Curs Integral

CUPRINS
Cuprins …………………………………………………….. 5
Introducere ........................................................................... 9
Unitatea de învăţare nr. 1

COMUNICAREA FINANCIARĂ ŞI RISCUL
INFORMAŢIONAL
1.1 Comunicarea financiară ……………...….………..……….. 13
1.2 Riscul informaţional şi nevoia de audit financiar …..……... 16
Rezumatul unităţii de studiu........................................................ 21
Teste de autoevaluare .................................................................. 21
Răspunsuri și comentarii pentru testele de autoevaluare ............ 22
Bibliografie.................................................................................. 23

PRINCIPALELE TIPURI ŞI ANGAJAMENTUL DE
AUDIT
2.1 Principalele tipuri de audit …..……………….……………. 25
2.2 Auditul statutar …………..……………...….……………... 28
2.3 Angajamentul de audit …………………..…….………….. 30
Rezumatul unităţii de studiu ....................................................... 32
Bibliografie ................................................................................. 35

CARTOGRAFIEREA SERVICIILOR
PROFESIONALE ŞI DECLARAŢIILE
RESPONSABILILOR
3.1 Disjuncţia între serviciile de asigurare şi cele de non-
asigurare ……………………………………………………….. 37
3.2 Sinteza procesului de audit ………...……………………… 41
3.3 Declaraţiile conducerii entităţii auditate ……...…………… 44
Bibliografie ................................................................................. 49

STRATEGIA ȘI PLANIFICAREA MISIUNII DE
AUDIT FINANCIAR
4.1 Conţinutul strategiei şi planificării în audit ……………….. 51
4.2 Preliminarii ale oricărei misiuni de evaluare-verificare
financiară externă ……………………………………..……….. 53
4.3 Activităţile de planificare ………………...….…………….. 56
4.3.1 Strategia generală de audit ……….……….………. 56
4.3.2 Planul de audit …………………………………….. 57
5
4.3.3 Aspecte pe care auditorul le poate lua în
consideraţie cu ocazia planificării …………………..…... 58
4.3.4 Alte ancore ale planificării în audit ……………….. 61
Tema de control nr. 1 .................................................................. 63
Bibliografie ................................................................................. 65

ORCHESTRAREA ŞI DOCUMENTAREA
AUDITULUI
5.1 Elemente ale orchestrării unei misiuni de audit financiar …. 67
5.1.1 Abordarea bazată pe sisteme versus orientarea către
testarea directă de fond …………………...…….……….. 67
5.1.2 Elemente contributive ale reuşitei în misiunea de
audit financiar …………………….…………………………… 69
5.2 Documentaţia auditului ……………………..……………... 74
5.2.1 Conţinutul documentaţiei de lucru …………..……. 74
5.2.2 Caracteristicile şi confidenţialitatea documentelor
de lucru ……………………….………………….……… 75
Bibliografie ................................................................................. 79

DEFINIREA PROBELOR ÎN AUDITUL
FINANCIAR ŞI PROCEDURILE DE BAZĂ
UTILIZATE ÎN OBŢINEREA LOR
6.1 Conceptul de probe de audit raportat la aserţiunile
conducerii entităţii auditate ……………………………...…….. 81
6.2 Caracteristicile probelor de audit ……………………..…… 85
6.3 Proceduri de bază utilizate pentru obţinerea probelor de
audit …………………………………………………………… 87
Bibliografie ................................................................................. 93

FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDIT
7.1 Concepte şi responsabilităţi …………………..…………… 95
7.2 Contabilitatea creativă şi frauda …………………………... 99
7.3 Aprecierea condiţiilor şi evenimentelor care generează şi
semnalează erorile sau fraudele ……….………………………. 100
7.4 Răspunsuri sau proceduri utilizate în cazul confruntării cu
frauda sau a sesizării indiciilor specifice …….………………... 103
7.5 Comunicarea fraudelor şi erorilor ………..……………….. 105
7.6 Incapacitatea auditorului de a continua misiunea …...…….. 106
6
Bibliografie ................................................................................. 111

PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ŞI RISCUL ÎN AUDIT
8.1 Pragul de semnificaţie în audit …………..………………… 113
8.1.1 Conţinutul şi tipurile pragului de semnificaţie ……. 113
8.1.2 Apelarea pragului de semnificaţie pe parcursul
misiunii de audit ………………………………………… 117
8.2 Riscul în audit ……………………………………..………. 120
8.2.1 Conceptul şi caracteristicile riscului în audit ……... 120
8.2.2 Categorii de riscuri în audit …………….…………. 121
8.2.3 Componentele riscului în audit ………………….… 123
8.2.4 Tehnici de determinare a riscului ……………….… 127
Bibliografie ................................................................................. 132
Bibliografie …..............…………………………………….... 133
7
8
INTRODUCERE
Cursul Audit financiar îşi propune să ofere studenţilor modalităţile

eficiente pentru înţelegerea diverselor probleme specifice. Înscriindu-se în
coordonatele pe care le prefigurează misiunile de audit financiar, procesul de
elaborare a acestei lucrări se bazează pe un mod de abordare în care estimările
iniţiale şi aprecierile concluzive stabilite de către auditor sunt comparate
neîntrerupt cu litera şi spiritul standardelor în domeniu. Examinarea şi
diagnosticarea sistemelor, tranzacţiilor şi proceselor entităţilor, a situaţiei, poziţiei
şi performanţei financiare ocupă un loc important în cadrul cursului. Ansamblul
tezelor, ideilor şi exemplelor oferă cititorului, atât viitorilor auditori cât şi
potenţialilor manageri, o perspectivă mai cuprinzătoare asupra organizaţiilor,
stabileşte o altă convergenţă, o altă formă de cunoaştere reciprocă, în care îşi fac
loc înţelegerea de la general la particular, de la ansamblu la detaliu şi face mai
accesibilă aprofundarea cauzalităţii, înţelegerea integralităţii şi obiectivităţii,
creşterea credibilităţii proceselor şi fenomenelor ce se examinează. Ca disciplină a
ştiinţei economice, dar în acelaşi timp o cale de iniţiere într-un domeniu de mare
sinteză şi profunzime, lucrarea este concepută cu un pronunţat caracter principial,
alături de expunerea problemelor regăsindu-se sistematizate şi corelate diferite
analize şi alternative de urmat. O atenţie deosebită se acordă etalării, din
perspectivă teoretică şi practică, a conceptelor, obiectivelor, mijloacelor şi
tehnicilor apelate de garanţii morali ai calităţii informaţionale.
Obiectivele cursului:
Generale: să ajute studenții în formarea unei gândiri economice logice şi a
deprinderilor necesare realizării diferitelor lucrări profesionale; iniţierea în
aprecierea şi diagnosticul metodelor, procedurilor, analizelor de post şi a
organizării activităţii; familiarizarea cu o serie de cunoştinţe din auditului
financiar şi cultivarea, în rândul acestora, a simţului gestionării eficiente a
resurselor, al cunoaşterii şi controlului rezultatelor de la nivelul oricărei structuri
organizatorice.
Specifice: familiarizarea studenţilor cu tehnicile de detectare a
inadvertenţelor şi abaterilor în domeniul controlului intern şi îndeosebi în
evaluarea consecinţelor lor; capacitatea de abordare sistematică a sistemelor,
proceselor şi rezultatelor; dezvoltarea abilităţilor studenţilor privind obţinerea şi
evaluarea probelor în susţinerea diverselor aserţiuni ale conducerii entităţilor
privind tranzacţiile şi evenimentele derulate pe parcursul unui exerciţiu financiar;
elaborarea de aprecieri nu numai cu privire la buna aplicare a regulilor, dar şi cu
privire la calitatea lor; capacitatea de realizare a raţionamentului profesional în
contextul arsenalului informaţional necesar a fi coroborat şi interpretat; abilitatea
elaborării concluziilor argumentate exclusiv de probatoriu fiabil şi a deciziilor de
audit, ca fundament al opiniilor publicate.
Organizarea și structura unităților de învățare în cadrul cursului
Conţinutul unităților de învățare (UI), în număr de opt, tratează subiecte
cum ar fi: comunicarea financiară şi riscul informaţional; principalele tipuri şi
angajamentul de audit; cartografierea serviciilor profesionale şi declaraţiile
responsabililor; planificarea auditului; orchestrarea şi documentarea auditului;
9
definirea probelor în auditul financiar şi proceduri utilizate în obţinerea lor; frauda
şi eroarea în audit; pragul de semnificaţie şi riscul în audit.
Sunt propuse teme de control în cadrul unităţilor de învăţare şi vor fi
selectate 2 teme de casa pentru a fi postate pe platforma.
Calendarul, formatul şi tipul activităţilor implicate
Cursul este gândit ca unul antrenant; studenţii pot să trimită comentariile
cu privire la UI abordate şi/sau pot să completeze informaţiile furnizate cu noi
informaţii la care au acces. Parcurgerea acestui curs presupune întâlniri faţă în
faţă, studiu individual şi elaborarea unor teme de control. Conform planului de
învățământ, la această disciplină sunt prevăzute 36 de ore repartizate astfel: 12 ore
– studiu individual, 4 ore – activități tutoriale și 20 ore – teme de control.
Studenţii dispun de libertatea de a-şi gestiona singuri modalitatea şi timpul
de parcurgere a cursului pe durata studiului individual. Este, însă, recomandată
parcurgerea succesivă a UI, în ordinea indicată, şi îndeplinerea sarcinilor
specificate în cadrul fiecărei unități.
Se vor asigura studenţilor consultaţii atât la sediul facultăţii, în cadrul
orelor prevăzute pentru activitățile tutoriale, precum şi prin intermediul
comunicării prin e-mail. Activitățile tutoriale se desfășoară în două ședințe a câte
2 ore fiecare, conform orarului. Pentru prima întâlnire vor fi pregătite primele 7
UI, iar pentru a doua întâlnire următoarele 6 UI. Pentru ca aceste întâlniri să
devină cu adevărat interactive şi pentru a se putea focaliza pe aspectele importante
dar şi asupra detaliilor necesare, studenţilor li se recomandă să parcurgă suportul
de curs pus la dispoziţie la începutul semestrului, precum şi a cel puţin una dintre
sursele bibliografice indicate; ulterior întâlnirii se recomandă rezolvarea sarcinilor
indicate. Celelalte ore sunt alocate studiului după manual, suport de curs,
bibliografie şi notiţe, documentării suplimentare în bibliotecă, pe platformele
electronice de specialitate şi pe teren și pregătirii temelor, referatelor, portofoliilor
şi eseurilor.
Metodele utilizate pe parcursul predării disciplinei sunt: expunerea
interactivă, problematizarea, exemplificarea practică, dezbaterea studiilor de caz şi
a aplicaţiilor practice din domeniul specific. Materialele folosite în cadrul
procesului educaţional sunt videoproiectorul şi calculatorul.
Materialele şi instrumentele necesare pentru curs
Pe lângă materialele utilizate în procesul de predare va fi pus la dispoziţia
studenților suportul de curs în format electronic pe platforma ID şi/sau în formă
tipărită. Studenţii vor lucra mult cu informaţiile disponibile (în mod gratuit) pe
Internet, precum şi cu studiile de caz puse la dispoziţie de cadrele didactice.
Evaluare şi notare
Evaluarea se va face pe parcursul semestrului şi la final, astfel:
- aprecierea de parcurs reprezintă 30% din nota finală;
- examinarea finală reprezintă 70% din nota finală.
Evaluarea pe parcurs implică elaborarea temelor de control prezente atât pe
platforma ID cât și în manual. Termenele limită şi modul de examinare/abordare
sunt prezentate în calendarul detaliat al disciplinei. Depăşirea termenului limită
anunţat conduce la neluarea în considerare a temei de control respective.
Evaluarea finală se va desfășura sub forma examenului scris (subiecte teoretice si
aplicatii practice). Pentru fiecare formă de examinare se vor anunţa criteriile şi
baremul detaliat de notare. Rezultatele obţinute la această disciplină se vor
comunica pe parcurs, prin relaționare directă, şi la final, prin anunţarea notei
definitive. Comunicare dintre actori se poate realiza atât faţă în faţă, cât şi prin
afişarea notelor pe platforma aflată la dispoziţia studenţilor la această formă de
10
învăţământ. Fiecare student poate solicita un feedback suplimentar prin
contactarea titularului de curs şi/ sau a tutorilor prin intermediul adresei de e-mail.
Elemente de deontologie academică
Prezenţa la activitățile tutoriale nu este obligatorie, iar accesul la examen
nu este condiţionat de un număr minim de prezenţe. Temele de control elaborate
de studenţi trebuie să aibă, obligatoriu, un caracter de originalitate. Se consideră
plagiat orice lucrare care reproduce în proporţie de minim 40% informaţii din alte
surse nespecificate. Constatarea plagiatului duce la anularea evaluării lucrării
respective, precum şi la alte sancţiuni prevăzute în regulamentele studenţeşti.
În cazul în care se utilizează frauda la examen, procesul de examinare va fi
sistat imediat, iar lucrarea va fi anulată.
Rezultatele finale vor fi puse la dispoziţia studenţilor pe platforma
dedicată acestora, accesabilă pe bază de identificare și elemente de securitate
propri. Contestaţiile trebuie să fie depuse în maxim 24 de ore de la afişarea
rezultatelor; răspunsul la contestaţii se va da în maxim 48 de ore.
11
12
COMUNICAREA FINANCIARĂ ŞI RISCUL INFORMAŢIONAL
Cuprins:
1.1. Comunicarea financiară
1.2. Riscul informaţional şi nevoia de audit financiar
Rezumatul unităţii de studiu
Teste de autoevaluare
Răspunsuri și comentarii pentru testele de autoevaluare
Bibliografie
Obiectivele unităţii:
• explicarea necesităţii transparenţei rezonabile a acţiunilor, mişcărilor şi
transformărilor, a rezultatelor şi acumulărilor din cadrul şi în legătură cu
organizaţiile;
• prezentarea celor mai eficiente modalităţi de contracarare a riscului
informaţional;
• trecerea în revistă a cadrului de raportare financiară utilizată de entităţile
de afaceri.
Timpul alocat unităţii: 1 oră
Informaţia înscrisă în raportările financiare cuprinde un perimetru larg, iar prin

conţinut, ea face parte din tezaurul de cunoaştere şi de investigaţii al omenirii.
Dinamismul ei se explică prin mişcarea continuă a elementelor de bilanţ, a
capitalului, a producţiei şi vânzărilor, a valorii, a costurilor, a profitului, iar, pe de
altă parte, din dorinţa unei decizii performante a celor interesaţi de entitatea
emitentă; totul generează şi valorifică informaţii financiare. Dezvoltarea,
stocarea şi prelucrarea datelor financiare, creşterea accesibilităţii şi structurarea pe
domenii de interes au fost facilitate de tehnologia informatică, de sistemele
informaţionale moderne, de comunicaţiile on-line. Din această perspectivă
considerăm utile câteva precizări privind comunicarea financiară a organizaţiei cu
stakeholderi.
1.1 Comunicarea financiară
Rapoartele financiare constituie "declaraţii ale conducerii" prin care

organizaţia comunică din punct de vedere financiar cu universul său,
utilizatorii de situaţii financiare, investitorii prezenţi şi potenţiali,
personalul angajat, creditorii şi furnizorii şi alţi creditori, clienţii, guvernul şi
instituţiile acestuia, precum şi publicul.
Elaborarea acestor situaţii impune din partea conducerii determinarea
principiilor şi utilizarea metodelor contabile corespunzătoare, precum şi,
efectuarea estimărilor şi raţionamentelor semnificative şi corecte în pregătirea
situaţiilor financiare. Obiectivul raportărilor financiare este de a furniza informaţii
cu privire la situaţia şi performanţa financiară, fluxurile de trezorerie ale
întreprinderii şi orice alte informaţii utile unui cerc larg de utilizatori pentru a
putea adopta pe această bază decizii economice.
13
Situaţiile financiare trebuie să ofere posibilitatea evaluării gestiunii entităţii
şi, în mod deosebit, capacitatea acesteia de a genera lichidităţi pentru plata
furnizorilor, a personalului (salarii), a băncilor (rate la creditele acordate), a
acţionarilor (dividende).
Prin raportările financiare, managementul întreprinderilor comunică în primul
rând proprietarilor - adică acţionarilor şi altor investitori, care le-au încredinţat
drepturi şi responsabilităţi pentru administrarea eficientă a unor resurse
semnificative - rezultatul, profitul sau pierderea, cu care s-a încheiat fiecare
exerciţiu. Din aceste considerente, situaţiile financiare pe care le întocmesc au
scopul argumentării diferitelor aspecte ale administrării şi gestionării resurselor
încredinţate şi ale rezultatelor obţinute, precum şi cel al estimării perspectivelor
din viitorul previzibil.
În vederea înţelegerii şi aplicării acestor raportări de către un număr cât mai
mare de utilizatori, IASB a elaborat Standarde Internaţionale de Raportare
Financiară (IFRS). Pentru ca informaţiile financiare şi contabile pe care le conţin
să aibă utilitate la nivel global, Uniunea Europeană şi instituţiile naţionale de
standardizare contabilă din S.U.A. şi Regatul Unit al Marii Britanii au hotărât, în
anul 2002, derularea unui proces larg de convergenţă între diferitele sisteme
contabile şi elaborarea unor standarde noi, cu aplicabilitate în toate ţările,
începând din anul 2005.
Prin conţinutul lor, IFRS-urile sunt construite în aşa fel încât ponderea pe care
o deţine informaţia de tehnică contabilă, fundamentată pe Standardele
Internaţionale de Contabilitate (IAS), se află în echilibru cu ponderea pe care o
deţine informaţia financiară. Situaţiile financiare elaborate pe această bază
fundamentează, dezvoltă şi aprofundează politicile şi opţiunile contabile,
concomitent cu raportările relative la aspectele financiare şi metodele prin care au
fost asigurate şi gestionate resursele entităţii; alternativele utilizate de
recunoaştere a activelor şi pasivelor, pentru reflectarea veniturilor şi cheltuielilor,
activităţile care au determinat rezultatul, dividendele şi principalii indicatori etc.
Informaţia astfel diseminată a dobândit circulaţie universală în economia
mondială împreună cu valoarea, preţul, profitul, capitalul. Suportul conceptul
iniţial i-a fost asigurat de autorităţile de reglementare, dar conţinutul efectiv şi
forma de exprimare sunt puse în operă de agentul economic. Computerul,
tehnologia informaţiei şi comunicaţiei au dematerializat informaţia financiară şi i-
au asigurat creşterea fiabilităţii, precum şi circulaţia globală în timp real, dar au
sporit şi posibilităţile de "manevră" ale furnizorilor de informaţii.
În prezent, nu poate fi concepută o activitate economică fără informaţii
financiare, iar structurarea şi calitatea acestei informaţii se perfecţionează în
timp.1 În referenţialul IFRS, de exemplu, a fost elaborat un cadru reglementar care
se deosebeşte esenţial de cel anterior; fiind conceput pe lărgirea mijloacelor ce
favorizează transparenţa şi comunicarea, informarea mai bogată a utilizatorilor
situaţiilor financiare şi cunoaşterea întreprinderii. Elaborarea situaţiilor financiare
ale exerciţiului este expresie a unei comunicări financiare care contribuie la
înţelegerea activităţii companiei şi a strategiei grupului. De altfel, în noua sa
viziune, comunicarea financiară se caracterizează prin dimensiunea sa strategică,
în care (în afara relaţiilor cu acţionarii, cu creditorii, cu managementul şi salariaţii,
cu instituţiile statului) existenţa întreprinderii şi funcţiile sale se regăsesc în
relaţiile pe care le întreţine cu piaţa şi chiar cu mediul.
Referenţialul internaţional a stabilit un cadru normativ care are ca obiectiv
furnizarea unui volum important de informaţii financiare necesar utilizatorilor
1
Sau ar trebui să se perfecţioneze în direcţia pozitivă, fără să prejudicieze niciuna din părţile
interesate.
14
pentru a cunoaşte şi înţelege situaţia financiară a întreprinderii, performanţele
acesteia, profitabilitatea şi eficacitatea activităţii, variaţiile resurselor de trezorerie şi
modificările produse în nivelul şi structura capitalurilor proprii pe durata
exerciţiului. Pentru îndeplinirea acestor obiective, putem spune că aceste informaţii
şi comunicarea entităţii cu utilizatorii situaţiilor financiare se sprijină pe trei axe:
- transparenţa financiară, disciplina de piaţă şi durabilitatea întreprinderii,
suport care are în vedere accesibilitatea operatorilor pieţei de valori mobiliare la
evaluarea datelor referitoare la riscuri şi la nivelul capitalurilor proprii;
- standardele contabile, care stabilesc modalităţi precise de promovare fermă
sau de facilitare a acţiunii conceptului prevalenţei substanţei faţă de forma de
prezentare;
- creşterea cantitativă şi calitativă a informaţiei financiare referitoare la
entitate, la nivelul de dezvoltare a sistemului relaţional al acesteia.
Concret, situaţiile financiare furnizează utilizatorilor informaţii diverse
concentrate pe domenii de maxim interes.
Situaţia (poziţia) financiară a întreprinderii
Performanţe financiare obţinute şi cele potenţiale
Adaptabilitatea financiară la modificările

Domenii de maxim interes conjuncturale ale pieţei
Variaţia fluxurilor
Necesităţile de trezorerie
de resurse pentru dezvoltare şi
expansiune
Riscurile economice şi financiare
Dintr-o simplă analiză a unor situaţii financiare corect elaborate, se remarcă

faptul că informaţiile cu privire la poziţia financiară şi rezultatele exerciţiului sunt
concentrate într-un perimetru restrâns, iar celelalte cerinţe pentru raportări sau
procese decizionale cuprinzând un spaţiu mai larg. Informaţia cu privire la situaţia
financiară se regăseşte prezentată în mod sintetic în bilanţ, informaţia cu privire la
performanţe în contul de profit şi pierdere. Cea referitoare la lichidităţile
proprii/necesităţi de resurse externe în situaţia variaţiei fluxurilor de trezorerie, iar
informaţia referitoare la variaţiile valorilor de activ şi de pasiv ale bilanţului,
aporturile sau micşorările de capital în situaţia variaţiilor capitalurilor
întreprinderii2.
Informaţia din aceste componente este utilă în scopul determinării lichidităţii,
solvabilităţii, eficacităţii şi eficienţei entităţii, a variabilităţii performanţelor, a
eficacităţii cu care ar putea fi folosite resursele suplimentare.
Datele referitoare la evoluţia poziţiei financiare prezintă importanţă şi pentru
determinarea activităţii investiţionale; din acest punct de vedere sunt furnizate
elemente necesare stabilirii capacităţii de generare a lichidităţilor şi echivalentelor
de lichidităţi, determinării cerinţelor de trezorerie etc.
Pot fi descrise o mulţime de referinţe şi implicaţii referitoare la diversele
componente, dar profilul situaţiilor financiare este dat de:
- caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile
financiare;
- definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor pe baza cărora sunt
întocmite situaţiile financiare;
- conceptul de capital şi de menţinere a nivelului capitalului.
2
M. Siminică, Diagnosticul financiar al firmei, Editura Universitaria, Craiova, 2008, pg. 51.
15
Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile
şi alte evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie se aşteaptă,
în mod rezonabil, să le reprezinte. Probitatea morală a managementului în
realizarea atribuţiilor şi responsabilităţilor legale şi a hotărârilor adoptate de
organele de decizie ale întreprinderii, inclusiv a celor de informare şi comunicare
adecvată este susţinută şi prin raportul de audit. Se presupune că auditorul a
examinat principalele tranzacţii, documentele de contabilitate şi de gestiune
economică, organizarea şi funcţionarea sistemului contabil şi a sistemului de
control intern, a verificat sinceritatea şi corectitudinea actului contabil prezentat
prin documentele de închidere a exerciţiului, a concluzionat asupra conţinutului
raportărilor financiare, raportului de transparenţă şi respect al legii adus de
guvernanta corporativă şi a declarat (publicat) opinia ataşabilă activităţii
financiare a exerciţiului încheiat, oferind astfel o asigurare rezonabilă utilizatorilor
de informaţii financiare.
Investitorii şi nu numai ei au nevoie de asigurări independente privind
informaţiile financiare şi alţi indicatori ai performanţelor unei companii. În
contextul economico-social actual, auditul financiar este un serviciu de
asigurare, în sensul că atenţionează şi, prin aceasta, protejează acţionariatul,
membrii unei asociaţii, creditorii, managerii şi salariaţii, autorităţile şi chiar
populaţia în ceea ce priveşte informaţiile conţinute în situaţiile financiare sau
nefinanciare avansate de diversele organizaţii. Deseori, auditorii fac sugestii3 care
permit creşterea profitabilităţii prin reducerea costurilor, inclusiv diminuarea
numărului de erori şi fraude, precum şi îmbunătăţirea eficienţei operaţionale. În
acest capitol, vor fi prezentate la nivel general cerinţe, concepte, condiţii, procesul
de realizare şi manifestare a auditului în general şi ale celui financiar în special.
1.2 Riscul informaţional şi nevoia de audit financiar
Aşa cum am arătat, produsul contabilităţii îl reprezintă informaţia financiar-

contabilă şi obiectivul acesteia este prezentarea unei imagini fidele a avuţiei şi a
rezultatelor obţinute de o entitate4 prin intermediul situaţiilor financiare anuale.
Pentru atingerea acestui obiectiv, specialiştii sunt de comun acord cu faptul că se
impune ca "produsele contabilităţii" să fie auditate - analizate, reverificate, testate
şi apreciate. Astfel a apărut practica şi teoria în domeniu.
Pe măsură ce societatea devine mai complexă, factorii de decizie se confruntă
cu o probabilitate tot mai mare de a primi informaţii incorecte.5
Distanţa dintre informaţii şi utilizatori
Părtinirea şi motivele personale ale

furnizorului de informaţii
Cauzele informării incorecte
Volumul foarte mare al datelor
Tranzacţiile comerciale foarte complexe
3
Sugestiile pot rezulta implicit din comunicarea sau "confruntarea" punctelor de vedere ale celor
implicaţi.
4
Agent economic, companie, instituţie, organizaţie nonprofit, program derulat în cadrul unei
anumite unităţi, similar şi uzual, chiar elevat - organizaţie.
5
Alvin A. Arens şi colab., Audit – o abordare integrată, Ediţia a 8-a, Editura ARC, Chişinău,
2003, pg. 9 -11.
16
Distanţa dintre informaţii şi utilizatori. În lumea modernă, este aproape im-
posibil ca un factor de decizie să dispună de cunoştinţe directe, empirice despre
organizaţia cu care relaţionează. Persoana în cauză va fi nevoită să se bazeze pe
informaţiile furnizate de alte persoane. În măsura în care informaţiile sunt obţinute
indirect creşte şi probabilitatea unei dezinformări intenţionate sau neintenţionate.
Părtinirea şi motivele personale ale furnizorului de informaţii. Dacă infor-
maţiile sunt furnizate de o persoană ale cărei scopuri nu corespund celor ale facto-
rului de decizie, atunci informaţiile în cauză ar putea fi manipulate în favoarea
ofertantului lor. O asemenea părtinire s-ar putea explica printr-un optimism sincer
în ceea ce priveşte anumite evenimente viitoare sau prin accentuarea intenţionată a
anumitor aspecte în scopul de a influenţa utilizatorii într-o direcţie dorită, în am-
bele cazuri, rezultatul fiind o dezinformare. De exemplu, într-o decizie vizând un
împrumut, în care debitorul transmite creditorului situaţiile sale financiare, există
o probabilitate considerabilă ca debitorul să manipuleze situaţiile prezentate
pentru a-şi îmbunătăţi şansele de a obţine împrumutul dorit. Dezinformarea ar
putea lua forma directă a unor sume greşite sau cea, mai puţin vizibilă, a unei
prezentări incomplete sau necorespunzătoare a datelor.
Datele voluminoase. Pe măsură ce organizaţiile se extind, creşte şi volumul
tranzacţiilor lor comerciale. Aceasta măreşte probabilitatea includerii în evidenţele
contabile a unor date greşit înregistrate - poate "îngropate" sub un arsenal de
informaţii diverse. Spre exemplu, dacă o entitate publică de proporţii achită
factura unui furnizor, plătind un surplus de 3000 de lei, există o probabilitate
foarte mare ca această eroare să nu fie descoperită decât dacă unitatea a pus în
aplicare proceduri suficient de riguroase pentru a identifica acest tip de operare
eronată. Dacă numeroase greşeli relativ mici rămân nedescoperite, totalul lor
combinat poate ajunge la un nivel greu de neglijat.
Tranzacţiile comerciale complexe. În ultimele câteva decenii, tranzacţiile co-
merciale între organizaţii au devenit tot mai complexe şi, prin urmare, tot mai greu
de înregistrat în mod corespunzător. De pildă, tratamentul contabil corect al
achiziţiei unei entităţi de către alta creează probleme contabile relativ dificile şi
importante. Printre alte exemple se numără consolidarea şi prezentarea adecvată a
rezultatelor financiare ale filialelor care operează în ramuri diferite, precum şi
prezentarea adecvată a instrumentelor financiare derivate.
Din aceste considerente sau datorită nevoii pe care o au utilizatorii externi de a
avea încredere şi de a se baza pe situaţiile financiare, între producătorii şi
beneficiarii/destinatarii informaţiei financiar-contabile este necesar a se interpune
auditorul, în calitatea sa de susţinător al acurateţei şi integralităţii comunicări
şi informării.
Nevoia de audit nu este nouă. Astfel, oricare dintre noi, atunci când suntem în
situaţia de a lua o hotărâre, avem nevoie de o serie de informaţii legate de acest
proces decizional. Şansele ca soluţia adoptată să fie una mai bună cresc în măsura
în care avem la dispoziţie şi o privire constructiv-critică, independentă şi
imparţială asupra situaţiei de ansamblu, asupra argumentelor pro şi contra
variantelor decizionale pentru care se poate opta. Pentru a răspunde unei
asemenea cerinţe, auditorii financiari şi experţii contabili oferă de mai mulţi ani
numeroase servicii cu caracter de asigurare, în special asigurări privind
cantitatea şi calitatea informaţiilor conţinute în situaţiile financiare.
Pentru a ilustra nevoia de audit, să luăm ca exemplu decizia unui manager de
bancă privind acordarea unui împrumut unei companii. Această decizie se va baza
pe factori precum: relaţiile financiare anterioare ale băncii cu întreprinderea
respectivă, zestrea acesteia, aşa cum este ea reflectată de situaţiile financiare,
continuitatea afacerilor propuse şi fiabilitatea proiecţiei financiare a acestora.
17
Dacă banca acordă împrumutul, ea va percepe o rată a dobânzii determinată în
mare de trei factori:
1. Rata dobânzii pentru plasamente fără risc. Aceasta este aproximativ egală
cu nivelul dobânzii pe care banca ar putea-o obţine dacă ar investi în obligaţiuni
de stat cu aceeaşi scadenţă ca şi împrumutul solicitat de întreprindere.
2. Riscul economic prezentat de client. Acest risc reflectă probabilitatea ca
întreprinderea să nu fie aptă să-şi ramburseze împrumutul, din cauza unor condiţii
economice generale sau specifice legate de activitatea sa, cum ar fi o recesiune
economică, decizii manageriale greşite sau o concurenţă neprevăzută în ramură.
3. Riscul informaţional. Acesta reflectă probabilitatea ca informaţiile pe care
s-a bazat estimarea riscului economic să nu fie exacte. O cauză posibilă a apariţiei
riscului informaţional este întocmirea şi prezentarea (publicarea) de situaţii
financiare eronate.
Auditul nu are nici o influenţă asupra ratei dobânzii pentru plasamente lipsite
de risc sau asupra riscului economic, însă el poate avea un impact semnificativ
asupra riscului informaţional, aceasta fiind menirea lui. Dacă managerul băncii
este mulţumit de riscul informaţional minim pe care îl prezintă un client, pentru că
acesta din urmă a angajat un audit al situaţiilor sale financiare, riscul este
substanţial diminuat şi rata totală a dobânzii aplicată debitorului poate fi
diminuată.
Reducerea riscului informaţional poate avea un efect important şi asupra
capacităţii debitorului de a obţine capital la costuri rezonabile. De exemplu, să
presupunem că o mare companie are o datorie totală, purtătoare de dobânzi, de
aproximativ 50 mil. de lei. Dacă rata dobânzii aplicabilă acestei datorii se
diminuează cu doar 0,8 %, economiile anuale privind dobânzile vor ajunge la 400
mii lei.
Auditul,6 în general, reprezintă procesul desfăşurat de persoane legal

abilitate prin care se analizează şi evaluează, în mod profesional, informaţii
legate de o anumită entitate, utilizând tehnici şi procedee specifice, în
scopul obţinerii de dovezi pe baza cărora acestea emit o opinie responsabilă şi
independentă, prin apelarea la criterii de evaluare bine identificate.
Se poate observa cu uşurinţă din această definiţie că auditul nu este un proces
legat exclusiv de problemele financiare. Există nenumărate alte forme de audit,
între care menţionăm: auditul marketingului, auditul calităţii, auditul politicilor de
protecţie a mediului înconjurător etc. Acestea se diferenţiază de auditul financiar
prin obiectul de lucru (informaţia asupra căreia îşi exprimă opinia).
Demersul fiind didactic, mai corect spus, unul de iniţiere într-ale auditului, ne
vom asuma o povestioară care îi va ajuta cu certitudine pe cei ce intră pentru
prima oară în contact cu elemente conceptuale privind auditul. Astfel, participând
la, să-i spunem, o masă rotundă alături de un distins cuplu, cel mai respectabil din
"grupul de dezbatere", îl ascultam pe domnul ce povestea o întâmplare trăită de
propria familie în concediul abia încheiat. Ei bine, nu reuşea soţul să spună două,
trei fraze, e mult…, căci doamna intervenea spunând "nu este chiar aşa, ci este …
puţin diferit…". Noi ne desprindem propriile constatări: doamna îl auditează /
asistă pe domnul, astfel încât acesta să ne informeze corect; mai mult, doamna are
6
Termenul de audit, din perspectivă etimologică, provine din latină prin engleză şi se traduce
direct prin a asculta. Sensul propriu al cuvântului s-a transformat în timp, fiindu-i ataşat şi înţelesul
de informare corectă prin ascultarea şi a altei opinii, a unui punct de vedere suficient de
independent.
18
un argument forte7 - a participat la evenimentele pe care domnul le relatează; am
găsit o pildă sugestivă pentru studenţii care vor participa la cursul de audit. Pe de
altă parte sau dacă vorbim despre comunicare, pe lângă mai buna participare a
membrilor grupului la "dezbatere", trebuie să discutăm şi despre percepţia şi
reacţia acestora. Cum imaginaţia umană este deosebit de bogată, vă garantăm că,
dacă am fi realizat un sondaj despre cum a înţeles fiecare participant elementele
povestioarei, rezultatele ar fi fost cel puţin spectaculoase, până la contradictorii,
dar această este o altă perspectivă supra cărei nu vom insista. Dacă însă se pune
problema ca membrii grupului să ia decizii pe baza informaţiilor colectate (privind
un eventual sejur în locaţia despre care s-a povestit; cumpărarea/vânzarea
acţiunilor deţinute la furnizorul de turism şi altele), atunci intervenţia doamnei
capătă o nouă valoare şi importanţă. Astfel, hotărârile luate de auditoriu sunt cu
siguranţă mai bune, iar efectul lor asupra furnizorului de turism sunt
corespunzătoare stării de fapt…
Transferând logica poveştii în relaţia auditor – auditat, putem spune că doamna
se află într-o poziţie similară cu cea a auditorului care trebuie să asiste acurateţea
informaţiilor financiare difuzate de organizaţia auditată. Diferenţa colosală între
"doamna" şi auditorul propriu-zis este că acesta din urmă nu este şi nici nu poate
fi prezent la toate cele ce se întâmplă în organizaţia pentru care trebuie să emită
aprecieri privind calitatea informării, de unde şi complexitatea auditului, fără să
mai insistăm, dar enunţăm, diferenţa dintre povestioara domnului şi arsenalul
informaţional din entitatea auditată.
Revenind la tonul normativ, auditul financiar presupune exprimarea

de către auditor a unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost
întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general
de raportare financiară identificat.
Într-un mediu dominat de tendinţe ca cele deja iterate, managerii
întreprinderilor şi utilizatorii situaţiilor financiare ar putea deduce că cea mai bună
modalitate de a gestiona riscul informaţional ar consta într-o simplă menţinere a
acestuia la un nivel înalt. Mai mult, o companie de dimensiuni reduse ar putea
constata că este mai ieftin să plăteşti dobânzi mai mari decât să majorezi
cheltuielile legate de reducerea riscului informaţional printr-un audit. Însă, pentru
întreprinderile mai mari, este, de obicei, mai economic să suporte cheltuielile
privind reducerea riscului informaţional.8 Această măsură poate fi aplicată prin
cele trei modalităţi prezentate în continuare.
Reducerea riscului informaţional
Verificarea informaţiilor Împărtăşirea riscului informaţional Auditarea situaţiilor financiare
7
O să întâlnim pe parcursul cursului distincţia între probele persuasive şi cele conclusive.
Momentan ne limităm la a spune că în acest context este vorba de o probă directă. Doamna a fost
prezentă, chiar a participat la desfăşurarea evenimentelor, spre deosebire de auditor care nu are o
astfel de posibilitate…
8
În exemplul anterior, s-a demonstrat că reducerea riscului informaţional duce la o diminuare a
costului creditului cu 400 mii lei. Dacă situaţia este determinată de efectuarea unui audit financiar,
ce costă circa. 250 mii lei, atunci apelarea la serviciile de audit devine o acţiune performantă.
19
Utilizatorul verifică informaţiile. Utilizatorul s-ar putea deplasa la sediul
organizaţiei furnizoare de informaţii pentru a examina evidenţele contabile ale
acesteia şi a obţine (contra) argumente privind fiabilitatea situaţiilor prezentate. În
mod normal, această măsură nu este practică din cauza costului ei. În plus,
verificarea informatiilor de către fiecare utilizator în parte este stresantă pentru
organizaţia supusă tirului de verificări de către diverşii utilizatori ai informaţiei
financiare. Cu toate acestea, anumiţi utilizatori îşi fac propriile verificări. De
exemplu, administraţia fiscală face verificări importante ale întreprinderilor şi
persoanelor fizice pentru a determina dacă declaraţiile şi evidenţele fiscale
întocmite de acestea reflectă impozitele reale datorate autorităţilor publice. În mod
similar, dacă o întreprindere intenţionează să achiziţioneze o altă întreprindere,
cumpărătorul utilizează deseori o echipă specială de audit pentru a verifica şi
evalua de manieră independentă informaţiile-cheie ale potenţialei achiziţii.
Utilizatorul împărtăşeşte riscul informaţional cu managementul. Există pre-
cedente juridice semnificative care sugerează că managerii poartă răspunderea
furnizării de informaţii fiabile utilizatorilor. Dacă utilizatorii se bazează pe situaţii
financiare incorecte şi, ca urmare, înregistrează o pierdere financiară, ei au posi-
bilitatea de a da în judecată managementul respectivei companii. Una dintre di-
ficultăţile împărtăşirii riscului informaţional cu managementul constă în probabili-
tatea foarte mare ca utilizatorii să nu-şi poată recupera pierderile. Dacă o
companie se află în incapacitatea de a rambursa un împrumut pe motiv de
faliment, este puţin probabil ca managementul să dispună de suficiente fonduri
pentru a despăgubi utilizatorii informaţiilor.
Furnizarea de situaţii financiare auditate. Modalitatea cea mai frecventă prin
care utilizatorii pot obţine informaţii fiabile constă în efectuarea unui audit inde-
pendent. Ulterior, informaţiile auditate sunt utilizate în procesul decizional de
către toate persoanele interesate, pornindu-se de la ipoteza că aceste informaţii
sunt rezonabil de complete, exacte şi nepărtinitoare.
De obicei, managementul9 angajează un auditor, care va asigura utilizatorii că
situaţiile financiare sunt fiabile. Dacă, până la urmă, se constată că situaţiile
financiare sunt incorecte, auditorul poate fi ţinut responsabil (dat în judecată)
atât de utilizatorii informaţiilor, cât şi de managerii entităţii care 1-au angajat.
Fără îndoială, auditorii poartă o răspundere juridică semnificativă privind
impactul psihologic produs în rândul utilizatorilor de informaţii financiare
verificate de aceştia.10
Menţionăm că domeniul de investigare al auditului, în general, se lărgeşte în
permanenţă, însă conceptul suferă de un exces de mediatizare. Cuvântul "audit"
se poate spune că a devenit un termen “magic”, folosit cu scopuri diverse. Este o
sintagmă ce dă valoare celui care o foloseşte, are un aer savant şi ne dă impresia
că suntem înaintea progresului şi a tehnicii. De pildă, instalatorul nu mai vine
pentru a repara robinetele, el face auditul instalaţiei sanitare…?!11 Este adevărat
că repararea instalaţiei sanitare presupune mai întâi o evaluare - diagnosticare a
defecţiunilor pe care aceasta le are, după care urmţia de reparare propriu-zisă.
Însă, de la constatarea depanatorului şi până la a spune că acesta auditează
instalaţia sanitară "este cale lungă....". Aceasta arată că funcţia nu este bine
9
În cazul societăţilor comerciale din ţara noastră, adunarea generală a acţionarilor este cea care
stabileşte auditorul financiar, durata şi reînnoirea angajamentului (cf Legii 31 privind societăţile
comerciale).
10
Vezi paragraful privind răspunderea auditorilor financiari.
11
A se vedea: Jacques Renard, Teoria şi practica auditului intern, ediţia a 4-a, Editura Ministerul
Finanţelor Publice, Bucureşti, 2002, pg. 15.
20
cunoscută şi că mai rămân multe de făcut pentru a-i da o imagine precisă şi
contururi bine definite.
REZUMATUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE
Deşi studenţii noştri studiază şi la alte materii problemele privind situaţiile

financiare publicate de diverse entităţi, noi am considerat utilă o scurtă trecere în
revistă a aspectelor esenţiale privite din perspectiva comunicării financiare pe care
organizaţia o realizează cu universul său şi în care auditorul intervine ca un garant
moral al calităţii.
Lucrarea fiind de iniţiere în auditul situaţiilor financiare, am pus un accent
deosebit pe riscul informaţional inerent şi opţiunile posibile de diminuare a
acestuia, între care auditul se detaşează că o alternativă performantă, dar nici pe
departe perfectă.
Dintr-o simplă analiză a unor situaţii financiare corect elaborate, se remarcă
faptul că informaţiile cu privire la poziţia financiară şi rezultatele exerciţiului sunt
concentrate într-un perimetru restrâns, iar celelalte cerinţe pentru raportări sau
procese decizionale cuprinzând un spaţiu mai larg.
Modalitatea cea mai frecventă prin care utilizatorii pot obţine informaţii fiabile
constă în efectuarea unui audit independent. Ulterior, informaţiile auditate sunt
utilizate în procesul decizional de către toate persoanele interesate, pornindu-se de
la ipoteza că aceste informaţii sunt rezonabil de complete, exacte şi nepărtinitoare.
TESTE DE AUTOEVALUARE
Test descriptiv-creativ
1. Ce înţelegeţi în general prin audit? Care este menirea lui şi cum acţionează?
Răspuns:
2. Ce înţelegeţi din punct de vedere financiar prin risc informaţional? Care sunt
principalele izvoare ale acestuia?
Răspuns:
3. Ce alternative de atenuare a riscului informaţional financiar cunoaşteţi şi cum

acţionează acestea?
Răspuns:
4. Enumeraţi principalele componente ale situaţiilor financiare elaborate de o

societate comercială de impact social.
Răspuns:
21
5. Care sunt normele de referinţă care concură la elaborarea situaţiilor financiare
şi cum se combină cu această ocazie?
Răspuns:
6. Ce aspecte importante ale relaţiei dintre conducerea unei companii şi

acţionariatul acesteia se rezolvă prin intermediul situaţiilor financiare?
Răspuns:
Test tip grilă
1. Domeniile de maxim interes pentru utilizatorii informaţiilor sunt:

a. relaţiile de subordonare ierarhică din cadrul entităţii;
b. riscurile economice şi financiare;
c. performanţele financiare potenţiale;
d. volumul de informaţii din entitate.
2. Printre cauzele informării incorecte a factorilor de decizie se numără:

a. distanţa dintre informaţii şi utilizatori;
b. volumul moderat al datelor;
c. tranzacţiile comerciale foarte intense cu un partener;
d. părtinirea şi motivele personale ale furnizorului de informaţii.
RĂSPUNSURI ȘI COMENTARII PENTRU TESTELE DE

AUTOEVALUARE
1. Auditul, în general, reprezintă procesul desfăşurat de persoane legal abilitate
prin care se analizează şi evaluează, în mod profesional, informaţii legate de o anumită
entitate, utilizând tehnici şi procedee specifice, în scopul obţinerii de dovezi pe baza
cărora acestea emit o opinie responsabilă şi independentă, prin apelarea la criterii de
evaluare bine identificate. Se poate observa cu uşurinţă din această definiţie că auditul
nu este un proces legat exclusiv de problemele financiare.
4. Acestea sunt reprezentate de bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia
variaţiei fluxurilor de trezorerie, situaţia variaţiilor capitalului propriu şi notele
explicative.
Test tip grilă

1. b, c
2. a, d
22
BIBLIOGRAFIE
 Arens, A. – Audit - o abordare integrată, ediţia a 8-a, Editura Arc, Chişinău,

2003;
 Brezeanu P. – Audit financiar - repere metodologice, etice şi istorice, Editura
Cavallioti, Bucureşti, 2007;
 Dănescu T. – Audit financiar - convergenţe între teorie şi practică, Editura
Irecsson, Bucureşti, 2007;
 Domnişoru S., Buziernescu R., Roman A. – Un model de configurare a
potenţialului de cosmetizare a informaţiei corporative publicabile, Revista Audit
financiar, nr. 3/2013, pag. 3-17;
 Domnişoru S., Briciu S., Popa I. E., Bunget C. O. – Audit statutar versus
comunicare financiară. De ce şi cum?, Revista Audit financiar, nr. 7/2010, pag. 3-
13.
 Domnişoru S. – Audit statutar şi comunicare financiară, vol. 1, Editura
Economică, Bucureşti, 2011;
 IFAC şi CAFR – Manual de standarde internaţionale de audit şi control de
calitate – Audit financiar, Editura Irecsson, Bucureşti, 2009;
 Legea 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată.
23
24
PRINCIPALELE TIPURI ŞI ANGAJAMENTUL DE AUDIT
Cuprins:
2.1. Principalele tipuri de audit
2.2. Auditul statutar
2.3. Angajamentul de audit
Bibliografie
• etalarea principalelor tipuri de audit şi a caracteristicilor acestora;

• prezentarea auditului statutar în raport cu cel financiar, precum şi a
miniauditului;
• perceperea acceptării misiunii de audit şi rafinarea cerinţelor necesare
redactării corespunzătoare a angajamentului de audit.
Timpul alocat unităţii: 2 ore
2.1 Principalele tipuri de audit
Literatura în domeniu ca şi legislaţia naţională sunt mult prea încărcate în ceea

ce priveşte categoriile de audit care se pot întâlni. Din păcate legislaţia naţională
este mult prea subţire în referirile la tehnicile algoritmice şi metodologiile
punctuale pe care le pot apela auditorii. Deoarece conţinutul acestei lucrări este
unul didactic, nepropunându-ne o dezbatere ştiinţifică privind categoriile de audit,
ne vom rezuma la prezentarea aspectelor esenţiale privind clasificarea. Astfel,
specialiştii pot realiza trei tipuri fundamentale de lucrări:1 audit al situaţiilor
financiare, audit operaţional şi audit de conformitate. Ultimele două servicii sunt
deseori numite "activităţi de audit", deşi ele se aseamănă mai mult cu serviciile de
certificare şi asigurare. În continuare vom etala succint conţinutul fiecăruia dintre
cele trei tipuri de audit.
Auditul situaţiilor financiare este efectuat pentru a se determina dacă
situaţiile financiare în ansamblu2 sunt prezentate în acord cu anumite criterii.
În mod normal, criteriile constau în principiile contabile general acceptate, deşi
sunt frecvente şi audituri ale situaţiilor financiare întocmite utilizându-se conta-
bilitatea prin metoda "de casă" sau prin orice altă metodă contabilă adaptată acti-
vităţii organizaţiei.
În principal, în ţara noastră, pentru agenţii economici aceste criterii sunt
prezentate în Legea contabilităţii nr. 82/1991, Ordinul Ministrului Finanţelor
Publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate.
De cele mai multe ori, situaţiile financiare incluse în acest audit sunt: poziţia
financiară (bilanţul contabil), performanţa financiară (în speţă, contul de profit şi
1
Din perspectiva legislaţiei naţionale, auditorii pot face mult mai multe lucrări, chiar dacă în alte
state mai avansate pe calea auditului acestea sunt considerate incompatibile cu statutul de auditor.
2
Informaţiile cuprinse în acestea.
25
pierdere), situaţia fluxurilor de trezorerie, modificările capitalurilor proprii,
precum şi notele şi anexele însoţitoare.
Auditul operaţional reprezintă examinarea/analiza oricărei porţiuni a
procedurilor şi metodelor operaţionale ale unei organizaţii, în scopul
evaluării eficienţei şi eficacităţii lor.
După încheierea unui audit operaţional, managerii aşteaptă, în mod normal,
recomandări pentru ameliorarea activităţilor operaţionale. Spre ilustrare, un audit
operaţional este reprezentat de evaluarea eficienţei şi acurateţei prelucrării
operaţiunilor legate de salarii în cadrul unui sistem computerizat nou instalat. Un
alt exemplu de astfel de misiune, în care cei mai mulţi contabili se vor simţi
insuficient de calificaţi, este evaluarea unor indicatori precum satisfacţia clienţilor,
eficienţa, exactitatea şi imaginea operaţiunilor de distribuire a produselor prin
intermediul dealerilor, protecţia mediului etc.
Din cauza numărului mare şi diversităţii domeniilor a căror eficacitate opera-
ţională poate fi evaluată, este imposibil de definit un proces de audit operaţional
tipic. Într-o anumită organizaţie, auditorul poate evalua relevanţa şi suficienţa
informaţiilor utilizate de management în luarea de decizii privind achiziţionarea
unor utilaje noi, pe când într-o altă organizaţie poate analiza eficienţa fluxului
informaţional din cadrul prelucrării vânzărilor. În auditul operaţional, verificările
şi aprecierile nu se limitează nici pe departe la contabilitate. Ele pot cuprinde
evaluarea structurii organizatorice, a operaţiunilor informatizate, a metodelor de
organizare a producţiei, precum şi a oricărei alte arii de activitate în care auditorul
dispune de suficiente competenţe.
Realizarea unui audit operaţional şi raportarea rezultatelor acestuia sunt mai
greu de definit decât celelalte două tipuri de audit. Eficienţa şi eficacitatea
operaţiunilor sunt mult mai dificil de evaluat într-o manieră obiectivă decât
prezentarea situaţiilor financiare în acord cu principiile contabile general
acceptate. Mai mult decât atât, definirea criteriilor de evaluare a informaţiilor din
cadrul unui audit operaţional este o problemă subiectivă,3 în acest sens, activitatea
de audit operaţional se apropie mai curând de consultanţa managerială decât de
ceea ce se înţelege în mod normal prin "audit".
Scopul unui audit al conformităţii este de a determina dacă entitatea
examinată respectă anumite proceduri, reguli sau reglementări definite de o
autoritate supraordonată. Un audit al conformităţii pentru o companie ar
putea include: a determina dacă procedurile recomandate de contabilul-şef sunt
respectate de către personalul contabil, a examina salariile pentru a observa dacă
se respectă legislaţia privind remunerarea personalului sau a analiza acordurile
contractuale cu băncile şi cu alţi creditori pentru a se asigura că întreprinderea
respectă clauzele juridice definite.
În mod normal, rezultatele auditului de conformitate sunt raportate unei persoa-
ne din interiorul organizaţiei şi nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre
deosebire de utilizatorii externi, constituie principalul grup interesat de gradul de
conformitate cu anumite proceduri şi norme prestabilite. Prin urmare, o parte
semnificativă a lucrărilor din acest domeniu este întreprinsă de auditori angajaţi în
cadrul organizaţiilor în cauză.
Cu toate acestea, există şi câteva excepţii. Atunci când o organizaţie vrea să
determine dacă anumite persoane fizice sau juridice respectă condiţiile impuse de
ea, auditorul este angajat de organizaţia care defineşte normele de respectat. Un
exemplu este auditul contribuabililor pentru a determina respectarea de către
aceştia a legislaţiei fiscale. În acest caz, auditorul este angajat de către Agenţia
3
Specifică, particulară.
26
Naţională de administrare Fiscală pentru a examina evidenţele şi declaraţiile
privind impozitele şi taxele datorate şi achitate de contribuabilul în cauză. În ţara
noastră, auditul conformităţii activităţii entităţilor publice cu prevederile legislaţiei
privind finanţele publice şi gestionarea acestor unităţi este asigurat de către Curtea
de Conturi a României.
Aşa cum s-a întrezărit deja, din perspectiva realizatorului de audit şi a
destinatarului raportului emis se pot identifica două tipuri de audit: intern şi
extern.
Deşi, în opinia noastră, această clasificare nu este tocmai fericită şi mai ales
suficient de clar delimitată, în literatura de specialitate este omniprezentă,
nuanţată şi argumentată în fel şi chip, situaţie care ne obligă la a o prezenta. Însă
în clasificarea diverselor categorii de audit, chiar în ceea ce priveşte ansamblul
modalităţilor de abordare a unui audit, criteriul "destinatarului" ni se pare mai
mult decât determinant.4
Astfel, păstrând abordarea bazată pe ideile durabile, auditul intern
raportează direct preşedintelui consiliului de administraţie, unui alt
responsabil de vârf sau chiar comitetului de audit al consiliului de
administraţie. De regulă, acest audit nu este adresat terţilor, includem în această
categorie acţionarii, creditorii, salariaţii, diverse autorităţi şi cetăţenii etc.
Responsabilităţile auditorilor interni sunt foarte diverse, modificându-se în
funcţie de cerinţele angajatorului (consiliului de supraveghere sau de administrare,
managementului de vârf). Anumite departamente de audit intern nu au decât unul
sau doi angajaţi, care efectuează, în cea mai mare parte din timp, misiuni de rutină
privind evaluarea conformităţii. Alte departamente de audit intern pot cuprinde
numeroşi angajaţi cu abilităţi şi responsabilităţi diferite, inclusiv numeroase
persoane din afara funcţiei financiar - contabile. Mulţi auditori interni sunt implicaţi
în activităţi de audit operaţional sau dispun de experienţă în evaluarea sistemelor
informatice.
Pentru a opera eficient, un auditor intern trebuie să fie independent de fun-
cţiile ierarhice ale unei organizaţii, însă nu poate fi independent faţă de entitate
ca ansamblu atâta timp cât între el sau ea şi întreprindere există o relaţie de subor-
donare de la angajator la angajat.5 Auditorii interni furnizează conducerii in-
formaţii preţioase pentru procesul de luare a deciziilor privind gestionarea
eficientă a întreprinderii.6 Însă, este puţin probabil ca utilizatorii din afara
întreprinderii să accepte ca atare şi să se bazeze pe informaţii verificate numai de
auditorii interni, din cauza relativei independenţe a acestora din urmă. Această
independenţă insuficientă constituie a doua deosebire esenţială dintre auditorii
interni şi cei externi, implicit între rezultatele muncii lor.
Auditul extern este realizat de persoane autorizate şi independente din
afara entităţii vizate. El este adresat în special terţilor, fără ca
managementul să fie exclus dintre destinatari. Auditorii ajung în relaţie cu
entitatea fie pe baza unui statut conferit prin lege (auditul realizat de inspectorii de
stat privind protecţia muncii într-o anumită întreprindere, auditul fiscal realizat de
4
Vezi "Auditul managementului în instituţia publică", O. Nicolescu, V. Zecheru, Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 2003.
5
Există deja uzanţe şi prevederi legale permisie potrivit cărora funcţia de audit intern poate fi
externalizată, însă ideea nu este unanim acceptată în rândul specialiştilor.
6
Problematica auditului intern este cu mult mai complexă, singură reuşind să se constituie în
obiectul unei cărţi sau curs universitar.
27
organele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, auditul gestionării resurselor
publice7 este asigurat de Curtea de Conturi a României şi altele asemenea), fie pe
baza unui acord liber încheiat cu entitatea auditată.
Atât auditul extern, cât şi cel intern se pot constitui în misiuni ce au sau nu
legături cu activitatea financiar-contabilă a entităţii vizate. Pe parcursul acestei
lucrări vom face referiri la acea parte a auditului extern ce are ca obiect situaţiile
financiare emise de diversele entităţi şi se bazează pe acordul părţilor, respectiv
auditul financiar sau statutar, conform Directivei Europene.
Pentru evitarea confuziilor, menţionăm că sfera sau aria de aplicabilitate a
unui audit financiar se referă la procedurile de audit presupuse a fi indispensabile
în circumstanţele specifice misiunii pentru realizarea obiectivului misiunii.8
Procedurile necesare pentru conducerea unui audit în conformitate cu Standardele
de Audit trebuie să fie determinate de către auditor luând în considerare cerinţele
Standardului de audit nr. 200,9 cerinţele organismelor profesionale relevante,
legislaţiei şi reglementărilor în vigoare şi, acolo unde este adecvat, ale termenilor
angajamentului şi a cerinţelor de raportare. Iar obiectivul auditului financiar în
reprezintă furnizarea asigurării privind informarea corectă. Pentru început vom
face referiri la cerinţele unui angajament de audit, iar pe parcursul lucrării vom
aborda celelalte preliminarii necesar a fi cunoscute de un auditor financiar.
2.2 Auditul statutar
Parlamentul şi Consiliul European au adoptat Directiva 2006/43/CE în scopul

unei abordări armonizate a auditului statutar la nivelul Uniunii Europene,
precum şi pentru crearea unui sistem de supraveghere publică pentru auditorii
statutari.10 Dar ce reprezintă auditul statutar?
Pe mapamond, o parte a agenţiilor economici sunt nevoiţi, alţii11 sunt încântaţi
să recurgă la serviciile auditorilor fără să ştie întotdeauna cine sunt, ce reprezintă
şi ce fac aceşti profesionişti. În Europa se întâlnesc mai mulţi termeni (forme)
pentru acelaşi concept - serviciu şi pentru denumirea practicanţilor acestuia - audit
şi auditor legal, dar în Franţa profesioniştii sunt denumiţi comisari de conturi,
comisari - revizori în Belgia şi auditori statutari în Regatul Unit etc.12 Pare-se că a
câştigat atributul de concept general acceptat la nivelul UE sintagma audit
statutar.
Identificarea auditului statutar este susţinută de:
- caracterul legal, care rezultă din aceea că este singurul tip de audit
reglementat la nivel european şi prevăzut, de regulă, prin legea şi/sau statutul13
companiilor. Cu alte cuvinte, deşi, aşa cum am văzut, se poate demonstra cu
uşurinţă necesitatea auditării situaţiilor financiare, acesta este impus prin lege;
- statutul de independenţă al persoanelor care realizează aceste misiuni şi
autonomia organismului din care le autorizează în acest sens.
Atunci ce semnificaţie mai are conceptul de audit financiar? Într-o viziune mai
largă, putem spune că orice verificare, examinare şi studiu al unei informaţii
7
Naţionale, comunitare şi internaţionale.
8
Cineva spunea, fiecare ţară îşi impune sistemul social până acolo unde-i ajung trupele... În cazul
nostru, este obligatoriu ca "trupele" să ajungă în anumite zone, pe cât posibil, în cele sensibile..
9
Obiective şi principii generale ce guvernează un audit al situaţiilor financiare.
10
Mai este cunoscută şi sub denumirea de Directiva a VIII-a.
11
Mai puţini la număr.
12
M. Toma, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti
2005, pg. 15.
13
Actul constitutiv al societăţilor comerciale.
28
financiare poate fi catalogată ca audit financiar. Astfel, apreciem că sintagma
audit financiar este mult mai cuprinzătoare decât cea de audit statutar. De
pildă, un audit al situaţiilor financiare emise de o societate comercială, care nu
este obligată prin lege sau statut la acest efort de transparenţă, reprezintă un audit
financiar, dar nu este şi un audit statutar. Mai mult, la o întreprindere mică poate fi
efectuată o evaluare şi apreciere a situaţiilor financiare de un profesionist,
care nu este neapărat auditor financiar autorizat şi total independent, cu
condiţia ca beneficiarii raportului să cunoască şi să accepte aceste
particularităţi (scăpări). Această abordare poate reprezenta un audit
financiar, dar nu este nici pe departe un audit statutar.
Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist
autorizat, competent şi independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi în
vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare şi complete a
poziţiei, situaţiei şi rezultatelor financiare, conform cadrului contabil şi de
raportare financiară adecvat.
Această activitate de asigurare a acurateţei informaţionale este solicitată prin
lege ca obligatorie pentru anumite entităţi din raţiuni de interes (impact) public
semnificativ. Mai mult, unităţile respective sunt obligate să cuprindă în statutul lor
această obligaţie.
Cu riscul de a ne repeta, dar pentru o mai bună înţelegere, precizăm ca auditul
financiar are două componente:
- auditul statutar, este cel la care organizaţiile sunt obligate prin lege să
apeleze şi în condiţiile stabilite de aceasta
şi
- auditul facultativ, este cel la care întreprinderile pot apela, dar fără a fi
obligate prin lege şi poate fi efectuat de un cerc mai extins de profesionişti. Dacă
o companie, care se regăseşte în a doua categorie, dar decide14 ca situaţiile
financiare ce se vor disemina să fie examinate de un auditor autorizat şi include
această instrucţiune în actele de constituire, atunci auditul situaţiilor sale
financiare se transformă din facultativ în statutar. În situaţia în care o entitate
neobligată prin lege şi nici nu a optat prin statutul său pentru auditul statutar,
apelează pur şi simplu la serviciile de asigurare rezonabilă a informării financiare
corecte a celor interesaţi, profesionistul care realizează aceasta lucrare va fi
probabil nevoit să respecte Standardele Internaţionale de Audit Financiar.
Mai trebuie să menţionăm că la nivelul european, datorită complexităţii înalte şi
costului ridicat al auditului financiar - statutar, a apărut conceptul şi se utilizează
deja miniauditul. Conţinutul este redat foarte bine de denumire, respectiv servicii
de asigurare, dar de semnificaţie mai mică împotriva riscului informaţional aferent
situaţiilor financiare. Acesta poate fi interpretat ca un concept similar auditului
facultativ, dar nu se confundă nici pe departe. În opinia noastră, micul audit
reprezintă o parte a auditului facultativ.
În prezent, în România, anumite aspecte privind auditul statutar sunt
reglementate prin Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale republicată cu
modificările şi completările ulterioare, Legea contabilităţii nr. 82/1991,
republicată şi de Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare. Ca urmare a adoptării Legii nr. 162/2017 privind auditul statutar al
situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, va fi
necesară revizuirea legislaţiei existente în domeniu, implicit a unor termeni
14
Acţionarii săi.
29
uzitaţi.15 În acest context, unele probleme au beneficiat de clarificări. De pildă,
auditul statutar se efectuează numai de către auditorii statutari sau firmele de audit
care au făcut obiectul autorizării. Autoritatea competentă şi responsabilă pentru
autorizarea auditorilor statutari, care se înscriu ca membri ai Camerei Auditorilor
Financiari din România (CAFR), este Autoritatea pentru Supravegherea Publică a
Activităţii de Audit Statutar (ASPAAS),.
Auditorii statutari şi firmele de audit sunt înregistraţi(te) într-un Registru
public. Fiecare este identificat în acest Registru printr-un număr individual.
Formatul electronic al Registrului este accesibil publicului pe site-ul ASPAAS.
Toţi auditorii, statutari sau facultativi, trebuie să respecte principiile de etică
profesională şi să efectueze misiunile în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Audit, care sunt adoptate şi de Cameră. La efectuarea auditului
statutar se poate utiliza un standard de audit naţional aprobat de CAFR numai în
măsura în care nu există un standard internaţional de audit financiar care se referă
la respectiva problemă, menţionând acest aspect în raport.
Toţi auditorii statutari şi firmele de audit fac obiectul unui sistem de asigurare
a calităţii, respectiv de evaluare a însuşirilor şi proprietăţilor serviciilor prestate, a
măsurii în care acestea satisfac cerinţele sau nevoile implicite şi explicite.
Aprecierea calităţii unei misiuni este un proces elaborat în vederea diagnosticării
cu privire la raţionamentele şi concluziile semnificative ale echipei de audit, pe
care se fundamentează raportul publicat. În acest sens, Autoritatea pentru
Supravegherea Publică a Activităţii de Audit Statutar a instituit un complex de
investigaţii şi sancţiuni pentru a detecta, corecta şi preveni efectuarea
necorespunzătoare a auditului statutar. Rezultatele obţinute şi măsurile impuse
auditorilor vor fi prezentate în mod adecvat publicului.
Auditorul statutar sau firma de audit este numit(ă) de adunarea generală a
acţionarilor/asociaţilor entităţii auditate pe o perioadă, de regulă, de 5 – 7 ani
oferind un caracter durabil sau de continuitate a serviciilor. Odată numiţi, ei pot fi
demişi numai în cazul în care există motive temeinice, cum ar fi: pierderea
independenţei, declararea incompetenţei sau comportament nedeontologic etc.
Divergenţa de opinii cu privire la tratamentele contabile sau procedurile de audit
nu reprezintă un motiv temeinic pentru demitere.
Toate aceste reglementări şi clarificări conceptuale, pe lângă armonizarea
problematicii la nivel european, au ca scop cultivarea şi dezvoltarea în bune
condiţii a funcţiei de audit financiar statutar în ţara noastră, al cărui obiectiv
suprem este responsabilizarea actorilor şi protejarea interesului public.
2.3 Angajamentul de audit
Ca orice activitate profesionistă, implicit responsabilă, auditul este necesar a fi

agreat sau convenit atât în ceea ce priveşte parametrii generali în care trebuie să
se încadreze,16 cât şi în ceea ce priveşte relaţia dintre parteneri, prestatorul şi
beneficiarul de audit. Pentru această problemă pot fi iterate cel puţin două soluţii,
funcţie de natura auditului: dacă vorbim de auditul public, exercitat de organe ale
statului – Curtea de Conturi, soluţia se găseşte în normele legale specifice, care
reglementează mai mult decât principial această problemă;17 dacă vorbim de
15
G. Petre, M. Bizon, Legislaţia românească privind auditul statutar este conformă cu directiva
europeana în domeniu, Audit financiar, nr. 8/2008, pg. 3 – 7.
16
A nu se face confuzie cu sfera de aplicabilitate a unui audit financiar! Există ceva elemente
comune, dar nu se confundă.
17
Mergând până la situaţia în care auditorului îi sunt suficiente legitimaţia şi ordinul de serviciu
pentru realizarea misiunii sale.
30
misiunile realizate de membrii Camerei Auditorilor Financiari din România şi alţi
profesionişti, atunci rezolvarea detaliată se regăseşte în scrisoarea de
angajament.
Angajamentul de audit reprezintă acordul între auditor şi entitatea
auditată (client) privind elementele ce stau la baza desfăşurării unei astfel
de misiuni. Termenii agreaţi de ambele părţi trebuie înregistraţi într-o
scrisoare de angajament sau într-o altă formă adecvată de contract,
stabilită de părţi.
Scrisoarea de angajament confirmă acceptarea de către auditor a numirii şi,
odată cu aceasta, stabilirea tuturor drepturilor şi obligaţiilor sale. Conceperea
acesteia trebuie să ia in consideraţie conformitatea cu Standardele Internaţionale
de Audit, cu reglementările organismului profesional la care auditorul a aderat,
precum şi cu normele juridice privind contractarea.
Încheierea contractului de audit cu un client se realizează după parcurgerea
preliminariilor privind acceptarea misiunii, care presupune că:
- sunt îndeplinite cerinţele de etică relevante, cum ar fi independenţa şi
competenţa profesională
şi
- misiunea prezintă integral sau cumulat următoarele caracteristici:
º situaţiile financiare sunt auditabile,
º criteriile la care se raportează informaţiile financiare sunt convenabile şi
disponibile utilizatorilor vizaţi,
º auditorul, în formarea şi susţinerea concluziilor sale, are acces la probe
suficiente şi adecvate,
º concluziile misiunii vor fi cuprinse într-o formă adecvată de raport scris,
º practicianul (auditorul sau expertul contabil) este încredinţat că există un
scop raţional al misiunii.
Forma şi conţinutul scrisorilor de angajament diferă de la o misiune la alta, dar
se pot identifica un set de cerinţe minime care fac referire la:
- obiectivul şi obiectul auditului (ce asigurări se realizează: auditare, revizuire,
compilare etc. şi care sunt situaţiile sau informaţiile financiare ce urmează a fi
apreciate);
- responsabilitatea conducerii unităţii auditate privind conţinutul situaţiilor
financiare;
- aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaţia în vigoare, la
reglementări sau hotărâri ale organismelor profesionale la care auditorul a aderat;
- forma rapoartelor sau a altor comunicări ca rezultat al angajamentului;
- existenţa unui risc inevitabil ca unele erori semnificative să rămână
nedescoperite datorită faptului că oricare misiune de audit are limitări inerente,
întrucât acesta se bazează pe teste şi pe sistemele contabil şi de control intern care,
inevitabil, sunt departe de a atinge idealul în funcţionarea lor;
- accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi alte
informaţii necesare în legătură cu auditul.
După caz, auditorul poate include în scrisoarea de angajament:
- acorduri privind planificarea şi desfăşurarea auditului;
- solicitarea de a primi din partea conducerii entităţii a unei confirmări scrise
privind declaraţiile făcute în legătură cu auditul;
- cererea adresată clientului de a confirma acceptarea termenilor angaja-
mentului prin primirea scrisorii de angajament;
- baza de calcul a onorariului şi acordul de eşalonare a plăţii acestuia;
- acorduri privind implicarea auditorilor interni şi a altor persoane angajate ale
clientului, implicarea în audit a altor auditori şi a experţilor;
31
- orice restricţie privind răspunderea auditorului, când există o astfel de
eventualitate.
Conţinutul contractului este necesar a se baza pe cunoaşterea minimală a
clientului, altfel planificarea, derularea şi eficacitatea misiunii vor fi serios
afectate. De pildă, dacă s-a pornit de la ideea că în principiu sistemul de control
intern al clientului este unul corespunzător şi pe parcursul misiunii se constată că
acesta prezintă un risc considerabil, influenţele asupra auditului nu sunt nici pe
departe benefice, necesitând o modificare de abordare. Tocmai din această cauză,
în contractul de audit, se recomandă a se insera o baza de calcul a onorariului şi nu
o sumă absolută.
Un auditor căruia i se cere, înainte de finalizarea unui angajament, să modifice
angajamentul astfel încât cel rezultat să furnizeze un nivel de asigurare mai
scăzut, trebuie să ia în considerare oportunitatea unei astfel de acţiuni.
Auditorul trebuie să aprecieze cu multă atenţie motivele invocate în sprijinul
cererii şi în special implicaţiile unei restricţii asupra sferei angajamentului de
audit.
Standardele internaţionale de audit prevăd în mod expres că, dacă nu există
nici o justificare întemeiată şi rezonabilă, auditorul nu trebuie să fie de acord cu
o schimbare a angajamentului de audit. De exemplu, în cazul unui angajament în
care auditorul este în imposibilitatea de a obţine probe de audit suficiente şi
adecvate privind creanţele, el nu trebuie să accepte solicitarea clientului ca
angajamentul de audit să fie schimbat într-un angajament de revizuire,18 pentru a
evita exprimarea unei opinii de audit calificate (cu serioase rezerve) sau chiar
imposibilitatea de a exprima o opinie. La polul opus se situează o modificare
survenită în împrejurările care afectează cerinţele entităţii sau o înţelegere eronată
privind natura serviciului solicitat iniţial, care va fi, în mod normal, considerată
drept bază rezonabilă pentru cererea de modificare a angajamentului.
În situaţia în care auditorul ajunge la concluzia că nu-şi poate da acordul
privind schimbarea clauzelor angajamentului iniţial, nepermiţându-i-se să-l
continue, el trebuie să se retragă. Să aprecieze existenţa unor obligaţii contrac-
tuale sau alt fel de obligaţii19 şi să raporteze consiliului de administraţie sau
adunării generale a acţionarilor entităţii auditate despre circumstanţele care au dus
la retragerea sa.
Dacă auditorul constată că există o justificare temeinică şi în acelaşi timp
rezonabilă de schimbare a angajamentului de audit, iar activitatea de audit este
conformă cu cerinţele standardelor de audit aplicabile angajamentului schimbat,
raportul emis va fi cel potrivit pentru termenii revizuiţi ai angajamentului.
Fără a dezvolta, am etalat diverse clasificări ale categoriilor de audit întâlnite în

practică şi în literatura de specialitate. Cu această ocazie am reliefat nuanţele şi
elementele definitorii ale auditului financiar. Un accent deosebit am pus pe auditul
statutar, concept de mare actualitate şi un proces de o importanţă deosebită pentru
lumea afacerilor şi transparenţa finanţelor.
Ca în orice relaţie dintre diversele entităţi şi în cazul auditului contractul
încheiat între prestator şi unitatea examinată are un rol fundamental. Pe lângă
etalarea contextului tripartit în care se concepe, prezentarea formei, conţinutului şi
18
Vezi unitatea de învăţare următoare pentru sesizarea diferenţelor dintre angajamentul de audit şi
cel de revizuire.
19
De pildă, către organismul de supraveghere a respectivei pieţe - Comisia Naţională de
Supraveghere a Asigurărilor - sau către organismul profesional etc.
32
particularităţilor convenţiei devin necesare datorită serviciilor profesionale pe care
le fundamentează. Astfel, pe de o parte, această înţelegere trebuie să ia în
considerare şi cerinţele organismului şi normelor profesionale, iar, pe de altă
parte, reprezintă un element definitoriu pentru formatul, efortul şi efectele
misiunii de examinare a calităţii informaţionale.
1. La nivel general, enunţaţi principalele categorii de audit şi în ce constau acestea?

Răspuns:
2. Enumeraţi instituţii de audit şi explicaţi cum acţionează acestea.

Răspuns:
3. Ce înţelegeţi prin sfera sau aria de aplicabilitate a auditului? De ce credeţi că

este necesară această definire?
Răspuns:
4. În ce constă micul audit şi cum se poziţionează el în spaţiul serviciilor oferite de

auditorii financiari?
Răspuns:
5. Cine desemnează auditorul financiar şi de ce? În ce condiţii poate fi acesta

demis?
Răspuns:
6. În opinia dumneavoastră, în ce relaţie se află conceptele audit, audit financiar şi

audit statutar?
Răspuns:
7. Ce măsuri preliminare ia auditorul financiar înainte de acceptarea misiunii?

Răspuns:
33
8. Care este menirea scrisorii de angajament?
Răspuns:
9. Precizaţi cerinţele minimale privind forma şi, în special, conţinutul scrisorii de

angajament.
Răspuns:
Test tip grilă

1. Specialiştii pot realiza trei categorii fundamentale de audit:
a. audit al investiţiilor, audit al marketingului, audit al calităţii;
b. audit financiar, audit operaţional şi audit de conformitate;
c. audit public intern, audit social, audit financiar;
d. audit statutar, audit public şi audit financiar.
2. Auditul statutar reprezintă:

a. examinarea/analiza oricărui sector al obiceiurilor, procedurilor şi metodelor
operaţionale ale unei firme, inclusiv a resurselor angajate şi rezultatelor obţinute, în
scopul evaluării eficacităţii şi eficienţei lor;
b. examinarea efectuată de un profesionist competent şi independent asupra
situaţiilor financiare ale unei entităţi elaborate de conducere în vederea exprimării
unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare şi complete a poziţiei şi situaţiei
financiare precum şi a rezultatelor obţinute de aceasta;
c. examinarea în vederea exprimării de către auditorii financiari a unei opinii
asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu Standardele internaţionale de audit
financiar ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor;
d. un proces prin care persoane competente, independente colectează şi
evaluează probe pentru a-şi forma o opinie asupra gradului de corespondenţă între
cele observate şi anumite criterii prestabilite.

AUTOEVALUARE
1. Principalele categorii de audit sunt: auditul situaţiilor financiare, auditul
operaţional şi auditul de conformitate. Auditul situaţiilor financiare este efectuat pentru a
se determina dacă situaţiile financiare în ansamblu sunt prezentate în acord cu anumite
criterii, care, în mod normal, constau în principiile contabile general acceptate. Auditul
operaţional reprezintă examinarea/analiza oricărei porţiuni a procedurilor şi metodelor
operaţionale ale unei organizaţii, în scopul evaluării eficienţei şi eficacităţii lor. Scopul
unui audit al conformităţii este de a determina dacă entitatea examinată respectă
anumite proceduri, reguli sau reglementări definite de o autoritate supraordonată.
4. Conţinutul miniauditului este redat foarte bine de denumire, respectiv servicii de
asigurare, dar de semnificaţie mai mică împotriva riscului informaţional aferent situaţiilor
financiare. Acesta poate fi interpretat ca un concept similar auditului facultativ, dar nu se
confundă nici pe departe, el reprezentând o parte a auditului facultativ.
34
7. Încheierea contractului de audit cu un client se realizează după parcurgerea
preliminariilor privind acceptarea misiunii, care presupune că:
- sunt îndeplinite cerinţele de etică relevante, cum ar fi independenţa şi competenţa
- misiunea prezintă integral sau cumulat următoarele caracteristici:
º situaţiile financiare sunt auditabile,
º criteriile la care se raportează informaţiile financiare sunt convenabile şi disponibile,
º auditorul are acces la probe suficiente şi adecvate,
º concluziile misiunii vor fi cuprinse într-o formă adecvată de raport scris,
º auditorul este încredinţat că există un scop raţional al misiunii.
Test tip grilă
1. b
2. b
BIBLIOGRAFIE

2003;
 Domnişoru S., Briciu S., Popa I. E., Bunget C. O. – Audit statutar versus
comunicare financiară. De ce şi cum?, Revista audit financiar, nr. 7/2010, pag. 7-
13..
 Mihăilescu I., Mihăilescu C. T. - Audit financiar versus audit statutar. Clarificari
necesare în practica profesională, Revista Audit financiar nr. 2/2010, Editura
CAFR, Bucureşti, pag. 3-9..
Economica, Bucureşti, 2011;
 Domnişoru S., Vînătoru S. – Audit şi control intern, Editura Universitaria,
Craiova, 2008;
35
36
CARTOGRAFIEREA SERVICIILOR PROFESIONALE

ŞI DECLARAŢIILE RESPONSABILILOR
Cuprins:
3.1. Disjuncţia între serviciile de asigurare şi cele de non-asigurare
3.2. Sinteza procesului de audit
3.3. Declaraţiile conducerii entităţii auditate
Bibliografie
• particularizarea asigurării împotriva riscului informaţional în cadrul

general al asigurărilor;
• analizarea alternativelor posibile prin care se poate îmbunătăţi calitatea
informaţiilor şi incidenţa percepţiilor;
• punerea în temă privind „filmul” unei misiuni de audit;
• conţinutul, importanţa şi modul de utilizare ale declaraţiilor părţii
responsabile.
3.1 Disjuncţia între servicii de asigurare şi cele de non-asigurare
Practica şi Standardele în domeniu, ne clasifică serviciile oferite de auditori în

două categorii importante: serviciile de asigurare şi cele de non-asigurare.
1. Cu ocazia realizării serviciului de asigurare auditorul emite un co-
municat, raport sau certificat în formă scrisă, prin care exprimă o opinie
privind fiabilitatea informaţiilor emise de partea responsabilă (în principiu,
conducerea entităţii) prin care se sporeşte încredere utilizatorilor respectivelor
informaţii.
Practica în domeniul evaluării calităţii informaţionale a situaţiilor financiare
impune o diferenţiere clară între serviciile de asigurare rezonabilă şi serviciile de
asigurare limitată sau, altfel spus, între un serviciu complet şi o parte a acestuia.
a. Cel mai important serviciu de asigurare rezonabilă este reprezentat de
audit. Acesta are ca obiectiv examinarea profesională a conturilor anuale şi a altor
informaţii, care să-i permită auditorului colectarea şi evaluarea probelor necesare
emiterii unei opinii referitoare la întocmirea, sub toate aspectele semnificative, a
situaţiilor financiare în conformitate cu un cadru identificat şi adecvat de raportare
financiară.
Atunci când prezintă informaţiile sub formă de situaţii financiare, clientul face
o serie de aserţiuni1 în legătură cu starea (poziţia, zestrea) sa financiară şi
rezultatele obţinute. Utilizatorii externi, care se bazează pe aceste situaţii
1
Aserţiunile conducerii unei entităţi privind situaţiile financiare sunt reprezentate de afirmaţiile
sau enunţurile, scurte de regulă, care susţin, însoţesc sau fac parte integrantă din situaţiile
financiare emanate de respectiva entitate.
37
financiare pentru a lua decizii economice, fac referinţă la raportul auditorului ca la
un indicator al fiabilităţii informaţiilor din situaţiile respective. Ei preţuiesc
asigurarea oferită de auditor datorită independenţei lui faţă de client, datorită
cunoştinţelor sale în domeniul raportării financiare, disponibilităţii şi stricteţei în
domeniu impuse de integralitatea standardelor profesionale.
Serviciile de audit financiar oferă o asigurare înaltă, dar nu absolută că
informaţia care face obiectul examinării este reală, integrală şi caracterizată prin
acurateţe. Asigurarea se referă la gradul de satisfacere al auditorului, privind
credibilitatea unei aserţiuni care a fost efectuată de către o parte pentru folosinţa
unei alte părţi. Gradul de satisfacere atins este determinat de procedurile efectuate,
auditorul este obligat să decidă care sunt procedurile adecvate din ansamblul celor
disponibile şi să le utilizeze în mod riguros, precum şi de rezultatul acestora
(probele obţinute să fie competente şi consecvente).
Se poate observa că raportul de audit furnizează o asigurare rezonabilă asupra
aserţiunilor conducerii entităţii auditate, exprimată în mod pozitiv prin sintagme de
felul "situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă" sau "situaţiile financiare se
prezintă sincer în toate aspectele lor semnificative". Un nivel de asigurare absolut în
audit este imposibil de atins2 datorită unor factori, cum ar fi: nevoia de aplicare a
raţionamentului profesional, utilizarea testelor, inerenta limitare a oricărui sistem
contabil şi de control intern şi altele, însă gradul de asigurare trebuie menţinut la un
nivel cât mai înalt.
În ţara noastră, entităţile sau organizaţiile ce prezintă un interes sau impact
economico-social de amploare (companiile cotate la bursele de valori, băncile,
companiile şi societăţile naţionale alte societăţi care îndeplinesc anumite limite
minimale, precum şi grupurile de societăţi) sunt obligate prin lege să prezinte în
cadrul situaţiilor financiare anuale şi raportul auditorului financiar - statutar, ca
asigurare a calităţii informaţionale. Numeroase alte companii apelează la servicii
de audit fără a fi constrânse, pentru a oferi o anumită încredere investitorilor şi
pentru a-şi facilita accesul la capital. De asemenea, diverse organizaţii sunt
nevoite să apeleze auditul situaţiilor financiare ca răspuns la condiţiile impuse de
creditori sau de alte surse de finanţare (de pildă, creditele obţinute de la băncile
comerciale pot determina creditorul la o astfel de solicitare). Această ultimă speţă,
poate fi bun un exemplu de audit facultativ şi de "mic audit", care excede
revizuirii.
b. Serviciile de asigurare limitată cuprind, în speţă, revizuirea. Aceasta se
prezintă în fapt ca un examen limitat în care auditorului nu i se solicită folosirea
tuturor procedurilor de audit, dar i se cere să concluzioneze că nu a descoperit
niciun fapt sau nicio tranzacţie de importanţă semnificativă, ce l-ar determina să
aprecieze că situaţiile financiare nu au fost elaborate în concordanţă cu un cadru
general de raportare identificat. Procedurile utilizate de auditor pot fi cele
relevante pentru o misiune de asigurare, fără a avea obligaţia de a le folosi pe
toate cele necesare fundamentării concluziilor într-un angajament de audit, în
special a celor mai costisitoare.
Prin angajamentul de revizuire auditorul furnizează un nivel limitat sau
moderat de asigurare şi anume că informaţia care face obiectul revizuirii nu
conţine erori semnificative. Raportul de revizuire furnizează o asigurare negativă
asupra aserţiunilor conducerii entităţii auditate prin expresia "nu au fost constatate
fapte neconforme cu criteriile corespunzătoare acestor examinări".
O revizuire cuprinde proceduri analitice şi de investigaţie care sunt concepute
pentru a verifica credibilitatea unei aserţiuni, adică responsabilitatea unei părţi
2
Am putea spune că în general este imposibil de atins o asigurare absolută.
38
pentru uzul altei părţi. Dacă o revizuire implică aplicarea unei părţi importante a
abilităţilor şi tehnicilor de audit, precum şi colectarea de informaţii, aceasta nu
implică
- în mod obişnuit o evaluare a sistemelor financiar - contabile şi a ansamblului
controlului intern,
- teste ale înregistrărilor sau ale răspunsurilor la chestionare,
- obţinerea probelor coroborate prin inspecţie, observare, şi confirmare. Astfel
de proceduri fiind efectuate în mod obişnuit pe parcursul unui audit financiar.
Numeroase companii care nu sunt cotate la bursele de valori doresc să ofere o
anumită asigurare în ceea ce priveşte situaţiile lor financiare, fără a suporta costul
unui audit. O simplă revizuire (simplificând foarte mult lucrurile, o trecere în
revistă combinată cu o analiză economico – financiară riguroasă şi intervievare
adecvată etc.) este deseori suficientă pentru a răspunde nevoilor utilizatorilor şi
poate fi realizată de firma specializată la un tarif mult mai redus decât un audit.
Aşa cum am mai spus, la nivelul Comisiei Europene, legat de serviciile de
asigurare limitată, este la mare preţ un nou concept - "micul audit". Apariţia
acestuia este determinată, pe de o parte, de preţul tot mai mare al marelui audit (a
serviciului integral), iar, pe de altă parte, de dorinţa forului european, impusă de
necesităţi cotidiene, privind menţinerea la un nivel suficient de dezvoltat a
auditului orientat către întreprinderile mijlocii şi mici. În opinia noastră, partea cea
mai importantă a micului audit este reprezentată de revizuire.
2. Pe lângă serviciile de asigurare, practica în domeniu a condus la apariţia
şi a serviciilor de non-asigurare sau servicii conexe auditului financiar.
Acestea se referă la serviciile care nu îndeplinesc condiţiile necesare unui serviciu
necesare pentru a fi declarat de asigurare.
Ele nu oferă nici un fel de asigurare beneficiarilor lucrării realizate de auditor şi
cuprind:
c. procedurile agreate reprezintă un angajament de examinare restrâns la stricta
utilizare a anumitor proceduri, stabilite prin acordul comun al auditorului şi
utilizatorii constatărilor. Aceste proceduri reprezintă doar o parte a arsenalului de
instrumente existente la dispoziţia verificatorului şi cuprinse în Standardele de
Audit. Într-un astfel de angajament, auditorul nu face evaluări proprii şi, implicit, nu
emite nicio opinie.
El prezintă ca un raport al constatărilor efective rezultate din aplicarea tehnicilor
de verificare convenite, dar concluziile şi opiniile sunt stabilite de către utilizatorii
raportului pe baza activităţii desfăşurate şi rezultatelor prezentate de către auditor.
În plus, pentru concluzii şi eventuale decizii, beneficiarii raportului mai au la
dispoziţie şi alte informaţii pe care profesionistul nu le cunoaşte. Prin urmare,
auditorul nu oferă nici o asigurare prin raportul pe care îl întocmeşte, ci prezintă
doar constatări ale procedurilor agreate şi aplicate. Raportul este destinat exclusiv
acelor părţi care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte
părţi, care nu cunosc motivele ce au dus la orientarea asupra acelor proceduri şi
condiţiile de aplicare a lor, pot interpreta în mod greşit rezultatele.
O mare parte din aceste servicii reprezintă fragmente ale auditului, în măsura în
care utilizatorii doresc să testeze diverse informaţii. De exemplu, 1°băncile solicită
deseori debitorilor lor să angajeze un auditor financiar pentru a testa respectarea
de către debitor a anumitor clauze din contractul de împrumut. Auditorii financiari
pot face atestări 2°privind eficacitatea mecanismelor de control intern ale unui
client vizând activităţile de raportare financiară. Informaţiile privind controlul
intern sunt strâns legate de situaţiile financiare, dar au şi caracter de previziune,
deoarece un control intern eficace reduce probabilitatea apariţiei viitoare a unor
informaţii eronate în situaţiile financiare. Auditorii financiari mai au posibilitatea
39
şi de a 3°testa şi informaţiile din situaţiile financiare previzionale ale unui client,
situaţii care sunt deseori utilizate în scopul obţinerii de resurse de finanţare;
După cum se poate observa, cea de-a treia speţă de la proceduri agreate pare
similară cu ultima prezentată la serviciile de audit. Dar cum se face şi ce elemente
asigură distincţia între categoriile de servicii? Răspunsul se regăseşte în conţinutul
contractului acceptat de profesionist. Încadrarea unei misiuni a auditorului într-o
categorie sau alta depinde preponderent de elementele contextului în care este
concepută, realizată şi finalizată. Este necesar şi util ca toate aceste elemente să fie
cuprinse în contractul de prestări servicii, cu titlu diferit pentru fiecare din cele
patru alternative (inclusiv compilarea). Astfel, dacă obiectul contractului de
evaluare a aceloraşi situaţii financiare depuse de o societate comercială la banca sa
este:
- examinarea situaţiilor financiare pentru certificarea calităţii rezonabile a
informaţiilor cuprinse în cadrul lor. Auditorul este obligat să folosească toate
mijloacele profesionale disponibile pentru îndeplinirea obiectivului misiunii,
inclusiv testarea rigorii interne şi emiterea unei opinii pentru ansamblu - ne aflăm
în cazul unui angajament de audit complet;
- examinarea informaţiilor cuprinse în documentele transmise băncii din punct
de vedere al conformităţii cu normele contabile naţionale, fără a testa sistemul de
control intern al societăţii comerciale, auditorul fiind liber să stabilească (pe baza
propriului raţionament profesional şi în condiţiile ISA) ce proceduri să utilizeze
pentru îndeplinirea obiectivului – suntem în cazul unui angajament de revizuire;
- examinarea situaţiilor financiare din perspectiva concordanţei lor cu
inventarul faptic şi a clasificării corecte a creanţelor societăţii comerciale pe
termene de scadenţă, utilizând următoarele proceduri: comparaţia, analiza şi
recalcularea. În acest caz, profesionistul ne având posibilitatea de aşi selecta
procedurile pe care să le folosească, ci obligaţia de a le aplica exclusiv pe cele trei
convenite, suntem poziţionaţi în parametrii unui angajament de proceduri agreate;
d. compilarea sau alte servicii conexe constau în angajarea unui auditor care,
prin profesionalismul său, să colecteze, să clasifice şi să sintetizeze informaţiile
financiare.3 În literatura de specialitate se foloseşte, în locul termenului de auditor,
termenul de contabil, pentru a se face distincţie între angajamentele de audit şi alte
servicii conexe. În speţă, angajamentele de compilare sunt cele care cer angajarea
unui contabil practician.
În general, sintetizările şi sistematizările solicitate reduc informaţiile detaliate
la o formă inteligibilă şi uşor utilizabilă, fără a exista cerinţa de a testa aserţiunile
conducerii entităţii auditate. Procedurile folosite nu au legătură şi nu sunt derivate
din audit, nedând posibilitatea auditorului (contabilului) să exprime nici o
asigurare asupra informaţiei financiare.
Însă, utilizatorii informaţiilor financiare compilate obţin încrederea că
participarea unui profesionist calificat şi intervenţiile competente ale acestuia au
fost în măsură să creeze impresii sau să consolideze aprecieri asupra cărora
existau îndoieli.
Continuând exemplul cu relaţia dintre banca şi societatea comercială, este
posibil ca banca să nu fie mulţumită de formatul situaţiilor financiare prezentate
(depuse) de clientul său şi solicită transpunerea acestora în altă formă. Dacă se
apelează pentru această lucrare la un profesionist independent, atunci acesta se
află în cadrul unui angajament de compilare.
Menţionăm că numele unui auditor este asociat cu informaţia financiară
atunci când acesta ataşează un raport la acea informaţie sau este de acord cu
3
Deşi un sens al compilării este şi verificare, se realizează mai puţin acest proces şi mai mult o
"transformare" prin sintetizare şi sistematizare.
40
folosirea numelui său într-o relaţie profesională. Dacă numele auditorului nu este
asociat în acest fel, atunci terţele părţi trebuie să înţeleagă implicit că auditorul nu-
şi asumă nici un fel de responsabilitate. De asemenea, dacă numele specialistului
este ataşat informaţiei financiar contabile fără ştiinţa şi acordul acestuia, se impun
măsuri rapide de corectare a situaţiei.
Am prezentat aceste distincţii privind o parte din serviciile pe care le pot oferi
auditorii financiari, după precizările privind forma şi condiţiile în care se
realizează un angajament de audit financiar, tocmai pentru a sublinia importanţa
acestuia din urmă asupra ansamblului misiunii de audit. Cu alte cuvinte,
demersurile şi răspunderile auditorului sunt serios influenţate de tipul
angajamentului pe baza căruia îşi desfăşoară activitatea. Mai mult, în cadrul unei
misiuni, principial, nu este permisă "alunecarea" de la un tip de angajament la
altul, de pildă, contractarea unui angajament de audit şi realizarea unei revizuiri.
3.2 Sinteza procesului de audit
Fără a avea intenţia sau dorinţa de a prezenta integral în această carte

elementele ce sunt necesare exercitării profesiei de auditor, vom încerca, totuşi, să
surprindem aspectele esenţiale. Din această perspectivă, am considerat util ca
înainte de iniţierea şi, pe alocuri, aprofundarea unor probleme de conţinut precum
riscul în audit, evaluarea sistemului contabil şi a celui de control intern, eroarea şi
frauda în audit, procedurile analitice şi altele asemenea, să prezentăm o succintă
trecere în revistă a ceea ce presupune sau necesită procesul de audit, precum şi
relaţia dintre audit şi contabilitate. Demersul ni se pare necesar întrucât este menit
să inducă o anumită imagine de ansamblu, care să ne călăuzească pe parcursul
citirii întregii lucrări.
O astfel de etalare nu poate începe decât cu o definiţie. Astfel, auditul
financiar constă în colectarea şi evaluarea unui ansamblu de probe
privind o serie de informaţii, în scopul determinării şi raportării gradului
de conformitate a informaţiilor respective cu o serie de criterii prestabilite.
Auditul ar trebui efectuat de o persoană legal abilitată, competentă şi
independentă. Pentru a permite o mai bună înţelegere, termenii folosiţi sunt dis-
cutaţi în continuare într-o ordine diferită de cea în care apar în descriere.
Pentru a se efectua un audit, trebuie să existe informaţii într-o formă
verificabilă, precum şi o serie de norme şi standarde (criterii) la care auditorul să
se raporteze atunci când le evaluează şi examinează. Informaţiile pot lua şi iau
numeroase forme mai mult sau mai puţin diferite. De obicei, auditorii examinează
informaţii cuantificabile, printre care putem menţiona situaţiile financiare ale
persoanelor juridice, rapoartele financiare elaborate pentru proiectele cu finanţare
nerambursabilă şi declaraţiile fiscale privind impozitele întocmite de contribuabili.
De asemenea, auditorii pot evalua şi alte informaţii mai subiective, cum ar fi
eficacitatea sistemelor informatice, eficienţa activităţilor de producţie sau
obiectivitatea şi prudenţa previziunilor etc.
Criteriile de evaluare variază, la rândul lor, în funcţie de informaţiile auditate.
De exemplu, în cadrul unui audit al situaţiilor financiare, criteriile utilizate constau
de obicei în principiile contabile general acceptate. Mai concret, aceasta înseamnă
că în ţara noastră într-un audit al situaţiilor financiare ale unei instituţii publice se
vor avea în vedere normele contabile specifice (Legea contabilităţii nr. 82/1991,
modificată şi completată, Legea nr. 500/2002 privind Finanţele publice, OMFP nr.
1917/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi conducerea
contabilităţii instituţiilor publice), iar în cazul unei companii se vor face referiri la
41
Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată, Ordinul Ministrului
Finanţelor Publice nr. 1802/2014 pentru pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale
consolidate. Firma de audit va determina dacă aceste documente de sinteză au fost
întocmite în conformitate cu principiile existente în aceste reglementări. În cazul
unui audit al declaraţiilor fiscale realizat de către inspectorul fiscal, criteriile
utilizate se vor regăsi în Codul Fiscal. Dacă inspectorul fiscal face un audit al
declaraţiei companiei X privind impozitul pe profit, acesta se va referi la Codul
Fiscal, nu la principiile contabile general acceptate, în ceea ce priveşte criteriile de
determinare a corectitudinii informaţiilor.4
În cazul informaţiilor cu caracter mai subiectiv, cum ar fi cele din auditul efi-
cacităţii operaţiunilor informatizate, criteriile sunt mai greu de definit. În mod nor-
mal, auditorii şi entităţile supuse auditului ajung la un acord în ceea ce priveşte
criteriile5 ce urmează a fi utilizate cu mult înainte de începutul auditului propriu-
zis.6 Pentru un program informatic, de exemplu, printre criterii s-ar putea număra
absenţa erorilor de intrare sau ieşire a datelor de sistem.
Probele reprezintă orice informaţii utilizate de auditor pentru a determina
dacă aserţiunile7 auditate sunt realizate, prezentate şi dezvăluite în
conformitate cu criteriile prestabilite. Probele pot lua numeroase forme,
printre care se numără: declaraţiile verbale ale persoanei(lor) auditate (clientului),
comunicările scrise cu terţi din afara entităţii, precum şi observările personale ale
auditorului etc. Este important să se obţină probe suficiente din punct de vedere
cantitativ şi calitativ pentru a se atinge scopul auditului.
Determinarea tipurilor şi cantităţilor de probe necesare, precum şi evaluarea
concordanţei dintre informaţii şi criteriile prestabilite reprezintă componenta
decisivă a oricărui audit.
Pentru aceasta este necesar ca auditorul să desfăşoare un proces sistematic,
care presupune:
- înţelegerea activităţii clientului şi a situaţiilor financiare elaborate, inclusiv a
sistemului de control intern;
- identificarea şi evaluarea, pe baza acestei înţelegeri, a riscurilor de prezentare
eronată semnificativă a informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare;
- răspunsul sau reacţia auditorului la riscurile identificate, ce presupune
răspunsuri generale, dar şi determinarea naturii, sincronizării şi dimensiunii
procedurilor utilizate;
- efectuarea procedurilor de audit şi evaluarea rezultatelor (probelor) obţinute;
- comunicarea unor probleme părţii responsabile;
- raportarea concluziilor misiunii.
Auditorul, pe lângă faptul că este autorizat conform legii, trebuie să dispună de
toate calificările necesare pentru a înţelege criteriile utilizate şi trebuie să fie
suficient de competent pentru a cunoaşte tipurile şi cantităţile de probe de
colectat, astfel încât să poată ajunge la o concluzie corectă după ce va fi examinat
toate probele.
De asemenea, este necesar ca practicianul să dea dovadă de o atitudine psihică
independentă. Competenţa auditorului nu are nicio valoare în cazul în care este
părtinitor în colectarea şi evaluarea probelor. Nu întâmplător auditorii care
4
Aceasta nu exclude cultura contabilă a inspectorului fiscal, ci dimpotrivă…
5
A nu se confunda acordul privind criteriile cu cel privind procedurile.
6
Prezentarea condiţiilor şi cerinţelor privind angajamentul de audit într-un paragraf anterior nu
este întâmplătoare.
7
Afirmaţiile incluse de managementul entităţii auditate şi incluse în situaţiile financiare.
42
întocmesc rapoarte asupra situaţiilor financiare ale companiilor sunt deseori
numiţi auditori independenţi.
În ciuda faptului că persoana care face auditul situaţiilor financiare publicate este
plătită de către compania care le-a întocmit, ea este, de regulă, suficient de
independentă pentru a emite opinii în care utilizatorii să poată avea încredere. Deşi
o independenţă perfectă este aproape imposibil de atins, auditorii se străduiesc8
să menţină un grad înalt de detaşare pentru a nu pierde încrederea utilizatorilor
care se bazează pe rapoartele lor.
Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare misiunea cu o atitudine de
scepticism profesional, admiţând că pot exista împrejurări în care situaţiile
financiare să fie denaturate în mod semnificativ. O atitudine de scepticism
profesional înseamnă că auditorul realizează o evaluare critică, în mod
circumspect, a validităţii unei probe de audit obţinute şi este atent la acele probe
de audit care contrazic sau pun la îndoială credibilitatea documentelor sau a
declaraţiilor conducerii. De pildă, o atitudine de scepticism profesional este
necesară pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul să reducă riscul
eludării circumstanţelor suspicioase, al generalizării excesive în momentul
conturării concluziilor desprinse din observaţiile de audit, precum şi riscul
utilizării unor premise greşite la determinarea naturii, duratei şi întinderii
procedurilor de audit şi la evaluarea rezultatelor acestora. În planificarea şi
desfăşurarea unui angajament, auditorul nu trebuie să presupună că managementul
este lipsit de onestitate, dar nici să plece de la premisa unei onestităţi
incontestabile. În consecinţă, declaraţiile din partea conducerii nu trebuie să
substituie obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate care să dea
posibilitatea conturării concluziilor rezonabile pe care să se fundamenteze opinia
de audit.
Etapa finală a procesului de audit constă în întocmirea unui raport de audit,
prin care auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt de
naturi diferite, însă toate trebuie să informeze deopotrivă utilizatorii despre
concordanţa dintre informaţii şi criteriile stabilite. Şi formele pe care le iau
rapoartele sunt diverse, de la tipurile foarte tehnice, asociate de obicei cu
auditurile situaţiilor financiare, până la simplele rapoarte orale, în cazul unui audit
al eficienţei operaţionale a unui mic departament.
Pentru o mai bună edificare, mai considerăm necesar a prezenta câteva cerinţe
generale de prezentare a informaţiilor în situaţiile financiare, care, întradevăr ar
trebui să constituie obiective comune ale contabililor cu ocazia producerii şi
auditorilor cu ocazia testării:
- să cuprindă toate tranzacţiile semnificative, să fie întocmite cu profesionalism
şi sinceritate;
- să exprime competenţă şi fidelitate;
- să prezinte cu obiectivitate şi acurateţe tranzacţiile cu părţile legate;
- să prezinte informaţii complete referitoare la remunerarea directorilor şi
funcţionarilor superiori;
- să fie respectate cele mai bune practici în tranzacţiile bursiere;
- să reflecte problemele semnificative cu care se confruntă entitatea;
- să prezinte managementul riscului şi sistemele de control intern;
- să informeze cu privire la structura şi activitatea consiliului de administraţie,
activitatea conducerii executive şi non-executive;
- să exprime evaluarea performanţelor membrilor CA., metodele folosite pentru
creşterea profitului;
8
Trebuie să se preocupe insistent pentru asigurarea independenţei.
43
- să prezinte mediul general de derulare a afacerilor, responsabilitatea socială şi
personală ale managerilor.
Numeroşi utilizatori ai situaţiilor financiare şi membri ai publicului larg
confundă contabilitatea cu auditul. Această confuzie provine din faptul că cea
mai mare parte a activităţilor de audit vizează informaţiile contabile, iar numeroşi
auditori au o experienţă semnificativă în domenii legate de contabilitate.
Contabilitatea reprezintă înregistrarea, clasificarea şi sintetizarea evenimen-
telor economice de manieră logică, în scopul furnizării de informaţii financiare
pentru procesul decizional.9 Funcţia contabilităţii constă în a oferi anumite tipuri
de informaţii cantitative, pe care managerii şi, nu numai, le pot utiliza în procesul
decizional. Pentru a furniza informaţii relevante, contabilii trebuie să dispună de
cunoştinţe aprofundate privind principiile şi regulile pe care se bazează
prelucrarea informaţiilor contabile. Pe lângă acestea, contabilii trebuie să
elaboreze un sistem suficient de riguros pentru a se asigura că faptele şi
evenimentele economice sunt înregistrate corect, la timp şi la un cost rezonabil.
În cadrul unui audit al datelor contabile, cel mai important este să se determi-
ne dacă informaţiile înregistrate reflectă corect evenimentele economice care s-au
produs în cursul exerciţiului financiar. Deoarece regulile contabile reprezintă
criteriile de evaluare a înregistrării adecvate a informaţiilor contabile, orice
auditor implicat în activităţi legate de aceste date trebuie, de asemenea, să
înţeleagă perfect aceste reguli. În contextul unui audit al situaţiilor financiare,
regulile aplicate sau criteriile de evaluare sunt, în cele mai multe cazuri,
principiile contabile general acceptate. În cartea de faţă, pornim de la ipoteza
potrivit căreia cititorii deja au studiat şi aprofundat principiile contabile general
acceptate.
Pe lângă o bună înţelegere a contabilităţii, auditorul trebuie să dispună de ex-
perienţă în colectarea şi interpretarea probelor de audit. Anume această
experienţă diferenţiază auditorii de contabili. Identificarea procedurilor de audit
adecvate, determinarea numărului şi tipurilor de elemente de testat, precum şi
evaluarea rezultatelor reprezintă deopotrivă probleme unice, caracteristice
activităţii unui auditor.
3.3 Declaraţiile conducerii entităţii auditate
Atât în primele faze cât şi pe parcursul misiunii sale, auditorul trebuie să obţină
declaraţii adecvate din partea conducerii. În baza acestora, conducerea entităţii
auditate îşi asumă responsabilitatea pentru realizarea şi prezentarea fidelă a
situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul general de raportare financiară
relevant şi că a aprobat respectivele situaţii financiare.
Auditorul poate să obţină proba asumării de către conducere a unor
asemenea responsabilităţi pe baza:
- unei scrisori de declaraţie a conducerii;
- unei scrisori de la auditor prezentând înţelegerea de către acesta a declaraţiilor
conducerii, în mod corespunzător cunoscută şi confirmată de conducere;
- proceselor verbale relevante ale întrunirilor consiliului de administraţie sau a
unui organ similar;
- unei copii semnate a situaţiilor financiare.
Pot exista multe raţionamente profesionale în legătură cu gradele de asigurare
oferite de cele patru forme ale declaraţiilor, dar, în opinia noastră, scrisoarea de la
9
Contabilitatea devine sau ar trebui să militeze pentru a deveni o artă a verificării, înregistrării,
sintetizării, sistematizării şi a prezentării orientate prioritar către investitor sau cetăţean.
44
auditor confirmată de clientul de audit este cea mai fiabilă, întrucât realizează
feed-back-ul şi înlătură orice polemici sau echivalenţe. Generalizând, riscul
neînţelegerilor dintre auditor şi conducere este redus atunci când declaraţiile orale
sunt confirmate de conducere în scris.
Între aspectele ce se includ în declaraţiile conducerii, pot fi enumerate:10
- există neregularităţi, implicând conducerea sau angajaţii, ce au avut un rol
important asupra sistemului contabil şi de control intern sau care ar fi putut avea
un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare;
- s-au pus la dispoziţia auditorului toate registrele contabile şi documentaţia
auxiliară, precum şi toate procesele verbale ale întrunirilor acţionarilor şi
consiliului de administraţie;
- au fost furnizate auditorului toate informaţiile cu privire la identificarea
părţilor afiliate;
- entitatea auditată a respectat toate clauzele contractelor şi prevederile
normative, care ar putea avea un aspect semnificativ asupra situaţiilor financiare;
- au fost înregistrate corect şi prezentate adecvat în situaţiile financiare:
identitatea, soldurile şi tranzacţiile cu părţile afiliate; pierderile apărute din
contracte de vânzare cumpărare; acordurile şi opţiunile de a recumpăra activele
anterior vândute; activele oferite ca garanţie;
- există elemente susceptibile sau intenţii care pot modifica în mod
semnificativ valoarea contabilă sau clasificarea activelor şi datoriilor reflectate în
situaţiile financiare;
- există proiecte de abandonare a unor linii de producţie sau alte asemenea
intenţii care vor avea ca rezultat stocuri excedentare ori uzate moral şi nici un stoc
nu este stabilit la o valoare în exces faţă de valoarea realizabilă netă;
- entitatea are titluri corespunzătoare asupra tuturor activelor şi nu există
ipoteci, nici sechestre asupra activelor companiei, cu excepţia celor prezentate
într-o notă X integrată situaţiilor financiare;
- s-au înregistrat şi prezentat toate datoriile atât cele actuale, cât şi cele
contigente, precum şi toate garanţiile care s-au oferit terţilor;
- există evenimente ulterioare sfârşitului perioadei financiare auditate (în afara
celor prezentate deja) care să necesite ajustarea sau prezentarea în situaţiile
financiare sau în notele acestora;
- pretenţiile terţilor privind litigiile au fost corespunzător prezentate şi dacă
există riscul să se solicite alte pretenţii privind litigiile;
- există contracte legale sau nelegale privind compensarea soldurilor diverselor
conturi, respectiv veniturile şi/sau cheltuielile entităţii auditate;
- cu excepţia celor prezentate în nota Y din situaţiile financiare, există alte
contracte de creditare a entităţii;
- s-au înregistrat şi prezentat corect în situaţiile financiare opţiunile şi
acordurile de răscumpărare a capitalului social rezervat pentru opţiuni, conversii şi
alte cerinţe.
Deşi solicitarea declaraţilor conducerii privind o astfel de varietate a
problemelor poate atrage atenţia conducerii asupra anumitor aspecte, considerate
"sensibile", determinând-o să fie rezervată în răspunsuri, auditorul trebuie să
obţină aceste declaraţii fiind conştient de limitările fiabilităţii acestora.
Declaraţiile scrise solicitate conducerii pot fi limitate la aspectele care sunt
considerate semnificative pentru situaţiile financiare, fie în mod individual, fie
colectiv. De asemenea, în ceea ce priveşte anumite elemente, poate fi necesar a
10
Pentru auditor aceste aspecte sunt considerate întrebări al căror răspuns trebuie identificat şi
documentat.
45
informa conducerea despre viziunea pe care o are auditorul asupra pragului de
semnificaţie.
În cursul desfăşurării unui audit, conducerea face multe declaraţii auditorilor
fie nesolicitate, fie ca răspuns la investigaţii specifice. Când asemenea declaraţii
sunt făcute în legătură cu aspecte care sunt semnificative pentru situaţiile
financiare, auditorul trebuie să:
- identifice probe de audit ce pot fi coroborate, de la surse din interiorul sau din
afara entităţii;
- evalueze dacă declaraţiile făcute de conducere par rezonabile, plauzibile şi
consecvente cu alte probe de audit obţinute, inclusiv cu alte declaraţii;
- ia în considerare dacă persoanele care fac declaraţii sunt bine informate
asupra problemelor concrete, despre care doreşte să obţină informaţii.
Declaraţiile conducerii nu pot înlocui alte probe, pe care auditorul le aşteaptă,
în mod rezonabil, ca fiind disponibile. De exemplu, o declaraţie a conducerii în
privinţa costului unui activ nu este un substitut al informaţiilor pe care auditorul
se aşteaptă/trebuie să le obţină în mod obişnuit referitor la maturitatea, uzura,
provenienţa sau destinaţia respectivului activ.
Dacă auditorul nu poate să obţină probe de audit adecvate în legătură cu un
aspect care are, sau poate avea, un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare
şi o astfel de probă se aşteaptă să fie disponibilă, aceasta va constitui o limitare a
ariei de aplicabilitate a auditului, chiar dacă, privind acel aspect, a fost primită o
declaraţie din partea conducerii.
În anumite situaţii, o declaraţie din partea conducerii poate fi singura probă de
audit care se poate aştepta să fie disponibilă în mod rezonabil. De exemplu,
auditorul nu se va aştepta întotdeauna ca alte probe de audit să fie disponibile
pentru a întări intenţia conducerii de a deţine o investiţie specifică pentru
apreciere pe termen lung.
Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise de la conducere asupra aspectelor
semnificative pentru situaţiile financiare atunci când, în mod rezonabil, nu se
poate aştepta să existe alte probe de audit adecvate şi suficiente.
Având în vedere ansamblul declaraţiilor obţinute de la conducerea entităţii
auditate, dacă numai una dintre acestea este contrazisă de alte probe de audit,
auditorul trebuie să investigheze circumstanţele şi, când este necesar, să
reexamineze credibilitatea celorlalte declaraţii făcute de conducere.
Auditorul va include în mod obişnuit în documentele de lucru declaraţiile
conducerii sub forma unui rezumat al discuţiilor cu managementul de vârf sau a
declaraţiilor scrise ale conducerii.
Atunci când solicită o scrisoare de declaraţie a conducerii, auditorul va cere ca
aceasta să-i fie adresată, să conţină informaţiile specificate şi să fie datată şi
semnată în mod corespunzător.
Declaraţiile conducerii vor fi în mod obişnuit semnate de membrii conducerii,
care au responsabilitatea principală în ce priveşte entitatea şi aspectele financiare
legate de aceasta (în mod obişnuit, directorul executiv şi cel financiar), bazată pe
cele mai bune cunoştinţe ale lor şi pe încredere. În anumite situaţii, auditorul poate
dori să obţină scrisori de declaraţie de la alţi membri ai conducerii. De exemplu,
auditorul poate solicita o declaraţie scrisă despre caracterul complet al tuturor
proceselor verbale ale întrunirilor acţionarilor, ale consiliului de administraţie şi
ale altor comitete importante, de la cel care răspunde personal pentru ţinerea unor
astfel de procese verbale.
Atunci când conducerea refuză să ofere o declaraţie pe care auditorul o
consideră necesară, auditorul se află într-o limitare a ariei de aplicabilitate şi
trebuie să exprime o opinie calificată sau se va afla în imposibilitatea de a exprima
46
o opinie.11 În asemenea circumstanţe, auditorul va evalua corectitudinea altor
declaraţii făcute de conducere în timpul desfăşurării auditului şi va considera dacă
alte implicaţii ale refuzului pot avea vreun efect suplimentar asupra raportului
auditorului.
Atât pentru viitorii auditori cât şi pentru utilizatorii situaţiilor financiare este
necesar a şti să facă distincţia între serviciile profesionale de asigurare publică şi
cele de non-asigurare. Din aceste considerente am prezentat suficient de elaborat
elementele care fac disjuncţia între cele două categorii, precum şi o serie de
exemple care să ajute la o mai bună înţelegere.
Pentru a oferi o viziune strategică lectorului, am descris sumar ceea ce
reprezintă procesul de audit financiar – colectare de probe, analize, raţionamente,
decizii, concluzii şi, în fine, emiterea opiniei responsabile. În acest context, devin
foarte importante criteriile de evaluare pe care le utilizează auditorul, menţinerea
independenţei şi a scepticismului profesional.
Pe lângă scrisoarea de angajament, declaraţiile conducerii entităţii auditate
reprezintă un instrument foarte important în clarificarea sistemului relaţional auditor-
auditat. Am găsit util a prezenta câteva elemente de conţinut, logică şi interpretare a
acestor declaraţii, care, în viziunea noastră, au menirea de a ajuta auditorul în
abordarea misiunii sale de examinare a calităţii informaţiilor oferite spre publicate. În
acest "joc" încrederea reciprocă reprezintă un atu de valoare inestimabilă.
1. În ce constau serviciile de asigurare limitată împotriva riscului informaţional?

Răspuns:
2. De ce auditul este un serviciu de asigurare rezonabilă şi cum se exprimă această

stare?
Răspuns:
3. Care sunt şi ce presupun elementele de rezistenţă ale serviciilor profesionale de

asigurare?
Răspuns:
4. Ce puteţi spune despre criteriile de evaluare în audit? Dar despre cele utilizate
în auditul financiar?
11
Asemănare între auditul financiar şi expertiza contabilă.
47
Răspuns:
5. Succint, precizaţi relaţia dintre procesul de audit şi probele de audit.

Răspuns:
6. Enumeraţi câteva obiective comune ale producătorilor şi referenţilor situaţiilor

financiare.
Răspuns:
7. Care sunt formele pe care le pot lua declaraţiile conducerii entităţii auditate şi
cum le clasificaţi din punct de vedere al fiabilităţii?
Răspuns:
8. Descrieţi relaţia declaraţiilor conducerii entităţii auditate cu probele de audit şi

limitare ariei de aplicabilitate a auditului.
Răspuns:
9. Ce obligaţii exprese are auditorul financiar în raport cu ansamblul declaraţiilor

conducerii entităţii auditate colectate?
Răspuns:
Test tip grilă
1. Serviciile de asigurare limitată includ:

a. auditul;
b. contabilitatea;
c. revizuirea;
d. micul audit.
2. Indicaţi care dintre aserţiunile de mai jos sunt corecte:

a. declaraţiile conducerii nu pot înlocui alte probe;
b. declaraţiile conducerii fac referire la toate aspectele privind situaţiile financiare;
c. auditorul va include în mod obişnuit în documentele de lucru declaraţiile
conducerii în mod exhaustiv;
d. declaraţiile conducerii vor fi în mod obişnuit semnate de directorul executiv şi
cel financiar.
48
AUTOEVALUARE
1. Serviciile de asigurare limitată cuprind, în speţă, revizuirea. Aceasta se prezintă în
fapt ca un examen limitat în care auditorului nu i se solicită folosirea tuturor
procedurilor de audit, dar i se cere să concluzioneze că nu a descoperit niciun fapt sau
nicio tranzacţie de importanţă semnificativă, ce l-ar determina să aprecieze că situaţiile
financiare nu au fost elaborate în concordanţă cu un cadru general de raportare
identificat.
4. Criteriile de evaluare variază în funcţie de informaţiile auditate. De exemplu, în
cadrul unui audit al situaţiilor financiare, criteriile utilizate constau de obicei în principiile
contabile general acceptate. În cazul unui audit al declaraţiilor fiscale realizat de către
inspectorul fiscal, criteriile utilizate se vor regăsi în Codul Fiscal. Dacă inspectorul fiscal
face un audit al declaraţiei companiei X privind impozitul pe profit, acesta se va referi la
Codul Fiscal, nu la principiile contabile general acceptate, în ceea ce priveşte criteriile de
determinare a corectitudinii informaţiilor.
În cazul informaţiilor cu caracter mai subiectiv, cum ar fi cele din auditul eficacităţii
operaţiunilor informatizate, criteriile sunt mai greu de definit. În mod normal, auditorii şi
entităţile supuse auditului ajung la un acord în ceea ce priveşte criteriile ce urmează a fi
utilizate cu mult înainte de începutul auditului propriu-zis. Pentru un program informatic,
de exemplu, printre criterii s-ar putea număra absenţa erorilor de intrare sau ieşire a
datelor de sistem.
7. Formele pe care le pot lua declaraţiile conducerii entităţii auditate sunt
următoarele:
- o scrisoare de declaraţie a conducerii;
- o scrisoare de la auditor prezentând înţelegerea de către acesta a declaraţiilor
conducerii, în mod corespunzător cunoscută şi confirmată de conducere;
- proceselor verbale relevante ale întrunirilor consiliului de administraţie sau a unui
organ similar;
- o copie semnată a situaţiilor financiare.
Scrisoarea de la auditor confirmată de clientul de audit este cea mai fiabilă, întrucât
realizează feed-back-ul şi înlătură orice polemici sau echivalenţe.
Test tip grilă

1. c, d
2. a, d
BIBLIOGRAFIE

2003;
Craiova, 2008;
 Ţurlea E., Roman A. G., Neamţu H. – Audit financiar. Misiuni de asigurare şi
servicii conexe, Editura Economică, Bucureşti, 2012.
49
50
STRATEGIA ȘI PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR
Cuprins:
4.1. Conţinutul strategiei şi planificării în audit
4.2. Preliminarii ale oricărei misiuni de evaluare-verificare
financiară externă
4.3. Activităţile de planificare
4.3.1. Strategia generală de audit
4.3.2. Planul de audit
4.3.3. Aspecte pe care auditorul le poate lua în consideraţie
cu ocazia planificării
4.3.4. Alte ancore ale planificării în audit
Tema de control nr. 1
Bibliografie
• explicarea necesităţii planificării în audit pentru a reduce riscul de audit la

un nivel acceptabil de scăzut
• stabilirea criteriilor de care depind natura şi întinderea activităţilor de
planificare;
• stabilirea strategiei de audit în cazul unei misiuni iniţaiel, precum şi în
cazul uneia recurente.
4.1 Conţinutul strategiei şi planificării în audit
Pentru a se putea realiza o activitate performantă, auditorul trebuie să

aibă un orizont perceptibil bine definit şi argumentat, să realizeze o
planificare care să-i asigure elementele de echilibru necesare stabilităţii,
continuităţii şi reuşitei acţiunilor. Planificarea unui audit implică stabilirea
strategiei generale şi elaborarea unui plan de audit pentru a reduce riscul de
audit la un nivel acceptabil de scăzut.
Auditorul trebuie să planifice activitatea de audit astfel încât aceasta să fie
efectuată într-un mod cât mai eficient şi care să-l asigure că misiunea va fi
realizată conform standardelor profesionale. Planificarea implică partenerul1
responsabil pentru angajament şi alţi membri cheie ai echipei2 angajamentului,
pentru a beneficia de experienţa lor şi pentru o îmbunătăţire şi o înţelegere a
eficienţei şi eficacităţii procesului de planificare.
1
Acţionar al firmei prestatoare de audit, practician independent, persoană autorizată sau certificată
de un organism profesional recunoscut în domeniu, cum este, de pildă, Camera Auditorilor
Financiari din România.
2
O structură principială, în trei trepte, a unei echipe de audit financiar poate fi: auditorul partener
conducătorul şi responsabilul strategic al misiunii, auditorul senior – managerul executiv al echipei
şi auditorii juniori – cei care colectează operativ informaţiile de la client.
51
Planificarea adecvată vine în sprijinul asigurării că:
- se acordă atenţie domeniilor importante ale auditului;
- sunt identificate posibilele probleme şi sunt soluţionate la timp;
- se evită eventualele neînţelegeri cu clientul;
- se creează premisele colectării în timp util a probelor de audit necesare;
- angajamentul de audit este organizat şi condus în mod adecvat pentru a fi
efectuat într-o manieră eficientă şi efectivă. De pildă, auditul contractat în luna
august pentru situaţiile financiare de sfârşit de an a beneficiat de o anumită
planificare. Auditorul, fără să discute cu clientul său, estimase că va emite raportul
de audit pe 20 mai anul următor, termenul de depunere a situaţiilor financiare
fiind de 150 zile de la data încheierii exerciţiului financiar. La începutul lunii
aprilie, clientul solicită raportul de audit pentru şedinţa consiliului de
supraveghere, ce are pe ordinea de zi aprobarea situaţiilor financiare şi convocarea
adunării generale a acţionarilor. Auditorul, din cauza planificării inadecvate,
constată că nu a finalizat procesul de colectare şi evaluare a probelor necesare şi,
în consecinţă, nu poate elabora raportul de audit ca răspuns la solicitarea
clientului. Această situaţie ar fi fost evitată dacă la planificarea misiunii auditorul
cunoştea şi lua în consideraţie reglementările în materie de aprobare şi publicare a
situaţiilor financiare şi realiza o mai bună comunicare, inclusiv oportună, cu
clientul său pentru realizarea unei planificări adecvate.
Planificarea bine realizată sau riguroasă:
- înlesneşte desemnarea clară a atribuţiilor între membrii echipei de
angajament;
- facilitează conducerea şi supravegherea membrilor echipei angajamentului şi
revizuirea muncii acestora;
- ajută, unde este cazul, la coordonarea activităţii realizate de auditori
componentelor şi experţilor.
Natura şi întinderea activităţilor de planificare va depinde, în mare măsură, de
- mărimea şi complexitatea entităţii;
- experienţa anterioară în relaţiile cu entitatea auditată;
- modificările împrejurărilor care apar pe durata angajamentului.
Planificarea nu este o etapă singulară a unei misiuni, ci mai degrabă un proces
continuu şi repetitiv care adesea începe la scurt timp după (sau în legătură cu)
finalizarea unui audit anterior şi continuă până la finalizarea angajamentului
curent de audit. Totuşi, la conceperea şi realizarea unei misiuni, auditorul ia în
consideraţie momentul3 unor anumite activităţi de planificare şi proceduri de audit
care trebuie finalizate înainte de efectuarea altor proceduri ulterioare de audit.
Spre ilustrare, auditorul planifică:
‫ ٭‬o discuţie cu membrii echipei angajamentului,
‫ ٭‬procedurile analitice care trebuie aplicate în activităţile de evaluare a riscului,
‫ ٭‬obţinerea unei înţelegeri generale a cadrului general de reglementare şi a
cadrului general aplicabil entităţii şi a modului în care entitatea respectă acest
cadru,
‫ ٭‬determinarea pragului de semnificaţie,
‫ ٭‬implicarea experţilor,
‫ ٭‬efectuarea procedurilor de evaluare a riscului de apariţie a unor erori
semnificative
‫ ٭‬şi efectuarea altor proceduri de audit
° la nivel de aserţiuni
° pentru clase de tranzacţii, solduri ale conturilor
3
Perioada optimă de realizare.
52
° şi prezentări, care sunt în corespondenţă (oferă asigurări în relaţia) cu
riscurile identificate.
Subliniem faptul că acesta este numai un exemplu foarte simplificat privind o
anumită înlănţuire logică a etapelor unei misiuni, pentru dezvoltarea acestuia
prezentăm în continuare elementele ce pot fi avute în vedere cu ocazia planificării
unei misiuni de audit financiar.
4.2 Preliminarii ale oricărei misiuni de

evaluare-verificare financiară externă
Activităţile preliminare sau de preplanificare ale angajamentului sunt relativ

diferite în funcţie de natura angajamentului, respectiv iniţial sau recurent, fiind
puţin mai dificile în cazul auditului iniţial, motiv pentru care vom individualiza
elementele specifice.
În general vorbind, la începutul angajamentului curent auditorul trebuie să
efectueze următoarele activităţi:
A. să efectueze proceduri referitoare la continuitatea relaţiilor cu clientul
Partenerul de angajament trebuie să fie satisfăcut că au fost respectate
procedurile adecvate cu privire la acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clientul şi
că rezultatele sau concluziile la care au ajuns în această privinţă sunt adecvate şi
au fost documentate.
Acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clientul şi angajamentele specifice de
audit includ luarea în consideraţie a:
- integrităţii principalilor proprietari, persoanelor cheie din management şi
celor însărcinaţi cu guvernanţa entităţii;
- dacă echipa angajamentului este competentă pentru a efectua angajamentul de
audit şi are timpul şi resursele necesare;
- dacă firma şi echipa angajamentului poate respecta cerinţele de etică (se va
dezvolta la punctul următor).
Dacă apar probleme în urma acestor consideraţii, echipa angajamentului
efectuează consultările adecvate şi documentează modul în care au fost
soluţionate problemele.
Decizia privind continuarea relaţiilor cu un client include considerarea
aspectelor semnificative care au apărut pe durata angajamentului actual sau a celui
anterior şi implicaţiile lor pentru continuarea relaţiei. De pildă, un client poate să
fi început să îşi extindă activitatea într-o zonă în care firma de audit nu posedă
cunoştinţele sau experienţa necesare.
Acolo unde partenerul de angajament obţine - înainte sau pe parcursul misiunii
- informaţii care ar fi condus la declinarea4 de către firmă a angajamentului de
audit, dacă acele informaţii ar fi fost cunoscute înainte, partenerul de angajament
trebuie să comunice acele informaţii firmei de audit cu promptitudine, astfel încât
aceasta să poată lua măsurile adecvate. Spre ilustrare, dacă s-a încheiat un contract
de examinare a situaţiilor financiare anuale prin care s-a convenit5 că orice acţiune
onestă a echipei de audit este considerată rezonabilă, dar ulterior apar unele
"modificări" de poziţie ale entităţii client, atunci este firesc ca şi firma de audit să-
şi reconsidere poziţia. Speţe posibile: clientul insistă să testăm relaţiile financiare
pentru un număr mai restrâns de debitori, pentru a nu-i stresa; ne interzice accesul
la anumite clauze contractuale considerate confidenţiale; entitatea auditată solicită
4
Modificarea.
5
Nu se putea altfel!
53
să nu evaluăm relaţia cu anumiţi clienţi; nu ne este permisă verificarea
cheltuielilor de protocol şi a diverselor comisioane întrucât compania auditată le
consideră tabu etc. Dacă astfel de informaţii nu au fost aduse în
discuţiile/negocierile de angajare a misiunii şi apar pe parcurs, constituind
probleme sensibile, ca să nu spunem riscante, atunci partenerul echipei aduce la
cunoştinţa firmei de audit, din care face parte şi în numele căreia acţionează,
pentru ca această să poată decide responsabil şi în cunoştinţă de cauză asupra căii
de urmat (a modului de reacţie).
B. să evalueze conformitatea cu cerinţele etice, inclusiv independenţa
Partenerul de angajament trebuie să preia responsabilitatea pentru calitatea
globală a fiecărui angajament de audit la care este desemnat. Astfel, el este
obligat să considere dacă membrii echipei de angajament au respectat cerinţele
etice.
Cerinţele etice referitoare la angajamentele de audit includ:
(a) integritatea,
(b) obiectivitatea,
(c) competenţa profesională şi atenţia cuvenită,
(d) confidenţialitatea şi
(e) comportamentul profesional.
Partenerul de angajament rămâne atent pentru sesizarea cazurilor de
nerespectare a cerinţelor de etică. Cercetările şi observaţiile privind aspectele etice
în rândul partenerilor angajamentului şi ai celorlalţi membri ai echipei
angajamentului apar ca fiind necesare pe toată durata angajamentului. Dacă
apare vreo problemă în atenţia partenerului de angajament prin intermediul
sistemelor firmei, sau în alt mod, care arată că membrii echipei angajamentului nu
au respectat cerinţele etice, partenerul în consultare cu alte persoane din firmă
determină acţiunea adecvată de urmat.
Partenerul de angajament şi, acolo unde este cazul, alţi membri ai echipei
angajamentului, documentează aspectele identificate şi modul în care ele au fost
soluţionate.
În aceeaşi măsură ca şi preocuparea pentru respectarea eticii, partenerul de
angajament trebuie să stabilească o concluzie referitoare la respectarea
cerinţelor de independenţă care se aplică pentru angajamentul de audit. Pentru a
face acest lucru, partenerul trebuie:
(a) să obţină informaţii relevante de la firmă şi, acolo unde este cazul, de la
reţeaua de firme, pentru a identifica şi evalua împrejurările şi relaţiile care creează
ameninţări la adresa independenţei;
(b) să evalueze informaţiile referitoare la încălcările identificate, dacă este
cazul, privind politicile şi procedurile de independenţă ale firmei, pentru a
determina dacă ele creează o ameninţare pentru independenţa angajamentului de
audit;
(c) să ia măsuri adecvate pentru a elimina astfel de ameninţări sau pentru a le
reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea măsurilor de apărare. Partenerul de
angajament trebuie să raporteze cu promptitudine firmei orice eşec de soluţionare
a problemei pentru a se lua măsurile adecvate;
(d) să documenteze concluziile referitoare la independenţă şi la orice discuţii
relevante cu alţi parteneri sau bordul firmei sale, care susţin aceste concluzii.
Partenerul de angajament poate identifica o ameninţare la adresa independenţei
cu privire la angajamentul de audit pe care măsurile de apărare nu o pot elimina
sau reduce la un nivel acceptabil. În acest caz, partenerul de angajament se
consultă cu cei din firmă pentru luarea măsurii adecvate, care poate include
54
eliminarea activităţii sau a interesului care creează ameninţarea sau retragerea din
angajamentul de audit. Astfel de discuţii şi concluzii sunt documentate.
Atenţia auditorului cu privire la continuitatea relaţiei cu respectivul client şi la
cerinţele de etică, inclusiv independenţa, se manifestă pe toată durata efectuării
angajamentului de audit deoarece apar condiţii noi şi modificări ale celor vechi.
Totuşi, procedurile iniţiale ale auditorului cu privire la continuitatea relaţiei şi
evaluarea cerinţelor etice (inclusiv independenţa) sunt efectuate înaintea
efectuării altor activităţi semnificative pentru angajamentul curent de audit. Pentru
angajamentele de audit continuate / recurente, astfel de proceduri iniţiale apar la
scurt timp după (sau în legătură) cu finalizarea auditului anterior.
C. să stabilească o înţelegere a termenilor angajamentului (probleme
discutate deja cu ocazia abordării angajamentului de audit din primul capitol).
Scopul efectuării acestor activităţi preliminare ale angajamentului este de a
veni în ajutorul asigurării că auditorul a luat în considerare orice evenimente sau
împrejurări care pot afecta în mod negativ capacitatea auditorului de a planifica şi
efectua misiunea de audit, pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de
scăzut. Altfel spus, efectuarea acestor activităţi preliminare ajută la asigurarea că
auditorul planifică un angajament de audit pentru care:
• auditorul menţine independenţa necesară şi capacitatea de a efectua auditul;
• nu sunt aspecte legate de integritatea managementului care pot afecta dorinţa
auditorului de a continua angajamentul;
• nu există nici o înţelegere implicită, mai puţin evidentă sau ascunsă cu
clientul în legătură cu termenii angajamentului.
Auditorul trebuie să efectueze următoarele activităţi înainte de începerea unui
angajament iniţial:
a. să efectueze procedurile referitoare la acceptarea relaţiilor cu clientul, care
sunt similare "continuării" relaţiilor cu un client, însă eforturile firmei de audit
pentru cunoaşterea noului client sunt oarecum diferite, cu mult mai consistente şi,
în aceeaşi măsură, însoţite de arsenalul încă neexplorat al riscurilor;
b. să comunice cu auditorul anterior dacă a avut loc o înlocuire a auditorului,
în conformitate cu cerinţele etice şi legale.
Scopul şi obiectivul planificării auditului sunt aceleaşi indiferent că este un
audit iniţial sau un audit recurent. Totuşi, într-o misiune iniţială, pentru auditor
poate fi necesar să extindă activităţile de (pre)planificare a lucrărilor, deoarece nu
are experienţă anterioară în ceea ce priveşte entitatea care este luată în considerare
la planificarea angajamentelor recurente. Pentru auditurile iniţiale, aspectele
suplimentare pe care auditorul le poate lua în consideraţie la dezvoltarea strategiei
generale de audit includ următoarele:
• dacă nu este interzis prin lege sau reglementări, să încheie convenţii cu
auditorul anterior, spre exemplu privind revizuirea dosarului de audit al
auditorului anterior;
• orice aspect major care apare (inclusiv aplicarea principiilor contabile, de
auditare sau de raportare) să fie discutat cu managementul în legătură cu
selectarea iniţială ca auditor, comunicarea acelor aspecte celor însărcinaţi cu
guvernanţa şi modul în care aceste aspecte afectează strategia şi planul de audit;
• trebuie planificate toate procedurile de audit necesare pentru a obţine
suficiente probe de audit adecvate cu privire la soldurile iniţiale;
• desemnarea personalului firmei cu capacităţi şi competenţe adecvate pentru
a răspunde riscurilor semnificative;
• considerarea altor proceduri cerute de sistemul de control al calităţii din
cadrul firmei de audit pentru angajamentele iniţiale. Spre exemplu, sistemul de
controlul calităţii al firmei poate cere implicarea unui alt partener sau personal de
55
conducere pentru a revizui strategia generală de audit înainte de începerea
procedurilor semnificative de audit sau pentru a revizui rapoartele înainte de
emiterea lor.
4.3 Activităţile de planificare
Misiunea de audit financiar este definită ca o acţiune complexă de

investigare şi cunoaştere, de analiză şi evaluare care se finalizează prin
emiterea unui punct de vedere sau opinie, consemnate într-un raport asupra
îndeplinirii unor criterii clare şi bine determinate, referitoare la o organizaţie,
activităţi, programe sau organisme. Pentru buna realizare a acestui deziderat este
necesar ca pentru fiecare misiune să se stabilească strategia generală şi un plan de
audit.
4.3.1 Strategia generală de audit
Auditorul trebuie să determine strategia generală de audit pentru facilitarea

îndeplinirii obiectivelor misiunii. În cadrul acestui proces se stabileşte aria de
aplicabilitate, cronologia şi modul de coordonare a auditului, se emit îndrumări
referitoare la elaborarea unui plan de audit mai detaliat. Stabilirea strategiei
generale de audit implică:
a. identificarea caracteristicilor angajamentului care definesc aria sa de
aplicabilitate, cum ar fi cadrul general de raportare financiară folosit, cerinţele de
raportare specifice industriei/subramurii şi localizarea componentelor entităţii;
b. evaluarea obiectivelor de raportare ale angajamentului pentru a evidenţia
momentele importante ale auditului şi natura comunicărilor cerute, cum ar fi
termenele limită pentru raportarea intermediară şi cea finală; datele cheie pentru
comunicările aşteptate cu managementul şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa;
c. luarea în considerare a factorilor importanţi care determină accentul
eforturilor echipei angajamentului, cum ar fi determinarea nivelelor de
semnificaţie adecvate, identificarea preliminară a domeniilor unde ar putea exista
un risc mai mare de denaturări semnificative, evaluarea dacă auditorul poate
planifica obţinerea de dovezi privind eficienţa controlului intern şi identificarea
evoluţiilor cele mai recente ale raportării financiare specifice industriei/subramurii
sau altor evoluţii relevante.
Elaborarea unei strategii generale de audit ajută auditorul să evalueze natura,
momentul sau dimensiunea resurselor necesare pentru a efectua angajamentul.
Strategia generală de audit se interferează consistent cu finalizarea procedurilor de
identificare şi evaluare a riscului de către auditor şi stabileşte în mod clar
răspunsul la aspectele identificate în acest proces. Cu această ocazie, se determină:
(a) calitatea resurselor angajate pentru anumite domenii de audit specifice,
cum ar fi folosirea unor membri cu experienţă în echipă pentru domeniile cu
riscuri mari sau implicarea unor experţi în aspectele mai complexe;
(b) cantitatea resurselor alocate unor domenii specifice de audit, cum ar fi
numărul membrilor echipei desemnaţi să participe la inventare în locaţiile
semnificative sau bugetul de audit în ore alocat pentru domeniile cu riscuri mari;
(c) cronologia sau când sunt angajate aceste resurse, cum ar fi în stadiul
intermediar al auditului sau aproape de datele finale;
(d) în ce fel sunt coordonate, îndrumate şi supervizate resursele, cum ar fi
şedinţele cu membrii echipei şi când au loc astfel de şedinţe, cum se aşteaptă să
aibă loc revizuirile efectuate de partenerul angajamentului sau managerului (spre
56
exemplu, la birou sau la faţa locului) şi dacă au avut loc revizuirile de control al
calităţii pentru angajament.
Odată stabilită strategia generală a unei misiuni, auditorul poate începe
elaborarea unui plan mai detaliat pentru a aborda aspectele variate dar generale
identificate în strategia generală de audit, ţinând cont de necesitatea de a atinge
obiectivele auditului prin utilizarea eficientă a resurselor auditorului. Deşi
auditorul stabileşte de obicei strategia generală de audit înainte de elaborarea unui
plan detaliat de audit, cele două activităţi de planificare nu sunt neapărat
separate sau secvenţiale ca procese, ci sunt strâns legate între ele de vreme ce o
modificare în una dintre ele poate avea ca rezultat modificări în cea de-a doua.
În auditurile entităţilor mici, întregul proces de verificare-evaluare poate fi
realizat de o echipă foarte mică de audit. Multe evaluări ale entităţilor mici
implică un partener al angajamentului de audit (care poate fi practician
independent) care lucrează cu un membru al echipei de angajament (sau chiar fără
membri în echipa angajamentului). Cu o echipă mică, coordonarea şi comunicarea
între membrii echipei este mai uşoară. Stabilirea strategiei generale de audit
pentru auditul entităţilor mici nu trebuie să fie un exerciţiu complex sau care cere
timp: ea depinde în funcţie de mărimea entităţii şi de complexitatea auditului. Spre
exemplu, un scurt memorandum întocmit la finalizarea auditului anterior, pe baza
revizuirii dosarului de audit şi sublinierea aspectelor identificate în misiunea abia
finalizată, actualizate şi modificate pentru perioada curentă, pe baza discuţiilor cu
proprietarul manager, poate servi ca bază pentru planificarea angajamentului
curent de audit.
4.3.2 Planul de audit
Auditorul trebuie să elaboreze un plan de audit pentru a reduce riscul

misiunii la un nivel acceptabil de scăzut, acesta fiind scopul fundamental al
planificării. Planul de audit este mai detaliat decât strategia generală de audit şi
include natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit care urmează să fie
efectuate de membrii echipei angajamentului pentru a obţine suficiente probe de
audit adecvate astfel încât să reducă riscul de audit la un nivel acceptabil de
scăzut. Documentarea planului de audit serveşte de asemenea ca o înregistrare a
planificării şi efectuării adecvate a procedurilor de audit. El poate fi revizuit şi
aprobat înainte de efectuarea altor proceduri de audit.
Planul de audit include:
• o descriere a naturii, momentului şi întinderii procedurilor planificate de
evaluare a riscului suficientă pentru a evalua posibilitatea existenţei denaturărilor
semnificative;
• o descriere a naturii, momentului şi întinderii unor proceduri ulterioare de
audit planificate la nivel de aserţiune, pentru fiecare clasă semnificativă de
tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări, ca răspuns la riscurile evaluate. Planul
pentru alte proceduri ulterioare de audit reflectă decizia auditorului dacă să testeze
eficienţa funcţionării controalelor, natura, momentul şi întinderea procedurilor de
fond planificate;
• alte astfel de proceduri de audit cerute să fie efectuate în angajament
pentru a se conforma standardelor de audit (spre exemplu comunicarea directă cu
avocaţii entităţii).
Un exemplu sumar dar relevant de secvenţă dintr-un plan de audit, respectiv,
cea referitoare la verificarea – testarea detaliilor soldurilor creanţelor clienţi este
prezentată în următoarele unităţi de învăţare.
57
Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul întregului interval
de realizare a auditului, inclusiv pe măsură ce se dezvoltă planul de audit. Spre
ilustrare, planificarea evaluării de către auditor a procedurilor de evaluare a
riscului apare de obicei în primele etape ale procesului de audit. Totuşi,
planificarea naturii, momentului şi întinderii altor proceduri specifice de audit
depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscului. În plus, auditorul
poate începe executarea altor proceduri de audit pentru clase de tranzacţii, solduri
ale conturilor şi prezentări înainte de finalizarea tuturor celorlalte proceduri din
planul de audit detaliat.
Considerăm sugestiv un exemplu din care să rezulte "limita" între strategie şi
planificare în audit.6 Astfel, cu ocazia evaluării "sumare" a situaţiilor financiare
ale anului anterior şi a balanţelor de verificare din cursul anului curent, se constată
că stocurile au o pondere mai mult decât semnificativă în total active; din analiza
organigramei şi a discuţiilor cu managementul s-a realizat că entitatea deţine trei
spaţii în care depozitează stocuri situate în localităţi diferite, în fiecare dintre ele
în valori semnificative. Fiind un client nou, auditorul partener decide, cu ocazia
elaborării strategiei, că se va apela ISA 501 Probe de audit – consideraţii
suplimentare pentru elemente specifice (defineşte aria de aplicabilitate a auditului)
şi că trei membri ai echipei sale (cantitatea resurselor utilizate) vor participa la
inventariere în cele teri locaţii. Cu ocazia elaborării planului se iau în considerare
riscurile aferente stocurilor şi faptul ca inventarierea se realizează în perioada 29 –
30 decembrie şi se stabilesc nominal persoanele care vor participa la inventariere
şi le aduce la cunoştinţă acest lucru cu suficient timp înainte de intervalul în care
se va realiza inventarierea stocurilor. De asemenea, le învederează acestora să
pregătească această operaţie prin studierea şi analiza legislaţiei naţionale şi a
normelor clientului privind inventarierea, a deciziei conducătorului unităţii privind
efectuarea inventarierii, a metodei de contabilitate şi evidenţă analitică a stocurilor
utilizate de client, a diagramelor de circulaţie a documentelor justificative utilizate
în gestiunea stocurilor, a altor aspecte specifice stocurilor respective (de pildă,
daca este necesară însoţirea de experţi tehnici). Nu este exclusă nici planificarea
unei vizite anterioare inventarierii a spaţiilor de depozitare.
4.3.3 Aspecte pe care auditorul le poate lua în consideraţie

cu ocazia planificării
Exemplificări ale problemelor pe care auditorul le poate lua în consideraţie la

stabilirea strategiei generale de audit sunt numeroase, multe dintre aceste elemente
vor influenţa, de asemenea, planul detaliat de audit al unei misiuni.7 Pildele oferite
în continuare acoperă o gamă largă de aspecte aplicabile multor angajamente,
însă nu toate aspectele sunt relevante pentru fiecare angajament de audit şi lista nu
este neapărat completă.
A. Aria de aplicabilitate a angajamentului de audit
Auditorul poate lua în considerare următoarele aspecte la stabilirea ariei de
aplicabilitate a angajamentului de audit:
• cadrul de raportare financiară aplicabil pe baza căruia situaţiile financiare
auditate au fost întocmite, inclusiv orice necesitate de reconciliere cu un alt cadru
de raportare;
6
Deşi a trecut de mult vremea delimitărilor clare, lucrurile, faptele şi concepţiile se disjung şi
combină simultan.. Vorbim despre delimitare principială, adică neglijăm într-o anumită măsură
nuanţele…
7
Acesta este motivul pentru care au fost prezentate într-un paragraf separat, întrucât influenţează
atât elaborarea strategiei generale, cât şi a planului de audit detaliat.
58
• cerinţele de raportare specifice industriei/subramurii cum ar fi rapoartele
cerute de organismele de reglementare ale sectorului de activitate;
• acoperirea auditului, inclusiv numărul şi locaţiile componentelor incluse;
• natura relaţiilor de control între o companie mamă şi componentele sale care
determină cum este consolidat grupul;
• măsura în care componentele sunt auditate de alţi auditori;
• natura segmentelor afacerii care urmează să fie auditată, inclusiv nevoia
unor cunoştinţe de specialitate;
• moneda de raportare folosită, inclusiv nevoia unor transformări monetare
pentru situaţiile financiare auditate;
• disponibilitatea activităţii auditorilor interni şi gradul în care auditorul se
poate baza pe această activitate;
• folosirea de către entitate a firmelor prestatoare de servicii şi modul în care
auditorul poate obţine probe privind proiectarea şi funcţionarea controalelor
efectuate de acestea;
• folosirea aşteptată a probelor de audit obţinute în auditurile anterioare, spre
exemplu, probe de audit referitoare la procedurile de evaluare a riscului sau la
testele controalelor;
• efectul tehnologiei informaţiei asupra procedurilor de audit, inclusiv
disponibilitatea datelor şi folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator;
• coordonarea acoperirii şi momentului activităţii de audit cu orice revizuire a
informaţiilor financiare interimare şi efectul asupra auditului informaţiilor
obţinute în cadrul acestor revizuiri;
• discutarea aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei responsabil
pentru efectuarea altor servicii către entitate;
• disponibilitatea datelor şi a personalului clientului.
B. Obiectivele de raportare, momentul auditului şi comunicările cerute
Auditorul poate lua în consideraţie aspectele următoare la evaluarea
obiectivelor de raportare ale angajamentului, momentul auditului şi natura
comunicărilor cerute:
• programul entităţii privind raportarea, cum ar fi etapele intermediare şi cele
finale;
• organizarea întâlnirilor cu managementul şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa
pentru a discuta natura, întinderea şi momentul activităţii de audit;
• discutarea cu managementul şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa a tipului de
raport şi a momentului livrării acestuia şi alte comunicări, atât în scris, cât şi oral,
inclusiv raportul auditorului, scrisorile către management şi comunicările cu cei
însărcinaţi cu guvernanţa;
• discuţiile cu managementul privind comunicările aşteptate referitoare la
stadiul activităţii de audit pe toată durata angajamentului şi rezultatele aşteptate
care rezultă din procedurile de audit;
• comunicarea cu auditorii componentelor referitoare la tipurile de raport şi
momentul când vor fi oferite şi alte comunicări referitoare la auditurile
componentelor;
• natura aşteptată şi momentul comunicărilor între partenerii echipei
angajamentului, inclusiv natura şi momentul şedinţelor echipei şi momentul
revizuirii activităţii desfăşurate;
• dacă există orice alte comunicări cu terţe părţi, inclusiv orice responsabilităţi
statutare sau contractuale de raportare care decurg din audit.
59
C. Profilul auditului
Auditorul (partener) poate lua în considerare următoarele aspecte la stabilirea
"formatului" sau arhitecturii auditului:
• cu privire la pragul de semnificaţie:
o stabilirea pragului de semnificaţie pentru scopuri de planificare;
o stabilirea şi comunicarea pragului de semnificaţie pentru auditorii
componentelor;
o reconsiderarea pragului de semnificaţie pe măsură ce sunt efectuate
procedurile de audit pe parcursul unui audit;
o identificarea componentelor semnificative şi a soldurilor semnificative
ale conturilor;
• domeniile de audit unde există un risc semnificativ înalt de denaturări;
• impactul riscului evaluat de denaturări semnificative la nivelul general al
situaţiilor financiare cu privire la conducere, supraveghere şi revizuire;
• selectarea echipei angajamentului (inclusiv, acolo unde este necesar
angajarea unui controlor al calităţii activităţii echipei) şi desemnarea activităţii de
audit către membrii echipei, inclusiv desemnarea membrilor adecvaţi pentru
domeniile unde este un risc mai înalt de denaturări semnificative;
• stabilirea bugetului echipei, inclusiv considerarea cantităţii de timp pentru a
stabili domeniile în care ar putea fi risc mai înalt de denaturări semnificative;
• maniera în care auditorul accentuează în faţa membrilor echipei nevoia de a
menţine o minte ascuţită şi de a exercita scepticism profesional în obţinerea şi
evaluarea probelor de audit;
• rezultatele auditurilor anterioare care au implicat evaluarea eficienţei
funcţionării controlului intern, inclusiv natura punctelor slabe identificate şi
măsurile luate pentru redresarea acestora;
• dovada angajamentului managementului de a proiecta şi de a opera un
control intern solid, inclusiv proba documentării adecvate a unui astfel de control
intern;
• volumul tranzacţiilor care poate determina dacă este mai eficient pentru
auditor să se bazeze pe controlul intern;
• importanţa acordată controlului intern în cadrul entităţii pentru funcţionarea
cu succes a afacerii;
• evoluţiile semnificative ale afacerilor care afectează entitatea, inclusiv
modificările tehnologiei informaţiilor şi proceselor de afaceri, schimbările
managementului cheie şi achiziţii, fuziuni şi divizări;
• evoluţiile semnificative ale industriei cum ar fi modificarea reglementărilor
industriei şi noi cerinţe de raportare;
• modificările semnificative ale cadrului de raportare financiară, cum ar fi
modificările standardelor contabile;
• alte evoluţii semnificative relevante cum ar fi modificările în mediul juridic
care afectează entitatea.
D. Modificări ale deciziilor de planificare pe parcursul unui audit
Strategia şi planul de audit trebuie revizuite ori de câte ori este necesar pe
parcursul derulării auditului. Planificarea unui audit este un proces continuu şi
repetitiv pe tot parcursul angajamentului de audit.
Astfel, ca rezultat al unor evenimente neaşteptate, modificări ale condiţiilor sau
probelor obţinute din rezultatul procedurilor, pentru auditor poate fi necesar să
modifice strategia generală şi planul de audit, implicit natura, momentul şi
întinderea altor sau a tuturor procedurilor planificate. Pot apărea noi informaţii în
atenţia auditorului care diferă în mod semnificativ de informaţiile disponibile
60
atunci când auditorul a planificat procedurile de audit. Spre exemplu, auditorul
poate obţine probe de audit prin efectuarea unor proceduri de fond care contrazic
probele de audit obţinute prin testarea eficienţei funcţionării controalelor. În astfel
de împrejurări, auditorul reevaluează procedurile planificate, pe baza considerării
revizuite a riscului evaluat la nivel de aserţiune pentru toate sau pentru unele din
clasele de tranzacţii, solduri ale conturilor sau prezentări.
E. Conducerea, supravegherea şi revizuirea
Natura, momentul şi întinderea conducerii şi supravegherii membrilor echipei
angajamentului şi revizuirea muncii lor poate varia în funcţie de mai mulţi
factori, inclusiv mărimea şi complexitatea entităţii, domeniul auditului, riscul
denaturărilor semnificative, capacităţile şi competenţa personalului care
efectuează activitatea de audit.
Auditorul partener trebuie să planifice natura, momentul şi întinderea
conducerii şi supravegherii membrilor echipei angajamentului şi revizuirea muncii
lor pe baza riscurilor evaluate de denaturări semnificative. Pe măsură ce
probabilitatea unor denaturări semnificative creşte, sporeşte şi întinderea şi
intensitatea conducerii şi supravegherii membrilor echipei angajamentului pe baza
capacităţii şi competenţei fiecărui membru al echipei angajamentului.
În auditurile entităţilor mici, verificarea-evaluarea poate fie efectuată în
totalitate de partenerul echipei angajamentului audit (care poate fi practician
independent). În astfel de situaţii, problemele conducerii şi supravegherii membrilor
echipei angajamentului şi revizuirii activităţii lor nu apar deoarece partenerul de
audit, conducând personal toate aspectele activităţii, cunoaşte toate aspectele
semnificative. Partenerul angajamentului de audit (care poate fi practician
independent) trebuie totuşi să fie mulţumit că auditul a fost efectuat în conformitate
cu standardele de audit. Formarea unei opinii obiective în legătură cu adecvarea
raţionamentelor făcute pe parcursul unei misiuni poate ridica probleme practice
atunci când aceeaşi persoană a efectuat tot auditul. Atunci când sunt implicate
probleme deosebit de complexe sau neobişnuite, iar auditul este efectuat de un
practician independent, poate fi de dorit să intenţioneze să consulte alţi auditori cu
experienţă sau organismul profesional al auditorului.
4.3.4 Alte ancore ale planificării în audit
Auditorul trebuie să documenteze strategia generală de audit şi planul de

audit, inclusiv orice modificări semnificative făcute pe durata angajamentului de
audit.
Documentarea de către auditor a strategiei generale de audit înregistrează
deciziile cheie considerate necesare pentru planificarea adecvată a misiuni şi
comunicarea echipei angajamentului a aspectelor semnificative. Spre exemplu,
auditorul poate rezuma strategia generală de audit sub forma unui memorandum
care conţine deciziile cheie privind aria de aplicabilitate, momentul şi conducerea
auditului în general.
Documentarea de către auditor a planului de audit este suficientă pentru a
demonstra natura, momentul şi întinderea procedurilor planificate de evaluare a
riscului şi a celorlalte proceduri de audit la nivel de aserţiune pentru fiecare clasă
semnificativă de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări ca răspuns la riscul
estimat. Mai mult, auditorul poate folosi programe de audit standard sau liste de
verificare pentru audit pretipărite în cea mai mare parte a lor, dar lăsând loc
variabile, observaţii şi comentarii. Totuşi, atunci când sunt folosite astfel de
programe sau liste de verificare, auditorul le întocmeşte şi revizuieşte în mod
adecvat pentru a reflecta împrejurările deosebite ale angajamentului.
61
Documentarea de către auditor a oricăror modificări semnificative faţă de
strategia şi planul detaliat de audit include motivele modificărilor semnificative ca
răspuns al auditorului la evenimente. Spre exemplu, auditorul poate modifica în
mod semnificativ strategia generală şi planul de audit ca rezultat al unei
combinaţii de evenimente semnificative neanticipate sau identificarea unei
denaturări semnificative în situaţiile financiare. O înregistrare a modificării
semnificative a strategiei generale şi a planului de audit şi modificările rezultate
pentru natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit explică strategia
generală şi planul de audit adoptat în final pentru o anumită misiune şi
demonstrează răspunsul adecvat la schimbarea semnificativă care a intervenit pe
durata auditului.
Forma şi întinderea documentaţiei depinde de aspecte cum ar fi mărimea şi
complexitatea entităţii, gradul de semnificaţie, întinderea altei documentaţii şi
împrejurările fiecărui angajament de audit.
Auditorul poate discuta elementele de planificare cu cei însărcinaţi cu
guvernanţa şi managementul entităţii. Aceste discuţii pot face parte din
comunicarea generală necesară cu cei însărcinaţi cu guvernanţa entităţii sau poate
fi făcută pentru a îmbunătăţi eficienţa şi eficacitatea auditului. Discuţiile cu cei
însărcinaţi cu guvernanţa includ de obicei strategia generală de audit şi cronologia
auditului, inclusiv orice limitări ale acestuia, sau orice cerinţe suplimentare.
Discuţiile cu managementul apar adesea pentru a facilita conducerea şi
"fluidizarea" angajamentului de audit (spre exemplu, pentru a coordona unele
proceduri de audit planificate cu activitatea personalului entităţii).
Deşi aceste discuţii apar adesea, strategia generală şi planul de audit rămân
responsabilitatea auditorului. Atunci când apar discuţiile privind aspectele incluse
în strategia generală de audit, este necesară atenţie pentru a nu compromite
eficienţa auditului. Spre exemplu, auditorul consideră dacă discutarea naturii şi
momentului procedurilor de audit detaliate cu managementul compromite
eficienţa auditului făcând ca activităţile de audit să fie prea uşor de prevăzut.
Pentru a se putea realiza o activitate performantă, auditorul trebuie să aibă un

orizont perceptibil bine definit, structurat şi argumentat. Altfel spus, să realizeze o
planificare care să-i asigure elementele de susţinere necesare stabilităţii,
continuităţii şi reuşitei acţiunilor. Planificarea unei misiuni implică stabilirea
strategiei generale şi elaborarea unui plan pentru a reduce riscul de audit la un
nivel acceptabil de scăzut.
Planificarea are şi scopul de a oferi controlul asupra fiecărei misiuni. Astfel,
partenerul şi/sau auditorii seniori trebuie să stăvilească, prin anumite rigori,
neatenţiile sau scăpările celor care se ocupă de colectarea datelor.
Este de reţinut că preliminariile oricărei misiuni de evaluare-verificare
financiară externă sunt relativ diferite în funcţie de natura angajamentului,
respectiv iniţial sau recurent, fiind puţin mai dificile în cazul auditului iniţial.
Practicianul va fi nevoit să determine strategia generală de audit pentru
facilitarea îndeplinirii obiectivelor misiunii. În cadrul acestui proces, se stabileşte
aria de aplicabilitate, cronologia şi modul de coordonare a auditului, se emit
îndrumări referitoare la elaborarea unui plan de audit mai detaliat etc. În acest
sens, am prezentat o serie de exemplificări ale problemelor pe care practicianul le
poate lua în consideraţie cu această ocazie.
62
TEMA DE CONTROL NR. 1
1. Cu ocazia planificării, profesionistul face o serie de consideraţii şi raţionamente

referitoare la resursele auditului. Care sunt şi în ce constau acestea?
2. La nivel principial, ce credeţi că poate include planul de audit?
3. Descrieţi limita dintre strategie şi planul de audit.
4. Motivaţi şi exemplificaţi necesitatea modificării deciziilor de planificare apărute
pe parcursul unui audit.
5. În ce constau programele de audit financiar sau listele de verificare?
6. Care sunt considerentele necesare deciziei privind selectarea personalului pentru
realizarea misiunii de audit?
1. Care sunt asigurările oferite de planificarea adecvată a misiunii auditorului?

Răspuns:
2. În opinia dumneavoastră, în ce relaţie se află planificarea misiunii şi riscul în

auditul situaţiilor financiare?
Răspuns:
3. Când este plasată şi cum se manifestă planificarea în cronologia unei misiuni de

audit financiar?
Răspuns:
4. Ce menire au şi în ce constau procedurile referitoare la acceptarea şi/sau

continuitatea relaţiilor cu clientul de audit?
Răspuns:
5. Cum apreciază auditorul partener respectarea cerinţelor de etică şi

independenţă ale echipei pe care o coordonează?
Răspuns:
63
6. De ce credeţi că este necesară şi în ce constă activitatea de înţelegere a
termenilor angajamentului în fazele incipiente ale misiunii de audit?
Răspuns:
7. Cine stabileşte strategia de audit şi ce presupune acest proces?

Răspuns:
8. Prin ce elemente şi în ce mod influenţează aria de aplicabilitate a

angajamentului strategia şi planificarea activităţii în cadrul misiunii de audit?
Răspuns:
.
9. Care sunt considerentele referitoare la profilul auditului pe care partenerul le
are în vedere cu ocazia planificării?
Răspuns:
Test tip grilă
1. Natura şi întinderea activităţilor de planificare depinde de:

a. experienţa conducerii entităţii auditate;
b. numărul salariaţilor entităţii auditate;
c. mărimea entităţii;
d. experienţa anterioară în relaţiile cu entitatea auditată.
2. Cerinţele etice referitoare la angajamentele de audit includ:

a. integritatea;
b. obiectivitatea;
c. comportamentul civilizat;
d. relaţii strînse cu conducerea entităţii auditate.

AUTOEVALUARE
1 Planificarea adecvată vine în sprijinul asigurării că:
- se acordă atenţie domeniilor importante ale auditului;
- sunt identificate posibilele probleme şi sunt soluţionate la timp;
- se evită eventualele neînţelegeri cu clientul;
- se creează premisele colectării în timp util a probelor de audit necesare;
- angajamentul de audit este organizat şi condus în mod adecvat.
4. Partenerul de angajament trebuie să fie satisfăcut că au fost respectate procedurile
adecvate cu privire la acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clientul şi că rezultatele sau
concluziile la care au ajuns în această privinţă sunt adecvate şi au fost documentate.
64
Acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clientul includ luarea în consideraţie a:
- integrităţii principalilor proprietari, persoanelor cheie din management şi celor
însărcinaţi cu guvernanţa entităţii;
- dacă echipa angajamentului este competentă şi are timpul şi resursele necesare;
- dacă firma şi echipa angajamentului poate respecta cerinţele de etică.
7. Auditorul trebuie să determine strategia generală de audit pentru facilitarea
îndeplinirii obiectivelor misiunii, stabileşte aria de aplicabilitate, cronologia şi modul de
coordonare a auditului, se emit îndrumări pentru elaborarea unui plan mai detaliat.
Test tip grilă

1. c, d
2. a, b
BIBLIOGRAFIE
 Dănescu T. – Conotaţii teoretice şi practice privind Strategia generală de audit,

Revista de Audit nr. 11/2012, Editura CAFR, Bucureşti, pag. 14-23.
Craiova, 2008;
 Ghizari, E. I. şi colab. – Auditul situaţiilor financiare în entităţile economice,
Editura Monitorul Oficial, Bucureşti, 2006;
 IFAC şi CAFR – Audit financiar 2006, Editura Irecsson, Bucureşti, 2007;
 Mihăilescu I., Moldovanu U. – Strategia şi planificarea unui audit financiar în
lumina standardelor clarificate, Revista Audit financiar nr. 3/2010, Editura
CAFR, pag. 40/48.
 OUG 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată;
 Toma, M. – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2002.
65
66
ORCHESTRAREA ŞI DOCUMENTAREA AUDITULUI
Cuprins:
5.1. Elemente ale orchestrării unei misiuni de audit financiar
5.1.1. Abordarea bazată pe sisteme versus orientarea către
testarea directă de fond
5.1.2. Elemente contributive ale reuşitei în misiunea de
audit financiar
5.2. Documentaţia auditului
5.2.1. Conţinutul documentaţiei de lucru
5.2.2. Caracteristicile şi confidenţialitatea documentelor de
lucru
Bibliografie
• prezentarea celor două tipuri de abordări ale unei misiuni de audit:

abordarea directă de sisteme şi testarea directă de fond;
• documentele utilizate de auditorul financiar în desfăşurarea misiunii sale;
• înţelegerea importanţei stabilirii adecvate a pragului de semnificaţie.
5.1 Elemente ale orchestrării unei misiuni de audit financiar
5.1.1 Abordarea bazată pe sisteme versus orientarea către testarea directă

de fond
În conformitate cu prevederile legale şi uzanţele bunei gestionări, entităţile, fie

ele instituţii publice sau agenţi economici, sunt obligate să-şi implementeze
sisteme de funcţionare, proiectate, între altele, şi pentru a asigura acurateţea şi
consistenţa situaţiilor financiare, legalitatea şi realitatea tranzacţiilor pe care le
reflectă. Raportat la sistemele entităţii, s-a instituit conceptul de abordare a
auditului, prin care se înţelege combinaţia diferitelor proceduri şi tehnici pe care le
pune în aplicare auditorul financiar pentru obţinerea probelor necesare realizării
misiunii sale.
Pentru a asigura planificarea activităţii necesare realizării angajamentului,
auditorul trebuie să determine modul specific de abordare a misiunii pentru fiecare
client şi să documenteze acest fapt.1
Un principiu de bază în audit este acela că dacă profesionistul este
satisfăcut de rezultatele examinărilor sale de sistem, testarea directă de fond
a situaţiilor financiare, a tranzacţiilor şi soldurilor incluse în cadrul acestora,
1
Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid privind auditul calităţii – Editura Irecson,
Bucureşti, 2010.
67
poate fi redusă în mod corespunzător. În general, este posibil să se adopte fie o
abordare bazată pe sisteme, fie o abordare directă de fond.
Decizia auditorului privind utilizarea abordării bazate pe sisteme sau a
abordării directe de fond se realizează, preponderent, pe baza raţionamentului
profesional privind nivelul şi impactul riscurilor identificate cu ocazia examinării-
evaluării, de rezultatele estimate şi, mai apoi, obţinute concret în realizarea
angajamentului său.
Abordarea în cadrul căreia, pentru obţinerea probelor, auditorul se bazează pe
sistemul de control intern al clientului relevant pentru întocmirea şi prezentarea în
situaţiile financiare este cunoscută ca abordarea bazată pe sisteme - ABS.
În cadrul abordării bazată pe sisteme, auditorul foloseşte preponderent aşa-
numitele teste de control, mai bine spus teste ale mecanismelor de control, cu
scopul de a obţine probe de audit privind conceperea şi funcţionarea adecvată a
sistemului de control intern al clientului.
Abordarea bazată pe sisteme constă în:
a) identificarea şi estimarea asigurării furnizate de controalele cheie relevante
implementate de clientul de audit;
b) testarea controalelor cheie2 pentru a stabili dacă ele au operat eficace pe
parcursul perioadei supuse auditării;
c) evaluarea rezultatelor testării pentru a stabili dacă gradul de siguranţă
estimat a fost îndeplinit prin modul de concepere şi funcţionare a controlului
intern relevant pentru situaţiile financiare;
d) testarea prin proceduri de fond a unui anumit număr de tranzacţii, solduri,
situaţii contabile etc. pentru a determina3 dacă situaţiile financiare ale entităţii
auditate sunt întocmite cu acurateţe, dacă tranzacţiile de bază sunt reale, integral
prezentate, corect evaluate şi prezentate etc.
Abordarea în cadrul căreia, pentru obţinerea probelor de audit, auditorului nu i
se cere, în mod expres sau acesta ajunge la concluzia că nu este necesar, să
evalueze în cadrul misiunii sale, modul de operare a sistemului de control intern al
clientului, obiectivele auditului fiind realizate fără testarea sistemului de control
intern, este cunoscută sub numele de abordare directă de fond - ADF.
În cadrul abordării directe de fond, auditorul utilizează aşa-numitele
proceduri de fond, care reprezintă testele efectuate de auditor asupra
operaţiilor şi soldurilor, precum şi asupra componentelor acestora pentru a
obţine probe de audit în scopul detectării erorilor monetare semnificative pentru
situaţiile financiare.
Deoarece abordarea directă de fond nu oferă nici o asigurare privind modul de
operare al sistemului de control intern, întrucât în cadrul acestei orientări
mecanismele de control intern nu sunt testate şi nu se obţin probe de audit în ceea
ce priveşte eficacitatea lor, volumul de proceduri de fond va fi mai mare decât în
cazul abordării bazată pe sisteme. Auditorului îi revine sarcina să aprecieze şi să
hotărască strategia cea mai eficientă din punct de vedere al costului, pentru a
obţine probele de audit competente necesare realizării obiectivelor auditului.
Chiar şi atunci când se optează pentru o abordare directă de fond, auditorul
trebuie să examineze sistemul de control intern relevant pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare, cel puţin sub forma unei revizii sumare.
2
La figurat vorbind a barajelor, stăvilarelor şi filtrelor etc. plasate pe traseul potenţialelor ispite şi
ameninţări.
3
Această operaţie se poate constitui într-o consolidare a rezultatelor testelor de control. Chiar dacă
rezultatele testării sistemului de control intern sunt bune şi foarte bune, pentru sporirea încrederii
în acestea, se mai realizează o serie (redusă) de testări ale tranzacţiilor, soldurilor şi a altor
informaţii cuprinse în situaţiile financiare.
68
Abordarea directă de fond este în fapt o formă a abordării bazată pe sisteme în care
examinarea sistemelor este minimizată, deoarece nu este relevantă pentru auditor,
dar poate fi utilă pentru beneficiarii raportului.
Indiferent de abordarea utilizată, auditorul va include în comunicările pe care le
realizează cu guvernanţa şi managementul clientului de audit deficienţele
constatate în conceperea şi funcţionarea sistemului de control intern relevant
pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Atunci când auditorului nu i se cere în mod expres să adopte o abordare bazată
pe sisteme,4 alegerea între ABS şi ADF se va baza, de obicei, pe o evaluare a
resurselor de audit, a riscurilor percepute şi a costului obţinerii de probe fiabile şi
competente. În acest sens, se pot avea în vedere şi următoarele perspective:
- acolo unde controalele interne sunt dispersate din punct de vedere geografic
sau în alt mod, este dificil să se evalueze rigoarea internă, abordarea pe bază de
sisteme poate să nu fie fezabilă, date fiind resursele disponibile. De asemenea,
acolo unde rezultatele unei evaluări preliminare a siguranţei controalelor interne
sugerează că acestea sunt slabe, auditorul nu poate să se bazeze pe ele. În aceste
cazuri, se adoptă abordarea directă de fond, indiferent de costurile ei;
- dacă se adoptă o abordare directă de fond, desfăşurarea acesteia poate
conduce foarte bine şi către o abordare bazată pe sisteme (pe măsura parcurgerii
procedurilor misiunii se obţin suficiente probe de audit din care rezultă că rigoarea
internă este desăvârşită);
- abordarea bazată pe sisteme are avantajul că adesea permite auditorului să
stabilească o legătură directă între erorile individuale şi punctele slabe din
sistemul de control intern şi deci se focalizează pe aceste puncte slabe. Prin
indicarea unor asemenea puncte slabe în organizarea şi funcţionarea entităţii,
auditorul poate contribui la realizarea în viitor a unor îmbunătăţiri în sistemul de
control intern.
Dar decizia privind modul de abordare a unei misiuni de audit financiar este
influenţată de un complex de factori. O parte a acestora a fost prezentată deja, o
combinaţie sau etalare minimală este descrisă în cele ce urmează. Mai menţionăm
că abordarea auditului şi asigurarea resurselor sunt confirmate de către
responsabilul de misiune.5
5.1.2 Elemente contributive ale reuşitei în misiunea de audit financiar
Efectuarea unui audit care să satisfacă standardele şi normele de audit şi care să

fie în acelaşi timp rentabil atât pentru auditor, cât şi pentru client trebuie să
constituie călăuza pentru strategia şi tactica în cadrul tuturor angajamentelor.
Auditul trebuie planificat pentru a asigura integritatea opiniei de audit şi pentru
a fi efectuat într-o manieră eficientă. Pentru îndeplinirea acestor obiective,
auditorul sau echipa sa vor lua în considerare următoarele elemente ca domenii
majore ale planificării, pe care este necesar a le combina până la a le orchestra
pentru a răspunde tuturor cerinţelor în domeniu:
1. Analizarea şi documentarea modelului de audit
a) Cunoştinţele generale despre client sunt actualizate.
Pentru oricare dintre misiunile lor, este necesar ca auditorii să deţină sau să
obţină cunoştinţe suficiente despre client pentru a permite întregii echipe de audit
4
În cadrul unui angajament normal, auditorului nu i se solicită acest demers întrucât cererea este
implicită; rămâne de văzut dacă ea poate fi rezolvată în acest mod. Dacă i se solicită să nu
evalueze sistemul de control intern, atunci nu mai discutăm de angajament de audit, ci de alte
servicii ce oferă o asigurare de nivel inferior pentru calitatea informaţională a situaţiilor financiare.
5
De regulă, auditorul partener.
69
să efectueze un audit planificat şi executat corespunzător. Standardele oferă
instrucţiuni asupra cunoştinţelor necesare şi modului cum pot fi acestea dobândite.
Multe dintre aceste cunoştinţe trebuie cuprinse în dosarul clientului şi actualizate
anual. Ne limităm, deocamdată, la a prezenta principalele categorii de informaţii
ce trebuie dobândite (avute în vedere la cunoaşterea clientului) de auditori:
- factorii economici sau condiţiile generale;
- sectorul de activitate - condiţii ce afectează activităţile clientului de audit;
- organizaţia auditată ca centre de putere - conducerea executivă, guvernarea
corporativă (consiliul de supraveghere sau de administrare) şi proprietarii;
- activitatea entităţii - produse, pieţe, furnizori, cheltuieli, operaţii;
- performanţele financiare ale clientului de audit;
- mediul de raportare - influenţe externe ce afectează organizaţia
/administratorii în întocmirea situaţiilor financiare.
b) Asigurarea unei evidenţe adecvate a elementelor sistemului de control
intern ce au legătură cu raportarea financiară, pentru stabilirea unui model de
audit corespunzător.
Auditorul trebuie să cunoască suficient de bine sistemul de control intern ale
clientului şi în special partea relevantă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare. Utilizând toate informaţiile şi cunoştinţele despre client şi activitatea
acestuia, examinatorul trebuie să evalueze potenţialele fisuri, abateri şi erori ale
sistemului în scopul stabilirii unor proceduri de audit care să reducă riscul de audit
la un nivel acceptabil de scăzut. Concret, este necesar ca elementele sistemului de
control intern ale clientului să fie revizuite pentru a se evalua cât sunt de adecvate
pentru a fi o bază temeinică pentru elaborarea situaţiilor financiare.
Înţelegerea sistemului financiar - contabil, ca parte a sistemului de control
intern,6 este necesară pentru a determina dacă există rigoare în domeniu, pe care
auditorul să se poată baza. Verificarea sistemului financiar - contabil este, de
asemenea, esenţială în evaluarea riscului de control.
Trebuie reţinut că factori externi pot afecta sistemul financiar - contabil şi
ansamblul controlului intern al firmei. Cu alte cuvinte, sistemele nu trebuie
considerate izolat.
c) Examinarea informaţiilor financiare-cheie.
Examinarea analitică se regăseşte consistent în prima etapă a auditului. Pentru
început, valoarea:
• cifrei de afaceri, costului vânzărilor, profitului brut şi net;
• activelor imobilizate, stocurilor, creanţelor, disponibilităţilor, datoriilor şi
altor posturi importante trebuie comparată cu cea a anului precedent şi cu cea
planificată, dacă există.
Pornind de la cunoştinţele despre principalele activităţi şi aşteptările entităţii
auditate, din comparaţii trebuie trase concluziile următoare:
• dacă valorile pe ansamblu par rezonabile;
• dacă valorile individuale sunt rezonabile.
Scopul acestui exerciţiu este de a identifica erorile probabile din aceste valori
provizorii şi elementele care necesită investigaţii suplimentare şi o posibilă
concentrare a efortului de audit.
In această etapă, este benefică efectuarea, integrală sau parţială, a revizuirilor
analitice7 pentru fiecare secţiune de audit, fiind mai importantă o deplină
6
În cea mai mare parte, sistemul financiar - contabil coincide cu acea parte a sistemului de control
intern relevantă pentru întocmirea şi prezentarea adecvată a situaţiilor financiare.
7
În capitolul privind procedurile analitice, sunt etalate exemple de indicatori care pot fi folosiţi
pentru realizarea acestui obiectiv.
70
înţelegere a valorilor şi a domeniilor cu potenţiale probleme decât concentrarea pe
o planificare strategică sau detaliată.
d) Efectuarea unei evaluări preliminare a principiului continuităţii activităţii.
Auditorul trebuie să efectueze o evaluare preliminară a continuităţii activităţii.
Abordarea auditului depinde în mare măsură de această bază (principiu), dacă este
sau nu potrivită. În cazul în care continuitatea activităţii este o problemă
potenţială, auditorul trebuie să ia în considerare toate domeniile asupra cărora
aceasta ar putea avea un impact.
e) Calcularea pragului de semnificaţie.
Pentru fiecare angajament de audit trebuie să existe certitudinea că toate
elementele care ar putea afecta opinia de audit au fost avute în vedere integral. De
aceea, procedurile de audit trebuie stabilite astfel încât să ofere un grad de
siguranţă rezonabil privind descoperirea tuturor problemelor semnificative.
Pragul de semnificaţie este un element estimat de auditor, în mod inevitabil,
subiectiv, dar practicianul trebuie să-şi folosească raţionamentul profesional
pentru a-1 stabili.
Pragul de semnificaţie trebuie analizat în două etape. În primul rând, la
planificarea întinderii testelor de audit, şi în al doilea rând, la exprimarea opiniei
asupra conturilor finale.
Pragul de semnificaţie trebuie determinat prin raportare la ultimele informaţii
disponibile şi trebuie revizuit o dată ce cifrele pentru anul curent sunt disponibile.
În mod excepţional, atunci când o revizuire ulterioară are ca rezultat o reducere
semnificativă a "nivelului pragului de semnificaţie de planificare", poate fi
necesară extinderea testelor de audit deja finalizate.
O dată ce situaţiile financiare propuse sunt disponibile, trebuie determinat un
"nivel al pragului de semnificaţie de opinie", cel mai probabil bazat pe efectul
ajustărilor potenţiale asupra rezultatelor. Acest nivel trebuie utilizat pentru a vedea
dacă domeniile de incertitudine sau dezacord din situaţiile financiare sunt atât de
semnificative astfel încât să impună o opinie modificată, în cazul în care
incertitudinea sau dezacordul nu poate fi rezolvat.
f) Auditorul trebuie să se asigure că efectul posibilelor fraude sau erori este
luat în considerare.
În cursul evaluării riscului poate deveni evident că o anumită activitate sau
anumite înregistrări contabile ale clientului pot fi susceptibile de apariţia fraudelor
sau a erorilor. Aceste riscuri speciale trebuie identificate şi trebuie luate măsuri
pentru micşorarea efectului lor asupra auditului.
Condiţiile sau evenimentele care măresc riscul de fraudă sau de eroare includ:
• experienţa sau incidente anterioare care pun în discuţie integritatea sau
competenţa conducerii sau a altor angajaţi;
• presiunile financiare sau de raportare din cadrul şi din afara entităţii;
• carenţe în structura şi operarea sistemului de control intern;
• tranzacţii neobişnuite;
• probleme în obţinerea de probe de audit suficiente, precum şi controlul
inadecvat al datelor din mediul informatic.
De asemenea, trebuie determinat (stabilit pe baza informaţiilor specifice
colectate la un nivel suficient) dacă activitatea clientului este susceptibilă de
"murdărirea" sau spălarea banilor.
g) Detalierea legislaţiei şi a reglementărilor, a standardelor contabile şi de
audit specifice.
i) Legislaţia şi reglementările care sunt relevante în mod special
Auditorul trebuie să aplice procedurile ce ajută la identificarea situaţiilor
posibile sau efective de nerespectare a legilor şi a reglementărilor care constituie
71
cadrul în care clientul îşi desfăşoară activitatea şi care sunt esenţiale pentru
capacitatea clientului de a-şi desfăşura activitatea şi, implicit, pentru situaţiile sale
financiare. Pentru aceasta, auditorul trebuie să posede, cel puţin, cunoştinţe
generale despre cadrul de reglementare aplicabil clientului şi sectorului, precum şi
despre procedurile urmate pentru a asigura conformitatea cu respectivul cadru.
În plus, corespondenţa, rapoartele şi detaliile inspecţiilor efectuate de organele
de control şi reglementare trebuie luate în considerare şi discutate cu
administratorii / conducerea.
ii) Politicile contabile sau standardele de contabilitate care sunt relevante în
mod special
Acolo unde un anumit standard de contabilitate este relevant, trebuie înţelese
autoritatea şi detaliile normelor corespunzătoare. Efectul asupra metodelor
contabile şi raportării clientului trebuie identificat.
iii) Standardele de audit care sunt relevante în mod special
Toate normele de audit care se aplică entităţii trebuie consultate, iar implicaţiile
asupra activităţii de audit luate în considerare la modul mai mult decât serios,
chiar riguros.
h) Evaluarea riscului existenţei unor tranzacţii semnificative cu părţile legate
(aflate în relaţii speciale) neprezentate sau prezentate inadecvat.
Tranzacţiile cu părţile legate sau afiliate sunt deseori dificil de detectat de către
auditori. Definiţia în sine este complexă şi în parte subiectivă.8
Problema este chiar mai complicată datorită conceptului de prag de
semnificaţie. Aceasta indică faptul că pragul de semnificaţie trebuie considerat nu
numai în raport cu entitatea raportoare, ci şi în raport cu administratorii,
persoanele-cheie din conducere şi persoanele apropiate acestora şi entităţile
controlate de aceştia. Evident, aceasta este greu de evaluat, întrucât auditorul
poate avea cunoştinţe limitate despre părţile afiliate. În plus, dacă tranzacţia nu
este semnificativă pentru client, atunci este puţin probabil să fie detectată în orice
caz.
i) În cazul unui nou angajament, verificarea credibilităţii soldurilor de
deschidere şi a preluării acestora din exerciţiul financiar anterior. În caz contrar,
documentarea impactului asupra modelului de audit propus şi adoptat.
Dacă soldurile de deschidere sunt sub semnul întrebării, atunci este probabil ca
soldurile curente să fie inexacte. Fără cifre credibile, opinia de audit trebuie
probabil să fie modificată.
Preluarea inexactă a soldurilor finale ale exerciţiului anterior drept solduri
iniţiale ale anului auditat (comparative) anulează valoarea revizuirii analitice, care
este o tehnică de audit esenţială la începutul, în cursul şi la finalizarea auditului. În
oricare dintre cazuri, determinarea cifrelor exacte este esenţială, chiar dacă acest
lucru implică o muncă suplimentară.
Următoarele probleme trebuie luate în considerare: politicile contabile; dacă
situaţiile financiare ale anilor precedenţi au fost auditate, şi în caz că da, dacă
raportul de audit a fost modificat; natura soldurilor de deschidere, inclusiv riscul
înregistrării lor greşite şi pragul de semnificaţie al soldurilor de deschidere în
raport cu anul curent.
j) Auditorul trebuie să verifice dacă estimările contabile au fost sau vor fi
făcute de administratori/conducere, şi dacă da, să ia în considerare munca de audit
necesară pentru evaluarea rezonabilităţii acestora.
8
Vezi IAS 24 - Prezentarea informaţiilor privind părţile legate.
72
Auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente pentru a decide dacă o
estimare contabilă este rezonabilă în circumstanţele date şi dacă este prezentată
corespunzător atunci când este necesar.
Probele existente pentru susţinerea unei estimări contabile sunt de multe ori
mai dificil de obţinut şi mai puţin concludente decât probele existente pentru
susţinerea altor elemente din situaţiile financiare. De aceea, este esenţial ca
auditorul să înţeleagă procedurile şi metodele utilizate pentru a-şi planifica în mod
corespunzător misiunea.
Pentru auditul estimărilor contabile trebuie urmat unul sau o combinaţie dintre
următoarele modele:
i) revizuirea şi testarea procesului utilizat de administratori/conducere;
ii) utilizarea unei estimări independente, pentru comparaţia cu estimarea
furnizată;
iii) revizuirea evenimentelor ulterioare.
k) Atunci când probele oferite de un expert urmează a fi folosite, evaluarea
obiectivităţii şi a competenţei acestuia, precum şi a conformităţii activităţii sale în
raport cu auditul.
În cursul realizării angajamentului, auditorii pot obţine sau intenţionează să
obţină împreună cu clientul sau independent probe de audit sub forma rapoartelor,
opiniilor, evaluărilor sau declaraţiilor efectuate de experţi, de exemplu: evaluarea
terenurilor şi a clădirilor sau evaluarea gradului de finalizare a contractelor în curs
de execuţie.
Auditorul trebuie să ia în considerare calificarea, experienţa şi reputaţia
experţilor în domeniu. În plus, obiectivitatea expertului poate fi o problemă, în
funcţie de statutul său de angajat al clientului sau de afiliat în vreun fel. În astfel
de cazuri, poate fi indicată utilizarea unui alt expert sau depunerea unui efort
suplimentar.
Auditorul trebuie de asemenea să ia în considerare întinderea muncii de audit
ce urmează a fi desfăşurată pentru verificarea conformităţii acesteia în raport cu
auditul. Aceasta se face prin revizuirea termenilor de referinţă dintre client şi
expert şi, dacă este necesar, prin comunicarea directă cu expertul.
1) Acolo unde sunt implicaţi alţi auditori, fie interni, fie externi, analizarea
până la aprecierea modului în care implicarea lor afectează auditul. Obligaţiile şi
responsabilităţile fiecărei părţi trebuie identificate în mod clar, iar activitatea de
audit necesară stabilită.
m) Realizarea şi documentarea evaluării riscului de audit şi a componentelor
acestuia
Pentru fiecare angajament de audit este necesară evaluarea riscului ca auditorii
să prezinte o opinie de audit necorespunzătoare asupra situaţiilor financiare. Acest
risc, cunoscut ca risc de audit, poate fi împărţit pe trei componente: riscul inerent,
de control şi de nedetectare. Auditorul trebuie să analizeze toate cele trei riscuri şi
să-şi propună cel puţin un "echilibru" al acestora, bazat pe o aprecieze cât mai
exactă.
2. Selectarea personalului competent pentru misiunea de audit
O dată ce s-a stabilit abordarea auditului, este important să se decidă care dintre
membrii firmei de audit sunt cei mai potriviţi pentru misiunea respectivă. Pentru
aceasta se vor lua în considerare un număr de factori, printre care experienţa,
aptitudinile şi disponibilitatea auditorilor. În special în cazul firmelor mici, nu este
întotdeauna posibil să fie disponibili auditorii corespunzători, de aceea este
esenţial să se planifice ca cei care nu sunt experţi în domeniul de auditat să fie
instruiţi şi supervizaţi în timpul activităţii. O atenţie deosebită pentru selectarea
celor mai potriviţi auditori, experţi în domeniu, trebuie să fie acordată cazurilor în
73
care se auditează clienţi "speciali", cum ar fi organizaţiile de binefacere, fondurile
de pensii etc.
3. Stabilirea bugetului de timp
După selectarea auditorilor adecvaţi se va stabili un buget de timp care să
permită monitorizarea duratei şi a costurilor fiecărei etape a procesului de audit.
Prin compararea timpului şi a costurilor planificate cu cele reale se vor obţine
informaţii utile pentru planificarea următoarelor misiuni.
4. Informarea în detaliu a tuturor membrilor echipei de audit
Este esenţial să se organizeze o şedinţă de informare, pentru ca întreaga echipă
de audit să ia cunoştinţă de eventualele probleme specifice care ar putea apărea în
cursul auditului. Se poate ţine o şedinţă oficială, la care să participe partenerul,
managerul şi angajaţii firmei. Anterior acestei şedinţe este necesar să se obţină
aprobarea documentaţiei strategiei şi planului de audit din partea partenerului.
5.2 Documentaţia auditului
Indiferent de tipul de misiune pe care o desfăşoară, auditorii trebuie să reu-

nească în dosarele lor de lucru documente suficiente şi cu valoare probatorie,
îndeosebi în ceea ce priveşte baza planificării, domeniile auditate, activitatea
desfăşurată şi constatările auditului.
5.2.1 Conţinutul documentaţiei de lucru
Documentarea este parte a misiunii de audit prin care se adună laolaltă

materialele (documentele) de lucru pregătite de şi pentru auditor sau obţinute
şi păstrate de acesta în cursul realizării angajamentului, sub forma
înscrisurilor pe suport de hârtie, filme, înregistrări pe suporturi electronice sau pe
alţi purtători de informaţii.
Documentaţia adecvată ajută auditorul să-şi îmbunătăţească eficienţa şi
eficacitatea prin aceea că:
a) facilitează planificarea şi execuţia angajamentului;
b) fumizează o evidenţă a punctelor slabe, erorilor şi neregulilor depistate pe
parcursul;
c) confirmă şi susţine raţionamentele, opiniile şi rapoartele emise;
d) reprezintă sursă de informare în pregătirea rapoartelor sau răspunde la
întrebări despre entitatea verificată, furnizând date pentru un viitor angajament;
e) dovedeşte conformitatea cu standardele şi normele de audit şi cu procedurile
interne ale auditorului;
f) susţine sau furnizează probe contra plângerilor, acţiunilor judiciare şi altor
proceduri legale împotriva auditorului;
g) înregistrează şi în mare parte include probele de audit care rezultă din
activitatea realizată;9
h) facilitează revizuirea şi asigurarea calităţii în audit, deoarece:
- ajută pe cel care revizuieşte derularea angajamentului să stabilească dacă au
fost îndeplinite obiectivele misiunii, să se asigure dacă activităţile delegate altor
auditori şi experţi au fost îndeplinite în mod corespunzător, să aprecieze judecăţile
emise de auditor pe parcursul întregului proces şi să identifice domeniile unde ar
fi necesară o activitate adiţională pentru obţinerea probelor suficiente;
9
Subliniem încă de la acest nivel diferenţa indisolubilă între probele şi documentele de audit, care,
este adevărat, în mare parte se suprapun.
74
- furnizează baza pentru asigurarea calităţii auditului. Documentele colectate şi
în special cele elaborate de auditor în cadrul unei misiuni sunt cele care stau la
baza aprecierii de către evaluatorul independent a calităţii şi conformităţii
activităţii cu Standardele Internaţionale de Audit.
Toate etapele unei misiuni trebuie să fie atent documentate, sub aspectul
observaţiilor şi concluziilor rezultate. Aceste înscrisuri sau alte forme materiale
sunt cunoscute sub denumirea de documente de lucru sau dosare de lucru.
Documentele de lucru reprezintă principala modalitate de consemnare a
activităţii auditorului, precum şi a concluziilor rezultate în legătură cu probleme
importante, pe baza raţionamentului profesional. Dosarele de lucru sunt esenţiale
în susţinerea unei misiuni de audit, toate etapele de la planificare şi până la
pregătirea proiectului raportului fiind regăsite în acestea. Fiecare auditor îşi
dezvoltă propriile tehnici de pregătire, revizuire şi îndosariere a documentelor de
lucru, bazate pe experienţa proprie, în general, şi pe nevoile şi împrejurările
proprii, în special.
Aria de cuprindere a documentelor de lucru este o problemă de raţionament
profesional, deoarece nu este posibilă o prestabilire a ceea ce ar trebui să
cuprindă documentele de lucru. Totuşi, la evaluarea gradului de cuprindere a
documentelor de lucru,10 dosarul bine clădit va fi cel care este suficient de
complet şi amănunţit, astfel încât să permită unui auditor neexperimentat11 să
stabilească din aceste documente ce muncă a fost realizată şi temeiul principalelor
decizii, nu şi aspectele de detaliu ale auditului. Un astfel de auditor poate înţelege
aspectele de profunzime ale activităţii respective de audit numai discutând cu
auditorul care a realizat dosarul de lucru.
5.2.2 Caracteristicile şi confidenţialitatea

documentelor de lucru
Documentele sau dosarele de lucru trebuie să aibă o serie de calităţi, cum ar fi:
claritate, lizibilitate, relevanţă, acurateţe, concizie, corectitudine şi integralitate.
Dacă este utilizat suportul electronic de date (disc, CD etc.), este necesară
asigurarea unei identificări adecvate care să descrie complet originea, conţinutul şi
localizarea datelor în fişiere.
Forma şi conţinutul documentelor de lucru sunt influenţate de următorii
factori:
- obiectivul misiunii;
- forma raportului de audit;
- natura şi complexitatea obiectului de activitate al entităţii verificate;
- natura şi particularităţile sistemelor contabil şi de control intern ale entităţii
evaluate;
- metodologia de audit utilizată.
Documentele de lucru trebuie planificate şi, în multe cazuri, structurate într-o
fază anterioară auditului.
Între documentele de lucru, de regulă, se regăsesc următoarele:
- informaţii privind structura juridică şi organizaţională a entităţii;
- extrase sau copii ale documentelor, contractelor, proceselor verbale im-
portante;
- informaţii privind sectorul de activitate, mediul economic, legislativ în care
funcţionează entitatea;
- strategia şi planul de audit în formă iniţială şi orice modificări ale acestora;
10
Care trebuie să fie ordonate şi păstrate în condiţii de siguranţă o perioadă suficientă.
11
Mai bine spus, care nu a avut legătură cu auditul respectiv.
75
- acţiunile întreprinse şi rezultatele12 obţinute de auditor privind:
• ° sistemele contabil şi de control intern ale entităţii auditate;
• ° evaluarea riscurilor inerente şi de control, ca şi orice revizuire a
acestora efectuată pe parcursul auditului (în speţă, chestionare
administrate şi diagramele concepute);
• ° evaluarea auditului intern al entităţii auditate;
- analize ale operaţiunilor contabile şi soldurilor conturilor;
- analize ale unor indicatori şi tendinţe semnificative;
- înregistrarea naturii, eşalonării şi coordonării în timp, precum şi a gradului de
cuprindere al procedurilor de audit efectuate şi rezultatele lor;
- dovezi că activitatea realizată de auditorii asistenţi a fost vizată şi revizuită
(dacă este cazul);
- copii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi şi terţi;
- scrisorile sau notele ce privesc problemele de audit comunicate sau discutate
cu entitatea auditată, incluzând, după caz, termenii şi condiţiile angajamentului şi
carenţele semnificative ale sistemului de control intern al acesteia;
- scrisorile privind persoanele care vor reprezenta entitatea în relaţiile cu
auditorii;
- concluziile la care a ajuns auditorul în ceea ce priveşte aspectele sem-
nificative ale activităţii desfăşurate, inclusiv modul de soluţionare a excepţiilor
sau problemelor neobişnuite apărute în cursul desfăşurării misiunii (dacă a fost
cazul);
- copii ale situaţiilor financiare şi ale raportului de audit.
Deoarece în unele cazuri se poate vorbi de audituri recurente, practica a impus
ca anumite dosare să fie considerate permanente, acestea fiind actualizate cu noi
informaţii de la un audit la altul şi altele să fie considerate dosare curente sau ale
exerciţiului, care conţin informaţii cu privire la auditul unei singure perioade.
Auditorul trebuie să folosească semne (notaţii) convenţionale pentru a indica
sursa comparaţiilor şi procedeele de audit aplicate. Unde nu este cazul notaţiilor
sau unde auditorul utilizează semne neconvenţionale din diferite motive, sensul
semnelor trebuie clar indicat.
Pentru uşurarea consultării şi înţelegerii conţinutului documentelor de lucru şi,
în special, pentru identificarea şi evaluarea probelor de audit care susţin
concluziile, recomandările şi relatările, se foloseşte tehnica dublei încrucişări
prin care pe fiecare document se menţionează atât sursa din care a fost obţinut,
cât şi destinaţia lui. Aplicarea acestei tehnici presupune o legătură iniţială logică
şi clară a tuturor documentelor de lucru.
Lăsând la o parte faptul că stau la baza evaluării de către organismele
profesionale a calităţii activităţii de audit, dosarele de lucru trebuie pregătite
pornind de la ideea că ele pot fi folosite ca probe în orice procedură legală ce ar
putea apărea (sesizări, reclamaţii, probe în instanţe judecătoreşti etc.). De aceea,
auditorii trebuie să dateze şi să semneze documentele pe care le introduc în
dosarele de lucru.
Auditorul are, în mod frecvent, acces la informaţii ce pot fi sensibile din punct
de vedere comercial, politic sau de securitate. De aceea, auditorul trebuie să
manifeste grija necesară pentru a se asigura că astfel de informaţii sunt protejate
în mod corespunzător. În acest scop, sunt necesare proceduri de control care să
asigure integritatea fizică a documentelor de lucru, dar şi protecţia conţinutului lor
împotriva folosirii în scopuri neadecvate. Respectarea cerinţelor legale şi
profesionale în materie de arhivare poate satisface aceste deziderate.
12
Probele de audit colectate pe parcursul misiunii.
76
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Deşi anumite părţi sau
extrase din documente pot fi puse la dispoziţia entităţii cu acordul auditorului,
documentele auditorului nu înlocuiesc documentele contabile sau necontabile ale
entităţii auditate.
În legătură cu planificarea s-a instituit conceptul de abordare a auditului, prin

care se înţelege combinaţia diferitelor proceduri şi tehnici pe care le pune în
aplicare auditorul financiar pentru obţinerea probelor necesare realizării misiunii
sale. Din această perspectivă, am etalat domeniile majore ale planificării, pe care
este necesar a le combina până la a le orchestra pentru a răspunde tuturor
cerinţelor în domeniu.
Ultima parte a capitolului se ocupă de documentarea auditului. Astfel, se reţine
ideea că indiferent de tipul de misiune pe care o desfăşoară, auditorii trebuie să
reunească în dosarele lor de lucru documente suficiente şi cu valoare probatorie,
îndeosebi în ceea ce priveşte baza planificării, domeniile auditate, activitatea
desfăşurată şi constatările auditului.
1. Când şi în ce condiţii poate/trebuie utilizată abordarea directă de fond de către

auditorul financiar?
Răspuns:
2. Descrieţi abordarea pe sisteme întâlnită în auditul situaţiilor financiare.

Răspuns:
3. Ce presupune şi ce sugerează evaluarea preliminară a principiului continuităţii

activităţii?
Răspuns:
4. Care sunt cunoştinţele generale despre client avute în vedere de auditor cu

ocazia planificării misiunii?
Răspuns:
77
5. Ce înţelegeţi prin aria de cuprindere a documentelor de lucru ale auditorului?
Răspuns:
6. În ce constă documentarea auditului?

Răspuns:
7. Enumeraţi factorii care pot influenţa forma şi conţinutul documentelor de lucru.

Răspuns:
8. Prezentaţi cinci exemple de documente ale auditorului şi motivaţi necesitatea

existenţei lor.
Răspuns:
Test tip grilă
1. Natura şi întinderea activităţilor de planificare depinde de:

a. experienţa conducerii entităţii auditate;
b. numărul salariaţilor entităţii auditate;
c. mărimea entităţii;
d. experienţa anterioară în relaţiile cu entitatea auditată.
2. Cerinţele etice referitoare la angajamentele de audit includ:

a. integritatea;
b. obiectivitatea;
c. comportamentul civilizat;
d. relaţii strînse cu conducerea entităţii auditate.

AUTOEVALUARE
1 Abordarea în cadrul căreia, pentru obţinerea probelor de audit, auditorului nu i se

cere, în mod expres sau acesta ajunge la concluzia că nu este necesar, să evalueze în
cadrul misiunii sale, modul de operare a sistemului de control intern al clientului,
obiectivele auditului fiind realizate fără testarea sistemului de control intern, este
cunoscută sub numele de abordare directă de fond.
5. Aria de cuprindere a documentelor de lucru este o problemă de raţionament
profesional, deoarece nu este posibilă o prestabilire a ceea ce ar trebui să cuprindă
documentele de lucru. Totuşi, la evaluarea gradului de cuprindere a documentelor de
lucru, dosarul bine clădit va fi cel care este suficient de complet şi amănunţit, astfel încât
78
să permită unui auditor neexperimentat să stabilească din aceste documente ce muncă a
fost realizată şi temeiul principalelor decizii, nu şi aspectele de detaliu ale auditului.
Test tip grilă

1. c, d
2. a, b
BIBLIOGRAFIE
 Dănescu T. – Conotaţii teoretice şi practice privind Strategia generală de audit,

Revista de Audit nr. 11/2012, Editura CAFR, Bucureşti, pag. 14-23.
Craiova, 2008;
 Mihăilescu I., Moldovanu U. – Strategia şi planificarea unui audit financiar în
lumina standardelor clarificate, Revista Audit financiar nr. 3/2010, Editura
CAFR, pag. 40/48.
 Morariu, A. – Documentaţia în audit – test suprem de calitate a misiunilor de
asigurare, Revista Audit financiar, nr. 1/2008, CAFR, Bucureşti;
 OUG 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată;
 Toma, M. – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi,
79
80
DEFINIREA PROBELOR ÎN AUDITUL FINANCIAR ŞI PROCEDURILE

DE BAZĂ UTILIZATE ÎN OBŢINEREA LOR
Cuprins:
6.1 Conceptul de probe de audit raportat la aserţiunile conducerii
entităţii auditate
6.2 Caracteristicile probelor de audit
6.3 Proceduri de bază utilizate pentru obţinerea probelor de audit
Bibliografie
• definirea conceptului şi a caracteristicilor probelor de audit;

• înţelegerea principalelor tehnici utilizate de auditori pentru obţinerea
probelor de audit;
• aplicarea corespunzătoare a procedurilor analitice.
Gradul de încredere dobândit de auditor în clientul său şi în situaţiile financiare

elaborate de acesta depinde în mod fundamental de argumentele acumulate în
acest sens. De obţinerea şi interpretarea suficientă şi competentă a informaţiilor
probante depinde reuşita misiunii de audit financiar. În ce constau aceste susţineri,
la ce le raportăm şi cum se pot obţine vom încerca să prezentăm de o manieră
principială în cele ce urmează.
6.1 Conceptul de probe de audit raportat la aserţiunile conducerii

Probele de audit reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor

în ansamblul raţionamentelor efectuate pentru emiterea concluziilor pe care
este bazată opinia de audit, şi includ toate informaţiile conţinute în
evidenţele contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi alte informaţii utile şi
disponibile.
Spre exemplu, din situaţia de calcul lunar a amortizării auditorul constată
(colectează informaţia) că pentru toate imobilizările corporale1 se includ în contul
de rezultate respectivele cheltuieli. Din verificarea rapoartelor de producţie află
(colectează informaţia) că nu toate utilajele sunt folosite lună de lună! Situaţia,
fiind semnificativă, îl determină pe auditor să consulte foile de alocare a
cheltuielilor în costuri, care confirmă cele constatate în rapoartele de producţie.
Auditorul se sesizează asupra realităţii (apariţiei) amortizării reflectate prin
situaţiile financiare; a avut loc o pierdere de valoare a utilajelor ne utilizate, care
trebuia înregistrată pe costuri, sau nu. Această examinare analitică poate fi
încadrată iniţial, din punct de vedere al abordării auditului, în categoria "proceduri
1
Bineînţeles că mai puţin terenurile.
81
de evaluare a riscului" (este identificat un risc potenţial de denaturare a contului
de profit şi pierdere).
Pentru a avea posibilitatea emiterii unei concluzii temeinice şi pentru
diminuarea riscului, auditorul va identifica proceduri suplimentare: analiza
politicii de amortizare utilizată de clientul de audit şi a politicii de stocare a
cheltuielilor în costul stocurilor produse; verificarea clasificării imobilizărilor
corporale amortizabile în cele două categorii: în folosinţă (funcţiune) şi în
păstrare (rezervă); examinarea conexării cheltuielilor cu veniturile etc. În urma
interpretării tuturor informaţiilor necesare, auditorul trebuie să concluzioneze dacă
se află în faţa unei erori semnificative sau nu. Bineînţeles că exemplul nu se poate
finaliza, rezultatul fiind influenţat de situaţia concretă a clientului de audit. Totuşi
este de remarcat mulţimea de colectări de informaţii (de probe) pe care este
necesar să o realizeze auditorul pentru o speţă relativ simplă.
Întrucât nu este nici practic şi nici posibil, nu este de aşteptat ca auditorii să
abordeze toate informaţiile care există. Probele de audit, care sunt cumulate ca
natură pentru raţionamente şi concluzii, includ în speţă informaţiile obţinute din
procedurile efectuate pe parcursul auditului. Dar, nu sunt de neglijat informaţiile
dobândite din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare şi procedurile
unei firme de control al calităţii pentru acceptarea clienţilor şi continuarea
contractelor cu clienţii deja existenţi etc.
Din această perspectivă, evidenţele contabile includ, în general: evidenţele
înregistrărilor iniţiale şi evidenţele justificative, cum ar fi înregistrări şi verificări
ale transferurilor electronice de fonduri; facturi şi orice alte documente primare;
contracte; registrul jurnal şi registrul inventar, înregistrări contabile şi alte ajustări
ale situaţiilor financiare care nu sunt reflectate în înregistrările contabile oficiale;
alte evidenţe cum ar fi documente de lucru şi foi de calcul care justifică alocările
costurilor, calculele, reconcilierile şi prezentările de informaţii.
De menţionat că înregistrările din evidenţele contabile sunt preponderent
iniţiate, înregistrate, procesate şi raportate în formă electronică. În plus, evidenţele
contabile pot face parte din sisteme integrate care distribuie date şi asigură suport
pentru toate aspectele legate de raportarea financiară, operaţiunile şi obiectivele de
conformitate ale unei entităţi. Cu alte cuvinte, evidenţa contabilă a clientului de
audit este mai mult decât impregnată, chiar integrată mediilor bazate pe tehnologii
informaţionale şi, în consecinţă, ea trebuie abordată de auditori în mod
corespunzător.
Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor
financiare pe baza evidenţelor contabile ale entităţii. Auditorul obţine unele2
probe de audit testând evidenţele contabile, de exemplu, prin intermediul
analizei şi reviziei, reefectuând procedurile urmate în procesul de raportare
financiară şi reconciliind categoriile şi aplicaţiile aferente ale aceloraşi informaţii.
Prin efectuarea unor astfel de proceduri, auditorul poate stabili că evidenţele
contabile sunt consecvente la nivel intern şi poate fi de acord cu situaţiile
financiare. Totuşi, datorită faptului că evidenţele contabile de sine stătătoare nu
furnizează suficiente probe pe care să se fundamenteze o opinie de audit asupra
situaţiilor financiare, auditorul obţine şi alte probe de audit.
Alte informaţii pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit includ:
procese verbale ale şedinţelor (adunării generale a acţionarilor, consiliul de
supraveghere, comitetul director etc.); confirmări de la terţe părţi, rapoarte ale
analiştilor, date comparabile cu privire la concurenţi (etalonare), manuale de control
intern (elementele ce contribuie la rigoarea din cadrul entităţii auditate), informaţii
2
Cu alte cuvinte, probele colectate pe această cale nu trebuie să reprezinte neapărat partea cea mai
importantă a ansamblului probelor şi nici pe departe să se limiteze numai la aceasta.
82
obţinute de auditor prin instrumente de genul intervievării, observării şi inspecţiei,
precum şi orice alte informaţii constatate de auditor sau disponibile acestuia care îi
permit să emită concluzii în urma unor analize valide (bursa de mărfuri, mass-media
etc.).
Când declară că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară,
conducerea face aserţiuni sau afirmaţii, în mod explicit sau implicit, cu privire la
recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea diferitelor structuri ale
situaţiilor financiare. Altfel spus, aserţiunile conducerii unei entităţi privind
situaţiile financiare sunt reprezentate de afirmaţiile sau enunţurile, scurte de
regulă, care susţin, însoţesc sau fac parte integrantă din situaţiile financiare
întocmite, aprobate şi publicate de respectiva organizaţie.
Auditorul trebuie să utilizeze afirmaţii pentru categorii de tranzacţii, solduri
ale conturilor, prezentări şi descrieri de informaţii suficient de detaliate cu
scopul de a crea baza pentru evaluarea riscurilor de apariţie a denaturărilor
semnificative şi pentru proiectarea şi efectuarea procedurilor de audit
suplimentare. Auditorul utilizează aserţiuni pentru evaluarea riscurilor, luând în
considerare diferitele tipuri de denaturări potenţiale care pot să apară şi proiectând
ulterior procedurile de audit care să răspundă riscurilor evaluate.
Un exemplu de aserţiune, chiar detaliată, este reprezentat de cuantumul
cheltuielilor privind consumul de combustibil în anul curent (auditat) şi cel din
anul anterior, prezentate de conducere prin situaţiile financiare. Auditorul, prin
compararea sumei din anul curent cu cea din anul anterior, observă o creştere mai
mult decât semnificativă, în condiţiile în care volumul vânzărilor a rămas acelaşi
(altă aserţiune cuprinsă de auditor în analiză). Această utilizare de afirmaţii
prezentate de conducere auditorului spre evaluare (examinare) poate indica un risc
(o neregulă) în ceea ce priveşte consumul de combustibil înregistrat în
contabilitatea clientului de audit. Şi, în consecinţă, îl va determina pe auditor să
apeleze alte proceduri pentru justificarea acestei inadvertenţe şi să stabilească
dacă problema sesizată indică o denaturare semnificativă în situaţiile financiare,
eventual o suspiciune de fraudă, sau dimpotrivă există alte cauze normale care
explică situaţia. Ansamblul ce reiese din această descriere poate fi catalogat şi ca
o "o procedură de evaluare a riscurilor" în care pilonul este reprezentat de
examinarea analitică a unor informaţii (afirmaţii) în vederea obţinerii unei
înţelegeri a entităţii auditate şi a mediului său.
Aserţiunile elaborate de conducerea clientului şi utilizate de auditor se înscriu
în următoarele categorii:
I. Aserţiuni cu privire la categoriile de tranzacţii şi evenimente asociate

perioadei supusă auditului:
1. Apariţie – tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate au avut loc
şi sunt legate de entitatea respectivă.
2. Exhaustivitate – toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit
înregistrate au fost evidenţiate.
3. Acurateţe – sumele şi alte date aferente tranzacţiilor şi evenimentelor au
fost înregistrate în mod corespunzător.
4. Separarea exerciţiilor financiare – tranzacţiile şi evenimentele au fost
înregistrate în perioadele contabile corecte.
5. Clasificare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în conturile
corespunzătoare.
83
II. Aserţiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei:
1. Existenţă – activele, datoriile şi capitalurile proprii reflectate prin
situaţiile financiare există în fapt.
2. Drepturi şi obligaţii – entitatea deţine sau controlează drepturile asupra
activelor, iar datoriile constituie obligaţii ale entităţii.
3. Exhaustivitate – toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi
trebuit înregistrate sunt evidenţiate prin situaţiile financiare ce se auditează.
4. Evaluare şi alocare – activele, datoriile şi capitalurile proprii sunt incluse
în situaţiile financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări rezultante
cu privire la evaluare sau alocare sunt adecvat înregistrate.
III. Aserţiuni cu privire la prezentări şi descrieri de informaţii:

1. Apariţie şi drepturi şi obligaţii – evenimentele, tranzacţiile şi alte aspecte
prezentate prin situaţiile financiare s-au produs şi sunt legate de entitatea
respectivă.
2. Exhaustivitate – toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse
în situaţiile financiare au fost incluse.
3. Clasificare şi inteligibilitate – prin intermediul situaţiilor financiare
informaţiile sunt structurate, prezentate şi descrise în mod corespunzător, iar
prezentările de informaţii sunt clar exprimate.
4. Acurateţe şi evaluare – informaţiile financiare şi de altă natură sunt
prezentate cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare.
Auditorul poate utiliza aserţiunile la modul descris mai sus sau le poate
exprima diferit, cu condiţia ca toate aspectele descrise să fie acoperite. De pildă,
auditorul poate alege să combine aserţiunile cu privire la tranzacţii şi evenimente
cu aserţiunile referitoare la soldurile conturilor. Un alt exemplu este acela când nu
poate exista o aserţiune separată cu privire la înregistrarea tranzacţiilor şi
evenimentelor într-o altă perioadă, în condiţiile în care apariţia şi exhaustivitatea
operaţiilor (cele două aserţiuni) includ luarea în considerare a înregistrării acestora
în perioada contabilă corectă (implică o a treia aserţiune).
Obiectivele auditorului corespund afirmaţiilor sau aserţiunilor conducerii şi
sunt strâns legate de acestea. Corespondenţa este dată de responsabilitatea
auditorului de a determina dacă afirmaţiile conducerii privind situaţiile
financiare sunt justificate în contextul normelor de raportare financiară
aplicabile. Cu alte cuvinte, auditorul este solicitat să examineze, pe bază de
probe, veridicitatea afirmaţiilor conducerii, acestea devin pentru auditor teme,
provocări sau obiective de verificat. De pildă, presupunând că prin situaţiile
financiare conducerea a afirmat că cifra de afaceri este de 2.380.569 lei, atunci în
ceea ce priveşte exhaustivitatea afacerilor prezentate prin situaţiile financiare,
auditorul va fi nevoit să colecteze probe suficiente şi adecvate pe baza cărora să
concluzioneze dacă aceasta este suma totală a afacerilor şi nu mai există tranzacţii
şi evenimente neincluse în afirmaţia respectivă.
O altă aserţiune, suficient de complexă, ce ar putea fi prezentată de conducere
ar descrie ceva de genul următor "s-a efectuat inventarierea conform normelor
legale şi raţiunilor prudenţiale, iar rezultatele au fost reflectate în evidenţele
contabile, implicit, în situaţiile financiare." Auditorul este chemat să evalueze
dacă aşa s-a întâmplat întradevăr sau faptele reale sunt diferite de afirmaţia
conducerii. Aserţiunea prezentată este foarte importantă, am putea spune că se
regăseşte (sau afectează) aproape toate categoriile de afirmaţii mai sus prezentate,
84
situaţie ce-l determină pe auditor să-i acorde importanţa cuvenită, influenţând în
aceeaşi măsură procesul de colectare a probelor de audit.
6.2 Caracteristicile probelor de audit
Auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru a fi în

măsură să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.
Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit. Gradul de
adecvare reprezintă măsura calităţii probelor de audit; cu alte cuvinte, relevanţa şi
credibilitatea acestora în susţinerea categoriilor de tranzacţii, soldurilor ale
conturilor, prezentărilor de informaţii şi alte aserţiuni aferente, sau în detectarea
denaturărilor de la nivelul acestora. Cantitatea probelor de audit necesare este
afectată de riscul de denaturare (cu cât riscul este mai mare, cât atât mai multe
probe de audit este probabil să fie cerute) şi, de asemenea, de calitatea unor
asemenea probe de audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu cât mai puţine probe
vor fi necesare). În consecinţă, gradul de suficienţă şi gradul de adecvare al
probelor de audit sunt interrelaţionate. Totuşi, simpla obţinere a unei cantităţi
mai mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora.
Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care să fie
relevante pentru anumite aserţiuni, dar nu şi pentru altele. De exemplu:
inspectarea evidenţelor şi a documentelor referitoare la colectarea creanţelor după
sfârşitul perioadei poate furniza probe de audit cu privire atât la existenţă, cât şi la
evaluare, dar nu furnizează în mod necesar probe referitoare şi la gradul de
adecvare al separării exerciţiilor la sfârşitul perioadelor; obţinerea de probe de
audit privind existenţa fizică a stocurilor la data bilanţului, nu constituie un
substitut pentru obţinerea de probe de audit despre evaluarea acelor stocuri.
Pe de altă parte, auditorul obţine adesea probe de audit din diverse surse sau de
natură diferită care să fie relevante pentru aceeaşi aserţiune. De pildă, auditorul
poate analiza maturitatea conturilor de creanţe şi colectarea ulterioară a debitelor
pentru a obţine probe de audit aferente aprecierii cuantumului ajustărilor pentru
creanţe îndoielnice.
Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa şi natura acestora şi
depinde de circumstanţele individuale în care sunt obţinute. Se pot formula
generalizări cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit; totuşi,
astfel de generalizări fac obiectul unor excepţii importante. Chiar şi atunci când
probele de audit sunt obţinute din surse externe entităţii, pot exista circumstanţe
care să afecteze credibilitatea informaţiilor obţinute. De exemplu, probele de audit
obţinute dintr-o sursă externă independentă pot să nu se bucure de credibilitate
dacă acea sursă nu este în cunoştinţă de cauză.
Deşi se recunoaşte faptul că pot exista şi excepţii, următoarele generalizări
referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
- probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obţinute din surse
independente din afara entităţii;
- probele de audit care sunt obţinute din interiorul entităţii sunt mai credibile
atunci când rigorile specifice3 impuse de entitate sunt eficiente;
- probele de audit obţinute în mod direct de către auditor (de pildă,
observarea aplicării unui control4) sunt mai credibile decât probele de audit
obţinute indirect sau prin deducţie (spre exemplu, intervievări cu privire la
aplicarea unui control);
3
Stăvilarele şi filtrele….
4
Observarea modului de funcţionare a stăvilarelor şi filtrelor ….
85
- probele de audit sunt mai credibile atunci când ele există sub formă de
document, fie pe hârtie, electronic sau de altă natură (spre ilustrare, o
înregistrare scrisă folosind metode contemporane a unei întâlniri este mai
credibilă decât declararea ulterioară în formă orală a problematicilor
discutate);
- probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile decât
probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile.
Un audit presupune rareori legalizarea documentaţiilor, iar auditorul nu este
nici instruit şi nici nu se aşteaptă de la el a fi un expert în astfel de legalizări.
Totuşi, auditorul ia în considerare credibilitatea informaţiilor ce vor fi folosite ca
probe de audit, de exemplu: fotocopii, facsimile, documente înregistrate pe film,
digitale, sau alte documente în format electronic, luând în considerare inclusiv
controlul deţinut asupra întocmirii şi păstrării acestora, acolo unde este necesar.
Atunci când informaţiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la
efectuarea procedurilor de audit, profesionistul trebuie să obţină probe cu privire
la acurateţea şi exhaustivitatea informaţiilor. Altfel spus, pentru ca auditorul să
obţină probe de audit credibile, informaţiile pe baza cărora sunt fundamentate
procedurile de audit trebuie să fie suficient de complete şi corecte. De pildă, la
verificarea veniturilor prin aplicarea preţurilor standard la volumul vânzărilor din
evidenţe, auditorul ia în considerare acurateţea informaţiilor referitoare la preţ,
precum şi exhaustivitatea şi acurateţea datelor referitoare la volumul (cantitatea)
vânzărilor. Obţinerea probelor de audit referitoare la exhaustivitatea şi acurateţea
informaţiilor produse de sistemul informatic al entităţii poate fi realizată
concomitent cu procedura de audit efectivă aplicată informaţiilor atunci când
obţinerea unei astfel de probe de audit constituie o parte integrantă din însăşi
procedura de audit. Cu alte cuvinte, verificarea integralităţii şi corectitudinii
informaţiilor utilizate de auditor într-o procedură poate fi realizată în cadrul altei
proceduri, dacă între obiectivele respectivei proceduri se regăsesc cele două
obiective; atunci când se realizează o testare generală a informaţiilor clientului
privind: obiectivitatea, realitatea, acurateţea, integralitatea, oportunitatea şi
disponibilitatea şi altele, nu mai este necesară o verificare punctuală a
exhaustivităţii şi acurateţei cu ocazia diverselor utilizări realizate de auditor. În
alte situaţii, auditorul poate să fi obţinut probe despre acurateţea şi exhaustivitatea
unor astfel de informaţii prin testarea controalelor executate asupra producerii şi
păstrării informaţiilor. Totuşi, în unele situaţii, auditorul poate stabili că sunt
necesare proceduri de audit suplimentare. De pildă, aceste proceduri suplimentare
pot include utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (TAAC) pentru a
recalcula informaţiile.
În mod obişnuit, auditorul obţine, o asigurare mai mare din probe de audit
consecvente generate de diferite surse sau cu naturi diferite, decât din elemente
dispersate5, individuale, din cadrul probelor de audit. În plus, obţinerea probelor
de audit din surse sau cu naturi diferite poate indica faptul că un element
individual al probelor de audit nu este credibil. De exemplu, coroborarea
informaţiilor obţinute dintr-o sursă independentă de entitate poate spori asigurarea
pe care auditorul o obţine dintr-o declaraţie a conducerii. În mod contrar, atunci
când probele de audit obţinute dintr-o sursă nu sunt consecvente cu probele
obţinute dintr-o altă sursă, auditorul stabileşte ce alte proceduri de audit
suplimentare sunt necesare pentru a soluţiona situaţia de inconsecvenţă.
Auditorul ia în considerare rezonabilitatea, respectiv relaţia dintre costul
obţinerii probelor de audit şi utilitatea informaţiilor obţinute. Totuşi, aspectul legat
5
În sensul că nu pot fi coroborate.
86
de dificultate sau de cheltuială implicat nu constituie în sine o bază validă de
omitere a unei proceduri de audit pentru care nu există nici o alternativă.
În procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examinează toate
informaţiile disponibile, deoarece concluziile, în mod normal, pot fi trase
utilizând abordările de eşantionare şi alte mijloace de selecţie a elementelor
testate. De asemenea, auditorul găseşte ca fiind necesar să se bazeze pe acele
probe de audit care sunt, mai degrabă, persuasive (convingătoare sau sugestive,
dar care nu presupun garanţia specifică probelor directe) decât conclusive
(obţinute ca rezultat al unei demonstraţii indiscutabile; sau probele sunt obţinute
în mod direct şi reprezintă o adevărată certificare; dar acestea sunt de multe ori
dificil de obţinut şi costisitoare). Totuşi, pentru a obţine o asigurare rezonabilă,
auditorul nu se mulţumeşte cu probe de audit care sunt mai puţin decât
persuasive. Auditorul face uz de raţionamentul profesional şi exercită
scepticismul profesional atunci când evaluează cantitatea şi calitatea probelor de
audit şi, astfel, gradul de suficienţă şi de adecvare al acestora, pentru a susţine
opinia de audit.
6.3 Proceduri de bază utilizate pentru obţinerea probelor de audit
Auditorul obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile

pe baza cărora să fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de
audit cu ajutorul cărora:
- Să obţină o înţelegere a entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv controlul
intern, pentru a evalua riscurile unor denaturări semnificative la nivelul
situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor; procedurile de audit
desfăşurate în acest scop sunt denumite „proceduri de evaluare a riscurilor”.
- Să testeze, atunci când este necesar sau atunci când auditorul decide să
facă astfel, eficienţa operaţională a controalelor implementate de clientul de
audit cu scopul detectării, prevenirii şi corectării denaturărilor semnificative
de la nivelul aserţiunilor; procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt
denumite „teste ale controalelor”.
- Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor;
procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite „proceduri de
fond” şi includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzacţii, solduri ale
conturilor şi prezentări de informaţii, precum şi proceduri analitice de fond.
Auditorul efectuează întotdeauna proceduri de evaluare a riscurilor pentru a
furniza o bază satisfăcătoare de evaluare a riscurilor la nivelul situaţiilor
financiare şi la nivelul aserţiunilor. Totuşi, procedurile de evaluare a riscurilor, în
sine, nu oferă suficiente probe de audit adecvate pe care să se fundamenteze
opinia de audit şi sunt completate de proceduri suplimentare de audit sub formă de
teste ale controalelor, atunci când este necesar, şi proceduri de fond.
Testele controalelor sunt necesare în două împrejurări. Atunci când evaluarea
riscului de către auditor include o perspectivă a eficienţei operaţionale a
controalelor, profesionistul este obligat să testeze respectivele controale pentru a
susţine evaluarea. În plus, atunci când procedurile de fond nu oferă singure
suficiente probe de audit adecvate, auditorului i se cere să efectueze teste ale
controalelor, pentru a obţine probe de audit cu privire la eficienţa operaţională a
acestora.
Auditorul planifică şi desfăşoară proceduri de fond pentru a răspunde la
evaluarea aferentă a riscurilor de denaturări semnificative, ceea ce include şi
luarea în considerare rezultatelor testelor controalelor, dacă există. Totuşi,
87
evaluarea de către auditor a riscului este supusă raţionamentului şi poate să nu fie
suficient de precisă pentru a identifica riscurile de apariţie a unor denaturări
semnificative. Mai mult decât atât, există limitări inerente ale controlului intern,
incluzând aici riscul de eludare a controlului de către conducere, posibilitatea
apariţiei erorilor umane şi efectul modificărilor survenite în sisteme. Prin urmare,
procedurile de fond efectuate pentru categoriile semnificative de tranzacţii,
soldurile conturilor şi prezentările de informaţii sunt întotdeauna cerute cu scopul
de a obţine suficiente probe de audit adecvate.
Auditorul utilizează unul sau mai multe tehnici de audit dintre cele mai jos
prezentate. Generalizând foarte mult, riscând, definim relaţia între tehnica de
audit şi procedura de audit ca fiind una ca de la parte la întreg. Astfel procedura
de audit este mai cuprinzătoare, implicând una sau mai multe tehnici precum şi
alte elemente complementare necesare bunei aplicări cum ar fi locul, momentul şi
mărimea eşantionului etc.6
Aceste tehnici de audit, sau combinaţii ale acestora, pot fi folosite în cadrul
procedurilor de evaluare a riscurilor, incluse testelor controalelor sau integrate
procedurilor de fond, în funcţie de contextul în care sunt aplicate de către auditor.
În anumite circumstanţe, informaţiile obţinute din angajamente de audit anterioare
pot furniza probe de audit dacă auditorul efectuează proceduri pentru a stabili
relevanţa continuă a acestora.
Natura şi durata procedurilor şi tehnicilor de audit care se utilizează pot
fi afectate de faptul că unele date contabile şi alte informaţii pot fi
disponibile numai în format electronic sau numai în anumite momente.
Documentele sursă, de genul ordinelor de cumpărare, conosamentelor, facturilor
şi cecurilor pot fi înlocuite de mesaje electronice.
De exemplu, entităţile pot utiliza comerţul electronic sau sisteme de procesare
a imaginilor. În comerţul electronic, entitatea şi clienţii sau furnizorii săi utilizează
calculatoare conectate într-o reţea publică, cum ar fi Internetul, pentru a
tranzacţiona în mod electronic. Tranzacţii de cumpărare, expediţiile, încasările şi
plăţile se fac adesea, în totalitate, prin intermediul schimbului de mesaje
electronice între părţile implicate. În sistemele de procesare a imaginilor,
documentele sunt scanate şi convertite în imagini electronice pentru a facilita
stocarea şi referinţele, iar documentele sursă este posibil să nu se mai păstreze
după convertirea lor. Anumite informaţii electronice pot exista la un anumit
moment. Totuşi, este posibil ca astfel de informaţii să nu mai poată fi recuperate
după o anumită perioadă, dacă fişierele sunt modificate şi nu există fişiere de
backup (de rezervă). Politicile unei entităţi referitoare la păstrarea datelor îl pot
determina pe auditor să solicite păstrarea unor informaţii în scopul efectuării de
către acesta a testărilor şi evaluărilor de audit, la momentul la care informaţiile
sunt disponibile.
Atunci când informaţiile se găsesc în format electronic, auditorul poate
desfăşura anumite proceduri de audit descrise mai jos prin TAAC.
Principalele tehnici utilizate de auditorii financiari
Inspecţia sau verificarea înregistrărilor şi a documentelor constă în
examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne sau externe, în formă
tipărită, electronică sau de altă natură. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor
furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi
sursa acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de
eficienţa controalelor exercitate în timpul obţinerii respectivelor evidenţe. Un
6
Conceptul de proceduri de audit este cu mult mai cuprinzător, incluzând, între altele, şi
activităţile de planificare a unui angajament.
88
exemplu de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl constituie verificarea
înregistrărilor sau a documentelor pentru obţinerea probelor referitoare la
autorizare.
Unele documente reprezintă probe directe de audit care certifică existenţa
unui activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, cum
ar fi o acţiune sau o obligaţiune. Inspectarea sau verificarea unor astfel de
documente poate să nu ofere, întotdeauna, o probă de audit cu privire la
proprietate sau la valoare. În schimb, inspecţia unui contract executat poate
furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către întreprindere a politicilor
contabile, cum ar fi recunoaşterea veniturilor.
Inspecţia activelor constă în examinarea directă a activelor. Inspecţia
imobilizărilor furnizează probe de audit credibile cu privire la existenţa lor, dar nu
neapărat şi cu privire la drepturile şi obligaţiile entităţii asupra respectivelor
imobilizări. De pildă, dacă auditorul inspectează un eşantion de 10 computere, din
cele 100 pe care le deţine şi exploatează entitatea auditată, nu este suficientă
constatarea/probarea că cele 10 calculatoare au instalate softurile necesare
(existenţa). Auditorul trebuie să meargă mai departe cu inspectarea (verificarea)
documentelor (licenţelor) privind proprietatea, dreptul de folosinţă şi valoarea
respectivelor softuri. În continuare, poate să inspecteze prin sondaj la celelalte 90
de computere, pentru a constata dacă licenţele personalizate pe calculatoarele din
primul eşantion se mai regăsesc instalate şi în alte medii. De asemenea, pentru a
pentru a fi în măsură să aprecieze valoarea licenţelor, auditorul poate consulta
(inspecta) oferta unor terţi furnizori de astfel de licenţe sau poate apela la un
expert evaluator în domeniul softului.
Inspecţia elementelor individuale de natura stocurilor însoţeşte, în mod
obişnuit, observarea inventarierii stocurilor.
Limita dintre inspecţie şi observare în general poate face obiectul unei
dezbateri elaborate, noi ne vom limita la a menţiona că pe parcursul acestei
lucrări, şi în general ale abordărilor de audit, vom folosi limitele convenţionale pe
care le definim în acest paragraf.
Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei activităţi ce este efec-
tuată de alţii. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de către
personalul entităţii şi observarea efectuării activităţilor de control intern.
Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a
unei activităţi, dar este limitată la intervalul cronologic în care observarea are loc
şi mai este limitată de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se
desfăşoară procesul sau activitatea respectivă respectivă.
Intervievarea constă în colectarea de informaţii, atât financiare, cât şi
nefinanciare, de la persoane cu sau fără experienţă, fie din interiorul, fie din afara
entităţii. Intervievarea este o tehnică de audit utilizată masiv pe parcursul
angajamentului şi este adesea complementară desfăşurării altor proceduri de audit.
Intervievările pot varia de la intervievări scrise oficiale, până la chestionări orale
neoficiale. Evaluarea răspunsurilor obţinute prin intervievări reprezintă o parte
integrată a procesului de intervievare.
Răspunsurile la intervievări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le
deţinea anterior sau informaţii care se coroborează cu probele de audit. Alternativ,
răspunsurile pot furniza informaţii care diferă în mod semnificativ de alte
informaţii pe care le-a obţinut auditorul, de exemplu, informaţii cu privire la
posibilitatea de eludare a controalelor de către conducere. În unele cazuri,
răspunsurile la intervievării furnizează auditorului o bază pentru modificarea sau
efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.
89
Pe lângă utilizarea intervievării, auditorul efectuează proceduri de audit pentru
a obţine suficiente probe de audit adecvate. În mod obişnuit, intervievarea nu
oferă, de sine stătător, suficiente probe de audit pentru a detecta denaturările
semnificative de la nivelul aserţiunilor. Prin urmare, atunci când un auditor
doreşte să obţină probe prin chestionare, în mod normal, pentru validare, este
necesar să se colecteze şi o serie de probe suplimentare prin intermediul altor
tehnici sau procedee. Pentru a ilustra, să zicem că atunci când doreşte să obţină
informaţii despre metoda utilizată de client pentru înregistrarea şi controlul
operaţiunilor contabile, auditorul începe prin a-şi întreba (intervieva) clientul
(şeful contabil al acestuia) despre modul în care funcţionează controlul intern.
Apoi auditorul efectuează o serie de teste, utilizând inspecţia şi observarea pentru
a determina dacă operaţiunile sunt înregistrate integral şi autorizate aşa cum a
rezultat din răspunsurile obţinute prin chestionare. Astfel, din chestionar sau
interviu a rezultat că pentru evaluarea stocurilor se utilizează metoda LIFO, dar în
fapt, prin inspecţii şi observări, se dovedeşte/rezultă că se utilizează metoda de
evaluare FIFO la ieşirea stocurilor din gestiune. Rezultă că informaţia (proba)
colectată prin interviu nu a fost validată de rezultatele celorlalte tehnici de audit.
Mai mult decât atât, intervievarea singură nu este suficientă pentru a testa
eficienţa operaţională a controalelor.
Deşi coroborarea probelor obţinute prin intermediul intervievării are adesea o
importanţă specifică, în cazul intervievărilor referitoare la intenţiile conducerii,
informaţiile disponibile care să susţină intenţiile conducerii pot fi limitate. În
aceste cazuri, înţelegerea modului în care conducerea şi-a respectat în trecut
intenţiile declarate referitoare la active sau datorii, a motivelor declarate pentru
care a ales să întreprindă anumite acţiuni, precum şi înţelegerea capacităţii
conducerii de a urmări un anumit curs al activităţii poate furniza informaţii
relevante cu privire la intenţiile conducerii.
În ceea ce priveşte unele aspecte, auditorul obţine declaraţii scrise din partea
conducerii care confirmă răspunsurile la intervievările orale. De exemplu,
auditorul obţine, în mod normal, din partea conducerii declaraţii scrise referitoare
la aspecte semnificative atunci când nu se poate presupune în mod rezonabil că
vor exista alte probe de audit sau atunci când celelalte probe de audit obţinute au o
calitate mai scăzută.
Confirmarea, care este un tip specific de chestionare, reprezintă procesul
(tehnica) de obţinere a unei declaraţii (răspuns) cu privire la o informaţie sau la o
condiţie existentă, direct de la o terţă parte. De pildă, în mod obişnuit auditorul
caută confirmarea directă a creanţelor prin consultarea debitorilor. Confirmările
sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor şi
componentele lor, dar nu trebuie limitate la aceste elemente. Spre ilustrare,
auditorul poate solicita confirmarea termenilor contractuali ai unor tranzacţii pe
care entitatea auditată le are cu terţe părţi; confirmarea solicitată are scopul de a
afla dacă au fost aduse modificări contractului şi, dacă da, care sunt detaliile
relevante. Confirmările sunt utilizate, de asemenea, pentru a obţine probe de audit
referitoare la excluderea anumitor condiţii, cum ar fi, absenţa unui „contract
secundar” care poate influenţa recunoaşterea veniturilor.
Recalcularea constă în verificarea acurateţei matematice a documentelor sau a
înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată prin utilizarea tehnologiei
informaţiei, de pildă, obţinând de la entitate un fişier electronic şi folosind TAAC
pentru verificarea acurateţei sintezei fişierului.
Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a
procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului
90
intern al entităţii, fie manual, fie utilizând TAAC; de exemplu, reefectuarea
testului referitor la analiza pe maturităţi a conturilor de creanţe.
Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate
prin intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi
nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, examinarea fluctuaţiilor
şi a relaţiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau
care se abat în mod semnificativ de la valorile previzionate.
REZUMATUL UNITĂŢII DE STUDIU
În acest capitol, am dorit să arătăm că succesul oricărei misiuni de audit

financiar depinde de interpretarea suficientă şi competentă a probelor de audit.
Acestea reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea
concluziilor pe care sete bazată opinia de audit şi includ toate informaţiile din
evidenţele contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi alte informaţii utile şi
disponibile.
Obiectivele auditorului corespund aserţiunilor conducerii şi sunt strâns legate
de acestea datorită faptului că responsabilitatea auditorului constă în a determina
dacă afirmaţiile conducerii privind situaţiile financiare sunt justificate în contextul
normelor de raportare financiară aplicabile. Astfel, auditorul trebuie să obţină
probe de audit suficiente şi adecvate, dar care să ia în calcul şi rezonabilitatea
obţinerii, pentru a fi în măsură să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze
opinia de audit.
Auditorul efectuează întotdeauna proceduri de evaluare a riscului pentru a
furniza o bază satisfăcătoare de evaluare a riscurilor la nivelul situaţiilor
financiare şi la nivelul aserţiunilor. Totuşi, aceste proceduri, în sine, nu oferă
suficiente probe de audit adecvate pe care să se fundamenteze opinia de audit şi
sunt completate de proceduri suplimentare de audit sub formă de teste ale
controalelor, atunci când este necesar, şi proceduri de fond.
Procedurile de bază utilizate de auditor pentru obţinerea probelor de audit sunt:
inspecţia, observarea, intervievarea, confirmarea, recalcularea şi reefectuarea.
Dintre acestea se distinge intervievarea, care oferă auditorului informaţii pe care
nu le deţinea anterior sau informaţii care se coroborează c probele de audit sau
care diferă în mod semnificativ de ale informaţii pe care le-a obţinut auditorul. De
aceea, intervievarea nu oferă, de sine stătător, suficiente probe de audit pentru a
detecta denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor, şi, drept urmare, este
necesar procesul de validare prin intermediul altor tehnic sau procedee.
1. Definiţi probele de audit şi daţi câteva exemple.

Răspuns:
2. Descrieţi cum se pot obţine probe de audit testând evidenţele contabile.

Răspuns:
91
3. Enumeraţi cele trei categorii de aserţiuni ale conducerii.
Răspuns:
4. Care sunt elementele ce influenţează credibilitatea probelor de audit?

Răspuns:
5. Descrieţi generalizările referitoare la credibilitatea probelor de audit.

Răspuns:
6. Definiţi rezonabilitatea obţinerii probelor de audit.

Răspuns:
7. Enumeraţi principalele tehnici utilizate de auditorii financiari.

Răspuns:
8. Explicaţi de ce sunt necesare procedurile de fond.

Răspuns:
9. Ce consideraţi că presupune inspecţia şi observarea?

Răspuns:

AUTOEVALUARE
1. Probele de audit reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor în

ansamblul raţionamentelor efectuate pentru emiterea concluziilor pe care este bazată
opinia de audit, şi includ toate informaţiile conţinute în evidenţele contabile care stau la
baza situaţiilor financiare şi alte informaţii utile şi disponibile. Spre exemplu,putem
avea: situaţia de calcul lunar a amortizării, rapoartele de producţie.
92
4. Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa şi natura acestora şi
depinde de circumstanţele individuale în care sunt obţinute.
7. Principalele tehnici utilizate de auditorii financiari sunt următoarele: inspecţia,
observarea, intervievarea, confirmarea, recalcularea, reefectuarea.
BIBLIOGRAFIE
 CAFR – Ghid privind auditul calităţii, Editura IRECSON, Bucureşti, 2011;

 Colecţia revistei Audit financiar, Editura CAFR, Bucureşti, 2007-2014;
 Dănescu, T. – Proceduri şi tehnici de audit financiar, Editura Irecsson, Bucureşti,
2007;
 Rusovici, A. şi colab. – Manager în misiunea de audit, Editura Monitorul Oficial,
Bucureşti, 2008;
 Toma, C. – Rolul auditului financiar în creşterea calităţii informaţiilor financiare,
Revista Audit financiar, nr. 11/2012, CAFR, Bucureşti;
 Toma, M. – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2002.
93
94
FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDIT
Cuprins:
7.1. Concepte şi responsabilităţi
7.2. Contabilitatea creativă şi frauda
7.3. Aprecierea condiţiilor şi evenimentelor care generează şi
semnalează erorile sau fraudele
7.4. Răspunsuri sau proceduri utilizate în cazul confruntării cu
frauda sau a sesizării indiciilor specifice
7.5. Comunicarea fraudelor şi erorilor
7.6. Incapacitatea auditorului de a continua misiunea
Bibliografie
• definirea conceptelor de fraudă şi eroare în audit;

• prezentarea condiţiilor şi evenimentelor care generează şi semnalează
erorile sau fraudele şi răspunsurile utilizate;
• modalităţile de comunicare a fraudelor şi destinatarii acestor comunicări;
• prezentarea situaţiilor care îl pun pe auditor în situaţia de a nu putea
continua misiunea.
Obiectivul oricărei misiuni de verificare, în general, şi al celei de auditare

financiară, în special, îl constituie detectarea, corectarea şi comunicarea erorilor şi
fraudelor. De reuşita acestei acţiuni depinde în mare măsură obţinerea de către
auditor a asigurării rezonabile că situaţiile financiare examinate sunt credibile şi
fidele. Fiind însă şi un domeniu suficient de sensibil al auditului, este necesară
desluşirea unor elemente privind eroarea şi frauda, clarificări ce oferă
profesionistului posibilitatea să adopte o poziţie onestă faţă de eventualele
abateri ale entităţii diagnosticate.
7.1. Concepte şi responsabilităţi
În procesul de planificare şi efectuare a procedurilor, precum şi în cel de

evaluare şi raportare a rezultatelor acţiunii sale, auditorul trebuie să determine şi
să ia în considerare riscul apariţiei unor declaraţii (aserţiuni, informaţii) eronate
semnificative în situaţiile financiare, ca rezultat al unor fraude şi/sau erori. De
asemenea, practicianul trebuie să reacţioneze în mod adecvat pentru diminuarea
acestui risc. Dar ce înţelegem din punct de vedere al auditului prin aceste
concepte?
Termenul “eroare” se referă la o greşeală neintenţionată apărută în
situaţiile financiare, cum ar fi:
- greşeli matematice sau contabile în cadrul înregistrărilor efectuate şi al
95
datelor contabile;
- trecerea cu vederea, omiterea sau interpretarea greşită a faptelor;
- aplicarea greşită a politicilor contabile.
Termenul “fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat

întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, salariaţilor
sau terţilor, fapt care are ca efect denaturarea, prezentarea şi interpretarea eronată
a situaţiilor financiare.
Este necesar a se face distincţie între două tipuri de fraudă care sunt relevante
pentru auditor, adică denaturările care rezultă din reprezentarea greşită a activelor
şi denaturările care rezultă din raportarea financiară frauduloasă, ambele cu
aceleaşi efecte asupra calităţii informaţionale.1
Frauda2 poate implica:
- manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor sau a
documentelor. Dacă în ceea ce priveşte modificările sau falsificările exemplele
sunt mai puţin relevante din punct de vedere didactic, considerăm sugestivă
prezentarea unui exemplu privind manipularea. Astfel, să presupunem că doi
clienţi, X şi Y, ai unei bănci comerciale au următoarea situaţie financiară în relaţie
cu banca lor:
◦ clientul X a beneficiat de un credit bancar în sumă de 2 mil. lei, al cărui
termen de rambursare este 31.12.2008, credit pe care nu reuşeşte, în mod normal,
să-l ramburseze la scadenţă;
◦ clientul Y avea disponibil în cont la 31.12.2008 suma de 2,3 mil. lei.
Pentru a nu exista, în situaţiile financiare bancare de la finalul anului 2008,
aserţiunea "credite nerambursate la scadenţă", salariaţii băncii influenţează
clientul Y să vireze "din greşeală" suma de 2 mil. lei din contul său în contul
societăţii X, pe baza căreia aceasta să-şi poată rambursa la scadenţă creditul, iar la
începutul anului următor situaţia este "regularizată". Astfel, clientul X va
beneficia de un nou credit, mai mare, resursă din care va restitui sumele
"partenerului" Y. Exemplul este interesant atât din perspectiva auditorului băncii
comerciale, cât şi din cea a auditorilor celor doi parteneri ai săi;
- alocarea necorespunzătoare a activelor, de pildă, autoturismele aflate în
proprietatea entităţii auditate (procurate/suportate din resursele acesteia) şi folosite
în scopuri personale de salariaţii entităţii sau de terţe persoane; existenţa unor
active imobilizate corporale neutilizate, dar al căror amortisment afectează contul
de profit şi pierdere; majorarea fără temei a duratei de amortizare contabilă a
activelor imobilizate şi exemplele pot continua nelimitat;
- eliminarea sau omiterea efectelor tranzacţiilor din înregistrări sau

documente, spre exemplu: scăderea nivelului preţului de vânzare al unor mărfuri
sub preţul de achiziţie, fără ca această situaţie să fie autorizată şi publicată în mod
adecvat, reflectată expres în documentele primare şi contabile, implicit în situaţiile
financiare.
Tot spre ilustrarea omiterilor, poate exista un portofoliu de creanţe
"îmbătrânite" fără ca valoarea acestora să fie ajustată în mod corespunzător sau
utilizarea activelor imobilizate corporale fără ca amortismentul să fie introdus în
cheltuielile exerciţiului şi altele;
- înregistrarea de tranzacţii fără substanţă, un caz tipic constituindu-l
imobilizarea sau stocarea intenţionată de cheltuieli fără documente justificative
1
Nu se vor discuta aici alte efecte provocate de fraudă, întrucât nu reprezintă o prioritate a
auditului financiar.
2
Se află în mare competiţie cu "ingineriile financiare" sau contabilitatea creativă ….
96
corespunzătoare şi fără ca operaţia să fie corespunzătoare realităţii, ci dimpotrivă,
scopul acesteia constând în ascunderea unui rezultat financiar negativ; o alta
"creativitate" - înregistrarea livrărilor de mărfuri în regim de consignaţia ca
vânzări efective;
- aplicarea greşită a politicilor contabile, spre exemplu, în funcţie de
interesele oportuniste, managementul sau administraţia entităţii sunt
inconsecvente în ceea ce priveşte introducerea în costul şi/sau preţul de producţie
a dobânzilor aferente creditelor apelate pentru producţia de imobilizări în regie
proprie.
Un alt exemplu de eroare şi/sau fraudă se poate construi privind utilizarea
logicii inventarului intermitent în evidenţa şi gestiunea mărfurilor (oricăror
stocuri), în condiţiile în care aceste active au o pondere semnificativă în
preocupările clientului de audit.3 În această situaţie, raţionamentul este greşit dacă
se consideră că “tot ceea ce nu se regăseşte pe stoc cu ocazia inventarierii
periodice este considerat vândut”. Raţionamentul corect este ca tot ceea ce nu se
regăseşte cu ocazia inventarierii periodice să fie considerat ieşit din gestiunea de
mărfuri, urmând a se stabili pe ce căi s-a produs ieşirea din gestiune a
respectivelor mărfuri, respectiv ca urmare a:
◦ vânzării;
◦ pierderilor (a)normale din cantitatea şi calitatea respectivelor mărfuri;
◦ sustragerii şi însuşirii mărfurilor de către personalul unităţii sau de terţe
persoane;
◦ evidenţei şi gestionării ineficiente sau necorespunzătoare a respectivelor
stocuri ş.a.
În ceea ce priveşte distincţia între cei doi termeni, eroare şi fraudă, s-ar
putea spune că una şi aceeaşi faptă poate fi considerată eroare sau fraudă în
funcţie de măsura în care “justiţia” reuşeşte să demonstreze caracterul involuntar
sau intenţionat al respectivei abateri. Totuşi, practicienii deţin abilităţile,
cunoştinţele şi experienţa necesare disjungerii principiale între abaterile flagrante
şi cele întâmplătoare. De asemenea, auditorul trebuie să facă diferenţa între
“frauda prezumată” şi “frauda dovedită”. Se consideră fraudă prezumată acele
circumstanţe care sugerează o acţiune frauduloasă şi care ajung la cunoştinţa
auditorului pe parcursul executării unei misiuni. Acest mod de abordare întăreşte
principiul potrivit căruia doar tribunalul sau jurisdicţia echivalentă sunt abilitate să
hotărască dacă o anumită acţiune sau operaţiune este o fraudă dovedită. În schimb,
auditorul trebuie să fie rezervat, onest, atent în atitudini şi exprimări referitoare la
frauda posibilă, elementele sesizate de auditor constituind o situaţie prezumată,
incertă până la emiterea verdictului juridic. Altfel spus, auditorii nu dau verdicte
reci, ei emit opinii rezonabile.
Deşi frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acţiunile
frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situaţiile financiare.
Este posibil ca denaturarea situaţiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude.
Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu, ci
efectele asupra informaţiei diseminate publicului sau asupra calităţii comunicării
financiare a organizaţiei cu propriul univers.
Frauda care implică unul sau mai mulţi membri din conducere sau din structura
însărcinată cu guvernanţa este denumită „fraudă managerială”; frauda care
implică numai angajaţii unei entităţi este denumită „fraudă cu asocierea
angajaţilor”. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terţe părţi din
afara entităţii în vederea săvârşirii ingineriilor financiare.
3
Problema este influenţată şi de dimensiunile şi complexitatea activităţii clientului de audit, a
locului şi rolului respectivelor stocuri în cadrul ansamblului.
97
Există două tipuri de denaturări intenţionate care sunt relevante – denaturări
apărute în urma raportării financiare frauduloase şi denaturări apărute din
delapidarea activelor.
Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni
intenţionate ale valorilor sau prezentărilor de informaţii în situaţiile financiare, în
scopul inducerii în eroare a utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate
implica:4
- fapte de înşelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea
înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt
întocmite situaţiile financiare;
- interpretarea eronată sau omiterea intenţionată a evenimentelor, tranzacţiilor
sau altor informaţii semnificative în situaţiile financiare;
- aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile aferente evaluării,
recunoaşterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informaţii.
Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entităţi. Delapidarea
activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalităţi (incluzând chitanţe
frauduloase, furt de active fizice sau necorporale, determinarea unei entităţi să
efectueze o plată pentru bunuri şi servicii nerecepţionate etc.). Delapidarea este
adesea însoţită de înregistrări sau documente false ori care induc în eroare, cu
scopul de a tăinui lipsa activelor.
Frauda presupune motivaţia de a săvârşi o anumită faptă şi oportunitatea
evidentă de a face astfel. Indivizii pot fi motivaţi să delapideze active deoarece,
de exemplu, au tendinţa de a cheltui mai mult decât îşi pot permite. Raportarea
financiară frauduloasă poate fi comisă deoarece conducerea este supusă
presiunilor, din exteriorul sau interiorul entităţii, de a atinge o ţintă de câştiguri
preconizată şi, poate, nerealistă – în special având în vedere că, pentru conducere,
consecinţele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O
oportunitate evidentă pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru
delapidarea activelor poate exista atunci când un individ crede, de pildă, că se
poate eluda controlul intern, deoarece "băiatul deştept" se află într-o poziţie de
încredere sau are cunoştinţă despre existenţa unor carenţe specifice la nivelul
sistemului de control intern
Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor aparţine
conducerii, prin intermediul implementării şi exploatării continue a unor sisteme
adecvate de contabilitate şi de control intern. Astfel de sisteme reduc, dar nu
elimină, posibilitatea apariţiei fraudelor şi erorilor.
Auditorul nu este şi nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea fraudelor şi
erorilor. Totuşi, faptul că anual se procedează la auditare poate fi un mijloc de
detectare, prevenire şi/sau descurajare a acestora.
Datorită inerentelor limitări ale activităţii de audit, se manifestă un risc
inevitabil ca declarările eronate semnificative din situaţiile financiare, cauzate de
fraude şi, într-o măsură mai mică, de erori, să nu poată fi detectate. Descoperirea
ulterioară a unor declaraţii eronate semnificative în situaţiile financiare, rezultate
din fraude sau erori, existente în cursul perioadei acoperite de raportul auditorului
nu indică, prin ea însăşi, că auditorul nu a reuşit să fie consecvent principiilor de
bază şi procedurilor esenţiale ale activităţii de audit. Dacă auditorul a fost sau
nu profesionist în aplicarea acestor principii şi proceduri, se determină prin
aprecierea conformităţii procedurilor de audit utilizate în circumstanţele
respective şi a raportului de audit bazat pe rezultatele respectivelor proceduri de
audit.
4
Fără a se limita la cele enumerate.
98
7.2 Contabilitatea creativă şi frauda
Aparent, normele contabile oferă o varietate de metode de calcul şi contare a

operaţiunilor, încât este doar o chestiune de "inspiraţie" a unui contabil pirat să
poată folosi diverse "nişe" în favoarea firmei, fără să ia în consideraţie ansamblul
cerinţelor legale.
Deşi peste ocean, unde cuvântul fraudă are întotdeauna implicaţii penale şi
unde transparenţa situaţiilor financiare este cuvântul cheie, întâlnim cele mai
multe exemple publice de aplicare a practicilor "braconaj" contabil. Nu putem să
trecem mai departe fără a sublinia cuvântul publice. Adică este vorba de fraudele
pe care auditorii financiari le-au descoperit şi pe care au avut curajul de a le aduce
la cunoştinţa opiniei publice interesate.
Un prim exemplu ar fi companiile care în anii de expansiune al Statelor Unite
au pus de o parte capitalurile de la guvernul federal pentru extindere. Astfel a fost
şi Intel Capital, care a ajuns să aibă peste 550 de filiale în 20 de ţări. Ulterior
aceste fonduri au fost contabilizate la profit. Este fraudă sau doar "un joc"
contabil?
O altă practică este înregistrarea la venituri a sumelor rezultate din vânzarea
acţiunilor sau a unei cote părţi dintr-o filială. Este cazul RSA Data Security, care
şi-a crescut frumuşel veniturile când a vândut o parte din filiala Verigisn. Fraudă
sau nu?
Alte practici inovative se referă la contabilizarea barterelor ca venituri, la
înregistrarea în contabilitate a preţului de vânzare întreg pentru un bun vândut pe
bază de comision, la capitalizarea cheltuielilor de marketing şi lista-i lungă.
Fraudă sau doar artificiu?
KPMG a adus în discuţie o viziune interesantă asupra fraudelor în afaceri.
Aceasta se referă la introducerea de noi tehnici manageriale de către consultanţii
axaţi pe conceptul de împuternicire managerială. Aceasta a fost definită în multe
moduri, unul dintre ele fiind delegarea responsabilităţilor în luarea deciziilor cât mai
jos în lanţul ierarhic. Combinarea cu numărul redus al verificărilor lasă loc de
"manevră" şi acoperă acţiunile frauduloase. Este şi cazul lipsei de implicare a
conducerii superioare5 în verificarea contabililor, iar auditorii fie nu sunt angajaţi,
fie sunt angajaţi "de ochi lumii", fiind chiar părtaşi la fraudă. Auditorii financiari nu
au obligaţia de a detecta frauda, dar, evident, investigaţiile lor pot scoate la
suprafaţă posibilitatea fraudei, pe care trebuie să o comunice şi/sau raporteze.
Şi totuşi, cum putem aprecia măsura în care contabilitatea creativă a fost
folosită în scopuri "nobile"? De pildă, Grecia a confirmat faptul că a folosit
ingineria financiară pentru a putea intra în Uniunea Monetară Europeană.
Membrilor potenţiali ai Uniunii li se solicită să păstreze deficitul bugetar la mai
puţin de 3% din PIB. În 2000, Grecia a emis rapoarte conform cărora deficitul
bugetar era de 2% din PIB, dar acesta a fost ulterior reevaluat la 4,1%. Date
adiţionale arată că deficitul a fost din nou reevaluat în anii următori cu încă cel
puţin două procente în plus.6
Vina a fost pasată de actual conducere a Greciei guvernului socialist din
administraţia anterioară. Problema pedepsirii vinovaţilor încă se discută la nivelul
Uniunii. Este foarte posibil ca ţara, devenită astfel membră cu drepturi depline, să
scape cu un avertisment.
Câştigurile Greciei de pe urma fraudei sunt evidente şi foarte mari: acces
nelimitat, fără taxe, pe o imensă piaţă, folosirea unei monede stabile şi puternice
5
Comitetul de audit şi nu numai, dar de aici se-ntoarce ceasul.
6
L. Cernuşca şi colab., Manipularea rezultatelor şi frauda în contabilitate, Contabilitatea, expertiza
şi auditul afacerilor, nr.1, pg. 21.
99
şi, nu în ultimul rând, filiale în toată Europa pentru firmele greceşti. Victimele
sunt cetăţenii celorlalte ţări membre, care cel mai probabil au suferit de pe urma
unei scăderi a valorii monedei unice europene şi există o pierdere în numărul de
filiale pe seama Greciei. Şi iacătă-ne, la începutul anului 2009, în situaţia ca
Germania să declare necesitatea sprijinirii Greciei pentru "rămânerea în urmă" sau
a vulnerabilităţii economiei, astfel încât să nu compromită însuşi UME …
La suprafaţă este greu să construieşti un caz în această problemă decât pe baze
etice. Totuşi, ar trebui să fie de ajuns. Grecia şi-a atins scopul de a fi membră a
Uniunii Monetare Europene, dar a dat de înţeles firmelor că şi ele pot să se
folosească de asemenea trucuri….
7.3 Aprecierea condiţiilor şi evenimentelor care generează

şi semnalează erorile sau fraudele
În procesul de planificare şi realizare a misiunii, auditorul trebuie: să

determine (evalueze) riscul apariţiei de informaţii alterate (denaturări)
semnificative în situaţiile financiare cauzate de fraude şi erori; să solicite
entităţii informaţii referitoare la orice elemente care pot ajuta la detectarea,
înţelegerea şi abordarea fraudelor şi erorilor.
Deşi existenţa unui sistem eficient de contabilitate şi control intern reduce
probabilitatea înregistrărilor eronate în cadrul situaţiilor financiare, va exista
întotdeauna un anumit risc de nefuncţionare, conform parametrilor prestabiliţi,7 a
sistemului de control intern şi de contabilitate. Apropo de fiabilitatea sistemelor,
avioanele sunt verificate şi super-revizuite înainte de a pleca în cursă şi, cu toate
acestea, se întâmplă să mai pice câte unul, uneori chiar cu o motivaţie hilară –
combustibil insuficient. Tot aşa se poate întâmpla şi cu sistemul contabil, care
oricum este departe de a atinge performanţele de funcţionare ale unui avion! În
consecinţă, pot exista scăpări în modul de funcţionare al clienţilor ce trebuie avute
în vedere de auditor.
În plus, orice sistem de protecţie poate fi ineficient în faţa fraudei, care implică
top-managementul şi/sau asocierea angajaţilor pentru săvârşirea acesteia. Anumite
niveluri ale conducerii pot fi într-o poziţie care să le permită ignorarea
controalelor care, în mod normal, ar preveni fraude similare ale altor angajaţi.
Spre exemplu, solicitarea de către conducere a înregistrării incorecte a
tranzacţiilor de către subordonaţi, a ascunderii tranzacţiilor sau a unor informaţii
referitoare la acestea contribuie la realizarea fraudei.
În afară de carenţele în proiectarea sistemelor de control intern, condiţiile şi
evenimentele care sporesc riscul de apariţie a erorilor şi fraudelor pot
include:
A. Dubii referitoare la integritatea sau competenţa conducerii, care se
manifestă astfel:
- conducerea este dominată de o singură persoană (sau de un mic grup) şi nu
există un consiliu sau comitet de supervizare eficient;
- există o structură corporativă complexă, iar conducerea nu pare a fi o
garanţie;
- se manifestă sincope continue în corectarea deficienţelor majore ale uzanţelor
interne, în cazul în care astfel de corecţii pot fi realizate;
- se înregistrează un ritm rapid de schimbare a personalului important din
departamentul de contabilitate;
7
Sau chiar parametrii stabiliţi nu sunt tocmai performanţi!
100
- se înregistrează o subdimensionare semnificativă şi prelungită a
departamentului contabilitate, din punct de vedere al numărului personalului;
- nu sunt constituite la un nivel adecvat garanţiile materiale ale
administratorilor, cenzorilor şi gestionarilor.
B. Presiuni neobişnuite în cadrul sau asupra entităţii, care se reflectă în
următoarele aspecte:
- sectorul de activitate este în declin, iar cazurile de faliment sunt în creştere;
- se înregistrează un nivel necorespunzător al fondului de rulment, datorat fie
profiturilor în scădere, fie unei dezvoltări prea rapide;
- calitatea veniturilor se deteriorează, de exemplu, prin creşterea riscurilor
asumate din vânzările pe credit, modificarea derulării activităţii sau utilizarea
politicilor contabile alternative care îmbunătăţesc numai nivelul scriptic al
veniturilor;
- entitatea are nevoie de un trend crescător al profitului pentru a susţine preţul
de piaţă al acţiunilor sale, datorită unei propuse oferte publice, preluări sau din alt
motiv;
- entitatea a efectuat o investiţie semnificativă într-o industrie sau linie de
produse caracterizate prin schimbări rapide;
- entitatea este dependentă, într-o măsură semnificativă, de unul sau câteva
produse, de un singur furnizor sau client;
- presiuni financiare asupra managerilor de la nivelul ierarhic superior;
- presiuni exercitate asupra personalului departamentului de contabilitate
pentru a efectua situaţiile financiare într-un interval de timp neobişnuit de redus.
C. Tranzacţii neobişnuite, în special aproape de finele anului, care au un efect
semnificativ asupra veniturilor, cum ar fi:
- tranzacţii sau tratamente contabile complexe;
- tranzacţii cu părţi afiliate;
- preţuri şi plăţi pentru servicii care par prea mari în comparaţie cu avantajele
furnizate, de exemplu, pentru avocaţi, consultanţi, comisionari şi alţi colaboratori
privind furnizarea de servicii imateriale8.
D. Probleme în obţinerea probelor de audit competente, provocate în principal
de:
- înregistrările dubioase, de exemplu, cu argumentări insuficiente sau
îndoielnice, modificări excesive în conturi şi registre, tranzacţii neînregistrate în
concordanţă cu procedurile normale şi conturi de control cu sold;
- documentare inadecvată a tranzacţiilor, cum ar fi: lipsa autorizărilor
corespunzătoare, a documentelor justificative; existenţa unor modificări ale
documentelor primare (toate aceste probleme de documentare induc o semnificaţie
importantă în cazul în care sunt aferente unor tranzacţii de valori mari sau
neobişnuite);
- un număr excesiv de diferenţe între înregistrările contabile şi confirmările
terţilor, probe de audit divergente şi modificări inexplicabile ale indicatorilor
activităţii operaţionale;
- răspunsuri evazive ale conducerii în timpul auditului.
E. Factorii specifici sistemelor de informaţii computerizate care se referă la:
- incapacitatea de a extrage informaţii din fişierele clientului datorită lipsei
documentaţiei asupra conţinutului înregistrărilor sau programelor;
- un număr mare de modificări ale programului care nu sunt documentate,
aprobate sau testate corespunzător;
- existenţa unui raport inadecvat între tranzacţiile computerizate şi bazele de
8
A. Băndoi, Preţuri şi concurenţă, Editura Universitaria, Craiova, 2005, pg. 24-26.
101
date, pe de o parte, şi conturile financiare, pe de altă parte.
Pentru aprecierea preliminară a unor astfel de probleme, echipa de audit, pe
lângă consultarea documentelor sistemice şi cotidiene ale clientului, va dezbate
intern şi va intervieva diverse niveluri ierarhice ale entităţii examinate şi nu numai
pentru stabilirea riscului de apariţie a denaturărilor provocate de fraudă.
Atât la începuturile misiuni cât şi pe parcursul acesteia, membrii echipei
misiunii de audit trebuie să discute între ei potenţialul de denaturare
semnificativă a situaţiilor financiare ca urmare a fraudei. Partenerul de misiune
decide asupra chestiunilor ce vor fi comunicate membrilor echipei ce nu sunt
implicaţi în discuţie. Nu este necesar ca toţi coechipierii să fie informaţi asupra
tuturor deciziilor luate în urma discuţiilor.
În vederea obţinerii unei înţelegeri a entităţii şi a mediului sau, auditorul
intervievează conducerea cu privire la:
- evaluarea făcută de conducere a riscului ca situaţiile financiare să fie
denaturate semnificativ ca urmare a fraudei;
- procedura conducerii de identificare şi răspuns la riscurile de fraudă din
entitate, inclusiv orice riscuri specifice de fraudă identificate de conducere sau la
nivelul soldurilor conturilor, claselor de tranzacţii sau prezentărilor de informaţii
pentru care se presupune că există un risc de fraudare;
- modul în care conducerea comunică celor însărcinaţi cu guvernanţa cu privire
la procesele de identificare şi răspuns la riscurile de fraudă din organizaţie;
- modul în care conducerea comunică angajaţilor viziunea sa cu privire la
practicile de afaceri responsabile şi comportamentul etic, dacă există.
Auditorul financiar intervievează persoanele însărcinate cu guvernanţa,
conducerea, auditul intern şi alte persoane potrivite din entitate, pentru a determina
dacă au cunoştinţă despre fraude reale, suspectate sau bănuite ce afectează calitatea
informării şi comunicării financiare.
Este necesar ca auditorul să obţină o înţelegere asupra modului în care cei
însărcinaţi cu guvernanţa exercită activitatea de supraveghere a proceselor
conducerii de identificare şi tratare a riscurilor de fraudă din entitate, precum şi
mecanismele de control intern stabilite de conducere pentru diminuarea acestor
riscuri.
În general, auditorul este obligat să ia în considerare posibilitatea (eventualitatea)
ca informaţiile obţinute să indice riscul de fraudă. În fazele incipiente ale misiunii,
se pune deja problema desfăşurării (administrării) procedurilor analitice în
vederea înţelegerii entităţii şi a mediului său. Cu această ocazie, auditorul
analizează relaţiile neobişnuite şi neaşteptate care ar putea indica riscuri (semnale)
de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei. Un exemplu în vogă, pe cât de
banal pe atât de sugestiv, ar fi: autoturismele de la Senat au parcurs într-un an, e
adevărat că electoral, un număr de kilometri aproape dublu faţă de cele de la
Camera deputaţilor. Deşi folosesc aceleaşi tipuri de autoturisme, şi aleşii au în
medie aceeaşi greutate, cele de la Senat au consumat cu unu – doi litri de
combustibil mai mult la o sută de kilometrii parcurşi decât cele de la Cameră. Mai
frumos, cele care au transportat deputaţii au consumat şi ele cu unu – doi litri mai
mult decât cele de la Ministerul Apărării Naţionale. Ce ar putea crede auditorul
financiar al Senatului? Că şoferii de la M.Ap.N. aduc de acasă circa 3 litri
combustibil pentru a reuşii să parcurgă aceeaşi sută de kilometri!
102
7.4. Răspunsuri sau proceduri utilizate în cazul confruntării cu
frauda sau a sesizării indiciilor specifice
Pe baza evaluării riscului, auditorul trebuie să răspundă în consecinţă, să

elaboreze proceduri de audit pentru a obţine asigurarea rezonabilă că sunt
detectate informaţiile ireale şi/sau ilegale, cauzate de fraude şi erori
semnificative, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor, dar şi în structura
acestora.
Prin urmare, auditorul caută (colectează) probe de audit suficiente şi adecvate
pentru a reliefa:
- că nu au apărut fraude şi/sau erori care pot fi semnificative pentru informarea
financiară;
- în cazul în care abaterile au apărut, că efectul lor este reflectat corespunzător
în situaţiile financiare sau că acestea au fost corectate.
Auditul este supus riscului inevitabil ca unele declaraţii eronate semnificative
din situaţiile financiare să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat şi
realizat corespunzător, în concordanţă cu Standardele de Audit Internaţionale.
Riscul de a nu detecta o înregistrare eronată semnificativă cauzată de fraudă
este mai mare decât riscul de a nu detecta o înregistrare eronată
semnificativă cauzată de erori, datorită faptului că frauda, de obicei, implică
acţiuni ce au ca scop acoperirea acesteia, cum ar fi asocierea pentru săvârşirea
fraudelor, falsurilor, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor sau o declarare
incorectă oferită auditorului. Dacă auditorul nu probează contrariul, atunci el
este îndreptăţit (nevoit) să accepte declarările ca fiind corecte, iar înregistrările şi
documentele ca fiind reale.
Totuşi, în concordanţă cu Standardul de Audit 200 “Obiective şi principii
generale ce guvernează un audit al situaţiilor financiare”, auditorul trebuie să
planifice şi să realizeze auditul cu scepticism profesional, altfel spus, pornind de
la premisa că oricând pot fi identificate condiţii sau evenimente care să indice
posibilitatea existenţei fraudelor sau erorilor.
Auditorul trebuie să determine răspunsuri generale pentru tratarea riscurilor
evaluate de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei la nivelul situaţiilor
financiare, să proiecteze şi să administreze (utilizeze) proceduri de audit ulterioare
a căror natură, moment şi arie de cuprindere să fie corespunzătoare riscurilor
evaluate la nivelul afirmaţiei.
Pentru determinarea răspunsurilor generale utilizate în tratarea riscurilor de
denaturare semnificativă ca urmare a fraudei la nivelul situaţiilor financiare,
auditorul trebuie să:
- analizeze desemnarea şi supravegherea propriului personal;
- examineze politicile de contabilizare utilizate de organizaţia auditată;
- includă un element de imprevizibilitate în alegerea naturii, momentului şi
ariei de cuprindere a procedurilor de audit.
Ca răspunsuri punctuale la riscul de eludare a controalelor de către conducere,
auditorul trebuie să proiecteze şi să administreze proceduri pentru a:
- testa gradul de adecvare al înregistrărilor zilnice din registrul jurnal9 şi alte
ajustări efectuate în vederea întocmirii situaţiilor financiare;
- revizui estimările contabile pentru detectare subiectivităţii care ar putea avea
ca efect denaturarea semnificativă urmare a fraudei;
- obţine o înţelegere a logicii de afaceri ce stă la baza tranzacţiilor importante
9
Altfel spus, se vor testa pe formă şi pe fond operaţiile (documentele) economice realizate de
organizaţia auditată.
103
care vin în atenţia examinatorului şi care sunt în afara cursului normal al
activităţii entităţii sau care par neobişnuite din orice alt motiv, raportat la
înţelegerea şi percepţia ante-formată.
Procedurile de audit ce răspund riscurilor de denaturare semnificativă ca urmare
a fraudei la nivel de afirmaţie pot include şi modificarea naturii, momentului şi
ariei de cuprindere a autoreacţiilor propuse în fazele incipiente misiunii, precum şi
suplimentarea acestora. De pildă, dacă auditorul, pentru verificarea inventarierii
stocurilor pe care se bazează situaţiile financiare, a aplicat procedeul observării şi
testării pe alocuri a modului de efectuare a acestei operaţii şi, ulterior, din alte surse
sau probe apar semne de întrebare10 în legătură cu exactitatea, realitatea şi calitatea
inventarierii,11 atunci auditorul poate propune conducerii entităţii o procedură
modificată,12 respectiv reinventarierea şi participarea efectivă a auditorului la
inventarierea elementelor patrimoniale susceptibile a avea legătură cu o eventuală
fraudă. Combinată cu verificarea documentelor privind proprietatea stocurilor şi a
tuturor tranzacţiilor între cele două inventarieri, cu examinarea stocurilor existente
în primul inventar şi care nu au înregistrat nicio "mişcare" în intervalul verificat,
reacţia auditorului va avea de câştigat în ceea ce priveşte incidenţa asupra calităţii
concluziilor şi raportului său.
Un alt exemplu, cu ocazia auditării activităţii atelierului de reparaţii al entităţii
auditate, prin inspecţia activelor reparate şi a documentelor întocmite cu această
ocazie, se constată "derularea unei activităţi ireproşabile". Totuşi, auditorul s-a
sesizat de nivelul consumului de materiale, care este mult mai mare comparativ cu
propriile percepţii. Raţionamentul se bazează pe o procedură analitică, respectiv
compararea consumului specific de materiale înregistrat de atelierul auditat, cu
acelaşi consum specific înregistrat de alte ateliere de reparaţii (informaţii colectate
în cadrul altor misiuni de audit). Cu alte cuvinte, trendul consumului de materiale
înregistrat de atelier nu este consecvent cu alţi indicatori similari. Situaţia atrage
atenţia auditorului asupra riscului existenţei unor fraude, iar, ca procedură
suplimentară, el poate să observe, eventual asistat de un expert tehnic, o perioadă
suficientă, activitatea derulată în cadrul atelierului de reparaţii şi să compare
consumurile din perioada de observare cu cele din perioadele auditate. Dacă nu
apar diferenţe semnificative, atunci se poate înlătura suspiciunea de fraudă. Însă,
dacă diferenţele constatate sunt semnificative, atunci suspiciunea de fraudă începe
să se consolideze şi se stabileşte poziţia pe care auditorul trebuie s-o adopte.
Standardele Internaţionale de Audit evită să traseze o limită a investigaţiilor pe
care practicianul le poate utiliza în detectarea fraudei sau a indiciilor existenţei
acestora. Şi nu este o scăpare! Această stare de fapt şi de drept s-ar putea traduce prin
aceea că auditorul, pe baza raţionamentului profesional şi în condiţiile normative, este
obligatoriu să continue până la elucidare.
Pentru formarea unei concluzii generale cu privire la măsura în care situaţiile
financiare sunt eronate, luate în ansamblul lor, auditorul trebuie să aprecieze dacă
rezultatele procedurilor analitice efectuate la sau aproape de finalul misiunii
sunt consecvente cu cunoştinţele sale asupra activităţii organizaţiei sau indică un
risc de denaturare semnificativă ca urmare a unei fraude nedetectate anterior. În
situaţia în care există un astfel de indiciu, auditorul trebuie să analizeze
implicaţiile denaturării în relaţie cu orice alte aspecte ale identificate pe parcursul
misiunii; să cugete prompt şi neapărat în contextul existent, pentru a decide asupra
10
Prezumţii privind existenţa unor fraude sau erori.
11
Activele existau în unitate în momentul inventarierii, dar auditorul a identificat informaţii
potrivit cărora o parte din respectivele active nu erau în proprietatea entităţii auditate, aşa cum au
fost cuprinse în inventar.
12
Şi în acelaşi timp suplimentară.
104
paşilor de urmat.
În cazul în care suspiciunea de fraudă sau eroare nu dispare, auditorul
trebuie să discute problema cu managementul de vârf al clientului şi să analizeze
dacă această problemă a fost reflectată sau corectată corespunzător în cadrul
situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să aibă în vedere impactul posibil asupra
raportului său. În particular, pentru exemplul privind auditarea atelierului de
reparaţii, rezultatul necorespunzător obţinut este motiv, cel puţin, pentru un raport
calificat (cu serioase rezerve). Auditorul poate avea în vedere alt tip de opinie,
atunci când conducerea unităţii procedează la reconsiderarea consumurilor de
materiale înregistrate şi imputarea surplusurilor în sarcina persoanelor vinovate.
Auditorul trebuie să ia în considerare implicaţiile fraudelor şi erorilor
semnificative, în relaţie cu alte aspecte ale activităţii de audit, în special cu
credibilitatea declaraţiilor conducerii. În acest scop, auditorul va reconsidera
evaluarea riscului şi validitatea declaraţiilor conducerii, în cazul în care se
constată fraude şi erori nedetectate de controalele interne sau neincluse în
declaraţiile conducerii. Implicaţiile cazurilor particulare de fraude sau erori
descoperite de auditor vor depinde de faptul dacă fraudele sau erorile săvârşite au
fost ascunse sau nu la procedurile de verificare efectuate de structurile specializate
ale entităţii auditate, precum şi de nivelul conducerii sau angajaţilor implicaţi.
7.5. Comunicarea fraudelor şi erorilor
Comunicarea sau raportarea fraudelor şi erorilor va fi abordată de auditor în

mod diferit în funcţie de destinatarul diligenţei, respectiv guvernanţa şi/sau
conducerea entităţii auditate, utilizatorii raportului, terţi, organismele de
supraveghere a entităţii auditate sau de asociaţiile profesionale.
A. Auditorul trebuie să comunice constatările sale conducerii (ne)executive a
entităţii auditate cât mai curând posibil, în cazul în care:
a. suspectează că poate exista o fraudă, chiar dacă efectul potenţial asupra
situaţiilor financiare ar fi nesemnificativ;
b. a descoperit existenţa unei fraude sau erori semnificative.
La stabilirea reprezentantului entităţii căruia să i se raporteze apariţia unor
posibile sau efective fraude sau erori semnificative, auditorul va lua în considerare
toate circumstanţele, inclusiv centrele de putere din cadrul organizaţiei. În ceea ce
priveşte fraudele, auditorul va proceda la aprecierea (evaluarea) probabilităţii
implicării conducerii superioare. În cele mai multe cazuri în care s-au depistat
fraude, este de preferat raportarea faptelor (constatărilor) la un nivel (din cadrul
structurii organizatorice a entităţii) superior celui aferent persoanelor care au
ca subalterni persoanele considerate a fi implicate.
Dacă s-a identificat o fraudă ce implică: managementul executiv, angajaţii care
au roluri importante în cadrul sistemului de control intern sau orice alte persoane
în cazul în care frauda ar avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare,
auditorul trebuie să comunice aceste aspecte, cât mai curând posibil celor
însărcinaţi cu guvernanţa, iar la întreprinderile mici acţionariatului, dacă acesta
este suficient de restrâns.
În situaţia în care există dubii asupra persoanelor care au răspunderea finală
în ceea ce priveşte conducerea entităţii în ansamblul său, auditorul, în mod
normal, va apela la consultanţă juridică pentru a determina procedurile care
trebuie urmate.
De asemenea, auditorul, în cel mai scurt timp posibil, trebuie să aducă în
atenţia conducerii şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa (la un nivelul adecvat sau
105
corespunzător de responsabilitate) orice carenţe semnificative în modul de
concepere şi implementare a controlului intern pentru prevenirea sau detectarea
fraudelor, care au intrat în atenţia sa.
B. În cazul raportării către utilizatorii raportului, dacă auditorul
concluzionează că frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare şi că nu a fost reflectată corespunzător sau corectată în situaţiile
financiare, auditorul trebuie să-şi exprime o opinie cu serioase rezerve sau
contrară (defavorabilă).
În situaţia în care auditorul este împiedicat de entitate să obţină probe de
audit corespunzătoare şi suficiente pentru a evalua dacă au apărut sau este
probabil să apară fraude sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile
financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu serioase rezerve sau să declare
imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare, datorită
limitării ariei de aplicabilitate a auditului.
În cazul în care auditorul nu poate stabili dacă au apărut fraude sau erori,
datorită limitărilor impuse mai mult de circumstanţe decât de entitate, acesta
trebuie să aibă în vedere efectul asupra raportului său. Altfel spus, auditorul
trebuie, cel puţin, să etaleze aceste aspecte în raportul său de audit sub formă
de observaţii, să explice care au fost respectivele limitări şi circumstanţele
(cauzele) ce le-au generat.
C. În mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl
împiedică să raporteze fraudele sau erorile terţilor. Totuşi, în anumite
circumstanţe, prin statut, lege sau hotărâre judecătorească, se poate decide
renunţarea la confidenţialitate. În astfel de circumstanţe, auditorul poate apela la
consultanţă juridică, luându-se în considerare responsabilitatea acestuia faţă de
interesul public.
D. O altă speţă a raportărilor o constituie faptul că auditorul trebuie să

raporteze autorităţilor de supraveghere fraudele sau erorile depistate la entităţile
client, situaţie care este întâlnită şi reglementată şi în ţara noastră (vezi relaţia
dintre societăţile comerciale deschise, fondurile de investiţii şi Comisia Naţională
de Valori Mobiliare, care este mijlocită de auditorii financiari-statutari), dar sunt
recomandabile prudenţa şi raţiunea profundă.
În ţara noastră, conform Legii nr. 656/2002, auditorii financiari sunt obligaţi să
anunţe în 24 de ore Oficiul de Prevenire şi Combatere a Spălării Banilor despre
operaţiunile care prezintă indicii de anomalie pentru activitatea clientului şi dacă
are suspiciuni că respectivele abateri au ca scop spălarea banilor sau finanţarea
actelor de terorism.
7.6. Incapacitatea auditorului de a continua misiunea
Atunci când, în urma unei denaturări apărute din fraudă sau suspiciune de
fraudă, auditorul se confruntă cu situaţii excepţionale care aduc în discuţie
oportunitatea sau, mai bine spus, capacitatea sa de a continua misiunea, acesta
trebuie să: analizeze responsabilităţile profesionale şi legale aplicabile în acele
circumstanţe, inclusiv dacă există o cerinţă ca auditorul să raporteze persoanei sau
persoanelor care au făcut numirea sau, în unele cazuri, autorităţilor de
reglementare şi să considere posibilitatea retragerii din misiune.
Auditorul poate concluziona că este necesară retragerea din angajament în
cazul în care entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude,
pe care auditorul le consideră necesare în respectivele circumstanţe, chiar dacă
106
fraudele nu sunt semnificative pentru situaţiile financiare.
Implicarea celei mai înalte autorităţi din cadrul entităţii poate afecta
concluzia auditorului, situaţie în care încrederea în declaraţiile conducerii este, de
asemenea, afectată, putând fi afectat şi auditorul dacă acesta continuă asocierea
(colaborarea) cu entitatea respectivă. În mod normal, pentru a ajunge la concluzia
de retragere dintr-un angajament de audit, auditorul va apela la consultanţă
juridică.
În situaţia în care hotărăşte să se retragă, auditorul trebuie să:
- discute această problemă cu persoanele de la nivel de conducere
corespunzător şi cu guvernanţa corporativă;
- analizeze existenţa cerinţelor profesionale sau legale de a raporta retragerea şi
motivele persoanei sau persoanelor care au programat misiunea sau, în unele
cazuri, autorităţilor de reglementare.
Dacă s-a ajuns la retragerea din angajament, aşa cum este prevăzut în "Codul
privind conduita etică şi profesională", auditorul existent, la solicitare, va fi nevoit
să comunice auditorului propus (in)existenţa motivelor profesionale pentru care
nu ar trebui să accepte numirea. Posibilitatea auditorului existent de a discuta
despre activitatea unui client cu un coleg propus depinde de obţinerea acordului
clientului şi/sau de cerinţele legale sau etice care se aplică, referitoare la astfel de
informaţii. În măsura în care există astfel de motive sau alte aspecte care trebuie
prezentate, auditorul existent - luând în considerare constrângerile de natură legală
sau etică, inclusiv, dacă este cazul, acceptul clientului - va da detalii referitoare la
respectivele informaţii şi va discuta liber cu auditorul propus toate elementele
relevante. În cazul în care nu este primit acceptul din partea clientului de a
discuta despre activitatea sa cu auditorul propus, acest fapt trebuie făcut cunoscut
viitorului/potenţialului auditor.
Din parcurgerea acestui capitol reiese că obiectivul oricărei misiuni de auditare

financiară îl constituie detectarea, corectarea şi comunicarea erorilor şi fraudelor.
De reuşita acestei acţiuni depinde în mare măsură obţinerea de către auditor a
asigurării rezonabile că situaţiile financiare examinate sunt credibile şi fidele.
În procesul de planificare şi efectuare a procedurilor, precum şi în cel de
evaluare şi raportare a rezultatelor acţiunii sale, auditorul trebuie să determine şi
să ia în considerare riscul apariţiei unor aserţiuni eronate semnificative în situaţiile
financiare, ca rezultat al unor fraude şi/sau erori.
Termenul “eroare” se referă la o greşeală neintenţionată apărută în situaţiile
financiare.
Termenul “fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de
una sau mai multe persoane din rândul conducerii, salariaţilor sau terţilor, fapt
care are ca efect denaturarea, prezentarea şi interpretarea eronată a situaţiilor
financiare. Este necesar a se face distincţie între denaturările care rezultă din
reprezentarea greşită a activelor şi denaturările care rezultă din raportarea
financiară frauduloasă.
Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de apariţie a erorilor şi fraudelor
pot fi considerate următoarele: carenţele sistemului de control intern,dubii
referitoare la integritatea sau competenţa conducerii, presiuni neobişnuite în cadrul
sau asupra entităţii, tranzacţiile neobişnuite, probleme în obţinerea probelor de audit
competente, factorii specifici sistemelor de informaţii computerizate.
Auditorul trebuie să determine răspunsuri generale pentru tratarea riscurilor
evaluate de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei, să proiecteze şi să
107
utilizeze proceduri de audit ulterioare a căror natură, moment şi arie de cuprindere
să fie corespunzătoare riscurilor evaluate la nivelul afirmaţiei.
În cazul în care suspiciunea de fraudă sau eroare nu dispare, auditorul trebuie să
discute problema cu managementul de vârf al clientului şi să analizeze dacă această
problemă a fost reflectată sau corectată corespunzător în cadrul situaţiilor
financiare.
Auditorul trebuie să ia în considerare implicaţiile fraudelor şi erorilor
semnificative, în relaţie cu credibilitatea declaraţiilor conducerii. În acest scop,
auditorul va reconsidera evaluarea riscului şi validitatea declaraţiilor conducerii,
în cazul în care se constată fraude şi erori nedetectate de controalele interne sau
neincluse în declaraţiile conducerii.
Cei cărora auditorul trebuie să le comunice fraudele şi erorile sunt, după caz:
conducerea entităţii auditate,utilizatorii raportului, terţii, autorităţile de
supraveghere .
Auditorul poate concluziona că este necesară retragerea din angajament în
cazul în care entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude,
pe care auditorul le consideră necesare în respectivele circumstanţe, chiar dacă
fraudele nu sunt semnificative pentru situaţiile financiare
1. Încercaţi în câteva fraze să faceţi diferenţa între „frauda prezumată” şi „frauda
dovedită”.
Răspuns:
2. Ce înţelegeţi prin sintagma „fraudă managerială”? Dar prin „fraudă cu

asocierea angajaţilor”?
Răspuns:
3. Ce implică raportarea financiară frauduloasă?

Răspuns:
4. Ce înţelegeţi prin braconajul contabil?

Răspuns:
108
5. Descrieţi cu propriile cuvinte frauda comisă de Guvernul Greciei pentru a fi
primită în UME.
Răspuns:
6. Ce restricţii credeţi că sunt necesare la nivelul UME pentru ca istoria să nu se

mai repete?
Răspuns:
7. Enumeraţi condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de apariţie a erorilor şi

fraudelor.
Răspuns:
8. Prezentaţi cum se pot manifesta dubiile referitoare la integritatea sau

competenţa conducerii.
Răspuns:
9. Care sunt tranzacţiile neobişnuite ce pot apărea aproape de finele anului şi care
au un efect semnificativ asupra veniturilor?
Răspuns:
10. Care consideraţi că ar trebui să fie mai mare: riscul de a nu detecta o

înregistrare eronată semnificativă cauzată de fraudă sau cauzată de erori?
Răspuns:
11. Conform Standardelor Internaţionale de Audit, ce presupune scepticismul

profesional în planificarea şi realizarea auditului?
Răspuns:
109
12. Ce presupune determinarea răspunsurilor generale utilizate în tratarea
riscurilor de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei la nivelul situaţiilor
financiare?
Răspuns:
13. Care sunt cei cărora auditorul trebuie să le comunice fraudele şi erorile?
Răspuns:
14. Când este îndreptăţit auditorul să-şi exprime o opinie cu serioase rezerve sau
contrară?
Răspuns:
15. În ce situaţie se poate declara auditorul în imposibilitatea exprimării unei

opinii?
Răspuns:
16. Ce înţelegeţi prin „situaţii excepţionale” şi care este reacţia auditorului faţă de
acestea?
Răspuns:
17. Când poate concluziona auditorul că este necesară retragerea din angajament?
Răspuns:
18. Descrieţi condiţiile în care se realizează comunicarea între vechiul şi noul

auditor.
Răspuns:
110
AUTOEVALUARE
1. Se consideră fraudă prezumată acele circumstanţe care sugerează o acţiune frauduloasă
şi care ajung la cunoştinţa auditorului pe parcursul executării unei misiuni. Acest mod de
abordare întăreşte principiul potrivit căruia doar tribunalul sau jurisdicţia echivalentă sunt
abilitate să hotărască dacă o anumită acţiune sau operaţiune este o fraudă dovedită. În
schimb, auditorul trebuie să fie rezervat, onest, atent în atitudini şi exprimări referitoare la
frauda posibilă, elementele sesizate de auditor constituind o situaţie prezumată, incertă
până la emiterea verdictului juridic.
5. Aparent, normele contabile oferă o varietate de metode de calcul şi contare a
operaţiunilor, încât este doar o chestiune de "inspiraţie" a unui contabil pirat să poată
folosi diverse "nişe" în favoarea firmei, fără să ia în consideraţie ansamblul cerinţelor
legale.
7. Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de apariţie a erorilor şi fraudelor pot fi
considerate următoarele: carenţele sistemului de control intern,dubii referitoare la
integritatea sau competenţa conducerii, presiuni neobişnuite în cadrul sau asupra entităţii,
tranzacţiile neobişnuite, probleme în obţinerea probelor de audit competente, factorii
specifici sistemelor de informaţii computerizate.
10. Riscul de a nu detecta o înregistrare eronată semnificativă cauzată de fraudă este mai
mare decât riscul de a nu detecta o înregistrare eronată semnificativă cauzată de erori,
datorită faptului că frauda, de obicei, implică acţiuni ce au ca scop acoperirea acesteia.
13. Cei cărora auditorul trebuie să le comunice fraudele şi erorile sunt, după caz:
conducerea entităţii auditate,utilizatorii raportului, terţii, autorităţile de supraveghere .
16.Situaţiile excepţionale aduc în discuţie capacitatea auditorului de a continua
misiunea, acesta trebuind să analizeze responsabilităţile profesionale şi legale aplicabile
în acele circumstanţe, inclusiv dacă există o cerinţă ca auditorul să raporteze persoanei
sau persoanelor care au făcut numirea sau, în unele cazuri, autorităţilor de reglementare
şi să considere posibilitatea retragerii din misiune.
BIBLIOGAFIE

 Dănescu, T. – Audit financiar - convergenţe între teorie şi practică, Editura
 Mihăilescu, I – Audit financiar la întreprinderi, Editura Coresi, Bucureşti, 2003.
111
112
PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ŞI RISCUL ÎN AUDIT
Cuprins:
8.1 Pragul de semnificaţie în audit
8.1.1. Conţinutul şi tipurile pragului de semnificaţie
8.1.2. Apelarea pragului de semnificaţie pe parcursul
misiunii de audit
8.2. Riscul în audit
8.2.1. Conceptul şi caracteristicile riscului în audit
8.2.2. Categorii de riscuri în audit
8.2.3. Componentele riscului în audit
8.2.4. Tehnici de determinare a riscului
Bibliografie
• definirea pragului de semnificaţie şi structurarea riscului în audit;

• contextualizarea semnificativ versus risc în audit;
• desluşirea principalelor tehnici de determinare a riscului în audit.
Pentru informarea cu privire la situaţiile financiare, auditorul utilizează tehnici

care îi permit să obţină un grad rezonabil de asigurare, potrivit căruia poate
concluziona că acele situaţii au fost corect întocmite, în toate elementele lor
importante. Nivelul de încredere obţinut de auditor pe parcursul misiunii sale este
determinat, în mod esenţial, de pragul de semnificaţie al potenţialelor denaturări
existente în situaţiile financiare şi de riscul aferent problemelor examinate şi
acţiunilor întreprinse de entitate şi de auditor.
8.1. Pragul de semnificaţie în audit
Atunci când desfăşoară un angajament, auditorul trebuie să determine şi să ia

în considerare pragul de semnificaţie şi relaţia acestuia cu riscul de audit. Pentru
aceasta este necesară cunoaşterea conţinutului, tipurilor şi a modului de apelare a
acestui instrument de audit.
8.1.1. Conţinutul şi tipurile pragului de semnificaţie
În termeni generali, o problemă financiar – contabilă, în ultimă instanţă

economică, poate fi considerată semnificativă în măsura în care
(ne)cunoaşterea sa ar putea influenţa percepţia utilizatorului situaţiilor
financiare sau a raportului de audit. Altfel spus, informaţiile sunt semnificative
113
dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice
ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie1
depinde de importanţa elementului sau a erorii, judecat în împrejurările
specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă
mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care
informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
În demersul nostru, insistăm asupra distincţiei ce trebuie făcută între
elementele semnificative în general pentru entitate şi denaturările
semnificative pentru audit. Astfel, o situaţie se constată atunci când o anumită
aserţiune a conducerii este semnificativă în ansamblul situaţiilor financiare (de
exemplu, valoarea imobilizărilor din cadrul entităţii, care poate reprezenta 70%
din valoarea totală a activului, aserţiune mai mult decât semnificativă atât pentru
entitate în ansamblul său, cât şi pentru auditorul entităţii) şi alta este măsura în
care valoarea acelor imobilizări este eronată într-o măsură semnificativă. Cu alte
cuvinte, auditorul operează cu:
- elemente sau informaţii cu o importanţă relativă diferită, mai mare sau mai
mică; pe măsură ce importanţa relativă a unei probleme scade, se diminuează şi
interesul auditorului pentru aceasta, mergând până la a o neglija dacă este
"declarată" nesemnificativă; totodată se face precizarea că auditul trebuie să
trateze cu prioritate şi cu interes deosebit elementele semnificative pentru clientul
său;
- denaturări semnificative, individual sau cumulat, care pot fi detectate de
auditorul financiar şi rămân în atenţia acestuia pe parcursul misiunii. Prezentările ce
urmează fac trimitere mai degrabă la importanţa relativă a denaturărilor, dar nu
trebuie pierdută din vedere nici importanţa elementelor ce compun situaţiile
financiare, întrucât influenţează abordarea auditului.
Deşi operaţia este dificilă şi însoţită de anumite riscuri, auditorul trebuie, în
fazele incipiente ale misiunii, să estimeze abaterile totale sau prezentările greşite
care ar putea influenţa utilizatorii informaţiilor din situaţiile financiare.
Nivelul până la care auditorul apreciază că denaturarea poate fi acceptată de
utilizatorii raportului de audit conturează pragul de semnificaţie în audit sau al
erorii tolerabile. Cu alte cuvinte, pragul de semnificaţie în audit este stabilit de
practician şi reprezintă nivelul maxim tolerabil al măsurii în care situaţiile
financiare pot fi denaturate, dar acceptabile. Evaluarea a ceea ce este semnificativ
este un aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului profesional.
În realizarea auditului financiar, obiectivul este, în mod obişnuit, acela de a
obţine asigurarea că situaţiile financiare sunt corecte, fidele, suficient de complete
şi nu conţin nici o inexactitate importantă pentru scopurile acelora care le
utilizează. Dacă utilizatorii situaţiilor financiare, fiind atenţionaţi asupra
erorilor şi neregularităţilor conţinute de acestea, sunt influenţaţi de respectivele
abateri, atunci auditorul poate considera că acele denaturări sunt
semnificative.
În literatura de specialitate, pragul de semnificaţie este cunoscut şi ca nivelul
sau gradul de semnificaţie. Termenul prag este preferat în cadrul auditului,
deoarece el exprimă mai bine faptul că este vorba de o valoare limită, care, dacă
este atinsă sau depăşită, atrage atenţia auditorului şi utilizatorilor raportului de
audit asupra sensibilităţii problemelor ce au determinat această situaţie.
1
Pragul de semnificaţie” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.
114
Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al
situaţiilor financiare, cât şi detaliat în relaţie cu soldurile conturilor, cu clasele de
tranzacţii şi prezentările de informaţii. Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de
considerente cum ar fi cerinţele legale şi de reglementare, cât şi de considerente
legate de clasele de tranzacţii, soldurile conturilor, prezentările de informaţii şi de
relaţiile existente între acestea. Acest proces poate avea ca rezultat diferite
niveluri ale pragului de semnificaţie, în funcţie de aspectul situaţiilor financiare
examinate.
Practicianul trebuie să ia în considerare posibilitatea apariţiei denaturărilor la
nivelul valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare. De exemplu, o eroare apărută în procedura de închidere
de lună ar putea fi un indiciu al unei potenţiale denaturări semnificative dacă acea
eroare se repetă în fiecare lună.
Pe parcursul misiunii sale, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de
semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ
denaturările semnificative. Totuşi, atât valoarea (cantitatea), cât şi calitatea
(natura sau contextul) denaturărilor trebuie să fie luate în considerare. Exemple de
denaturări calitative ar putea fi descrierea inadecvată sau improprie a unei politici
contabile, când este probabil ca un utilizator al situaţiilor financiare să fie indus în
eroare de descriere, sau eşuarea prezentării încălcării cerinţelor reglementate, când
este probabil ca impunerea ulterioară de restricţii prin reglementări să deterioreze
în mod semnificativ capacitatea de operare.
Semnificativ prin valoare, volumul sau cantitatea denaturărilor. În
examinarea situaţiilor financiare, nivelul de relevanţă poate fi determinat fie
direct, prin fixarea unei anumite sume absolute (de exemplu, toate erorile
depistate cu ocazia verificării cheltuielilor, ce depăşesc 10.000 lei/lună pot fi
considerate semnificative), fie indirect, prin folosirea unui procent pentru a
calcula o astfel de sumă (de pildă, orice abatere care depăşeşte 1% din totalul
cheltuielilor de exploatare). În acest caz, avem de a face cu semnificaţia,
importanţa sau relevanţa prin valoare.
Fixarea pragului de semnificaţie ca sumă sau ca procentaj este o chestiune de
raţionament propriu pentru practician.
Calitatea denaturărilor. Încă din etapa planificării, auditorii determină toate
circumstanţele care ar putea fi importante prin natură sau context, cu scopul de a
selecta şi utiliza proceduri de audit adecvate.
Semnificativ prin natură. Pentru auditori este uşor să grupeze abaterile
semnificative după natura lor, însă este mult mai dificilă depistarea acestora. De
exemplu, o anumită persoană este angajată de unitate cu contract de muncă, dar
activitatea prestată de acest "salariat" nu are nici o legătură cu interesele entităţii
auditate. Persoana respectivă se ocupă mai mult sau exclusiv de interesele
personale ale conducătorului entităţii. În aceste condiţii, efortul entităţii cu
remunerarea acelei persoane poate fi nesemnificativ ca valoare, raportat la orice
bază de comparaţie, însă, prin natura sa, devine o problemă semnificativă. Această
eroare cuprinsă în situaţiile financiare, cu serioase caracteristici de fraudă, trebuie
adusă la cunoştinţa utilizatorilor situaţiilor financiare şi ai raportului de audit,2
întrucât, indiferent de dimensiunile ei, cu certitudine, va influenţa percepţiile
utilizatorilor raportului de audit. Depistarea acestei fraude rămâne însă foarte
dificilă, întrucât, în cele mai multe cazuri, ea este ″bine acoperită″ de conducerea
2
Dacă nu este corectată de clientul de audit.
115
Un alt exemplu, să presupunem că ne aflăm în misiune la o societate comercială
care a prezentat spre auditare situaţii financiare în care se identifică: active totale
250 mii lei şi un profit de 40 mii lei. Prin hotărârea adunării generale a acţionarilor
societăţii s-a stabilit ca indemnizaţia pentru deplasarea în interes de serviciu a
salariaţilor să fie în sumă de 40 lei/zi. Auditorul constată că această normă nu este
respectată. Pentru cea mai mare parte a salariaţilor se acordă o diurnă de 40 lei/zi, în
timp ce pentru o mică parte se acordă o diurnă de 50 lei/zi. Aceste depăşiri cumulate
ajung la suma de 200 lei = 20 zile · (50 – 40) şi reprezintă 0,08% din valoarea
activelor şi 0,50% din profit. Abaterea pare, la prima vedere sau ca mărime, cu totul
nesemnificativă. Însă, având în vedere că managementul societăţii nu respectă o
dispoziţie a adunării generale a acţionarilor şi că aplică tratamente discreţionare,
pentru auditor devin prioritare două direcţii de acţiune:
- trebuie să-şi răspundă la întrebarea: care sunt motivaţiile acestui tratament
inconsecvent ?
- problema, prin raportul de audit, trebuie adusă la cunoştinţa acţionarilor
societăţii.3 Cu alte cuvinte, deşi abaterea depistată este nesemnificativă prin
mărimea sau valoarea ei, ea devine importantă prin natura sa.
Semnificativ prin context. În domeniul auditului, abaterile semnificative prin
context sunt mai greu de evaluat în etapa de planificare. În acest caz, denaturările
sunt semnificative tocmai prin efectul pe care îl au asupra situaţiilor financiare. Spre
ilustrare, o afirmaţie (informaţie) inexactă, care analizată în mod singular este prea
mică pentru a fi semnificativă, dar care poate transforma excedentul în deficit,
profitul în pierdere, continuitatea în blocaj etc. Pentru a detalia un astfel de
exemplu, să presupunem că entitatea a prezentat auditorului situaţii financiare din
care rezultă: active totale 250 mii lei şi un profit de 2000 lei. Auditorul a stabilit un
prag de semnificaţie în scopul derulării misiunii sale de 1% din valoarea activelor.
Pe parcursul misiunii auditorul depistează o eroare (nu s-a cuprins în cheltuieli o
factură în sumă) de 2200 lei. Dacă raportăm valoarea erorii depistate de auditor la
valoarea totală a activelor obţinem 0,88%, valoare ce se încadrează în pragul de
semnificaţie prestabilit (1%). Altfel spus, auditorul ar putea trece peste această
eroare întrucât nu a atins (depăşit) pragul de semnificaţie. Dacă, însă, cumulăm cele
2200 lei, cheltuieli contabilizate incorect sau, pur şi simplu, necontabilizate, cu
2000 lei, profit declarat de conducerea unităţii, observăm că rezultatul financiar al
entităţii nu este profit ci pierdere. Astfel, putem considera că eroarea în sumă de
2200 lei detectată de auditor a devenit semnificativă (sensibilă) prin context.
Se poate simula şi un alt exemplu de eroare semnificativă prin context, care
transformă continuitatea în blocaj. Să presupunem că societatea comercială
auditată este unicul distribuitor al autoturismelor BMW în Oltenia. Ea îşi
desfăşoară activitatea pe baza unui contract de exclusivă reprezentare care se
reînnoieşte anual. Cu ocazia examinării situaţiilor financiar realizate pentru
31.12.N, auditorul constată că până la 29.03.N+1 contractul de reprezentare nu era
prelungit pentru anul N+1, deşi problema trebuia clarificată până la 20.12.N. Dacă
această situaţie:
- nu este menţionată (asertată) de administratori în notele la conturile anuale
sau în raportul administratorului
şi
- nu a beneficiat de un tratament contabil adecvat, atunci omisiunea se
transformă într-o denaturare de prezentare semnificativă prin context.
3
Indiferent dacă s-a identificat sau nu o argumentare temeinică şi dacă managementul nu
procedează la corectarea respectivei abateri.
116
Problema pe care societatea comercială o parcurge, la data prezentării
raportului de audit, are implicaţii profunde în ceea ce priveşte continuitatea
activităţii desfăşurate. Compania (afacerea) riscă să se blocheze.
Care credeţi că ar fi tratamentul contabil pe care trebuie să-l utilizeze societatea
comercială la 31.12.N astfel încât conturile anuale să fie sincere şi complete?
Încercaţi să răspundeţi fără a citi mai departe…. În opinia noastră, compania
trebuie să procedeze prudent prin constituirea unor provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli, cel puţin la nivelul cheltuielilor estimate pentru o perioadă suficientă
sau la ajustarea valorii activelor, dacă este cazul. Ne referim refer la: potenţialele
cheltuieli post-vânzare aferente vânzărilor realizate până la 31.12.N; la cheltuielile
cu personalul care va fi sau a fost deja disponibilizat până la 29.03.N+1; pierdere
sau diferenţa între valoarea întreprinderii ce funcţionează şi valoarea aceleiaşi
întreprinderi ce nu-şi mai poate realiza obiectul de activitate etc. Mai mult, pentru
perioada 01.01.N+1 – 29.03.N+1 nivelul cheltuielilor este cunoscut, iar mărimea
provizioanelor se stabileşte în funcţie de gradul de neacoperire cu venituri curente
(din afacerea BMW) a respectivelor cheltuieli.
Auditorul trebuie să fie atent la cazurile posibile de denaturări semnificative
prin natură sau prin context, deoarece acestea se vor trata drept cazuri speciale în
cadrul misiunii de audit, specificitatea lor făcând dificilă trasarea unor reguli
generale de abordare şi catalogare. Un exemplu de abatere care nu poate fi
încadrat strict în una din categoriile anterioare, dar care reprezintă un model
reprezentativ de denaturare calitativa, ar putea fi descrierea inadecvată sau
improprie a unei politici sau opţiuni contabile utilizate de entitatea auditată, atunci
când este probabil ca un utilizator al situaţiilor financiare să fie indus în eroare de
respectiva descriere şi să greşească în deciziile adoptate pe baza informaţiilor din
situaţiile financiare. De asemenea, eşuarea prezentării încălcării cerinţelor
reglementate, când este probabil ca impunerea ulterioară de restricţii prin
reglementări să deterioreze în mod semnificativ capacitatea de operare a entităţii
auditate.
8.1.2. Apelarea pragului de semnificaţie pe

parcursul misiunii de audit
Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când

se determină natura şi întinderea procedurilor de audit şi se evaluează
efectele denaturărilor.
Când planifică misiunea, auditorul ia în considerare aspectele care ar putea face
ca situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ. Înţelegerea pe care
auditorul o are despre entitate şi mediul acesteia ajută la stabilirea unui cadru de
referinţă în interiorul căruia practicianul planifică misiunea şi exercită
raţionamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativă a situaţiilor financiare şi la modul de reacţie la aceste riscuri pe
parcursul auditului. De asemenea, îi foloseşte auditorului şi la determinarea
pragului de semnificaţie şi pentru a evalua dacă raţionamentul legat de acest prag
rămâne valabil pe măsură ce auditul avansează. Pragul de semnificaţie este stabilit
la începutul auditului şi va fi considerat ca un reper pe parcursul misiunii.
Evaluarea de către profesionist a pragului de semnificaţie, în relaţie cu
soldurile conturilor, clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii ajută
auditorul să se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce
elemente trebuie examinate şi dacă să folosească proceduri analitice şi de
117
eşantionare. Acestea permit auditorului să selecteze procedurile de audit care,
combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.
Când defineşte un prag global de semnificaţie, auditorul trebuie să ţină seama
de mandatul particular, de cerinţele angajamentului şi nu numai de acestea. Nu
există reguli general valabile în acest domeniu, ci numai principii şi raţionament
profesional, care se aplică în funcţie de condiţiile concrete în care se află
auditorul. O parte a acestor principii şi raţionamente au fost prezentate deja, la
altele vom face referiri în continuare.
Pragurile de semnificaţie în audit tind să fie cât mai reduse datorită
interesului deosebit în chestiuni de performanţă, dar şi de legalitate şi regularitate.
Un prag de semnificaţie corespunzător poate fi, de exemplu, între 0,5% şi 1% din
valoarea care reflectă în modul cel mai bine nivelul activităţii financiare a
subiectului auditului. Această valoare de bază va fi cel mai adesea reprezentată de
veniturile totale sau de cheltuielile totale. În anumite circumstanţe, pot fi şi alte
sume considerate ca baze de raportare, ca de exemplu activele totale sau împru-
muturile totale contractate, caz în care o altă gamă mai mare a procentajelor poate
fi corespunzătoare, de exemplu, între 1% şi 3% din total active. Pe de altă parte,
trebuie avut în vedere că determinarea simplă a pragului de semnificaţie în audit,
de exemplu, 1% din valoarea activului fără a-l nuanţa (privi) în funcţie de cât mai
multe criterii (cifra de afaceri, mediul de afaceri, calitatea sistemului de control
intern etc.), este o opţiune greşită pentru auditor.
Nu se vor folosi pragurile de semnificaţie pentru a se verifica remuneraţiile
directorilor şi alte elemente sensibile. În acest domeniu, orice abatere, indiferent
de mărimea ei, constituie o problemă care trebuie corectată sau dezvăluită prin
raportul de audit.
Când decide asupra utilizării unei valori pentru pragul de semnificaţie,
auditorul trebuie să aibă în vedere interesul, gradul de sensibilitate şi
aşteptările utilizatorilor raportului. De exemplu, auditorul a primit unele
informaţii despre acţionarii societăţii comerciale că sunt potenţial nemulţumiţi de
modul de colectare a creanţelor comerciale şi de calcularea dobânzilor pentru
întârzierea la plată. Pentru speţa respectivă, auditorul va fixa şi utiliza un prag de
semnificaţie cât mai mic posibil şi va trata această parte ca o auditare separată.
Oricât de mici ar fi abaterile depistate, ele devin, în acest caz, semnificative prin
context.
În stabilirea pragului de semnificaţie trebuie să se ţină seama de cerinţele
utilizatorilor de informaţii şi de cerinţele autorităţilor publice şi alte organisme de
supraveghere şi chiar (nu în ultimul rând) de opinia publică.
Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de
audit şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât se
presupune că este mai scăzut riscul de audit şi invers. Auditorul ia în considerare
relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit atunci când
determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. De exemplu, dacă
după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul
acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, atunci riscul de audit este
crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:
- reducând nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativă, acolo unde
acest lucru este posibil, şi menţinând nivelul redus prin efectuarea unor teste
extinse sau suplimentare ale controalelor; fie
- reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii
testelor detaliate de audit planificate.
Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie şi a riscului de audit la
momentul iniţial al planificării angajamentului poate să fie diferită de cea din
118
momentul evaluării rezultatelor procedurilor de audit. Cu alte cuvinte, practicianul
trebuie să aibă în vedere necesitatea revizuirii pragului de semnificaţie stabilit
iniţial. Acest lucru se poate datora unei modificări a circumstanţelor sau unei
modificări survenite în cunoştinţele acumulate de auditor, ca urmare a realizării
procedurilor de audit. De exemplu, dacă procedurile de audit sunt efectuate înainte
de terminarea perioadei, auditorul va anticipa rezultatele operaţiunilor şi poziţia
financiară. Dacă rezultatele efective ale operaţiunilor şi poziţia financiară diferă în
mod semnificativ, evaluarea pragului de semnificaţie şi a riscului de audit se
poate, de asemenea, modifica. În plus, atunci când planifică auditul, auditorul
poate să stabilească în mod intenţionat nivelul acceptabil al pragului de
semnificaţie la un nivel mai scăzut decât cel ce se intenţionează a fi utilizat la
evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce
probabilitatea existenţei de denaturări semnificative şi de a oferi auditorului o
marjă de siguranţă atunci când se evaluează efectul denaturărilor descoperite pe
parcursul auditului.
Pentru a evalua dacă situaţiile financiare au fost întocmite, în toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil,
auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul denaturărilor necorectate care au
fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ.
Totalul denaturărilor necorectate cuprinde:
- denaturări specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al
denaturărilor necorectate identificate pe parcursul angajamentului de audit al
perioadelor precedente; şi
- cea mai bună estimare a auditorului cu privire la alte denaturări ce nu pot fi
identificate în mod special (de exemplu, erori prognozate).
Auditorul trebuie să ia în considerare dacă totalul denaturărilor necorectate este
semnificativ. Dacă auditorul ajunge la concluzia că denaturările pot fi
semnificative, au atins sau depăşit pragul, auditorul trebuie să ia în considerare
reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau să ceară
conducerii să ajusteze situaţiile financiare. În oricare situaţie, conducerea poate
dori să ajusteze situaţiile financiare în funcţie de denaturările identificate.
În cazul în care conducerea refuză să ajusteze situaţiile financiare şi
rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului să ajungă la
concluzia că totalul denaturărilor necorectate nu este semnificativ, auditorul
trebuie să ia în considerare modificarea corespunzătoare a raportului său.
Şi în situaţia în care totalul denaturărilor necorectate pe care auditorul le-a
identificat se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul va lua în
considerare dacă există probabilitatea ca denaturările nedetectate, împreună cu
totalul denaturărilor necorectate identificate, să depăşească nivelul pragului de
semnificaţie. Astfel, cu cât totalul denaturărilor necorectate identificate se apropie
de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul va lua în considerare reducerea
riscului, aplicând proceduri suplimentare de audit sau cerând conducerii să
ajusteze situaţiile financiare în funcţie de denaturările identificate.
Dacă practicianul a identificat o denaturare semnificativă rezultată din eroare,
auditorul trebuie să comunice respectiva denaturare către nivelul de
conducere corespunzător în timp util, şi sa ia în considerare necesitatea raportării
celor responsabili cu guvernanţa.
Deoarece indiciile, raţionamentele şi concluziile auditorului în legătură cu
pragul de semnificaţie, la începutul şi în timpul auditului, sunt fundamentale în
realizarea misiunii şi în interpretarea finală a rezultatelor, acestea trebuie temeinic
instrumentate în documente de lucru în scopul efectuării unei examinări atente
privind revederea şi aplicarea lor. Dacă auditorul a stabilit un prag de
119
semnificaţie de 0,50% din cifra de afaceri anuală, nu este suficientă enunţarea
acestuia în documentele de lucru, ci este necesară şi utilizarea lui consecventă. El
trebuie argumentat într-o manieră nuanţată cu argumente pro şi contra. Mai mult,
toate consolidările sau revizuirile au la bază o fundamentare temeinică.
8.2. Riscul în audit
Pentru audit, chiar dacă este un proces realizat de un profesionist cu practică

suficientă, ca în orice activitate umană, se pot sesiza şi relata unele probleme
legate de limitele şi riscurile sale. Importanţa abordării unor asemenea probleme
este, în ultimă instanţă, de ordin practic, în sensul de a determina cum, de unde şi
până unde pot fi atinse ori depăşite limitele auditului, precum şi măsurile care să
contribuie la evitarea riscurilor în această activitate.
8.2.1 Conceptul şi caracteristicile riscului în audit
Realizarea obiectivelor auditului presupune din partea practicianului obţinerea

unui grad rezonabil de asigurare asupra corectitudinii întocmirii situaţiilor
financiare (documentelor de sinteză) şi a fidelităţii informaţiei produse şi
publicate de entitatea auditată. Ca principiu, cantitatea de probe de audit necesară
pentru a dovedi respectarea unui criteriu de evaluare dat, este direct proporţională
cu riscul aferent opiniei emise de auditor privind respectarea acelui criteriu.
În realitate, oricând este posibil să existe o derogare (abatere) semnificativă de
la regulă. În literatura de specialitate, această situaţie poartă denumirea de risc
global de audit. Prin urmare, auditul nu poate să ofere o certitudine absolută, însă
este necesară limitarea, la un nivel acceptabil sau rezonabil, a neşansei
auditorului de a formula o opinie sau o concluzie inexactă într-un raport de
audit. În acest sens, se va avea în vedere faptul că, la rândul său, opinia
auditorului va fi inexactă şi poate induce în eroare pe utilizatorii raportului său.
Un raport de audit financiar induce în eroare dacă:
- se afirmă în raport, din greşeală, că a existat o neconformitate a
criteriilor, principiilor sau mecanismelor utilizate de furnizorii informaţiilor
financiare, în fapt ea neexistând. De exemplu, se afirmă că situaţiile financiare
induc în eroare utilizatorii acestora atunci când, în realitate, nu este o astfel de
posibilitate sau se afirmă că factorii de conducere ai entităţii nu au depus toate
eforturile privind realizarea unor obiective, atunci când, în realitate, obiectivele
respective au fost îndeplinite;
- se omite, prin raport, prezentarea limitelor de întindere a auditului şi, în
consecinţă, această situaţie poate influenţa interpretarea rezultatelor. De pildă,
auditorul afirmă prin raport că verificarea şi evaluarea s-a realizat asupra tuturor
documentelor, operaţiilor şi soldurilor, în realitate el folosind eşantionarea sau
sondajul;
- din diverse motive, pe parcursul misiunii de audit nu s-au detectat abaterile
importante de la normele de realizare şi prezentare a situaţiilor financiare,
implicit, acestea nu au fost semnalate prin raportul de audit emis.
În funcţie de natura misiunii şi de interacţiunea cu managementul entităţii în
timpul procesului de audit, trebuie subliniat că acest ultim aspect este foarte
delicat pe plan operaţional pentru specialistul autorizat. Dacă auditorul nu
conştientizează riscurile ce şi le asumă, fiind în eroare, poate fi sancţionat pe linie
profesională sau obligat la plata unor daune materiale. De asemenea, poate fi
acuzat de neglijenţă sau rea-credinţă în îndeplinirea misiunii sale.
120
Deoarece nu este practic să se refacă toate operaţiunile din procesul complex
de realizare a situaţiilor financiare, auditorul trebuie să accepte un anumit nivel al
riscului global al misiunii sale. Însă, date fiind poziţia auditorilor, garanţi morali
ai calităţii situaţiilor financiare, şi aşteptările exigente ale utilizatorilor situaţiilor
financiare, se obişnuieşte şi se recomandă exclusiv niveluri foarte mici ale
riscului de audit asumat.
8.2.2. Categorii de riscuri în audit
Într-o fază preliminară a misiunii, pe baza procedurilor de fond şi a testelor de

control pe care le consideră necesare, auditorul determină şi analizează
riscurile care pot influenţa exprimarea prin raportul de audit a unei opinii
necorespunzătoare situaţiei de fapt a entităţii auditate.
Efectuarea acestei evaluări este importantă deoarece în funcţie de riscurile
auditului (preliminate sau reconsiderate) se selectează procedeele de lucru, se
stabileşte strategia misiunii, întinderea procedurilor, testelor şi sondajelor,
precum şi algoritmul de succesiune a aplicării acestora.
Pentru reuşita acţiunii este bine să fie cunoscute cele mai importante riscuri
ce se pot manifesta în activitatea de audit, astfel, acestea sunt:
A. riscuri specifice entităţii;
B. riscuri legate de natura operaţiunilor tratate;
C. riscuri legate de procedeele şi domeniile semnificative alese de auditori.
A. Riscurile specifice entităţii rezultă din caracteristicile proprii entităţii şi se
referă la:
a. riscurile legate de situaţia economică a întreprinderii. Situaţia economică
a entităţii diferă în funcţie de existenţa dificultăţilor în domeniul aprovizionării,
producţiei sau desfacerii şi în domeniul financiar etc. Dacă, de pildă, o
întreprindere are o situaţie financiară sănătoasă, fără dificultăţi, conducerea este
tentată să ducă o politică conservatoare şi să neglijeze anumite funcţii ale
întreprinderii sau ale conducerii (inclusiv cea de control). În cazul în care
compania este în dificultate financiară, conducerea poate avea reacţii necontrolate,
periculoase, fiind tentată să efectueze operaţiuni ilicite sau contraperformante, să
apeleze la credite cu dobânzi foarte mari etc. sau să amâne luarea unor decizii
bune din lipsa mijloacelor financiare;
b. riscurile legate de organizarea generală a entităţii sunt determinate de mai
mulţi factori, dintre care amintim:
- natura şi complexitatea structurilor şi regulilor. Cu cât aceste reguli sunt
mai complexe, cu atât sunt mai mari riscurile de eroare. De exemplu, riscul de
eroare la evaluarea producţiei în curs, la produsele cu ciclu lung de fabricaţie, este
mai mare decât la evaluarea stocurilor din comerţ;
- calitatea gestiunii. O bună gestionare a resurselor, un proces decizional de
calitate, un management performant determină o reducere a riscurilor;
- sistemul informaţional contabil. Sistemul de întocmire şi circulaţie a
documentelor primare, de prelucrare şi înregistrare succesivă a datelor până la
obţinerea situaţiilor financiare anuale, trebuie astfel conceput încât să se asigure
prevenirea, detectarea şi corectarea oricăror erori. Spre ilustrare empirică, dacă
entitatea nu are un sistem de prenumerotare a tuturor documentelor utilizate şi nu
asigură verificarea riguroasă a modului de gestionare şi utilizare a documentelor,4
riscul în auditul respectivei entităţi este foarte ridicat;
4
În special a celor care au un regim special de utilizare impus de autorităţi, dar nu numai.
121
- absenţa unor proceduri. Inexistenţa unor proceduri clare, nesepararea
sarcinilor de serviciu, admiterea cumulării de către aceeaşi persoană a unor funcţii
incompatibile reprezintă o premisă importantă pentru proeminenţa riscurilor;
c. riscuri legate de atitudinea conducerii. Atitudinea managementului poate
contribui la limitarea sau creşterea riscurilor, în general. Auditorii trebuie să ia în
considerare reacţia conducerii la riscurile identificate. Reacţia poate merge de la
ignorarea riscurilor (a celor cu probabilitate mică şi impact scăzut), până la
utilizarea de proceduri interne concepute şi detaliate riguros pentru prevenirea şi
diminuarea celorlalte categorii de riscuri.
În situaţia în care conducerea a stabilit proceduri adecvate de diminuare a
riscului, auditorii testează funcţionarea acestora. În procesul auditării, un accent
deosebit se pune pe verificarea activităţilor de control adoptate de conducere cu
scopul înlăturării riscurilor identificate.
O conducere sensibilă faţă de riscuri urmăreşte în permanenţă implementarea şi
utilizarea unor sisteme fiabile şi performante. Riscurile cresc atunci când
managerii fac presiuni asupra angajaţilor, cerându-le să mascheze anumite situaţii
faţă de acţionari, bănci, organe fiscale etc.
B. Riscurile legate de natura operaţiunilor tratate sunt determinate de faptul
că datele existente (informaţiile şi operaţiile prelucrate) pot fi:
- repetitive, care rezultă din activitatea obişnuită a agentului economic
(cumpărări, vânzări, producţie, salarii). Dacă aceste date sau părţi semnificative
ale lor sunt eronate, fiind prelucrate şi înregistrate în mod uniform, riscul aferent
trebuie determinat în funcţie atât de mărimea lor, cât şi de frecvenţa acestora.
Pentru datele repetitive, riscurile sunt determinate îndeosebi de erorile şi
inadvertenţele sistemului contabil şi de control intern;
- punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care sunt reflectate
în evidenţă la intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate (de exemplu,
datele rezultate din inventarierile anuale sau în urma evaluărilor de la sfârşitul
exerciţiului, datele referitoare la provizioane şi ajustări pentru deprecieri,
coeficienţi de repartizare, acordarea primelor anuale salariaţilor etc.). Aceste
informaţii pot fi purtătoare de riscuri atunci când colectarea lor nu este organizată
de o manieră fiabilă (principiul permanenţei metodelor). Auditorul trebuie să le
analizeze tot în mod punctual, pentru a determina ce teste se vor aplica asupra lor;
- excepţionale, care apar în operaţiuni de natură excepţională (fuziuni,
lichidări, reevaluări etc.). Pentru aceste date, riscul de a produce erori sau ca
acestea să nu fie detectate este mai mare, în special dacă agentul economic nu
dispune de personal suficient de bine pregătit.
C. Riscuri ce sunt legate de procedeele şi domeniile semnificative alese de
auditori.
În funcţie de experienţa şi pregătirea lor profesională, procedeele alese de
practicieni prezintă în mod inevitabil un anumit nivel de risc. Auditorul trebuie să-
şi planifice misiunea de audit, astfel încât pe baza factorilor de risc pe care îi
cunoaşte, să-şi orienteze atenţia asupra erorilor posibile care pot avea o influenţă
semnificativă asupra conturilor şi operaţiunilor, precum şi asupra modului de
aplicare a principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în activitatea entităţii
auditate.
122
8.2.3. Componentele riscului în audit
Riscul misiunii de asigurare se poate reprezenta prin următoarele componente,

chiar dacă nu este necesar ca toate aceste componente să fir prezente sau
semnificative pentru toate misiunile de asigurare:
a) riscul ca informaţiile despre o problemă să fie în mod semnificativ
denaturate semnificativ şi constă , la rândul său, în riscul inerent şi riscul de
control;
b) riscul de nedetectare – posibilitatea ca practicianul să nu detecteze o eroare
semnificativă existentă.
Nivelul (riscului) luat în considerare pentru fiecare din aceste componente de
către practician este influenţat de condiţiile misiunii, în special de natura
problemei respective şi dacă se desfăşoară o misiune de audit sau o revizuire. La
polul opus, nivelul de asigurare este mai scăzut în cazul unei misiuni de asigurare
limitată decât în cazul unei misiuni de asigurare rezonabilă datorită diferenţelor
legate de natura, sincronizarea şi dimensiunea procedurilor de obţinere a probelor.
Totuşi, într-o misiune de asigurare limitată, combinarea naturii şi dimensiunii
procedurilor de audit este cel puţin suficientă pentru ca practicianul să un nivel de
înţelegere a asigurării ca bază pentru o formă negativă de exprimare. Pentru a fi
înţeles, nivelul de asigurare obţinut de auditor, este necesar a se înţelege că se
doreşte să sporească încrederea utilizatorilor vizaţi ai informaţiilor despre o
problemă la un nivel cât mai ridicat.
a1) Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ori neşansa ca soldul şi rulajul
unui cont sau o categorie de operaţii (tranzacţii) să conţină informaţii eronate, care
ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii
eronate din alte conturi sau operaţiuni, presupunând că nu există controale interne.
Dacă audităm, de pildă, operaţiile privind încasările cu numerar pe care le
efectuează entitatea de la clienţi săi, atunci riscul inerent asociat unor astfel de
operaţii constă în neînregistrarea sau înregistrarea eronată a încasărilor cu numerar
ca urmare a inexistenţei controlului intern.5 O altă ilustrare, s-ar putea etala ca o
constatare realizată cu ocazia examinării gestiunii stocurilor în cadrul unei entităţi
ce comercializează mărfurile în regim de autoservire pe bază de legitimaţie de
acces (cash & carry). În acest caz, există un risc inerent aferent gestionării
stocurilor de marfă, ca o parte dintre clienţi să sustragă mărfuri expuse, fără a le
plăti şi nu numai clienţii pot face acest lucru. Acest risc poate fi atenuat, între
altele, prin existenţe controlului realizat la ieşirea clienţilor şi salariaţilor din
incinta comercială, altfel spus prin implementarea unui mecanism de control
intern adecvat.
Pentru a estima riscul inerent, cu ocazia elaborării planului de acţiune,
auditorul realizează, pe de o parte, o evaluare a mediului (contextului) în care
5
Referitor la încasările cu numerar, inexistenţa unui sistem de control intern eficient este
percepută de auditor pe baza următoarelor constatări: nerealizarea registrului de casă la termenele
şi în condiţiile stabilite de lege; nestabilirea documentată de către persoanele îndreptăţite a
termenelor de scadenţă a creanţelor; inexistenţa unui sistem de urmărire a creanţelor pe scadenţe
şi, implicit, nesesizarea în timp util a factorilor de decizie în legătură cu nerespectarea acestor
scadenţe; neautorizarea încasărilor cu numerar prin dispoziţii emise de conducătorul
compartimentului financiar şi/sau de controlul financiar preventiv din cadrul entităţii;
nenumerotarea prealabilă a dispoziţiilor de încasare transmise către casieria unităţii, pentru a
facilita urmărirea şi controlul lor; înregistrarea în contabilitate a încasărilor cu numerar
neautorizate; necorelarea dintre serviciul financiar şi cel contabil din entitatea auditată privind
urmărirea încasării cu numerar a clienţilor, dintre evidenţa analitică şi cea sintetică;
neinventarierea (neconfirmarea) periodică (prin extras de cont) a nivelului creanţelor pe fiecare
client s.a.
123
entitatea operează, iar, pe de altă parte, o evaluare a caracteristicilor entităţii
auditate şi a cerinţelor mandatului.
Riscului inerent este influenţat de o serie de factori, cum ar fi:
☺ la nivelul situaţiilor financiare sau factori de ansamblu:
- natura entităţii supuse auditului (imaginea internă şi externă a respectivei
entităţi, gradul de structurare şi ordonare a activităţilor şi competenţelor);
- activitatea pe care o desfăşoară respectiva companie (de pildă, potenţialul
uzurii morale a produselor şi serviciilor sale; complexitatea structurii capitalului
său; semnificaţia părţilor afiliate şi localizarea geografică a punctelor de
producţie; entitatea produce ţigarete, care sunt accizate, sau confecţii de damă,
care nu sunt purtătoare de o astfel de taxă; dacă entitatea produce medicamente,
atunci ar putea exista suspiciunea că poate produce şi droguri etc.);
- elementele specifice ramurii industriale în care operează entitatea (de
exemplu, condiţiile economice şi concurenţa aşa cum au fost identificate,
tendinţele şi indicatorii financiari, precum şi schimbările tehnologice, cererea de
consum şi politici contabile aplicabile ramurii respective);
- integritatea conducerii entităţii auditate;
- experienţa şi cunoştinţele managementului;
- presiuni şi influenţe neobişnuite asupra conducerii (de exemplu, circumstanţe
ce ar putea predispune managementul să întocmească eronat situaţiile financiare,
cum ar fi experienţa eşecului a numeroase entităţi ce-şi desfăşoară activitatea în
sectorul respectiv sau o societatea comercială ce nu deţine suficient capital pentru
continuarea activităţii);
☺ la nivelul contului sau tranzacţiei - factori specifici:
- eventualitatea prezentării eronate a conturilor contabile;
- complexitatea şi diversitatea operaţiunilor financiare şi dificultăţile de
evidenţiere a lor în contabilitate;
- susceptibilitatea ca activele să fie pierdute sau deturnate, mai ales cele cu grad
înalt de circulaţie (spre exemplu, numerarul, bunuri de larg consum, micro-
echipamente electronice etc.);
- încheierea unor operaţiuni financiare de valoare mare, neobişnuite sau
complexe, aproape de finele exerciţiului bugetar etc.
În evaluarea influenţei fiecărui factor asupra acurateţei situaţiilor financiare,
auditorul foloseşte raţionamentul său profesional. Acelaşi lucru este valabil şi la
determinarea riscului inerent la nivelul soldului şi al fiecărei categorii de
operaţiuni financiare.
Pentru îndeplinirea programului misiunii, auditorul trebuie să asocieze un risc
inerent ridicat pentru orice aserţiune elaborată de conducerea entităţii şi numai în
măsura în care identifică argumente solide poate diminua acest risc.
a2) Riscul de control este determinat de incapacitatea sistemului de control
intern al subiectului auditat de a preveni, în timp util, o abatere sau o afirmaţie
neadevărată, care ar putea deveni semnificativă fie individual, fie cumulat cu erori
din alte aserţiuni, conturi şi categorii de operaţiuni.
Deoarece riscurile de control există în permanenţă din cauza limitărilor
inerente ale sistemului de control intern, încă din faza preliminară, auditorul
procedează la evaluarea eficacităţii sistemului de control intern al entităţii privind
prevenirea şi detectarea abaterilor semnificative.
Evaluarea riscului de control se realizează la nivelul fiecărui sold al
conturilor sau categorie de operaţiuni financiare şi se pot înregistra două situaţii:
- practicianul constată că sistemul de control intern nu funcţionează în mod
eficient, caz în care riscul de control se situează la un nivel ridicat;
124
- auditorul identifică sistemul de control intern ca fiind eficient, capabil să
detecteze, să prevină şi să corecteze o informaţie eronată semnificativă, caz în
care riscul de control are un nivel mai scăzut.
Pentru înţelegerea şi evaluarea riscului de control,6 auditorii realizează o
cercetare asupra sistemului de control intern, a cărui formă şi întindere depind
de:
- mărimea şi complexitatea subiectului auditat;
- natura, structura şi gradul de autonomie a sistemului de control intern.
Pentru determinarea eficienţei şi eficacităţii sistemului contabil şi de control
intern, auditorul efectuează teste de control. O parte din procedurile utilizate
pentru înţelegerea sistemului de control intern furnizează nemijlocit şi probe de
audit cu privire la eficienţa controalelor interne relevante. De exemplu, în acţiunea
de verificare a rigorii interne cu privire la încasarea facturilor emise, auditorul
obţine probe de audit şi despre modul de realizare a decontărilor fără numerar prin
investigare, examinare şi observare.
Testele de control cuprind:
- cunoaşterea elementelor de bilanţ şi a operaţiunilor economice pe care le
realizează entitatea auditată;
- identificarea controalelor interne necesare şi a celor implementate de
conducerea entităţii;
- verificarea documentelor justificative ce stau la baza operaţiunilor eco-
nomico-financiare sau altor evenimente, cu scopul obţinerii de probe de audit
privind respectarea procedurilor de control intern. De exemplu, dacă documentele
respective au fost supuse controlului financiar preventiv; dacă pentru toate
operaţiile economice au fost întocmite documente şi acestea (toate) au fost corect
înregistrate în contabilitate şi altele;
- investigarea şi observarea controalelor interne unde, ca urmare a exercitării
lor, nu s-au constatat deficienţe;
- refacerea unor zone ale controlului intern, de exemplu, controlul conturilor de
furnizori pentru a se obţine siguranţa că ele reflectă în mod fidel obligaţiile de
plată ale entităţii către terţi.
b) Riscul de nedetectare sau non-depistare reprezintă, în general,
întâmplarea nefavorabilă ca o abatere sau inexactitate, care nu este corectată de
controlul intern, să nu fie detectată (nici) de auditor. În mod practic, riscul de
nedetectare reprezintă acea conjunctură în care procedurile de fond utilizate de
auditor nu detectează o informaţie eronată existentă în soldurile conturilor sau
într-o operaţiune financiară, care poate fi semnificativă în mod individual sau
cumulată cu alte informaţii eronate din alte conturi sau operaţiuni.
Cu cât auditorul realizează mai multe proceduri de fond, cu atât este mai mare
probabilitatea ca el să detecteze erori semnificative sau neregularităţi în situaţiile
financiare auditate, iar riscul de nedetectare să fie mai mic.
Riscul de nedetectare este determinat de (in)acţiunile auditorului şi se află sub
influenţa următorilor factori:7
☻În ipoteza verificării exhaustive a tranzacţiilor (nu se utilizează procedurile
de eşantionare), elementele de risc există, deoarece:
- auditorul nu utilizează proceduri adecvate. Spre ilustrare, un auditor poate
urmări circuitul tuturor facturilor transmise de furnizori de la momentul primirii în
unitate până la înregistrarea efectului acestora asupra situaţiilor financiare, dar nu
comunică (se punctează) cu furnizorii care au emis acele facturi;
6
Problema va fi abordată detaliat în capitolul următor.
7
L. Dobroţeanu, C. L. Dobroţeanu, Audit – concepte şi practici, Editura Economică, Bucureşti
2002, pg. 110.
125
- auditorul nu aplică în mod corect o anumită procedură. De pildă, atunci când
participă la inventarierea stocurilor prin verificarea numărărilor, auditorul verifică
elementele selectate din listele de inventar, care trebuie să se regăsească în stocul
fizic, şi nu verifică elemente selectate din stocul fizic, care trebuie să se
regăsească în listele de inventar;
- auditorul interpretează greşit rezultatele obţinute. Spre exemplu, rezultatele
obţinute la calculul unor indicatori economici, ca urmare a aplicării unor
proceduri analitice, sunt interpretate greşit de auditor. Consideră, în mod eronat,
că diminuarea solvabilităţii patrimoniale s-a produs din cauza reducerii creditelor
bancare, cunoscut fiind că acest indicator se determină ca raport între capitalul
propriu şi capitalul propriu cumulat cu creditele bancare. Dacă nivelul creditelor
se reduce, solvabilitatea patrimonială creşte.
☻În ipoteza utilizării eşantioanelor, există un risc asociat eşantionării.
Incertitudinile apar inevitabil ori de câte ori auditorul verifică mai puţin de 100%
din totalul tranzacţiilor şi soldurilor. Aceste incertitudini nu pot fi eliminate, dar
pot fi diminuate (controlate) prin aplicarea unor proceduri adecvate de
eşantionare.
Opusul riscului de nedetectare este asigurarea privind acurateţea informaţiei pe
care auditorul o obţine pornind de la toate procedurile de fond pe care le
realizează. Alegerea de către auditor a procedurilor folosite, a întinderii şi
momentului de aplicare a acestora depinde de experienţa şi pregătirea sa
profesională.
Riscul inerent şi riscul controlului diferă de riscul de nedetectare, deoarece
primele două sunt legate de entitatea auditată, ele nu depind de auditor, care poate,
cel mult, să le evalueze corect. Riscul de nedetectare este aferent auditorului şi
depinde de natura, întinderea şi executarea (in)adecvată a procedurilor de
verificare şi evaluare. Cu alte cuvinte, practicianul trebuie să aprecieze riscurile
inerente şi cele ale controlului, iar pe baza lor să conceapă procedurile potrivite
pentru a reduce riscul nedetectării la un nivel care, în concepţia sa, determină
(asigură) un nivel suficient de redus (minim acceptabil) al riscului global al
auditului.
Pentru diminuarea riscului global, auditorul va considera:
- natura procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea testelor îndreptate mai
degrabă spre părţi independente din afara entităţii decât testele direcţionate spre
părţi sau documentaţii din cadrul entităţii; utilizarea testelor substanţiale în scopul
unui obiectiv particular al auditului, în completarea procedurilor analitice;
- momentul în care se efectuează procedurile de fond, de exemplu efectuarea
lor mai degrabă la sfârşitul perioadei (exerciţiului) decât la o dată anterioară
acestuia;
- întinderea procedurilor de fond, de exemplu utilizarea unui eşantion mai mare
etc.
Se detaşează următoarea corespondenţă - cu cât este mai mare nivelul riscului
inerent şi al riscului de control, cu atât este mai mare volumul de muncă8 de
auditare necesar pentru reducerea riscului de nedetectare şi suficient pentru a
atinge nivelul dorit al riscului global al auditului. Dacă riscul inerent şi cel de
control sunt reduse, atunci auditorul trebuie să aprofundeze detaliile sistemului de
control, pentru a depista subtilităţile acestuia şi să efectueze teste de substanţă şi
proceduri analitice de mare precizie.
8
În primă instanţă, şi grosier!..
126
8.2.4 Tehnici de determinare a riscului
Evaluarea sau estimarea riscului, în general, este normal să se efectueze în

faza preliminară a auditului, chiar dacă aceasta necesită o muncă laborioasă şi
executată în mod temeinic, pentru ca opinia auditorului să beneficieze de premise
bine fundamentate. Nu trebuie însă să fie un proces de lungă durată, practicianul
fiind nevoit să identifice mijloace eficiente de determinare a riscului esenţial. De
exemplu, compania auditată este inconsecventă în ceea ce priveşte cuantumul lunar
al rezultatului financiar. Înregistrează fluctuaţii mari în natura şi mărimea
rezultatului financiar lunar – într-o lună pierdere importantă, în luna următoare
profit mare, iar în cea de-a treia lună o pierdere consistentă şi tot aşa de la o lună la
cealaltă. Această evoluţie poate sugera auditorului existenţa unui risc de nivel
ridicat.
Obiectivul acestei evaluări preliminare a riscului este să permită
profesionistului să-şi formuleze o primă impresie despre entitatea sau subiectul
supus auditării, de care să ţină seama în procesul de planificare a lucrărilor. Însă,
trebuie făcută distincţia între evaluarea profundă a controalelor interne,
tranzacţiilor şi soldurilor conturilor, care se va realiza prin diverse teste şi
proceduri în cadrul strategiei globale de audit şi evaluarea preliminară a riscului.
În cadrul unei misiuni de examinare a calităţii situaţiilor financiare, la
fundamentarea planului general de lucru, practicianul anticipează riscul aferent
situaţiilor financiare, prin estimări şi testări rapide la nivelul soldurilor şi rulajelor
conturilor semnificative. De pildă, auditorul estimează suma amortizării
imobilizărilor corporale în funcţie de valoarea medie anuală a imobilizărilor
(12.830.450 lei) şi cota medie anuală de amortizare (8%) şi obţine 1.026.436 lei
amortisment pe an. Rezultatul estimării se compară cu amortismentul efectiv
înregistrat de entitatea auditată, 1.025.280 lei, rezultând o diferenţă
nesemnificativă de 1.156 lei. În consecinţă, se atribuie sistemului de evidenţă a
imobilizărilor corporale şi de calcul a amortizării un risc preliminat redus
(presupunând că abaterea se încadrează în eroarea tolerabilă decelată din pragul de
semnificaţie global, de la nivelul situaţiilor financiare).
Pentru evaluarea profundă a riscului, auditorul trebuie să apeleze la cât mai
multe proceduri de audit, pe care le aplică "cu scepticism profesional" pe o gamă
cât mai largă de operaţiuni şi solduri. În cadrul speţei analizate, practicianul
constituie un lot reprezentativ de imobilizări corporale pentru care verifică până la
cele mai amănunţite detalii:
- dacă aparţin entităţii şi sub ce formă (proprietate sau leasing);
- dacă funcţionează pentru interesele entităţii şi au un regim de exploatare
(a)normală;
- dacă au o valoare de înregistrare corectă;
- dacă sunt înregistrate corect în contabilitate şi alte forme de evidenţe;
- inclusiv modul de calcul adecvat şi cuantumul amortizării etc.9
În urma acestei testări auditorul poate concluziona:
- fie că riscul a fost corect estimat, dacă abaterile constatate sunt absolut
nesemnificative (se confirmă estimările);
- fie că riscul estimat nu este confirmat, întrucât abaterile constatate sunt
semnificative. Ca urmare a rezultatelor inconsecvente obţinute, auditorul va
reconsidera riscul, ataşându-i un nivel mult mai ridicat.
În literatura de specialitate, dar şi în practică, riscul de audit se determină, de
obicei, prin:
9
Toate aceste întrebări se pot regăsi într-un chestionar adresat de auditor personalului relevant al
clientului.
127
a) Tehnicile sondajului statistic, cu ajutorul cărora se obţine o estimare
suficient de precisă a rezultatului calculat pe baza examinării analitice a unei
secvenţe din totalul informaţiei (populaţiei) auditate. Această estimare se bazează
pe doi indicatori:
- abaterea admisă reprezintă intervalul în care este cuprins rezultatul
identificat al estimării. De exemplu, o abatere admisă se poate apela cu ocazia
evaluării unui element patrimonial cu o valoarea de circa 800 u.m. Se poate ataşa,
în acest caz, o abatere admisă de ±2 unităţi, dacă rezultatele obţinute sunt în jurul
sumei de 800 u.m., dar nu mai mici de 798 u.m. sau mai mari de 802 u.m.
- precizia sau garantarea rezultatului reprezintă o mărime relativă a şansei
ca rezultatul estimării să fie exact. Spre ilustrare, o precizie de 99% pentru un
rezultat de 800 de unităţi, exprimă un rezultat potrivit căruia la o testare în 99 de
situaţii se obţine rezultatul 800 şi într-o singură situaţie se obţine un rezultat
diferit de 800.
Pentru a sintetiza cei doi indicatori, se poate afirma că, în situaţia dată, există
şansa de 99% ca rezultatul aşteptat al testării să se situeze între 798 şi 802 (800
±2) şi 1% şanse ca rezultatul să fie mai mic de 798 sau mai mare de 802.
Modelul matematic sau statistic al riscului auditului este:
Ra = Ri × Rc × Rn;
sau
Ra
Rn = ,
Rc × Ri
unde,
Ra = riscul auditului;
Ri = riscul inerent;
Rc = riscul controlului;
Rn = riscul de nedetectare.
Spre exemplu, auditorul realizează o evaluare iniţială a riscului inerent şi îl
fixează (consideră) la un nivel redus de 20%. Evaluarea preliminară a sistemului
contabil şi de control intern, pe baza testelor de control, arată că la nivelul entităţii
auditate acesta funcţionează în mod acceptabil, în consecinţă, auditorul ataşează
riscului de control un nivel de 40%. Pe baza cunoaşterii cerinţelor utilizatorilor
raportului de audit, auditorul acordă un maxim al riscului auditului de 1%. În
aceste condiţii, el este capabil să calculeze (estimeze) atât riscul de nedetectare cât
şi garanţia sau nivelul de încredere pentru misiunea de audit, după cum urmează:
Ra = 1% = 0,01;
Ri = 20% = 0,20;
Rc = 40% = 0,40;
0,01
Rn = = 0,125
0,2 × 0,4 sau, în procente, riscul de nedetectare este de
12,50%
128
Deoarece garanţia este inversă riscului de nedetectare, garanţia cerută este:
1 - Rn = 1 - 0,125 = 0,875 sau 87,50%
Aceste relaţii există la nivel teoretic pentru a ″identifica″ anumite corelaţii între
componentele riscului. În practică, auditorii nu procedează la determinarea absolut
pe cale matematică a riscului de audit. Relaţia prezentată foloseşte mai mult la
determinarea trendului riscului, pentru analizele şi comparaţiile efectuate de
auditor.
b) Matricea riscurilor de audit financiar , care evaluează relaţia dintre
componentele riscului de audit, aşa cum rezultă din tabel:
Nivelul riscului inerent Nivelul evaluat al riscului de control

apreciat de auditor Maxim Ridicat Moderat Scăzut
Nivelul riscului de nedetectare în audit
1 Maxim Foarte ridicat Ridicat Moderat Scăzut
2 Ridicat Ridicat Moderat Scăzut Moderat
3 Moderat Moderat Scăzut Moderat Ridicat
4 Scăzut Scăzut Moderat Ridicat Imposibil
Matricea componentelor de risc se poate utiliza în condiţiile în care

componentele riscului de audit se află la niveluri acceptabile. Spre exemplu, dacă
riscul inerent se evaluează de către auditor la nivel ″moderat″, iar riscul de control
la nivel ″ridicat″, atunci nivelul riscului de nedetectare în audit se situează la
nivel ″scăzut″.
Matricea componentelor de risc se poate utiliza atât pentru determinarea
riscului de nedetectare la nivelul entităţii auditate ca întreg, la nivelul situaţiilor
financiare sau la nivel global, cât şi în cadrul acestora pentru riscul aferent
soldurilor sau rulajelor conturilor.
c) Matricea sintezei riscurilor este asemănătoare cu matricea componentelor
de risc, descrisă mai sus, dar în acest caz, pe liniile matricei se înscriu domeniile
semnificative ale auditului, iar pe coloane se înscriu criteriile auditului. La
intersecţia coloanelor cu liniile se înscrie mărimea riscurilor, astfel: S - risc scăzut;
M- risc moderat; R - risc ridicat.
Pentru fiecare domeniu semnificativ, în ultima coloană se estimează riscul
general aferent, în funcţie de criteriile de evaluare. Pentru fiecare criteriu de
evaluare, pe ultima linie se estimează riscul general aferent, în funcţie de
domeniul semnificativ, conform tabelului:
Criterii de evaluare a auditului
Domeniul Prezentare şi Estimare risc
Perioadă Evaluare Imputare
Semnificativ Integritate Realitate descriere general pe
corectă corectă corectă
corecte domenii
Cumpărări
furnizori
Vânzări
clienţi
Personal -
plăţi
Producţie
Stocuri
Imobilizări
Trezorerie
Estimare risc
general
129
Procedura de determinare a riscului general pe factori de risc este asemănătoare
cu cea descrisă la matricea sintezei riscurilor de mai sus. Astfel, matricea sintezei
riscurilor se poate întocmi şi pe factori de risc, astfel:
Mărimea riscului
Factori de risc
Scăzut Moderat Ridicat Maxim
1. Mediul extern
1.1. Sectorul în care activează entitatea
1.2. Concurenţa
1.3. Aprovizionarea
1.4. Desfacerea
1.5. Cadrul legislativ
2. Specificul entităţii auditate
2.1. Situaţia economică
2.2. Organizarea
2.3. Atitudinea conducerii
3. Tratarea informaţiilor
3.1. Politica contabilă
3.2. Natura datelor
RISC GENERAL
În acest format se pot ataşa riscuri specifice fiecărei funcţii sau activităţi
menţionate pe rândurile matricei.
Încheiem reiterând că indiferent de ″forma″ utilizată de auditor pentru
calcularea riscului, această determinare nu-şi poate propune mai mult decât
orientarea misiunii şi activităţilor întreprinse de practician.
Pentru informarea cu privire la situaţiile financiare, auditorul utilizează tehnici

care îi permit să obţină un grad rezonabil de asigurare, potrivit căruia poate
concluziona că acele situaţii au fost corect întocmite, în toate elementele lor
importante. Nivelul de încredere obţinut de auditor pe parcursul misiunii sale este
determinat, în mod esenţial, de pragul de semnificaţie al potenţialelor denaturări
existente în situaţiile financiare şi de riscul aferent problemelor examinate şi
acţiunilor întreprinse de entitate şi de auditor.
Pentru audit, chiar dacă este un proces realizat de un profesionist cu practică
suficientă, ca în orice activitate umană, se pot sesiza şi relata unele probleme
legate de limitele şi riscurile sale. Importanţa abordării unor asemenea probleme
este, în ultimă instanţă, de ordin practic, în sensul de a determina cum, de unde şi
până unde pot fi atinse ori depăşite limitele auditului, precum şi măsurile care să
contribuie la evitarea riscurilor în această activitate
1. Ce înseamnă semnificativ prin context?

Răspuns:
130
2. De ce pragurile de semnificaţie în audit tind să fie cât mai reduse?
Răspuns:
3. Ce relaţie există între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit?

Răspuns:
4. Ce cuprinde totalul denaturărilor necorectate?

Răspuns:
5. Când poate induce în eroare raportul de audit financiar?

Răspuns:
.
6. Enumeraţi principalele riscuri în audit.

Răspuns:
7. Explicaţi ce presupune riscul inerent.

Răspuns:
8. Ce este matricea sintezei riscurilor?

Răspuns:

AUTOEVALUARE
1. În domeniul auditului, abaterile semnificative prin context sunt mai greu de evaluat în
etapa de planificare. În acest caz, denaturările sunt semnificative tocmai prin efectul pe
care îl au asupra situaţiilor financiare.
5. Un raport de audit financiar induce în eroare dacă: se afirmă în raport, din greşeală,
că a existat o neconformitate a criteriilor, principiilor sau mecanismelor utilizate de
furnizorii informaţiilor financiare, în fapt ea neexistând, se omite, prin raport,
prezentarea limitelor de întindere a auditului şi, în consecinţă, această situaţie poate
131
influenţa interpretarea rezultatelor, din diverse motive, pe parcursul misiunii de audit nu
s-au detectat abaterile importante de la normele de realizare şi prezentare a situaţiilor
financiare, implicit, acestea nu au fost semnalate prin raportul de audit emis
BIBLIOGRAFIE
 CAFR – Ghid privind auditul calităţii, Editura IRECSON, Bucureşti, 2011;

 Dănescu, T. – Proceduri şi tehnici de audit financiar, Editura Irecsson, Bucureşti,
2007;
 Domnişoru, S., Vînătoru S. – Audit şi comunicare financiară, Editura
Universitaria, Craiova, 2009;
 Robu, I., Robu, M. I., - Proceduri de audit pentru estimarea riscului de fraudă
bazate pe indici de detectare a manipulărilor contabile, Revista Audit financiar nr.
10/2013, CAFR, Bucureşti;
 Rusovici, A. şi colab. – Manager în misiunea de audit, Editura Monitorul Oficial,
Bucureşti, 2008;
 Todea, N., Stanciu, I. – Studiu privind calculul pragului de semnificaţie în
activitatea de audit financiar, Revista Audit financiar, nr. 10/2009, CAFR,
Bucureşti.
132
BIBLIOGRAFIE
1. Arens A., Audit – o abordare integrată, ediţia a 8-a, Ed. Arc, Chişinău,
Loebbecke J. 2003.
2. Avram M. şi Integrarea României în Uniunea Economică şi Monetară
colab. Europeană, Ed. Universitaria, Craiova, 2008.
3. Barrow C. Management financiar pentru miniafaceri, Ed. Rentrop &
Starton, Bucureşti, 2008.
4. Băndoi A. Preţuri şi concurenţă, Editura Universitaria, Craiova, 2005.
5. Bărbăcioru V. Contabilitate financiară, Ed. Universitaria, Craiova, 2003.
6. Brabete V. Prelucrări şi opţiuni contabile generate de Directivele
Europene şi IFRS, Ed. Universitaria, Craiova, 2007.
7. Brezeanu P. Audit financiar – repere metodologice, etice şi istorice,
Editura Cavallioti, Bucureşti, 2007.
8. Briciu S. Contabilitatea managerială – aspecte teoretice şi practice,
Ed. Economică, Bucureşti, 2006.
Bunget O. Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timișoara, 2010.
10. Buşe L., Analiză economico-financiară, Ed. Scrisul Românesc,
Siminică M. Craiova, 2003.
11. Constantinescu D. Management operaţional al producţiei, Ed. Sitech, Craiova,
2003.
12. Constantinescu D., Managementul proiectelor, Editura Sitech, Craiova, 2008.
Nistorescu T.
13. Cooper I. Puterea întrebării, Ed. Rentrop & Straton, Bucureşti, 2008.
14. Crăciun Şt. Auditul financiar şi auditul intern – Controlul financiar şi
expertiza contabilă, Ed. Economică, Bucureşti, 2004.
16. Dascălu E. D., Auditul intern în instituţiile publice, Ed. Economică,
Nicolae F. Bucureşti, 2006.
17. Dănescu T. Conotaţii teoretice şi practice privind Strategia generală de
audit, Revista de Audit nr. 11/2012.
18. Dănescu T. Proceduri şi tehnici de audit financiar, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2007.
19. Dănescu T. Audit financiar – convergenţe între teorie şi practică, Ed.
Irecson, Bucureşti, 2007.
20. Dobroţeanu L., Audit - concepte şi practici, abordare naţională şi
Dobroţeanu C-L internaţională, Ed. Economică, Bucureşti, 2002.
21. Domnişoru S. Audit financiar, Ed. Universitaria, Craiova, 2005.
22. Domnişoru S., Audit şi control intern, Ed. Universitaria, Craiova, 2008.
Vînătoru S.
23. Domnişoru S., Un model de configurare a potenţialului de cosmetizare a
Buziernescu S., informaţiei corporative publivabile, Revista Audit
Roman A. financiar, nr. 3/2013.
24. Domnişoru S., Audit statutar şi comunicare financiară, vol. 1, Editura
Economică, Bucureşti, 2011.
25. Domnişoru S., Audit statutar versus comunicare financiară. De ce şi cum?,
Briciu S., Revista Audit financiar, nr. 7/2010.
Popa I.,
Bunget C. O.
26. Domnişoru S., Audit şi comunicare financiară, Ed. Universitaria, Craiova,
Vînătoru S. 2009.
133
27. Domnişoru S. Control financiar – contabil şi expertiză contabilă, Ed.
Universitaria, Craiova, 2003.
28. Domnişoru S., Controverse şi concilieri în gestiunea fiscală a firmei, Ed.
Ogarcă R. Sitech, Craiova, 2004.
30. Florea I., Control economico – financiar, Ed. C.E.C.C.A.R.,
Florea R. Bucureşti, 2000.
31. Gârleşteanu I. Bazele contabilităţii, Ed. Universitaria, Craiova, 2001.
33. Ghiţă M., Conceptele, metodologia şi raportarea în audit, Ed.
Domnişoru S. Universitaria, Craiova, 2003.
34. Ghiţă M., Manual de audit intern, Ed. Sitech, Craiova, 2004.
Domnişoru S.
35. Ghizari E. I. şi Auditul situaţiilor financiare în entităţile economice, R.A.
colab. Monitorul Oficial, Bucureşti, 2006
36. Horomnea E. Fundamentele ştiinţifice ale contabilităţii Doctrină.
Concepte. Lexicon, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2008.
38. Iacob C., Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Sitech, Craiova,
Ionescu I. 2003.
39. Ispir O. Auditul extern în domeniul public, Ed. Economică,
Bucureşti, 2008.
40. Jaba, E. Proceduri analitice bazate pe analiza statistică a
informaţiilor comparabile aferente perioadelor anterioare de
raportare financiară, Revista Audit financiar nr. 2/2013.
41. Matiş D., Pop A. Contabilitate financiară, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca,
2007.
42. Mihai M. Principiile contabilităţii, Ed. Universitaria, Craiova, 1999.
43. Mihăilescu I., Strategia şi planificarea unui audit financiar în lumina
Moldovanu U. standardelor clarificate, Revista Audit financiar nr. 3/2010.
44. Mihăilescu I., Audit financiar versus audit statutar. Clarificari necesare în
Mihăilescu C. T. practica profesională, Revista Audit financiar nr. 2/2010.
45. Mihăilescu I. Audit financiar la întreprinderi, Ed. CNI Coresi, Bucureşti,
2003.
46. Morariu A. Documentaţia în audit – test suprem de calitate a misiunilor
de asigurare, Revista Audit financiar, nr. 1/2008.
47. Morariu A. Audit intern şi guvernanţă corporativă, Ed. Universitară,
şi colab Bucureşti, 2007.
48. Năstase P. Auditul şi controlul sistemelor informatice, Ed. Economică,
Bucureşti, 2007.
Neamțu H., Audit financiar. Misiuni de asigurare și servicii conexe,
Roman A.G., Editura Economică, București, 2012.
Țurlea E.
49. Nicolescu O., Auditul managementului în instituţia publică, Ed. Tribuna
Zecheru V Economică, Bucureşti 2003.
51. Ogarcă R. Managementul întreprinderilor mici şi mijlocii, Ed.
PrintXpert, Craiova, 2008.
Oprean I., Procedurile auditului și ale controlului financiar, Editura
Popa I.E. Risoprint, Cluj-Napoca, 2007.
52. Oprean I. Control şi audit financiar – contabil, Ed. Intelcredo, Deva,
2002.
53. Pereş I., Control financiar şi expertiză contabilă, Ed. Mirton,
Bunget. O. Timişoara, 2004.
134
54. Pîrvu C. Managementul şi calculaţia costurilor – modele de
optimizare şi prognozare, Ed. Universitaria, Craiova, 2008.
55. Ragone E. Bogăţia şi evaluarea ei, Editura universităţii din Oradea,
2005.
56. Ristea M. coord. Contabilitate financiară, Ed. Universitară, Bucureşti, 2004.
57. Renard J. Teoria şi practica auditului intern, Ed d` Organisation, ediţia
a 4-a, Paris, 2002, Traducere M.F.P., Bucureşti, 2003.
58. Robu I., Proceduri de audit pentru estimarea riscului de fraudă bazate
Robu M. I. pe indici de detectare a manipulărilor contabile, Revista
Audit financiar nr. 10/2013.
59. Rusovici A. şi Manager în misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial,
colab. Bucureşti, 2008.
60. Rusovici A. şi Auditul financiar la societăţile comerciale, Ed. Monitorul
colab. Oficial, Bucureşti, 2003.
61. Sandu M. Contabilitate şi fiscalitate în cadrul firmei, Ed. Reprograf,
Craiova, 2004.
62. Siminică M. Diagnosticul financiar al firmei, Ed. Universitaria, Craiova,
2008.
63. Stoian A., Auditul financiar contabil, Ed. Economică, Bucureşti, 2001.
Ţurlea E.
Stoian F., Audit financiar, Editura ASE, București, 2010.
Morariu A.
64. Staicu C. Contabilitate financiară, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002.
65. Toma C. Rolul auditului financiar în creşterea calităţii informaţiilor
financiare, Revista Audit financiar, nr. 11/2012.
66. Toma M. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi,
68. Ţugui Al. Calcule de senzitivitate în prognoza indicatorilor economici,
Ed. CECCAR, Bucureşti, 2004.
69. Ţurlea E., Audit financiar. Misiuni de asigurare şi servicii conexe,
Roman A. G., Editura Economică, Bucureşti, 2012.
Neamţu H.
70. Văduva N. Expertiza judiciară, Ed. Universitaria, Craiova, 2001.
71. C.A.F.R. Audit financiar 2000, Ed. Economică, Bucureşti, 2000.
72. C.A.F.R. Ghid privind unele reglementări ale profesiei de auditor, Ed.
C.N.I. Coresi, Bucureşti, 2006.
C.A.F.R. Ghid pentru un audit de calitate, 2012.
73. C.A.F.R. Norme minimale de audit, Ed. Economică, Bucureşti, 2001.
74. C.E.C.C.A.R. Congresul profesiei contabile din România, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2008.
75. C.E.C.C.A.R. şi Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Editura
I.A.S.B. CECCAR, Bucureşti, 2005.
76. IFAC şi CAFR Auditul financiar contabil 2009, Ed. Irecson, Bucureşti.
77. M.F.P. OUG 75/1999 privind activitatea de audit financiar..
M.F.P. OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situațiile financiare anuale individuale şi
situațiile financiare anuale consolidate.
Legea nr. 162/2017 privind auditul statutar al situaţiilor
financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale
consolidate şi de modificare a unor acte normative.
78. M.F.P. I.F.A.C.I. Normele profesionale ale auditorului intern, Ed. M.F.P.,
135
Bucureşti, 2004.
79. ◊◊◊ Colecţia revistei Audit financiar, Editura CAFR, Bucureşti.
Colecţia revistei Practici de audit, Editura CAFR,
Bucureşti.
80. ◊◊◊ Colecţia revistelor Tribuna economică şi Control economico
– financiar, Bucureşti.
81. ◊◊◊ Colecţia revistei Contabilitatea, expertiza şi auditul
afacerilor, Ed. CECCAR, Bucureşti.
82. ◊◊◊ Colecţia Monitorul Oficial al României, Bucureşti.
136

Curs Integral

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs Integral

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CUPRINS

Unitatea de învăţare nr. 1

Unitatea de învăţare nr. 2

Unitatea de învăţare nr. 3

Unitatea de învăţare nr. 4

Unitatea de învăţare nr. 5

Unitatea de învăţare nr. 6

Unitatea de învăţare nr. 7

Unitatea de învăţare nr. 8

Bibliografie …..............…………………………………….... 133

Cursul Audit financiar îşi propune să ofere studenţilor modalităţile

COMUNICAREA FINANCIARĂ ŞI RISCUL INFORMAŢIONAL

Timpul alocat unităţii: 1 oră

Informaţia înscrisă în raportările financiare cuprinde un perimetru larg, iar prin

1.1 Comunicarea financiară

Rapoartele financiare constituie "declaraţii ale conducerii" prin care

Performanţe financiare obţinute şi cele potenţiale

Adaptabilitatea financiară la modificările

Riscurile economice şi financiare

Dintr-o simplă analiză a unor situaţii financiare corect elaborate, se remarcă

1.2 Riscul informaţional şi nevoia de audit financiar

Aşa cum am arătat, produsul contabilităţii îl reprezintă informaţia financiar-

Părtinirea şi motivele personale ale

Tranzacţiile comerciale foarte complexe

Auditul,6 în general, reprezintă procesul desfăşurat de persoane legal

Revenind la tonul normativ, auditul financiar presupune exprimarea

Reducerea riscului informaţional

Verificarea informaţiilor Împărtăşirea riscului informaţional Auditarea situaţiilor financiare

REZUMATUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE

Deşi studenţii noştri studiază şi la alte materii problemele privind situaţiile

3. Ce alternative de atenuare a riscului informaţional financiar cunoaşteţi şi cum

4. Enumeraţi principalele componente ale situaţiilor financiare elaborate de o

6. Ce aspecte importante ale relaţiei dintre conducerea unei companii şi

Test tip grilă

1. Domeniile de maxim interes pentru utilizatorii informaţiilor sunt:

2. Printre cauzele informării incorecte a factorilor de decizie se numără:

RĂSPUNSURI ȘI COMENTARII PENTRU TESTELE DE

Test tip grilă

 Arens, A. – Audit - o abordare integrată, ediţia a 8-a, Editura Arc, Chişinău,

PRINCIPALELE TIPURI ŞI ANGAJAMENTUL DE AUDIT

• etalarea principalelor tipuri de audit şi a caracteristicilor acestora;

Timpul alocat unităţii: 2 ore

2.1 Principalele tipuri de audit

Literatura în domeniu ca şi legislaţia naţională sunt mult prea încărcate în ceea

2.2 Auditul statutar

Parlamentul şi Consiliul European au adoptat Directiva 2006/43/CE în scopul

2.3 Angajamentul de audit

Ca orice activitate profesionistă, implicit responsabilă, auditul este necesar a fi

REZUMATUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE

Fără a dezvolta, am etalat diverse clasificări ale categoriilor de audit întâlnite în

1. La nivel general, enunţaţi principalele categorii de audit şi în ce constau acestea?

2. Enumeraţi instituţii de audit şi explicaţi cum acţionează acestea.

3. Ce înţelegeţi prin sfera sau aria de aplicabilitate a auditului? De ce credeţi că

4. În ce constă micul audit şi cum se poziţionează el în spaţiul serviciilor oferite de

5. Cine desemnează auditorul financiar şi de ce? În ce condiţii poate fi acesta

6. În opinia dumneavoastră, în ce relaţie se află conceptele audit, audit financiar şi

7. Ce măsuri preliminare ia auditorul financiar înainte de acceptarea misiunii?

9. Precizaţi cerinţele minimale privind forma şi, în special, conţinutul scrisorii de

Test tip grilă

2. Auditul statutar reprezintă:

RĂSPUNSURI ȘI COMENTARII PENTRU TESTELE DE

 Arens, A. – Audit - o abordare integrată, ediţia a 8-a, Editura Arc, Chişinău,

CARTOGRAFIEREA SERVICIILOR PROFESIONALE

• particularizarea asigurării împotriva riscului informaţional în cadrul