Tema 5.

Planificarea misiunii

5.1. Înțelegerea și evaluarea controlului intern

Controlul intern – procesul conceput, implementat și menținut de către persoanele însărcinate cu guvernanța, conducere și
alte categorii de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabilă privind îndeplinirea obiectivelor unei entități cu privire la
credibilitatea raportării financiare, eficiența și eficacitatea operațiunilor și conformitatea cu legile și reglementările aplicabile.
ISA 315 „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său” prevede
examinarea următoarelor componente ale controlului intern:
- sistemul informațional;
- activități de control;
- procesul de evaluare a riscurilor;
- mediul de control; - monitorizarea controalelor.
- Tabelul 5.1.1
Structura controlului
intern
Componentele controlului
Nr. Elemente specifice controlului intern
intern
1. Mediul de control Stilul de conducere
Structura organizațională
Separarea sarcinilor şi responsabilităţilor de serviciu
Politici de angajare, remunerare şi promovare
Politici contabile şi de raportare
2. Procesul de evaluare a riscurilor Modul de identificare a riscurilor
Riscuri de raportare financiară
Personal nou angajat
Prevederi contabile noi
3. Sistemul informațional Componentele fizice / hardware
înglobează metode Programe informatice / software
Resurse umane
Proceduri de sistematizare a informaţiei
Fişiere de date
4. Activități de control Inventarierea
Verificarea rapoartelor gestionarilor
Separarea sarcinilor de autorizare, înregistrare şi custodie
Limitarea accesului la programele informatice, fişiere de date şi active
5. Monitorizarea controalelor Revizuirea reconcilierilor
Evaluarea conformității cu termenii contractuali
Supravegherea politicilor de conduită

Un sistem informațional implică infrastructura (componentele fizice și hardware), software, resurse umane, proceduri și
fişiere de date. Numeroase sisteme informaționale utilizează în mod extensiv tehnologia informației (TI). Sistemul informaţional
ajută auditorul să înțeleagă raportarea financiară a entității.

0
1.
2.
Software 3.
4.
Proceduri 5.

Figura 5.1. Infrastructura sistemului informaţional

At fr / T5 / p.1 din 13 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 1

 Activităţile de control sunt activităţile care asigură securitatea informaţională şi patrimonială a entităţii. Aceste activități se
bazează pe politici şi proceduri cu privire la: analize ale performanței, procesarea informațiilor, securitate și autorizare, atribuirea
responsabilităților (vezi anexa 1, ISA 315). Exemple de activităţi de control:
- inventarierea;
- verificarea rapoartelor gestionarilor;
- controlul repartizării sarcinilor de autorizare, înregistrare şi custodie.
- limitarea accesului la programele informatice, fişiere de date şi active;

Tabelul
5.1.2 Activităţile de control specifice contabilităţii
Activităţi de control
Compartimente ale
verificarea controlul repartizării
contabilităţii inventarierea
raportului/registrului sarcinilor
Contabilitatea mijloace băneşti în registrul de casă vînzător, casier,
vînzărilor în numerar contabil
numerar
Contabilitatea
procurărilor

Contabilitatea statele de personal, tabelul pontator, şef-direcţie

decontărilor cu de pontaj, bordiroul de şi contabil
personalul calcul a salariilor

Contabilitatea
decontărilor *

*Notă: gr.121 – cu bugetul, gr.122 – privind asigurările, gr.123 – cu banca 5, gr.124 – cu clienţii
Procesul entității de evaluare a riscurilor include modul în care conducerea identifică riscurile afacerii relevante pentru
întocmirea situațiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil al entității, estimează pragul lor de
semnificație, evaluează probabilitatea apariției acestora și decide cu privire la acțiunile pentru a le răspunde și gestiona și
rezultatele acestor acțiuni.
Riscurile de raportare financiară credibilă includ evenimente, tranzacţii şi circumstanţe interne sau externe care pot avea loc
şi care pot afecta în mod negativ capacitatea unei entităţi de a iniţia, înregistra, procesa şi raporta datele financiare consecvent cu
afirmaţiile conducerii în situaţiile financiare.
Evenimente, tranzacţii şi circumstanţe care pot genera riscuri de raportare financiară:
1. prevederi contabile noi;
2. angajarea personalului nou;
3. sisteme informaţionale noi sau actualizate;
4. extinderea semnificativă a operaţiunilor;
5. încorporarea noilor tehnologii în procesele de producţie;
6. demararea activităţii, încheierea de tranzacţii în care entitatea are experienţă redusă.

Tabelul
5.1.3 Exemple de evenimente care pot genera riscuri de raportare financiară

Evenimente Exemple Riscuri

1.Prevederi Aplicarea SNC Întocmirea greşită a noilor formulare de raportare financiară

contabile noi
Aplicarea noului plan de conturi Erori la aplicarea noilor conturi contabile

Metodologia de tranziţie la noile SNC Gruparea incorectă a soldurilor şi rulajelor

2.Angajarea În calitate de contabil-şef a fost angajat o Insuficienţă de cunoştinţe privind particularităţile de

personalului nou nouă persoană raportare financiară în domeniu în care activează entitatea

Specialistul în sisteme informaţionale a fost Pierderi de informaţii din fişierele de date, solduri şi rulaje
concediat greşite

At fr / T5 / p.2 din 13 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 2

*Notă: gr.121 – evenimentul 3, gr.122 – evenimentul 4, gr.123 – evenimentul 5, gr.124 – evenimentul 6

Mediu de control include funcţiile de guvernanţă şi conducere, precum şi atitudinile, conştientizarea şi acţiunile
persoanelor însărcinate cu guvernanţa şi conducerea entităţii cu privire la controlul intern al entităţii şi la importanţa acestuia pentru
entitate.
Cunoştinţele despre mediul de control sunt necesare auditorului pentru a determina nivelul de încredere faţă de controlul
intern. Pentru acumularea cunoştinţelor cu privire la mediul de control intern auditorul examinează: a)
stilul de conducere;
b) structura organizaţională;
c) separarea sarcinilor şi responsabilităţilor de serviciu;
d) politicile de remunerare şi promovare;
e) politicile contabile şi de raportare.

Tabelul
5.1.4 Evaluarea siguranţei mediului de control intern
Aprecierea mediului de
Factorii
control intern
I. STILUL DE CONDUCERE SCĂZUT MEDIU RIDICAT
Separarea împuternicirilor şi responsabilităţilor persoanelor din o persoană
parţial separate sunt clar definite
conducere conduce
*

II. STRUCTURA ORGANIZAŢIONALĂ SCĂZUT MEDIU RIDICAT

Structura organizaţională corespunde mărimii şi caracterului de parţial
nu corespunde este rezonabilă
activitate al entităţii corespunde
*

III. SEPARAREA SARCINILOR ŞI RESPONSABILITĂŢILOR DE SERVICIU SCĂZUT MEDIU RIDICAT

Existenţa regulamentului intern cu privire la sarcini şi
lipseşte parţial există
responsabilităţi
*

IV. POLITICI DE ANGAJARE, REMUNERARE ŞI PROMOVARE SCĂZUT MEDIU RIDICAT

Proceduri de recrutare şi selectare a personalului lipsesc cîteva există
*

V. POLITICI CONTABILE ŞI DE RAPORTARE SCĂZUT MEDIU RIDICAT

nu au fost există şi sunt
Politicile contabile lipsesc
actualizate adecvate
*

EVALUAREA GENERALĂ A NIVELULUI SIGURANŢEI MEDIULUI DE

SCĂZUT MEDIU RIDICAT
CONTROL INTERN
*Notă: vezi „Îndrumări metodice pentru stagii de practică”, pagina web a catedrei „Contabilitate şi audit”
gr.121 – pct. 2, gr.122 – pct. 3, gr.123 – pct. 4, gr.124 – pct.5

Monitorizarea controalelor de către conducere include luarea în considerare a măsurii în care acestea operează în modul vizat și
sunt modificate, după caz, dacă apar schimbări ale condițiilor.
Rezultatele monitorizării controlului intern:
Tabelul 5.1.5
Deficiențe ale controlului intern
Componentele
Constatări Deficienţe ale controlului intern
controlului intern
Mediu neadecvat de Împuternicirile şi responsabilităţile sunt parţial separate
control intern Lipsesc politicile contabile
*
Sistemul Componentele hardware şi software uzate şi învechite
informaţional este
inadecvat

Activităţi ineficiente
de control intern

At fr / T5 / p.3 din 13 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 3

*Notă: vezi tabelul precedent

Întrebări pentru activitatea individuală: 5.1.1. Auditorul doreşte să discute cu conducerea entităţii despre controlul intern, dar a
fost surprins de faptul că conducerea consideră că în cadrul entităţii nu există control intern întrucît nu a angajat specialiştii
respectivi. Formulaţi trei argumente care ar permite auditorului să demonstreze că în conformitate cu standardele profesionale
controlul intern se identifică prin existenţa anumitor elemente în cadrul entităţii
Înțelegerea misiunii și operaţiunilor entității auditate poate fi o acţiune semnificativă, iar gradul de efort implicat în colectarea
și documentarea înţelegerii poate fi ridicat, în special atunci când se face pentru prima dată și/sau se obține o înţelegere mai
detaliată a unor filiale la misiuni de audit mai complexe.
5.1.2. Auditorul a constatat că unele compartimente ale contabilităţii se ţin cu ajutorul unui program automatizat, iar altele în mod
manual. În acest caz, ce apreciere va da auditorul sistemului informaţional aplicat pentru raportarea financiară ?
Mediu de control include funcţiile de guvernanţă şi conducere, precum şi atitudinile, conştientizarea şi acţiunile
persoanelor însărcinate cu guvernanţa şi conducerea entităţii cu privire la controlul intern al entităţii şi la importanţa acestuia pentru
entitate
5.1.3. La entitatea auditată în ultimii doi ani trei persoane au ocupat funcţia de contabil şef, iar inventarierea în această perioadă nu
a fost efectuată Care componente ale controlului intern şi din ce motive vor fi investigate de auditor ?
La planificarea abordării de audit pentru raportul anual al ministerului trebuie să stabilim ce proceduri vor fi aplicate pentru
domeniile nesemnificative din situațiile financiare. De obicei, se vor aplica proceduri analitice pentru a verifica deschiderea și
închiderea conturilor nesemnificative

5.2. Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă

Riscurile de denaturare semnificativă sunt riscurile investigate de auditor pentru a depista denaturările semnificative din
situaţiile financiare. Standardele profesionale prevăd luarea în considerare a riscurilor de denaturare semnificativă la
determinarea naturii, plasării în timp, și amplorii procedurilor de audit.
Condiții și evenimente care pot indica existența riscurilor de denaturare semnificativă:
1. operațiuni care sunt supuse unei reglementări foarte complexe;
2. aspecte legate de continuitatea activității și lichiditate inclusiv pierderea clienților importanți;
3. constrângeri cu privire la disponibilitatea de capital și credit;
4. modificări ale sectorului în care activează entitatea;
5. modificări ale lanțului de furnizare;
6. dezvoltarea sau oferirea de noi produse sau servicii;
7. modificări ale entității, precum mari achiziții sau reorganizări sau alte evenimente neobișnuite;
8. tranzacții semnificative cu părțile afiliate;
9. lipsa personalului cu abilități contabile și de raportare financiară adecvate;
10. modificări cu privire la personalul principal inclusiv plecări ale cadrelor principale din conducere;
11. instalarea de noi sisteme informatice semnificative aferente raportării financiare;
12. interogări cu privire la operațiunile sau rezultatele financiare ale entității efectuate de către organismele de reglementare
sau guvernamentale;
13. denaturări anterioare, istoricul erorilor sau un volum semnificativ de ajustări la sfârșitul perioadei;
14. litigii pe rol și datorii contingente, de exemplu, garanții comerciale, garanții financiare.

În atenția auditorului sunt următoarele tipuri de riscuri:

- riscuri de denaturare semnificativă la nivelul situațiilor financiare;
- riscuri de denaturare semnificativă la nivelul afirmațiilor.
Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul situațiilor financiare sunt riscurile care sunt legate de denaturare
semnificativă a situaţiilor financiare luate ca întreg. Riscurile de această natură nu sunt neapărat riscuri care pot fi identificate cu
afirmaţii specifice pentru clasa de tranzacţii, soldul contului sau nivel de prezentare. Aceste riscuri pot deriva dintr-un mediu de
control deficient, precum și din deficiențele celorlalte componente ale controlului intern.

Tabelul 5.2.1
Identificarea riscuri de denaturare semnificativă la nivelul situațiilor financiare
Componentele
Deficiențe ale controlului intern Riscuri de denaturare semnificativă
controlului intern
1.Mediul de control 1.1.Nici un contabil nu a fost împuternicit şi respectiv numit
(vezi tab.5.1.5) responsabil de inventarierea creanţelor. Prin urmare există
riscul existenţei creanţelor cu termen de prescripţie expirat
ceea ce conduce la supraevaluarea acestora
1.2.

At fr / T5 / p.4 din 13 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 4

 1.3.

2.Sistemul Contabilitatea nu utilizează în mod 2.1.Deoarece automatizarea sistemului permite ţinerea

informațional extensiv tehnologia informaţiei evidenţei analitice după mai multe criterii, există riscul să fie
prezentată informaţie incompletă în anexele la situaţiile
financiare
2.2.

3.Activitățile de Nu se efectuează inventarierea 3.1.Numerar lipsă dar care este indicat în situaţiile
control (vezi numerarului, verificarea registrului de financiare, încasări fără a fi înregistrate în contabilitate şi ca
tab.5.1.2) casă, controlul repartizării sarcinilor între urmare denaturează indicatorii de venituri şi încasări din
vînzător, casier şi contabil situaţiile financiare
3.2.

3.3.

3.4.

4.Procesul de Prevederi contabile noi, aplicarea noului 4.1.Întocmirea greşită a noilor formulare de raportare
evaluare a riscurilor plan de conturi contabile, metodologia de financiară, erori la aplicarea noilor conturi contabile,
(vezi tab.5.1.3) tranziţie la noile SNC gruparea incorectă a soldurilor şi rulajelor
4.2.

4.3.

5.Monitorizarea Conducerea entității nu monitorizează 5.1. Riscul apariției unor litigii pentru care nu se calculează
controlului intern* cazurile de plîngere a clienților provizioane
*Activitățile de monitorizare ale conducerii pot include utilizarea de informații din comunicările de la părțile externe precum
plângeri ale clienților și comentarii ale organului de reglementare care pot indica probleme sau pot evidenția domenii care
necesită îmbunătățiri.

Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul afirmațiilor sunt riscurile care sunt corelate cu denaturarea semnificativă
pentru clasele de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări. Declarând că situațiile financiare sunt în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară aplicabil, conducerea implicit sau explicit face afirmații cu privire la recunoașterea, măsurarea,
descrierea și prezentarea diferitelor elemente din situațiile financiare și prezentări aferente.

Tabelul 5.2.2
Categorii și forme de afirmații
Categorii Forme Conținut
(a) Afirmații cu privire Apariția Tranzacțiile și evenimentele care au fost înregistrate au avut loc
la clasele de tranzacții Exhaustivitate Toate tranzacțiile și evenimentele care ar fi trebuit să fie înregistrate au fost
și evenimente înregistrate
Exactitate Valorile și alte date cu privire la tranzacțiile și evenimentele înregistrate au fost

At fr / T5 / p.5 din 13 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 5

 înregistrate corespunzător
Data de închidere Tranzacțiile și evenimentele au fost înregistrate în perioada contabilă corectă
Clasificare Tranzacțiile și evenimentele au fost înregistrate în conturile adecvate
(b) Afirmații despre Existența Există active, datorii și participații la capitalul propriu
soldurile conturilor la Drepturi și Entitatea deține sau controlează drepturile la active, iar datoriile reprezintă
sfârșitul perioadei obligații obligațiile entității
Exhaustivitatea Toate activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu care ar fi trebuit
înregistrate au fost înregistrate
Evaluare și Activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu sunt incluse în situațiile
alocare financiare la valorile corespunzătoare și orice ajustări de evaluare sau alocare ce
rezultă din acestea sunt înregistrate corespunzător
(c) Afirmații privind Apariția și Evenimentele, tranzacțiile și alte aspecte prezentate au avut loc și sunt
descrierea și drepturi și caracteristice entității
prezentarea obligații
Exhaustivitatea Toate prezentările care ar fi trebuit incluse în situațiile financiare au fost incluse
Clasificarea și Informațiile financiare sunt descrise și ilustrate corespunzător, iar prezentările
gradul de sunt exprimate clar
înțelegere
Exactitate și Informațiile financiare și alte informații sunt prezentate corespunzător și la
evaluare valorile adecvate

Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare mai degrabă reprezintă circumstanţe care pot spori
riscurile de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor, de exemplu, prin eludarea de către conducere a controlului intern.

Tabelul 5.2.3
Clasificarea riscurilor de denaturare semnificativă

Riscuri de denaturare semnificativă

Mediul de Sistemul Activităţile de Procesul de evaluare Monitorizarea

Categoriile de riscuri control informaţional control a riscurilor controlului
1. 1.2 1.3 2.1 2.2 3. 3. 3. 3. 4. 4. 4. 4. 5.1.
1 1 2 3 4 1 2 3 4
Riscuri de denaturare
semnificativă la
nivelul situațiilor √
financiare
Riscuri de denaturare
semnificativă la √
nivelul afirmațiilor
Notă: pe baza informaţiei din tabelul 5.2.1, prin bifare de clasificat riscurile în două categorii

Întrebări pentru activitatea individuală:

5.2.1. Formulaţi trei exemple de condiții sau evenimente care pot indica existența riscurilor de denaturare semnificativă, după
modelul de mai jos. gr.121 – pct. 2, 6, 10; gr.122 – pct. 3, 7, 11; gr.123 – pct. 4, 8, 12 gr.124 – pct.5, 13, 14
1.„operațiuni care sunt supuse unei reglementări foarte complexe” - exemplu, „operaţiunile de leasing”
Entitatea are cheltuieli de investiţii și de întreținere semnificative. Astfel, se creează oportunitatea de a capitaliza în mod incorect
costuri care ar fi trebuit trecute la cheltuieli. Entității i s-a stabilit un buget foarte strict, cu 10% mai mic decât în anul anterior, în
pofida unei cereri similare pentru serviciile sale. Procedurile necesare pentru a aborda riscul de evitare a activităților de control de
către conducere ar urma să fie adaptate pentru a aborda oportunităţile de manipulare a cheltuielilor (și alte oportunităţi pe care le-
am identificat la planificare).
5.2.2. Care din exemplele formulate la punctul precedent se referă la riscuri de denaturare semnificativă la nivelul situațiilor
financiare şi respectiv la categoria riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul afirmațiilor ? În cazul celor din categoria a
doua de precizat afirmaţia, de exemplu „operaţiunile de leasing” – afirmaţia „apariţia” „în contabilitatea locatorului a fost
înregistrată transmiterea obiectului în leasing însă locatarul afirmă că nu a primit obiectul”
La entitatea auditată nu sunt efectuate reconcilieri lunare, iar informaţiile financiare examinate de conducere în fiecare lună
sunt foarte limitate. Conducerea nu a introdus controale pentru a aborda acest risc și am raportat că în controlul intern există
un punct slab semnificativ.
5.2.3. Formulați trei exemple de operaţiuni ce conduc la riscuri de denaturare semnificativă la nivelul afirmațiilor, după modelul
de mai jos ? (vezi tab.5.2.2)
Contabilitatea decontărilor * gr.121 – cu bugetul, gr.122 – privind asigurările, gr.123 – cu banca 5, gr.124 – cu clienţii.

At fr / T5 / p.6 din 13 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 6

 De exemplu, contabilitatea decontărilor cu personalul: categoria „afirmații cu privire la clasele de tranzacții și evenimente”,
„exhaustivitate” – exemplu: „o parte din salariu a fost achitat în plic”.
A aborda îngrijorări semnalate de conducere;  a detalia în raportul de audit cum poate fi abordat riscul respectiv sau cum pot fi
identificate punctele slabe din reacţia conducerii; sau  a identifica dacă există probleme care ar trebui reevaluate în cadrul unei
planificări mai largi a auditului.
5.3. Pragul de semnificație în planificarea și exercitarea unei misiuni
Pragul de semnificaţie în contextul pregătirii şi prezentării situaţiilor financiare semnifică în general faptul că denaturările,
inclusiv omisiunile, sunt considerate semnificative dacă, s-ar putea aştepta ca ele, în mod individual sau agregat să influenţeze
deciziile economice ale utilizatorilor, luate în baza situaţiilor financiare. Conform ISA 320 „Pragul de semnificaţie în planificarea şi
desfăşurarea unui audit”, în planificarea auditului, auditorul face judecăţi cu privire la mărimea denaturărilor care vor fi considerate
semnificative
Pentru identificarea domeniilor semnificative de audit, necesare orientării lucrărilor misiunii, se stabileşte nivelul pragului de
semnificaţie. Valoarea pragului de semnificaţie se fixează în limitele de 0,5 % şi 10 % şi se aplică la o bază de referinţă, precum: a)
profitul net 5-10%;
b) activele circulante (1,0-2,0%);
c) datoriile pe termen scurt (1,0-2,0%);
d) total activ bilanţier (0,5-1,0%).
În contextul ISA se aplică noţiunea de prag de semnificaţie funcţional, care are următoarea definiţie: „pragul de
semnificaţie funcţional reprezintă suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai scăzut decît pragul de semnificaţie pentru
situaţiile financiare ca întreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de scăzut probabilitatea ca denaturările necorectate sau
nedetectate agregate să depăşească pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg”.
Pragul de semnificaţie funcţional se determină în baza limitelor inferioare aferente bazelor de referinţă menţionate.
Astfel, în cazul în care cumulul erorilor de prezentare în situaţiile financiare depăşeşte 1,0% se consideră că aceste situaţii sunt
denaturate semnificativă, iar sub 0,5% - se consideră că sunt denaturate nesemnificativ. Între 0,5% şi 1,0% se impune utilizarea
raţionamentului profesional pentru a stabili dacă denaturările au caracter semnificativ.
Tabelul 5.3.1
Determinarea pragului de semnificaţie
Sold la 31.12.XX, Minimă Maximă
Baza de referinţă mln lei
% Suma, mln lei % Suma, mln lei
Profit net 2,0 5,0 0,1 10,0 0,08
Active circulante (var.I) 51,0 1,0 0,5 2,0 1,0
Datorii curente (var.II) 36,8 1,0 0,4 2,0 0,8
Total activ 61,3 0,5 0,3 1,0 0,6

Pe baza limitelor inferioare şi superioare calculate în acest tabel, se identifică pragul de semnificaţie funcţional pentru baza
de referinţă pentru care au fost obţinute cele mai mici rezultate. În cazul în care limitele inferioare au fost identificate pentru
profitul net, raţionamentul profesional al auditorului se prezintă în modul următor:
a) dacă valoarea cumulată a denaturărilor este inferioară limitei de 0,1 mln lei, se va considera că situaţiile financiare
prezintă o imagine fidelă;
b) dacă valoarea combinată a denaturărilor va depăşi suma de 0,2 mln lei, atunci se consideră că situaţiile financiare nu
prezintă o imagine fidelă;
c) dacă aceasta se va situa între 0,1 mln lei şi 0,2 mln lei, se va impune o analiză mai riguroasă.
Acelaşi proces logic se va aplica pentru fiecare dintre celelalte trei baze de referinţă, în condiţiile în care au fost calculate
cele mai mici limite. Astfel, dacă limitele inferioare au fost identificate pentru activele circulante (varianta I, studentul cu nr. de
înregistrare în registrul grupei de la 1-15) / datorii curente (varianta II, studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la
16-30), raţionamentul profesional al auditorului privind pragul de semnificaţie funcţional poate fi expus astfel:

a) dacă vvaloarea cumulată a denaturărilor este inferioară limitei de 0,46 mln lei, se va considera ca situațiile financiare
prezintă o imagine fidelă;
b) dacă valoarea combinată a denaturărilor este va depăși suma de 0,91 mln lei, atnci se consideră că situațiile nu prezință o
imagine fidelă/
c) dacă aceasta se va situa între 0,46 mln lei și 0,91 mln lei, se va impune o analiză mai riguroasă.
Valoarea pragului de semnificaţie este aplicată pentru estimarea erorii tolerabile. Eroare tolerabilă – o valoare monetară
stabilită de către auditor cu privire la care auditorul încearcă să obţină un nivel adecvat al asigurării că valoarea monetară
stabilită de către auditor nu este depăşită de denaturarea reală.
În acest scop, valoarea pragului de semnificaţie se repartizează asupra conturilor bilanţiere.
De exemplu, pe bază de raţionament profesional, la repartizarea limitei superioare a pragului de semnificaţie funcţional de
0,2 mln lei (1,0% din profitul net), se consideră că suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depăşi dublul valorii preliminare a
pragului de semnificaţie funcţional (0,2 mln lei x 2 = 0,4 mln lei sau 400 mii lei).

At fr / T5 / p.7 din 13 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 7

 În cazul în care eroarea tolerabilă a contului bilanţier depăşeşte 60% din limita inferioară a pragului de semnificaţie
funcţional, preponderent, se planifică lucrări de testare a soldurilor şi rulajelor (TSR). În celălalt caz, majoritatea lucrărilor
planificate se vor baza pe proceduri analitice şi de interogare (PAI).
Tabelul 5.3.2
Eroarea tolerabilă aplicabilă entităţii auditate
Indicatori Sold la 31.12.XX, Eroarea tolerabilă, mii lei
mii lei
exemplu var.A var.B exemplu raspun
s
Mijloace fixe 10 340 30 540 53 670 67 (TSR) 214,8

Stocuri 29 860 130 405 51 850 195 (TSR) 65,3

Creanţe 18 960 70 210 28 200 124 (TSR) 42,7

Numerar 820 25 030 750 5 (PAI) 17,8

Alte active circulante 1 360 23 700 3 050 9 (PAI) 0,2

Total activ 61 340 258 555 137 520 X X

Capital social şi suplimentar 8 500 42 910 15 400 55 (PAI) 37,5

Profit nerepartizat 13 980 - 5 100 91 (TSR) 14,1

Profit net 2 040 (1 350) 4 860 13 (PAI) 9,4

Datorii comerciale 4 720 130 400 75 200 30 (PAI) 38,5

Datorii faţă de personal 1 460 7 200 240 10 (PAI) 9,4

Datorii faţă de proprietari 28 300 32 000 15 420 185 (TSR) -

Alte datorii curente 2 340 46 045 21 300 15 (PAI) 0,9

Total pasiv 61 340 258 555 137 520 X X

Var.A - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 1-7, 16-20

Var.B - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 8-15, 21-30 Descifrarea
calculelelor din col.2:
67 mii lei = 10 340 mii lei : 61 340 mii lei x 400 mii lei (2 040 mii lei = 2 x 1020 mii lei (vezi tab.5.3.1 ultima
coloana, var.I rindul Active circulante) (1 472 mii lei, var.II) 195 mii lei = 29 860 mii lei : 61 340 mii lei x
400 mii lei etc.
Întrebări pentru activitatea individuală:
5.3.1. Formulaţi trei exemple de utilizatori ai situaţiilor financiare şi exemple de denaturări sau omisiuni de informaţii considerate
semnificative pentru ei (vezi ISA 320, A3). Exemplu, „investitorul – informaţia privind performanţa financiară”

5.3.2. Auditorul planifică să identifice toate denaturările din situaţiile financiare, indiferent dacă acestea sunt considerate
semnificative sau nesemnificative. Exprimaţi-vă părerea dacă acest lucru este posibil de realizat sau nu, de formulat trei
argumente.
Obiectivul unui audit al rapoartelor financiare constă în exprimarea opiniei dacă rapoartele financiare:
• sunt prezentate, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare;
• în totalitatea lor, nu conţin denaturări semnificative ca urmare a fraudei sau erorii
5.3.3. La finisarea misiunii de asigurare, auditorul a ajuns la concluzia că valoarea cumulată a denaturărilor se situează între
cele două limite ale pragului de semnificaţie funcţional. Cum va proceda auditorul pentru a considera că situaţiile
financiare prezintă o imagine fidelă ? În ce caz auditorul va fi obligat să exprime o opinie că situaţiile financiare nu prezintă
o imagine fidelă ?
Atunci când valoarea totală a erorilor nu depășește pragul de semnificație, în opinie se va indica că rapoartele financiare
oferă o imagine reală și fidelă a situației patrimoniale și financiare a entității auditate.
5.4. Elaborarea strategiei generale și planului misiunii
Conform ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”, lucrările de planificare a unei misiuni includ: stabilirea
domeniului de aplicare a misiunii, plasarea în timp şi amploarea resurselor necesare realizării auditului; direcţionarea eforturilor
echipei misiunii; documentarea naturii, calendarului şi întinderii auditului; asigurarea controlului bunei execuţii a lucrărilor pe

At fr / T5 / p.8 din 13 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 8

tot parcursul misiunii; precizarea obiectivelor auditului, precum şi a bugetului de timp pentru fiecare rubrică si pentru fiecare
lucrare de audit aplicată.
Planificarea oferă o serie de beneficii auditorului:
- ajută să se orienteze la domeniile semnificative;
- să rezolve cele mai importante probleme la momentul oportun; - să repartizeze lucrările de
audit persoanelor competente şi disponibile.
Orice lucrare ce ţine de organizarea şi exercitarea misiunii, potrivit ISA 230 „Documentaţia de audit” se documentează.
Planificarea unui audit implică documentarea strategiei generale de audit a misiunii şi elaborarea unui plan de audit. Strategia
generală a misiunii se documentează sub forma unui memorandum în care se precizează (fig.5.4.1):
1. Caracteristicile misiunii și domeniul de aplicare;
2. Obiectivele de raportare ale misiunii, plasarea în timp și natura comunicărilor;
3. Factori semnificativi, activităţi preliminare misiunii;
4. Natura, plasarea în timp şi amploarea resurselor.

Entitatea auditată: Compania de asigurări „MoldAsig” S.A. Formular:

III.2 – SGA
Perioada exercitării auditului: Misiunea:
01.02.20XX – 20.04.20XX auditul situaţiilor financiare pentru anul precedent
Strategia generală de audit 1.Caracteristicile misiunii
Cadrul general de raportare financiară Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară
Componenţa situaţiilor financiare Bilanţul, Situaţia de profit şi pierdere, Situaţia modificărilor capitalului
propriu, Situaţia fluxurilor de numerar, Notele la situaţiile financiare,
Raportul conducerii, Raportul auditorului
Natura segmentelor de afaceri, nevoia de cunoștințe specializate Servicii de asigurare
Moneda de raportare financiară MDL, EURO
Efectul tehnologiei informației asupra procedurilor de audit, tehnici de Mijloacele Excel, programul IDEA „Basic
audit asistate de calculator Precision Pricing”
Disponibilitatea personalului și a datelor clientului Acordul de acces la fişierele de date
2.Obiectivele de raportare, plasarea în timp a auditului și natura comunicărilor
Calendarul de raportare financiară Situaţiile financiare anuale pînă la 30.04.20XX
Situaţiile financiare interimare pînă la 31.07.20XX
Așteptările conducerii legate de rapoarte și comunicări Raport de audit cu opinie pozitivă, prezentarea listei cu
denaturări şi recomandări pînă pe 25.03.20XX
Graficul de revizuire a lucrărilor de audit 20.03.20XX – revizuirea denaturărilor
18.04.20XX – revizuirea raportului de audit
3.Factori semnificativi, activități preliminare misiunii

Baza de referinţă aplicat la determinarea pragului de Profitul net 0,5-1,0% semnificaţie funcţional, limitele
aplicate %

Limita superioară şi inferioară a pragului de semnificaţie funcţional 0,1 – 0,2 mln lei

Clasele semnificative de tranzacții, solduri și prezentări Veniturile şi costurile serviciilor de asigurări pentru care
riscul de denaturare semnificativă poate fi mai Provizioane pentru despăgubirile de asigurare ridicat
4.Natura, plasarea în timp și amploarea resurselor
Componenţa echipei misiunii Munteanu Ion – conducătorul echipei, Vieru Ana – titular al certificatului de
calificare în auditului nebancar, Sîrbu Cătălina - stagiar
Inspectorul controlului calității Ţurcanu Liudmila – auditor certificatul de calificare seria AL nr.023741
misiunii
Data demarării şi finalizării misiunii 01.02.20XX – 20.04.20XX

At fr / T5 / p.9 din 13 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 9

 Figura 5.4.1. Memorandumul strategiei generale de audit

At fr / T5 / p.10 din 13 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 10

 Stabilirea strategiei generale de audit și a planului de audit sunt procese strâns interconectate. Ambele procese sunt
continuu și iterative, nu formează o fază separata a auditului. Planul de audit este mai detaliat decît strategia generală de audit,
prin faptul că include natura, plasarea în timp și amploarea procedurilor de audit care urmează a fi efectuate de către membrii
echipei misiunii.

Formularul care se aplică pentru documentarea informaţiei necesare elaborării planului misiunii conţine: date generale
despre entitatea auditată; natura angajamentului de audit; aprecierea preliminară a controlului intern; evaluările privind riscurile
interne de control; identificarea domeniilor semnificative de audit, stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie pentru scopurile
auditului.

Entitatea auditată: Compania de asigurări „MoldAsig” S.A. Formular:

III.3 – PMA
Perioada exercitării auditului: Misiunea:
01.02.20XX – 20.04.20XX auditul situaţiilor financiare pentru anul precedent
Planul misiunii de audit
1. Scopul auditului: exprimarea opiniei cu privire la raportarea financiară
2. Obiectul auditului: Bilanţul, Situaţia de profit şi pierdere, Situaţia modificărilor capitalului propriu, Situaţia
fluxurilor de numerar, Notele la situaţiile financiare, Raportul conducerii
3. Persoanele responsabile de domeniile auditate: Cheltuială Elena – contabil şef, Lupu Vasile – contabil, Lupaşcu
Agrepina – contabil asistent
4. Membrii echipei de audit: Munteanu Ion – conducătorul echipei, Vieru Ana – titular al certificatului de calificare în
auditului nebancar, Sîrbu Cătălina - stagiar
5. Locul efectuării auditului: str. Bucureşti nr.35/7, Chişinău
6. Compartimentele organizatorice auditate: departamentul „Financiar – contabil”
7. Nivelul siguranţei mediului de control intern: scăzut
8. Deficienţe ale controlului intern: mediu neadecvat (împuterniciri şi responsabilităţi parţial separate), sistem
informaţional inadecvat (componentele hardware şi software uzate şi învechite), activităţi ineficiente de control
intern (inventarierea fictivă).
9. Riscuri de denaturare semnificativă: mediul de control (riscul existenţei creanţelor cu termen de prescripţie expirat),
sistemul informaţional (riscul să fie prezentată informaţie incompletă în anexele la situaţiile financiare), activităţile
de control (riscul neînregistrării tuturor încasărilor în contabilitate), procesul de evaluare a riscurilor (riscul
grupării incorecte a soldurilor şi rulajelor), monitorizarea controlului intern
(riscul calculării greşite a provizioanelor).
10. Planifică lucrărilor de testare a soldurilor şi rulajelor (TSR): mijloace fixe, stocuri, creanţe, profit nerepartizat, datorii
faţă de proprietari
11. Planificarea procedurilor analitice şi de interogare (PAI): numerar, alte active circulante, capital social şi
suplimentar, profit net, datorii comerciale, datorii faţă de personal, alte datorii curente
12. Graficul de lucru:
Lucrările de audit planificate Perioada/data
Repartizarea lucrărilor de audit pentru fiecare auditor în funcţie de 01.02.20XX calificarea profesională
Instruirea membrilor echipei de audit 03.02.20XX
Exercitarea auditului conform programei de audit 15.02.20XX – 20.03.20XX
Controlul calităţii lucrărilor de audit şi a corectitudinii documentării 21.03.20XX – 24.03.20XX acestora
Explicaţii metodologice privind realizarea procedurilor de audit din partea 15.02.20XX – 24.03.20XX conducătorului
echipei de audit
Perfectarea rezultatelor auditului 25.03.20XX
Finisarea proiectului raportului de audit 15.04.20XX
Prezentarea explicaţiilor din partea entităţii auditate 27.03.20XX – 14.04.20XX
Redactarea raportului de audit 19.04.20XX

Conducătorul echipei misiunii: Munteanu Ion

At fr / T5 / p.11 din 13 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 11

 Figura 5.4.2. Modelul formularului unui plan al misiunii de audit Întrebări
pentru activitatea individuală:
5.4.1. Formulaţi trei probleme posibile în cazul în care firma de audit nu planifică activitatea sa.
 Riscuri semnificative
 Modelul asigurării de audit
Stabilirea eșantionului
 Stabilirea abordării de audit (tipul procedurilor de audit)
5.4.2. Misiunea de audit nu poate fi finalizată pînă la data convenită cu clientul. De ce aspecte nu s-a ţinut cont la planificarea
misiunii ?
Mai implică stabilirea bugetelor, a cerinţelor de dotare cu personal, a calendarului activităţii de audit și a informaţiilor care urmează
a fi obţinute de la entitatea auditată.
SITUAŢII PENTRU ACTIVITATEA INDIVIDUALĂ
Situație 5.1. Elaboraţi strategia generală de audit în baza formularului de mai jos
Strategia generală de audit
Entitatea auditată (vezi tab.4.2.2): SRL „PieseAuto”(gr.121, 124); Formular: III.2
BC „MobiasBanca” SA (gr.122, 123) – SGA
Perioada exercitării auditului: Misiunea:
__________________________________ auditul situaţiilor financiare interimare
1.Caracteristicile misiunii
Cadrul general de raportare financiară Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
Componenţa situaţiilor financiare Bilanţul, Situaţia de profit şi pierdere, Situaţia modificărilor capitalului
propriu, Situaţia fluxurilor de numerar, Notele la situaţiile financiare,
Raportul conducerii, Raportul auditorului

Natura segmentelor de afaceri, nevoia de cunoștințe specializate Servicii de asigurare

Moneda de raportare financiară MDL. EURO

Efectul tehnologiei informației asupra procedurilor de audit, tehnici de audit asistate de calculator
Mijloacele Excel, programul IDEA „Basic

Disponibilitatea personalului și a datelor clientului Acordul de acces la fişierele de date

2.Obiectivele de raportare, plasarea în timp a auditului și natura comunicărilor
natura comunicărilor
Calendarul de raportare financiară Situaţiile financiare anuale pînă la 30.04.2020
Situaţiile financiare interimare pînă la 31.07.2020
Așteptările conducerii legate de rapoarte și comunicări Raport de audit cu opinie pozitivă, prezentarea listei cu
denaturări şi recomandări pînă pe 25.03.2021
Graficul de revizuire a lucrărilor de audit 20.03.2021 – revizuirea denaturărilor
18.04.2021 – revizuirea raportului de audit

3.Factori semnificativi, activități preliminare misiunii

Baza de referinţă aplicat la determinarea pragului de
semnificaţie funcţional, limitele aplicate % Profitul net 0,5-1,0%

Limita superioară şi inferioară a pragului de semnificaţie

funcţional 0,1 – 0,2 mln lei

Clasele semnificative de tranzacții, solduri și prezentări pentru care riscul de denaturare semnificativă poate fi mai
Provizioane pentru despăgubirile de asigurare ridicat

4.Natura, plasarea în timp și amploarea resurselor

At fr / T5 / p.12 din 13 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 12

Componenţa echipei misiunii Zmeu Valentina – conducătorul echipei, Volxki Anatol – titular al certificatului de
calificare a auditului nebancar.

Inspectorul controlului calității Calistru Ludmila misiunii

Data demarării şi finalizării misiunii 01.02.2021-20.04.2021

Situație 5.2. Completați formularul de mai jos

Planul misiunii de audit
Entitatea auditată: (vezi tab.4.2.2): SRL „PieseAuto”(gr.121, 124); Formular:
BC „MobiasBanca” SA (gr.122, 123) III.3 – PMA
Perioada exercitării auditului: ______________ Misiunea: auditul situaţiilor financiare interimare
1. Scopul auditului: exprimarea opiniei cu privire la raportarea financiară

2. Obiectul auditului: Bilanţul, Situaţia de profit şi pierdere, Situaţia modificărilor capitalului propriu, Situaţia fluxurilor de
numerar, Notele la situaţiile financiare, Raportul conducerii

3. Persoanele responsabile de domeniile auditate: Bilanţul, Situaţia de profit şi pierdere, Situaţia modificărilor capitalului
propriu, Situaţia fluxurilor de numerar, Notele la situaţiile financiare, Raportul conducerii

4. Membrii echipei de audit: Componenţa echipei misiunii Zmeu Valentina – conducătorul echipei, Volxki Anatol – titular al
certificatului de calificare a auditului nebancar.

5. Locul efectuării auditului: str. Bucureşti nr.35/7, Chişinău

6. Compartimentele organizatorice auditate: departamentul „Financiar – contabil”
7. Nivelul siguranţei mediului de control intern: scăzut
8. Deficienţe ale controlului intern: (vezi tab.5.1.5) mediu neadecvat (împuterniciri şi responsabilităţi parţial separate,)
,sistem informaţional inadecvat (componentele hardware şi software uzate şi învechiteactivităţi ineficiente de control
intern (inventarierea fictivă).
9. Riscuri de denaturare semnificativă: (vezi tab.5.2.1)
10. mediul de control (riscul existenţei creanţelor cu termen de prescripţie expirat), sistemul informaţional (riscul să fie
prezentată informaţie incompletă în anexele la situaţiile financiare), activităţile de control (riscul neînregistrării
tuturor încasărilor în contabilitate), procesul de evaluare a riscurilor (riscul grupării incorecte a soldurilor şi
rulajelor), monitorizarea controlului intern
11. (riscul calculării greşite a provizioanelor).
12. Planifică lucrărilor de testare a soldurilor şi rulajelor (TSR): mijloace fixe, stocuri, creanţe, profit nerepartizat, datorii faţă
de proprietari
13. Planificarea procedurilor analitice şi de interogare (PAI): numerar, alte active circulante, capital social şi suplimentar,
profit net, datorii comerciale, datorii faţă de personal, alte datorii curente
14. Graficul de lucru:
Lucrările de audit planificate Perioada/data
Repartizarea lucrărilor de audit pentru fiecare auditor în funcţie de calificarea 01,02,2021
profesională
Instruirea membrilor echipei de audit 03.02.,2021
Exercitarea auditului conform programei de audit 15.02.2021-20.03.2021
Controlul calităţii lucrărilor de audit şi a corectitudinii documentării acestora 21.03.2021-24.03.2021
Explicaţii metodologice privind realizarea procedurilor de audit din partea 15.02.2021-24.03.2021
conducătorului echipei de audit
Perfectarea rezultatelor auditului 25.03.2021
Finisarea proiectului raportului de audit 15.04.2021
Prezentarea explicaţiilor din partea entităţii auditate 27.03.2021 – 14.04.2021
Redactarea raportului de audit 19.04.2021

At fr / T5 / p.13 din 13 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 13