Tema 4.

Probele de audit
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
(Sub. 4.7 – 4.8)

4.7. Auditul capitalului propriu

4.8. Auditul datoriilor financiare
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

 Scopul auditului capitalului propriu constă în exprimarea unei opinii

întemeiate despre veridicitatea prezentării şi dezvăluirii informaţiei
aferente acestuia în situaţiile financiare ale entităţii auditate.
 Pentru a atinge acest scop auditorul trebuie să rezolve următoarele
sarcini:
1. de a studia atent actele legislative şi normative contabilităţii şi
auditului capitalului propriu;
2. de a examina componenţa capitalului propriu al entităţii în baza
datelor evidenţei contabile (de repetat);
3. de a verifica corectitudinea formării şi reflectării în evidenţă a
operaţiunilor aferente capitalului propriu.
 Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

Actele normative şi sursele de informare aferente auditului capitalului propriu

 Legea contabilităţii și raportării financiare.

 Legea privind auditul situațiilor financiare.
 Legea privind societăţile pe acţiuni nr. 1134-XII din 02.04.97.
 Legea privind piaţa de capital nr.171 din 11.07.12.
 Codul fiscal.
 Notărârea Comisiei Naţionale a Pieţii Financiare cu privire la modul de emisiune şi înregistrare de stat a
valorilor mobiliare” nr. 76-5 din 29.12.97.
 Notărârea Comisiei Naţionale a Pieţii Financiare privind aprobarea Regulamentului cu privire la modul de
ţinere a registrului deţinătorilor de valori mobiliare nominative de către registrator şi deţinătorul nominal”
nr. 15-1 din 16.03.07.
 Standardele Internaţionale de Audit;
 SIC 1; 8; 10; 12; 33; 34.
 SNC „Capital propriu şi datorii”; SNC „Prezentarea situaţiilor financiare”; SNC „Politici contabile, modificări
ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare”; SNC “Diferenţe de curs valutar şi de sumă”; ş.a;
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

 Surse de informare
1. statutul entităţii;
2. contractul de societate;
3. procesele-verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor;
4. registrul acţionarilor;
5. certificatul înregistrării de stat a valorilor mobiliare;
6. contractul încheiat cu registratorul independent vizând ţinerea registrului acţionarilor;
7. lista subscriitorilor la acţiuni (fondatorilor);
8. actul de primire-predare a aporturilor nebăneşti;
9. dispoziţia de plată, ordinul de plată vizând depunerile de numerar în contul achitării
acţiunilor;
10. bilanţul, situaţia modificărilor capitalului propriu;
11. borderourile şi jurnalele-order de evidenţă a capitalului propriu; Cartea Mare;
12. situaţiile financiare ş.a.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

 Auditul capitalului propriu trebuie să fie efectuat, ţinînd cont de

componenţa capitalului propriu al unei entităţii, care poate include
următoarele elemente:
capital social;
 capital suplimentar;
 capital nevărsat;
 capital neînregistrat;
 capital retras;
 rezerve;
 profit nerepartizat (pierdere neacoperită);
 alte elemente de capital propriu.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

 Trebuie de menţionat că operaţiunile aferente capitalului

social nu au loc des în activitatea operaţională a
entităţilor. Deaceia, există un risc sporit al comiterii
erorilor la reflectarea lor în evidenţă şi situaţiile financiare.
 Totodată, auditul capitalului social este complicat şi din
cauza unui număr de acte normative, prevederile cărora
auditorul trebuie să le ia în considerare. Reeşind din
aceste considerente, auditorul va verifica în întregime
operaţiunile, fără a aplica metoda selectivă (eşantionul).
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

 Auditul capitalului social poate fi efectuat în următoarele direcţii:

1. verificarea respectării cerinţei despre mărimea minimă a capitalului social
(SA - Capitalul social al societății nu poate fi mai mic de 600000 de lei.
[Art.40 al.(2) în redacția LP18 din 20.02.20, MO99-100/02.04.20 art.149; în vigoare 01.01.21] –la moment 20000
lei
SRL –mărimea capitalului social al societăţii se stabileşte de către fondatori în statut.
[Art.21 al.(2) în redacția LP53 din 03.04.14, MO99-102/25.04.14 art.253]);
2. verificarea corectitudinii reflectării în evidenţă a:
- formării capitalului social;
- majorării capitalului social;
- reducerii capitalului social;
- achiziţionării şi răscumpărării de către societate a acţiunilor plasate;
- convertirii, consolidării şi fracţiunii acţiunilor.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

3. verificarea corectitudinii:
- ţinerii registrului acţionarilor;
- alcătuirii şi confruntării balanţei acţiunilor (datele
registratorului cu datele întreprinderii, conform legislaţiei
- lunar);
- calculării profitului (pierderii) la o acţiune.
4. verificarea cerinţei prevăzute de legislaţie privind
respectarea raportului dintre activele nete şi capitalul
social etc.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

 Verificarea respectării cerinţei despre mărimea minimă a capitalului

social
Conform Legii privind SA mărimea minimă a capitalului social constituie
20000 lei (600000 lei din 01.01.21). Pentru a verifica prevederea respectivă
auditorul utilizează procedura de examinare şi comparare a documentelor.
Se verifică datele din Certificatul înregistrării de stat al valorilor mobiliare cu
datele reflectate în:
 statutul societăţii;
 registrul acţionarilor;
 bilanţul;
 situaţia modificărilor capitalului propriu.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

 Verificarea corectitudinii reflectării în evidenţă a formării capitalului

social
Auditorul trebuie să verifice existenţa hotărârilor organelor competente
despre efectuarea operaţiunilor aferente formării capitalului social. În acest
scop el va aplica procedura de examinare a următoarelor documente:
 contractul de societate;
 statutul societăţii;
 Certificatul înregistrării societăţii în Registrul de stat al întreprinderilor şi
organizaţiilor;
 procesul-verbal al adunării generale ale acţionarilor;
 Notărârea Comisiei Naţionale a Pieţii Financiare despre înregistrarea
acţiunilor în Registrul de Stat al valorilor mobiliare.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

 În calitate de document primar pentru înregistrările la contul 311 „Capital

social” serveşte lista subscriitorilor la acţiuni (fondatorilor) întărită cu
ştampila Comisiei Naţionale a Pieţii Financiare pe fiecare pagină. Pentru
verificarea corectitudinii calculării valorii totale a capitalului social auditorul
utilizează procedura de recalculare:
 numărul acţiunilor fiecărui fondator se înmulţeşte cu valoarea nominală
a unei acţiuni;
 rezultatele primite pe fiecare fondator se adună.
 (de repetat formulele contabile aferente formării capitalului social)
 Dacă la sfărşitul perioadei de gestiune există sold la contul 313 „Capital nevărsat”, atunci
auditorul utilizează procedura de confirmare. Ea presupune adresarea directă către
fondatorii societăţii pentru confirmarea datoriilor lor la formarea capitalului social.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

 Verificarea dreptului de ţinere a registrului acţionarilor şi

corectitudinii perfectării lui
 SA este datoare în termen de 15 zile de la data înregistrării de
stat a acţiunilor de a asigura întocmirea registrului acţionarilor
şi efectuarea în el a primelor înscrieri privind acţionarii.
 Dacă numărul persoanelor care urmează a fi înscrise în
registrul acţionarilor este mai mic de 50, atunci ţinerea lui
este efectuată de însăşi societatea. În caz contrar, ţinerea
registrului este transmisă unui registrator independent, cu
care se încheie un contract.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

 Pentru verificarea dreptului de ţinere a registrului acţionarilor

auditorul utilizează procedura de examinare a următoarelor
documente:
1. lista subscriitorilor la acţiuni (fondatorilor) întărită cu ştampila
Comisiei Naţionale a Pieţii Financiare pe fiecare pagină;
2. contractul încheieat cu un registrator independent, ce posedă
licenţă eliberată de Comisia Naţională a Pieţii Financiare;
3. licenţa, eliberată de Comisia Naţională a Pieţii Financiare pentru
a ţine de sinestătător registrul acţionarilor.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

 Registrul acţionarilor serveşte drept registru de evidenţă analitică la contul

311, deaceea el se verifică indiferent care este persoana ce efectuează
ţinerea lui.
La verificarea corectitudinii perfectării lui auditorul trebuie să se încredinţeze că
el asigură:
 caracteristica claselor de acţiuni ale emitentului de acţiuni;
 deschiderea şi ţinerea:
 conturilor personale pentru fiecare proprietar de acţiuni;
 contului personal al emitentului de acţiuni.
 înregistrarea operaţiunilor cu acţii ale emitentului;
 alcătuirea balanţei de verificare pe întreaga totalitate şi pe fiecare clasă de
acţiuni etc.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

Verificarea corectitudinii reflectării în evidenţă a majorării

capitalului social
În corespundere cu Legea privind SA capitalul social poate fi mărit
prin:
 mărirea valorii nominale (fixate) a acţiunilor plasate;
 plasarea de acţiuni ale emisiunii suplimentare.
 Surse ale măririi capitalului social pot fi:
 capitalul propriu al societăţii în limita părţii ce depăşeşte
capitalul statutar (rezerve, profit nerepartizat);
 aporturile primite de la cumpărătorii de acţiuni.
 1. Auditul capitalului propriu

 Dacă pe parcursul perioadei verificate societatea şi-a majorat capitalul

social, atunci auditorul trebuie să verifice existenţa hotărîrilor organelor
competente despre autorizarea operaţiunilor date. În acest scop el va
aplica procedura de examinare a următoarelor documente:
 procesul-verbal al adunării generale ale acţionarilor cu hotărîrea de
majorare a capitalului social prin emisie închisă sau publică;
 permisiunea Comisiei Naţionale a Pieţii Financiare pentru emisiunea publică;
 certificatul înregistrării de stat a emisiunii suplimentare de acţiuni, eliberat
de Comisia Naţională a Pieţii Financiare;
 statutul societăţii;
 hotărârea Agenției Servicii Publice despre înregistrarea majorării capitalului
social.
 1. Auditul capitalului propriu

 Existenţa tuturor documentelor nominalizate servesc drept bază pentru reflectarea

în evidenţă a majorării capitalului social.
 În continuare auditorul utilizează procedura de examinare a înregistrărilor contabile
aferente majorării capitalului social.
 Aici el trebuie să aibă în vedere că majorarea capitalului social din contul aporturilor
cumpărătorilor de acţiuni este analogică cu formarea capitalului social (vezi
materialul prezentat mai înainte).
 Iar majorarea capitalului social din contul capitalului propriu are următoarele
particularităţi:
 procesul-verbal al adunării SA trebuie să includă hotărârea de majorare a capitalului
social din contul elementelor concrete ale capitalului propriu (rezerve, profit
nerepartizat) cu indicarea sumelor corespunzătoare;
 drept document primar serveşte lista acţionarilor, cărora li se repartizează gratuit
acţiunile emisiunii suplimentare;
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

 majorarea capitalului social se reflectă în evidenţă în felul

următor:
 DT 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al
anilor precedenţi”;
 DT 321 „Capital de rezervă”;
 DT 322 „Rezerve statutare”;
 DT 323 „Alte rezerve”;
 DT 317 „Prime de capital”;
 CT 311 „Capital social”.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

 Verificarea corectitudinii reflectării în evidenţă a reducerii capitalului social

Conform Legii privind SA capitalul social poate fi redus prin:
 reducerea valorii nominale (fixate) a acţiunilor plasate;
 anularea acţiunilor de tezaur.
Auditorul aplică procedura de examinare a documentelor, ce confirmă dreptul de
a efectua operaţiuni de reducere a capitalului social:
 procesul-verbal al adunării generale ale acţionarilor cu hotărârea de reducere a
capitalului social;
 permisiunea Comisiei Naţionale a Pieţii Financiare pentru înregistrarea reducerii
valorii acţiunilor ori exluderii din Registrul de stat al valorilor mobiliare;
 hotărârea Agenției Servicii publice despre înregistrarea reducerii capitalului
social.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

Auditorul trebuie să ţină cont, că conţinutul înregistrărilor contabile depinde de scopul

urmărit şi metoda de reducere a valorii capitalului statutar.
 Dacă prin intermediul micşorării valorii nominale a acţiunilor plasate SA efectuează
acoperirea pierderilor anilor precedenţi, atunci se întocmeşte înregistrarea:
 DT 311 CT 332.
 Dacă aceeaşi metodă de micşorare a capitalului social se efectuează cu scopul de a
plăti acţionarilor o parte din activele nete ale societăţii, atunci în evidenţă se
reflectă prin înregistrarea:
 DT 311 CT 536 „Datorii față de proprietari”.
 În cazul reducerii capitalului social prin anularea acţiunilor de tezaur, auditorul
trebuie să se convingă că la valoarea nominală a lor în evidenţa societăţii s-a
efectuat înregistrarea:
 DT 311 CT 315 „Capital retras”.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.7. Auditul capitalului propriu

Auditorul trebuie să cunoască indicii de bază ai riscului erorii şi fraudei pentru

capitalul propriu:
 necorespunderea valorii capitalului social din statutul societăţii cu cel reflectat
în evidenţă;
 formarea capitalului social nu după metoda indicată în statutul societăţii;
 formarea întârziată a capitalului social;
 reorganizarea entităţii, emisiunea acţiunilor şi alte modificări, care exercită
influienţă asupra sumei şi structurii capitalului social (din SRL în SA);
 modificarea mărimii dividendelor;
 lipsa autorizării Consiliului director privind modificarea mărimii şi structurii
capitalului social;
 insuficienţa rezervelor.
 Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.8. Auditul datoriilor financiare

 Datoriile financiare reprezintă datoriile ce apar în legătură cu procurarea capitalului

atras. Ele includ datoriile aferente creditelor şi împrumuturilor, bunurilor primite în
leasing financiar.
 Scopul auditului datoriilor financiare constă în în exprimarea unei opinii întemeiate
despre veridicitatea prezentării şi dezvăluirii informaţiei aferente acestora în situaţiile
financiare ale entităţii auditate.
Pentru a atinge acest scop auditorul trebuie să determine:
 realitatea şi corectitudinea perfectării documentare a creditelor şi împrumuturilor;
 corectitudinea reflectării în evidenţă a operaţiilor de creditare;
 utilizarea după destinaţie a mijloacelor împrumutate, plenitudinea şi oportunitatea
stingerii lor;
 corectitudinea calculării dobânzii aferente creditelor şi împrumuturilor;
 organizarea evidenţei analitice a creditelor şi împrumuturilor;
 oportunitatea efectuării inventarierii surselor împrumutate.
 Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.8. Auditul datoriilor financiare

 Actele normative aferente auditului datoriilor financiare:

 1. Legea contabilităţii și raportării financiare;
 2. Legea privind auditul situațiilor financiare;
 3. Codul fiscal;
 4. Standardele Internaţionale de Audit;
 5. Standardul Internaţional de Raportare Financiară 4; Standardele
Internaţionale de Contabilitate 1, 19, 20, 26, 32, 39;
 6. SNC „Costurile îndatatorării”, SNC „Capital propriu şi datorii”; SNC
„Contracte de leasing”; SNC „Prezentarea situaţiilor financiare”; SNC
„Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente
ulterioare”; SNC “Diferenţe de curs valutar şi de sumă” ş.a;
 7. Regulamentul privind inventarierea etc.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.8. Auditul datoriilor financiare

Sursele de informare în cadrul auditului:

 politicile contabile aferente operaţiunilor de creditare;
 contractele vizând creditele bancare;
 contractele vizând împrumuturile;
 contractele vizând gajul;
 acorduri suplimentare aferente contractelor de creditare;
 actele de efectuare a inventarierii resurselor împrumutate;
 documentele de plată bancare;
 cambiile acordate;
 extrasele bancare din conturile de creditare;
 borderourile şi jurnalele-order la conturile corespunzătoare;
 Cartea mare, situaţiile financiare ş.a.
 Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.8. Auditul datoriilor financiare

Procedurile de audit
 Testarea controlului intern (vezi tema 3)
Auditorul poate utiliza pe larg procedurilede fond, care pot include:
1. proceduri analitice
 Analiza structurală a mijloacelor împrumutate.
 Gruparea mijloacelor împrumutate după termenul de atragere.
 Calcularea în dinamică a indicatorilor:
 a) rata de atragere pe termen lung a mijloacelor împrumutate (datorii pe termen lung / total
datorii);
 b) rata de îndatorare pe termen lung faţă de capitalul propriu (coeficientul riscului financiar)
(datorii pe termen lung / capital propriu) – se consideră optim să nu fie mai mare de 30%;
 c) rata medie a cheltuielilor de împrumut (dobânzi de plătit în anul raportat (rulajul debitor al
contului 7143) / valoarea medie a datoriilor pe termen lung şi curente) – arată cât de costisitoare
este pentru entitate atragerea surselor împrumutate;
 d) ponderea creditelor bancare în suma totală a datoriilor (total credite bancare / total datorii)
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.8. Auditul datoriilor financiare

2. Testele de detaliiu a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor.

Ele pot include:
I. Confirmarea soldurilor conturilor aferente surselor împrumutate:
 de către bancă;
 de către alţi creditori;
 de către angajaţii întreprinderii. (de expus conţinutul metodei de confirmare)
II. Inspecţia
 Examinarea documentelor
 În acest context este examinată corectitudinea întocmirii contractelor aferente surselor
împrumutate:
• obiectul de creditare;
• termenul de eliberare şi stingere a creditului (împrumutului);
• calcularea şi termenul de rambursare a dobînzii;
• componenţa gajului (dacă împrumutul este acordat de persoane fizice, atunci contractul trebuie să
fie confirmat de notar).
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.8. Auditul datoriilor financiare

 Compararea documentelor
• Se verifică utilizarea surselor împrumutate după destinaţie. Sunt
comparate datele despre obiectul de creditare fixat în contractul de
creditare şi direcţiile efective de transferare a numeraruluii confirmat de
contractele de procurare, facturi, ordine de plată etc.
• Se verifică oportunitatea rambursării creditelor şi împrumuturilor. În acest
scop în baza contractelor de creditare şi extraselor bancare se alcătuieşte
un tabel analitic, în care se reflectă data, sumele primite şi rambursate ale
creditelor, deasemenea abaterile constatate.
 Examinarea înregistrărilor contabile
 Se verifică corectitudinea înregistrărilor contabile aferente primirii şi
stingerii surselor împrumutate, deasemenea şi reflectării dobânzilor.
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.8. Auditul datoriilor financiare

III. Procedura de recalculare

 Se verifică corectitudinea calculării dobânzii afrente
surselor împrumutate, de asemenea şi a sumelor ce
urmează a fi capitalizate.
IV. Evaluarea calităţii inventarierilor creditelor şi
împrumuturilor efectuate de către client
Subiectul 4. Auditul elementelor individuale ale bilanțului
4.8. Auditul datoriilor financiare

Auditorul trebuie să cunoască erorile caracteristice acestui

segment de evidenţă:
 lipsa contractelor de acordare a împrumuturilor;
 lipsa evidenţei analitice;
 înregistrări contabile incorecte;
 reflectarea dobânzii la valoarea de intrare a stocurilor
procurate din contul surselor împrumutate;
 reflectarea dobânzii la cheltuielile curente aferente creditului
primit pentru crearea şi procurarea activelor cu ciclu lung de
producţie (calificate).