Împrumuturile contractate sau garantate de autorităţile


administraţiei publice locale fac parte din datoria publică a
României, dar nu reprezintă obligaţii ale Guvernului, iar plata
serviciului datoriei publice aferentă acestor împrumuturi se va
efectua exclusiv din bugetele locale şi prin împrumuturi pentru
refinanţarea datoriei publice locale.

Autorităţile administraţiei publice locale pot contracta sau


garanta împrumuturi interne şi/sau externe pe termen scurt, mediu şi
lung, în scopurile prevăzute de lege, numai cu avizul Comisiei de
Autorizare a împrumuturilor Locale.

Autorităţilor administraţiei publice locale li se interzice


accesul la împrumuturi sau să garanteze orice fel de împrumut, dacă
totalul datoriilor anuale reprezentând ratele scadente la
împrumuturile contractate şi/sau garantate, dobânzile şi
comisioanele aferente acestora, inclusiv ale împrumutului care
urmează să fie contractat şi/sau garantat în anul respectiv, depăşeşte
limita prevăzuta de lege din totalul veniturilor proprii formate din:
impozite, taxe, contribuţii, alte vărsăminte, alte venituri şi cote
defalcate din impozitul pe venit, cu excepţia cazurilor aprobate prin
legi speciale. Aceste condiţii se aplica şi pentru datoriile anuale care
decurg din împrumuturile contractate şi/sau garantate de stat pentru
autorităţile administraţiei publice locale.

218
Valoarea totala a datoriei contractate de autoritatea
administraţiei publice locale va fi înscrisă în registrul de evidenta a
datoriei publice locale al acestei autorităţi şi se raportează anual prin
situaţiile financiare.

Valoarea totala a garanţiilor emise de autoritatea


administraţiei publice locale se înscrie în registrul garanţiilor locale
al acestei autorităţi şi se raportează anual prin situaţiile financiare.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din


garantarea de către unităţile administrativ-teritoriale a
împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituţiile
creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de
unităţile administrativ-teritoriale şi subîmprumutate beneficiarilor
finali, se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de


valoare, împrumuturi de la societăţile bancare sau de la alte instituţii
de credit.

Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare se pot face direct


de către autorităţile administraţiei publice locale sau prin
intermediul unor agenţii ori al altor instituţii specializate.

Împrumuturile interne şi externe contractate sau garantate


de autorităţile administraţiei publice locale sunt utilizate pentru
realizarea de investiţii publice de interes local, precum şi pentru
refinanţarea datoriei publice locale.

Instituţiile publice pot achiziţiona active fixe în leasing


financiar.

Leasing-ul este operaţiunea în care o parte, denumită


locator/finanţator, transmite pentru o perioadă determinată dreptul

219
de folosinţă asupra unui bun, al cărui proprietar este, celeilalte părţi,
denumită locatar/utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plăţi
periodice, denumită rată de leasing, iar la sfârşitul perioadei de
leasing locatorul/finanţatorul se obligă să păstreze dreptul de opţiune
al utilizatorului de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul de
leasing ori de a înceta raporturile contractuale.

Operaţiunile de leasing pot avea ca obiect bunuri imobile,


precum şi bunuri mobile de folosinţă îndelungată, aflate în circuitul
civil, cu excepţia înregistrărilor pe bandă audio şi video, a pieselor
de teatru, manuscriselor, brevetelor şi a altor drepturi de autor.

Contractul de leasing financiar 25 este orice contract de


leasing care îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:
a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra
bunului care face obiectul leasingului sunt transferate
utilizatorului la momentul la care contractul de leasing
produce efecte;
b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului
de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului
către utilizator la momentul expirării contractului;
c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la
momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală
exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenţa
dintre durata normală de funcţionare maximă şi durata
contractului de leasing, raportată la durata normală de
funcţionare maximă, exprimată în procente;
d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală
de funcţionare maximă a bunului care face obiectul
leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing
include orice perioadă pentru care contractul de leasing
poate fi prelungit;

25
Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare, art.
7, alin. (7)

220
e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile
accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a
bunului.

Valoarea de intrare reprezintă valoarea la care a fost


achiziţionat bunul de la finanţator, respectiv costul de achiziţie.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea la care, la expirarea


contractului de leasing, se face transferul dreptului de proprietate
asupra bunului către utilizator.

Rata de leasing reprezintă în cazul leasing-ului financiar,


cota-parte din valoarea de intrare a bunului şi a dobânzii de leasing.

Dobânda de leasing reprezintă rata medie a dobânzii


bancare pe piaţa românească.

5.1.2. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă

Contabilitatea împrumuturilor pe termen lung şi a datoriilor


asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii:
• împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (contul
161);
În creditul contului se înregistrează împrumuturile din
emisiunea de obligaţiuni, iar în debit, împrumuturile rambursate.
Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturile din emisiunea
de obligaţiuni, nerambursate.

• împrumuturi interne şi externe contractate de


autorităţile administraţiei publice locale (contul 162);
În creditul contului se înregistrează tragerile din
împrumuturile interne şi externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale, iar în debit, împrumuturile interne şi
externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale

221
rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut. Soldul
creditor al contului reprezintă împrumuturi interne şi externe
contractate de autorităţile administraţiei publice locale,
nerambursate.

• împrumuturi interne şi externe garantate de


autorităţile administraţiei publice locale (contul 163);
În creditul contului se înregistrează tragerile din
împrumuturile interne şi externe garantate de autorităţile
administraţiei publice locale, iar în debit, împrumuturile interne şi
externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale
rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut. Soldul
creditor al contului reprezintă împrumuturi interne şi externe
garantate de autorităţile administraţiei publice locale, nerambursate.

• împrumuturi interne şi externe contractate de stat


(contul 164);
În creditul contului se înregistrează tragerile din
împrumuturile interne şi externe contractate de stat, iar în debit,
împrumuturile interne şi externe contractate de stat rambursate
potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut. Soldul creditor al
contului reprezintă împrumuturi interne şi externe contractate de
stat, nerambursate.

• împrumuturi interne şi externe garantate de stat


(contul 165);
În creditul contului se înregistrează tragerile din
împrumuturile interne şi externe garantate de stat, iar în debit,
împrumuturile interne şi externe garantate de stat rambursate potrivit
scadenţelor din acordurile de împrumut. Soldul creditor al contului
reprezintă împrumuturi interne şi externe garantate de stat,
nerambursate.

• alte împrumuturi şi datorii asimilate (contul 167);

222
În creditul contului se înregistrează sumele încasate ca alte
împrumuturi şi datorii asimilate, iar în debit, sumele rambursate.
Soldul creditor al contului reprezintă alte împrumuturi şi datorii
asimilate nerestituite.

• dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor


asimilate (contul 168);
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenţa dobânzilor
datorate, aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni,
împrumuturilor interne şi externe contractate de autorităţile
administratiei publice locale, împrumuturilor interne şi externe
garantate de autorităţile administratiei publice locale,
împrumuturilor interne şi externe contractate de de stat,
împrumuturilor interne şi externe garantate de stat, altor
împrumuturi şi datorii asimilate.
În creditul contului se înregistrează valoarea dobânzilor
datorate, iar în debit, suma dobânzilor plătite. Soldul creditor
reprezinta dobânzile datorate si neplatite.

• prime privind rambursarea obligaţiunilor (contul 169).


În debitul contului se înregistrează primele privind
rambursarea obligaţiunilor, iar în credit, primele de rambursare,
amortizate. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea primelor
de rambursare a obligaţiunilor, neamortizate.

Toate conturile menţionate mai sus sunt de pasiv cu


excepţia contului 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”,
care se comportă după regula conturilor de activ.

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni


privind împrumuturile pe termen lung şi datoriile asimilate se
realizează astfel:

a) împrumuturi interne şi externe contractate de stat 26

26
În mod similar se înregistrează decontările privind împrumuturile contractate de
autorităţile administraţiei publice locale utilizând conturile aferente

223
• înregistrarea tragerilor din împrumuturi
interne/externe contractate de stat

513 = 164
„Disponibil din împrumuturi „Împrumuturi interne şi
interne şi externe contractate de externe contractate de stat”
stat”

• acordarea de avansuri pentru realizarea


obiectivelor prevăzute în contract din contul
de disponibil

232 = 513
„Avansuri acordate pentru active „Disponibil din împrumuturi
fixe corporale”/ interne şi externe contractate
234 de stat”
„Avansuri acordate pentru active
fixe necorporale”/
409
„Furnizori debitori”

• acordarea de avansuri pentru realizarea


obiectivelor prevăzute în contract din contul
de împrumut

232 = 164
„Avansuri acordate pentru active „Împrumuturi interne şi
fixe corporale”/ externe contractate de stat”
234
„Avansuri acordate pentru active
fixe necorporale”/
409
„Furnizori debitori”

224
• decontarea avansurilor acordate, la primirea
bunurilor de natura stocurilor, lucrărilor,
serviciilor

401 = 409
„Furnizori” „Furnizori debitori”

• decontarea avansurilor acordate, la primirea


bunurilor de natura activelor fixe

404 = 232
„Furnizori de active fixe” „Avansuri acordate pentru
active fixe corporale”/
234
„Avansuri acordate pentru
active fixe necorporale”

• plata furnizorilor din contul de disponibil


după decontarea avansurilor acordate şi
evidenţierea diferenţelor de curs valutar
nefavorabile

% = 513
„Disponibil din împrumuturi
401 interne şi externe contractate
„Furnizori”/ de stat”
404
„Furnizori de active fixe”
665
„Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”

• plata furnizorilor din contul de împrumut


după decontarea avansurilor acordate şi
evidenţierea diferenţelor de curs valutar
nefavorabile

225
% = 164
„Împrumuturi interne şi
401 externe contractate de stat”
„Furnizori”/
404
„Furnizori de active fixe”
665
„Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”

• plata furnizorilor din contul de disponibil


după decontarea avansurilor acordate şi
evidenţierea diferenţelor de curs valutar
favorabile

401 = %
„Furnizori”/ 513
404 „Disponibil din împrumuturi
„Furnizori de active fixe” interne şi externe contractate
de stat”
765
„Venituri din diferenţe de curs
valutar”

• plata furnizorilor din contul de împrumut


după decontarea avansurilor acordate şi
evidenţierea diferenţelor de curs valutar
favorabile

401 = %
„Furnizori”/ 164
404 „Împrumuturi interne şi
„Furnizori de active fixe” externe contractate de stat”
765
„Venituri din diferenţe de curs
valutar”

226
• reevaluarea împrumuturilor externe la finele
perioadei la cursul valutar din ultima zi a
perioadei şi evidenţierea diferenţelor de curs
valutar nefavorabile/favorabile

665 = 164
„Cheltuieli din diferenţe de curs „Împrumuturi interne şi
valutar” externe contractate de stat”

sau

164 = 765
„Împrumuturi interne şi externe „Venituri din diferenţe de curs
contractate de stat” valutar”

• reevaluarea soldului contului de disponibil la


finele perioadei la cursul valutar din ultima zi
a perioadei şi evidenţierea diferenţelor de curs
valutar nefavorabile/favorabile

665 = 513
„Cheltuieli din diferenţe de curs „Disponibil din împrumuturi
valutar” interne şi externe contractate
de stat”

sau

513 = 765
„Disponibil din împrumuturi „Venituri din diferenţe de curs
interne şi externe contractate de valutar”
stat”

227
• rambursarea la scadenţă a împrumuturilor
externe

164 = 560
„Împrumuturi interne şi externe „Disponibil al instituţiilor
contractate de stat” publice finanţate integral din
venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii”/
770
„Finanţarea de la buget”

• evidenţierea dobânzilor aferente


împrumuturilor pe termen lung

666 = 168
„Cheltuieli privind dobânzile” „Dobânzi aferente
împrumuturilor şi datoriilor
asimilate”

• plata dobânzilor şi comisioanelor aferente


împrumuturilor interne şi externe pe termen
lung

% = 560
168 „Disponibil al instituţiilor
„Dobânzi aferente împrumuturilor publice finanţate integral din
şi datoriilor asimilate” venituri proprii”/
627 561
„Cheltuieli cu serviciile bancare şi „Disponibil al instituţiilor
asimilate” publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii”/
770
„Finanţarea de la buget”

228
b) leasing financiar- în situaţia în care activele fixe
achiziţionate nu se supun amortizării
• primirea activelor fixe corporale conform
contractului încheiat, la valoarea de intrare

212 = 101
„Construcţii”/ „Fondul bunurilor care
213 alcătuiesc domeniul public al
„Instalaţii tehnice, mijloace de statului”/
transport, animale şi plantaţii”/ 102
214 „Fondul bunurilor care
„Mobilier, aparatură birotică, alcătuiesc domeniul privat al
echipamente de protecţie a statului”/
valorilor umane şi materiale şi alte 103
active fixe corporale” „Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul public al
unităţilor
administrativ-teritoriale”/
104
„Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul privat al
unităţilor administrativ-
teritoriale”

229
• evidenţierea datoriei, inclusiv a dobânzilor
aferente

% = 167
6821 „Alte împrumuturi şi datorii
„Cheltuieli cu activele fixe asimilate”
corporale neamortizabile”
666
„Cheltuieli privind dobânzile”
471
„Cheltuieli înregistrate în avans”

• înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor


lunare pe baza facturii emise de proprietarul
bunurilor
% = 404
167 „Furnizori de active fixe”
„Alte împrumuturi şi datorii
asimilate”
4426
„TVA deductibilă”

• înregistrarea plăţii ratelor de leasing

404 = 560
„Furnizori de active fixe” „Disponibil al instituţiilor
publice finanţate integral din
venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii”/
770
„Finanţarea de la buget”

230
c) leasing financiar- în situaţia în care activele fixe
achiziţionate se supun amortizării
• primirea activelor fixe corporale conform
contractului încheiat, la valoarea de intrare

212 = 167
„Construcţii”/ „Alte împrumuturi şi datorii
213 asimilate”
„Instalaţii tehnice, mijloace de
transport, animale şi plantaţii”/
214
„Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte
active fixe corporale”

• evidenţierea dobânzilor aferente

% = 168
666 „Dobânzi aferente
„Cheltuieli privind dobânzile” împrumuturilor şi datoriilor
asimilate”
471
„Cheltuieli înregistrate în avans”

• înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor


lunare pe baza facturii emise de proprietarul
bunurilor

231
% = 404
167 „Furnizori de active fixe”
„Alte împrumuturi şi datorii
asimilate”
168
„Dobânzi aferente împrumuturilor
şi datoriilor asimilate”
4426
„TVA deductibilă”

• înregistrarea plăţii ratelor de leasing

404 = 560
„Furnizori de active fixe” „Disponibil al instituţiilor
publice finanţate integral din
venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii”/
770
„Finanţarea de la buget”

Exemplu:

O instituţie publică a administraţiei publice locale


contractează un împrumut pe termen de 5 ani în sumă de
100.000 lei. Dobânda anuală 5.000 lei. Comisioane
percepute 100 lei. Rata credit 20.000 lei. Împrumutul se
achită din creditele bugetare aprobate.
a) primirea împrumutului intern

232
5161 = 162 100.000 lei
„Disponibil în lei din „Împrumuturi interne
împrumuturi interne şi şi externe contractate
externe contractate de de autorităţile
autorităţile administraţiei administraţiei publice
publice locale” locale”

b) înregistrarea dobânzii

666 = 1682 100.000 lei


„Cheltuieli privind „Dobânzi aferente
dobânzile” împrumuturilor
interne şi externe
contractate de
autorităţile publice
locale”

c) plata primei tranşe, a dobânzi şi a comisioanelor

% = 7702 25.100 lei


162 „Finanţarea de la 20.000 lei
„Împrumuturi interne şi bugetul local”
externe contractate de
autorităţile administraţiei
publice locale”
1682 5.000 lei
„Dobânzi aferente
împrumuturilor interne şi
externe contractate de
autorităţile publice locale”
627
„Cheltuieli cu serviciile 100 lei
bancare şi asimilate”

233
5.2. Contabilitatea provizioanelor

5.2.1. Definiţii. Categorii de provizioane

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare


incertă. Provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric
sumele care sunt necesare stingerii obligaţiei curente la data
bilanţului.

Instituţiile publice pot constitui provizioane pentru


elemente cum sunt:
• litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele
şi alte datorii incerte;
• cheltuielile legate de activitatea de service în perioada
de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată
clienţilor;
• alte provizioane.

5.2.2. Recunoaşterea în contabilitate a provizioanelor

Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:


• instituţia are o obligaţie curentă generată de un
eveniment anterior;
• este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară
pentru a onora obligaţia respectivă; şi
• poate fi realizată o estimare credibilă a valorii
obligaţiei.
Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut
un provizion.

234
Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de
natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite utilizând
contul 151 „Provizioane” (de pasiv). În creditul contului se
înregistrează provizioanele constituite, iar în debit provizioanele
diminuate sau anulate. Soldul creditor al contului reprezintă
provizioanele constituite.

Provizioanele nu pot avea drept scop corectarea valorii


activelor.

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea


mai bună estimare la data bilanţului a costurilor necesare stingerii
obligaţiei curente.

Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ anual


şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul
în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire
de resurse sau ieşirea de resurse a avut loc, provizionul trebuie
anulat prin reluare la venituri.

Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind


provizioanele:
a) constituirea/majorarea provizioanelor

6812 = 151
„Cheltuieli operaţionale privind „Provizioane”
provizioanele”

b) diminuarea/anularea provizioanelor

151 = 7812
„Provizioane” „Venituri din provizioane”

235
Exemplu:

La inventarierea de la data de 31 decembrie 2011, o


instituţie publică constată datorii reprezentând sume
prevăzute prin hotărâri judecatoreşti având ca obiect
acordarea unor drepturi de natură salarială stabilite în
favoarea personalului, devenite executorii până la data de
31 decembrie 2011, a căror plată se va efectua eşalonat în
perioada 2012-2016, potrivit prevederilor OUG nr.
71/2009. Valoarea datoriilor este de 20.000 lei. Conform
Legii 230/2011 plata sumelor prevăzute prin hotărâri
judecătoreşti se va realiza dupa o procedura de executare
care începe astfel:
a) în anul 2012 se plăteşte 5% din valoarea titlului
executoriu;
b) în anul 2013 se plăteşte 10% din valoarea titlului
executoriu;
c) în anul 2014 se plăteşte 25% din valoarea titlului
executoriu;
d) în anul 2015 se plăteşte 25% din valoarea titlului
executoriu;
e) în anul 2016 se plăteşte 35% din valoarea titlului
executoriu.

a) constituirea provizionului la 31.12.2011


6812 = 1511 20.000 lei
„Cheltuieli operaţionale „Provizioane pentru
privind provizioanele” litigii”

236
b) la 31.12.2012 se va relua la venituri 5% din valoarea
provizionului constituit, deoarece pe parcursul anului
se achită 5% din valoarea titlului executoriu 27

1511 = 7812 1.000 lei


„Provizioane pentru litigii” „Venituri din
provizioane”

Rezumat

Datoriile pe termen lung contractate/garantate de


instituţiile publice - sume ce trebuie plătite într-o perioadă mai
mare de un an.

Categorii de datorii pe termen lung:

• datoria publică;
• alte împrumuturi şi datorii asimilate, printre
care şi leasing-ul financiar.

Datoria publică:

• datoria publică guvernamentală - totalitatea


obligaţiilor financiare pe termen lung, interne
şi externe ale statului;
• datoria publică locală - totalitatea
obligaţiilor financiare pe termen lung, interne
şi externe ale autorităţilor administraţiei
publice locale.

27
Această înregistrare se repetă la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar până la
stingerea datoriei ţinând cont de procentul în care se achită anual.

237
Datoria publică:

• internă - obligaţiile financiare ale instituţiilor


publice faţă de persoane fizice sau juridice
rezidente în România ;
• externă - obligaţiile financiare ale instituţiilor
publice faţă de persoane fizice sau juridice
nerezidente în România.

Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fără


a se limita la acestea: titluri de stat emise pe piaţa internă sau
externă, împrumuturi de stat de la bănci, de la alte instituţii de
credit, persoane juridice române sau străine, împrumuturi de stat de
la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare
internaţionale, sau de la alte organizaţii internaţionale,
împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general
al Trezoreriei Statului, garanţii de stat.

Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de


valoare (obligaţiuni), împrumuturi de la societăţile bancare sau de
la alte instituţii de credit.

Leasing-ul este operaţiunea în care o parte, denumită


locator/finanţator, transmite pentru o perioadă determinată
specificătă în contract dreptul de folosinţă asupra unui bun (imobil,
sau mobil de folosinţă îndelungată), al cărui proprietar este,
celeilalte părţi, denumită locatar/utilizator, la solicitarea acesteia,
contra unei plăţi periodice, denumită rată de leasing, iar la sfârşitul
perioadei de leasing locatorul/finanţatorul se obligă să păstreze
dreptul de opţiune al utilizatorului de a cumpăra bunul, de a
prelungi contractul de leasing ori de a înceta raporturile
contractuale.

238
Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau valoare
incertă.

Se pot constitui pentru elemente cum sunt:


• litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile,
daunele şi alte datorii incerte;
• cheltuielile legate de activitatea de service în perioada
de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată
clienţilor;
• alte provizioane.

Provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopul pentru


care au fost iniţial recunoscute şi nu pot corecta valoarea activelor.

La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar provizioanele vor fi


revizuite şi se vor constitui altele noi sau majora/diminua/anula cele
existente.

Teste de autoevaluare:

1. Definiţi datoria publică guvernamentală.


Enumeraţi câteva instrumente ale datoriei publice
guvernamentale.
2. Definiţi datoria publică locală. Enumeraţi câteva
instrumente ale datoriei publice locale.
3. Definiţi provizioanele. Daţi exemple.
4. O instituţie publică a administraţiei publice locale
primeşte un împrumut extern în sumă de 100.000 €, la data
de 05.10.N. La data de 15.11.N achită din contul de
disponibil aferent împrumutului o datorie faţă de un
furnizor de active fixe. Cursul valutar: la data de 05.10.N –

239
4,45 lei/€; la data de 15.11.N- 4,47 lei/€; la data de 31.12.
N- 4,48 lei/€. Să se scrie înregistrările contabile.
5. O instituţie publică deţine o creanţă asupra unui
client în sumă de 5.000 lei. Instituţia publică se află în
litigiu cu clientul respectiv şi se decide constituirea unui
provizion în sumă de 2.000 lei. La ce valoare va apărea
creanţa în bilanţul întocmit la sfârşitul exerciţiului
financiar? Motivaţi răspunsul.
6. La începutul exerciţiului N, o instituţie publică
deţine provizioane pentru cheltuieli privind garanţia
acordată clienţilor în sumă de 3.000 lei. Pe parcursul anului
N instituţia intră în litigiu cu un client şi pierde procesul,
achitându-i acestuia suma de 2.000 lei. Care va fi valoarea
provizioanelor în bilanţul anului N? Motivaţi răspunsul.
7. O instituţie publică achiziţionează prin leasing
financiar un activ fix corporal ce va face parte din
domeniul public al statului. Înregistrarea primirii în
patrimoniu a bunului respectiv presupune creditarea
contului …..
8. Primirea activelor fixe corporale ce se supun
amortizării conform contractului de leasing financiar,
presupune creditarea contului ….
9. Înregistrarea în contabilitate a rambursării la
scadenţă a împrumuturilor externe contractate de stat
presupune debitarea contului …..
10. O instituţie publică a administraţiei publice locale
rambursează la scadenţă un împrumut intern. Înregistrarea
operaţiei economice presupune creditarea contului ….

240
Bibliografie specifică

1. Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Best


Publishing, Bucureşti, 2009
2. Pitulice Cosmina, Glăvan Mariana,
Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Contaplus, 2007
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea
instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată,
Ed. Pro Universitaria, Bucureşti, 2011
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice
locale cu modificările şi completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu
modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001
republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor
administrativ teritoriale
7. *** Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi
amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor
publice, cu modificările ulterioare
9. *** OUG 64/2007 privind datoria publică
10. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor
de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu
modificările ulterioare
11. *** Norme metodologice privind organizarea şi
conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de
conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

241
Unitatea de învăţare 6. Contabilitatea capitalurilor
proprii

Competenţe

După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi


capabil să:
• definească şi să descrie elementele de capital propriu
specifice unei instituţii publice;
• identifice şi înregistreze principalele operaţii economice
privind fondurile, rezervele din reevaluare, rezultatul
patrimonial şi rezultatul reportat.

6.1. Contabilitatea fondurilor

Capitalul propriu al instituţiilor publice reprezită interesul


rezidual al statului sau unităţilor administrative-teritoriale, în
calitate de proprietari ai activelor după deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile unei instituţii publice cuprind: fondurile,


rezultatul patrimonial, rezultatul reportat, rezervele din reevaluare.

Fondurile unei instituţii publice includ:


• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public
al statului,
• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al
statului,

242
• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public
al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul
bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al
unităţilor administrativ-teritoriale,
• fondul activelor fixe necorporale,
• fonduri cu destinaţie specială.

Statul şi unităţile administrativ-teritoriale exercită posesia,


folosinţa şi dispoziţia asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul
public, în limitele şi în condiţiile legii.

Domeniul public este alcătuit din bunurile prevăzute în


Constituţie (bogăţiile de interes public ale subsolului, spaţiul aerian,
apele cu potenţial energetic valorificabil, plajele, marea teritorială,
resursele naturale ale zonei economice şi ale platoului continental,
precum şi alte bunuri stabilite de legea organică), bunurile
prezentate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea
publică şi regimul juridic al acesteia modificată prin Legea nr.
241/2003 şi din orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura
lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite de stat sau de
unităţile administrativ-teritoriale prin modalităţile prevăzute de lege.

Domeniul public al judeţelor este alcătuit din bunurile


exemplificate în anexa la Legea nr.213/1998 privind proprietatea
publică şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de
interes public judeţean, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului
judeţean, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes
public naţional.

Domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al


municipiilor este alcătuit din bunurile prevăzute exemplificate în
anexa la Legea nr.213/1998 privind proprietatea publică şi regimul
juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public local,
declarate ca atare prin hotărâre a consiliului local, dacă nu sunt

243
declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naţional ori
judeţean.

Bunurile din domeniul public sunt inalienabile, insesizabile


şi imprescriptibile, după cum urmează:
• ele pot fi date numai în administrare, concesionare
sau închiriere, în condiţiile legii, deci nu pot fi
înstrăinate;
• nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se
pot constitui garanţii reale;
• nu pot fi dobândite de către alte persoane prin
uzucapiune sau prin efectul posesiei de bună
credinţă asupra bunurilor mobile.

Bunurile din domeniul public pot fi date, după caz în


administrarea regiilor autonome şi instituţiilor publice.

Domeniul privat al statului sau al unităţilor


administrativ - teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în
proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public. Bunurile
din domeniul privat al statului şi unităţilor administrativ-teritoriale
sunt supuse regimului juridic de drept comun, dacă legea nu dispune
altfel.

Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se


întocmeşte anual, de ministere, de celelalte organe de specialitate ale
administraţiei publice centrale, precum şi de autorităţile publice
centrale care au în administrare asemenea bunuri după depunerea
situaţiei financiare anuale. Centralizarea inventarului se realizează
de către Ministerul Finanţelor Publice şi se supune anual spre
aprobare Guvernului.

Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al


unităţilor administrativ-teritoriale în domeniul public al acestora, se

244
face după caz prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean,
respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti ori a
consiliului local.

Trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul


entităţilor economice, la care statul sau o unitate administrativ-
teritorială este acţionar, se poate face numai cu plată şi cu acordul
Adunării Generale a Acţionarilor entităţii respective. În lipsa
acordului menţionat, bunurile entităţii economice respective pot fi
trecute în domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru
cauza de utilitate publică şi după o justă şi prealabilă despăgubire.

Trecerea unui bun din domeniul public al statului în


domeniul public al unei unităţii administrativ-teritoriale se face la
cererea consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al
Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, după caz, prin
hotărâre a Guvernului.

Trecerea unui bun din domeniul public al unei unităţi


administrativ-teritoriale în domeniul public al statului se face, la
cererea Guvernului, prin hotărâre a consiliului judeţean, respectiv a
Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului
local.

Dreptul de proprietate publică încetează, dacă bunul a pierit


ori a fost trecut în domeniul privat. Trecerea din domeniul public în
domeniul privat se face, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a
consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului
Bucureşti sau a consiliului local, dacă prin Constituţie sau prin lege
nu se dispune altfel.

Pentru evidenţa bunurilor ce formează domeniul public al


statului sau unităţilor administrativ-teritoriale se utilizează conturile

245
101 “Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al
statului” (cont de pasiv) şi 103 “Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al unităţilor administrative – teritoriale” (cont de
pasiv). În creditul conturilor se înregistrează bunurile intrate în
domeniul public al statului respectiv al unităţilor administrative-
teritoriale, potrivit legii, iar în debit, bunurile ieşite din domeniul
public al statului/ unităţilor administrativ-teritoriale, potrivit legii.
Soldul creditor al conturilor reprezintă bunurile care alcătuiesc
domeniul public al statului/unităţilor administrativ-teritoriale, la un
moment dat.

Pentru evidenţa bunurilor ce formează domeniul privat al


statului sau unităţilor administrativ-teritoriale se utilizează conturile
102 “Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al
statului” (cont de pasiv) şi 104 “Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al unităţilor administrativ – teritoriale” (cont de
pasiv). În creditul conturilor se înregistrează bunurile intrate în
domeniul privat al statului respectiv al unităţilor administrative-
teritoriale, potrivit legii, iar în debit, bunurile ieşite din domeniul
privat al statului/ unităţilor administrativ-teritoriale, potrivit legii.
Soldul creditor al conturilor reprezintă bunurile care alcătuiesc
domeniul privat al statului/unităţilor administrativ-teritoriale, la un
moment dat.

Contul 100 “Fondul activelor fixe necorporale” (cont de


pasiv) este folosit pentru reflectarea activelor fixe necorporale care
nu se supun amortizării. Se creditează cu activele fixe necorporale
intrate în patrimoniul instituţiei publice şi se debitează cu activele
fixe necorporale ieşte. Soldul creditor reprezintă fondul activelor
fixe necorporale la un moment dat.

Fondurile cu destinaţie specială cuprind: fondul de


rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat, fondul de rezervă

246
pentru sănătate, fondul de risc, alte fonduri între care şi fondul de
dezvoltare a spitalului.

Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de


stat - se constituie anual dintr-o cotă de până la 3% din veniturile
bugetului asigurărilor sociale de stat şi se evidenţiază utilizând
contul 132 „Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de
stat”.

Fondul de rezervă se utilizează pentru acoperirea


prestaţiilor de asigurări sociale în situaţii temeinic motivate sau a
altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin legea bugetului
asigurărilor sociale de stat. Fondul de rezervă se reportează în anul
următor şi se completează potrivit legii.

Eventualul deficit curent al bugetului asigurărilor sociale de


stat se acoperă din disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de
stat din anii precedenţi şi, în continuare, din fondul de rezervă.

Fondul de rezervă pentru sănătate - se constituie în baza


prevederilor legale în cota de 1% din sumele constituite la nivelul
Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate şi se reflectă în
contabilitate cu ajutorul contului 133 „Fondul de rezervă constituit
conform Legii nr. 95/2006” . Bugetul fondului se aprobă ca anexă
la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabileşte prin legi
bugetare anuale. Fondul de rezervă rămas neutilizat la finele anului
se reportează în anul următor cu aceeaşi destinaţie.

Contul 133 „ Fondul de rezervă constituit conform Legii


nr. 95/2006” este un cont de pasiv. În creditul acestui cont se
înregistrează sumele încasate pentru constituirea fondului de
rezervă, în limita prevăzută de lege, iar în debit sumele utilizate
potrivit legii. Soldul creditor al contului reprezintă fondul de rezervă

247
aferent bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de
sănătate.

Fondul de risc - se constituie distinct pentru garanţii locale


la împrumuturi interne şi, respectiv, pentru garanţii la împrumuturi
externe, pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din
garantarea de către autorităţile administraţiei publice locale a
împrumuturilor contractate de agenţii economici şi serviciile publice
de subordonare locală. Fondul de risc se constituie din: sumele
încasate sub forma de comisioane de la beneficiarii împrumuturilor
garantate, dobânzile acordate de unităţile trezoreriei statului la
disponibilităţile fondului, dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru
neplata în termen de către beneficiarii împrumuturilor şi în
completare de la bugetul local şi se evidenţiază folosind contul 135
„Fondul de risc”. Este un cont de pasiv. În creditul contului se
înregistrează sursele de constituire a fondului de risc pentru
acoperirea riscurilor financiare, potrivit legii, iar în debit, la sfârşitul
perioadei, totalul cheltuielilor efectuate, pentru închiderea contului
de cheltuieli. Soldul creditor al contului reprezintă fondul de risc
constituit.

Spitalele sunt autorizate să constituie fondul de dezvoltare


care să fie utilizat pentru procurarea de echipamente şi aparatură
medicală şi de laborator, necesară desfăşurării activităţii spitalului.

Acest fond se constituie din: cota parte din amortizarea


calculată lunar şi cuprinsă în bugetul de venituri şi cheltuieli, sume
rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum şi din cele
casate cu respectarea dispoziţiilor legale în vigoare, sponsorizări cu
destinaţia 'dezvoltare', o cota de 20% din excedentul bugetului de
venituri şi cheltuieli înregistrat la finele exerciţiului bugetar.

Evidenţa contabilă a fondului de dezvoltare al spitalelor


este asigurată de contul 1391 „Fondul de dezvoltare al spitalului” –

248
cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele încasate
reprezentând fondul de dezvoltare a spitalului, potrivit legii, iar în
debit, la sfârşitul anului, cheltuielile de amortizare aferente activelor
fixe achiziţionate din fondul de dezvoltare a spitalului. Soldul
creditor al contului reprezintă fondul de dezvoltare a spitalului
constituit, la un moment dat.

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni


privind constituirea şi utilizarea fondurilor de către instituţiile
publice:
a) constituirea fondului bunurilor care alcătuiesc
domeniul public/privat al statului/unităţilor
administrativ-teritoriale a fost descrisă în capitolul II.
Contabilitatea activelor fixe
b) constituirea şi utilizarea fondului de rezervă
• înregistrarea constituirii fondului de rezervă la
nivelul caselor de asigurări de sănătate

% = 133
7453 „Fondul de rezervă constituit
„Contribuţiile angajatorilor pentru conform Legii nr. 95/2006”
asigurări sociale de sănătate”
7463
„Contribuţiile asiguraţilor pentru
asigurări sociale de sănătate”

• concomitent se constituie disponibilul aferent


fondului de rezervă

527 = 5711
„Disponibil din fondul de rezervă „Disponibil din veniturile
constituit conform Legii nr. curente ale Fondului naţional
95/2006” unic de asigurări sociale de
sănătate”

249
• virarea către Casa Naţională de Asigurări de
Sănătate a fondului de rezervă de Casa de
asigurări de sănătate

133 = 527
„Fondul de rezervă constituit „Disponibil din fondul de
conform Legii nr. 95/2006” rezervă constituit conform
Legii nr. 95/2006”

• preluarea de către Casa Naţională de


Asigurări de Sănătate a fondului de rezervă de
la Casa de asigurări de sănătate

527 = 133
„Disponibil din fondul de rezervă „Fondul de rezervă constituit
constituit conform Legii nr. conform Legii nr. 95/2006”
95/2006”

• acoperirea deficitului execuţiei bugetare din


anii precedenţi la nivelul Casei Naţionale de
Asigurări de Sănătate

5713 = 527
„Rezultatul execuţiei bugetare din „Disponibil din fondul de
anii precedenţi” rezervă constituit conform
Legii nr. 95/2006”

• concomitent se înregistrează diminuarea


fondului de rezervă

133 = 117.05
„Fondul de rezervă constituit „Rezultatul reportat - bugetul

250
conform Legii nr. 95/2006” Fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate”

c) constituirea şi utilizarea fondului de risc (în lei)


• înregistrarea comisioanelor, a dobânzilor şi
penalităţilor de întârziere aplicate pentru
neplata în termen a obligaţiilor de către
beneficiarii împrumuturilor garantate

461 = 135
„Debitori diverşi” „Fondul de risc”

• încasarea comisioanelor, a dobânzilor şi


penalităţilor de întârziere

555 = 461
„Disponibil al fondului de risc” „Debitori diverşi”

• înregistrarea sumelor achitate instituţiilor


finanţatoare reprezentând rate scadente la
împrumuturi garantate de unităţile
administrativ-teritoriale

461 = 555
„Debitori diverşi” „Disponibil al fondului de risc”

• înregistrarea sumele încasate reprezentând


rambursări de rate achitate de unitatea
administrativ-teriotrială în contul
beneficiarilor împrumuturilor garantate

555 = 461
„Disponibil al fondului de risc” „Debitori diverşi”

251
• înregistrarea sumelor încasate de la bugetul
local în completarea surselor de constituire a
fondului de risc

555 = 135
„Disponibil al fondului de risc” „Fondul de risc”

• înregistrarea sumelor regularizate cu bugetul


local la sfârşitul anului în limita sumelor
primite şi diminuarea fondului de risc
constituit

135 = 555
„Fondul de risc” „Disponibil al fondului de risc”

d) constituirea şi utilizarea fondului de dezvoltare a


spitalului
• constituirea fondului de dezvoltare a spitalului

550 = 1391
„Disponibil din fonduri cu „Fondul de dezvoltare a
destinaţie specială„ spitalului”

• achitarea furnizorilor de active fixe

404 = 550
„Furnizori de active fixe” „Disponibil din fonduri cu
destinaţie specială„

• înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea


activelor fixe procurate din fondul de
dezvoltare a spitalului

252
6811 = 281
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizări privind activele
amortizarea activelor fixe” fixe corporale”

• închiderea conturilor de cheltuieli, la sfârşitul


perioadei

1391 = 6811
„Fondul de dezvoltare a „Cheltuieli operaţionale
spitalului” privind amortizarea activelor
fixe”

Exemple:

1. O unitate a autorităţii publice locale a garantat un


împrumut pentru care încasează un comision de 10.000 lei
în vederea constituirii fondului de risc.

a) înregistrarea creanţei

461 = 135 10.000 lei


„Debitori” „Fondul de risc”

b) încasarea creanţei

555 = 461 10.000 lei


„Disponibil al fondului de „Debitori”
risc”

2. La nivelul unei case de asigurări de sănătate s-au


înregistrat pe parcursul anului N contribuţii ale
angajatorilor în sumă de 500.000 lei şi ale asiguraţilor de

253
528.846 lei. La sfârşitul anului se constituie fondul de
rezervă de 1% şi se transferă Casei Naţionale de Asigurări
de Sănătate.

• înregistrarea creanţelor privind contribuţiile


angajatorilor şi asiguraţilor la asigurările de sănătate

4665 = % 1.028.846 lei


„Creanţe ale bugetului 7453 500.000 lei
Fondului naţional unic de „Contribuţiile
asigurări sociale de angajatorilor pentru
sănătate” asigurări sociale de
sănătate”
7463 528.846 lei
„Contribuţiile
asiguraţilor pentru
asigurări sociale de
sănătate”

• încasarea creanţelor

5711 = 4665 1.028.846 lei


„Disponibil din veniturile „Creanţe ale bugetului
curente ale Fondului Fondului naţional unic
naţional unic de asigurări de
sociale de sănătate” asigurări sociale de
sănătate”

• înregistrarea constituirii fondului de rezervă la nivelul


caselor de asigurări de sănătate

254
% = 133 10.288,46 lei
7453 „Fondul de rezervă 5.000 lei
„Contribuţiile constituit conform
angajatorilor pentru Legii nr. 95/2006”
asigurări sociale de
sănătate”
7463 5.288,46 lei
„Contribuţiile asiguraţilor
pentru asigurări sociale de
sănătate”

• concomitent se constituie disponibilul aferent fondului


de rezervă

527 = 5711 10.288,46 lei


„Disponibil din fondul de „Disponibil din
rezervă constituit conform veniturile curente ale
Legii nr. 95/2006” Fondului naţional unic
de asigurări sociale de
sănătate”

• virarea către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a


fondului de rezervă de Casa de asigurări de sănătate

133 = 527 10.288,46 lei


„Fondul de rezervă „Disponibil din fondul de
constituit conform rezervă constituit
Legii nr. 95/2006” conform Legii nr.
95/2006”

• preluarea de către Casa Naţională de Asigurări de


Sănătate a fondului de rezervă de la Casa de asigurări
de sănătate

255
527 = 133 10.288,46 lei
„Disponibil din fondul „Fondul de rezervă
de rezervă constituit constituit conform Legii
conform Legii nr. nr. 95/2006”
95/2006”

6.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Activele fixe pot fi supuse reevaluării, care se efectuează


potrivit reglementarilor legale, caz în care sunt prezentate în bilanţ
la valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric.

În funcţie de rezultatul reevaluării se pot înregistra în


contabilitate rezerve din reevaluare cu ajutorul contului
105„Rezerve din reevaluare”. Acesta este un cont de pasiv. În
creditul contului se înregistrează creşterea de valoarea rezultată din
reevaluarea activelor fixe corporale, iar în debit, descreşterea de
valoare rezultată din reevaluarea activelor fixe corporale. Soldul
creditor al contului reprezintă valoarea rezervelor din reevaluarea
activelor fixe existente în instituţie.

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţii privind


rezervele din reevaluare a fost descrisă în subcapitolul 2.3.6.
Reevaluarea activelor fixe corporale.

Exemplu:

O instituţie publică prezintă următoarele informaţii privind


reevaluarea unei construcţii:
a) în anul N rezultă o plusvaloare din reevaluare de
10.000 lei

256
212 = 1052 10.000 lei
„Construcţii” „Rezerve din
reevaluarea
construcţiilor”

b) în N+3 rezultă o diminuare a valorii contabile a


construcţiei cu 12.000 lei

% = 212 12.000 lei


1052 „Construcţii” 10.000 lei
„Rezerve din reevaluarea
construcţiilor”
6813 2.000 lei
„Cheltuiei operaţionale
privind ajustările pentru
deprecierea activelor fixe”

c) în N+6 rezultă o plusvaloare din reevaluare de 5.000


lei

212 = % 5.000 lei


„Construcţii” 1052 3.000 lei
„Rezerve din
reevaluarea
construcţiilor”
2.000 lei
7813
„Venituri din ajustări
privind deprecierea
activelor fixe”

257
6.3. Contabilitatea rezultatului patrimonial şi a rezultatului
reportat

Rezultatul patrimonial este unul economic ce exprimă


performanţa financiară a instituţiei publice pe parcursul perioadei,
respectiv excedent sau deficit patrimonial.

Rezultatul patrimonial se determină pe fiecare sursă de


fianţare în parte, precum şi pe total, ca diferenţă între veniturile
realizate şi cheltuielile efectuate în exerciţiul financiar curent.

În cazul în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile


perioadei vorbim de execedent patrimonial, iar în situaţia inversă de
deficit patrimonial.

Determinarea rezultatului patrimonial are loc lunar sau cel


mult la întocmirea situaţiilor financiare prin închiderea conturilor de
cheltuieli şi a conturilor de venituri şi finanţări, urmând ca soldul
rezultatului patrimonial să fie preluat la începutul exerciţiului
următor ca rezultat reportat.

Contabilitatea rezultatului patrimonial se ţine cu ajutorul


contului 121 "Rezultatul patrimonial", care este bifuncţional. În
debitul contului se înregistrează cheltuielile efectuate de instituţie
după natura sau destinaţia lor, iar în credit, veniturile realizate de
instituţie, dupa natura şi sursa lor. Soldul debitor exprimă deficitul
patrimonial, iar soldul creditor exprimă excedentul patrimonial.

Contabilitatea analitică se ţine pe surse de finanţare


(bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat,
bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate,
bugetul asigurărilor pentru şomaj, fonduri externe nerambursabile,
venituri proprii sau venituri proprii şi subvenţii).

258
Evidenţa rezultatului reportat se ţine utilizând contul 117
"Rezultatul reportat", care este, de asemenea, bifuncţional. În
debitul contului se înregistrează deficitul patrimonial realizat în
exerciţiile bugetare precedente, iar în credit, excedentul patrimonial
realizat în exerciţiile bugetare precedente. Soldul poate fi debitor şi
exprimă deficitul patrimonial al exerciţiilor bugetare precedente sau
creditor şi exprimă excedentul patrimonial al exerciţiilor bugetare
precedente.

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţii privind


rezultatul patrimonial şi pe cel reportat se realizează astfel:
a) la sfârşitul perioadei
• închiderea conturilor de cheltuieli, inclusiv a contului
709 “Variaţia stocurilor” atunci când prezintă sold
debitor

121 = %
„Rezultatul patrimonial” Clasa 6
„Conturi de cheltuieli”
709
“Variaţia stocurilor”

• închiderea conturilor de venituri şi finanţări

Clasa 7 = 121
„Conturi de venituri şi finanţări” „Rezultatul patrimonial”

• preluarea în contul de rezultat patrimonial a veniturilor


încasate

121.09 = 520
„Rezultatul patrimonial - bugetul „Disponibil al bugetului de
de stat” stat”

259
• preluarea excedentului patrimonial înregistrat de
activitatea proprie a unităţii administrativ-teritoriale şi
instituţiile subordonate finanţate din bugetul local
(cheltuieli < finanţarea)

121.01 = 5211
„Rezultatul patrimonial - instituţii „Disponibil al bugetului local”
publice finanţate integral din
buget (de stat, local, asigurări
sociale, şomaj, sănătate)”

• preluarea deficitului patrimonial înregistrat de


activitatea proprie a unităţii administrativ-teritoriale şi
instituţiile subordonate finanţate din bugetul local
(cheltuieli > finanţarea) (în roşu)

121.01 = 5211
„Rezultatul patrimonial - instituţii „Disponibil al bugetului local”
publice finanţate integral din
buget (de stat, local, asigurări
sociale, şomaj, sănătate)”

b) la începutul perioadei
• transferul asupra rezultatului reportat a excedentului
patrimonial realizat în exerciţiul curent

121 = 117
„Rezultatul patrimonial” „Rezultatul reportat”

• transferul asupra rezultatului reportat a deficitului


patrimonial realizat în exerciţiul curent

11 7 = 121
„Rezultatul reportat” „Rezultatul patrimonial”

260
c) stingerea creanţelor bugetare din anii precedenţi prin
scutire, anulare, prescripţie şi alte modalităţi prevăzute
de lege

11 7 = 463
„Rezultatul reportat” „Creanţe ale bugetului de stat”/
464
„Creanţe ale bugetului local”/
465
„Creanţe ale bugetului
asigurărilor sociale de stat”/
4664
„Creante ale bugetului
asigurărilor pentru şomaj”/
4665
„Creanţe ale bugetului
Fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate”

Exemple:

1. La nivelul casei de asigurări de sănătate din exemplul 2


de la pagina 253 se închid conturile de venituri în vederea
stabilirii rezultatului patrimonial:

% = 121.05 1.018.557,54 lei


7453 „Rezultatul 495.000 lei
„Contribuţiile patrimonial - bugetul
angajatorilor pentru Fondului naţional unic
asigurări sociale de de asigurări sociale de
sănătate” sănătate”
7463 523.557,54 lei
„Contribuţiile
asiguraţilor pentru
asigurări sociale de
sănătate”

261
2. La nivelul Casei Naţionale de Asigurări se utilizează
fondul de rezervă pentru a acoperi deficitul execuţiei
bugetare din anii precedenţi în sumă de 8.500 lei.

a) acoperirea deficitului execuţiei bugetare din anii


precedenţi la nivelul Casei Naţionale de Asigurări de
Sănătate

5713 = 527 8.500 i


„Rezultatul execuţiei „Disponibil din fondul
bugetare din anii de rezervă constituit
precedenţi” conform Legii nr.
95/2006”

b) concomitent se înregistrează diminuarea fondului


de rezervă

133 = 117.05 8.500 lei


„Fondul de rezervă „Rezultatul reportat -
constituit conform bugetul Fondului
Legii nr. 95/2006” naţional unic de asigurări
sociale de sănătate”

Rezumat

Capitalul propriu al instituţiilor publice reprezită interesul


rezidual al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, în
calitate de proprietari ai activelor după deducerea tuturor
datoriilor. Altfel spus, capitalul propriu se determină ca diferenţă
între totalitatea activelor deţinute de o instituţie publică şi
totalitatea datoriilor pe care le are.

262
Capitalul propriu al unei instituţii publice cuprinde:

• fondurile:
 fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al statului,
 fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al statului,
 fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al unităţilor
administrativ-teritoriale, fondul
bunurilor care alcătuiesc domeniul
privat al unităţilor administrativ-
teritoriale,
 fondul activelor fixe necorporale,
 fonduri cu destinaţie specială,
• rezultatul patrimonial,
• rezultatul reportat,
• rezervele din reevaluare.

Bunurile ce alcătuiesc domeniul public al statului sau al


unităţilor administrativ-teritoriale sunt:
• bunurile prevăzute în Constituţie (bogăţiile de interes
public ale subsolului, spaţiul aerian, apele cu potenţial
energetic valorificabil, plajele, marea teritorială,
resursele naturale ale zonei economice şi ale platoului
continental, precum şi alte bunuri stabilite de legea
organică),
• bunurile prezentate în anexa la Legea nr. 213/1998
privind proprietatea publică şi regimul juridic al
acesteia modificată prin Legea nr. 241/2003
• orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura
lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite
de stat sau de unităţile administrativ-teritoriale prin
modalităţile prevăzute de lege;

263
• bunurile declarate prin hotărâre a consiliului judeţean
ca făcând parte din domeniul public al judeţelor;
• bunurile declarate prin hotărâre a consiliului local ca
făcând parte din domeniul public al comunelor, al
oraşelor şi al municipiilor.

Bunurile ce alcătuiesc domeniul privat al statului sau al


unităţilor administrativ - teritoriale sunt bunuri aflate în
proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public.

Fondul activelor fixe necorporale este alcătuit din bunuri


fără existenţă fizică, care nu se amortizează şi sunt în proprietatea
statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale.

Fondurile cu destinaţie specială se constituie de către


instituţiile publice, se utilizează conform prevederilor legale în
vigoare şi cuprind: fondul de rulment, fondul de rezervă al
bugetului asigurărilor sociale de stat, fondul de rezervă pentru
sănătate, sume reprezentând amortizarea activelor fixe deţinute de
serviciile publice de interes local, fondul de risc, sume aferente
depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe, taxe
speciale, fondul de dezvoltare a spitalului.

Rezultatul patrimonial :

• exprimă performanţa financiară a instituţiei


publice pe parcursul perioadei, respectiv excedent
sau deficit patrimonial,
• se determină pe fiecare sursă de fianţare în parte,
precum şi pe total, ca diferenţă între veniturile
realizate şi cheltuielile efectuate în exerciţiul
financiar curent.

264
Rezultatul reportat reprezintă rezultatul patrimonial al
exerciţiilor financiare anterioare şi, de asemenea, poate fi deficit
sau execedent.

Rezervele din reevaluare se constituie de către instituţiile


publice în urma reevaluării activelor fixe corporale şi reprezintă
creşterea de valoarea a activelor fixe corporale, în cazul în care nu
a existat o descreştere a acesteia în anii anteriori.

Teste de autoevaluare:

1. Ce reprezintă capitalul propriu al unei instituţii


publice şi cum se determină?
2. Care sunt elementele componente ale capitalului
propriu al unei instituţii publice?
3. Enumeraţi câteva fonduri speciale constituite de
instituţiile publice.
4. În cazul în care veniturile totale înregistrate de o
instituţie publică pe parcursul unei perioade sunt mai mari
decât cheltuielile, rezultatul patrimonial este …..
5. În cazul în care veniturile totale înregistrate de o
instituţie publică pe parcursul unei perioade sunt mai mici
decât cheltuielile, rezultatul patrimonial este …..
6. O instituţie publică finanţată din bugetul de stat
deţine creanţe bugetare din anii anteriori în suma de 10.000
lei care se prescriu. Să se scrie înregistrarea contabilă
privind anularea creanţelor bugetare.
7. Un spital primeşte în anul N o sponsorizare în
sumă de 500.000 lei cu destinaţia dezvoltare. Pe parcursul
anului achiziţionează aparatură medicală în valoare de
300.000 lei. Amortizarea aferentă anului N a aparaturii
medicale achiziţionate este de 40.000 lei. Să se scrie
înregistrările contabile pentru constituirea fondului de
dezvoltare a spitalului, achiziţia aparaturii medicale, plata

265
furnizorului, evidenţierea amortizării aferente anului N şi
închiderea conturilor de cheltuieli.
8. La sfârşitul anului N, o instituţie publică, în urma
efectuării reevaluării activelor fixe corporale, constată o
creştere a valorii contabile a unei clădiri cu 10.000 lei.
Clădirea a fost reevaluată şi în anul N-3, iar rezultatul
reevaluării a fost diminuarea valorii contabile cu 5.000 lei.
Să se scie înregistrarea contabilă privind reevaluarea
clădirii de la sfârşitul anului N.
9. Reflectarea în contabilitate a diminuării fondului
de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006 pentru
acoperirea deficitului execuţiei bugetare din anii precedenţi
presupune creditarea contului …..
10. Reflectarea în contabilitate a preluării în contul de
rezultat patrimonial a veniturilor încasate la bugetul de stat
presupune creditarea contului …..

Bibliografie specifică

1. Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Best Publishing,


Bucureşti, 2009
2. Pitulice Cosmina, Glăvan Mariana, Contabilitatea
instituţiilor publice, Ed. Contaplus, 2007
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor
publice – comentată, actualizată şi simplificata, Ed.
ProUniversitaria, Bucuresti, 2011
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu
modificările şi completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările
ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată
de noua lege a descentralizării a unităţilor administrativ
teritoriale

266
7. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea
activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, cu
modificările ulterioare
8. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de
natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu
modificările ulterioare
9. *** Norme metodologice privind organizarea şi
conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de
conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

267
Unitatea de învăţare 7. Contabilitatea cheltuielilor,
veniturilor şi finanţărilor

Competenţe

După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi


capabil să:
• definească şi să descrie veniturile şi cheltuielile specifice
unei instituţii publice;
• identifice momentul recunoaşterii în contabilitate a
cheltuielilor, veniturilor şi finanţărilor instituţiilor publice,
precum şi documentele în baza cărora sunt înregistrate.

7.1. Definiţii, noţiuni teroretice privind cheltuielile şi veniturile


instituţiilor publice

Potrivit contabilităţii de angajamente, cheltuielile reflectă


costul bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor
publice sau veniturilor, după caz, precum şi subvenţii, transferuri,
asistenţa socială acordate, aferente unei perioade de timp.

Veniturile reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi alte


sume de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi
serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp.

Conform reglementărilor contabile în vigoare, activităţile


instituţiei publice se împart în:

268
• activităţi curente;
• activităţi extraordinare.

Activităţile curente sunt activităţile desfăşurate de o


instituţie publică, pentru realizarea obiectului său de activitate,
stabilit conform regulamentelor de organizare şi funcţionare.

Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul


activităţilor curente ale instituţiei publice trebuie prezentate la
venituri extraordinare şi cheltuieli extraordinare. Acestea rezultă din
desfăşurarea unor tranzacţii sau evenimente ce sunt clar diferite de
activităţile curente ale instituţiei şi care, prin urmare, nu se aşteaptă
să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se


delimitează clar de activităţile curente ale entităţii, se are în vedere,
mai degrabă, natura elementului sau tranzacţiei aferente activităţii
desfăşurate în mod curent de instituţie, decât frecvenţă cu care se
aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc.

7.2. Contabilitatea cheltuielilor instituţiilor publice

În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea cheltuielilor


se ţine în conturi distincte, după natură şi destinaţie.

Principalele grupe de cheltuieli sunt:


a) cheltuieli privind stocurile - materii prime, materiale
consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar,
materiale nestocate, animale şi pasări, mărfuri, ambalaje, alte
stocuri, (conturile 601, 602, 603, 604, 605, 606, 607, 608, 609);
b) cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi:
• energie şi apă (contul 610);
• întreţinere şi reparaţii (contul 611);
• chirii (contul 612);

269
• prime de asigurare (contul 613).
• deplasări, detaşări, transferări (contul 614).
c) cheltuieli cu alte servicii executate de terţi:
• comisioane şi onorarii (contul 622);
• protocol, reclamă şi publicitate (contul 623);
• transportul de bunuri şi personal (contul 624);
• servicii poştale şi taxe de telecomunicaţii (contul
626);
• servicii bancare şi asimilate (contul 627);
• alte servicii executate de terţi (contul 628);
• alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale
(contul 629).
d) cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate ce
trebuie plătite de către instituţiile publice, conform legii (contul
635).
e) cheltuieli cu personalul:
• salariile personalului (contul 641);
• drepturi salariale în natura (contul 642);
• asigurări sociale: contribuţiile angajatorilor pentru
asigurări sociale, asigurări de şomaj, asigurări
sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli
profesionale, alte cheltuieli privind asigurările şi
protecţia socială (contul 645);
• indemnizaţii de delegare, detaşare (contul 646).
f) alte cheltuieli operaţionale
• pierderi din creanţe şi debitori diverşi (contul
654);
• alte cheltuieli operaţionale (contul 658).
g) cheltuieli financiare:
• pierderi din creanţe imobilizate (contul 663);
• cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
(contul 664);
• diferenţe de curs valutar (contul 665);

270
• dobânzi (contul 666);
• sume de transferat bugetului de stat reprezentând
câştiguri din schimb valutar în cadrul programelor
PHARE, SAPARD, ISPA (contul 667);
• dobânzi de transferat Comunităţii Europene sau de
alocat în cadrul programelor: PHARE, SAPARD,
ISPA (contul 668);
• alte pierderi-cheltuieli neeligibile: PHARE,
SAPARD, ISPA (contul 669).
h) alte cheltuieli finanţate din buget:
• subvenţii (contul 670);
• transferuri curente între unităţi ale administraţiei
publice (contul 671);
• transferuri de capital între unităţi ale administraţiei
publice (contul 672);
• transferuri interne (contul 673);
• transferuri în străinătate (contul 674);
• asigurări sociale (contul 676);
• ajutoare sociale (contul 677);
• alte cheltuieli (contul 679).
i) cheltuieli de capital, amortizări, provizioane şi ajustări:
• cheltuieli operaţionale privind amortizările,
provizioanele şi ajustările pentru depreciere
(contul 681);
• cheltuieli cu active fixe neamortizabile (contul
682);
• cheltuieli financiare privind amortizările,
provizioanele şi ajustările pentru pierderea de
valoare (contul 686);
• cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare
(contul 689).
j) cheltuieli extraordinare:
• pierderi din calamităţi (contul 690);

271
• cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active
fixe (contul 691).

Reglementările contabile în vigoare prevăd momentul


recunoaşterii pentru fiecare din categoriile de cheltuieli
menţionate, astel:

• cheltuielile de personal: salarii în bani şi în natură,


prime, al 13-lea salariu, contribuţiile aferente
acestora, se recunosc în perioada în care munca a
fost prestată. Drepturile cuvenite şi neachitate
aferente exerciţiului bugetar, sunt incluse de
asemenea în costurile de personal ale exerciţiului;
• cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când
acestea au fost consumate, cu excepţia materialelor
de natura obiectelor de inventar care se înregistrează
la scoaterea din folosinţă a acestora. Costurile cu
bunurile includ consumul stocurilor achiziţionate şi
plătite în exerciţiile bugetare anterioare şi
consumate în exerciţiul bugetar curent;
• consumul propriu trebuie să fie înregistrat în
momentul când are loc producţia destinată pentru
acest scop;
• cheltuielile cu serviciile se recunosc în perioada
când serviciile au fost prestate şi lucrările executate,
indiferent de momentul când a fost efectuată plata
acestora;
• cheltuielile cu dobânzile se recunosc drept costuri în
perioada când sunt datorate conform contractului de
împrumut şi nu atunci când sunt plătite;
• cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma
amortizării care se înregistrează în mod sistematic,
pe parcursul duratei de viaţă utile a activului fix;

272
• valoarea rămasa neamortizată a activelor fixe scoase
din funcţiune înainte de expirarea duratei normale
de funcţionare a acestora, se recunoaşte drept cost al
perioadei când acest eveniment a avut loc;
• cheltuielile efectuate cu activele fixe în curs nu
reprezintă un cost al perioadei; costul acestora va fi
recunoscut după finalizarea şi punerea în funcţiune a
activelor fixe şi calculul amortizării;
• transferurile între unităţi ale administraţiei publice,
curente şi de capital, se recunosc ca şi costuri la
beneficiarii finali ai fondurilor;
• alte transferuri, interne şi în străinătate, se recunosc
ca şi costuri la instituţia care transfera fondurile.

Conturile de cheltuieli se dezvoltă în analitic pe structura


clasificaţiei bugetare. Structura contului contabil va fi următoarea:
1) simbolul contului din planul de conturi;
2) capitolul;
3) sursa de finanţare a cheltuielii, respectiv:
• bugetul de stat;
• bugetele locale;
• bugetul asigurărilor sociale de stat;
• bugetul asigurărilor pentru şomaj;
• bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale
de sănătate;
• bugetul fondurilor externe nerambursabile;
• bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate
integral sau parţial din venituri proprii;
• cheltuieli evidenţiate în afara bugetelor locale.
4) subcapitolul;
5) titlul;
6) articolul;
7) alineatul.

273
Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei (lunar
sau cel mai târziu la întocmirea situaţiilor financiare) în vederea
stabilirii rezultatului patrimonial.

În situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în


creditul conturilor de cheltuieli, acestea pot fi înregistrate şi în
debitul conturilor, în roşu.

Reflectarea unitară a cheltuielilor efectuate de instituţiile


publice pe articolele şi alineatele prevăzute în Clasificaţia
economică, se asigură cu ajutorul "Îndrumarului" elaborat de către
ordonatorii principali de credite.

Conturile de cheltuieli sunt de activ. În debitul lor se


înregistrează cheltuielile efectuate de instituţia publică, iar în credit,
la sfârşitul perioadei repartizarea cheltuielilor asupra contului de
rezultat patrimonial. Soldul conturilor, înaintea operaţiunilor de
închidere, reprezintă totalul cheltuielilor efectuate de instituţie în
cursul perioadei. La sfârşitul perioadei, după efectuarea
operaţiunilor de închidere, contul nu prezintă sold.

Exemplu:

Se înregistrează contribuţia României la bugetul Uniunii


Europene în sumă de 1.258.000 lei

675 = 459 1.258.000 lei


„Contribuţia României la „Sume datorate
bugetul Uniunii Europene” bugetului Uniunii
Europene”

Se achită contribuţia României bugetului Uniunii Europene

274
459 = 7701 1.258.000 lei
„Sume datorate bugetului „Finanţarea de la
Uniunii Europene” bugetul de stat”

Se închid contul de cheltuieli reprezentând contribuţia


României la bugetul Uniunii Europene şi contul de finanţare
reprezentând plata contribuţiei României la bugetul Uniunii
Europene

121.01 = 675 1.258.000 lei


„Rezultatul patrimonial - „Contribuţia
instituţii publice finanţate României la bugetul
integral din buget (de stat, Uniunii Europene”
local, asigurări sociale,
şomaj, sănătate)”

7701 = 121.01 1.258.000 lei


„Finanţarea de la bugetul „Rezultatul
de stat” patrimonial - instituţii
publice finanţate
integral din buget (de
stat, local, asigurări
sociale, şomaj,
sănătate)”

7.3. Contabilitatea veniturilor şi finanţării instituţiilor publice

Contabilitatea veniturilor se ţine pe grupe de venituri, după


natura şi sursa lor.

Principalele grupe de venituri sunt:


a) venituri din activităţi economice:

275
• venituri din vânzarea produselor finite (contul
701);
• venituri din vânzarea semifabricatelor (contul
702);
• venituri din vânzarea produselor reziduale
(contul 703);
• venituri din lucrări executate şi servicii
prestate (contul 704);
• venituri din studii şi cercetări (contul 705);
• venituri din chirii (contul 706);
• venituri din vânzarea mărfurilor (contul 707);
• venituri din activităţi diverse (contul 708);
• variaţia stocurilor (contul 709).
b) venituri din alte activităţi operaţionale:
• venituri din creanţe reactivate şi debitori
diverşi (contul 714);
• alte venituri operaţionale (contul 719).
c) venituri din producţia de active fixe:
• venituri din producţia de active fixe
necorporale (contul 721);
• venituri din producţia de active fixe
corporale (contul 722).
d) venituri fiscale
Aceasta grupă include veniturile fiscale ale bugetului
general consolidat, recunoscute la momentul constatării, înregistrate
pe baza declaraţiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal.
Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Grupa
"Venituri fiscale" include:
• impozit pe venit, profit şi câştiguri din
capital de la persoane juridice (contul 730);
• impozit pe venit, profit şi câştiguri din
capital de la persoane fizice (contul 731);

276
• alte impozite pe venit, profit şi câştiguri
din capital (contul 732);
• impozit pe salarii (contul 733);
• impozite şi taxe pe proprietate (contul
734);
• impozite şi taxe pe bunuri şi servicii
(contul 735);
• impozit pe comerţul exterior şi
tranzacţiile internaţionale (contul 736);
• alte impozite şi taxe fiscale (contul 739).
e) venituri din contribuţii de asigurări
Aceasta grupă conţine veniturile bugetului asigurărilor
sociale de stat, veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj,
veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate
recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe baza
declaraţiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal. Se
dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Grupa
"Venituri din contribuţii de asigurări" include:
• venituri din contribuţiile angajatorilor:
contribuţiile pentru asigurări sociale,
contribuţiile pentru asigurări de şomaj,
contribuţiile pentru asigurări sociale de
sănătate, contribuţiile pentru accidente de
muncă şi boli profesionale şi alte contribuţii
pentru asigurări sociale (contul 745);
• venituri din contribuţiile asiguraţilor:
contribuţiile pentru asigurări sociale,
contribuţiile pentru asigurări de şomaj,
contribuţiile pentru asigurări sociale de
sănătate şi alte contribuţii ale altor persoane
pentru asigurări sociale (contul 746).
f) venituri nefiscale

277
Aceasta grupa include venituri ale bugetului general
consolidat, altele decât cele menţionate la grupele: "Venituri fiscale"
şi "Venituri din contribuţii de asigurări". De regulă, aceste venituri
sunt recunoscute la momentul încasării, neexistând obligaţia de a
întocmi declaraţii conform legii. Se dezvoltă în analitic pe structura
clasificaţiei bugetare. Grupa "Venituri nefiscale" include:
• venituri din proprietate (contul 750);
• venituri din vânzări de bunuri şi servicii
(contul 751);
g) venituri financiare:
• venituri din creanţe imobilizate (contul 763);
• venituri din investiţii financiare cedate (contul
764);
• venituri din diferenţe de curs valutar (contul
765);
• venituri din dobânzi (contul 766);
• sume de primit de la bugetul de stat pentru
acoperirea pierderii din schimb valutar -
PHARE, SAPARD, ISPA (contul 767);
• alte venituri financiare (contul 768);
• sume de primit de la bugetul de stat pentru
acoperirea altor pierderi (cheltuieli
neeligibile) - PHARE, SAPARD, ISPA
(contul 769).
h) finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu
destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială
Potrivit prevederilor legislaţiei în vigoare privind finanţele
publice, finanţarea instituţiilor publice şi serviciilor publice se
asigură astfel:
• integral din bugetul de stat, bugetele locale,
bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele
fondurilor speciale, după caz;

278
• din venituri proprii şi subvenţii acordate de la
bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor
speciale, după caz;
• integral din venituri proprii.
Potrivit prevederilor Legii contabilităţii, contabilitatea
instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a
cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare,
potrivit bugetului aprobat.
Plăţile efectuate din contul de finanţare bugetară de către
instituţiile finanţate integral de la buget sau din contul de disponibil
pentru bunuri aprovizionate, lucrări executate şi servicii prestate,
reprezintă plăţi de casă. În această categorie se includ şi plăţile
efectuate prin casierie, în conformitate cu reglementările legale în
vigoare.
Instituţiile publice pot avea şi alte surse de finanţare,
respectiv: fonduri externe nerambursabile, subvenţii, alocaţii
bugetare cu destinaţie specială, etc., după caz.
Aceasta grupă include:
• finanţarea de la buget (contul 770);
• finanţarea în baza unor acte normative speciale
(contul 771);
• venituri din subvenţii (contul 772);
• venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială
(contul 773);
• finanţarea din fonduri externe nerambursabile
(contul 774);
• fonduri cu destinaţie specială (contul 776);
• venituri din cofinanţarea de la buget aferentă
programelor/proiectelor finanţate din fonduri
externe nerambursabile (contul 778).
• venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu
gratuit (contul 779).

279
i) venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau
pierdere de valoare
Veniturile din reluarea provizioanelor şi ajustărilor pentru
depreciere sau pierdere de valoare se evidenţiază distinct în funcţie
de natura acestora. Diminuarea sau anularea provizioanelor şi
ajustărilor constituite se efectuează prin înregistrarea la venituri în
cazul în care nu se mai justifică menţinerea acestora.
Grupa "Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere
sau pierdere de valoare" include:
• venituri din provizioane şi ajustări pentru
depreciere privind activitatea operaţională (contul
781);
• venituri financiare din ajustări pentru pierderea de
valoare (contul 786).
j) veniturile extraordinare:
• venituri din despăgubiri din asigurări (contul 790);
• venituri din valorificarea unor bunuri (contul 791).

Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor


publice, pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de
creanţă (declaraţia fiscală sau decizia emisă de organul fiscal),
avize de expediţie, facturi, alte documente legal întocmite sau în
momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu
există documente anterioare încasării pentru înregistrarea
creanţei.

În contabilitate, veniturile din activităţi economice se


înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al
livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în
contract, al facturării lucrărilor executate şi serviciilor prestate,
moment care atestă transferul de proprietate către clienţi.

Veniturile proprii ale instituţiilor publice provin din


chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri

280
artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte,
valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de
servicii şi altele asemenea.

Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie


recunoscute în perioada în care apar cu ocazia decontării sau a
raportării în situaţiile financiare a elementelor monetare,
creanţelor şi datoriilor, la cursuri diferite faţă de cele la care au
fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care
au fost raportate în situaţiile financiare anterioare.

Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura


generării veniturilor respective.

În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea veniturilor se


ţine în conturi distincte, după natura şi sursa. Conturile de venituri
se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.
Structura contului contabil va fi următoarea:
1) simbolul contului din planul de conturi;
2) bugetul căruia ii aparţine venitul:
• bugetul de stat;
• bugetele locale;
• bugetul asigurărilor sociale de stat;
• bugetul asigurărilor pentru şomaj;
• bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale
de sănătate;
• bugetul fondurilor externe nerambursabile;
• bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate
integral sau parţial din venituri proprii;
• venituri evidenţiate în afara bugetelor locale.
3) capitolul;
4) subcapitolul;
5) paragraful.

281
Conturile de venituri se închid la sfârşitul perioadei (lunar
sau cel mai târziu la întocmirea situaţiilor financiare) în vederea
stabilirii rezultatului patrimonial.

În situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în


debitul conturilor de venituri, acestea pot fi înregistrate şi în creditul
conturilor de venituri, în roşu.

Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea


activităţii lor, bunuri materiale şi fonduri băneşti primite de la
persoane juridice şi fizice sub forma de donaţii şi sponsorizări.

Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice,


primite ca donaţii şi sponsorizări de instituţiile publice finanţate
integral de la buget, se varsă direct la bugetul din care se finanţează
acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale
bugetului instituţiei publice beneficiare şi care urmeazăsă se
utilizeze potrivit legii.

Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate


integral din venituri proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi
subvenţii de la buget, se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli
ale acestora.

Conturile de venituri se comportă după regula conturilor de


pasiv, cu execepţia contului 709 “Variaţia stocurilor” În creditul
acestora se înregistrează veniturile realizate, iar în debit, la sfârşitul
perioadei; veniturile încorporate în contul de rezultat patrimonial. La
sfârşitul perioadei, conturile de venituri nu prezintă sold.

Contul 709 "Variaţia stocurilor" este un cont bifuncţional.


În creditul contului se înregistrează costul de producţie al producţiei
stocate şi plusurile la inventar realizate în cursul lunii, iar în debit,

282
costul de producţie al productiei vândute, precum şi lipsurile
constatate la inventar. Soldul creditor sau debitor al contului, la
sfârsitul perioadei, se transferă asupra contului de rezultat
patrimonial. La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold.

Exemple:

1. Se înregistrează şi se încasează prin intermediul


trezoreriei statului impozitul pe profit datorat de agenţii
economici în sumă de 1.000.000 lei şi impozitul pe salarii în
sumă de 500.000 lei.

a) înregistrarea creanţei privind impozitul pe profit şi


impozitul pe salarii

463 = % 1.500.000 lei


„Creanţe ale bugetului de 730 1.000.000 lei
stat” „Impozit pe venit,
profit şi câştiguri
din capital de la
persoane juridice”
733 500.000 lei
„Impozit pe salarii”

b) încasarea creanţei

5201 = 463 1.500.000lei


„Disponibil al bugetului de „Creanţe ale
stat” bugetului de stat”

2. Se încasează prin intermediul trezoreriei impozitul pe


clădiri aferent bugetului local în sumă de 700.000 lei.

283
5211 = 734 700.000 lei
„Disponibil al bugetului „Impozite şi taxe
local” pe proprietate”

Rezumat

Cheltuielile reflectă costul bunurilor şi serviciilor utilizate


în vederea realizării serviciilor publice sau veniturilor, după caz,
precum şi subvenţii, transferuri, asistenţa socială acordate, aferente
unei perioade de timp.

Veniturile reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi alte sume


de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi
serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp.

Principalele grupe de cheltuieli sunt:


a) cheltuieli privind stocurile;
b) cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
c) cheltuieli cu alte servicii executate de terţi;
d) cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate;
e) cheltuieli cu personalul;
f) alte cheltuieli operaţionale;
g) cheltuieli financiare;
h) alte cheltuieli finanţate din buget;
i) cheltuieli de capital, amortizări, provizioane şi
ajustări;
j) cheltuieli extraordinare

Principalele grupe de venituri sunt:


a) venituri din activităţi economice;

284
b) venituri din alte activităţi operaţionale;
c) venituri din producţia de active fix;
d) venituri fiscale;
e) venituri din contribuţii de asigurări;
f) venituri nefiscale;
g) venituri financiare;
h) finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu
destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială;
i) venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere
sau pierdere de valoare;
j) veniturile extraordinare.

În cadrul instituţiilor publice:


• contabilitatea veniturilor se ţine în conturi
distincte, după natura şi sursa;
• contabilitatea cheltuielilor se ţine în conturi
distincte, după natura şi destinaţie.

Conturile de venituri şi cheltuieli se dezvoltă în analitice pe


structura clasificaţiei bugetare.

Conturile de venituri şi cheltuieli se închid la sfârşitul


perioadei (lunar sau cel mai târziu la întocmirea situaţiilor
financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

Teste de autoevaluare:

1. Definiţi cheltuielile unei instituţii publice. Daţi


exemple.
2. Definiţi veniturile unei instituţii publice. Daţi
exemple.

285
3. Veniturile unei instituţii publice se grupează în
funcţie de ….. şi …..
4. Cheltuielile unei instituţii publice se grupează în
funcţie de ….. şi …..
5. În baza căror documente se înregistrează în
contabilitate veniturile fiscale?
6. Încasarea creanţei privind impozitul pe profit
generează venituri sau fluxuri de numerar pentru o
instituţie publică?
7. Înregistrarea contribuţiei României la bugetul
Uniunii Europene generează cheltuieli sau fluxuri de
numerar pentru instituţia publică?
8. Daţi exemple de venituri specifice activităţii
curente.
9. Daţi exemple de venituri specifice activităţii
extraordinare.
10. Daţi exemple de cheltuieli specifice activităţii
extraordinare a unei instituţii publice.

Bibliografie specifică

1. Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Best


Publishing, Bucureşti, 2009
2. Pitulice Cosmina, Glăvan Mariana,
Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Contaplus, 2007
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea
instituţiilor publice – comentată, actualizată şi simplificată,
Ed. Pro Universitaria, Bucureşti, 2011
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice
locale cu modificările şi completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu
modificările ulterioare

286
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001
republicată de noua lege a descentralizării a unităţilor
administrativ teritoriale
7. *** Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi
amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor
publice, cu modificările ulterioare
9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor
de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii – cu
modificările ulterioare
10. *** Norme metodologice privind organizarea şi
conducerea contabilităţii instituţiilor publice; planul de
conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

287
Temă de control:

Un spital aflat în subordinea Ministerului Sănătăţii,


primeşte pe 01.12.N finanţare din fondul asigurărilor de
sănătate în sumă de 60.000 lei, pentru a-şi desfăşura
activitatea în luna curentă. De asemenea, primeşte o
sponsorizare în sumă de 20.000 lei cu destinaţia dezvoltare.
Tranzacţiile şi evenimentele din luna decembrie sunt:

02.12 – achiziţionează conform avizului de însoţire 100


cutii de medicamente la un preţ de 12 lei/buc, TVA 9%;
03.12 – se constată lipsa unor alimente a căror valoare
contabilă este de 400 lei şi vor fi imputate angajatului
responsabil la valoarea de înlocuire de 496 lei;
04.12 – se primeşte factura de la furnizorul de
medicamente;
04.12 - se reţine contravaloarea imputaţiei din salariul
datorat angajatului;
05.12 – se cumpără alimente conform facturii la preţ de
achiziţie 5.000 lei, transport 100 lei, TVA 24% şi se dă în
consum jumătate din cantitatea achiziţionată;
05.12 – se achiziţionează 50 halate la preţ de 800 lei/buc.
TVA 24%, se achită factura şi se dau în folosinţă
angajaţilor;
06.12 – achiziţionează aparatură de laborator la preţul de
15.000 lei, TVA 24%, pe care o achită din suma primită
drept sponsorizare;
07.12 – se achită factura furnizorului de alimente şi dă în
consum celaltă jumătate din cantitatea achiziţionată;
07.12 – se achită furnizorul de halate;
08.12 - se recuperează piese de schimb în valoarea de
1.000 lei din casarea unei ambulanţe;
10.12 – se dau în consum 20 de cutii de medicamente;

288
11.12 – se achiziţionează de la un furnizor extern aparatură
medicală în suma de 10.000 $, cursul de schimb fiind de
3,46 lei/$;
13.12 – se primesc pliante în valoare de 500 lei, de la o
instituţie similară, destinate campaniei împotriva virusului
hepatitei B;
14.12 – se primeşte, prin transfer, de la minister, o clădire
în valoare de 30.000 lei;
15.12 – se înregistrează distribuirea pliantelor destinate
campaniei împotriva virusului hepatitei B;
16.12 – se primesc prin donaţie produse de curăţat în
valoare de 1.000 lei, care se dau în consum;
17.12 – se primeşte factura de energie electrică în suma de
1.200 lei, TVA 24%, pe care o achită;
19.12 – donează un microscop unei şcoli generale, valoarea
de intrare a acestuia a fost de 2.500 lei, amortizarea
calculată şi înregistrată este de 1.900 lei;
23.12 – scoate din folosinţă paturi în valoare de 2.000 lei;
31.12 – cursul de schimb este de 3,43 lei/$;
31.12 – se închid conturile de venituri, finanţări şi
cheltuieli.

Să se scrie înregistrările contabile aferente operaţiilor


economice, inclusiv primirea sponsorizării pentru
dezvoltare.

289