Sunteți pe pagina 1din 61

1

Cuprins
I. Aspecte generale privind cenzoratul.
II. Cenzoratul – o misiune de certificare.
III.Despre cenzori.
IV. Standardul profesional privind cenzoratul.
- Standarde de comportament 231
- Standarde de lucru 232
- Standarde de raportare 233
V. Raportul de cenzor.
VI. Tipuri de concluzii ale cenzorului.
2
I. Aspecte generale privind cenzoratul

1. Cenzoratul – un control tradiţional

- Codul Comercial din 10 mai 1887


- Orice societate comercială
- Număr impar de cenzori
- Obiect: supravegherea operaţiilor şi
revizuirea bilanţului

3
2. Filozofia şi actualitatea cenzoratului

– Un control independent în numele


acţionarilor.
– Instrument de asigurare a echilibrului între
cei trei poli de putere ai întreprinderii.

Administraţia Executivul
(Comitetul de audit) (Auditul intern)

Acţionariatul
(Cenzorii)

– Proiectul de simplificare european.


4
3. Cadrul legal actual

– Legea nr. 31/1991 privind societăţile


comerciale (secţiunea IV).
– Reglementări ale unor domenii.
• cooperaţie
• organizaţii, asociaţii şi fundaţii

5
4. Standarde aplicabile

– Standardul profesional nr. 23 emis de


C.E.C.C.A.R. (până în 2008 inclusiv)
– ISAE 3000 emis de IFAC, preluat în
standardele naţionale începând cu
anul 2009.

6
II. Cenzoratul → o misiune de certificare

7
1. Definiţie

O misiune de certificare presupune


exprimarea de către un practician a unei
concluzii cu privire la rezultatul evaluării sau
măsurării unui subiect în cauză pe baza unor
criterii cu scopul de a consolida gradul de
încredere a unui grup ţintă.

8
1.1. Elementele fundamentale ale definiţiei
– un practician;
– o exprimare a unei concluzii;
– obiect: rezultatul evaluării sau măsurării unui
subiect în cauză;
– scop: consolidarea gradului de încredere a
unui grup ţintă;
– criteriul de calitate: standarde, reglementări,
contracte, coduri de conduită, niveluri de
performanţă convenite etc.
9
2. Relaţia tripartită
– un practician; termen mai cuprinzător decât
termenul “auditor”
– un grup ţintă; persoane sau categorii de
persoane pentru care practicianul întocmeşte
raportul de certificare
– persoana responsabilă de informaţia
prezentată

10
3. Subiectul în cauză

3.1. Forme de prezentare


– performanţa sau condiţiile financiare (informaţii din
situaţiile financiare: fluxuri, rentabilitate etc.)
– performanţa sau condiţiile nefinanciare (indicatori
cheie ai întreprinderii etc.)
– caracteristici fizice (specificaţii, documentaţii etc.)
– sisteme şi procese (sistemul de control intern,
sistemul informatic etc.)
– conduita (conformitatea cu reglementările, practicile
etc.)
11
3.2. Subiectele în cauză pentru cenzori
3.2.1. Stabilite prin lege
– “supravegherea gestiunii”; se poate divide în
mai multe subiecte în cauză prin standardele
profesionale
– “legalitatea situaţiilor financiare şi
concordanţa acestora cu registrele”; se poate
divide în mai multe subiecte în cauză
– “ţinerea regulată a registrelor”; se poate
divide în mai multe subiecte în cauză
– “evaluarea elementelor patrimoniale”; se pate
divide în mai multe subiecte în cauză
– “repartizarea profitului”
12
3.2.2. Stabilite de grupurile ţintă
– stabilite de acţionari;
– stabilite prin alte reglementări ale
organismelor de supraveghere

13
4. Criteriile de calitate
– Sunt referinţele utilizate pentru a evalua sau
măsura subiectul în cauză.
– Criteriile pot fi: legislaţia, reglementări,
standardele, coduri de conduită, un nivel de
performanţă convenit etc.
– Criteriile trebuie să fie adecvate adică să satisfacă
următoarele 5 caracteristici: relevanţa, exhausti-
vitatea, credibilitatea, neutralitatea şi claritatea.
– Criteriile trebuie să fie la dispoziţia grupului ţintă:
public sau prin includerea lor în mod clar, în
raportul de certificare.
14
5. Probele certificării

5.1. Definiţie
Sunt documente, înscrisuri, procese şi fapte pe
baza cărora practicianul îşi va fonda concluzia.
Probele trebuie să fie:
- suficiente; (suficienţa reprezintă măsura
cantităţii probelor)
- adecvate (juste); (caracterul adecvat reprezintă
măsura calităţii probelor)
15
5.2. Credibilitatea probelor
- Depinde de:
• sursa
• natura
• circumstanţele individuale în care au fost
obţinute

16
5.3. Grade de credibilitate:
Sunt mai credibile:
• probele obţinute din surse independente
exterioare entităţii;
• probele generate intern (decât cele generate
în exterior);
• probele obţinute direct de practician (decât
cele obţinute indirect)
• probele sub formă de documente (decât cele
orale);
• probele furnizate de documente originale
(decât cele furnizate de fotocopii, faxuri etc.)
17
6. Clasificarea misiunilor de certificare
6.1. Din punct de vedere al comunicării
către grupul ţintă de utilizatori:
- “misiuni de raportare directă”; practicianul
realizează în mod direct evaluarea sau
măsurarea subiectului în cauză
- “misiuni pe bază de declaraţii”; evaluarea
sau măsurarea subiectului în cauză este
realizată de persoana responsabilă de
informaţia prezentată care pune la
dispoziţia grupului ţintă o declaraţie în
acest sens.
18
6.2. Din punct de vedere al gradului de
încredere furnizat grupului ţintă:
- “misiuni de certificare rezonabilă”; au ca
obiectiv reducerea riscului asociat misiunii de
certificare până la un nivel suficient de scăzut
în circumstanţele misiunii;
- “misiuni de certificare limitată”; au ca obiectiv
reducerea riscului asociat misiunii de
certificare până la un nivel acceptabil în
circumstanţele misiunii.

19
6.2.1. Diferenţele între misiunile de certificare
rezonabilă şi misiunile de certificare limitată

Se referă la:
- obiectiv urmărit;
- procedurile de obţinere a probelor
- raportul de certificare

20
6.2.1.1. Obiectiv
- Misiune de certificare rezonabilă: reducerea
riscului asociat misiunii de certificare până la
un nivel suficient de scăzut în circumstanţele
misiunii, ca bază a unei forme pozitive de
exprimare a concluziei.
- Misiune de certificare limitată: reducerea
riscului asociat misiunii de certificare până la
un nivel acceptabil în circumstanţele misiunii,
ca bază a unei forme negative de exprimare a
concluziei.
21
6.2.1.2. Proceduri de obţinere a probelor
- Misiunea de certificare rezonabilă:
• înţelegerea circumstanţelor misiunii;
• evaluarea riscurilor;
• răspunsul la riscurile evaluate;
• proceduri suplimentare (inspecţia,
observarea, confirmarea directă,
recalculări, reluări, teste de eficacitate şi
de funcţionare etc.);
• evaluarea probelor obţinute.
- Misiunea de certificare limitată: aceleaşi
proceduri ca la certificarea rezonabilă
dar în mod deliberat limitate.
22
6.2.1.3. Raportul de certificare
- Misiunea de certificare rezonabilă:
Descrierea circumstanţelor misiunii şi
exprimarea concluziei într-o formă
pozitivă.
- Misiunea de certificare limitată: Descrierea
circumstanţelor misiunii şi exprimarea
concluziei într-o formă negativă.

23
6.3. Din punct de vedere al ariei de aplicabilitate:

a) Misiuni care se referă la situaţiile financiare


în ansamblul lor şi în acest caz:
• Misiunile de certificare rezonabilă se numesc
misiuni de audit (guvernate de ISA şi IAPS);
• Misiunile de certificare limitată se numesc
misiuni de examen limitat (revizuire)
(guvernate de ISRE şi IREPS);

24
b) Misiuni care se referă la rubrici din situaţiile
financiare sau la diverse informaţii financiar –
contabile (guvernate de ISAE şi IAEPS)
denumite generic alte misiuni de certificare
(cenzoratul, de exemplu) cu excepţia auditului
şi a examinării limitate.

25
7. Nu sunt misiuni de certificare:
• misiunile acoperite ISRS şi IRSPS (proceduri
convenite, compilări etc.)
• întocmirea declaraţiilor de impunere când nu se
exprimă nicio concluzie.
• misiunile de consultanţă sau consiliere
• misiuni care oferă probe în cadrul unor proceduri
juridice cu privire la aspecte contabile, de audit,
fiscale etc.
• misiuni care includ păreri sau exprimări
profesionale din care un utilizator ar putea reţine
o anumită certificare.
26
8. Relaţia audit - certificare
- Orice misiune de audit este o misiune de
certificare; nu orice misiune de certificare este
o misiune de audit.
- Orice auditor este un practician; nu orice
practician este auditor.
- Directiva a 8-a europeană se referă la auditul
statutar şi nu la orice misiune de audit cu atât
mai puţin la o misiune de certificare, alta decât
cea de audit statutar.
- Misiunea de cenzor este o misiune de
certificare; nu este o misiune de audit statutar.
27
III. DESPRE CENZORI
1. Subiectele în cauză (atribuţiile) cenzorilor
(Legea nr. 31/1991)
1.1. Subiectele în cauză (atribuţiile) prevăzute de
Legea nr. 31/1991
− Supravegherea gestiunii societăţii;
− verificarea dacă situaţiile financiare sunt legal
întocmite şi în concordanţă cu registrele;
− verificarea ţinerii regulate a registrelor;
− verificarea dacă evaluarea elementelor patrimoniale
s-a făcut conform regulilor stabilite;
− modul de repartizare a profitului;
− Alte atribuţii prevăzute de lege.
1.2. Subiecte în cauză (obiective) stabilite de acţionari
sau alte grupuri ţintă de utilizatori.
28
2. Numirea şi revocarea cenzorilor

– numai adunarea generală;


– mandatul este de 3 ani şi poate fi reînoit.

29
3. Entităţi controlate de cenzori

– societăţile comerciale care nu au


obligaţia să fie auditate.

30
4. Onorarii

– cenzorii sunt plătiţi cu indemnizaţii


fixe, lunare, stabilite de adunarea
generală.

31
5. Publicitate

– Cenzorii şi orice schimbare a lor sunt


înregistraţi la Registrul Comerţului.

32
6. Perspectivele cenzoratului
– Cenzoratul nu este un audit.
– Cenzoratul trebuie regândit ca o
misiune de certificare pentru mai mulţi
utilizatori (nu numai pentru acţionari).
– Preluarea în standardul profesional 23
a, ISAE 3000.

33
IV. Standardele profesionale privind cenzoratul

Standardul nr. 23 emis de C.E.C.C.A.R.


pe baza Standardului internaţional
pentru alte misiuni de certificare (ISAE
3000)

1. Standarde de comportament.
2. Standarde de lucru.
3. Standarde de raportare.

34
1. Standarde de comportament (Norma 231)

Norma 2311 Independenţa


Norma 2312 Competenţa
Norma 2313 Calitatea lucrărilor
Norma 2314 Secretul profesional
Norma 2315 Acceptarea, contractarea şi
menţinerea mandatului
Norma 2316 Responsabilităţile cenzorilor
35
Norma 2311 - Independenţa

– Conceptul de independenţă;
ameninţări; măsuri de protecţie.
– Cine poate fi cenzor.
– Cine nu poate fi cenzor.

36
Norma 2312 - Competenţa
– Complectarea şi actualizarea cunoştinţelor,
permanent – obligaţie esenţială.
– DPC – minim 40 ore pe an.
– Obiectivele educaţiei continue:
• asigurarea omogenităţii comportamentului
profesional;
• rolul doctrinei şi deontologiei profesionale;
• dobândirea de cunoştinţe ale sectorului
(specializarea).

37
Norma 2313 – Calitatea lucrărilor

– Politici şi proceduri generale de control


calitativ
• Controlul intern

– Controlul organismului profesional.

38
Norma 2314 – Confidenţialitatea

– Concept.

– Text legal: este interzisă comunicarea


către acţionari (în particular) sau către
terţi a constatărilor.

39
Norma 2315 – Acceptarea, contractarea
şi menţinerea mandatului

– Operaţii premergătoare acceptării mandatului.


– Înţelegerea termenilor şi condiţiilor mandatului.
– Factori de care depinde menţinerea mandatului.

40
Norma 2316 – Responsabilitatea cenzorilor

– administrativ;
– disciplinar;
– civil;
– penal.

41
2. Norma 232 Norme de lucru

Norma 2321 Cunoaşterea activităţilor


Norma 2322 Programarea lucrărilor
Norma 2323 Delegarea şi supravegherea lucrărilor
Norma 2324 Aprecierea controlului intern
Norma 2325 Elemente probante
Norma 2326 Utilizarea lucrărilor altor profesionişti
Norma 2327 Documentarea lucrărilor cenzorilor

42
Norma 2321 Cunoaşterea activităţilor

43
Norma 2322 Programarea lucrărilor

– Identificarea riscurilor.
– Elaborarea planului de control.

44
Norma 2323 Delegarea şi supravegherea
lucrărilor

– lucrul în echipă
– delegarea
– supervizare şi
responsabilitate

45
Norma 2324 Aprecierea controlului intern

– Definiţii
– Obiective ale controlului intern

46
Norma 2325 Elemente probante

– Definiţie
– Tehnici de obţinere
– Rolul raţionamentului profesional
– Tehnica sondajului

47
Norma 2326 Utilizarea lucrărilor altor specialişti

– alt cenzor
– alt specialist

48
Norma 2327 Documentarea lucrărilor de
cenzorat

– dosarul exerciţiului
– dosarul permanent

49
V. Raportarea într-o misiune de cenzorat

Norma 233 Norme de raportare

Norma 2331 Raportul de certificare

– Nu are un format standardizat


– Forma scurtă şi forma lungă

50
– Forma scurtă: cuprinde numai
elementele de bază

51
Elementele de bază ale raportului de cenzor
1. Titlul: “Raport de cenzor independent”
2. Destinatarul: Grupul ţintă de utilizatori
3. Paragraf privind identificarea şi descrierea subiectului (subiectelor)
în cauză.
4. Paragraf privind identificarea criteriilor.
5. Paragraf privind limitele semnificative în legătură cu măsurarea şi
evaluarea subiectului (lor) în cauză (eventual).
6. Paragrafe de declaraţii ale cenzorului care:
6.1. – limitează utilizarea raportului (eventual)
6.2. – identificarea responsabilităţilor
6.3. – menţionează că misiunea a fost desfăşurată conform
standardelor profesionale.
7. Un sumar al activităţilor desfăşurate
8. Concluzia (concluziile) cenzorului
9. Data raportului de cenzor
10. Numele cenzorilor sau a firmei de expertiză contabilă şi adresa
52
– Forma lungă conţine:
• elementele de bază (10 elemente de bază);
• condiţiile misiunii în detaliu;
• criteriile folosite;
• descoperirile efectuate;
• recomandările eventuale.

53
VI. TIPURI DE CONCLUZII ALE
CENZORULUI

1) - Concluzia curată
2) - Concluzia calificată
3) - Concluzia contrară
4) - Refuzul de a oferi o concluzie

54
1. Concluzia curată

a) Într-o misiune de certificare rezonabilă


concluzia se exprimă în formă pozitivă:
a.1. “După părerea noastră situaţiile financiare la
data de, sunt legal întocmite şi în concordanţă
cu registrele din toate punctele de vedere
semnificative în baza ... (referenţialul contabil
aplicabil)”

55
a.2. “După părerea noastră, registrele au fost
ţinute în mod regulat în toate punctele de vedere
semnificative, în baza ... (reglementarea sau
standardul profesional)”
a.3. “După părerea noastră, evaluarea elementelor
patrimoniale s-a făcut din toate punctele de
vedere semnificative conform regulilor din ...
(reglementarea sau standardul)”

56
a.4. “După părerea noastră repartizarea profitului s-a
făcut, din toate punctele de vedere semnificative, în
conformitate cu ... (reglementarea, standardul etc.)”
sau
a1. – a.4. “După părerea noastră, din toate punctele
de vedere semnificative, situaţiile financiare la data
de ... sunt legal întocmite şi în concordanţă cu
registrele ţinute regulat, iar evaluarea elementelor
patrimoniale şi repartizarea profitului, s-au făcut în
conformitate cu ... (reglementările şi standardele
avute în vedere)”
57
b) Într-o misiune de certificare limitată, concluzia
se exprimă în formă negativă.
“Pe baza activităţii noastre descrisă în acest raport,
nu ne-a atras atenţia niciun fapt care să ne facă să
credem că (se prezintă subiectele în cauză de la
a.1. – a.4. de mai sus), nu au fost efectuate din
toate punctele de vedere semnificative conform...
(se prezintă reglementările, standardele etc.)”.

58
2. Concluzia calificată

Se emite atunci când cenzorul are unele constatări


care însă nu sunt atât de importante sau de
omniprezente încât să necesite o concluzie contrară
sau refuzul de a oferi o concluzie.
De exemplu:
“Cu excepţia (se prezintă efectele constatării care a
antrenat calificarea concluziei), după părerea noastră
(şi se intră pe textele de la a.1. - a.4. – în cazul unei
misiuni de certificare rezonabilă sau b.1. - b.4. – în
cazul unei misiuni de certificare limitată) ...”
59
3. Concluzia contrară

“După părerea noastră din toate punctele de


vedere semnificative (se prezintă subiectele în
cauză de la pct. a.1. - a.4.) nu s-au efectuat în
conformitate cu (se prezintă reglementările,
standardele etc. aplicabile)”.

60
4. Refuzul de a oferi o concluzie

Se emite atunci când există o limitare a ariei


de aplicabilitate a activităţii cenzorului
precum şi atunci când, după acceptarea
misiunii de cenzor se descoperă că criteriile
sau subiectul în cauză nu sunt adecvate
misiunii de certificare.

61