Sunteți pe pagina 1din 38

CAPITOLUL 3

METODA DE CERCETARE A CONTABILITĂŢII


3.1. Noţiuni generale privind metoda de cercetare a contabilităţii. Legăturile contabilităţii cu
celelalte ştiinţe
3.2. Documentele de evidenţă economică - mijloc de reflectare a operaţiilor economice ce
formează obiect al contabilităţii
3.2.1. Noţiunea, importanţa documentelor
3.2.2. Verificarea, circulaţia şi păstrarea documentelor
3.3. Bilanţul contabil - Instrument de sistematizare a informaţiei contabile
3.3.1. Bilanţul contabil - procedeu metodic specific contabilităţii. Conţinutul economic şi
juridic al bilanţului
3.3.2. Modificările provocate de operaţiile economice asupra bilanţului
3.4. Contul - procedeu metodic specific contabilităţii
3.4.1. Noţiunea de cont, necesitatea, structura, funcţiile şi formele de
prezentare ale acestuia
3.4.2. Regulile de funcţionare ale conturilor
3.4.3. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor
3.4.4. Conturile sintetice şi conturile analitice
3.4.5. Analiza contabilă, articolul şi formula contabilă
3.4.6. Clasificarea conturilor din punct de vedere al conţinutului economic
şi al funcţiei contabile

METODA DE CERCETARE A CONTABILITĂŢII

3.1 Noţiuni generale privind metoda de cercetare a contabilităţii. Legăturile


contabilităţii cu celelalte ştiinţe

Pentru fiecare ştiinţă, care s-a desprins din sistemul ştiinţelor, este la fel de important a-şi
delimita obiectul şi a-şi sistematiza metoda de cercetare. A stabili obiectul înseamnă a preciza cu
ce anume se ocupă ştiinţa respectivă. A stabili metoda de cercetare, înseamnă a stabili cum
anume studiază ştiinţa respectivă, ce instrumente de cercetare foloseşte ea. Problema delimitării
obiectului şi a metodei, se pune nu numai la apariţia ştiinţei respective, ci şi pe parcurs, când
apar noi fenomene ce trebuiesc cuprinse în obiectul ştiinţei şi când trebuiesc găsite noi
posibilităţi de investigare.
Contabilitatea ca ştiinţă socială are un obiect de cercetare bine stabilit şi o metodă de
cercetare clar conturată. În general, între obiectul şi metoda contabilităţii există o
interdependenţă, o condiţionare reciprocă în cadrul căreia obiectul este factorul prim
determinant, iar metoda este factorul secund, determinat. Dar, deşi factor secund, metoda de
cercetare a contabilităţii, uneori, în legătură cu anumite evenimente, poate juca şi ea un rol
activ, sugerând obiectului, extinderea cercetării, cuprinderea deci şi a altor fenomene ce apar ca
urmare a progresului social.
Fiecare ştiinţă are o singură metodă de cercetare, unică şi unitară în conţinutul ei. În
exercitarea metodei sale, contabilitatea ţine seama de complexitatea obiectului său de studiu.
Deci, complexitatea obiectului de cercetare a contabilităţii determină şi complexitatea metodei
sale. Metoda de cercetare a contabilităţii trebuie să fie destul de amplă pentru a cuprinde
complexul de activităţi şi procese economice ce apar în orice unitate patrimonială, de exemplu:
- trebuie să fie capabilă să urmărească mişcările ce au loc între activele imobilizate şi
circulante;
- să urmărească operaţiile economice ce antrenează sursele unităţii patrimoniale;
- este necesar a fi urmărite şi operaţiile ce antrenează concomitent active şi surse;
- există de asemenea operaţii ce au loc între active şi procese economice sub formă de
cheltuieli;
- sunt de asemenea operaţii ce antrenează două sau mai multe surse;
- există şi operaţiuni la care iau parte concomitent procese economice sub formă de
cheltuieli şi procese economice sub formă de venituri etc.
În realizarea conţinutului ei, metoda contabilităţii ca de altfel şi metoda oricărei alte
ştiinţe, se foloseşte de o serie de procedee sau instrumente metodice cum se mai numesc ele.

19
Aceste procedee metodice se pot grupa astfel: procedee generale tuturor ştiinţelor, procedee
metodice comune pentru ştiinţele economice şi procedee metodice specifice numai contabilităţii.
Procedeele metodice generale se numesc astfel deoarece se folosesc în cadrul
metodei tuturor ştiinţelor. Dintre acestea cele mai importante sunt: observarea, înregistrarea,
clasificarea, raţionamentul inductiv şi deductiv, analiza, sinteza şi altele. Fiecare dintre aceste
procedee au un conţinut clar, redat chiar în denumirea lor şi reprezintă trepte metodice care
trebuiesc parcurse în procesul cunoaşterii. În orice ştiinţă, procesul cunoaşterii trebuie să
înceapă prin observarea fenomenelor care apoi sunt înregistrate într-un anumit mod, după
aceasta fenomenele observate şi înregistrate se clasifică după trăsături şi însuşiri caracteristice,
pentru care se aleg criterii esenţiale. În continuare urmează raţionamentul când pornind de la
însuşiri cunoscute, se ajunge la noi judecăţi, ce privesc manifestarea fenomenelor cercetate. În
continuare se procedează la analiză, adică la descompunerea fenomenelor în părţile lor
componente în scopul cunoaşterii structurii interne şi legilor care le guvernează, ca apoi să
urmeze sinteza, adică reconstituirea fenomenului analizat, dar o reconstituire în cunoştinţă de
cauză.
Procedeele metodice generale, deşi se aplică în toate ştiinţele, îmbracă totuşi unele forme
caracteristice ştiinţei ce le foloseşte. Astfel de exemplu, una înseamnă analiza în chimie, alta
analiza în matematică, altceva înseamnă analiza în contabilitate.
Procedeele metodice comune ştiinţelor economice se numesc astfel, deoarece ele
se aplică în cadrul metodei mai multor ştiinţe economice. Dintre ele mai importante sunt:
- documentaţia are pentru contabilitate o importanţă deosebită, deoarece orice operaţie
economică, pentru a putea fi înregistrată în contabilitate, trebuie consemnată într-un document
de evidenţă, anume conceput şi tipizat.
- evaluarea reprezintă exprimarea operaţiunilor economice în expresie bănească, lucru
obligatoriu pentru contabilitate şi folosit destul de mult şi în alte forme de evidenţă economică.
- calculaţia care constă în folosirea unor determinări matematice pentru obţinerea unor
indici şi indicatori folosiţi de contabilitate şi de alte ştiinţe economice.
- inventarierea este procedeul metodic prin care, la anumite perioade de timp, se
confruntă informaţia contabilă pe de o parte, cu situaţia patrimonială pe de altă parte, în
vederea stabilirii eventualelor diferenţe, care apoi se soluţionează, în raport de cauzele care le-
au determinat.
Procedeele metodice specifice contabilităţii, în sensul că ele se folosesc numai în
contextul metodei contabilităţii sunt: dubla reprezentare a patrimoniului unităţilor patrimoniale
cu ajutorul bilanţului, dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi şi verificarea
exactităţii informaţiei contabile cu ajutorul balanţelor de verificare. Fiecare dintre aceste
procedee vor fi explicate în detaliu în capitole distincte.
Metoda contabilităţii nu se reduce la o sumă de procedee sau tehnici de investigare
folosite izolat ci, între aceste procedee în cadrul contabilităţii există o interdependenţă, o
completare reciprocă, permiţând adâncirea procesului cunoaşterii proceselor şi fenomenelor ce
formează obiectul contabilităţii.
În realizarea cunoaşterii obiectului său, contabilitatea nu este o ştiinţă izolată, ci are o
serie de legături cu alte ştiinţe. Astfel, fiind o ştiinţă economică, contabilitatea intră în legături
fireşti pe plan metodic cu " Teoria economică" disciplină care cercetează şi fundamentează
conţinutul multor categorii economice cu care lucrează contabilitatea şi alte ştiinţe economice,
cum ar fi cost, preţ, valoare, rentabilitate etc. Se mai remarcă legăturile dintre contabilitate şi
economiile de ramură, cum ar fi economia industriei, economia agriculturii, economia comerţului
etc. Toate aceste discipline adâncesc procesul cunoaşterii în ramurile lor şi aceasta foloseşte şi
reflectării contabile.
Un loc aparte îl are legăturile dintre contabilitate şi ştiinţele juridice. Pentru practicarea
profesiei de economist în domeniul contabilităţii este esenţial a fi cunoscute actele normative
elaborate în domeniul economic şi mai mult este necesară competenţa în a interpreta aceste
acte normative şi a acţiona în spiritul lor.
Tot astfel, pe plan metodic este importantă legătura dintre contabilitate şi ştiinţele
tehnologice. A realiza o bună urmărire a activităţii economice, înseamnă printre multe altele şi
cunoaşterea în amănunt a tehnologiei de fabricaţie, numai astfel urmărirea activităţii economice
se poate face cu fidelitate. În continuare mai remarcăm legăturile pe plan metodic dintre
contabilitate şi matematică. Pentru economişti este esenţială pregătirea matematică. Apoi
legătura dintre contabilitate şi ştiinţa statistică, legăturile cu informatica şi cibernetica şi,
desigur, sunt legături şi cu o serie de alte ştiinţe.

20
3.2 Documentele de evidenţă economică - mijloc de reflectare a operaţiilor economice
ce formează obiect al contabilităţii

3.2.1 Noţiunea, importanţa, felurile şi regulile de întocmire a documentelor

Una dintre caracteristicile importante ale contabilităţii constă în faptul că aceasta este
"documentată". Aceasta înseamnă că orice operaţie economică, înainte de a fi înregistrată în
contabilitate, trebuie să fie consemnată în documente de evidenţă economică anume concepute,
pentru fiecare fel de operaţie economică. Deci documentele de evidenţă sunt acte scrise în
care se consemnează fenomenele şi procesele economice care se produc în unităţi. Din
punct de vedere metodic, ele sunt procedee metodice comune pentru mai multe ştiinţe
economice, aceasta deoarece documentele se întocmesc şi se folosesc nu numai în
contabilitate, ci şi în alte forme de evidenţă economică. Tot documente de evidenţă se consideră
a fi şi actele ocazionate de exercitarea funcţiei organizatorice şi administrative, în întreprinderi,
organizaţii economice, instituţii etc. Este deosebit de important ca documentele să fie întocmite
în cel mai scurt timp după producerea fenomenului sau a activităţii economice, astfel încât însăşi
contabilitatea să-şi realizeze funcţia de reflectare exactă şi operativă a activităţii desfăşurate.
Documentele de evidenţă economică au o importanţă deosebită în general şi pentru
contabilitate în special, din mai multe motive astfel:
- documentele au o importanţă "informaţională", aceasta înseamnă că prin şi din
documente, cei interesaţi pot cunoaşte cantitatea şi calitatea activităţii desfăşurate. Aceasta este
deosebit de important pentru activitatea de conducere, pentru analize curente şi pentru
fundamentarea unor decizii curente. Este necesar a se preciza faptul că informarea direct din
documente are un caracter oarecum limitat, deoarece documentele sunt numeroase şi limitate la
operaţia descrisă în ele. Documentele îşi sporesc valoarea informativă în măsura în care sunt
centralizate, grupate, sistematizate în cadrul diferitelor forme de evidenţă economică, în primul
rând în contabilitate.
- importanţa documentelor de evidenţă economică mai rezultă şi din aceea că ele sunt
purtătorii informaţiilor, deci suport legal pentru înregistrările efectuate în evidenţa economică.
Aceasta înseamnă totodată şi faptul că documentele fiind întocmite de persoane autorizate, cei
ce au sarcini de serviciu să le întocmească, atrage răspunderea persoanei care le-a întocmit
pentru consecinţele activităţilor declanşate pe baza lor.
- importanţa documentelor de evidenţă economică, mai constă şi în valoarea lor juridică.
Agenţii economici au personalitate juridică, deci au dreptul de a întreţine relaţii legale cu alţi
agenţi economici sau cu persoane fizice. Aceste relaţii juridice se constituie pe baza unor
documente de evidenţă economică în care se prevăd drepturile şi obligaţiile părţilor. În acelaşi
timp, importanţa juridică a documentelor mai constă în faptul că ele constituie "probe în justiţie"
pe baza lor se fundamentează hotărâri ale instanţelor judecătoreşti. Deci pe bază de documente
de evidenţă economică, agenţii economici, ca şi persoanele fizice îşi dovedesc drepturile în faţa
instanţei judecătoreşti şi tot pe bază de documente se apără în faţa instanţei pentru acuzele ce i
se aduc.
- importanţa documentelor de evidenţă economică mai constă în faptul că ele constituie o
legătură între diferitele forme de evidenţă economică. Aceasta înseamnă că informaţiile cuprinse
în documentele de evidenţă economică sunt preluate pentru înregistrare şi prelucrare de mai
multe forme ale evidenţei economice.
- importanţa documentelor de evidenţă economică mai constă în folosirea lor frecventă în
activitatea de control financiar şi de gestiune, atât de organele specializate din cadrul unităţii,
cât şi de cele din afara lor. Orice activitate economică poate fi verificată, controlată în primul
rând pe baza documentelor de evidenţă economică. Aşa se controlează legalitatea activităţii
economice şi eficienţa ei.
Pentru a-şi realiza scopul pentru care au fost concepute, documentele de evidenţa
economică au o anumită structură, adică din conţinutul lor nu trebuie să lipsească anumite date
şi informaţii, astfel:
- "antetul" înseamnă denumirea şi adresa unităţii patrimoniale care a întocmit
documentul. Acesta se înscrie de regulă în colţul din stânga sus al documentului, iar dacă
documentul este întocmit de o secţie sau de un atelier din cadrul unităţii, se înscrie în antet şi
numele acestuia.
- denumirea documentului este de asemenea un important element structural al
acestuia, care se înscrie de regulă la mijlocul acestuia în partea de sus, exemplu "Factură", "Bon
de consum", "Chitanţă" etc.

21
- în structura documentului este necesară precizarea denumirii agentului economic
"partener" sau eventual a persoanei fizice, care a participat la desfăşurarea operaţiei economice.
- în continuare, în structura documentului trebuie să se înscrie conţinutul operaţiei pentru
care a fost întocmit documentul şi desigur exprimarea valorică a acesteia. Pe lângă exprimarea
valorică a acesteia, uneori se înscrie şi exprimarea ei într-un alt etalon, de regulă cel natural.
- în partea de jos a documentului, trebuie să existe semnătura persoanei care l-a întocmit,
semnătura persoanei care a controlat sau a unuia dintre conducătorii unităţii. Tot pe document,
mai trebuie trecut şi numărul de înregistrare care i-a fost dat acestuia la registratură.
În afara acestor elemente cu caracter general, unele documente mai cuprind şi alte date,
precizări necesare cum ar fi numărul comenzii la care se referă, numărul contractului etc.
Documentele de evidenţă economică trebuiesc întocmite clar şi precis. Pentru aceasta
trebuiesc respectate unele reguli de întocmire a documentelor elaborate de Ministerul Finanţelor.
Astfel, documentele de evidenţă economică se completează cu pix negru sau albastru, cu
cerneală de aceeaşi culoare sau la maşina de scris. Nu este permisă completarea lor cu creion
negru. Când se întocmesc documentele de evidenţă economică în mai multe exemplare este
necesar ca pe fiecare să existe acelaşi text şi să se precizeze în text numărul de exemplare în
care a fost întocmit.
În general, la întocmirea documentelor de evidenţă economică nu trebuie să se
greşească. Dacă totuşi s-a greşit la unele documente, se poate folosi aşa zisul "şters contabil".
Aceasta înseamnă că, textul sau suma greşită se taie cu o linie, însă astfel încât să se poată citi
suma sau textul care a fost tăiat. Se scrie apoi textul sau suma corectă deasupra, de regulă cu
roşu, şi în dreptul corecturii, la marginea rândului, se face precizarea corectat de mine şi
semnează cel care a corectat. Sunt însă unele documente care nu admit nici măcar o asemenea
corectură. este vorba despre documentele de casă şi cele de bancă şi altele.
Pentru a uşura completarea şi utilizarea documentelor de evidenţă economică, în ţara
noastră şi în alte multe ţări ale lumii, s-a trecut la tipizarea acestora. Prin tipizare se înţelege
stabilirea unor formulare de documente unitare, pentru fiecare tip de operaţie în parte. În cadrul
acestei acţiuni s-au stabilit unele date cu privire la document cum ar fi: forma, mărimea, textul
scris invariabil şi spaţiile libere pentru textul variabil. În perioada actuală, multe documente se
retipizează în scopul îmbunătăţirii conţinutului lor, aşa cum este "Factura" pentru a evidenţia clar
"Taxa pe valoarea adăugată" dar şi pentru a se regândi rândurile şi coloanele, pentru a se uşura
prelucrarea lor folosind tehnica modernă de calcul.
Unele documente tipizate au un caracter comun, în sensul că le găsim folosite de toţi
agenţii economici, din toate ramurile. Pentru identificare, acestea au şi un simbol cifric sau cod
cum se mai cheamă el. De exemplu "Bonul de consum" are cod 7 - 16 etc. Alte documente
tipizate sunt specifice numai anumitor ramuri sau subramuri, acestea înaintea simbolului cifric
au şi o literă care precizează ramura căreia aparţine. Aşa de exemplu, prezenţa literei "A" scrisă
înaintea codului, semnifică existenţa unui document din industria extractivă, după cum prezenţa
literei "B" indică un document ce aparţine industriei prelucrătoare etc.
În practica economică a unităţilor patrimoniale se folosesc destul de multe documente,
motiv pentru care vom prezenta unele clasificări ale lor astfel:
a - din punct de vedere al activităţilor economice pentru care au fost concepute şi care se
reflectă în ele există:
- documente economice privind mijloacele fixe cum ar fi fişa mijlocului fix, bonul
de mişcare etc.
- documente privind stocuri şi produse cum sunt bonul individual de consum, fişa
limită de consum etc.
- documente privind salariile, printre care ştatul de salarii, lista pentru avansul
chenzinal etc.
- documente privind mijloacele băneşti, printre care chitanţele, extrasul de cont
etc.
- documente privind mişcarea produselor, cum ar fi nota de predare, transfer,
restituire, dispoziţia de livrare etc.
- documente de contabilitate ca de exemplu nota de contabilitate, jurnalele, fişele
de cont etc.
- documente ce cuprind decizii ale organelor de conducere şi care precizează
modul cum trebuie acţionat în diferite situaţii.
b - din punct de vedere al funcţiei pe care o îndeplinesc, documentele pot fi:
- documente de dispoziţie, sunt acelea prin care se transmit ordine, decizii de către
organele de conducere spre cele de execuţie, prin care se cere executarea unor acţiuni. Aşa de
exemplu "Comanda" sau "Dispoziţia de livrare" etc.

22
- documente justificative sunt acelea care se folosesc pentru a justifica executarea
unor activităţi. Aşa de exemplu chitanţa justifică încasarea unor sume de bani, ştatul de salarii
justifică plata salariilor etc.
- documente mixte sunt acelea care îndeplinesc în acelaşi timp şi funcţia de
dispoziţie şi pe cea justificativă. De exemplu "Bonul de consum de materiale" este în acelaşi timp
un document de dispoziţie, adică un ordin dat magazionerului de a elibera din magazie anumite
cantităţi de materiale, dar în acelaşi timp este şi o justificare pentru gestiunea magazionerului.
c - din punct de vedere al locului unde se întocmesc documentele, acestea pot fi interne şi
externe. Cele ce se numesc "interne" se întocmesc în unitate pentru alţi agenţi economici sau
pentru alte compartimente din aceeaşi unitate. Documentele aşa zise "externe" sunt acele
documente care se întocmesc de către alţi agenţi economici, bănci sau persoane fizice, sunt
transmise unităţii de referinţă. De exemplu, facturile trimise de furnizori pentru materiile prime
sau materialele consumabile cumpărate de la aceştia.
d - documentele se mai clasifică din punct de vedere al numărului de operaţii ce le
cuprind în documente ce cuprind o singură operaţie economică şi documente centralizatoare.
Primele, cum ar fi bonul de consum individual, cuprinde cantitatea de materie primă ce trebuie
eliberată pentru executarea unei anumite comenzi sau pentru execuţia unui singur produs. Sunt
însă unităţi, la care zilnic se întocmesc zeci de astfel de documente. Înregistrarea fiecăruia,
separat ar consuma un mare volum de muncă. Din acest motiv, mai multe documente de acelaşi
fel se centralizează într-un document "centralizator" care se va înregistra o singură dată.
e - din punct de vedere al importanţei informaţiilor ce le cuprind documentele se mai
categorisesc în documente comune şi documente cu "regim special". Documentele comune sunt
documentele obişnuite, care se folosesc de agenţii economici în diferite compartimente, fără a
exista vreo restricţie în ce priveşte gestionarea lor. Desigur că după ce au fost întocmite, se
organizează o mişcare şi gestiune caracteristică. Documentele aşa zise "cu regim special" sunt
însă documente care se folosesc în operaţii deosebite, oricum folosirea lor implică operaţii de
mare răspundere şi din această cauză ele trebuiesc gestionate separat. Sunt documente care
ajunse pe mâna unor oameni cu intenţii rele, pot fi folosite pentru a produce pagube mari şi
pentru acestea se manifestă o grijă anume. Aşa de exemplu "Chitanţierele" sau "Ordine de
plată" sau "Registrul de casă" etc. Aceste documente sunt gestionate separat de o anumită
persoană desemnată, într-un loc separat şi cu o evidenţă separată. Ele se eliberează pentru
folosire sub semnătură şi dacă s-a greşit la întocmirea lor se restituie tot cu semnătură şi se
distrug în faţa unei comisii.

3.2.2 Verificarea, circulaţia şi păstrarea documentelor

Documentele de evidenţă economică, sunt purtătoare a unor importante cantităţi de


informaţii necesare pentru fundamentarea deciziilor, pentru analiză, control etc. Din acest motiv
este normală grija pentru asigurarea exactităţii datelor ce le cuprind şi deci preocuparea ca după
întocmire ele să fie atent verificate, chiar înainte de a fi trimise în fluxul informaţional, deci
înainte ca pe baza lor să fie declanşate activităţi, sau să fie înregistrate în evidenţa economică.
Indiferent de modalitatea de întocmire a documentelor, manual, mecanizat sau chiar cu tehnică
automată există posibilitatea de a se greşi, cu consecinţe uneori grave. Aceasta face oportună
verificarea documentelor, ceea ce se realizează din trei puncte de vedere: verificare de formă,
verificare cifrică şi verificare de fond.
Verificarea de formă a documentelor se referă la modul cum a fost întocmit
documentul şi anume: se verifică dacă s-a folosit documentul tipizat pentru operaţia ce o
cuprinde, dacă au fost completate toate rândurile şi coloanele, iar dacă au fost spaţii ce nu
puteau fi completate, ele trebuiesc barate, pentru a nu se completa ulterior. Se verifică dacă au
fost semnate de către persoanele care au sarcina de serviciu de a le întocmi şi verifica, dacă nu
conţin ştersături sau corecturi nereglementare etc. Verificarea de formă este efectuată de regulă
de persoana care semnează pentru control şi depune a doua semnătură pe document, dar
greşeli în acest fel se sesizează şi de alte persoane care ajung să cunoască documentul şi
trebuie să acţioneze pe baza lui.
Verificarea cifrică (aritmetică) cum se mai numeşte ea, constă în verificarea
calculelor cuprinse în document. Multe documente de evidenţă economică cuprind în conţinutul
lor o seamă de determinări cantitative şi valorice, care trebuie să fie corecte din punct de vedere
matematic. Fără această exactitate, este posibil ca să fie afectat patrimoniul unităţii care a
întocmit documentul sau a celei partenere. Tot în categoria de verificare cifrică, mai intră şi

23
exactitatea preţurilor sau a tarifelor folosite, exactitatea adausurilor sau rabatului utilizat, a
transformărilor cantitative sau de altă natură.
Verificarea de fond este cea mai importantă formă de verificare, efectuată de persoane
cu o bună pregătire profesională, buni cunoscători ai legislaţiei şi buni cunoscători ai activităţii
unităţii patrimoniale. În general, verificarea de fond depăşeşte sfera de cuprindere a
documentului şi se extinde asupra operaţiei descrise în document. Cel ce efectuează verificarea
de fond, are în vedere următoarele:
- verificarea realităţii operaţiei economice, deci dacă operaţia descrisă în document a avut
loc cu adevărat sau este un document fals.
- verificarea legalităţii operaţiei în raport de legislaţia economică, actele normative
elaborate la nivel naţional sau departamental, instrucţiuni sau chiar hotărâri ale consiliului de
administraţie.
- verificarea necesităţii, în raport de interesele activităţii economice a agentului economic.
- verificarea oportunităţii, deci dacă operaţia descrisă în document a fost efectuată la
momentul potrivit.
- verificarea eficienţei operaţiei cuprinsă în document, aceasta înseamnă a se aprecia
dacă operaţia desfăşurată are ca efect creşterea eficienţei sau dimpotrivă produce pierderi.
Verificarea de fond se face înainte ca operaţia descrisă să se fi produs, caz în care se
numeşte "control financiar preventiv" şi este un atribut al conducătorului compartimentului
financiar-contabil sau al unui delegat al acestuia. Tot verificarea de fond se mai face şi ulterior
producerii operaţiei economice, caz în care se numeşte "Control post-operativ" sau verificare
ulterioară, sau "Control de gestiune".
Circuitul sau circulaţia documentelor este reprezentat de drumul parcurs de
documente, din momentul întocmirii lor şi până ce ele se arhivează. Deci, după ce documentele
au fost întocmite şi verificate, încep să parcurgă un drum în interiorul agentului economic, uneori
şi în afara sa. Fiecare document are o circulaţie a sa bine determinată în raport de felul lui, de
activitatea economică pentru care a fost întocmit. Circulaţia documentelor, trebuie organizată în
aşa fel, să se urmeze căile cele mai scurte şi directe, ajungând în cel mai scurt timp la toţi cei
interesaţi să cunoască conţinutul lor şi să acţioneze pe baza lor. Buna organizare a circuitului
documentelor este o problemă de bază pentru orice agent economic şi în mod deosebit o sarcină
a compartimentului financiar-contabil unde se întocmesc şi se folosesc cele mai multe
documente. Pentru aceasta se întocmeşte câte un grafic de circulaţie pentru fiecare document,
cine şi când le întocmeşte, unde le transmite, cine adaugă informaţii, cine le verifică etc. Există
elaborate şi reprezentări grafice pentru circulaţia documentelor, care permit reprezentarea
acestora mai sugestivă, astfel:
¡- crearea unui document, sau înregistrarea unor date pentru prima dată într-un
document;
¤- adăugarea unor date într-un document creat;
- arhivarea definitivă sau distrugerea;
∆- scoaterea din arhivă a unui document.
O altă activitate ce se desfăşoară în unităţi în legătură cu documentele este clasarea lor.
Clasarea este operaţia de ordonare a documentelor, după criterii bine stabilite, astfel încât ele să
poată fi ulterior uşor de găsit şi folosit. Este deci esenţial, pentru o bună clasare, găsirea şi
folosirea unor criterii valoroase. Dintre criteriile cele mai folosite pentru clasarea documentelor
este cel referitor la conţinutul economic al operaţiilor înscrise în document. Astfel se formează
grupe de documente de exemplu privitor la mijloacele fixe, la mijloacele băneşti, la decontări,
documentele privind salariile etc. În cadrul fiecărei grupe documentele se clasează apoi
cronologic. Se mai folosesc de către unii agenţi economici şi alte criterii de clasare cum ar fi
clasarea documentelor pe "parteneri", adică agenţi economici cu care se efectuează operaţii
economice. Clasarea documentelor pe criterii geografice, respectiv documentele întocmite cu
partenerii dintr-o anumită zonă geografică etc.
Păstrarea documentelor este şi aceasta o lucrare importantă ce se execută în legătură
cu documentele de evidenţă economică. Documentele, după ce şi-au jucat rolul şi au fost folosite
de persoanele în cauză, se păstrează provizoriu în arhiva compartimentului care le-a folosit.
Unele se arhivează provizoriu la compartimentul de contabilitate, altele la compartimentul
financiar etc. Documentele se păstrează în arhiva compartimentelor, pe o perioadă, de regulă de
un an. După această perioadă se arhivează definitiv în arhiva agentului economic. Fiecare
unitate patrimonială trebuie să-şi organizeze o arhivă, un spaţiu anume rezervat pentru
păstrarea documentelor. Organizarea arhivei este o obligaţie a conducerii administrative şi a
celei financiar-contabile. Există o serie de reguli în ceea ce priveşte organizarea arhivei, reguli
stabilite de Ministerul Finanţelor. Astfel, încăperea destinată pentru arhivă, trebuie să aibă

24
măsuri suplimentare de siguranţă, respectiv ferestre prevăzute cu grilaje, tot astfel încăperea
ferită de umezeală sau alte posibilităţi care pot duce la degradarea documentelor, trebuie
încadrat un arhivar cu pregătire corespunzătoare. Documentele depuse în arhiva unităţii sunt şi
acolo clasate folosind criterii de clasare care să permită ordonarea lor şi rapida lor identificare la
nevoie. La arhiva unităţii, arhivarul organizează o evidenţă clară a documentelor intrate şi a celor
ieşite, care trebuie ţinută la zi. În registrele respective, se înscrie denumirea documentului
arhivat, data intrării şi încăperea, raftul, codul care se găseşte în acelaşi timp şi pe raftul
respectiv.
Documentele depuse se pot consulta la sediul arhivei dar aceasta numai cu aprobarea
conducătorului unităţii. În principiu, nu se pot scoate documente din arhivă decât în cazuri cu
totul speciale, când acestea se folosesc ca probe pentru dovedirea unor fapte în justiţie. În acest
caz, la locul documentului scos din arhivă, se lasă un proces-verbal, în care se specifică ce
document a fost scos din arhivă, cine şi pentru cât timp l-a scos din arhivă.
În cazul în care se pierd totuşi documente de arhivă, este necesar ca acestea să fie
reconstituite de aceleaşi persoane care le-au întocmit şi prima dată.
Documentele sunt păstrate în arhivă un timp limitat, un număr de ani care diferă în raport
de felul documentelor. Unele documente se păstrează 10 ani, altele 20 de ani, sau alt termen
stabilit de organele de sinteză ale ţării. Când expiră acest termen, documentele se scot din
arhivă şi se distrug sau mai frecvent se predau agenţilor economici care colectează materiale
recuperabile şi refolosibile. Unele documente care pot avea importanţă deosebită, eventual
istorică, se predau arhivelor statului, astfel de arhive există organizate în toate reşedinţele de
judeţ.

3.3 Bilanţul contabil - Instrument de sistematizare a informaţiei contabile

3.3.1 Bilanţul contabil - procedeu metodic specific contabilităţii. Conţinutul economic


şi juridic al bilanţului

Contabilitatea este singura formă a evidenţei economice care reflectă întreaga activitate
economică a unităţilor patrimoniale. Ea realizează acest lucru, nu ca un scop în sine, ci pentru a
asigura informaţiile necesare fundamentării deciziilor de conducere economică, pentru a asigura
gestiunea patrimonială şi pentru a se cunoaşte rezultatele activităţii economice. Multă vreme,
secole în şir, informaţia contabilă a deservit cu succes aceste ţeluri, s-a impus ca fiind necesară,
a fost folosită şi de comercianţi şi de bancheri şi de administraţia localităţilor. Pe o anumită
treaptă însă, a dezvoltării economico-sociale, activitatea economică s-a amplificat în mod
deosebit şi corespunzător s-a amplificat informaţia contabilă. Au apărut mari întreprinderi
industriale, s-a dezvoltat transportul maritim apoi cel feroviar, au apărut ramuri noi folosind
unele cercetări ştiinţifice în domeniul fizicii şi al chimiei etc.
Creşterea cantităţii şi diversităţii informaţiei contabile, legată de progresul economic
mondial, a îngreunat folosirea ei în conducerea activităţilor economice. Informaţia contabilă,
acum numeroasă şi diversificată, nu putea fi folosită cu uşurinţă de conducători. În aceste
condiţii s-a simţit nevoia unor măsuri de sistematizare şi generalizare a informaţiei contabile,
aceasta ducând la uşurarea folosirii ei. Aşa se face că, din necesităţi practice, dar şi prin
contribuţia a numeroşi reprezentanţi ai gândirii contabile, contabilitatea şi-a creat o serie de
posibilităţi de sistematizare şi generalizare a informaţiei sale, dintre care cea mai importantă
lucrare a primit numele de BILANŢ.
Expresia de bilanţ, provine de la cuvintele latineşti "bi" şi "lanx", care înseamnă balanţă
cu două talere egale. Aşa şi arată bilanţul din punct de vedere grafic ca o balanţă cu două braţe
egale, sau poate mai plastic are forma literei T. Are două braţe egale deoarece bilanţul
concretizează principiul dublei reprezentări a patrimoniului unităţilor, care la rândul său stă la
baza întregii contabilităţi. Principiul dublei reprezentări a patrimoniului, ceea ce înseamnă că în
bilanţ se află înscris patrimoniul dar privit din două puncte de vedere. Pe de o parte este privit
din punct de vedere al formei sale concrete şi astfel privit patrimoniul îmbracă forma de active
imobilizate şi active circulante. Pe de altă parte, acelaşi patrimoniu este privit în bilanţ din punct
de vedere al provenienţei şi astfel privit, patrimoniu îmbracă forma de surse patrimoniale.
Rezultă faptul că bilanţul este un procedeu metodic specific numai contabilităţii, întocmit
pe baza principiului dublei reprezentări a patrimoniului, care sistematizează şi generalizează
informaţia contabilă. El este o amplă lucrare de sinteză, de fapt o oglindă a patrimoniului
existent la un moment dat. Datorită faptului că este o lucrare care necesită un mare volum de
muncă, nu se poate întocmi bilanţ prea des. Până în anul 1997, la noi în ţară agenţii economici

25
erau obligaţi să întocmească bilanţ trimestrial, dar începând din acel an organul coordonator al
contabilităţii a hotărât ca agenţii economici să întocmească bilanţ, numai la încheierea
exerciţiului gestionar, respectiv la sfârşit de an. Totuşi, şi la încheierea primului semestru, deci la
30 iunie agenţii economici sunt obligaţi să întocmească o lucrare amplă de sinteză, care se
numeşte "Situaţia patrimoniului" şi care are aceeaşi structură ca şi bilanţul.
Bilanţul, ca şi Situaţia patrimoniului se întocmesc de unităţile patrimoniale pe formulare
specific tipizate de Ministerul Finanţelor, pe care agenţii economici ce cumpără de la Direcţia
Generală a Finanţelor Publice şi tot de acolo, se cumpără şi instrucţiunile pentru întocmirea
bilanţului, întocmite de acelaşi minister, în care se precizează cum trebuie completat, fiecare
rând şi fiecare coloană.
Cu timpul, cele două părţi ale bilanţului au căpătat şi denumiri proprii, caracteristice.
Astfel, partea stângă a bilanţului a căpătat denumirea de ACTIV. În această parte se află
patrimoniul unităţii din punct de vedere al formei sale concrete, respectiv în activ se găsesc
activele imobilizate şi activele circulante. Denumirea de activ, dată părţii din stânga bilanţului nu
este întâmplătoare, ci este dată de o principală caracteristică ce o au componentele sale,
respectiv ele sunt deosebit de active, în sensul că se află într-o continuă mişcare dintr-o stare
fizică de existenţă în alta. Astfel de exemplu activele băneşti se consumă cumpărând materie
primă, acestea se consumă devenind produse finite şi ele se vând transformându-se din nou în
bani.
Partea dreaptă a bilanţului, cu timpul a căpătat denumirea de pasiv, unde se găseşte tot
patrimoniul, dar privit din punct de vedere al provenienţei, deci în pasiv găsim sursele
patrimoniale.
Denumirea de pasiv dată părţii din dreapta bilanţului, nici ea nu este întâmplătoare, ci
provine de la o caracteristică principală ce o au componentele sale, şi anume tendinţa lor relativ
statică, respectiv şi ele se modifică în timp, dar mult mai lent decât se petrec faptele în activ.
În activitatea practică de câţiva ani, bilanţul nu mai are grafic, forma asemănătoare unei
balanţe cu două laturi, ci are formă de tabel în care cele două părţi se succed. Aceasta însă nu
schimbă cu nimic esenţa fenomenului, iar noi în demonstraţiile noastre vom păstra forma
bilanţului asemănătoare unei balanţe cu două laturi care este mai sugestivă din punct de vedere
didactic, pentru cei ce doresc să înveţe contabilitate, aşa cum sunt studenţii. În aceste condiţii, o
formă grafică a bilanţului este:

B I L A N Ţ U L .........
ACTIV Încheiat la data de ............ PASIV
ACTIVE PATRIMONIALE SURSE PATRIMONIALE

TOTAL ACTIV TOTAL PASIV

În titlu, după cuvântul bilanţ se scrie numele unităţii patrimoniale al cărei patrimoniu este
prezentat în bilanţ, deoarece nu poate exista un bilanţ general, ci fiecare unitate îşi are bilanţul
său, după cum îşi are patrimoniul său. Se mai scrie în titlu şi anul pentru care se întocmeşte
bilanţ. }i situaţia patrimoniului întocmită de agenţii economici la sfârşit de semestru, are tot
două părţi, care se numesc tot activ şi pasiv şi se întocmeşte pe formulare tipizate şi pe baza
instrucţiunilor special elaborate.
În bilanţ, patrimoniul unităţii este prezentat sistematic pe trei trepte astfel:
- pe treapta I de sistematizare se află însăşi cele două părţi ale bilanţului, activul şi
pasivul, este concretizarea principiului dublei reprezentări a patrimoniului care stă la baza
întregii contabilităţi.
- pe treapta a II-a de sistematizare, fiecare din cele două părţi ale bilanţului, cuprind
câte patru grupe astfel:
* pentru activ: grupa I Active imobilizate
grupa II Active circulante
grupa III Conturi de regularizare şi asimilate
grupa IV Primele privind rambursarea obligaţiilor

* pentru pasiv: grupa I Capital propriu


grupa II Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
grupa III Datorii
grupa IV Conturi de regularizare

26
- pe treapta a III-a de sistematizare, fiecare grupă atât din activ cât şi din pasiv
cuprind un număr de posturi bilanţiere, mai multe sau mai puţine, aceasta depinde de
complexitatea grupei. Deci elementul de bază al bilanţului este postul bilanţier, care cuprinde
unul sau mai multe elemente patrimoniale.
Bilanţul cuprinde evaluate elementele patrimoniale, respectiv posturile bilanţiere în două
momente. La încheierea exerciţiului financiar precedent şi la încheierea exerciţiului financiar
pentru care s-a întocmit.
Astfel conceput, bilanţul are în primul rând o importanţă economică în sensul că fiecare
post bilanţier conţine informaţii despre un element patrimonial de care agentul economic are
nevoie pentru a-şi desfăşura activitatea în bune condiţii. Orice activ imobilizat sau circulant, orice
sursă, orice proces economic, fie că are forma de cheltuieli sau forma de venituri, satisfac
anumite necesităţi economice ale unităţii patrimoniale, creează condiţiile necesare pentru ca
agentul economic să participe la activităţi din sfera producţiei şi cea a circulaţiei.
Este de remarcat în acelaşi timp şi importanţa juridică a bilanţului corespunzător
personalităţii juridice pe care unitatea patrimonială o are. Aşa de exemplu în activ sunt elemente
patrimoniale, respectiv posturi bilanţiere ce exprimă relaţii juridice, contractuale cu alţi agenţi
economici sau chiar cu persoane fizice. Aşa de exemplu, postul bilanţier "Clienţi" sau postul
bilanţier "Debitori diverşi" sau postul bilanţier "Decontări cu asociaţii privind capitalul", au fost
date doar câteva exemple de posturi bilanţiere cu proeminentă valoare juridică. În ceea ce
priveşte pasivul bilanţului, toate posturile bilanţiere au importanţă juridică, exprimând relaţii de
acest fel. Aşa de exemplu postul bilanţier "Capital social", la fel postul bilanţier "Furnizori", postul
bilanţier "Personal - remuneraţii datorate" sau "Dividende de plată". Evident că între importanţa
economică a bilanţului şi cea juridică există relaţii de intercondiţionare, în care principală este
importanţa economică. Aceasta înseamnă că nu poate exista importanţă juridică fără importanţă
economică, pe când invers este posibil ca unele posturi bilanţiere cu importanţă economică să
nu aibă în acelaşi timp şi importanţă juridică.
Bilanţul nu cuprinde numai situaţia patrimonială la un moment dat, ci el are şi importanţa
de a oglindi rezultatele financiare finale prin prezenţa la bilanţ, ca post bilanţier distinct
elementul patrimonial "Profit şi pierdere". Acest post bilanţier se găseşte totdeauna în pasivul
bilanţului.
Bilanţul este considerat ca o contabilitate privită ca o stare pe loc. El se întocmeşte pe
baza celorlalte informaţii contabile. În aceste condiţii, pentru ca un bilanţ să fie calitativ superior,
trebuie ca însăşi contabilitatea să fie organizată şi realizată la un nivel superior. În conformitate
cu legislaţia financiar-contabilă, toate unităţile patrimoniale, inclusiv instituţiile trebuie să
întocmească bilanţ şi să-l prezinte la termen, către Direcţia Generală Judeţeană a Finanţelor
Publice. de regulă 1 februarie a anului următor.
Pe baza celor prezentate despre bilanţ, se pot trage unele concluzii mai importante astfel:
a - bilanţul este un tablou ce reflectă în expresie valorică şi într-o formă sistematizată,
situaţia patrimoniului agenţilor economici, la un moment dat, precum şi rezultatele financiare
finale obţinute de aceştia;
b - sistematizarea informaţiei contabile în bilanţ se face în trepte şi duce la obţinerea unor
indici şi indicatori din ce în ce mai sintetici, cu valoare sporită pentru fundamentarea deciziilor de
conducere economică;
c - între activul şi pasivul bilanţului, trebuie să existe o deplină egalitate, numită egalitate
bilanţieră. Aceasta deoarece la baza întocmirii bilanţului stă principiul dublei reprezentări a
patrimoniului ceea ce face ca orice post bilanţier din activ să aibă o sursă de provenienţă în
pasiv, după cum oricărei surse prezente în pasivul bilanţului să-i corespundă un activ
patrimonial, prezent în partea stângă a bilanţului.

3.3.2 Modificările provocate de operaţiile economice asupra bilanţului

Bilanţul reflectă situaţia patrimonială la un moment dat, dar activitatea desfăşurată de


unităţile patrimoniale este amplă, de cele mai multe ori zilnic se organizează multe activităţi în
domeniul aprovizionării, al producţiei, al desfacerii etc. Fiecare dintre activităţi afectează aşa
cum s-a arătat cel puţin de două ori patrimoniul, ceea ce înseamnă că ele afectează cel puţin
două posturi bilanţiere. Deci, operaţiile economice afectează bilanţul şi pentru a demonstra
modul cum operaţiile economice afectează bilanţul, vom lua ca bază un bilanţ simplificat cu
puţine posturi bilanţiere, dar suficiente pentru a putea să demonstrăm astfel:

27
B I L A N Ţ U L .........
Activ Încheiat la data de ... Pasiv
I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii

- Mijloace fixe 110.000.000 - Capital social 100.000.000


II. Active II Provizioane
circulante pentru riscuri şi
cheltuieli
- Materii prime 10.000.000 III Datorii
- Clienţi 30.000.000 - Furnizori 40.000.000
- Conturi la bănci 50.000.000 - Alte impozite 10.000.000
în lei taxe şi
vărsăminte
- Casa în lei 3.000.000 - Dividende de 20.000.000
plată
IIIConturi de Credite bancare 33.000.000
regularizare şi pe termen scurt
asimilate
- IV Prime privind IV Conturi de
rambursarea regularizare şi
obligaţiilor asimilate
TOTAL ACTIV 203.000.000 TOTAL PASIV 203.000.000

Modificările provocate de operaţiile economice asupra bilanţului sunt extrem de diverse,


deoarece divers este şi patrimoniul agenţilor economici ca şi activităţile desfăşurate care
trebuiesc înregistrate în contabilitate. Cu toată diversitatea acestora, efectul operaţiilor
economice asupra bilanţului, se poate prezenta sistematizat în patru modificări bilanţiere
posibile astfel:
Primul tip de modificare se poate numi modificare de structură în activ şi este
determinat de acele operaţii economice care afectează numai partea stângă a bilanţului,
respectiv activul. Aceste operaţii determină creşterea unui post bilanţier din activ cu o anumită
valoare, şi concomitent scade un alt post bilanţier tot din activ cu aceeaşi valoare, astfel încât nu
este afectată egalitatea bilanţieră şi nici nivelul acesteia. Această modificare bilanţieră poate fi
reprezentată prin relaţia:

A+x-x=P

Pentru exemplificare, presupunem că unitatea patrimonială încasează de la clienţi suma


de 10.000.000 lei. Operaţia va afecta în sensul creşterii postul bilanţier "Conturi la bănci în lei"
concomitent scade cu aceeaşi sumă postul de bilanţier "Clienţi". Deoarece ambele posturi
bilanţiere sunt în activ, această operaţie economică va genera o modificare de structură în activ
în care:
+ x este postul bilanţier "Conturi la bănci în lei" care creşte cu suma de 10.000.000 lei.
- x este postul bilanţier "Clienţi" care scade cu suma de 10.000.000 lei.
Operaţia nu afectează egalitatea bilanţieră, nici nu s-ar putea acest lucru, şi nici nivelul
egalităţii bilanţiere, egalitate între activ şi pasiv continuă să va realiza în exemplul nostru la
nivelul sumei de 203.000.000 lei. Dacă însă am întocmi un nou bilanţ în urma acestei operaţii,
acesta va arăta la fel cu bilanţul iniţial, numai că în acel nou bilanţ postul bilanţier "Conturi la
bănci în lei" va avea nu 50.000.000 lei cât era înainte, ci 60.000.000 lei. În acelaşi timp postul
bilanţier "Clienţi" va avea nu 30.000.000 lei cât era înainte, ci numai 20.000.000 lei.
Cel de al doilea tip de modificare, se poate numi modificarea de structură în pasiv
şi este determinată de acele operaţii economice care afectează numai partea dreaptă a
bilanţului, respectiv pasivul. Aceste operaţii determină creşterea unui post bilanţier din pasiv cu
o anumită valoare şi concomitent scade un alt post bilanţier tot din pasiv cu aceeaşi valoare,
astfel încât să nu fie efectuată egalitatea bilanţieră. Această modificare bilanţieră se poate
reprezenta prin relaţia:

A = P + x - x

28
Pentru exemplificare, presupunem că unitatea patrimonială îşi achită o obligaţie faţă de
furnizori în valoare de 20.000.000 lei, cu un credit pe termen scurt luat de la bancă. Operaţia va
afecta postul bilanţier "Furnizori" în sensul scăderii, dacă achităm evident că scade obligaţia faţă
de furnizori. Dar, dacă pentru aceasta obţine un credit pe termen scurt de la bancă, va creşte
obligaţia numită "Credite bancare pe termen scurt" cu aceeaşi sumă, respectiv 20.000.000 lei.
Deoarece ambele posturi bilanţiere sunt de pasiv, această operaţie economică va genera o
modificare de structură în pasiv în care:
+ x este postul bilanţier "Credite bancare pe termen scurt".
- x este postul bilanţier "Furnizori".
Operaţia economică nu afectează egalitatea bilanţieră şi nici nivelul egalităţii bilanţiere,
egalitatea dintre activ şi pasiv se va realiza la acelaşi nivel ca şi în bilanţul nostru iniţial, adică la
nivelul de 203.000.000 lei. Dacă s-ar întocmi un nou bilanţ în urma acestei operaţii, el va arăta
ca şi cel iniţial, cu doar două modificări. Postul bilanţier "Credite bancare pe termen scurt", va
avea nu valoarea de 33.000.000 lei, ci valoarea de 53.000.000 lei, iar postul bilanţier "Furnizori"
va avea nu valoarea de 40.000.000 lei, ci numai de 20.000.000 lei.
Cel de al treilea tip de modificare, se poate numi modificare de volum în sensul
creşterii şi este determinat de operaţii economice care afectează ambele părţi ale bilanţului,
atât activul cât şi pasivul în sensul creşterii. Aceasta înseamnă că în urma acestor operaţii
economice, creşte un post bilanţier din activ cu o anumită valoare şi concomitent creşte şi un
post bilanţier din pasiv, cu aceeaşi valoare. Nici de data aceasta operaţia nu afectează
egalitatea bilanţieră, dar afectează nivelul egalităţii care creşte cu valoarea operaţiei economice
înregistrate.
Această modificare bilanţieră poate fi reprezentată prin relaţia:

A+x=P+x

Pentru exemplificare presupunem că unitatea patrimonială primeşte de la furnizori


materie primă în valoare de 50.000.000 lei. Operaţia economică va afecta în sensul creşterii
postul bilanţier din activ "Materii prime" cu valoarea de 50.000.000 lei, în acelaşi timp creşte cu
aceeaşi valoare şi postul bilanţier "Furnizori" (deocamdată facem abstracţie de taxa pentru
valoarea adăugată deductibilă). Reiese că operaţia face să crească ambele părţi ale bilanţului
generând o modificare de volum în sensul creşterii în care:
+ x din activ este postul bilanţier "Materii prime".
- x din pasiv este postul bilanţier "Furnizori".
Deoarece cresc ambele părţi ale bilanţului cu aceeaşi sumă, respectiv 50.000.000 lei este
firesc că nu este afectată egalitatea bilanţieră, dar creşte nivelul acesteia, egalitatea se va
realiza la un nivel superior cu valoarea operaţiei economice înregistrată, în cazul nostru la
nivelul sumei de 253.000.000 lei. Dacă s-ar întocmi un nou bilanţ, după această operaţie
economică, el ar arăta la fel cu bilanţul nostru iniţial, doar cu două modificări. În activ, postul de
bilanţier "Materii prime" va avea nu suma de 10.000.000 lei, ci 60.000.0000 lei, iar în pasiv,
postul bilanţier "Furnizori" va avea nu 40.000.000 lei, ci 90.000.000 lei.
Cea de a patra modificare se poate numi modificare de volum în sensul scăderii şi
este determinată de operaţii economice, care afectează de asemenea ambele părţi ale bilanţului,
dar în sensul scăderii. Aceasta înseamnă că în urma acestora, scade un post bilanţier de activ cu
o anumită valoare şi concomitent scade un alt post bilanţier, de pasiv cu aceeaşi valoare.
Evident că operaţia economică nu afectează egalitatea bilanţieră dar determină scăderea
nivelului acesteia cu valoarea operaţiei economice înregistrată. Această modificare bilanţieră
poate fi reprezentată prin relaţia:

A-x=P-x

Pentru exemplificare presupunem că unitatea patrimonială achită prin virament impozitul


pe clădiri în valoare de 3.000.000 lei. Operaţia va afecta postul bilanţier de activ "Conturi la
bănci în lei" care scade cu suma de 3.000.000 lei şi concomitent scade cu aceeaşi sumă şi postul
bilanţier "Alte impozite, taxe şi vărsăminte" care este de pasiv. Operaţia generează o modificare
bilanţieră de volum în sensul scăderii în care:
- x din activ este postul bilanţier "Conturi la bănci în lei".
- x din pasiv este postul bilanţier "Alte impozite, taxe şi vărsăminte".
Dacă s-ar întocmi un nou bilanţ şi după această operaţie el va prezenta faţă de bilanţul
iniţial doar două modificări, postul bilanţier din activ "Conturi la bănci în lei" va avea nu
50.000.000 lei, ci numai 47.000.000 lei, iar postul bilanţier de pasiv "Alte impozite, taxe şi

29
vărsăminte asimilate" scade şi el cu aceeaşi sumă, având nu 10.000.000 lei ca în bilanţul iniţial,
ci numai 7.000.000 lei. Operaţia însă nu afectează egalitatea bilanţieră, ci numai nivelul
acesteia, egalitatea acum se va realiza la nivelul valorii de 200.000.000 lei.
În exemplarele luate până acum, patrimoniul unităţii a fost afectat numai de două ori şi
deci operaţiile bilanţiere au determinat modificarea a numai două posturi bilanţiere. Fiecare
poziţie din ecuaţiile bilanţiere notate de noi cu "x" au fost reprezentate de câte un singur post
bilanţier. Există însă numeroase operaţii economice care efectuează mai mult decât două
elemente patrimoniale, ca urmare vor afecta şi mai mult decât două posturi bilanţiere. }i aceste
operaţii economice generează una din cele patru modificări bilanţiere, dar cu o condiţie
esenţială, anume una din poziţiile notate cu "x" în oricare din ecuaţiile bilanţiere, trebuie să
rămână singulară, adică reprezentată de un singur post bilanţier, în timp ce cealaltă poziţie din
ecuaţie, notată şi ea cu "x" poate fi multiplă, deci formată din mai multe posturi bilanţiere.
Evident însă că este obligatoriu să se respecte egalitatea bilanţieră, din punct de vedere valoric.
Aceasta înseamnă, că valorile adunate ale poziţiei multiple să fie egale cu valoarea poziţiei
singulară.
Pentru exemplificare să presupunem că unitatea achită salariile pe luna curentă în
valoare de 10.000.000 lei şi ajutoarele materiale în valoare de 1.000.000 lei. Operaţia afectează
postul bilanţier "Personal - remuneraţii datorate" în sensul scăderii, post bilanţier care se găseşte
în pasiv şi postul bilanţier "Personal - ajutoare materiale datorate", care se află de asemenea în
pasiv, concomitent fiind afectat şi postul bilanţier "Casa în lei", care se află în activ. Deci,
ecuaţia bilanţieră generată de această operaţie economică este o modificare de volum în sensul
scăderii de forma:
A - x = P - x, în care:
- x din activ este postul bilanţier "Casa în lei" care scade cu valoarea de 11.000.000 lei.
- x din pasiv sunt două posturi bilanţiere, şi anume:
* Postul bilanţier "Personal - remuneraţii datorate" care scade cu valoarea de 10.000.000
lei şi:
* Postul bilanţier "Personal - ajutoare materiale datorate" care scade cu valoarea de
1.000.000 lei.
Aşa cum se observă, deşi în activ scade un singur post bilanţier, cel denumit "Casa în lei",
iar în pasiv scad două posturi bilanţiere, respectiv "Personal - remuneraţii datorate" şi "Personal -
ajutoare materiale datorate", din punct de vedere valoric se păstrează egalitatea bilanţieră,
deoarece valoarea adunată a celor două posturi bilanţiere de pasiv, este egală cu valoarea
postului bilanţier de activ.
În cazul nostru postul bilanţier de activ a fost singular, pe când în pasiv poziţia notată cu
"x" este formată din două posturi bilanţiere. este posibil să fie şi mai multe, dar condiţia rămâne,
respectarea egalităţii din punct de vedere valoric. Desigur, că situaţia poate să se repete cu "x"
din activ să fie multiplă, iar poziţia notată cu "x" din pasiv să fie reprezentată dintr-un singur post
bilanţier, cu aceeaşi condiţie, respectarea egalităţii bilanţiere. Nu este însă posibil ca ambele
poziţii din ecuaţia bilanţieră notate cu "x" să fie multiple. Regulile financiar-contabile din ţara
noastră şi din întreaga Europă nu permit acest lucru, deoarece nu se mai poate exercita un
control eficient, nu se poate şti cu precizie fiecare sumă de unde vine şi unde se duce.

3.4 Contul - procedeu metodic specific contabilităţii

3.4.1 Noţiunea de cont, necesitatea, structura, funcţiile şi formele de prezentare ale


acestuia

Unităţile patrimoniale productive, ca de altfel şi instituţiile, deţin mijloace economice cu


ajutorul cărora organizează numeroase operaţii economice în sfera producţiei şi în sfera
circulaţiei sau în cazul instituţiilor, pentru efectuarea de activităţi administrative, social-culturale
etc. Aceste operaţii aşa cum s-a văzut afectează patrimoniul agenţilor economici şi odată cu
aceasta şi bilanţul lor, determinând modificări, ceea ce se încadrează în una din cele patru tipuri
prezentate. În practica economică, orice unitate patrimonială organizează zilnic nu una ci mai
multe chiar foarte multe operaţii economice. Pentru a se cunoaşte efectul acestora, ar fi
necesar ca după fiecare operaţie economică, să se încheie câte un bilanţ, analizându-se astfel
cum este influenţat patrimoniul, cunoscând efectul lor economic. În activitatea practică, acest
lucru nu este însă posibil, deoarece întocmirea bilanţului, pretinde un mare consum de muncă,
chiar în condiţiile folosirii tehnicii moderne de calcul.

30
Contabilitatea are sarcina nu numai de a reflecta toate activităţile economice ce au loc,
dar trebuie să efectueze aceasta în mod operativ, în cel mai scurt timp după ce acestea s-au
produs. Nici o unitate patrimonială nu-şi poate permite să aştepte şase luni până ce înregistrează
operaţiile economice produse. În aceste condiţii, neputându-se întocmi câte un bilanţ, la aşa
intervale scurte de timp, contabilitatea se foloseşte de un alt procedeu metodic al său care se
numeşte "CONT". De altfel contul a existat şi s-a folosit cu mult înaintea apariţiei bilanţului.
Însăşi întemeietorul contabilităţii, acel celebru Luca Paciolo a sesizat folosirea contului şi însăşi
denumirea de contabilitate pe care el a dat-o acestei ştiinţe provine de la "cont". Bilanţul a
apărut mai târziu, când conturile s-au înmulţit, când activităţile economice s-au diversificat, iar
informaţia din conturi a trebuit să fie sistematizată şi generalizată, pentru a fi folosită mai uşor în
procesul decizional.
Contul este un procedeu metodic al contabilităţii, cu ajutorul căruia se urmăreşte
operativ activităţile economice organizate de agenţii economici.
Contul este un instrument de calcul, cu ajutorul căruia se urmăreşte operativ, existenţa şi
mişcarea fiecărui element patrimonial. Etimologic, expresia de "Cont" provine de la expresia
franceză "COMPTE" care înseamnă "socoteală" şi are ca echivalent în limba italiană cuvântul
"conto" cu acelaşi înţeles.
Contul este un element de bază al contabilităţii, fără de care aceasta nu poate fi
concepută. Aşa cum arăta profesorul austriac W. Sombard, "din cont s-a născut contabilitatea,
însăşi gândirea contabilă s-a constituit având la bază raţionamentul contului".
Deci, pentru urmărirea operativă a activităţilor economice, contabilitatea se foloseşte de
conturi, de relativ multe conturi, ea îşi deschide câte un cont, pentru fiecare element patrimonial,
active imobilizate şi circulante, surse, procese economice sub formă de cheltuieli sau sub formă
de venituri, provizioane etc. Va folosi spre exemplu contul "Casa în lei" pentru a urmări existenţa
şi mişcarea numerarului din casierie, contul "Mijloace fixe" pentru a urmări aceste mijloace şi la
fel contul "Furnizori", contul "Credite bancare pe termen scurt" etc. O unitate patrimonială deţine
în general în jur de 100 de elemente, deci în contabilitate se vor utiliza în jur de 100 de conturi.
Totalitatea conturilor folosite de contabilitate în vederea înregistrării activităţilor economice
poartă denumirea de sistemul conturilor.
În evoluţia sa istorică, contul a îmbrăcat mai multe forme grafice de prezentare. În stadiile
timpurii ale contabilităţii, contul se prezenta din punct de vedere grafic ca un tabel, ca o situaţie
lineară, în care se înşirau în ordine cronologică operaţiile economice care s-au desfăşurat,
operaţii ce aveau ca efect creşterea sau scăderea elementului patrimonial respectiv, la sfârşitul
fiecărei zile se stabilea existentul. Era aşa numita formă aritmetică a contului, care s-a folosit
mult timp şi se mai foloseşte încă şi astăzi, desigur că într-o mică măsură. Să urmărim spre
exemplificare contul "Materii prime" în care se înregistrează existenţa şi mişcările ce au loc la
acest element patrimonial.

Contul "Materii prime"


Data Explicaţia Sume
1.01.1998 Existent în depozite 1.000.000 lei
2.01.1998 Intrat pe baza facturii nr. ... 5.000.000 lei
2.01.1998 Consumat pe baza bonului de 2.000.000 lei
consum
2.01.1998 Existent la finele zilei 4.000.000 lei

Urmează operaţiile de intrări şi de ieşiri pentru ziua de 3.01.1998, la finele căreia se


stabileşte din nou existentul şi astfel zi de zi. Forma aritmetică a contului este desigur completă,
deoarece permite înregistrarea tuturor operaţiilor economice, este şi exactă, determinările se fac
după reguli matematice, este şi sistematică, deoarece înregistrările se fac cronologic, deci o
serie de merite reale, prin care se şi explică utilizarea sa pe o perioadă aşa de îndelungată. Pe o
anumită treaptă însă a dezvoltării economice, când operaţiile efectuate de către orice agent
economic s-au înmulţit, forma aritmetică a contului s-a dovedit însă insuficientă, datorită mai
ales lipsei de sistematizare datorită greutăţilor întâmpinate în analiza activităţilor desfăşurate. În
micul nostru exemplu, analiza economică poate avea loc cu uşurinţă, are loc doar o creştere şi
scădere şi rapid se poate constata cât a mai rămas, dacă mai este nevoie să cumpărăm materii
prime etc. Dar, când la un element patrimonial au loc zeci, poate chiar sute de operaţii
economice, era greu să se analizeze, să se constate, pe unde au avut loc creşteri şi unde scăderi.
Fireşte cu atenţie, cu muncă se poate afla, dar activitatea de conducere cere rapiditate, claritate,
simplificare etc.

31
În aceste condiţii, din necesităţi ale activităţii practice, contul şi-a perfecţionat forma
grafică de prezentare, adoptând şi el forma de balanţă cu două laturi, sau poate mai plastic
forma literei T. Această formă grafică de prezentare, prezintă avantajul că oferă contului
posibilitatea separării celor două tipuri de modificări, ce pot afecta un element patrimonial. Într-o
parte existentul şi creşterile, în partea opusă scăderile. Iată cum se prezintă în aceste condiţii
contul "Materii prime" pe care l-am urmărit în forma aritmetică.

Creşteri "Materii prime" Scăderi


1. Existent în depozite 2.01.1998 Consumat pe baza bonului de consum
1.000.000 lei nr.…… 2.000.000 lei
2.01.1998 Intrat pe baza facturii
nr. ... 5.000.000 lei

În aceste condiţii, ale separaţiei, devin uşor de analizat operaţiile economice ce au avut
loc şi consecinţele lor asupra acestui element patrimonial. Există o serie de conturi care
realizează separaţia în acest mod, adică în partea stângă se află existentul şi creşterile şi în
partea dreaptă scăderile. Aşa se petrec lucrurile pentru contul "Materii prime" prezentat de noi şi
pentru toate conturile de active imobilizate, active circulante şi procese economice sub formă de
cheltuieli.
Există însă şi o altă categorie de conturi, care şi ele realizează principiul separaţiei dar
invers, respectiv în partea lor stângă se găsesc scăderile şi în partea dreaptă existentul şi
creşterile. Aşa se petrec lucrurile la conturile de surse, procese economice sub formă de venituri
şi provizioane. Iată spre exemplu să luăm contul de datorii "Furnizori", în care ştim bine că se
înregistrează obligaţia unităţii patrimoniale faţă de alţi agenţi economici de unde au cumpărat
materii prime, sau materiale consumabile etc. şi pe care încă nu le-au plătit.

Scăderi "Furnizori" Creşteri


1. Scăderi 2.000.000 01.1998 Existent 4.000.000 lei
2. Scăderi lei 01.1998 Creşteri 6.000.000 lei
3. Scăderi 1.000.000 01.1998 Creşteri 2.000.000 lei
lei
3.000.000
lei

Acest mod de a realiza separaţia nu schimbă fondul, contul este mai sistematic, el
permite o mai uşoară analiză economică şi aceasta este esenţial.
Deci, în decursul timpului, conturile au evoluat din punct de vedere grafic, trecând de la
forma lineară sau aritmetică cum se mai numea ea, la forma evoluată, asemănător literei "T",
pentru a realiza principiul separaţiei, celor două modificări posibile, într-o parte existentul şi
creşterile, în partea opusă scăderile. Numai că nu toate conturile realizează separaţia în acelaşi
fel. La unele conturi în partea stângă găsim existentul şi creşterile şi în partea dreaptă scăderile.
Aşa se petrec lucrurile la conturile de active imobilizate, active circulante şi procese economice
sub formă de cheltuieli. La alte conturi, separaţia se înfăptuieşte invers, adică în partea lor
dreaptă găsim existentul şi creşterile şi în partea stângă scăderile. Aşa se petrec lucrurile la
conturile de surse, de procese economice sub formă de venituri şi la conturile de provizioane.
Contul, aşa cum reiese din exemplele luate anterior, are o seamă de elemente
structurale componente, astfel:
A) Titlul contului, sau denumirea acestuia. Fiecare cont are un titlu, o denumire, care
reprezintă un nume propriu, ce este obligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale. Deci, agenţii
economici nu au dreptul să denumească conturile aşa cum cred, ci trebuie să respecte
denumirea stabilită, pentru fiecare cont, de către Ministerul Finanţelor. La rândul lui Ministrul
Finanţelor nu a stabilit titulatura conturilor în mod întâmplător, ci ţinând seama de conţinutul
economic al contului. Acelaşi Minister al Finanţelor, este cel care poate schimba denumirea unui
cont, atunci când găseşte că un alt titlu este mai potrivit, corespunde mai bine conţinutului
economic al contului respectiv. Fireşte că acelaşi minister, stabileşte denumirea noilor conturi ce
apar, ca urmare a apariţiei unor noi fenomene economice ce trebuiesc urmărite.
B) Cele două părţi ale contului - rezultă că pe baza principiului separaţiei contul are
două părţi. În decursul timpului, cele două părţi ale conturilor au căpătat şi denumiri proprii.
Astfel că partea stângă a oricărui cont se numeşte "Debit", iar partea dreaptă a acestora se
numeşte "Credit", aceasta la orice cont. Aceste denumiri au un caracter însă formal, ce nu au
nimic comun cu conţinutul lor. A debita un cont, înseamnă a înscrie o sumă în partea lui stângă.

32
Ce înseamnă a debita, depinde de felul contului. Pentru unele conturi a debita înseamnă a
înregistra operaţii care au ca efect creşteri, iar pentru alte conturi, a debita înseamnă a înregistra
operaţii care au ca efect scăderi. A credita un cont, înseamnă a înscrie o sumă în partea dreaptă
a acestuia. Ce înseamnă a credita, depinde de felul contului. La unele conturi a credita înseamnă
a înregistra operaţii care au ca efect scăderile, iar pentru alte conturi a credita înseamnă a
înregistra operaţii care au ca efect creşteri. Deci, esenţial este a se cunoaşte din ce categorie de
conturi face parte contul respectiv, modul cum el realizează principiul separaţiei.
C) Rulajul contului, înseamnă totalitatea operaţiilor economice înregistrate într-un cont.
Cum contul are două părţi, înseamnă că orice cont poate avea două rulaje. Rulaje debitoare,
reprezentate de totalitatea operaţiilor înscrise în partea lor stângă şi rulaje creditoare, care
reprezintă totalitatea operaţiilor înscrise în partea lor dreaptă. Semnificaţia rulajelor depinde tot
de felul conturilor, de modul cum ele realizează separaţia. În raport de conţinutul economic al
conturilor, există o diversitate de conturi în ce privesc rulajele. Sunt conturi care într-o perioadă
de activitate au un foarte mare rulaj şi debitor şi creditor. Aşa de exemplu contul "Casa" sau
contul "Furnizori". Sunt însă unele conturi care într-o perioadă au un foarte mare rulaj debitor şi
foarte puţin rulaj creditor. Aşa de exemplu contul "Cheltuieli cu materii prime", ca de altfel şi
celelalte conturi de "Cheltuieli". Sunt de asemenea conturi care într-o perioadă de activitate au
rulaj mare creditor şi unul foarte mic debitor. Aşa de exemplu contul "Venituri din vânzarea
produselor finite".
D) Explicaţia este şi aceasta un element structural al contului, deoarece operaţiile
înregistrate în conturi, nu se prezintă ca două şiruri de cifre, ci fiecare operaţie înregistrată,
trebuie să fie explicată. Explicaţia se poate prezenta într-o alternativă. Prima variantă este aşa
numita explicaţie descriptivă, în cadrul căreia, pe lângă data înregistrării se mai poate explica în
puţine cuvinte, dar semnificative, esenţa operaţiei înregistrate, documentul pe baza căruia se
efectuează înregistrarea şi desigur valoarea ei. A doua variantă este aşa numita explicaţie
contabilă, în cadrul căreia, pe lângă şi documentul care a stat la baza înregistrării, se înscrie
denumirea şi simbolul cifric al contului corespondent, după care se înscrie şi valoarea.
E) Soldul contului exprimă valoarea elementului patrimonial existentă la un moment
dat. Din punct de vedere al momentului când se stabileşte, soldul poate fi sold iniţial, existent la
începutul perioadei de activitate şi sold final, determinat la sfârşit de perioadă de activitate. Din
punct de vedere al conţinutului, un cont poate avea sold debitor, atunci când valorile înscrise
în partea lor stângă sunt mai mari decât cele înscrise în partea lor dreaptă, sau sold creditor,
atunci când raportul de mărime dintre debit şi credit este în favoarea creditului. Mai există o
soluţie, anume atunci când cele două părţi ale contului sunt egale din punct de vedere valoric.
Atunci contul se numeşte a fi "cont balansat" sau "soldat" şi situaţia este destul de frecvenţă.

Funcţiile conturilor
Ca procedee metodice specifice contabilităţii şi ca instrumente curente de lucru, conturile
îndeplinesc o seamă de funcţii dintre care mai importante sunt:
- funcţia economică este expresivă pentru fiecare cont, deoarece el urmăreşte un
element patrimonial cu un conţinut economic bine stabilit, de care unitatea patrimonială are
nevoie, pentru a-şi desfăşura normal activitatea.
- funcţia statistică constă în faptul că din conturi îşi extrage în primul rând statistica,
datele de care are nevoie, pe care apoi le supune unor prelucrări specifice ei. De altfel, însăşi
ordonarea informaţiei economice în conturi, folosirea ei pentru determinarea unor indici şi
indicatori, subliniază aceeaşi funcţie statistică.
- funcţia de calcul este şi ea expresivă, însăşi controlul este un instrument de calcul, cu
ajutorul căruia se urmăreşte existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale, influenţa operaţiilor
economice asupra elementelor patrimoniale, dar şi asupra eficienţei activităţii economice.
- funcţia de grupare şi sistematizare a informaţiei contabile se realizează prin mai
multe mijloace. Astfel însăşi faptul că într-un cont se urmăresc elemente patrimoniale cu însuşiri
comune este un element de grupare, iar separarea creşterilor de scăderi realizat de cont este un
element esenţial de sistematizare.
- funcţia de analiză şi control este specifică conducerii unităţilor patrimoniale care,
supraveghează şi urmăreşte cu atenţie conturile, multe din ele permiţând operativ activităţi de
analiză, ele pot indica dacă direcţia de dezvoltare este cea mai bună, ce activităţi au fost mai
bine organizate şi ce activităţi au fost deficitare. În ce priveşte controlul, atât organele de control
din cadrul unităţii, cât şi cele din afara ei, folosesc contul ca principal mijloc de control. Ele
controlează şi programul de activitate, şi bilanţul şi balanţele etc., dar până la urmă contul este
cel care permite să se afle, dacă s-au respectat legile ţării, actele normative, financiar-contabile,
instrucţiunile etc.

33
- funcţia contabilă a conturilor este cea mai importantă dintre funcţiile sale, pentru
motivul că le înmănunchează pe toate celelalte. Funcţia contabilă a conturilor înseamnă
stabilirea unui anumit mod, a anumitor reguli după care se efectuează înregistrări în conturi, în
raport de conţinutul economic al conturilor şi de conţinutul economic al operaţiilor înregistrate.

Formele de prezentare a conturilor. În activitatea practică, se folosesc mai multe


forme de prezentare grafică a conturilor, care deservesc mai bine, specificul activităţii
economice din unităţile patrimoniale. Indiferent însă, de forma grafică de prezentare, contul
trebuie să conţină elementele sale structurale, adică titlul, cele două părţi ale sale, rulajul,
explicaţia şi soldul. Cele mai frecvent folosite dintre formele de prezentare grafică a contului
sunt:
- forma unilaterală a contului are drept caracteristică faptul că delimitarea dintre debit
şi credit, se înfăptuieşte numai la nivel de sume, în rest existând coloane comune pentru un
număr curent, data şi explicaţii. Iată spre exemplu contul "Materie primă" prezentat în formă
unilaterală:
Contul "Materii prime"
Data Explicaţii Sume Sold
Debit Credit
1.02.1998 Sold iniţial - - 3.000.000 lei
2.02.1888 Primite de la furnizori 1.000.000 - 4.000.000 lei
3.02.1998 Consumate în secţii principale, - 2.000.000 2.000.000 lei
bon de consum

În acest fel se efectuează operaţii zilnic şi de mai multe ori pe zi.


Forma bilaterală a contului este destul de mult folosită şi ea are drept caracteristică
faptul că delimitarea dintre debit şi credit este totală, existând coloane distincte pentru fiecare
parte în ce priveşte data, explicaţia şi suma. Iată prezentat acelaşi cont "Materii prime" în forma
sa bilaterală:

Debit "Materii prime" Credit


Data Explicaţii Sume Data Explicaţii Sume
1.03.98 Sold iniţial 1.000.000 3.03.98 Consum 3.000.000
2.03.98 Furnizori 4.000.000 3.03.98 Consum 1.000.000
2.03.98 Furnizori 2.000.000
3.03.98 Furnizori 5.000.000

Se vede limpede totala delimitare dintre debit şi credit, de altfel însăşi "T"-ul contului
cu care se lucrează în mod curent în contabilitate, este o schematizare a acestei forme bilaterale
a contului.
Datorită creşterii numărului de operaţii economice şi deci a operaţiilor ce trebuiesc
înregistrate, cele două părţi ale contului la un moment dat s-au individualizat, fiecare realizându-
se pe fişe independente. Aşa a apărut forma contului pe fişe sau forma şah cum se mai numeşte
ea. În aceste condiţii orice cont are două rânduri la fişe, una pentru debit şi alta pentru credit,
făcând posibil ca la acelaşi cont să lucreze două persoane. În plus forma aceasta a contului are şi
posibilitatea de a oferi informaţii suplimentare ce privesc activităţile desfăşurate, prin prezenţa
unei coloane multiple privind conturile corespondente. Iată spre exemplificare fişa pentru
creditul contului "Furnizori":

CREDIT Contul "FURNIZORI"


Data Explicaţii Sume Conturi corespondente
300 301 321 ...
1.02.98 Primit materii prime 1000000 1000000
2.02.98 Primit combustibil 3000000 - 3000000
3.02.98 Primit S.D.V. 2000000 - - 2000000
4.02.98 Primit materii prime etc. 5000000 5000000

3.4.2. Regulile de funcţionare ale conturilor

Contabilitatea dispune de mai multe procedee specifice ei prin care se realizează metoda
sa de lucru unică în esenţa ei. Pe de o parte bilanţul care oglindeşte situaţia patrimonială a

34
unităţii la un moment dat şi contul care serveşte pentru înregistrarea operativă a activităţilor
economice. Aceste două procedee metodice sunt strâns legate unul de altul, se completează
reciproc, se determină chiar. Dacă bilanţul mai este denumit a fi o contabilitate privită ca o stare
pe loc, contul se poate considera şi el a fi un bilanţ în continuă mişcare.
Bilanţul, nu se întocmeşte altfel, decât pe baza informaţiei din conturi. După ce bilanţul a
fost întocmit şi a exercitat funcţia sa de informare cu privire la activitatea economică a unităţilor,
el se descompune în conturi, asistăm la fenomenul deducţiei. Fiecare post bilanţier este preluat
de câte un cont, dându-se astfel posibilitatea urmăririi operative a activităţilor economice. Deci,
în urma descompunerii bilanţului apar conturile, tot atâtea conturi câte posturi bilanţiere sunt,
deşi în practică unele posturi bilanţiere sunt preluate de mai multe conturi, deoarece la
întocmirea bilanţului, posturile bilanţiere respective s-au format, preluând informaţia contabilă
din mai multe conturi.
Aşa cum reiese din figura pe care o prezentăm, în urma descompunerii bilanţului apar
două clase de conturi, aceasta fiind un lucru deosebit.
O primă clasă, categorie de conturi apare în urma descompunerii părţii stângi a bilanţului,
respectiv a activului. Aceste conturi se mai numesc conturi de activ. Deci, conturile de activ sunt
conturile ce apar în urma descoperirii bilanţului, preluând posturile bilanţiere din partea stângă a
acestuia, ele după conţinutul economic sunt conturi de active imobilizate, active circulante şi
procese economice sub formă de cheltuieli.
Cea de-a doua clasă, categorie de conturi sunt conturile de pasiv. Conturile de pasiv sunt
conturile ce apar, în urma descompunerii bilanţului, preluând posturile bilanţiere din partea
dreaptă a bilanţului. După conţinutul economic, conturile acestuia de pasiv sunt conturi de surse,
de procese economice sub formă de venituri şi conturi de provizioane.
Reiese din cele prezentate, că în contabilitate se lucrează cu două mari categorii de
conturi, şi anume conturi de activ şi conturi de pasiv, care sunt total diferite, din punct de
vedere al conţinutului şi vom vedea că diferă total şi din punct de vedere al funcţiei contabile.
Funcţia contabilă a conturilor înseamnă a se preciza modul cum sunt efectuate
înregistrările în conturi, deci modul cum se înregistrează operaţiile economice în conturi. Prin
utilizarea conturilor timp îndelungat şi ca urmare a aportului ştiinţific a numeroşi reprezentanţi ai
gândirii contabile, s-au cristalizat patru reguli de funcţionare a conturilor, care sunt exact
inverse la cele două mari categorii de conturi, adică la conturile de activ, faţă de conturile de
pasiv.
Prima regulă de funcţionare a conturilor se referă la modul în care conturile îşi încep
funcţia contabilă, respectiv la modul în care acestea preiau valoarea elementelor patrimoniale
din bilanţ. Există evident posibilitatea ca existentul posturilor bilanţiere, sub aspect valoric, să fie
preluat în debit sau în credit. Conţinutul primei reguli de funcţionare a conturilor este:
Conturile de activ, încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu
existenţele de activ, iar conturile de pasiv, încep să funcţioneze prin a se credita, şi
se creditează cu existenţele de pasiv.
Deci, conturile de activ, preiau valoarea posturilor bilanţiere pe care le reprezintă, în
partea lor stângă, adică în debit, deoarece aşa realizează ele principiul separaţiei şi de altfel şi în
bilanţ se găsesc în partea stângă. Conturile de pasiv, preiau valoarea posturilor bilanţiere pe
care le reprezintă, în partea lor dreaptă, adică în credit, deoarece aşa realizează ele principiul
separaţiei şi de altfel şi în bilanţ se găsesc în partea dreaptă.
Cea de-a doua regulă de funcţionare a conturilor stabileşte modul cum se
înregistrează în conturi operaţiile care au ca efect creşterea elementelor patrimoniale, dat fiind
alternativa ca valoare a acestor operaţii să fie înregistrată în partea stângă a conturilor, adică în
debit, sau în partea lor dreaptă, respectiv în credit. Mai întâi să redăm textul, conţinutul acestei
reguli:
Conturile de activ, se debitează cu creşteri de activ, iar conturile de pasiv se
creditează cu creşterile de pasiv. Conţinutul acestei reguli, respectiv baza ei raţională, o
reprezintă efectul creşterilor asupra existentului. În mod normal, creşterile au ca efect, mărirea
proporţiilor existentului, şi atunci ele se vor înregistra în aceeaşi parte a contului, unde se află şi
existentul. Aceasta înseamnă în debit la conturile de activ şi în credit la conturile de pasiv.
De exemplu, să presupunem că trebuie să înregistrăm în contabilitate, primirea de
furnizori a unor obiecte de inventar în valoare de 400.000 lei.
Operaţia constă în primirea unor cantităţi de obiecte de inventar de la furnizori, care va
face să crească elementul patrimonial denumit "Obiecte de inventar" şi concomitent creşte
obligaţia faţă de furnizori, deci elementul patrimonial cu acelaşi nume. În bilanţ, operaţia va
genera o modificare de volum în sensul creşterii de forma:

35
A + x = P + x,
în care:
+ x din Activ este postul bilanţier "Obiecte de inventar"
+ x din Pasiv este postul bilanţier "Furnizori".
Prin descompunerea bilanţului, cele două posturi bilanţiere sunt preluate de două conturi
cu acelaşi nume şi este necesar să urmărim cum vom înregistra suma de 400.000 lei în aceste
conturi. Situaţia în conturi este următoarea:

D "Obiecte de inventar" C D "Furnizori" C


400.000 lei 400.000 lei

Rezultă că a fost debitat contul "Obiecte de inventar", deoarece este un cont cu funcţie
contabilă de activ, a fost afectat în sensul creşterii şi s-a folosit regula a doua de funcţionare a
conturilor, potrivit căreia ... "conturile de activ se debitează cu creşteri de activ ... " . În
continuare reiese că a fost creditat contul "Furnizori", deoarece este un cont de pasiv, afectat în
sensul creşterii şi s-a aplicat tot regula a doua de funcţionare a conturilor, potrivit căreia ...
"conturile de pasiv se creditează cu creşteri de pasiv".
Cea de a treia regulă de funcţionare a conturilor stabileşte modul cum se
înregistrează în conturi, operaţiile economice care au ca efect scăderea elementelor
patrimoniale, dat fiind alternativa că, valoarea acestora să se înregistreze în partea dreaptă a
conturilor sau în stânga lor. Mai întâi să redăm textul acestei reguli:
Conturile de activ, se creditează cu scăderi de activ, iar conturile de pasiv, se
debitează cu scăderi de pasiv. Conţinutul acestei reguli, respectiv baza ei raţională, o
reprezintă însăşi principiul separaţiei celor două tipuri de modificări posibile, care a dus la forma
grafică a contului ca o balanţă. Pe baza principiului separaţiei, scăderile, trebuiesc înregistrate în
partea opusă a contului, opusă celeia în care sunt, existentul şi creşterile. Aceasta înseamnă în
credit conturile de activ şi în debit la conturile de pasiv.
Să presupunem, spre exemplu că unitatea patrimonială achită un furnizor, pentru suma
de 200.000 lei, cu disponibil din contul său de la bancă.
Operaţia constă fireşte în scăderea obligaţiei faţă de furnizor şi concomitent scade şi
disponibilul de la bancă. Deci, în bilanţ, operaţia economică va genera o modificare de forma:
A-x=P-x

deci o modificare de volum în sensul scăderii în care:


- x din Activ este postul bilanţier " Conturi la bănci în lei"
- x din Pasiv este postul bilanţier "Furnizori".
Prin descompunerea bilanţului, cele două posturi bilanţiere sunt preluate de două conturi
cu acelaşi nume, şi este deci necesar să urmărim cum vom înregistra suma de 200.000 lei în
aceste conturi.
Situaţia în conturi se prezintă astfel:

D "Conturi la bănci în lei" C D "Furnizori" C


2.000.000 lei 2.000.000 lei

Rezultă că a fost creditat contul "Conturi la bănci în lei", deoarece este un cont cu funcţie
contabilă de activ, a fost afectat în sensul scăderii şi s-a folosit regula a treia de funcţionare a
conturilor, potrivit căreia "... conturile de activ se creditează cu scăderi de activ ...". În acelaşi
timp se mai observă cum contul de activ "Conturi la bănci în lei" înainte de această operaţie a
avut un sold iniţial cel puţin egal cu 2.000.000 lei. Nu putea avea loc operaţia de plată a sumei
de 2.000.000 lei, dacă n-am fi avut în cont cel puţin această sumă. În continuare, se constată
cum contul "Furnizori" a fost debitat, deoarece este un cont de pasiv, afectat în sensul scăderii şi
se aplică tot regula a treia de funcţionare a conturilor, potrivit căreia " ... conturile de pasiv, se
debitează cu scăderi de pasiv ... ". Se remarcă în acelaşi timp, faptul că acest cont "Furnizori",
înainte de operaţia economică înregistrată, a avut sold iniţial creditor, cel puţin în valoare de
2.000.000 lei. A debita contul de pasiv "Furnizori", înseamnă a înregistra scăderea unei obligaţii,
şi evident că nu putea să scadă o obligaţie, decât dacă ea ar fi existat.
Cea de a patra regulă de funcţionare a conturilor se formulează în legătură cu
modul cum acestea se prezintă la sfârşit de lună, respectiv cu soldul lor final. Deci, regula a
patra de funcţionare a conturilor, ne precizează dacă la sfârşit de lună, conturile îşi încheie
activitatea cu sold final debitor, cu sold final creditor, sau se balansează. Mai întâi să urmărim
textul acestei reguli:

36
Conturile de activ, îşi încheie activitatea cu sold final debitor, sau se
balansează. Conturile de pasiv îşi încheie activitatea cu sold final creditor, sau se
balansează.
Motivaţia raţională a regulei a patra de funcţionare a conturilor, este însăşi conţinutul
economic al celor două părţi a conturilor. La conturile de activ, în debit avem existentul şi
creşterile de activ, iar în credit scăderile de activ. Este limpede că aceste conturi funcţionează de
la stânga spre dreapta. Dintr-un activ, poate să scadă o parte din ceea ce există, şi atunci contul
va avea sold final debitor, poate să scadă tot ceea ce există, atunci contul se va balansa, dar nu
poate avea sold creditor.
La conturile de pasiv, în credit avem existentul şi creşterile de surse, iar în debit
scăderile de surse. Este limpede că aceste conturi funcţionează de la dreapta spre stânga. Dintr-
un pasiv, poate să scadă o parte din ceea ce există, şi atunci contul va avea sold final creditor,
poate să scadă tot ceea ce există, atunci contul se va balansa, dar nu poate să scadă ceea ce nu
există, deci aceste conturi nu pot avea sold debitor.
Din cele prezentate, privind regulile de funcţionare ale conturilor, rezultă că ele sunt
opuse, inverse, la cele două mari grupe de conturi, respectiv, la conturile de activ, faţă de cele
de pasiv. Aşa cum stânga este opusă dreptei, aşa după cum un taler al balanţei, este opus
celuilalt, aşa cum drepturile unităţilor patrimoniale sunt opuse obligaţiilor lor, tot astfel conturile
care preiau posturile bilanţiere din activ, sunt opuse ca mod de funcţionare, conturilor care
preiau posturile bilanţiere din pasiv.
Prezentând grupat, pentru cele două mari categorii de conturi, regulile de funcţionare ale
conturilor arată astfel:
Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita, cu existenţele de activ, se mai
debitează cu creşterile de activ, se creditează cu scăderile de activ, iar la sfârşit de lună au sold
debitor, sau se balansează.

Debit "Conturi de activ" Credit


- Sold iniţial (existenţele de activ) - Scăderi, respectiv ieşiri de activ
- Creşteri, respectiv intrări de activ
- Sold final debitor sau conturi balansate

Conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita, cu existenţele de pasiv, se


mai creditează cu creşterile de pasiv, se debitează cu scăderi de pasiv, iar la sfârşit de lună , au
sold final creditor, sau se balansează.

Debit "Conturi de pasiv" Credit


- Scăderi, respectiv ieşiri de surse - Sold iniţial (existenţele de pasiv)
- Creşteri, respectiv intrări de surse
- Sold final creditor sau conturi
balansate

Cele mai multe conturi, de fapt marea lor majoritate, se comportă fidel acestor patru reguli
de funcţionare, motiv pentru care se şi numesc conturi monofuncţionale. Deci, se lucrează în
contabilitate cu "Conturi monofuncţionale de activ" şi respectiv, "Conturi monofuncţionale de
pasiv".
În contabilitate există şi o altă categorie de conturi, care se numesc conturi
bifuncţionale, relativ puţine la număr dar deosebit de importante. }i aceste conturi
bifuncţionale, sunt asimilate în principiu, fie conturilor de activ, fie celor de pasiv. Numai că
prezintă excepţii la una sau două din regulile de funcţionare ale conturilor, astfel:
- Conturi bifuncţionale asimilate ca funcţie contabilă conturilor de activ, caracterul
bifuncţional fiind dat de excepţia prezentată la regula a patra de funcţionare a conturilor.
Aceasta înseamnă că la sfârşit de lună, aceste conturi îşi pot încheia activitatea fie cu sold final
debitor, ceea ce ar fi normal, dar ele îşi pot încheia activitatea şi cu sold final creditor, ceea ce
este excepţie şi le imprimă caracter de cont bifuncţional. Este cazul contului "Conturi la bănci în
lei" care, de regulă se prezintă la sfârşit de an cu sold final debitor, semnificând suma pe care
unitatea o mai are în contul ei de la bancă. Este însă posibil ca între unitatea patrimonială şi
bancă să se încheie un contract, potrivit căruia, unitatea poate să continue să facă plăţi şi după
ce nu mai are bani în contul său, desigur până la o anumită limită. În acest caz, evident "Conturi
la bănci în lei" are sold creditor, ceea ce semnifică un anumit fel de credite luate de unitate de la
bancă, aşa numitele "credite pentru plăţi".

37
- Conturi bifuncţionale asimilate ca funcţie contabilă conturilor de pasiv, caracterul
bifuncţional fiind dat de excepţiile prezentate la regulile unu şi patru. Aceasta înseamnă că ele
îşi pot începe funcţia contabilă prin creditare, ceea ar fi normal, dar uneori îşi pot începe
activitatea la începutul lunii şi cu sold iniţial debitor, ceea ce este excepţie şi le determină
caracterul de cont bifuncţional. La fel, la sfârşit de lună ele pot avea sold final creditor ceea ce ar
fi normal, dar uneori pot prezenta şi sold final debitor, ceea ce este excepţie. este cazul contului
"Profit şi pierdere" care în cazul în care luna anterioară s-a încheiat cu pierderi, îşi începe
activitatea cu sold iniţial debitor, iar dacă activitatea din perioada expirată s-a încheiat cu profit,
va avea desigur sold creditor.

3.4.3. Dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi şi corespondenţa


conturilor

Dubla înregistrare sau contabilitatea în partidă dublă, reprezintă piatra de temelie a


modului de a gândi contabil. În stadiile timpurii ale contabilităţii, se folosea simpla înregistrare
sau contabilitatea în partidă simplă. În acest stadiu, înregistrarea operaţiilor economice erau
efectuate într-un singur cont, cronologic, aşa cum s-a arătat folosindu-se contul în forma sa
aritmetică. Viaţa economică însă s-a dezvoltat, mai ales în unele oraşe, de pe teritoriul actualei
Italii, ca de exemplu Veneţia, Genova, Pisa şi altele. În aceste oraşe, ca de altfel şi în "Hansele"
germane, apar operaţii curente comerciale şi de bancă, care se extind rapid şi dovedesc
insuficienţa modului existent de înregistrarea, respectiv a simplei înregistrări, respectiv a
contabilităţii în partidă simplă. În aceste condiţii, aşa cum reiese din dovezile materiale găsite,
încă de prin secolul XI şi mai ales în secolul XII, apar forme de contabilitate perfecţionate. Aşa
încep să se practice alte sisteme de urmărire a operaţiilor economice care cu timpul au primit şi
o denumire caracteristică şi anume "Doppia Scrittura", ceea ce în traducere înseamnă "Dubla
înregistrare". Cel mai vechi registru găsit, în care s-au efectuat înregistrări în acest fel, datează
din secolul XII lea şi provine din Veneţia. Sunt însă motive să se creadă că, acest sistem de
înregistrare se folosea mult mai devreme.
Modul de înregistrare dublă, a fost prezentat pentru prima dată de Luca Paciolo, cel care
consideră a fi întemeietorul contabilităţii. Este o prezentare de înaltă ţinută ştiinţifică, dar autorul
ei recunoaşte, că nu el a inventat "Doppia Scrittura", ci nu face altceva decât să descrie un mod
de înregistrare a operaţilor economice, care se practică pe timpul său în cetăţile Veneţiei şi
altele. De altfel, el şi denumeşte acest mod de înregistrare a fi "La moda di Vinegia".
Apariţia sistemului de înregistrare în partidă dublă, nu trebuie înţeles ca o perfecţionare a
înregistrării în partidă simplă, ci ca o schimbare esenţială, de conţinut. La început, dubla
înregistrare se aplică izolat, aproape spontan, concomitent cu înregistrarea în partidă simplă
care era preferată. Mult mai târziu, prin secolul XVIII, dubla înregistrare este fundamentată din
punct de vedere ştiinţific de iluştrii reprezentanţi ai gândirii contabile cum ar fi Jacques Savory
care în anul 1775 scrie lucrarea "La parfait negociant" sau celebrul V. Colbert care în anul 1773
scrie lucrarea "L'ordonance" şi alţii.
Trecerea de la simpla înregistrare, la dubla înregistrare, a reprezentat un salt calitativ în
conţinutul contabilităţii, în rolul pe care acesta îl are în unităţile patrimoniale, înregistrările
contabile au câştigat în realism şi în raţionalitate. Numai în urma acestor schimbări de concepţie
ce vizează studiul şi practica contabilităţii, aceasta devine instrument de conducere raţională,
ştiinţifică.
Specific contabilităţii în partidă simplă, este înregistrarea operaţiilor economice, zilnic,
însă în conturi separate, izolate, fapt care îngreuna cunoaşterea operaţiilor înregistrate şi
controlul asupra activităţii. Trecerea la dubla înregistrare, înseamnă obligaţia ca orice
operaţie economică să fie înregistrată în cel puţin două conturi, însă în sens invers,
respectiv concomitent în debitul unui cont şi în creditul altui cont . În raport de conţinutul
operaţiilor economice înregistrate, cele două conturi care iau parte la dubla înregistrare, pot fi
ambele conturi de activ, pot fi ambele conturi de pasiv, sau unul de activ şi altul de pasiv, ţinând
seama şi de conţinutul economic al conturilor.
Pornind de la cele patru tipuri de modificări bilanţiere care pot fi generate de operaţiile
economice, se vor constitui patru tipuri fundamentale ale dublei înregistrări astfel:
- Primul tip fundamental al dublei înregistrări se formează pornind de la modificarea
de structură în activ, reprezentată prin ecuaţia A + x - x = P. Prin descompunerea bilanţului,
cele două posturi bilanţiere sunt preluate de două conturi cu acelaşi nume. Deci, operaţia
economică se va înregistra în două conturi, iar pe baza regulilor de funcţionare ale conturilor:
- Contul de activ afectat în sensul creşterii, se va debita pe baza regulii a doua de
funcţionare a conturilor.

38
- Contul de activ afectat în sensul scăderii, se va credita pe baza regulii a treia de
funcţionare a conturilor.
Reiese că primul tip fundamental al dublei înregistrări, constă în înregistrarea operaţiei
economice concomitent în debitul unui cont de activ şi în creditul altui cont tot de activ. Operaţia
economică a fost înregistrată în două conturi însă în sens invers, aşa cum este esenţa dublei
înregistrări.
- Al doilea tip fundamental al dublei înregistrări se formează pornind de la cea de a
doua modificare bilanţieră, de structură de pasiv, reprezentată prin ecuaţia A = P + x - x. Prin
descompunerea bilanţului în conturi, cele două posturi bilanţiere sunt preluate de două conturi
cu acelaşi nume, în care se va înregistra operaţia economică astfel:
- Contul de pasiv care creşte, se va credita pe baza regulii a doua de funcţionare a conturilor;
- Contul de pasiv care scade, se va debita, pe baza regulii a treia de funcţionare a conturilor.
Reiese că avem dublă înregistrare, deoarece operaţia a fost înregistrată în două conturi şi
în sens invers. Deci, cel de al doilea tip fundamental al dublei înregistrări constă, în
înregistrarea operaţiei economice, concomitent, în creditul unui cont de pasiv, şi în
debitul altui cont tot de pasiv.
- Al treilea tip fundamental al dublei înregistrări a operaţiilor economice în conturi,
porneşte de la al treilea tip de modificări bilanţiere, respectiv modificarea de volum în sensul
creşterii, reprezentată prin ecuaţia A + x = P + x. Prin descompunerea bilanţului, cele două
posturi bilanţiere, sunt preluate de două conturi cu acelaşi nume, în care valoarea operaţiei
economice se va înregistra astfel:
- Contul de activ care creşte, se va debita, pe baza regulii a doua de funcţionare a conturilor.
- Contul de pasiv care creşte, se va credita, pe baza regulii a doua de funcţionare a conturilor.
Reiese că avem dublă înregistrare, deoarece operaţia a fost înregistrată în două conturi şi
în sens invers. Deci, cel de al treilea tip fundamental al dublei înregistrări constă, în înregistrarea
operaţiei economice, concomitent, în debitul unui cont de activ şi în creditul unui cont de
pasiv.
- Al patrulea tip fundamental al dublei înregistrări a operaţiilor economice în
conturi porneşte de al patrulea tip de modificare bilanţieră, respectiv, modificarea de volum în
sensul scăderii, reprezentată prin ecuaţia A - x = P - x. Prin descompunerea bilanţului, cele
două posturi bilanţiere sunt preluate de două conturi cu acelaşi nume, în care valoarea operaţiei
economice se va înregistra astfel:
- Cont de activ care scade, se va credita, pe baza regulii a treia de funcţionare a
conturilor.
- Cont de pasiv care scade, se va debita pe baza regulii a treia de funcţionare a conturilor.
Reiese că avem dublă înregistrare, deoarece operaţia a fost înregistrată în două conturi şi
în sens invers. Deci, cel de al patrulea tip fundamental al dublei înregistrări constă, în
înregistrarea operaţiei economice, concomitent, în creditul unui cont de activ şi în debitul
unui cont de pasiv.
În unităţile patrimoniale, au loc însă, adesea, operaţii economice complexe, care
antrenează mai mult decât două elemente patrimoniale, deci vor fi folosite mai mult decât două
conturi, unele de activ, altele de pasiv. În aceste condiţii, pornind de la tipurile fundamentale ale
dublei înregistrări, se vor forma tipuri derivate ale acestora, astfel:
a) + cont activ, îi poate corespunde: - cont activ
+ cont pasiv
Deci, unei creşteri într-un cont de activ, adică unei debitări a unui cont de activ, îi
corespunde o creditare a altui cont de activ, sau o creditare a unui cont de pasiv.
b) - cont activ, îi poate corespunde: + cont activ
- cont pasiv
Deci, unei scăderi într-un cont de activ, adică unei creditări a unui cont de activ, îi
corespunde o debitare a unui cont de activ, sau o debitare a unui cont de pasiv.
c) + cont pasiv, îi poate corespunde: - cont pasiv
+ cont activ
Deci, unei creşteri într-un cont de pasiv, adică unei creditări într-un cont de pasiv, îi
corespunde o debitare într-un alt cont de pasiv, sau o debitare a unui cont de activ.
d) - cont pasiv, îi poate corespunde: + cont pasiv
- cont activ
Deci, unei scăderi într-un cont de pasiv, deci, unei debitări a unui cont de pasiv, îi
corespunde o creditare a unui alt cont de pasiv, sau o creditare a unui cont de activ.
Dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi, determină stabilirea unor
importante legături reciproce între conturi. Ea permite verificarea exactităţii înregistrării

39
operaţiilor economice şi face să crească valoarea informaţională a contabilităţii. Dubla
înregistrare a operaţiilor economice în conturi, a format în decursul timpului, obiectul unor
intense cercetări ştiinţifice. După unii cercetători, printre care profesorii Schneber, Leinter,
românii D. Voina şi I. Evian şi alţii noţiunea de contabilitate în partidă dublă, sau dubla
înregistrare, are pe de o parte caracter tradiţional, istoric, care constă în faptul că din punct de
vedere al formei, orice operaţie economică se înregistrează în cel puţin două conturi şi în sens
invers. Pe de altă parte, se consideră faptul că dubla înregistrare a operaţiilor economice în
conturi, mai înseamnă şi un dublu calcul, pe de o parte un calcul al situaţiei, al nivelului
elementului patrimonial în urma operaţiei economice ce a avut loc, iar pe de altă parte, un calcul
al rezultatelor activităţii economice, respectiv influenţa activităţii economice desfăşurate asupra
eficienţei activităţii economice.

Corespondenţa conturilor
Cunoscând esenţa principiului dublei înregistrări a operaţiei economice în conturi, se
ajunge firesc la concluzia că în condiţiile dublei înregistrări, conturile nu funcţionează izolat,
rupte unele de altele, ci între conturi există legături organice, ce se stabilesc pentru înregistrarea
operaţiilor economice. Legăturile care se stabilesc între conturi, în vederea înregistrării
operaţiilor economice, poartă denumirea de corespondenţă a conturilor, iar conturile
care iau parte la aceste înregistrări, se numesc conturi corespondente.
În condiţiile contabilităţii în partidă dublă, toate conturile sunt corespondente, deoarece
însăşi esenţa acesteia înseamnă înregistrarea oricărei operaţii economice în cel puţin două
conturi şi în sens invers. Corespondenţa conturilor se realizează, pe baza raţionamentului
specific contabilităţii, pentru fiecare operaţie în parte. În raport de conţinutul operaţiilor
economice care trebuiesc înregistrate şi de felul conturilor, corespondenţa lor poate fi:
a) Corespondenţă între conturile de activ, în cadrul căreia un cont de activ se debitează şi
alt cont tot de activ se creditează. Cu ajutorul unor astfel de corespondenţe se înregistrează
operaţii economice care modifică structura activului;
b) Corespondenţă între conturi de pasiv, în cadrul căreia un cont de pasiv se creditează, şi
alt cont tot de pasiv se debitează. Cu ajutorul unor astfel de corespondenţe, se înregistrează
operaţii economice care au ca efect modificări în structura pasivului bilanţului;
c) Corespondenţă între conturi de activ şi conturi de pasiv, în care un cont de activ se
debitează şi un cont de pasiv se creditează. Cu ajutorul unor astfel de corespondenţe se
înregistrează operaţii economice care au ca efect creşterea volumului patrimoniului.
d) Corespondenţa între conturi de activ şi conturi de pasiv, în care un cont de activ se
creditează şi un cont de pasiv se debitează. Cu ajutorul acestor corespondenţe se înregistrează
operaţii economice care au ca efect scăderea patrimoniului agentului economic.
La înregistrarea operaţiilor economice, pot lua parte şi mai mult de două conturi. În aceste
condiţii, când sunt mai multe conturi corespondente, se respectă anumite reguli. Astfel, unui
cont care se debitează îi poate corespunde mai multe conturi care se creditează, cu condiţia ca
din punct de vedere valoric, suma cu care se debitează contul în cauză să fie egală cu totalul
sumelor conturilor care s-au creditat. Acelaşi lucru şi în situaţia inversă. Este posibil ca unui cont
care se creditează să-i corespundă mai multe conturi care se debitează, însă cu respectarea
aceleiaşi condiţii ca suma contului care se creditează să fie egală cu totalul sumelor conturilor
care se debitează.
Pornind de la noţiunea de corespondenţă a conturilor, se ajunge la concluzia că în
contabilitate, toate conturile sunt conturi corespondente. Sunt totuşi un număr relativ mic de
conturi, care funcţionează în partidă simplă, deci nu sunt conturi corespondente. Ele se numesc
conturi speciale sau conturi în afara bilanţului.
Caracterul general al corespondenţei conturilor nu trebuie înţeles în mod absolut. Este
adevărat că cea mai mare parte din conturi sunt conturi corespondente, dar aceasta nu
înseamnă că fiecare cont corespondează obligatoriu cu toate celelalte. În raport de conţinutul lor
economic, şi de conţinutul economic al operaţiilor înregistrate, un cont poate avea foarte multe
corespondenţe, cum ar fi contul "Casa în lei", sau contul "Profit şi pierdere" sau pot avea relativ
puţine corespondenţe, cum ar fi contul "Mijloace fixe" şi altele.
Ceea ce caracterizează corespondenţa conturilor în ţara noastră, şi în majoritatea ţărilor
lumii, este faptul că ea nu se stabileşte prin hotărârea personală a celor ce lucrează în
contabilitate, ci este stabilită de regulă de Ministerul Finanţelor, din ţările respective, fiind unică
şi obligatorie, pentru toţi agenţii economici. Aşa se face, încât aceeaşi operaţie economică, se
înregistrează în aceleaşi conturi, de către toate unităţile patrimoniale, indiferent de ramura în
care acţionează, sau de zona geografică în care există. Acelaşi Minister al Finanţelor, stabileşte

40
corespondenţe pentru noile conturi ce apar, sau modifică corespondenţele existente, atunci când
se consideră că nu mai corespund, sau că alte corespondenţe sunt mai potrivite.

3.4.4 Conturile sintetice şi conturile analitice

Elementele patrimoniale ale unităţilor, ca şi procesele economice pe care acestea le


organizează, se deosebesc şi din punct de vedere al omogenităţii lor, ceea ce determină
deosebiri din acest punct de vedere şi între conturi. Unele conturi, au un conţinut omogen, astfel
încât informaţia ce se obţine din aceste conturi este suficientă pentru fundamentarea deciziilor.
Aşa de exemplu, contul "Casa în lei", sau "Conturi la bănci în lei" fac parte din această categorie.
Sunt însă şi alte conturi, care au un conţinut economic eterogen, astfel încât informaţia cuprinsă
în cont, deşi utilă nu este suficientă, este necesar a se deţine informaţii în plus.
Aşa de exemplu contul "Materii prime" să zicem la o unitate de confecţii. Din contul
respectiv, se constată că unitatea are materie primă, într-o anumită valoare, că a primit sau că a
consumat materie primă. Dar o unitate de confecţii nu are numai o materie primă să zicem stofă
de paltoane, ci mai are şi stofă de costume, care şi ea este materie primă şi încă altele. În
momentul în care se primeşte sau se consumă, nu este indiferent ce fel de materie primă a fost
consumată de exemplu. Din acest motiv informaţia cuprinsă în contul "Materii prime" nu este
suficientă, sunt necesare informaţii în plus, deci o detaliere a contului respectiv, în cazul luat de
exemplu contul "Materii prime", dar situaţia se repetă şi al alte conturi.
Având în vedere omogenitatea conţinutului lor, în contabilitate, se folosesc două categorii
de conturi: conturi sintetice şi conturi analitice.
Conturile sintetice sunt acele conturi care se folosesc pentru a înregistra elemente
patrimoniale individuale, sau grupe de fenomene şi procese economice, cu însuşiri comune.
Astfel de exemplu, în contul sintetic "Casa în lei" se exprimă un element patrimonial individual,
pe când în contul "Materii prime" se exprimă o grupă de elemente patrimoniale cu această
menire.
Conturile sintetice exprimă genul fenomenelor, ele sunt conturi de bază ale contabilităţii.
Prin preocuparea Ministerului Finanţelor, ele au o denumire unică şi obligatorie, au un conţinut
unic şi obligatoriu şi evident expresie bănească. Folosirea conturilor sintetice pentru reflectarea
activităţii economice din unităţi, a dus la apariţia noţiunii de contabilitate sintetică, prin
acesta înţelegându-se înregistrarea activităţilor economice, folosind conturi sintetice.
Rezultă că fiecare element patrimonial este urmărit cu ajutorul unui cont sintetic, care
pentru individualizare poartă denumirea de cont sintetic de gradul I. În contabilitate, se
foloseşte deci un număr relativ mare de conturi sintetice de gradul I, corespunzător numărului
relativ mare de elemente patrimoniale ce pot exista.
Unele conturi sintetice de gradul I, au un conţinut economic eterogen dar general, în
sensul că se regăseşte în economia oricărui agent economic (sau la foarte mulţi agenţi
economici). În cadrul acestor conturi sintetice de gradul I, se formează un număr de conturi
sintetice de gradul II, care permit să se urmărească mai bine elementele patrimoniale
respective. De exemplu, contul sintetic de gradul I "Conturi curente la bănci" se dezvoltă în
conturi sintetice de gradul II, astfel:
- Contul "Conturi la bănci în lei";
- Contul "Conturi la bănci în devize";
- Contul "Sume în curs de decontare".
Un alt exemplu, contul sintetic de gradul I "Asigurări sociale" se dezvoltă în conturi
sintetice de gradul II, astfel:
- Contul "Contribuţia unităţii la asigurările sociale";
- Contul "Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară".
Astfel, sunt destul de multe conturi sintetice de gradul I, care au structură de gradul II.
Relaţia dintre contul sintetic de gradul I şi conturile sintetice de gradul II, trebuiesc înţelese ca
relaţii între Contul sintetic de gradul I şi Conturile sale sintetice de gradul II. Nu există deci
conturi sintetice de gradul II, independente, ci ele se formează în interiorul unor conturi sintetice
de gradul I, al căror conţinut economic îl dezvoltă, pentru a-l analiza şi urmări.
Conturile sintetice de gradul II, sunt şi ele conturi cu denumire unică şi obligatorie,
stabilită de Ministerul Finanţelor, au conţinut unic şi obligatoriu pentru toţi agenţii economici şi
desigur au expresie valorică, ceva mai mult, pentru o identificare clară, conturile sintetice de
gradul II au şi un simbol cifric format din patru cifre, spre deosebire de conturile sintetice de
gradul I, al căror simbol cifric, are trei cifre.
Conturile analitice reprezintă cea de a doua categorie de conturi cu care se lucrează în
contabilitate şi reprezintă tot o dezvoltare a conţinutului economic al unor conturi sintetice de

41
gradul I, sau de gradul II, al căror conţinut însă diferă în raport de specificul unităţii. Aşa de
exemplu, contul sintetic de gradul I "Materii prime" are un conţinut ce diferă de la o unitate la
alta. Unele sunt materiile prime la unităţi din siderurgie, altele sunt în industria confecţiilor etc.
Evident că nu este posibil în acest caz, să se stabilească de către Ministerul Finanţelor,
cum să se dezvolte în profunzime acest cont sintetic de gradul I. Acest lucru va fi efectuat de
fiecare agent economic, în raport de specificul său. Astfel, în industria confecţiilor la acest cont
se vor constitui conturi analitice de felul: stofă pentru costume, stofă pentru paltoane etc. La fel
se pun problemele şi pentru contul sintetic de gradul I "Furnizori" sau "Clienţi" etc.
Deci, relaţia dintre conturile sintetice şi conturile analitice, trebuie privită ca o relaţie
dintre contul sintetic de gradul I sau II, care are un conţinut economic ce diferă de la o unitate la
alta, şi conturile analitice care se formează pentru a dezvolta conţinutul respectivului cont. Deci,
nu există conturi analitice de sine stătătoare, ci ele se formează în interiorul unor conturi
sintetice de gradul I sau II.
Folosirea conturilor analitice, reprezintă o necesitate pentru contabilitate, cu ajutorul lor
se obţin informaţii mai multe necesare fundamentării deciziilor. Contabilitatea care se realizează
cu ajutorul lor se numeşte contabilitatea analitică. Caracteristic este faptul că nu se pot face
înregistrări între conturi analitice, sau între un cont sintetic şi un cont analitic. Atunci când este
necesar a se folosi pentru înregistrări conturi analitice, este obligatoriu de precizat şi contul
sintetic căruia aparţine.
Este de asemenea caracteristic faptul că, înregistrările efectuate cu ajutorul conturilor
analitice, folosesc obligatoriu etalonul bănesc. Există însă conturi analitice care folosesc numai
etalonul bănesc, de exemplu analiticele contului sintetic de gradul I "Furnizori", dar sunt şi
conturi analitice în care înregistrările se efectuează atât în etalon bănesc, cât şi în etalon
natural, aşa se întâmplă cu analiticele contului "Materii prime", spre exemplu şi cu multe altele.
Necesitatea obţinerii de informaţii suplimentare, poate determina adâncirea dezvoltării în
analitic a unor conturi sintetice de gradul I, care îşi formează astfel structura analitică de gradul
II, de gradul III etc.
Evident că între contul sintetic de gradul I şi conturile sale analitice sunt o seamă de
relaţii, din punct de vedere al conţinutului economic. Astfel, din punct de vedere contabil, aşa
cum este contul sintetic de gradul I, respectiv cont de activ sau cont de pasiv, tot aşa sunt şi
analiticele sale, deci vor funcţiona după aceleaşi reguli.
Din punct de vedere al conţinutului economic, există de asemenea o relaţie, respectiv,
conţinutul economic al contului sintetic, trebuie să fie egal cu conţinutul economic al conturilor
sale analitice. De altfel, această relaţie se verifică frecvent în contabilitate, de regulă la sfârşit de
lună, urmărindu-se respectarea următoarelor corelaţii:
a) - Soldul iniţial al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma soldurilor iniţiale ale
conturilor sale analitice:
b) - Rulajul debitor al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma rulajelor debitoare ale
conturilor sale analitice:
c) - Rulajul creditor al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma rulajelor creditoare ale
conturilor sale analitice:
d) - Soldul final al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma soldurilor finale ale
conturilor sale analitice.
Aceste corelaţii se verifică cu ajutorul unei lucrări specifice compartimentelor de
contabilitate, care se numeşte "Balanţa de verificare analitică", un tabel în care pe rânduri sunt
înşirate conturile analitice, iar pe coloane, soldul iniţial, rulajul debitor, rulajul creditor şi soldul
final. De exemplu:

Balanţa de verificare analitică a contului "Materii prime"


Simbol Denumire Sold Rulaj Sold final
cont cont analitic iniţial
analitic
Debitor Creditor
01 Stofă costume 10.000.000 4.000.000 2.000.000 12.000.000
TOTAL 80.000.000 100.000.000 90.000.000 90.000.000

Este evident că totalurile balanţei trebuie să corespundă cu totalurile similare ale contului
sintetic.

3.4.5 Analiza contabilă, articolul şi formula contabilă

42
Analiza, este un important procedeu metodic cu caracter general, în sensul că este
folosită de către toate ştiinţele, pentru cunoaşterea obiectului lor. În esenţă, analiza constă în
descompunerea fenomenului în părţile sale componente, în scopul cunoaşterii legăturilor care
guvernează existenţa şi mişcarea sa.
Analiza este un procedeu metodic general, dar folosit în cadrul fiecărei ştiinţe, capătă
formă şi conţinut particular, deoarece una este analiza matematică, alta este analiza chimică şi
cu totul alta este analiza contabilă.
Deci, analiza contabilă este un procedeu metodic, deosebit de important, folosit în
contabilitate în mod obligatoriu, înainte ca operaţiile economice să fie înregistrate. Nici o
operaţie economică nu trebuie înregistrată, decât după ce în prealabil a fost supusă analizei
contabile. Ea se bazează pe trecerea de la general la particular, în cadrul căreia, din înlănţuirea
logică a unor judecăţi, rezultă în mod necesar o judecată nouă, sub formă de concluzie,
prezentată într-o formă caracteristică, numită formulă contabilă.
Analiza contabilă pretinde parcurgerea a patru etape, după ce fenomenul economic, sau
operaţiunea economică a fost consemnată în documente de evidenţă caracteristice.
Prima etapă a analizei contabile, constă în cunoaşterea operaţiei economice ce
urmează a fi înregistrată în contabilitate, a drepturilor şi obligaţiilor pe care aceasta le
generează, deci în general, modul cum această operaţie economică afectează patrimoniul
unităţii. Încă din această etapă, trebuie să se aibă în vedere, că orice operaţie economică,
afectează cel puţin de două ori patrimoniul.
A doua etapă a analizei contabile, pretinde cunoaşterea modului cum operaţia
economică modifică bilanţul unităţii patrimoniale, cu precizarea posturilor bilanţiere afectate şi
desigur modul cum sunt afectate. Trebuie avut în vedere şi de această dată, faptul că operaţia
economică generează una dintre cele patru tipuri de modificări posibile, respectiv modificarea de
structură în activ, modificare de structură în pasiv, modificare de volum în sensul creşterii şi
modificare de volum în sensul scăderii.
A treia etapă a analizei contabile, constă în precizarea conturilor corespondente, a
sensului şi valoarea cu care acestea sunt afectate. În condiţiile dublei înregistrări a operaţiilor
economice în conturi, în etapa aceasta trebuie precizate cel puţin două conturi corespondente.
Sunt însă şi operaţii mai complexe, la care participă, mai mult de două conturi corespondente.
A patra etapă a analizei contabile constă în prezentarea soluţiei contabile, într-o
formă originală, specifică numai contabilităţii, care se numeşte FORMULĂ CONTABILĂ.
Formula contabilă, se scrie sub forma unei egalităţi, respectiv sub forma unei ecuaţii, în
stânga egalităţii, se află contul sau conturile care se debitează, iar în dreapta se află contul sau
conturile care se creditează.
La întocmirea formulei contabile, iau parte de cele mai multe ori, doar două conturi: unul
care se debitează şi se află în partea stângă a egalităţii, şi altul care se creditează şi se află în
partea dreaptă a egalităţii. Suma se scrie în partea dreaptă şi înseamnă că ambele conturi sunt
afectate cu această sumă. Acest tip de formulă contabilă, se numeşte FORMULA CONTABILĂ
SIMPLĂ şi are modelul:

Cont "A" = Cont "B" Suma

Reiese că a fost debitat contul "A", deoarece se află înscris în stânga egalităţii şi a fost
creditat contul "B", deoarece se află în dreapta egalităţii.
Există însă operaţii economice mai complexe, la care iau parte mai multe elemente
patrimoniale şi deci, care trebuiesc înregistrate în mai multe conturi corespondente. Formulele
contabile care se întocmesc în acest caz, se numesc FORMULE CONTABILE COMPUSE. În
acest caz, unui cont care se află într-o parte a egalităţii i se opun două sau mai multe conturi,
aflate în partea cealaltă, cu condiţia respectării egalităţii. Aceasta înseamnă că valoarea cu care
s-a înregistrat un cont, aflat într-o parte e egalităţii, să fie egală cu suma valorilor conturilor din
partea opusă. În aceste condiţii, reiese clar că există două modele de formule contabile
compuse, astfel:
"Cont "A" = % Suma totală
Cont "B" Suma
Cont "Y" Suma
Deci, unui cont care se debitează i se opun mai multe conturi care se creditează, cu
condiţia respectării egalităţii din punct de vedere valoric. În acest caz, în partea unde sunt mai
multe conturi se scrie semnul "%", care în contabilitate înseamnă următoarele conturi".
Al doilea model de formulă contabilă compusă are forma:

43
% = Cont "B" Suma totală
Cont "C" Suma
Cont "B" Suma

În unele lucrări de contabilitate, se practică şi un alt model de formulă contabilă, în care


termenii articolului se înscriu unul sub altul, în dreptul lor în dreapta se trece şi suma, iar în
stânga, în dreptul fiecărui cont se trece după caz, litera "D", semn ce a fost debitat, sau litera
"C", semn că a fost creditat, astfel:

D Cont "X" Suma


C Cont "Y" Suma
Considerăm că primul mod de a prezenta formula contabilă, sub formă de egalitate, este
mai expresivă, de altfel se foloseşte în marea majoritate a cazurilor. După cum în matematică
reprezentarea mărimilor prin simboluri, figuri sau linii, se face cu multă grijă, pentru a reda cât
mai sugestiv legăturile reciproce dintre fenomene, tot astfel în contabilitate, trebuie să existe
preocupare pentru ca formulele contabile, care rezultă din şiruri întregi de raţionamente, să
apară într-o formă cât mai expresivă, să fie redate cu multă acurateţe şi în deplin acord cu
cerinţele logicii.
În activitatea practică, soluţia contabilă apare însă sub forma ARTICOLELOR
CONTABILE, care cuprind formula contabilă şi în plus data când a avut loc operaţia economică,
o succintă explicaţie, dar semnificativă, documentul care a stat la baza înregistrării şi semnătura
persoanei care l-a întocmit şi care poartă răspunderea pentru corectitudinea lui.
Articolele contabile se întocmesc de multe ori direct pe documentele de evidenţă
economică, pe care se aplică o ştampilă care conţine egalitatea caracteristică şi loc rezervat
pentru dată şi semnătură. Operaţia se numeşte "CONTAREA DOCUMENTELOR" explicaţia se
găseşte în însăşi documentul contat. În alte situaţii, pentru întocmirea articolelor contabile, se
întocmeşte un document caracteristic, numit "NOTA CONTABILĂ", document tipizat, care
conţine elementele articolului contabil astfel:

NOTA DE CONTABILITATE ...


Data operaţiei: zi, lună, anul ...
Explicaţii Simbolul conturilor Suma
Debitoare Creditoare

Întocmit Verificat Total

Analiza contabilă, ocupă un loc deosebit în teoria şi practica contabilă, reprezintă modul
de formare a gândirii contabile. Deşi reprezintă un procedeu metodic valoros şi indispensabil,
analiza contabilă are şi anumite limite, ce provin tocmai din faptul că, ea se realizează după ce
activitatea economică s-a desfăşurat şi nu se mai poate interveni asupra ei.
În practică, prin repetarea aceloraşi operaţii economice, se ajunge la a se sări peste
anumite etape, trecându-se direct la scrierea articolului contabil. Aceasta nu înseamnă
renunţarea la analiză, ci presupunerea unor etape ale sale.
Efectuarea analizei contabile, presupune un grad înalt de pregătire profesională, motiv
pentru care este efectuată de specialişti cu cea mai mare experienţă.
Spre exemplificare să luăm ca exemplu, primirea de materii prime de la furnizori, în
valoare de 4.000.000 lei. Analiza contabilă a acestei operaţii economice se face astfel:
Etapa 1 - Operaţia constă în primirea de materie primă de la furnizori, ceea ce va face să
crească cantitatea de materie primă de care dispune unitatea, dar concomitent creşte şi
obligaţia faţă de furnizori.
Etapa 2 - În bilanţ operaţia generează o modificare de volum în sensul creşterii, de
forma:

A+x= P+x
în care:
+ x din Activ este postul bilanţier "Materii prime"
- x din Pasiv este postul bilanţier "Furnizori".
Etapa 3 - Conturile corespondente sunt:
Contul "Materii prime" care fiind un cont de activ, afectat în sensul creşterii, pe baza
regulii a doua de funcţionare a conturilor se va debita.

44
Contul "Furnizori", care fiind un cont de pasiv, afectat în sensul creşterii, pe baza
regulii a doua de funcţionare a conturilor, se va credita.
Etapa 4 - Formula contabilă va fi:

"Materii prime" = "Furnizori" 4.000.000


Articolele contabile, din punct de vedere al operaţiilor economice care le înregistrează,
sunt: articolele contabile curente şi articolele contabile de rectificare.
Articolele contabile curente, sunt cele care se întocmesc pentru înregistrarea
activităţilor curente, organizate de agenţii economici zi de zi. În această categorie fac parte
marea majoritate a articolelor contabile întocmite de unităţile patrimoniale.
Articolele contabile de rectificare, se întocmesc, aşa cum se şi numesc, pentru a
corecta unele greşeli de înregistrare. Celelalte elemente ale articolului contabil nu ridică
probleme, aşa că ne ocupăm de formulele contabile de rectificare. Acestea sunt şi ele, la rândul
lor tot de două feluri: formule contabile de rectificare în negru sau stornare în negru, cum se mai
numesc, şi formule contabile de rectificare în roşu sau stornare în roşu.
Articolele contabile de rectificare în negru, se folosesc destul de frecvent şi constau în
repetarea formulei contabile iniţiale, considerată greşită, cu termenii inversaţi. Aceasta
înseamnă că trebuie creditat contul care a fost debitat şi trebuie debitat contul care a fost
creditat, de exemplu, să presupunem că pentru a înregistra primirea de materie primă de la
furnizori, s-a întocmit greşit formula contabilă:

"Produse finite" = "Furnizori" 2.000.000 lei

Această formulă trebuie corectată şi pentru aceasta se foloseşte stornarea în negru. Se va


întocmi aceeaşi formulă contabilă cu termenii inversaţi, adică:

"Furnizori" = "Produse finite" 2.000.000 lei

Este clar că, formula contabilă ulterioară o anulează pe prima, contul "Produse finite" care
fusese debitat, acum se creditează, iar contul "Furnizori", care a fost creditat, acum se debitează.
Este posibil ca ulterior, să se întocmească formula contabilă corectă, adică:

"Materii prime" = "Furnizori" 2.000.000 lei

Articolele contabile de rectificare în roşu se întocmesc în cazurile în care s-au făcut greşeli
de întocmire a unor formule contabile, dar nu se poate folosi stornarea în negru, pentru a nu
denatura conţinutul economic al unor conturi. Să luăm spre exemplu plata salariilor, pentru care
a fost întocmită greşit formula contabilă:

"Drepturi de personal = "Casa" 1.000.000 lei


neridicate"

Este o formulă contabilă greşită deoarece trebuia folosit contul "Personal - salarii
datorate". Dacă am folosi stornarea în negru, aceasta ar însemna să debităm contul "Casa", şi
aceasta ar permite concluzia că s-au încasat bani în casierie, ceea ce nu este adevărat. Deci, s-ar
denatura conţinutul economic al contului "Casa". În aceste condiţii se face apel la stornarea în
roşu. Aceasta constă, în repetarea formulei contabile greşite, cu termenii înscrişi identic ca şi
prima dată, numai că suma se trece în roşu. Dacă nu avem culoarea roşie, sumele se trec în
chenar, iar suma înscrisă în chenar, are semnificaţia unei sume, scrise în roşu, se adună algebric,
adică se scad, dacă, într-o coloană de sume, avem una sau mai multe trecute în roşu, acestea se
scad. Deci, formula contabilă de rectificare va fi:

"Drepturi de personal neridicate" = "Casa" 1.000.000 lei

Reiese că, această formulă contabilă de rectificare o anulează pe prima întocmită greşit,
dând posibilitatea să se scrie formula contabilă corectă, adică:

"Personal-salarii datorate" = "Casa" 1.000.000 lei

3.4.6 Clasificarea conturilor din punct de vedere al conţinutului economic

45
Planul de conturi general este reglementat prin ordin al Ministerul de Finanţe. În prezent
este în vigoare Ordinul M.F. 94/29. Ian. 2001 privind Reglementările contabile din 29 ianuarie
2001 armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene (C.E.E.) şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate. Pentru întreprinderile mici se aplică Ordinul M.F.
306/ 2002. Aceste acte normative vor face obiectul unui studiu aprofundat în partea a- II- a a
cursului.
CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI

10. CAPITAL ŞI REZERVE


101. Capital 1)
1011. Capital subscris nevărsat
1012. Capital subscris vărsat
1015. Patrimoniul regiei
1016. Patrimoniul public
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune
1042. Prime de fuziune
1043. Prime de aport
1044. Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni
105. Rezerve din reevaluare
1051. Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de deschidere al primului an de aplicare a ajustării la
inflaţie
1058. Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative
106. Rezerve
1061. Rezerve legale
1062. Rezerve pentru acţiuni proprii
1063. Rezerve statutare sau contractuale
1068. Alte rezerve
107. Rezerve din conversie
11. REZULTATUL REPORTAT
117. Rezultatul reportat
1171. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată
1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29
1173. Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale
1175. Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare
12. REZULTATUL EXERCIŢIULUI
121. Profit şi pierdere
129. Repartizarea profitului
13. SUBVENŢII PENTRU INVESTIŢII
131. Subvenţii pentru investiţii
15. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI
151. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
1511. Provizioane pentru litigii
1512. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea
1514. Provizioane pentru restructurare
1518. Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
16. ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE
161. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat
1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci
1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat
1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung
1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă
1623. Credite externe guvernamentale
1624. Credite bancare externe garantate de stat
1625. Credite bancare externe garantate de bănci
1626. Credite de la trezoreria statului
1627. Credite bancare interne garantate de stat

46
166. Datorii ce privesc imobilizările financiare
1661. Datorii către societăţile din cadrul grupului
1662. Datorii către societăţile care deţin interese de participare
167. Alte împrumuturi şi datorii asimilate
168. Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1681. Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
1682. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685. Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului
1686. Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de participare
1687. Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate
169. Prime privind rambursarea obligaţiunilor
CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZĂRI

20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE


201. Cheltuieli de constituire
203. Cheltuieli de dezvoltare
205. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare
2051. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare achiziţionate
2052. Brevete, licenţe şi alte drepturi şi valori similare obţinute cu resurse proprii
207. Fond comercial
2071. Fond comercial
2075. Fond comercial negativ
208. Alte imobilizări necorporale
21. IMOBILIZĂRI CORPORALE
211. Terenuri şi amenajări de terenuri
2111. Terenuri
2112. Amenajări de terenuri
212. Construcţii
213. Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
2131. Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)
2132. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
2133. Mijloace de transport
2134. Animale şi plantaţii
214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi
alte active corporale
23. IMOBILIZĂRI ÎN CURS
231. Imobilizări corporale în curs
2311. Amenajări de terenuri şi construcţii
2312. Instalaţii tehnice şi maşini
2313. Alte imobilizări corporale
232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale
2321. Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii
2322. Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini
2323. Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale
233. Imobilizări necorporale în curs
234. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale
26. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
261. Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului
262. Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului
263. Imobilizări financiare sub formă de interese de participare
2633. Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului
2634. Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului
2635. Titluri de participare strategice în cadrul grupului
2636. Titluri de participare strategice în afara grupului
264. Titluri puse în echivalenţă
265. Alte titluri imobilizate
267. Creanţe imobilizate
2671. Sume datorate de filiale
2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale
2673. Împrumuturi acordate pe termen lung
2674. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung
2675. Creanţe legate de interesele de participare
2676. Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare
2677. Acţiuni proprii - active imobilizate1)
2678. Alte creanţe imobilizate

47
2679. Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate
269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare
2691. Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului
2692. Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare
2698. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare
28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE
280. Amortizări privind imobilizările necorporale
2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori
similare
2807. Amortizarea fondului comercial
2808. Amortizarea altor imobilizări necorporale
281. Amortizări privind imobilizările corporale
2811. Amortizarea amenajărilor de terenuri
2812. Amortizarea construcţiilor
2813. Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor
2814. Amortizarea altor imobilizări corporale
29. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR
290. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale
2903. Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare
2905. Provizioane pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare
2907. Provizioane pentru fondul comercial
2908. Provizioane pentru alte imobilizări necorporale
291. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale
2911. Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri
2912. Provizioane pentru deprecierea construcţiilor
2913. Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor
2914. Provizioane pentru deprecierea altor imobilizări corporale
293. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs
2931. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs
2933. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs
296. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare
2961. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la filiale din cadrul grupului
2962. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la societăţi din afara grupului
2963. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare sub formă de interese de participare
2964. Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate
2965. Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale
2966. Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe termen lung
2967. Provizioane pentru deprecierea creanţelor legate de interesele de participare
2968. Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii - active imobilizate
2969. Provizioane pentru deprecierea altor creanţe imobilizate
CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE

30. STOCURI DE MATERII ŞI MATERIALE


301. Materii prime
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare
3022. Combustibili
3023. Materiale pentru ambalat
3024. Piese de schimb
3025. Seminţe şi materiale de plantat
3026. Furaje
3028. Alte materiale consumabile
303. Materiale de natura obiectelor de inventar
308. Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale
33. PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE
331. Produse în curs de execuţie
332. Lucrări şi servicii în curs de execuţie
34. PRODUSE
341. Semifabricate
345. Produse finite
346. Produse reziduale
348. Diferenţe de preţ la produse

48
3481. Diferenţe de preţ la semifabricate
3485. Diferenţe de preţ la produse finite
3486. Diferenţe de preţ la produse reziduale
35. STOCURI AFLATE LA TERŢI
351. Materii şi materiale aflate la terţi
354. Produse aflate la terţi
3541. Semifabricate aflate la terţi
3545. Produse finite aflate la terţi
3546. Produse reziduale aflate la terţi
356. Animale aflate la terţi
357. Mărfuri aflate la terţi
358. Ambalaje aflate la terţi
36. ANIMALE
361. Animale şi păsări
368. Diferenţe de preţ la animale şi păsări
37. MĂRFURI
371. Mărfuri
378. Diferenţe de preţ la mărfuri
38. AMBALAJE
381. Ambalaje
388. Diferenţe de preţ la ambalaje
39. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE
391. Provizioane pentru deprecierea materiilor prime
392. Provizioane pentru deprecierea materialelor
3921. Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile
3922. Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar
393. Provizioane pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie
394. Provizioane pentru deprecierea produselor
3941. Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor
3945. Provizioane pentru deprecierea produselor finite
3946. Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale
395. Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi
3951. Provizioane pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi
3952. Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi
3953. Provizioane pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi
3954. Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi
3956. Provizioane pentru deprecierea animalelor aflate la terţi
3957. Provizioane pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi
3958. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi
396. Provizioane pentru deprecierea animalelor
397. Provizioane pentru deprecierea mărfurilor
398. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor
CLASA 4 - CONTURI DE TERŢI

40. FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE


401. Furnizori
403. Efecte de plătit
404. Furnizori de imobilizări
405. Efecte de plătit pentru imobilizări
408. Furnizori - facturi nesosite
409. Furnizori - debitori
4091. Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor
4092. Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări
41. CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE
411. Clienţi
4111. Clienţi
4118. Clienţi incerţi sau în litigiu
413. Efecte de primit de la clienţi
418. Clienţi - facturi de întocmit
419. Clienţi - creditori

49
42. PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE
421. Personal - salarii datorate
423. Personal - ajutoare materiale datorate
424. Participarea personalului la profit
425. Avansuri acordate personalului
426. Drepturi de personal neridicate
427. Reţineri din salarii datorate terţilor
428. Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul
4281. Alte datorii în legătură cu personalul
4282. Alte creanţe în legătură cu personalul
43. ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE
431. Asigurări sociale
4311. Contribuţia unităţii la asigurările sociale
4312. Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară
4313. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
4314. Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate
437. Ajutor de şomaj
4371. Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
4372. Contribuţia personalului la fondul de şomaj
438. Alte datorii şi creanţe sociale
4381. Alte datorii sociale
4382. Alte creanţe sociale
44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE
441. Impozitul pe profit
4411. Impozitul pe profit curent
4412. Impozitul pe profit amânat
442. Taxa pe valoarea adăugată
4423. TVA de plată
4424. TVA de recuperat
4426. TVA deductibilă
4427. TVA colectată
4428. TVA neexigibilă
444. Impozitul pe salarii
445. Subvenţii
446. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
447. Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate
448. Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului
4481. Alte datorii faţă de bugetul statului
4482. Alte creanţe privind bugetul statului
45. GRUP ŞI ASOCIAŢI
451. Decontări în cadrul grupului
4511. Decontări în cadrul grupului
4518. Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului
452. Decontări privind interesele de participare
4521. Decontări privind interesele de participare
4528. Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare
455. Sume datorate asociaţilor
4551. Asociaţi - conturi curente
4558. Asociaţi - dobânzi la conturi curente
456. Decontări cu asociaţii privind capitalul
457. Dividende de plată
458. Decontări din operaţii în participaţie
4581. Decontări din operaţii în participaţie - pasiv
4582. Decontări din operaţii în participaţie - activ
46. DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI
461. Debitori diverşi
462. Creditori diverşi
47. CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE
471. Cheltuieli înregistrate în avans
472. Venituri înregistrate în avans
473. Decontări din operaţii în curs de clarificare

50
48. DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII
481. Decontări între unitate şi subunităţi
482. Decontări între subunităţi
49. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR
491. Provizioane pentru deprecierea creanţelor - clienţi
495. Provizioane pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii
4951. Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra societăţilor din cadrul grupului
4952. Provizioane pentru deprecierea creanţelor referitoare la interesele de participare
4953. Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra asociaţilor
496. Provizioane pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi
CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE

50. INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT


501. Investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului
502. Acţiuni proprii
503. Acţiuni
5031. Acţiuni cotate
5032. Acţiuni necotate
505. Obligaţiuni emise şi răscumpărate
506. Obligaţiuni
5061. Obligaţiuni cotate
5062. Obligaţiuni necotate
508. Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate
5081. Alte titluri de plasament
5088. Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament
509. Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt
5091. Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului
5098. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii financiare pe termen scurt
51. CONTURI LA BĂNCI
511. Valori de încasat
5112. Cecuri de încasat
5113. Efecte de încasat
5114. Efecte remise spre scontare
512. Conturi curente la bănci
5121. Conturi la bănci în lei
5124. Conturi la bănci în valută
5125. Sume în curs de decontare
518. Dobânzi
5186. Dobânzi de plătit
5187. Dobânzi de încasat
519. Credite bancare pe termen scurt
5191. Credite bancare pe termen scurt
5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă
5193. Credite externe guvernamentale
5194. Credite externe garantate de stat
5195. Credite externe garantate de bănci
5196. Credite de la trezoreria statului
5197. Credite interne garantate de stat
5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
53. CASA
531. Casa
5311. Casa în lei
5314. Casa în valută
532. Alte valori
5321. Timbre fiscale şi poştale
5322. Bilete de tratament şi odihnă
5323. Tichete şi bilete de călătorie
5328. Alte valori
54. ACREDITIVE
541. Acreditive
5411. Acreditive în lei
5412. Acreditive în valută
542. Avansuri de trezorerie

51
58. VIRAMENTE INTERNE
581. Viramente interne
59. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE
591. Provizioane pentru deprecierea investiţiilor financiare la societăţi din cadrul grupului
592. Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii
593. Provizioane pentru deprecierea acţiunilor
595. Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate
596. Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor
598. Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare şi creanţe asimilate
CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI

60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE


601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilul
6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia şi apa
606. Cheltuieli privind animalele şi păsările
607. Cheltuieli privind mărfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele
61. CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI
611. Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile
612. Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare
614. Cheltuieli cu studiile şi cercetările
62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI
621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal
625. Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări
626. Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii
627. Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi
63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
64. CHELTUIELI CU PERSONALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului
645. Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
6451. Contribuţia unităţii la asigurările sociale
6452. Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj
6453. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
6458. Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654. Pierderi din creanţe şi debitori diverşi
658. Alte cheltuieli de exploatare
6581. Despăgubiri, amenzi şi penalităţi
6582. Donaţii şi subvenţii acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital
6588. Alte cheltuieli de exploatare
66. CHELTUIELI FINANCIARE
663. Pierderi din creanţe legate de participaţii
664. Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate

52
6642. Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate
665. Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobânzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare
67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671. Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare
68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli
6813. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante
686. Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele
6863. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare
6864. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor
688. Cheltuieli din ajustarea la inflaţie
69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
6911. Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
6912. Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat
698. Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus1)
_________
1)
Se utilizează conform reglementărilor legale.
CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI

70. CIFRA DE AFACERI


701. Venituri din vânzarea produselor finite
702. Venituri din vânzarea semifabricatelor
703. Venituri din vânzarea produselor reziduale
704. Venituri din lucrări executate şi servicii prestate
705. Venituri din studii şi cercetări
706. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii
707. Venituri din vânzarea mărfurilor
708. Venituri din activităţi diverse
71. VARIAŢIA STOCURILOR
711. Variaţia stocurilor
72. VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI
721. Venituri din producţia de imobilizări necorporale
722. Venituri din producţia de imobilizări corporale
74. VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE
741. Venituri din subvenţii de exploatare
7411. Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412. Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile
7413. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din afară
7414. Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului
7415. Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţia socială
7416. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417. Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri
7418. Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată
75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754. Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi
7582. Venituri din donaţii şi subvenţii primite
7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital
7584. Venituri din subvenţii pentru investiţii
7588. Alte venituri din exploatare

53
76. VENITURI FINANCIARE
761. Venituri din imobilizări financiare
7611. Venituri din titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului
7612. Venituri din titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului
7613. Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului
7614. Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului
7615. Venituri din titluri de participare strategice în cadrul grupului
7616. Venituri din titluri de participare strategice în afara grupului
7617. Venituri din alte imobilizări financiare
762. Venituri din investiţii financiare pe termen scurt
763. Venituri din creanţe imobilizate
764. Venituri din investiţii financiare cedate
7641. Venituri din imobilizări financiare cedate
7642. Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate
765. Venituri din diferenţe de curs valutar
766. Venituri din dobânzi
767. Venituri din sconturi obţinute
768. Alte venituri financiare
77. VENITURI EXTRAORDINARE
771. Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare
78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE
781. Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare
7812. Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
7813. Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
7814. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante
7815. Venituri din fondul comercial negativ
786. Venituri financiare din provizioane
7863. Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare
7864. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante
788. Venituri din ajustarea la inflaţie
79. VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMÂNAT
791. Venituri din impozitul pe profit amânat
CLASA 8 - CONTURI SPECIALE

80. CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI


801. Angajamente acordate
8011. Giruri şi garanţii acordate
8018. Alte angajamente acordate
802. Angajamente primite
8021. Giruri şi garanţii primite
8028. Alte angajamente primite
803. Alte conturi în afara bilanţului
8031. Mijloace fixe luate cu chirie
8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033. Valori materiale primite în păstrare sau custodie
8034. Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare
8035. Debitori din amenzi şi penalităţi pretinse
8036. Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate
8037. Efecte scontate neajunse la scadenţă
8038. Alte valori în afara bilanţului
89. BILANŢ
891. Bilanţ de deschidere
892. Bilanţ de închidere
CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE

90. DECONTĂRI INTERNE


901. Decontări interne privind cheltuielile
902. Decontări interne privind producţia obţinută
903. Decontări interne privind diferenţele de preţ
92. CONTURI DE CALCULAŢIE
921. Cheltuielile activităţii de bază
922. Cheltuielile activităţilor auxiliare

54
923. Cheltuieli indirecte de producţie
924. Cheltuieli generale de administraţie
925. Cheltuieli de desfacere
93. COSTUL PRODUCŢIEI
931. Costul producţiei obţinute
933. Costul producţiei în curs de execuţie

EXERCIŢIU

Contabilitatea este o disciplină aplicativă, iar studenţii trebuie să se deprindă cu modul


specific de a gândi contabil. Pentru aceasta efectuarea unor probleme este esenţială în procesul
de pregătire, ceea ce înseamnă a se efectua analize contabile a unor probleme simple în această
fază a cursului. Redăm în continuare un număr de probleme pentru care trebuiesc efectuate
analize contabile, iar pentru unele prezentăm analiza aşa cum trebuie realizată la examen, unde
studenţii vor avea de analizat două probleme dintre cele prezentate în continuare sau altele
asemănătoare.

1 - Se efectuează cheltuieli pentru înmatriculare în valoare de 500.000 lei, achitate în


numerar.
a - Operaţia economică afectează următoarele elemente patrimoniale:
- Creşte elementul patrimonial 201 “Cheltuieli de constituire“, care face parte din activele
imobilizate necorporale;
- Scade elementul patrimonial 5311 “Casa în lei“, care este un cont circulant de trezorerie.
b - În bilanţ operaţia determină o modificare de forma: A + x - x = P, se numeşte
modificare de structură în activ, în care +x este postul bilanţier 201 “Cheltuieli de constituire“,
iar -x este postul bilanţier 5311 care se numeşte “Casa în lei“.
c - Conturile corespondente sunt:
- Contul 201 “Cheltuieli de constituire“ + 500.000 lei;
- Contul 5311 “Casa în lei“ - 500.000 lei.
d - Formula contabilă este:

201 = 5311 500.000 lei


Cheltuieli de constituire Casa în lei
Regula 2 Regula 3

A fost debitat contul 201 “Cheltuieli de constituire“ pe baza regulii a doua, potrivit căreia
conturile de activ se debitează cu creşteri de activ. A fost creditat contul 5311 “Casa în lei“, pe
baza regulii a treia, potrivit căreia conturile de activ se creditează cu scăderi de activ.

2 - Se înregistrează recepţionarea unor brevete în valoare de 10.000.000 lei, care au fost


în curs de execuţie.
3 - Se înregistrează recepţionarea de aparate de măsură şi control, în valoare de
20.000.000 lei, care au fost în curs de execuţie.
4 - Se înregistrează achiziţionarea de titluri de participare în valoare de 25.000.000 şi
titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu în valoare de 15.000.000 lei. Plata se va face prin
virament.
5 - Se acordă un împrumut pe termen lung unui partener în valoare de 30.000.000 lei şi
concomitent se încasează suma de 10.000.000 lei reprezentând un împrumut pe termen lung
acordat anterior unui partener.
6 - Se trimit materii prime la terţi pentru a fi prelucrate în valoare de 10.000.000 lei şi
concomitent se primesc de la terţi piese de schimb în valoare de 12.000.000 lei.
7 - Se înregistrează primirea de la terţi de produse finite în valoare de 8.000.000 lei, după
ce au fost prelucrate de aceştia şi concomitent se trimit spre prelucrare la terţi semifabricate în
valoare de 9.000.000 lei.
8 - Se trimit mărfuri în custodie în valoare de 5.000.000 lei şi în consignaţie în valoare de
4.000.000 lei.
9 - Se înregistrează plata unui avans partenerilor în contul unor vânzării vitoare. Mărimea
avansului este de 30.000.000 lei.
10 - Se ridică de la bancă suma de 50.000.000 lei care se plăteşte ca avansuri salariaţilor.
11 - Se înregistrează aportul depus de asociaţi sub formă de utilaje în valoare de
40.000.000 lei şi sub formă de disponibil 10.000.000 lei

55
12 - Se acordă un avans de trezorerie în valoare de 2.000.000 lei.
13 - Se încasează suma de 1.000.000 lei de la un gestionar, suma reprezentând o
imputaţie.
14 - Se înregistrează achitarea obligaţiilor faţă de partenerii de la care am cumpărat
materii prime în valoare de 50.000.000 lei, precum şi obligaţia faţă de partenerii de unde am
cumpărat utilaje în valoare de 70.000.000 lei.
15 - Se înregistrează primirea sumei de 200.000.000 lei, reprezentând un avans în contul
unei vânzării viitoare.
Analiza contabilă a acestei operaţii economice este următoarea:
a - Patrimoniul este afectat de două ori. Creşte elementul patrimonial cu simbol 5121
“Conturi la bănci în lei“, care este un cont circulant de trezorerie şi concomitent creşte şi
elementul patrimonial cu simbol 419 “Clienţi-creditori“, care face parte din grupa de surse
numite datorii.
b - În bilanţ operaţia generează o modificare de volum în sensul creşterii, respectiv A + x
= P + x, în care:
+x din activ este postul bilanţier 5121 “Conturi la bănci în lei“;
-x din pasiv este postul bilanţier 419 “Clienţi-creditori“.

c - Conturile corespondente sunt:


Contul 5121 care creşte cu suma de 200.000.000 lei.
Contul 419 care crşte cu suma de 200.000.000 lei.
d - Formula contabilă este:

5121 = 419 200.000.000 lei


Conturi la bănci în lei Clienţi-creditori
Regula 2 Regula 2

A fost debitat contul 5121 “Conturi la bănci în lei“, pe baza regulii de doua, potrivit căreia
conturile de activ se debitează cu creşteri de activ. A fost creditat contul 419 tot pe baza regulii a
doua, potrivit căreia conturile de pasiv se creditează cu creşteri de pasiv.

16 - Se înregistrează achitarea salariilor în valoare de 100.000.000 lei şi a ajutoarelor


materiale în valoare de 7.000.000 lei.
17 - Se înregistrează achitarea impozitului pe profit în valoare de 8.000.000 lei şi a
impozitului pe clădiri în valoare de 1.000.000 lei.
18 - Se înregistrează plata sumei de 4.000.000 lei, reprezentând ajutoare materiale.
19 - Se înregistrează achitarea contribuţiei unităţii pentru asigurări sociale în valoare de
10.000.000 lei şi a contribuţiei unităţii pentru şomaj în valoare de 2.000.000 lei.
- Se achită dividendele în valoare de 30.000.000 lei
20 - Se obţine de la bancă un credit lunar în valoare de 100.000.000 lei cu scadenţa la 3
ani şi concomitent se rambursează băncii un credit în valoare de 50.000.000 lei, după 10 ani.
- Se încasează suma de 20.000.000 lei, reprezentând contravaloarea produselor finite
vândute clienţilor.

56