4.

Taxa pe valoarea adăugată (TVA), taxe vamale și accize

La sfârșitul acestui capitol studenții vor fi capabili să:

1. identifice sfera de cuprindere a taxei pe valoarea adăugată;

2. să facă distincția dintre variantele alternative de impozitare a consumului și să identifice
avantajele/dezavantajele fiecăreia;
3. identifice elementele tehnice ale TVA și să izoleze elementele tehnice specifice doar TVA;
4. explice operațiunile în succesiunea lor firească necesare pentru determinarea TVA;
5. calculeze TVA în diferite scenarii;
6. explice rolul TVA în contextul Uniunii Europene;
7. explice conținutul și să calculeze taxele vamale;
8. să explice accizele și să identifice particularitățile lor ca impozite indirecte

4.1. Caracterizarea generală a TVA

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect, perceput asupra consumului.
Impozitele indirecte se diferențiază de cele indirecte, întrucât sarcina fiscală nu mai este stabilită direct
pe contribuabil (nominal), ci este inclusă în prețurile și serviciilor bunurilor și serviciilor, impozitul fiind
plătit în momentul achiziționării (consumului) bunurilor și serviciilor respective. Practic, TVA este o taxă
generală (se aplică asupra tuturor bunurilor și serviciilor) pe consum (suportatorul real este consumatorul
final), neutră (nu afectează întreprinderile care livrează bunuri sau prestează servicii) și cu plată
fracționată (plata se face la fiecare verigă a circuitului economic prin deducerea din taxa colectată din aval
a taxei plătite în amonte).

Datorită ușurinței în aplicare, impozitele pe consum se numără printre cele mai vechi forme de
impozitare. Cu toate acestea, TVA, ca formă modernă a impozitelor pe consum, a apărut pentru prima
dată în Franța în 1954. Din punctul de vedere al tehnicii de impozitare, TVA este un impozit multistadial
ce presupune aşezarea în fiecare stadiu al circuitului economic (producţie, circulaţie, consum) cu
posibilitatea deducerii taxei de consumaţie plătite la stadiul anterior. Acest drept de deducere a taxei
plătite la stadiul anterior a reprezentat principala inovație a TVA. Până atunci, impozitele multistadiale de
consum nu permiteau deducerea taxei plătite în amonte, cuantumul taxei de plătit un nivel incluzând şi
taxa plătită anterior (efect cumulativ, tip bulgăre de zăpadă sau impunere în cascadă – cascading tax, ceea
ce determina creșterea foarte mare a cuantumului taxei de plată). O variantă aparte a taxelor de
consumație este așa numita sales tax practicată în SUA încă din anii `30 ai secolului trecut, ce, în esență,

1
este o taxă unistadială, aplicată în ultimul stadiu al circuitului economic, respectiv în stadiul vânzării către
consumatorul final.

Diferențele dintre cele trei tehnici de impozitare sunt reflectate în tabelul următor:

Tab. nr. 1. Cuantumul taxei de consumaţie (10%) datorate în diferite variante de aşezare
Impunerea unistadială Impunerea multistadială (TVA) Impunea multistadială cumulativă
(Sales Tax - SUA)

Preț Preț Taxa de Pret Preț Taxa de plată Preț de vânzare Preț vânzare Taxa de
vânzare vânza plată la vânzare vânzare la buget (fără taxă) (cu taxă) plată la
(fără re (cu buget (fără (cu buget
taxă) taxă) taxă) taxă)

Producător 2000 2000 n.a. 2000 2200 200 2000 2200 200

Distribuitor 3000 3000 n.a. 3000 3300 100 (300-200) 3200 (3000+200) 3520 320
(3200+320)

Vânzător 4000 4000 400 4000 4400 100 (400 - 300) 4520 4972 452
(4000+320+200) (4520+452)

Total 400 400 972

În exemplul din tabelul 1, s-a luat în considerare principiul neutralității taxei, în sensul că fiecare
participant la circuitul economic să înregistreze aceeași marjă brută de 1000 u.m., taxa de consum
calculându-se corespunzător.

În cazul TVA, distribuitorul plătește producătorului suma de 2200 EUR (2000 EUR contravaloarea
bunurilor și 200 EUR TVA). El știe că poate deduce cei 200 EUR reprezentând TVA din TVA pe care o va
încasa de la vânzător atunci când vinde bunurile mai departe. Ca atare, el își pune un adaos de 1000 EUR
la cei 2000 EUR plătiți producătorului, ajungând la un preț de livrare de 3000 EUR, la care ulterior aplică
TVA în cotă de 10%, respectiv 300 de EUR. El încasează de la vânzător 3300 EUR, din care 1000 EUR
reprezintă adaosul lui, iar 300 reprezintă TVA colectată (diferența de 2000 EUR reprezentând prețul fără
taxă plătit producătorului) . Cum el a plătit către producător 2200 EUR, din care 200 EUR TVA cu drept de
deducere, distribuitorul are de plată la buget diferența dintre ce a încasat drept TVA (300 EUR) și ce a
plătit drept TVA (200 EUR), respectiv 100 EUR. Practic din cei 1100 EUR cash-flow net rezultat din
tranzacție (3300 – 2200), 1000 EUR reprezintă marja sa comercială, iar 100 EUR reprezintă TVA de plată
către buget.

În cazul impozitului multistadial cumulativ, distribuitorul plătește producătorului suma de 2200

EUR (2000 EUR contravaloarea bunurilor și 200 EUR taxa). El știe că NU POATE deduce cei 200 EUR
reprezentând taxa de consum din taxa pe care o va încasa de la vânzător atunci când vinde bunurile mai

2
departe. Ca atare, el își pune un adaos de 1000 EUR la cei 2200 EUR plătiți producătorului, ajungând la un
preț de livrare de 3200 EUR, la care ulterior aplică taxa de consum în cotă de 10%, respectiv 320 de EUR.
El încasează de la vânzător 3520 EUR (3200+320), din care 1000 EUR reprezintă adaosul lui, iar 520
reprezintă taxa de consum colectată (diferența de 2000 EUR reprezentând prețul fără taxă plătit
producătorului). Cum el a plătit către producător 2200 EUR,din care 200 EUR taxa de consum FĂRĂ drept
de deducere, distribuitorul are de plată la buget ceea ce a încasat drept taxă atunci când a vândut către
vânzător, 520 EUR. Practic din cei 1320 EUR cash-flow net rezultat din tranzacție (3520 – 2200), 1000 EUR
reprezintă marja sa comercială, iar 320 EUR reprezintă taxă de plată către buget.

În cazul taxei pe vânzări (sales tax) aplicate în SUA, lucrurile sunt mult mai simple, în sensul că
bunurile circulă fără taxă până în momentul vânzării lor către consumatorul final, moment în care se aplică
o taxă pe vânzări. În exemplul nostru, distribuitorul cumpără bunuri cu 1000 USD, le vinde cu 2000 USD,
asigurându-și aceeași marjă de 1000 USD, dar fără nicio obligație fiscală.

În prezent, majoritatea ţărilor lumii au renunţat la taxa unistadială pe vânzări în favoarea taxei pe
valoarea adăugată, singura excepţie notabilă fiind reprezentată de S.U.A.

Cerință: Comentați avantajele și dezavantajele fiecărei variante de impozitare a consumului.

Se observă faptul că impozitarea consumului în varianta taxei pe valoarea adăugată înlătură

dezavantajul impunerii unui singur stadiu al circuitului economic, păstrând la acelaşi nivel cuantumul taxei
prelevate la buget (indiferent de numărul verigilor comerciale). Practic, TVA înlătură deficienţele majore
ale celorlalte două variante de taxare a consumului, păstrând doar avantajele acestora, acest lucru fiind
posibil datorită deducerilor şi plăţilor fracţionate. Totodată, TVA asigură neutralitatea impunerii, întrucât
nu afectează costurile de producţie. Impactul asupra întreprinderilor se concretizează mai ales la nivelul
trezoreriei acestora şi se datorează în principal termenelor de încasare sau de plată a facturilor. Datorită
faptul că exigibilitatea TVA intervine la data emiterii facturilor şi nu la data plăţii/încasării acestora, creşte
preocuparea întreprinderilor pentru încasarea la timp a acestora, având consecinţe pozitive și asupra
accelerării fluxurilor monetare din economie. Totuși, pentru micile afaceri (cu cifră de afaceri sub un
anumit nivel) există și varianta plății TVA la momentul încasării și nu la momentul facturării.

Aceste avantaje ale taxei pe valoarea adăugată se manifestă doar dacă evidenţa şi administrarea
fiscală a acestui impozit se face în condiţii ridicate de eficienţă care să nu lase loc fraudei fiscale. Din acest

3
punct de vedere, evidenţa fiscală este relativ complexă, întrucât trebuie să permită evidenţierea taxei
plătite, cât şi a celei încasate, la toate nivelurile circuitului economic (producţie, circulaţie, consum). Deşi
antrenează costuri sporite din partea agenţilor economici, o evidenţă strictă permite un control fiscal
riguros, ce permite identificarea cu eficienţă ridicată a tentativelor de evaziune fiscală (datorită
posibilităţii de efectuare a controlului încrucişat).

4.2. Elementele tehnice ale TVA

Ca elemente tehnice, TVA prezintă, pe lângă elementele tehnice comune tuturor impozitelor și o
serie de elemente specifice ce apar datorită caracterului său de impozit indirect.

Subiectul impunerii este reprezentat de persoanele impozabile ce desfăşoară, într-o manieră

independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități.
Cu alte cuvinte, subiecți ai impunerii pot fi atât persoanele fizice, cât și persoanele juridice.

Activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de

servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De
asemenea constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul
obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În general, instituţiile publice, care prin natura lor derulează activități în domeniul social-cultural,
administrativ, al apărării naţionale sau al justiţiei, nu sunt considerate persoane impozabile pentru
activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice, cu excepția acelor activități care ar
produce distorsiuni concurențiale dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile. Mai
mult, în situaţia când instituţiile publice desfăşoară activităţi economice sau asimilate acestora, ele devin
persoane impozabile, având obligaţia de a plăti taxa pe valoarea adăugată.

Angajații sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau
prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce privește condițiile
de muncă, remunerarea sau alte obligații ale angajatorului nu sunt considerate personae impozabile.

Indiferent de natura persoanei (fizică sau juridică), pentru a deveni subiect impozabil, acesta
trebuie să solicite organului fiscal înregistrarea ca subiect plătitor de TVA, lucru care se trebuie efectuat

4
în mod obligatoriu în momentul în care afacerile derulate depășesc un anumit plafon stabilit prin lege.
Până atunci, persoanele fizice sau juridice pot deveni plătitori de TVA pe baza opțiunii individuale.

Cerință: Care din cele 2 ipostaze (plătitor/neplătitor de TVA) este mai avantajoasă pentru contribuabil. Comentați.

Obiectul impunerii poate fi definit generic ca orice livrare de bunuri sau prestare de servicii
realizate de către o persoană impozabilă în baza unei activităţi economice. Livrarea de bunuri trebuie
interpretată în sensul transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar, iar prestarea de
servicii este considerată orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri. Operațiunile din sfera de
aplicare a TVA sunt considerate generic următoarele: livrarea de bunuri, prestarea de servicii, importul de
bunuri, achizițiile intracomunitare, precum și alte operațiuni asimilate prin lege livrărilor de bunuri și
prestărilor de servicii.

Locul operațiunii este un element tehnic specific TVA cu importanță deosebită în ceea ce privește
jurisdicția fiscală care are dreptul la încasarea taxei. Fiind vorba de livrări de bunuri și prestări de servicii,
adesea există dificultăți în localizarea operațiunilor taxabile. Ca regulă generală, locul taxării trebuie
abordat diferit, după cum avem de a face cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. În cazul livrărilor
de bunuri, aprecierea asupra locului operațiunii se face în raport cu transportul bunurilor. Astfel, pentru
livrarea de bunuri fără transport, locul operațiunii este considerat locul unde sunt situate bunurile în
momentul în care sunt puse la dispoziția clientului, în timp ce pentru livrarea de bunuri cu transport locul
operațiunii este considerat locul în care sunt situate bunurile în momentul începerii transportului. Pentru
bunurile care necesită instalare, locul operațiunii este considerat locul unde se efectuează instalarea sau
montajul, de către furnizor ori de către altă persoană în numele furnizorului. În cazul prestărilor de servcii,
locul operațiunii se identifică în raport cu calitatea beneficiarului (persoană impozabilă sau persoană
neimpozabilă). Astfel dacă serviciile sunt prestate către o persoană impozabilă, locul operațiunii este locul
unde clientul este stabilit, conform principiului destinației, iar dacă serviciile sunt prestate către o
persoană neimpozabilă, locul operațiunii este locul unde furnizorul este stabilit

Baza de impozitare este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care
urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii, inclusiv
subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni. Baza de impozitare cuprinde atât preţurile bunurilor
livrate şi tarifele serviciilor prestate, cât şi cheltuielile de transport, de asigurare, de manipulare, de

5
intermediere şi cheltuielile cu alte impozite şi taxe (accize, taxe vamale). Pentru bunurile importate, baza
de impozitare este formată din valoarea în vamă, la care se adaugă orice alte taxe, impozite şi comisioane
accesorii.

Cotele TVA sunt normale (standard) şi reduse. Există ţări care practică doar cote standard, dar şi
ţări care practică mai multe cote reduse. Cota normală se practică pentru livrările de bunuri generale,
transferul proprietăţii imobiliare (cu excepţia poate a locuinţelor sociale şi prestările de servicii. Cotele
reduse se aplică, de regulă, la produsele de strictă necesitate (alimente proaspete, medicamente, proteze
medicale, etc.), dar şi pentru cărţi şi materiale educaţionale sau pentru servicii culturale, turistice sau de
transport public. În ultimul timp, se remarcă tendinţa de a taxa cu cota redusă anumite bunuri şi servicii
ce contribuie la dezvoltarea durabilă şi creşterea calităţii vieţii: tehnologiile nepoluante, alimentele
neprelucrate, activităţile de recreere sportivă, etc. Cota zero are semnificația exonerării de la taxare a
respectivelor bunuri şi servicii fără pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente
achiziţiilor ce au servit la fabricarea bunurilor sau prestarea serviciilor respective. Este îndeosebi cazul
operațiunilor de export. Acest lucru determină rambursarea TVA din partea autorităților fiscale. În practica
fiscală, în majoritatea ţărilor, până a se ajunge la rambursare, se procedează la compensarea TVA de
recuperat cu datoriile fiscale ale contribuabililor.

Cotele de TVA practicate de țările UE sunt prezentate in tabelul nr. 2.

Tab. nr. 2. Cotele de TVA in țările UE

6
 Dreptul de deducere este un element tehnic esenţial pentru funcţionarea eficientă a
mecanismului taxei pe valoarea adăugată. Dreptul de deducere semnifică posibilitatea deducerii TVA
aferentă achiziţiilor din TVA aferentă livrărilor şi reprezintă pilonul central al mecanismului TVA. Pentru a
beneficia de dreptul de deducere, contribuabilii trebuie să îndeplinească o serie de condiţii:

- achiziţiile pentru care se acordă dreptul de deducere să servească realizării de operaţiuni (livrări)
taxabile cu cota normală, redusă sau zero, care dau drept de deducere;

- contribuabilul trebuie să fie înregistrat ca plătitor de TVA;

- deducerea se face la nivelul sumelor din facturi (necesitatea unei evidenţe riguroase).

Dificultatea principală în stabilirea dreptului de deducere apare în situaţia când întreprinderea

foloseşte achiziţiile (materii prime, materiale, echipamente, etc.) atât pentru realizarea unor operaţiuni
ce au drept de deducere, cât şi pentru operaţiuni fără drept de deducere. În această situaţie, dreptul de
deducere a TVA aferentă achiziţiilor nu poate fi acordat pentru întreaga sumă, ci doar proporţional cu
ponderea operaţiunilor cu drept de deducere în operaţiunile totale efectuate de către firmă. Deducerea
nu se efectuează punctual, pentru fiecare operaţiune, ci global la nivelul operaţiunilor din perioada fiscală
(ce va fi detaliată mai jos).

Astfel, în condiţiile în care întreprinderea achiziţionează materii prime şi materiale în vederea

realizării de bunuri sau prestării de servicii scutite de TVA, fără drept de deducere, ea nu are dreptul de a
deduce TVA aferentă achiziţiilor. Neputând beneficia de dreptul de deducere, întreprinderea nu are altă
soluţie decât de a include TVA aferentă achiziţiilor pe costuri şi, în această situaţie, ea este cea care suportă
TVA şi nu consumatorul final. Fenomenul poartă denumirea de remanenţa TVA şi are drept consecinţă
diminuarea rezultatelor financiare ale întreprinderii.

Situaţiile în care întreprinderea realizează doar operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere
sunt rare. În general, majoritatea înterprinderilor realizează operaţiuni impozabile, iar atunci când
desfăşoară şi operaţiuni scutite fără drept de deducere, acestea reprezintă doar o parte din totalul
operaţiunilor. Pentru a determina TVA deductibilă aferentă operaţiunilor care au drept de deducere se
foloseşte prorata TVA care poate fi determinată astfel:

Operatiuni _ cu _ drept _ de _ deducere

prorataTVA  x100
Operatiuni _ totale

TVA deductibilă efectiv = prorata TVA x TVA deductibilă

7
 Ca atare, doar diferenţa între TVA deductibilă şi TVA deductibilă efectiv este suportată de către
întreprindere prin includerea pe costuri. Această situaţie se întâlneşte doar când prorata TVA înregistrează
un nivel mai mic de 100%.

Deşi formula proratei este, în principiu aceeaşi pentru toate jurisdicţiile fiscale, există diferenţe în
ceea ce priveşte perioada de referinţă din care se preiau datele utilizate în formulă. Întreprinderile din
statele membre ale UE utilizează o prorată provizorie, pe baza datelor din anul precedent sau după
previziunile proprii pentru anul curent, urmând ca la sfârşitul anului să efectueze regularizările, după ce,
în prealabil, au calculat prorata definitivă. În alte ţări, întreprinderile calculează prorata efectivă în
momentul exercitării dreptului de deducere, de regulă, în luna următoare celei în care au fost realizate
operaţiunile impozabile. În acest caz, calculul proratei se face prin raportare la operaţiunile unei luni
calendaristice.

Perioada fiscală este, de regulă, luna calendaristică. Ea poate însă varia de la ţară la ţară, dar şi în
interiorul aceleiaşi ţări. Se întâlnesc şi perioade fiscale ce se întind pe durata a două luni, a unui trimestru,
a unui semestru şi chiar şi a unui an. De regulă, întreprinderile mici şi mijlocii, cu un nivel al cifrei de afaceri
situat sub un anumit nivel, beneficiază de perioade fiscale mai lungi, lucru ce le conferă anumite facilităţi
din perspectiva gestiunii cash-flow-urilor şi a costurilor de evidenţiere şi raportare către autorităţile
fiscale. Perioadele mai scurte „tind să fie utilizate în ţările în curs de dezvoltare”1. De obicei, ţările în care
perioada fiscală standard este mai mare de o lună, acordă posibilitatea contribuabililor de a opta pentru
perioada fiscală de o lună, sau îi pot obliga să o facă, dacă autorităţile fiscale consideră potrivit acest lucru
(de regulă bazat pe istoricul relaţiilor cu bugetele publice). Perioada fiscală de o lună este avantajoasă
pentru întreprinderile care fac livrări la export în mod regulat, acestea putând beneficia, în aceste condiţii,
de rambursarea lunară a TVA aferentă achiziţiilor. În Africa de Sud, perioada fiscală standard este de două
luni2.

În România, perioada fiscală standard este de o lună, dar, în anumite situaţii poate fi şi de trei luni
(cifra de afaceri ajustată sub 100.000 euro)3. Mai rar întâlnită, perioada fiscală de şase luni este aplicată
contribuabililor din sectorul agricol, în general, celor cu o cifră de afaceri sub un anumit nivel (Africa de
Sud)4. Perioada fiscală de un an poate fi aleasă de contribuabilii cu cifră de afaceri sub un anumit prag,
care, deşi nu sunt obligaţi să se înregistreze ca plătitori de TVA, aleg să facă acest lucru (Marea Britanie,

1 Schenk, A., Oldman, O. – Value Added Tax, A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 237;
2 Schenk, A., Oldman, O. – Value Added Tax, A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 238;
3 Codul fiscal, art. 322, alin.2;
4 Schenk, A., Oldman, O. – Value Added Tax, A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 238;

8
unde contribuabilii sunt obligaţi să efectueze pe parcursul anului un număr de nouă plăţi anticipate,
urmând ca regularizarea să se facă după definitivarea situaţiilor financiar-contabile)5. În scopul diminuării
costurilor administrative, autorităţile fiscale limitează, de obicei, posibilitatea contribuabililor de a-şi
schimba frecvent perioada fiscală de raportare şi plată.

Termenul de plată a taxei pe valoarea adăugată este corelat cu perioada fiscală, fiind plasat, de
regulă, în ultima decadă a lunii ce urmează imediat după expirarea perioadei fiscale.

4.3. TVA în Uniunea Europeană

Veniturile din TVA reprezintă o sursă importantă de alimentare a bugetului UE (aprox. 13,2% în
2015). Pentru a asigura un tratament armonizat pe teritoriul întregii UE, toate statele membre ale Uniunii
sunt obligate să instituie TVA în acord cu principiile şi regulile generale convenite la nivel european
(harmonized VAT).

Aceste principii şi reguli se regăsesc în Directiva 2006/112/EC, ce a intrat în vigoare începând cu 1

ianuarie 2007, înlocuind Directiva a şasea din 1977. Nu există cote de TVA stabilite pentru fiecare ţară, ci
doar o cotă minimă (normală) de 15%, ce a fost valabilă până la 31 decembrie 2010. În mod practic, statele
membre practică cote situate în intervalul 15% – 25% (cu excepția Ungariei ce are o cotă de 27%), multe
dintre ele instituind şi una sau două rate reduse de minim 5%. Având în vedere că este vorba de piaţa
europeană unică, teritorialitatea TVA depăşeşte graniţele statelor membre, extinzându-se la spaţiul fiscal
al UE (reglementat prin Directivă). În acest sens, a fost creat sistemul VIES (VAT Information Exchange
System) ce facilitează urmărirea fluxurilor TVA la nivel european.

În prezent, în Uniunea Europeană se practică aşa-numitul sistem tranzitoriu, bazat pe coexistenţa

principiului destinaţiei şi a principiului originii în impozitarea operaţiunilor cuprinse în sfera de aplicare a
TVA. Sistemul tranzitoriu se bazează pe principiul originii, atunci când livrarea se face către persoane
neimpozabile, de cele mai multe ori, consumatorii finali (cu excepţia livrărilor de mijloace de transport noi
şi a vânzărilor la distanţă). Acest lucru înseamnă că TVA este încasată la bugetul ţarii unde furnizorul sau
prestatorul îşi desfăşoară activitatea, consumatorul final nemaiplătind impozit în ţara de rezidenţă. Atunci
când livrarea se face către o persoană impozabilă, se aplică principiul destinaţiei, TVA fiind încasată la
bugetul unde îşi are sediul cumpărătorul, cel care utilizează bunul. Această dualitate a fost determinată

5 Schenk, A., Oldman, O. – Value Added Tax, A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 238;

9
de eşecul trecerii generalizate la principiul originii în determinarea jurisdicţiei de taxare, eşec determinat
de dificultatea implementării unui mecanism care să asigure redistribuirea TVA între statele membre în
funcţie de provenienţa bunurilor şi serviciilor consumate. Principiul originii este dificil de aplicat la
tranzaţiile între persoane impozabile, întrucât colectarea TVA se face în ţara de unde provine bunul livrat,
iar ulterior are loc transferarea către statul unde se consumă efectiv bunul. Decontările se fac lunar, pe
baza soldurilor reflectate de sistemul informaţional comun. Deşi dificil de pus în practică, un asemenea
mecanism oferă avantajul că nu generează aşa numitele rupturi în lanţul deducerilor, atunci când bunurile
traversează graniţele statelor membre, facilitându-se crearea unei pieţe unice în deplinul sens al
termenului.

4.4. Calculul TVA

În principiu, toate persoanele impozabile care desfășoară activități economice din sfera de
cuprindere a TVA trebuie să plătească taxa. Pentru acest lucru, persoanele impozabile trebuie să se
înregistreze ca plătitori de TVA la autoritățile fiscale. Procedura de înregistrare este opțională pentru
întreprinderile mici, cu cifra de afaceri sub un anumit nivel ce variază de la țară la țară, însă obligatorie
odată ce acest nivel este depășit. Statutul de plătitor de TVA conferă posibilitatea de a factura TVA pentru
bunurile livrate sau serviciile prestate, precum și dreptul de deduce TVA aferentă achizițiilor făcute în
scopul realizării de operațiuni cu drept de deducere. Neplătitorul de TVA nu poate factura TVA pentru
livrări sau prestări, neavând nici dreptul de a deduce TVA aferentă achizițiilor.

Cerință: Cum apreciați că este mai avantajos pentru o companie: să fie plătitoare sau neplătitoare de TVA?

Nu trebuie pierdut din vedere că TVA este un impozit neutru, neafectând rezultatele financiare
ale companiei. Întreprinderile doar colectează taxa de la clienți și după deducerea taxei plătite pentru
achiziții, plătesc diferența către buget. O exemplificare a impactului pe care statutul de plătitor/neplătitor
de TVA este prezentată în figurile următoare:

10
 materii prime 1000 produse finite 2000
lei lei
Întreprinderea Întreprinderea Întreprinderea
A B C

plătitor de TVA plătitor de TVA plătitor de TVA

1000 lei + 190 lei TVA 2000 lei + 380 lei TVA

TVAc = 190
TVAd = 190 TVAc = 380
TVAd = 380
TVAp = 380 – 190 = 190 lei

Marja bruta = 2000-1000 = 1000 Din TVA colectată

lei întreprinderea deduce
TVA aferentă achiziţiilor

Fig. nr. 1. Fluxurile financiare privind TVA în cazul întreprinderii plătitoare de TVA (B)

materii prime 1000 produse finite 2000

lei lei
Întreprinderea A Întreprinderea B Întreprinderea C

plătitor de TVA neplătitor de plătitor de TVA

TVA
1000 lei + 190 lei TVA 2000 lei + 0 lei TVA

TVAc = 190 TVAd = 190 TVAc =0 TVAd = 0

Situaţia fluxurilor privind fără drept de deducere Din TVA colectată întreprinderea
TVA nu se schimbă nu deduce TVA aferentă
suma se trece pe cheltuieli achiziţiilor, ceea ce poate
determina creşterea cuantumului
TVAp =0 lei TVA de plată la buget
Marja brută = 2000-1000-190 = 810 lei (produse finite livrate la
pretul final de 2000 de lei)

Fig. nr. 2. Fluxurile financiare privind TVA în cazul întreprinderii neplătitoare de TVA (B)

Din cele două figuri se poate identifica incidenţa statutului adoptat de întreprindere asupra
fluxurilor financiare referitoare la TVA. Dacă în primul caz (plătitor de TVA), nu se produc rupturi în lanţul
deducerilor, întreprinderea B încasând şi plătind TVA la valoarea bunurilor livrate respectiv achiziţionate,
în cel de-al doilea caz (neplătitor de TVA), întreprinderea B nu mai încasează TVA pentru bunurile livrate
(TVAc=0), dar plăteşte TVA pentru achiziţii, pe care însă nu o poate deduce (recupera de la buget). Ca
atare, întreprinderea neplătitoare de TVA va suporta această sumă, trecând-o pe cheltuieli, ceea ce va
diminua marja brută din vânzări (comparativ cu prima situaţie), în ipoteza în care bunurile vor fi livrate la
acelaşi preţ în ambele variante. Incidenţa statutului de plătitor/neplătitor de TVA se transmite şi în aval
către întreprinderea C (beneficiară), care, în primul caz, poate deduce TVA aferentă achiziţiilor, iar, în cel

11
de-al doilea nu plăteşte TVA pentru achiziţii, dar va colecta TVA pentru livrări, ceea ce poate avea drept
efect creşterea cuantumului TVA de plată către bugetul statului. O asemenea situaţie poate fi favorabilă
pentru întreprinderea C, deoarece are loc o sporire a resurselor atrase prin intermediul taxei. Aceste
raţionamente sunt valabile doar în cazul în care întreprinderea B decide să internalizeze pierderea cauzată
de inexistenţa dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor, livrând produsele la acelaşi preţ, ca şi în
cazul în care ar fi fost plătitor de TVA, respectiv 2000 de u.m. Cel mai adesea însă, în practică,
întreprinderea neplătitoare de TVA procedează la majorarea preţului de livrare la un nivel care să-i
acopere cel puţin pierderea suferită prin nededucerea TVA pentru intrări (190 u.m.). Procedând într-o
asemenea manieră, întreprinderea C va fi pusă în situaţia achitării unui preţ mai ridicat, care îi va diminua
marja brută din vânzări. Din acest motiv, întreprinderile aflate în situaţii similare cu întreprinderea C vor
evita efectuarea de achiziţii de la întreprinderi neplătitoare de TVA. În situaţia în care întreprinderea B
face livrări către consumatorii finali, care oricum nu au posibilitatea deducerii TVA, ele pot majora preţul
cu orice sumă aflată în intervalul (190 – 380), caz în care îşi conservă sau chiar îşi sporesc marja din vânzări,
în condiţiile menţinerii preţului sub cel rezultat din aplicarea TVA la contravaloarea livrărilor (2.000 +
19%*2.000 = 2.380 u.m.). Cu alte cuvinte, întreprinderile mici şi mijlocii care îndeplinesc condiţiile pentru
încadrarea în regimul special aplicat acestora, vor prefera statutul de neplătitor de TVA, în situaţia în care
principalii clienţi sunt persoane fizice. De asemenea, în fundamentarea deciziei, trebuie ţinut cont şi de
cuantumul cheltuielilor iniţiale, mai ales a celor privind activele imobilizate; dacă acestea sunt la un nivel
ridicat, este preferabil adoptarea statului de plătitor de TVA, întrucât acesta permite deducerea TVA
aferentă achiziţiilor de active.

Cerință: Ce ați alege dacă ați avea o mică afacere prin care vindeți bunuri artizanale către clienți persoane

fizice (persoane neimpozabile): statut de plătitor de TVA sau statut de neplătitor de TVA?

Cerință: Dar dacă ați avea o mică afacere prin care vindeți bunuri artizanale către clienți persoane juridice

(persoane impozbile)

De asemenea, statutul de plătitor de TVA este obligatoriu pentru întreprinderile care doresc să
aplice anumite măsuri de simplificare a evidenţei şi plăţii TVA, precum taxarea inversă. O asemenea
modalitate de simplificare determină eliminarea fluxurilor financiare reprezentând TVA între furnizori şi
beneficiari, contribuind la accelerarea acestora. Furnizorii si beneficiarii evidenţiază taxa pe valoarea
adăugata aferenta acestor livrări, respectiv achiziţii, in jurnalele de vânzări si de cumpărări concomitent si

12
o înscriu in decontul de taxa pe valoarea adăugată, atât ca taxa colectată, cat si ca taxa deductibilă, fără a
avea loc plăţi efective între cele doua unităţi in ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată. Practic, are
loc ceea ce se numeşte „autolichidarea” TVA, între furnizorii şi beneficiarii implicaţi în asemenea
tranzacţii, cuantumul încasărilor către buget pe ansamblul circuitului economic rămânând neschimbat,
după cum se vede în figurile următoare:

TAXAREA NORMALA

Bunuri 1000 lei

Furnizor Beneficiar
Plata 1000 + 190 TVA

SITUATIA TVA INAINTE DE VANZARE SITUATIA TVA INAINTE DE RECEPTIE

TVA d = 380 TVAc= 570 TVA d = 950 TVAc= 1330

SITUATIA TVA DUPA VANZARE SITUATIA TVA DUPA RECEPTIE

TVA d = 380 TVAc= 570 +190 = 760 lei TVA d = 950+190 = 1140 lei TVAc= 1330

TVA p= 760 - 380 = 380 lei TVA p= 1330 – 1140 = 190 lei

Ambii platesc la bugetul statului : Furnizorul =380 lei / Beneficiarul = 190 lei Total=570

Fig. nr. 3. Fluxurile financiare în situaţia taxării normale

TAXAREA INVERSA
Bunuri 1000 lei Beneficiar
Furnizor Plata 1000 FARA TVA

SITUATIA TVA INAINTE DE VANZARE SITUATIA TVA INAINTE DE RECEPTIE

TVA d = 380 TVAc= 570 TVA d = 950 TVAc= 1330

SITUATIA TVA DUPA VANZARE SITUATIA TVA DUPA RECEPTIE

TVA d = 380 TVAc= 570 TVA d = 950+190 =1140 lei TVAc= 1330+190 = 1520

(deoarece nu s-a colectat TVA )

TVA p= 1520 - 1140 = 380 lei

TVA p= 570 - 380 = 190 lei

Ambii platesc la bugetul statului : Furnizorul =190 lei / Beneficiarul = 380 lei Total=570

Fig. nr. 4. Fluxurile financiare în situaţia taxării inverse

13
Un exemplu complet privind calculul TVA este prezentat în rândurile următoare:

0.1 Cota normala de TVA 20%

0.2 Cota redusa de TVA 10%
Operațiuni TVA
1.1 Achizitii materii prime taxabile cu cota normala 100,000 20,000
1.2 Achizitii birotica de la un neplatitor de TVA 20,000 0
1.3 Achizitii consumabile taxabile cu cota redusa 30,000 3,000
1.4 Achizitii intracomunitare taxabile cu cota normala 90,000 18,000
1.5 Achizitii reprezentând importuri din China taxabile cu cota normala 80,000 16,000

2.1 Livrari produse finite taxabile cu cota normala 300,000 60,000

2.2 Livrari produse finite taxabile cu cota redusa 40,000 4,000
2.3 Livrari produse finite scutite făra drept de deducere 50,000 0
2.4 Livrari intracomunitare (taxare inversă) 100,000 0
2.5 Livrari la export in China (cota 0) 120,000 0

3.1 Total TVA aferentă achizitiilor (input) (rd.1.1+1.2+1.3+1.4+1.5) 57,000

3.2 TVA cu drept de deducere (rd.1.1+1.3+1.4+1.5) 57,000
3.3 TVA colectata corespunzator livrarilor efectuate (output) (rd.2.1+2.2+2.3+2.4+2.5) 64,000
3.4 TVA colectata inregistrata datorita achizitiilor intracomunitare (taxare inversa) (rd.1.4) 18,000
3.5 Total TVA colectata inregistrata (rd.3.3+3.4) 82,000
Prorata TVA (ponderea livrarilor cu drept de deducere in total livrari)
3.6 (rd.2.1+2.2+2.4+2.5)/(rd.2.1+2.2+2.3+2.4+2.5) 0.92
3.7 TVA efectiv deductibilă (rd.3.6*3.2) 52,328
3.8 TVA de plata (rd.3.5-3.7) 29,672
3.9 TVA deductibilă trecută pe cheltuieli (rd.3.2-3.7) 4,672

Cerință: Recalculați TVA de plată în urmatoarele condiții:

a) rd.1.2 Achiziții birotica de la un plătitor de TVA taxabila cu cota normală;

b) rd.2.3. Livrari produse finite cu drept de deducere

14
 4.5. Scurtă prezentare a taxelor vamale

Taxele vamale reprezintă o altă formă a impozitelor indirecte care se practică în legătură cu
comerțul de mărfuri. În practica fiscală actuală, taxale vamale se practică în comerțul exterior, cunoscând
trei forme de manifestare: taxe vamale de export, taxe vamale de tranzit și taxe vamale de import. Taxele
vamale se numără printre cele mai vechi forme de impozite, ele practicându-se încă din antichitate. În
Roma antică, primele forme de impozit au fost taxele vamale cunoscute sub numele de portoria. Ele erau
taxe ce se practicau îm comerțul dintre state și provincii, dar și în interiorul provinciilor (taxe vamale
interne). În prezent, taxele vamale interne nu se mai practică. Mai mult, globalizarea relațiilor economice,
crearea de uniuni vamale regionale (EU, ASEAN, NAFTA, etc.) și proliferarea acordurilor comerciale sub
auspiciile Organizației Mondiale a Comerțului au determinat restângerea fără precedent a taxelor vamale
externe, astfel încât ele reprezintă doar resurse marginale în ansamblul resurselor bugetare naționale.
Mai mult, taxele vamale sunt practicate la comerțul cu bunuri, serviciile fiind de regulă excluse din sfera
taxelor vamale.Scopul pentru care se percep taxe vamale este pe de parte de procura resurse financiare
la bugetul statului (scop financiar), iar pe de altă parte de a proteja industriile autohtone (scop
protecționist).

Taxele vamale de export sunt practicate extrem de rar, fiind motivate mai ales de dorința
guvernelor de a stopa exportul de materii prime pentru a încuraja prelucrarea lor în interiorul țării și
exportul ulterior a unor produse cu grad ridicat de prelucrare care au valoarea adăgată mai mare (ex: taxe
vamale la exportul cherestelei în vederea stimulării producției și exportului de mobilă, taxe vamale la
exportul trestiei de zahăr în vederea stimulării producției și exportului de zahăr,etc.)

Taxele vamale de tranzit se instituie pe produsele care, pentru a ajunge în țara de destinație,
tranzitează teritoriile altor țări ce percep taxe vamale pentru a acorda dreptul de tranzit. Ele nu se mai
practică în prezent decât foarte rar. Există totuși situații pe plan regional care deși nu presupun încasarea
de taxe vamale senso stricto, echivalează cu perceperea de taxe vamale pentru dreptul de tranzit (ex:
transportul de gaze naturale prin conducte ce tranzitează mai multe țări până la destinația finală).

Cerință: Justificați perceperea de taxe pentru transportul de gaze prin conductele ce tranzitează anumite țări. Prin ce
diferă acest tip de tranzit, față de tranzitul rutier sau feroviar?

15
 Taxele vamale de import sunt cele care se practică cel mai des în condițiile actuale. Țările care fac
parte din uniuni vamale nu percep taxe vamale pentru operațiunile derulate între țările membre, ci doar
pentru operațiunile cu țările din afara uniunii. Totuși, țările care nu fac parte din uniuni vamale pot încheie
acorduri comerciale cu uniunile vamale, prin care obțin reduceri sau chiar scutiri de taxe vamale în
comerțul reciproc.

După modul de calcul, taxele vamale se împart în:

 taxe vamale ad valorem care se calculează prin aplicarea unor cote procentuale la valoarea
produselor ce fac obiectul actului de comerț
 taxe vamale specifice ce sunt exprimate ca sumă fixă pe unitatea de produs
 taxe vamale mixte ce sunt o combinație a taxelor ad valorem si a celor specifice.

Elementele tehnice ale taxelor vamale de import

Subiectul este reprezentat de titularul operațiunii de import (persoana care apareca beneficier pe
factura externă). Întrucât partea covârșitoare a operațiunilor de import este efectuată de persoane
juridice, întreprinderi de cele mai multe ori, subiectul este întreprinderea care efectueză operațiuni de
import. Persoanele fizice devin subiect impozabil doar pentru operațiuni de import ce depășesc anumite
limite cantitative (exprimate în unități fizice: kg., litri, bucăți, etc.) sau valorice (exprimate în unități
monetare) stabilite prin legile fiecărei țări.

Obiectul este reprezentat de bunurile care fac obiectul operațiunilor de import. Anumite bunuri
pot fi scutite în baza unor acorduri comerciale.

Baza de calcul diferă după cum avem de a face cu taxe vamale specifice sau ad valorem. În cazul
taxelor vamale specifice, baza de calcul este reprezentată de cantitatea de bunuri importată. În cazul
taxelor vamale ad valorem, baza de calcul este reprezentată fie de doar de valoarea intrinsecă a bunurilor
importate (FOB – free on board), mai rar, fie de valoarea în vamă ce cuprinde valoarea intrinsecă a
bunurilor la care se adaugă cheltuielile de transport pe parcurs extern, cheltuielile de încărcare,
descărcare, manipulare până la frontieră și costul asigurării pe parcurs extern (CIF – cost, insurance,
freight). Această ultimă variantă este varianta care se practică de cele mai multe țări, membre ale
Organizației Mondiale a Comerțului (OMC), inclusiv de țările UE.

Cotele de taxe pot fi specifice (sume fixe pe produs), ad valorem (cote procentuale aplicate la baza
de calcul) sau mixte (combinație a celor două).

16
 În cazul taxelor vamale nu se poate vorbi de perioadă fiscală ca element tehnic specific precum în
cazul impozitului pe venit, impozitului pe profit sau taxei pe valoarea adăugată, întrucât nu este vorba de
un impozit legat de o activitate curentă (activity triggered tax) ce se defășoară cu regularitate pe o anumită
perioadă de timp, ci de un impozit generat de unanumit eveniment (importul de bunuri – event triggered
tax).

Termenul de plată este generat de momentul în care bunurile sunt declarate la autoritățile
vamale. Ca regulă generală, importatorul nu poate dispune de bunuri (autoritățile vamale nu acordă
liberul de vamă) decât după ce plătește obligațiile fiscale în vamă, care pe lângă taxele vamale mai pot
include accize, TVA și alte comisioane vamale. O dată finalizate operațiunile vamale, autoritățile vamale
informează importatorul asupra obligațiilor fiscale, moment din care acesta are la dispoziție 10 zile pentru
a face plata obligațiilor fiscale. Autoritățile vamale pot accepta garanţii vamale sub forma depozitului
bănesc sau angajamentului scris al unui garant, ce poate fi şi o bancă. Prin regulamentul vamal se pot
admite constituirea de garanţii şi sub formă ipotecii, cesiunii de creanţe sau răspunderi contractuale
solidare. Ca facilități la plată, autoritățile vamale pot dispune amânarea plăţii taxelor vamale pe perioade
scurte (de regulă până la 30 de zile).

La nivelul UE, taxele vamale sunt reglementate de Codul Vamal Comunitar - Union Customs Code
(Regulation (EU) No 952/2013. Taxele vamale reprezintă o sursă importantă de venituri pentru bugetul
UE (aprox. 13,6% în 2015).

Studiu de caz

O întreprindere din UE achiziționează un autoturism cu capacitate cilindrică peste 3000 cmc din SUA, pentru care
trebuie să plătească taxe vamale, accize si TVA. Care sunt obligațiile fiscale ale întreprinderii în vamă?

1 Preţul extern conform facturii (USD) 32000

2 Cursul valutar USD/EUR 0.90
3 Cheltuieli de transport pe parcurs extern 1000
4 Cheltuieli de asigurare 1000
5 Valoarea in vama (USD) (rd.1+2+3) 34000
6 Valoarea in vama (EUR) (rd.5*2) 30600
7 Cotă procentuala taxa vamala 10%
8 Cuantum taxa vamala (rd.7*rd.6) 3060

17
 9 Baza de calcul pentru accize (rd.6+8) 33660
10 Cota accize 9%
11 Cuantum accize (rd.9*rd.10) 3029
12 Baza de calcul pentru TVA (rd.6+8+11) 36689
13 Cota TVA 20%
14 Cuantum TVA (rd.12*rd.13) 7338
15 Cost de achizitie (rd.6+8+11+14) 44027
16 Total obligatii fiscale în vamă (rd.8+11+14) 13427

Notă: Vezi baza de calcul pentru taxa vamală (rd. 6), accize (rd. 9), TVA (rd.12).

4.6. Scurtă prezentare a accizelor

Accizele reprezintă taxe speciale de consumaţie, ce se instituie doar asupra anumitor bunuri şi
servicii (de aici şi denumirea de taxe speciale). De regulă, bunurile şi serviciile asupra cărora se instituie
accizele (obiectul accizelor) au o cerere inelastică şi nu sunt substituibile. Din aceste motive, accizele au
un randament fiscal ridicat. Instituite iniţial în scop financiar, respectiv servind obiectivului de procurare
de resurse financiare la dispoziţia autorităţilor, în ultimele decenii, accizele au căpătat şi semnificaţia unor
pârghii financiare cu rol în influenţarea unor fenomene cu externalităţi negative în economie şi societate.
Astfel, accizele au fost instituite pentru limitarea sau combaterea efectelor negative induse de poluare
sau de consumul de bunuri dăunătoare sănătăţii. Se practică aproape generalizat accize asupra produselor
petroliere, băuturile alcoolice, tutunului sau produselor din tutun. Mai mult, o dată cu creşterea nivelului
de trai, mai ales în ţările dezvoltate, sfera bunurilor considerate de lux s-a restrâns, aşa că anumite bunuri
ce anterior erau accizate, în prezent nu mai suportă asemenea taxe (aparate electronice, aparate
electrocasnice, bunuri de agrement, etc). Accizele sunt aşezate şi asupra unor servicii, precum jocurile de
noroc sau serviciile sexuale (în jurisdicţiile unde acestea sunt legalizate). Se remarcă faptul că majoritatea
ţărilor indică punctual sfera de aplicare a accizelor, astfel încât nu există o clasificare expresă a bunurilor
şi serviciilor accizabile. Totuşi, se poate concluziona că accizele sunt aplicate cu precădere asupra:

- bunurilor ce produc externalităţi negative în economie şi societate (produse petroliere, alimente

și produse cu efecte negative asupra sănătății);

18
 - bunurilor şi serviciilor considerate „viciu” (tutun, alcool, droguri uşoare, jocuri de noroc, pariuri,
servicii sexuale, etc.);

- bunuri şi servicii de lux (blănuri, iahturi, etc.)

Cerință: Puteți găsi noi produse accizabile (care în prezent nu sunt accizabile, dar pentru care găsiți
argumente în favoarea introducerii de accize?

Sfera acestor bunuri este in continuă evoluţie. În timp ce bunurile de lux şi-au redus ponderea în
ansamblul bunurilor accizabile, aria bunurilor ce produc externalităţi negative a cunoscut o expansiune
constantă, pe fundalul creşterii consumului de combustibili şi proliferării alimentaţiei nesănătoase (mai
ales în ultimii ani), cu efecte negative asupra mediului și stării de sănătate a populației. Într-un plan mai
larg, bunurile şi serviciile considerate „viciu” pot fi și ele văzute ca bunuri ce generează externalităţi
negative, dacă luăm în considerare efectele asupra stării de sănătate a populaţiei sau asupra
infracţionalităţii, efecte a căror corectare presupune alocarea de fonduri publice semnificative. Această
dublă încadrare a unor asemenea bunuri şi servicii, justifică o „dublă taxare” a acestora, sau mai corect
spus, o taxare suplimentară. În astfel de cazuri, acciza ar putea fi aşezată la un prim nivel, ţinând seama
de externalităţile negative generate de asemenea bunuri şi servicii, iar la un al doilea nivel, ţinând cont de
caracterul de „viciu” al acestora. De altfel, acest lucru se realizează în unele ţări, printre care şi România
(vezi contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate prevăzute la titlul XI din Legea nr. 95/2006
privind reforma în domeniul sănătăţii, cunoscută în limbajul curent drept „taxa de viciu”).

O altă clasificare a bunurilor accizabile poate fi făcută în funcţie de regimul de supraveghere a

producţiei, transformării şi livrării acestora. Din acest punct de vedere avem de a face cu bunuri ce
necesită un regim special de supraveghere (alcool şi băuturi alcoolice, produse din tutuin, produse
petroliere) şi bunuri ce nu necesită un regim special de supraveghere (blănuri, bijuterii, etc.). Caracteristic
bunurilor ce necesită un regim special de supraveghere pentru producţia, transformarea şi livrarea lor
este faptul că aceste activităţi se desfăşoară doar în locaţii autorizate de organele fiscale (antrepozite
autorizate).

Accizele se pot institui în diverse faze ale circuitului economic, dar din raţiuni de eficienţă fiscală,
ele sunt aşezate, cel mai adesea, în stadiul producţiei. În acest stadiu, controlul fiscal este mult mai
eficient, aspect esenţial deoarece produsele accizabile sunt cele mai expuse actvităţilor de contrabandă,

19
lucru valabil în mod special pentru produsele ce necesită un regim special de supraveghere. În acest scop,
produsele accizabile pot fi fabricate şi livrate doar în cadrul anumitor perimetre autorizate, cunoscute sub
denumirea antreprozite fiscale autorizate. Producătorii trebuie să fie autorizaţi pentru a acţiona în calitate
de antrepozitari fiscali, iar pentru aceasta ei trebuie să respecte anumite reguli foarte stricte (constuirea
de garanţii în favoarea autorităţii fiscale, sigilii, încuietori pentru produsele accizabile, asigurarea accesului
nemijlocit al autorităţilor fiscale, sistem de evidenţă a stocurilor şi de contabilitate adecvat, etc.). Atât
timp cât bunurile se află în interiorul antrepozitului fiscal, ele nu sunt purtătoare de accize, aflându-se în
aşa-numitul regim suspensiv.

În Uniunea Europeană se practică accizele armonizate, ale căror tehnici de aşezare şi percepere
sunt stabilite la nivel european, statele membre fiind obligate să instituie reguli comune în domeniu (cu
derogări specifice pentru anumite ţări). Accizele armonizate se aplică asupra bunurilor precum: alcool şi
băuturi alcoolice, produse din tutun, produse energetice (combustibili, electricitate, gaze, etc.). Cadrul
juridic utilizat este reprezentat de Directiva CE 2008/118/EC, care de la data de 1 aprilie 2010 se aplică pe
întreg spaţiul Uniunii Europene. Legislaţia europeană fixează o serie de repere obligatorii precum: sfera
produselor accizabile şi modul de calcul al accizelor pe fiecare produs, cotele minime de accize aplicabile,
precum şi prevederi speciale pentru producţia, depozitarea şi circulaţia produselor, în diverse ţări sau
regiuni ale UE. O dată respectate aceste prevederi obligatorii, statele membre pot să dispună într-o
manieră autonomă de stabilirea efectivă a nivelului accizelor pe fiecare grupă de produse.

Accizele alimentează bugetele naționale, întocmai ca și celelate impozite și taxe discutate. Unul
din principiile de bază ce stă la baza formării și utilizării resurselor bugetare este principiul neafectării
veniturilor bugetare, care constă în faptul că toate veniturile încasate sunt utilizate pentru finanțarea
tuturor cheltuielilor statului, fără a fi permisă rezervarea anumitor venituri pentru finanțarea anumitor
cheltuieli. În consecință, nu este posibilă utilizarea resurselor provenind din accize pentru finanțarea doar
a anumitor cheltuieli (ex: banii colectați din acciza pe combustibil să fie utilizați pentru modernizarea
drumurilor publice). Rezervarea anumitor venituri în bugetul de stat pentru finanțarea unor cheltuieli
specifice prevăzute tot în bugetul de stat se face prin intermediul veniturilor/cheltuielilor cu destinație
specială, prevăzute distinct în bugetul de stat. Nu este însă cazul accizelor. Aceste sunt taxe speciale de
consumație, dar sintagma „taxe speciale” nu trebuie înțeleasă în sens bugetar ca venituri/cheltuieli cu
destinație specială, ci în sens economic prin faptul că ele nu se instituie asupra tuturor bunuri (precum
TVA, ca taxă generală de consum), ci doar asupra unor bunuri „speciale” ale căror caracteristici au fost
menționate la începutul acestui subcapitol.

20