UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI

FACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE ȘI ȘTIINȚE ECONOMICE CONSTANȚA

MASTER CONTABILITATE EXPERTIZĂ ȘI AUDIT
ANUL I, SEM 2
LECTOR UNIV. DR. BEBEŞELEA MIHAELA
CONTABILITATE MANAGERIALĂ 2

CAPITOLUL 1 ALTE METODE CLASICE DE CALCULAȚIE DE COST

1.1. Metoda tarif-oră-maşină (THM)
1.2. Metoda Georges Perrin (GP)
CAPITOLUL 2 METODE DE COST PARȚIAL
2.1. Costurile parțiale ca instrumente ale controlului de gestiune
2.2. Metoda Direct-Costing
2.2.1. Axiologia metodei
2.2.2. Indicatori specifici
2.3. Metoda costutilor directe
CAPITOLUL 3 METODE ACTUALE DE PERFECŢIONARE A CONTABILITĂŢII
MANAGERIALE
3.1. Metoda de producţie „Just in time” (JIT)
3.2. Metoda Activity Based Costing (ABC)
3.2.1. Conceptul metodei ABC
3.2.2. Exemplificare pe bază de studiu de caz
3.3. Metoda Target Costing
3.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de măsurare a performanţei
REFERINȚE BIBLIOGRAFICE
 CAPITOLUL 1
ALTE METODE CLASICE DE CALCULAȚIE DE COST

1.1. Metoda tarif-oră-maşină (THM)

1. Caracterizarea metodei THM
Metoda THM concepută şi aplicată pentru prima oară în SUA este cunoscută la noi în ţară, în
literatura de specialitate, din versiunea franceza „Taux - Heur – Machine” (THM) întrucât
lucrarea a pătruns la noi în 1965 în traducere franceză.
Apariţia acestei metode are o premiză obiectivă determinată de extinderea mecanizării şi
automatizării proceselor de producţie ca rezultat al progresului tehnic. Sporirea înzestrării
tehnice a unităţilor economice a determinat implicit creşterea într-o anumită proporţie a
cheltuielilor indirecte şi în mod special a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor.
Metoda THM are menirea de a rezolva o serie de probleme importante pentru calculaţia
costurilor cum ar fi:
- repartizarea judicioasă a cheltuielilor indirecte în costul produselor, lucrărilor sau serviciilor;
- urmărirea folosirii eficiente a capacităţilor de producţie;
- orientarea personalului tehnic, economic şi de conducere asupra locurilor de producţie a
maşinilor, generatoare de cheltuieli, care devin obiecte ale contabilităţii de gestiune;
- asigurarea folosirii judicioase a resurselor umane.
Esenţa acestei metode constă în aceea că pe prim plan în calculaţia costurilor se situează maşina
sau grupul de maşini care sunt numite centre de producţie (centru de responsabilitate) respectiv
locuri care ocazionează cheltuieli.
Tehnica specifică a acestei metode vizează stabilirea a doi indicatori sintetici legaţi de gestiune şi
anume:
- tariful (costul) oră - maşină (THM);
- costul pe unitatea de produs.
Considerând maşina ca o unitate economică fundamentală se stabileşte tariful orar de funcţionare
a acesteia ca sumă a costurilor necesare pentru funcţionarea maşinii respective sau a unui grup de
maşini dintr-o întreprindere, timp de o oră.
Tariful cuprinde toate costurile directe şi indirecte ocazionate de fabricarea unui produs,
executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu la o anumită maşină sau grup de maşini, cu
excepţia costului materialelor. Pentru calcularea costului de prelucrare a materialelor la o maşină
sau grup de maşini, se înmulţeşte THM-ul aferent acestuia cu timpul de lucru al maşinii
respective. Costul complet de prelucrare pe maşini şi locuri se determină prin adăugarea costului
materialelor la costul de prelucrare. Matematic, aceasta se exprimă prin relaţia:
Ct = (THM x t) + Chm ( 1.1 )
în care:
Ct – costul complet de prelucrare;
THM – tariful oră - maşină (costul orei maşină);
T – timpul de lucru al maşinii sau grupului de maşini exprimat în ore;
Chm – costul materialelor.
n
 Chi
i 1
THM = ( 1.2 )
t
în care:
Ch – cheltuieli de prelucrare;
T – timpul de prelucrare exprimat în ore.
Exemplu:
Considerând că un strung va funcţiona 2.200 ore într-un an, iar costurile generale aferente
funcţionării lui în această perioadă se cifrează la 88.000 lei, rezultă că parte de costuri generale a
THM-ului va fi de:
88.000
THM = = 40 lei/oră ( 1.3 )
2.200
În cazul când pentru executarea unui produs sunt necesare două ore de funcţionare a strungului
respectiv, revine un cost pe produs de 80 lei (40 lei/oră x 2 ore). Dacă salariul muncitorului de la
strungul respectiv este de 5 lei/oră, rezultă un cost direct al operaţiei de 10 lei (2 ore x 5 lei).
Costul total al operaţiei va fi de:
- salariul muncitorului direct productiv (2 ore x 5 lei) =10 lei
- costuri generale (2 ore x 40 lei) = 80 lei
TOTAL = 90 lei
90
THM este în acest caz de: = 45 lei
2
Considerând costul materiei prime de 120 lei, rezultă costul complet al produsului de 210 lei.
2. Lucrări specifice metodei THM
Etapele metodologice specifice THM sunt:
- Stabilirea centrelor de producţie;
- Determinarea efectivelor de personal şi a capacităţilor de producţie a centrelor de
activitate;
- Stabilirea bugetului operaţional;
- Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie;
- Calculul THM;
- Calculul costului unitar
Stabilirea centrelor de producţie. Prima etapă de lucrări o constituie împărţirea (decuparea)
entităţii economice în centre de producţie şi locuri de muncă. Un centru de producţie poate fi
format din una sau mai multe maşini sau locuri de muncă, în care se execută aceeaşi operaţie sau
operaţii similare. Centrul de producţie se poate considera un simplu loc de muncă unde o
persoană desfăşoară o activitate (de exemplu, un loc de control unde o singură persoană folosind
unele instrumente îşi desfăşoară munca). La baza grupării maşinilor în centre de producţie stau
anumite criterii cum ar fi:
- capacitatea maşinilor;
- tipurile de maşini;
- dimensiunile maşinilor;
- puterea maşinilor;
- personalul de deservire necesar;
- valoarea maşinilor;
- numărul de ore de lucru etc.
La stabilirea centrelor de producţie o problemă esenţială este cea referitoare la fixarea numărului
acestora. În acest sens se vor avea în vedere următoarele:
- specificul proceselor tehnologice;
- posibilitatea de localizare a costurilor;
- numărul produselor fabricate;
- felul activităţii locurilor de muncă (de bază sau auxiliare) etc.
Stabilirea unui număr corespunzător de centre de producţie determină delimitarea justă a
responsabilităţilor pe fiecare centru(centru de responsabilitate) şi reducerea volumului de
muncă ocazionat de programarea şi urmărirea costurilor. O atenţie deosebită trebuie acordată
stabilirii centrelor de producţie pentru a nu le confunda cu centrele de costuri ale servicilor
funcţionale sau cele de deservire formate din ateliere de reparaţii, secţii de întreţinere etc.
Deşi aceste servicii sunt necesare desfăşurării activităţii de bază a entităţii economice, ele nu
sunt legate direct de fabricarea produsului, fapt pentru care costurile lor se repartizează asupra
produsului pe baza bugetului operaţional.
După stabilirea numărului centrelor de producţie are loc determinarea suprafeţelor de lucru
exprimate prin suprafaţa de lucru netă care reprezintă spaţiul necesar muncitorului pentru a-şi
desfăşura activitatea în condiţii normale precum şi spaţiul ocupat de maşinile la care lucrează.
Suprafaţa de lucru prezintă importanţă deoarece constituie criteriul de repartizare a unor costuri
de producţie.
O lucrare deosebit de importantă o constituie stabilirea numărului de ore de funcţionare a fiecărui
centru datorită influenţării directe în evaluarea cât mai precisă a orelor de funcţionare, respectiv a
stabilirii cât mai exacte a THM.
După stabilirea numărului orelor de funcţionare este necesar să se urmărească armonizarea lor pe
centre, pentru evitarea supraîncărcării unor centre, a strangulărilor, etc., asigurându-se o
activitate ritmică a fiecărui centru de producţie.
Pe baza datelor de mai sus se întocmeşte o situaţie a centrelor de producţiei care constituie
inventarul tuturor maşinilor cu caracteristicile lor şi numărul de ore de funcţionare programate.
Determinarea efectivelor de personal şi a capacităţilor de producţie a centrelor de activitate.
Pentru cunoaşterea capacităţii de lucru a fiecărui centru de producţie este necesar să se
stabilească efectivele de personal pe centre de producţie şi timpul de lucru al fiecărei persoane, în
concordanţă cu numărul de ore de funcţionare programate ale centrelor respective. La stabilirea
efectivului de personal, (a numărului de muncitori) şi a specialităţii lor se are în vedere numărul
de schimburi de lucru programate al maşinilor.
Totodată, este necesară separarea pe centre de producţie a personalului productiv de cel
neproductiv.
În privinţa timpului de lucru al personalului, acesta nu trebuie confundat cu numărul de ore de
funcţionare al centrului, deoarece numărul personalului dintr-un centru nu are influenţă asupra
numărului orelor de funcţionare al acestuia.
Prin număr maxim anual de ore de lucru al unui centru se înţelege totalul orelor de lucru posibil
de realizat în decursul unui an al centrului respectiv
Dacă din numărul maxim de ore de lucru al centrului de producţie se scad concediile,
sărbătorile,zilele libere şi pauzele, se obţine numărul de ore disponibile anual pe centru.
Astfel, considerând că un centru de producţie are stabilit un număr maxim anual de 2.600 ore de
lucru şi că pentru concedii se acordă 20 zile, sărbătorile reprezintă 5 zile, zilele libere 110, iar
pentru pauză 30 minute zilnic, rezultă:
- ore anuale maxime - total = 2.600
- concedii 25 zile x 8 ore = 200
- sărbători 6 x 8 = 48
- zile libere 110 x 8 = 880
- pauza 30 minute x 255 zile = 128
- Total ore disponibile anual pe centru = 1.344
Concomitent cu stabilirea timpului de lucru al personalului, se calculează salariul orar pe centru,
prin adunarea salariului orar a personalului. În cazul când un centru cuprinde două sau mai multe
maşini, salariul orar pe centru se stabileşte prin adunarea salariilor orare ale personalului şi
înmulţirea lor cu numărul de maşini (de exemplu, dacă pentru deservirea a două maşini dintr-un
centru este necesar la fiecare câte un muncitor având un salariu orar de 10 lei, şi un muncitor
ajutător (numai patru ore pe zi) având 6 lei, rezultă un salariu orar pe muncitor de 13 lei (10 + 6 /
2) şi un salariu pe centru de 26 lei (13 x 2 maşini).
Datele stabilite cu structura efectivă a timpului de lucru şi a orelor maxime şi disponibile ale
centrelor de producţie se centralizează într-o situaţie, unde se compară cu producţia programată,
pentru cunoaşterea centrelor supraaglomerate şi a centrelor insuficient încărcate în vederea
echilibrării acestora.
Stabilirea bugetului operaţional. Bugetul operaţional cuprinde totalitatea costurilor întreprinderii
necesare desfăşurării activităţii normale, respectiv cheltuielile indirecte de producţie, generale de
administraţie şi de desfacere.
Important de reţinut este faptul că în bugetul operaţional nu sunt cuprinse consumurile de materii
prime, semifabricate, materiale, care se iau în considerare cu ocazia calculării costului unitar
precum şi manopera directă care a fost stabilită cu ocazia determinării efectivelor de personal.
La baza bugetului operaţional stau cheltuielile înregistrate în contabilitate în anul precedent.
Bugetarea lor se face în funcţie de caracterul pe care-l au (fixe, variabile şi semivariabile) şi în
funcţie de modificările impuse de activitatea anului următor cum ar fi de pildă, creşterea sau
micşorarea numărului personalului tehnic, administrativ sau din sectorul desfacere, creşterea
salariilor acestui personal, modificarea cheltuielilor cu reclame etc.
Trebuie acordată o mare atenţie elaborării unor bugete operaţionale flexibile, stabilite la anumite
nivele de utilizare a capacităţilor de producţie (variante de buget operaţionale pentru 50%, 60%,
..., 100% din capacitatea de producţie a întreprinderii).
Bugetul operaţional cuprinde cheltuielile cu:
- întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (amortizări, întreţineri, revizii şi reparaţii curente,
reparaţii capitale etc.);
- energia electrică în scopuri motrice şi pentru iluminat;
- energia termică în scopuri gospodăreşti;
- salariile indirecte (muncitori auxiliari, personal TESA);
- accesoriile salariale;
- desfacerea.
Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie. Lucrările din
această etapă au drept scop determinarea unei cote - părţi anuale ce revine fiecărui centru de
producţie din cheltuielile cuprinse în bugetul operaţional în raport cu caracteristicile specifice ale
acestora.
Procedeul folosit pentru aceasta este cel al suplimentării în varianta coeficienţilor diferenţiaţi pe
grupe şi categorii de cheltuieli.
Criteriile utilizate pentru repartizare diferitelor cheltuieli au în considerare legătura cauzală
dintre centrul de producţie cu cheltuielile de repartizat (de exemplu, cheltuielile cu spaţiul
productiv se repartizează proporţional cu suprafaţa netă a centrelor de producţie; cheltuielile cu
energia electrică folosită în scopuri motrice se repartizează proporţional cu puterea instalată a
maşinilor din centre poderată cu orele de funcţionare (Kw x h); cheltuielile cu salariile indirecte
se repartizează în funcţie de salariile muncitorilor direct productivi ale centrelor).
Pentru exemplificare vom prezenta modul de repartizare a salariilor indirecte luând drept criteriu
de repartizare salariile muncitorilor direct productivi. Astfel, dacă totalul salariilor muncitorilor
direct productivi este de 8.000 lei, din care 5.000 lei la centrul A, 1.000 lei la centru B şi 2.000
lei la centrul C, iar valoarea totală a salariilor indirecte este de 2.000 lei, rezultă următoarele
costuri:
- se determină coeficientul de suplimentare, astfel:
Salarii indirecte 2.000
KS = Total salarii directe = =
8.000 0,25

- se determină cotele pentru fiecare centru, astfel:

- centrul A = 0,25 x 5.000 = 1.250
- centrul B = 0,25 x 1.000 = 250
- centrul C = 0,25 x 2.000 = 500
Calculul THM. Acest indicator sintetic, de bază, se determină raportând cheltuielile de
prelucrare ale centrelor de producţie la numărul orelor (relaţia 3.24)
În situaţia în care s-a utilizat pe parcursul etapelor precedente sistemul de separare a cheltuielilor
pe diferite grade de utilizare a capacităţilor, atunci şi THM se determină diferenţiat pentru fiecare
nivel în parte şi separat, pe cheltuieli fixe, variabile şi semivariabile. În acest mod, se poate da
THM-ului un caracter flexibil, uşor adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea entităţii
economice.
Calculul costului unitar presupune luarea în considerare a următoarelor elemente:
- costurile de prelucrare ce revin produsului;
- costul materiei prime şi al materialelor directe.
Costurile de prelucrare corespunzătoare timpului afectat prelucrării pe centre se determină astfel:
n
Ct = Ct =  ( t x THM ) i ( 1.4 )
i 1

Costul materiei prime şi materialelor directe se determină utilizând procedeul ponderării

cantităţilor cu preţurile. Astfel că se determină costul pe unitatea de produs după formula:
n
 ( t x THM ) i  Chm
i 1
ct = ( 1.5 )
Q

în care:
ct – costul pe unitatea de produs;
Chm – costul materiilor prime şi materialelor;
Q – cantitatea de produse fabricate.
Avantajele şi limitele metodei THM
În activitatea de conducere a proceselor de producţie, metoda THM prezintă o serie de avantaje,
cum ar fi:
- asigură o mai bună folosire a maşinilor şi utilajelor;
- permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient încărcate;
- asigură folosirea integrală a timpului de lucru normat şi eliminarea întreruperilor în
muncă;
- mobilizează personalul tehnic în folosirea mai raţională a maşinilor şi utilajelor,
reducerea costurilor de funcţionare;
- asigură o folosire mai raţională a personalului, prin stabilirea numărului de schimburi
necesare nivelului de activitate programat şi limitarea personalului auxiliar la strictul necesar;
- permite repartizarea mai judicioasă a lucrărilor pe maşini şi utilaje şi a costurilor
indirecte pe operaţii, maşini şi centre de producţie, ceea ce contribuie la fundamentarea costurilor
şi a preţurilor de vânzare a produselor;
- asigură stabilirea abaterilor de la costurile prestabilite cu ajutorul THM-ului, care în
esenţă constituie un etalon de comparaţie a costurilor;
- furnizează elementele necesare elaborării unor studii tehnico-economice de
fundamentare a necesităţii şi oportunităţii investiţiilor.
Ca limite ale metodei THM, se consideră după unii autori şi practicieni că urmărirea pe prim
plan a costului prelucrării produsului lasă pe planul secundar consumul direct de materii prime şi
materiale deşi ponderea acestora în costul produselor este însemnată.
De asemenea, folosirea calculelor matematice şi a graficelor îngreunează şi complică însuşirea
metodei THM în aplicarea ei.
Aceste neajunsuri pot fi eliminate prin îmbinarea metodei THM cu unele elemente ale altei
metode de calculaţie, cum ar fi metoda standard-cost.

1.2. Metoda Georges Perrin (GP)

Această metodă a fost elaborată în anul 1953 de către inginerul francez Georges Perrin, de unde
îi vine şi numele. Ea are drept scop determinarea unui cost unitar cât mai real, folosind în acest
scop o unitate de măsură numită GP, şi care este stabilită anticipat.
GP-ul poate fi definit ca o unitate convenţională de măsură a producţiei, considerată unitate de
„efort de producţie”, care oferă posibilitatea omogenizării producţiei. Comensurarea acestuia este
posibilă doar prin intermediul costurilor de producţie. În acest sens costurile de prelucrare se
împart în:
- costuri imputabile, adică acele costuri care se pot repartiza asupra operaţiilor sau produselor pe
baza unor criterii de cauzalitate (salariile personalului direct productiv şi auxiliar, energia şi
combustibilul consumate în scopuri tehnologice, amortizarea mijloacelor fixe productive, etc.);
- costuri neimputabile, adică acele costuri pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare
pe operaţii sau produse (cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile activităţilor auxiliare,
etc.)
Aplicarea metodei presupune elaborarea a două grupe de lucrări, şi anume: lucrări de stabilire a
G.P.-urilor; lucrări privind determinarea costului unitar pe produs.
1. Lucrările de stabilire a GP-urilor
Elaborarea acestor lucrări presupune parcurgerea următoarelor etape: întocmirea listei
operaţiilor, stabilirea costurilor imputabile, alegerea produsului etalon (de bază), calcularea
indicelui pentru produsul etalon, calcularea GP-urilor pe operaţii, calcularea GP-urilor pentru
fiecare produs.
a. Întocmirea listei operaţiilor
Operaţiile pe care le parcurge fiecare produs sunt stabilite pe baza documentaţiei tehnologice,
care operaţii se împart în operaţii de bază (direct productive) şi operaţii auxiliare. Acestea se vor
înscrie într-o „Listă a operaţiilor”, cu precizarea duratei în timp a fiecăreia.
b. Stabilirea costurilor imputabile
În cadrul costurilor imputabile nu se iau în considerare costurile cu materiile prime şi materialele
auxiliare, deci se va determina un cost de prelucrare şi nu un cost total. Repartizarea costurilor
imputabile pe operaţii sau produse se face prin procedeul suplimentării.
c . Alegerea produsului etalon (de bază)
Produsul etalon este produsul în funcţie de care se stabileşte unitatea de măsură a efortului, adică
GP-ul. El trebuie să corespundă unor condiţii optime de fabricaţie, pentru a asigura exactitatea
calculului costului pe produs. Produsul etalon poate fi reprezentat şi de către o piesă, sau un loc
de cheltuieli, nu numai de către un produs.
d. Calcularea indicelui pentru produsul etalon
Acest indice, denumit şi indice de bază, se calculează după următoarea relaţie:
 n
Ib =  Cq ti
i
( 1.6 )
i 1
în care: Ib – reprezintă indicele pentru produsul de bază (etalon);
Cti – costurile totale imputabile pe fiecare operaţie „i”;
qi – cantitatea fizică fabricată într-o oră pe fiecare operaţie;
i - operaţiile de fabricare la care este supus produsul etalon.
e. Calcularea GP-ului pe operaţii
Calculul G.P.-ului pe operaţii se face în funcţie de indicele calculat anterior, conform relaţiei:

GPi = Ci ( 1.7 )
Ib
în care: GPi – reprezintă valoarea GP-ului pentru operaţia „i”;
Ci – costurile imputabile aferente operaţiei „i” ;
Ib – Indicele produsului etalon (de bază).
f. Calcularea GP – urilor pe produs
Pentru acest calcul se ia în considerare întreg parcursul tehnologic al produsului, folosind
următoarea relaţie:
n
GPj =  Gq.P.i i ( 1.8 )
i 1
în care GPj. – reprezintă valoarea GP-ului pentru produsul „j”
2. Lucrările privind determinarea costului unitar pe produs
Determinarea costului unitar pe produs implică efectuarea următoarelor lucrări: omogenizarea
producţiei fizice în unităţi GP, calculul costului unei unităţi GP, determinarea costului unitar de
prelucrare pe produs, determinarea costului unitar complet a produsului.
a. Omogenizarea producţiei fizice în unităţi GP
Această omogenizare reprezintă tocmai transformarea volumului producţiei din unităţi fizice în
unităţi GP (indici de echivalenţă) şi care se face conform relaţiei:
p
Qe = q j G.P. j ( 1.9 )
j 1
în care: Qe – reprezintă producţia echivalentă, exprimată în unităţi G.P.;
qj - cantităţile fizice fabricate din produsul „j”;
GPj – mărimea unui GP aferent produsului „j”.
b. Calculul costului unei unităţi GP
La calculul acestuia se ţine cont de costurile de prelucrare totale, atât cele imputabile cât şi cele
neimputabile, conform relaţiei:
Cp
cGP = ( 1.10 )
Qe
în care: cG.P. – reprezintă costul unei unităţi GP;
Cp – costurile de prelucrare totale (imputabile şi neimputabile);
Qe – producţie echivalentă, exprimată în unităţi GP
c. Determinarea costului unitar de prelucrare pe produs
Pentru aceasta se înmulţeşte costul unei unităţi de GP ( cGP) cu valoarea GP-ului pentru fiecare
produs „j”, conform relaţiei:
cpj = cGP  GPj ( 1.11 )
d. Determinarea costului unitar complet al produsului
Costul unitar (ccj) se determină prin însumarea costului unitar de prelucrare calculat anterior (cpj)
cu costul materiilor prime şi a materialelor directe (c mdj), adică:
ccj = cpj + cmdj ( 1.12 )
Avantajele aplicării metodei GP, comparativ cu celelalte metode prezentate sunt următoarele:
- asigură obţinerea unei calculaţii mai exacte, prin folosirea unor criterii de repartizare
a cheltuielilor directe bazate pe legătura lor de cauzalitate;
- reducerea volumului de muncă necesar efectuării calculaţiilor, datorită relativei
stabilităţi a GP-urilor calculate;
- asigură orientarea producţiei spre acele produse care asigură recuperarea costurilor
prin intermediul GP-urilor şi nu a costului total.
Principalele dezavantaje ale metodei constau în volumul mare de muncă pentru stabilirea GP-
urilor (compensat prin relativa lor stabilitate) şi în dificultăţi în aplicarea metodei în cazul
entităţilor economice cu producţie neterminată.
 CAPITOLUL 2
METODE DE COST PARȚIAL

2.1. Costurile parțiale ca instrumente ale controlului de gestiune

Dacă metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de producție asupra
produselor, abordarea propusă de costurile parțiale pornește de la premisa alocării asupra
produselor numai a anumite părți din masa costurilor. Literatura de specialitate și practicienii
utilizează termeni diferiți în referirile privind metodele de calcul al costurilor parțiale, precum
“direct costing”, “costuri variabile”, “costuri directe”. Din aceste considerente este necesară o
clarificare terminologică, în ceea ce privește noțiunile anterioare.
În primul rand, referirile “direct costing” și “costuri variabile” sunt sinonime. Prima noțiune
nu se referă la costurile directe, ci mai degrabă la cele variabile, costuri care evoluează “direct”
(în același sens) cu volumul activității. În aceste costuri sunt incluse atât costurile variabile
directe (materiale directe, manopera directă) cât și costuri variabile indirecte (materiale indirecte,
manopera indirectă, încălzire și iluminare, taxe, asigurări, deprecieri, reparații și întreținere etc.).
Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecărui produs; ele includ costurile
cu materialele și manopera directă etc., însă exclud cheltuielile variabile de regie.
În funcție de aceste clarificări terminologice, se identifică două metode de calcul al costului
parțial: metoda direct costing (metoda costurilor variabile), respectiv metoda costurilor directe.

2.2. Metoda Direct-Costing

2.2.1. Axiologia metodei
La baza acestei metode stă principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe. De aceea se
mai numeşte şi metoda costurilor variabile. Ea a apărut în anii 1934-1935 în S.U.A. de unde
ulterior a fost preluată şi în Europa.
Prin această metodă se determină costuri parţiale, deoarece se iau în considerare doar costurile
variabile. Se elimină astfel posibilitatea denaturării costurilor datorită includerii în acestea a
cheltuielilor fixe prin repartizarea după criterii convenţionale.
În categoria cheltuielilor variabile se includ cheltuielile directe şi o parte din cele indirecte
(numai cele variabile).
Metoda costurilor variabile dă posibilitatea să se analizeze corelaţiile dintre cheltuielile fixe şi
variabile, producţie, vânzări şi profit şi să se furnizeze informaţii necesare
managementuluientităţii economice în adoptarea deciziilor.
Adoptarea unor decizii raţionale care să permită obţinerea de rezultate optime poate fi făcută
numai dacă se are în vedere corelaţia dintre cheltuielile fixe, cheltuielile variabile, volumul
activităţii (gradul de utilizare al capacităţilor de producţie) şi preţul de vânzare al produselor.
Această corelaţie în metoda direct-costing se exprimă cu ajutorul următorilor indicatori:
- punctul de echilibru;
- factorul de acoperire;
- coeficientul de siguranţă dinamic;
- intervalul de siguranţă.

2.2.2. Indicatori specifici

1. Punctul de echilibru sau a pragul de rentabilitate reprezintă acel nivel al vânzărilor la care
veniturile obţinute acoperă numai costurile totale, profitul fiind zero.
Pentru calculul pragului de rentabilitate se porneşte de la definiţia de mai sus, adică de la
egalitatea dintre total vânzări (cifra de afaceri) şi total costuri (suma costurilor variabile şi fixe):
CA= Cv + Cf ( 2.1 )
În cazul producţiei omogene, cifra de afaceri se exprimă prin produsul dintre cantitatea fizică de
produse vândute (qv) şi preţul de vânzare (pv), iar costurile variabile prin produsul dintre
cantitatea fizică de produse vândute şi costul variabil unitar (cv). Înlocuind în relaţia (2.1) se
obţine:
qv × pv = qv × cv + Cf ( 2.2 )
Din relaţia nr. (3.36) se poate deduce punctul de echilibru (q*) exprimat în unităţi fizice, şi
anume:
Cf
q* = ( 2.3 )
pv  cv
În cazul unei producţii neomogene se determină pragul de rentabilitate în unităţi valorice, sau
cifra de afaceri critică (CA*). Pornind tot de la relaţia (3.35) se obţine:
Cf
CA* = ( 2.4 )
Cv
1
CA
În care prin „r” s-a notat ponderea (rata) cheltuielilor variabile în totalul cifrei de afaceri, rată ce
se consideră constantă.
Pragul de rentabilitate poate fi redat şi grafic, astfel:
Cheltuieli CA
zona
profitului Ct
P (+)

zona Cf
pierderilor
(-)
CA* CA
Figura nr. 2.1. Reprezentarea grafică a punctului de echilibru
Sursa: Proiecţie realizată de autor
Rezultatele analizei efectuate cu ajutorul pragului de rentabilitate permite o optimizare a
profitului în funcţie de factorii care îl determină, şi anume:
- preţul de vânzare;
- volumul fizic al vânzărilor;
- cheltuielile variabile;
- cheltuielile fixe;
- structura producţiei.
2. Factorul de acoperire sau marja contributivă. Acest indicator subliniază măsura în care un
produs sau o comandă este profitabil (ă) pentru o entitate economică, din punct de vedere al
gradului de acoperire a cheltuielilor şi al obţinerii profitului. Cu cât factorul de acoperire este mai
mare, cu atât contribuţia produsului respectiv la realizarea de profit este mai mare. Marja
contributivă sau factorul de acoperire pe comandă se determină conform relaţiei de calcul:
 pe baza contribuţiei brute şi a CA
Contribuţia brută sau marja pe costuri variabile (MCV) = CA – Cv ( 2.5 )
- calculul pe produs
Cbu
Fa  *100 ( 2.6 )
Pvu
- pe total produse
 Cbt
Fa  *100 ( 2.7 )
CA
Pe
 pe baza cheltuielilor fixe şi a CA la nivelul Pe
ChFT
Fa  *100 ( 2.8 )
CA
Pe
Acest indicator prezintă importanţă pentru adoptarea deciziilor curente privind desfacerea. El
arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi
obţinerea de profit.
Entităţile economice trebuie să-şi orienteze politica de fabricaţie şi desfacere către produsele cu
factorul de acoperire cel mai ridicat.
3. Coeficientul de siguranţă dinamic arată cu cât pot scădea vânzările în mod relativ pentru ca
entitatea economică să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere peste acest coeficient va
face ca entitatea economică să intre în zona pierderilor.
Deci toate deciziile de desfăşurare a vânzărilor trebuie să fie luate în limita coeficientului de
siguranţă dinamic. Se calculează conform relaţiei:

CA  CA
Ks  Pe *100 ( 2.9 )
CA
4. Intervalul de siguranţă reprezintă în mărimi absolute cu cât pot scădea vânzările astfel încât
entitatea economică să nu intre în zona pierderilor. Se calculează conform relaţiei:

Is  CA  CA ( 2.10 )
Pe
Is = Cifra de afaceri (Desfacere totală) – Prag de rentabilitate pe total entitate economică
(Desfacere la nivelul puctului de echilibru).
Rezultate şi discuţii
Calculele şi analizele efectuate pe baza indicatorilor furnizaţi de metoda Direct - Costing
constituie un instrument important la îndemâna managerului pentru optimizarea rezultatului
economico-financiar. Acest lucru se realizează prin determinarea influenţelor pe care le au
asupra profitului, modificarea factorilor care stau la baza stabilirii lui, adică preţ de vânzare,
cheltuieli variabile, cheltuieli fixe, volum producţie şi desfacere şi structura producţiei şi
desfacerii.
1. Preţul de vânzare. O creştere a preţului de vânzare cu un anumit procent sau o anumită sumă
va conduce la un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vândută şi majorarea
respectivă de preţ. Factorul de acoperire creşte, punctul de echilibru se va diminua iar
coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă vor creşte.
2. Cheltuielile variabile. O reducere a cheltuielilor variabile ca urmare a unor acţiuni de
reproiectare a produselor, folosirii de înlocuitori sau raţionalizării muncii, cu un anumit procent
sau o anumită sumă va avea ca efect un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea
vândută şi reducerea respectivă a cheltuielilor variabile. Şi în acest caz factorul de acoperire va
creşte, punctul de echilibru va scădea, iar coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de
siguranţă vor creşte.
3. Cheltuielile fixe. Reducerea cheltuielilor fixe cu un anumit procent sau o anumită sumă ca
urmare a desfiinţării unor depozite, magazine de desfacere sau printr-o reducere de personal, va
determina obţinerea unui profit suplimentar egal cu reducerea respectivă. În acest caz factorul de
acoperire se va menţine neschimbat, punctul de echilibru se va diminua, iar coeficientul dinamic
şi intervalul de siguranţă vor creşte.
4. Volumul fizic al producţiei şi desfacerii. O majorare a volumului fizic al producţiei şi
desfacerii cu un anumit procent sau o anumită cantitate va determina o mărire a profitului egală
cu produsul dintre cantitatea vândută în plus şi contribuţia brută unitară. În urma acestei
modificări factorul de acoperire şi punctul de echilibru vor rămâne neschimbaţi, dar cresc,
coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă.
5. Structura producţiei şi desfacerii. Modificând structura producţiei şi desfacerii pe produse şi
sortimente în sensul stimulării produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat şi promovând
desfacerea diferenţiată a produselor se va obţine o creştere a profitului egală cu diferenţa dintre
cantitatea cu care a sporit vânzarea la anumite produse sau sortimente înmulţită cu contribuţia
brută unitară şi cantitatea cu care a scăzut vânzarea la alte produse şi sortimente, înmulţite, de
asemenea, cu contribuţia brută unitară.
Avantajele metodei
- metoda permite analize pe termen scurt, atunci când entitate a nu este în situația de a-și
modifica nivelul capacității de producție;
- calculația este simplificată întrucât se repartizeză numai cheltuielile variabile indirecte. Din
punctul de vedere al controlului de gestiune, această simplitate conduce la obținerea rapidă a
informației necesara deciziei (oportunitate);
- permite un control mai bun al cheltuielilor;
- evidențiază produsele cele mai rentabile (acelea care asigură marjele cele mai ridicate).
Dezavantajele metodei
- evaluarea stocurilor este facută la nivelul costurilor parțiale, fiind necesare calcule suplimentare
pentru determinarea costului complet utilizat în raportarile financiare;
- nu întotdeauna distincția cost fix/cost variabil este ușor de realizat.
Aplicaţia nr. 1
În cadrul unei perioade de gestiune entitatea economică „ALFA” vinde 2.500 perechi de pantofi,
cu un preţ unitar de 200 lei/pereche. Costurile totale aferente acestei producţii vândute sunt de
450.000 lei, din care costurile fixe sunt de 150.000 lei. Să se determine pragul de rentabilitate în
unităţi fizice şi în unităţi valorice şi să se reprezinte grafic.
1. Determinarea pragului de rentabilitate în unităţi fizice:
- se determină costurile variabile totale, astfel:
Cv = 450.000 - 150.000 = 300.000 lei
- se calculează costurile variabile unitare:
Cvu = 300.000 lei/2.500 per. =120 lei/pereche.
- se aplică relaţia:
150.000
q* =  1.875 perechi
200 120
- cheltuielile totale în punctul critic se calculează astfel:
Ct0 = 1875 per. × 120 lei/per. + 150.000 lei = 375.000 lei
- valoarea producţiei vândute aferentă punctului critic este de:
1.875 per. × 200 lei/pereche. = 375.000 lei
Deci, se observă că valoarea producţiei vândute, aferentă punctului critic, este egală cu
cheltuielile totale aferente punctului critic.
În figura nr. 2.2. este reprezentat grafic punctul de echilibru exprimat în unităţi fizice:
Cheltuieli
Q

450.000 P Ct

375.000

150.000 Cf

q* = 1.875 perechi Qe =2.500 perechi Q

Figura nr. 2.2. Reprezentarea grafică a punctului de echilibru exprimat în unităţi
fizice
Sursa: Proiecţie realizată de autor
2. Determinarea pragului de rentabilitate în unităţi valorice:
- pentru calcularea cifrei de afaceri critică se aplică relaţia:
CA = 2.500 perechi x 200 lei/pereche = 500.000 lei
150.000
CA* =  375.000 lei
300.000
1
500.000
Reprezentarea grafică a punctului critic exprimat în unităţi valorice este redată în figura nr. 3.3.
Cheltuieli
CA

Ct
450.000 P

375.000

150.000 Cf

CA*= 375.000 CA = 500.000 CA

 Figura nr. 3.3. Reprezentarea grafică a punctului de echilibru exprimat în unităţi
valorice
Sursa: Proiecţie realizată de autor

2.2. Metoda costurilor directe

Această metodă face parte tot din metodele parţiale, deci ia în calculul costului tot numai o parte
dintre cheltuieli, şi anume cheltuielile directe.
Delimitarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte se poate efectua destul de uşor, cu
ocazia colectării lor, fără a necesita calcule speciale. Metoda are o sferă de aplicabilitate mai
redusă, tocmai datorită creşterii ponderii costurilor indirecte în totalul costurilor. Ea are relevanţă
doar la entităţile economice în care costurile directe au o pondere mare în totalul costurilor.
Aplicarea metodei implică parcurgerea următoarelor etape:
a) colectarea cheltuielilor directe în conturile analitice corespunzătoare obiectelor de calculaţie,
adică pe produse, deschise în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”;
b) colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiecte de
calculaţie (produse), deci şi a cheltuielilor indirecte în conturi analitice pe locuri de cheltuieli
(centre de responsabilitate) deschise în cadrul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”
şi 924 „Cheltuieli generale de administraţie”;
c) calculul costurilor parţiale (directe) pentru produse, aferente cantităţii de produse terminate,
scăzând din cheltuielile directe colectate pe produse cheltuielile directe aferente producţiei
neterminate, iar prin raportarea costurilor parţiale pe produs astfel determinate la cantitatea de
produse terminate se obţin costurile parţiale (directe) unitare pe produs;
d) scăzând pentru fiecare produs, din preţul de vânzare, costul parţial (direct) pe unitatea de
produs se determină contribuţia brută unitară la profit (marja brută) a fiecăruia dintre produse,
adică:
Mcdi = pvi - cdi ( 2.11 )
în care: Mcdi – reprezintă marja unitară a costurilor directe aferentă produsului „i”;
pvi – preţul de vânzare pentru produsul „i”;
cdi – cheltuielile directe aferente produsului „i”.
Acest indicator serveşte la aprecierea eficienţei economice a fiecărui produs. Pentru determinarea
marjei totale a costurilor directe (MCd) se înmulţeşte marja unitară cu cantitatea de produse,
adică:
 MCd = mcdi * qvi ( 2.12 )
sau:
n
MCd = q
i 1
vi ( pvi  cdi ) ( 2.13 )

în care: qvi – reprezintă cantitatea vândută din produsul „i”.

e) pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul entităţii economice (profit sau
pierdere) se înmulţeşte cantitatea vândută din fiecare produs în perioada respectivă cu contribuţia
brută unitară a produselor, rezultatele de la toate produsele se însumează obţinându-se
contribuţia totală la profit, din care se scade apoi totalul cheltuielilor indirecte aferente perioadei,
adică:
n
R= q
i 1
vi * mcdi  Cind . ( 2.14 )

sau:
n
R= q
i 1
vi ( pvi  cdi ) - Cind ( 2.15 )

sau:
R = MCd - Cind ( 2.16 )
în care: Cind – reprezintă cheltuielile indirecte aferente perioadei, la nivelul entităţii economice.
Raționamentul acestei metode poate fi prezentat în următorul tabel:
Tabelul nr. 2.1.

Avantajele metodei
- permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a produselor, fără a modifica
însă structura de bază;
- alocând asupra produselor numai cheltuielile directe, elimină definitiv arbitrariul din procesul
de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.
Dezavantajele metodei
- nu oferă o informație utilă previziunilor;
- volumul costurilor indirecte este tot mai mare într-o entitate economică și tocmai acestea nu fac
obiectul calculțtiei în logica metodei;
- stocurile sunt evaluate la cost parțial.
 CAPITOLUL 3
METODE ACTUALE DE PERFECŢIONARE A CONTABILITĂŢII MANAGERIALE

3.1. Metoda de producţie „Just in time” (JIT)

Elaborată şi perfecţionată de Toyota din Japonia, JIT poate fi aplicată cu succes de toate
entităţile. JIT constă într-un şir de operaţiuni care în mod direct micşorează inventarul şi reduce
necesitatea de depozitare şi personalul implicat în acţiunile date.
Absenţa stocărilor excesive creează o imperativă de executare a lucrului fără erori, deoarece nu
există o rezervă de extradetalii pentru a putea continua producţia atunci când încep să apară
probleme. Cauzele erorilor sunt eliminate complet pentru a nu se repeta în viitor.
Metoda JIT începe cu eliminarea materialelor în stoc staţionare în cadrul procesului de producţie.
Sunt procurate mai puţine materiale, detaliile şi produsele fiind făcute în cantităţi mici, seriile
mari de producţie micşorându-se. Rezultatul imediat este întreruperea lucrului. De fapt un şir de
întreruperi. Producţia stopează din cauza că procesele de aprovizionare se blochează sau sunt
prea multe defecte, şi nu există absolut nici o rezervă pentru continuarea lucrului. Aceasta şi
trebuie să se întâmple. Aceasta duce la ridicarea alarmei pentru întreaga entitate, ca urmare a
căreia toţi analiştii şi inginerii sunt nevoiţi să-şi părăsească birourile şi să încerce să relanseze
producţia. Când primul şir de probleme e soluţionat, stocul de materiale şi inventar e redus şi mai
tare, cauzând un nou şir de probleme. Fiecare şir de probleme şi soluţii la problemele date duce
la sporirea productivităţii şi calităţii.
Cel mai mare obstacol pentru trecerea la modul de gândire JIT este acelaşi ca şi pentru orice
schimbare majoră în sistemul de management, adică reorientarea gândirii umane.
Metoda JIT mai poartă denumire de producţia în flux continuu, producţie fără stocuri, sistemul
de producţie repetitiv, producţie în ciclu scurt, Sistemul Toyota sau competiţia bazată pe timp
(CBT).
În perioada actuală o pondere foarte mare în succesul unei entităţi este desigur reacţia ei la
cerinţele consumatorilor şi furnizarea bunurilor şi serviciilor într-un timp minim. Majoritatea
marilor firme ca GE, HP, Motorola, Gruman, Honda, Toyota, Sony şi Canon utilizează JIT ca un
instrument de sporire a reacţiei de răspuns de pe piaţă.
În metoda JIT reducerea drastică a timpului scurs de la comandă până la ciclul de livrare a
schimbat obiectivul de utilizare la capacitatea de 100% din producţia tradiţională.
Ideea generală a JIT e destul de simplă – reducerea drastică a stocurilor neutilizate pe întreg
procesul de producţie. În acest mod produsele trec de la furnizor la producător şi apoi la client cu
mici întârzieri sau chiar fără după însăşi timpul utilizat în producţie. Obiectivul general al
producţiei JIT este reducerea timpilor de racordare în procesul producţiei, acesta fiind obţinut
prin reducerea drastică a stocurilor staţionare. Drept rezultat obţinem un flux neîntrerupt de loturi
mici de produse pe parcursul întregului proces de producţie. Cele mai eficiente aplicări ale JIT au
fost în producţia recurentă (repetitivă), operaţii în care grupuri de produse standard sunt realizate
cu mari viteze şi în mari volume, cu materiale ce se mişcă într-un flux continuu. Uzinele de
automobile Toyota, unde a şi luat naştere noţiunea de JIT, sunt probabil şi cele mai bune
exemple de utilizare a JIT în producţia recurentă. În aceste uzine, fluxul continuu de produse
face ca planificarea şi controlul să fie foarte simple. Utilizarea cu succes a JIT este foarte rar
întâlnită în atelierele mari şi complexe unde planificarea şi controlul producţiei sunt extrem de
complicate.
JIT nu poate fi implementat imediat în producţie. Pentru aceasta e necesar a efectua următoarele
transformări:
- stabilizarea orarelor de producţie;
- concentrarea uzinelor;
- majorarea capacităţii de producţie a centrelor producătoare;
- îmbunătăţirea calităţii produselor;
- antrenarea muncitorilor în aşa mod încât ei să posede mai multe deprinderi şi să fie
competenţi în diferite tipuri de lucrări;
- reducerea defecţiunilor echipamentului prin respectarea programelor de întreţinere şi
reparaţii.
Eliminarea pierderilor (inutile) de tot felul este ideologia ce stă la baza JIT. Shigeo Shingo, o
autoritate FLT la Toyota a identificat şapte pierderi în producţie ce trebuie reduse astfel:
- supraproducţia – trebuie de făcut doar strict necesarul curent;
- aşteptarea – coordonarea fluxurilor între operaţii şi balansarea dezechilibrelor de
încărcare cu muncitorii şi echipamentul flexibil;
- transportul – designul încăperii de producţie pentru a elimina excedentul de
transportare;
- producţia inutilă – eliminarea tuturor etapelor de producţie inutile;
 - stocurile staţionare – eliminarea prin mărirea ratelor de producţie şi coordonarea mai
bună a ratelor de producţie între centrele de lucru;
- rebuturile – eliminarea rebuturilor şi inspecţia; crearea produselor perfecte.
În JIT există puţini factori de securitate. Se aşteaptă ca fiecare material să corespundă
standardelor calităţii, iar fiecare detaliu să ajungă fix la timpul promis şi la locul prestabilit,
fiecare muncitor trebuie să lucreze productiv şi fiecare maşină trebuie să lucreze conform
programului, fără defecţiuni.
Managerii investesc o enormă cantitate de energie în găsirea şi soluţionarea cauzelor problemelor
de producţie sau pot să admită un nivel intolerabil de întreruperi în producţie.
O variantă a implementării unui program JIT este de a reduce stocurile staţionare în mod
crescător dar cu paşi mici (în rate reduse). La fiecare pas, sunt descoperite diferite probleme de
producţie şi atât muncitorii cât şi managerii lor lucrează împreună pentru eliminarea
problemelor. În cazul acesta aproape nu rămâne nici o cantitate de stocuri staţionare, fiind
eliminate cauzele majorităţii problemelor.
Dar eliminarea problemelor nu se sfârşeşte aici. Vigilenţa în continuarea studierii ariilor potenţial
generatoare de probleme e necesară asigurarea unei perfecţionări continue. Producătorii japonezi
practică de mult timp ceea ce ei numesc kaizen, scopul perfecţionării continue în toate fazele de
producere. Managerii pot încuraja muncitorii să reducă stocurile staţionare cu un pas mai departe
pentru a vedea dacă mai apar probleme de producţie, în aşa mod identificând o ţintă ce trebuie
constant eliminată. Instalările de maşini pot fi studiate în aşa mod încât iniţierea pentru lucru e
practic instantanee. Producătorii japonezi utilizează de mult timp termenul iniţiere în mai puţin
de un minut. Perfecţionarea continuă e o parte principală în filozofia JIT şi e un motiv cheie
pentru succesul acestui mod de producţie.
Producţia JIT depinde de un sistem de management al calităţii totale (MCT). Un JIT de succes
evoluează paralel cu o cultură de MCT la nivelul întregii entităţi. Fiecare muncitor şi manager
trebuie să fie la fel de implicat în MCT ca şi în JIT. Devotamentul total de producţie a produselor
de calitate perfectă şi devotamentul total producerii producţiei pentru livrarea rapidă la clienţi au
un lucru în comun: ambele concepte sunt concentrate asupra scopului general al clienţilor
satisfăcuţi.
La baza JIT la uzinele Toyota stă un sistem de planificare şi control al producţiei numit Kanban.
Kanban-ul înseamnă cartelă sau marcă. Există două tipuri de cartele Kanban: cartele de transport
(C-Kanban) şi cartela de producţie (P-Kanban). În general aceste cartele înlocuiesc multe din
formularele de control ale producţiei în cadrul uzinei sau fabricii. Este important de menţionat că
în cazul orarelor fixe şi stabile de producţie, deciziile prioritare (care comenzi sunt emise în
fiecare zi, când sunt emise şi secvenţa comenzilor) sunt rutine, în aşa fel planificarea şi controlul
la nivel de atelier este redusă la planificarea şi controlul mişcării comenzilor dintre centrele de
lucru.
O soluţie pentru aplicarea JIT este ca entităţile economice să lucreze producţie repetitivă.
Aceasta se poate concretiza în următoarele acţiuni concrete:
- reducerea timpilor de iniţiere şi mărimii loturilor de producţie;
- schimbarea amplasării fabricii în aşa mod, încât să poată mări fluxul produselor;
- schimbarea structurii maşinilor bazate pe principiul de concentrare asupra procesului;
- instalarea de sisteme de producţie flexibile;
- antrenarea muncitorilor pentru executarea mai multor funcţii;
- instalarea programelor preventive efective, pentru ca produsele defectate să nu poată
întrerupe procesul de producţie;
- dezvoltarea unei reţele-subcontractor efective pentru ca fluxul de materiale într-o
entitate economică să fie corelat cu orarele de producţie din cadrul acesteia, pentru a asigura o
producţie neîntreruptă.
Chiar dacă o entitate economică nu poate schimba toate operaţiile sale în producţia repetitivă,
unele secţii ale sistemului pot fi repetitive.
Avantajele JIT sunt:
- nivelurile stocurilor sunt reduse drastic;
- timpul efectiv al fluxului tehnologic este redus maximal - în acest mod permiţând entităţii
să se antreneze în competiţia bazată pe timp, utilizând viteza ca instrument principal de acaparare
a pieţei;
- calitatea produsului e îmbunătăţit, iar costul deşeurilor e redus. Calitatea produselor se
îmbunătăţeşte din cauza implicării muncitorilor în soluţionarea cauzelor problemelor de
producţie; şi din cauză ca în loturi mici părţile defectate sunt mai rapid descoperite;
- datorită faptului ca avem mai puţine stocări de produse în cadrul procesului de producţiei,
sunt evitate cheltuielile de depozitare şi transportare a produselor;
 - muncitorii sunt mai apropiaţi unii de alţii aşa încât ei se pot vedea, comunica mai uşor,
soluţiona probleme mai eficient, învăţa lucrurile altora şi chiar schimba posturile în caz de
necesitate. Aceasta promovează lucrul în echipă şi flexibilitatea în procesul de producţie.
Investiţiile sunt orientate în cea mai mare parte în studii de proiectare şi modificări de
echipamente, stabilind programe de pregătire a muncitorilor astfel încât aceştia să fie flexibili la
locul de muncă, achiziţionarea de utilaje de producţie hi-tech (complet automatizate).
Bunăoară, în sistemul JIT producţia este „trasă” în aval prin comenzile clienţilor şi nu impusă în
amonte după programele de producţie întocmite în funcţie de previziunile vânzărilor ajustate,
eventual prin nivelul stocurilor. Acest tip de organizare presupune, aşa după cum am arătat, în
primul rând, o calificare polivalentă a personalului în locul specializării înguste care duce la
fărâmiţarea sarcinilor de muncă, şi în al doilea rând, la gruparea maşinilor după analogie în locul
grupării acestora după tehnologia de fabricaţie.
Conform unor experţi în domeniul managementului, JIT poate, şi în cele mai multe cazuri este de
dorit, să fie însoţit de o metodă de management al costurilor bazată pe măsurarea efectivă şi cât
se poate de precisă a activităţii entităţii respective (Activity-Based Management).
Activity-Based Management (ABM) foloseşte analize economice detaliate ale principalelor
activităţi ale entităţii în scopul de a îmbunătăţi deciziile strategice şi operaţionale. ABM măreşte
precizia informaţiei referitoare la costuri printr-o mai precisă evidenţiere a legăturilor dintre
costurile indirecte şi produse şi/sau segmente de cumpărători. Sistemele tradiţionale de
contabilitate distribuie costurile indirecte folosind drept unităţi de măsură empirice timpii de
muncă, orele de funcţionarea a utilajelor etc. ABM ţine evidenţa costurilor indirecte având în
vedere activitatea generatoare, care poate fi apoi urmărită până la produse sau clienţi.
Sistemele bazate pe ABM pot înlocui sistemele tradiţionale de contabilitate sau pot funcţiona ca
sisteme de sine-stătătoare. Acestea necesită însă, o puternică implicare atât din parte
managementului cât şi din partea angajaţilor, pentru a funcţiona eficient.
Principalele cerinţe pentru a putea implementa un sistem ABM sunt următoarele:
- determinarea activităţilor de bază;
- determinarea principalelor costuri pentru fiecare activitate;
- gruparea costurilor indirecte după activităţi (folosind identificatori concişi);
- colectarea de date despre necesarul respectivei activităţi (pe produs şi pe client);
 - atribuirea costurilor către produse şi către clienţi (bazându-se pe gradul de implicare al
activităţilor).
În principal, entităţile pot utiliza sistemul ABM pentru:
a) schimbarea preţurilor produselor şi pentru designul noilor produse - managerii pot într-o
măsură mai mare să analizeze profitabilitatea produselor prin combinarea informaţiilor obţinute
prin ABM şi a informaţiilor despre preţuri. Aceasta poate avea ca rezultat o schimbare a
preţurilor sau eliminarea produselor neprofitabile. De asemenea poate fi folosită cu succes pentru
estimarea costurilor noilor produse. Astfel, prin înţelegerea factorilor care influenţează costurile,
managerii pot crea produse noi într-un mod mai eficient;
b) reducerea costurilor - metoda ABM identifică componentele costurilor indirecte şi
factorii determinanţi ai variabilităţii costurilor. Managerii pot reduce costurile prin scăderea
costului unei activităţi sau prin scăderea numărului de activităţi per bucată;
c) influenţarea previzionării strategice şi operaţionale - implicaţiile de ordin dinamic ale
ABM include „definirea costurilor”, măsurarea performanţelor pentru îmbunătăţire continuă şi
alocarea de resurse având în vedere cerinţele produsului, clientului şi ale entităţii. ABM poate de
asemenea să ajute la luarea de decizii privind pătrunderea pe noi pieţe sau chiar fuzionarea.
Noile metode de organizare şi conducere a producţiei au în vedere în mod deosebit reducerea
costurilor indirecte, în timp ce metodele tradiţionale aveau în vedere reducerea costurilor directe.
Acest lucru este posibil deoarece se constată că sub influenţa utilizării maşinilor polivalente din
ce în ce mai sofisticate şi larg controlate de informatică (sisteme CAD = Computer - aided desing
şi CAM = Computer - aided manufacture), ponderea cheltuielilor directe în totalul costurilor de
producţie se reduce considerabil. Este necesar ca teoria şi practica contabilă să pună sub control
costurile sectorului terţiar al entităţii considerate, până nu de mult, ca fiind fixe şi discreţionare.
Contabilitatea managerială este aceea care trebuie să găsească soluţiile pertinente pentru
transformarea centrelor de cheltuieli ale funcţiei administrative şi ale sectorului terţiar
considerate tradiţional ca „neproductive” în adevărate „centre de producţie” astfel încât
activitatea şi productivitatea lor să poată fi controlate similar celor aparţinând funcţiei
productive.
3.2. Metoda Activity Based Costing (ABC)
Metoda ABC a apărut în Statele Unite ale Americii spre sfârşitul anilor ’80, în lucrarea „The
hidden factory”, elaborată şi publicată de Jeffrey G. Miller şi Thomas E. Vollmann. Cei doi
autori au supus unui studiu critic sectoarele şi locurile de costuri comune (indirecte), ajungând la
concluzia că pasul hotărâtor pentru controlul costurilor indirecte constă în elaborarea unui model
care să detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri. Totuşi, ei nu au elaborat şi prezentat un
nou sistem de calculaţie a costurilor.
Prima încercare de realizare a unui asemenea sistem nou în calculaţia costurilor a fost făcută abia
în anul 1987 de către Kaplan, Cooper şi Johnson. Aceasta a constat în transpunerea şi aplicarea
instrumentarului şi metodologiei mărimilor directe de referinţă cu dublă funcţie asupra
sectoarelor, locurilor auxiliare şi ajutătoare.
Tot în aceeaşi perioadă, în SUA a apărut un sistem denumit „Activity Based Costing”, iar în
Germania, în urma publicării lucrării „Calculaţia costurilor de procese” de către Horvath şi
Mayer în 1989, a început dezvoltarea calculaţiei costurilor de proces.
Metoda costurilor bazate pe activităţi (ABC) caută să aloce cheltuielile indirecte la costurile de
producţie pe o cale mai reală decât volumul simplu al producţiei şi în acelaşi timp, tinde să arate
relaţia dintre costurile indirecte şi activităţile care le generează.
Metoda ABC presupune luarea în considerare a factorilor care cauzează (generează) costurile,
cunoscuţi drept inductori de cost (Cost-Drivers). Produsele consumă activităţi, care la rândul lor
consumă resurse.
Utilizarea metodei ABC presupune în acelaşi timp o stabilire a diferenţei dintre noţiunea de
inductor şi cea de unitate de măsură a activităţii. Delimitarea între cele două concepte este legată
de orizontul de timp luat în considerare.
Inductorii de costuri pot fi definiţi drept activităţi ce sunt în mod semnificativ determinante ale
costului.
În literatura de specialitate apare termenul de cost driver, având următoarele înţelesuri:
- factor de evoluţie a costurilor;
- unitate de măsură a activităţii;
- inductor de cost – bază de repartizare.
O activitate poate fi concepută ca fiind un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane şi legate
de un obiectiv precis.
Activitatea este un concept dinamic care se caracterizează prin următoarele trăsături:
- durată;
- adaptare permanentă;
- stări multiple şi evolutive;
- schimburi „conversaţionale” (interactivitate, continuitate);
- dialog de gestiune continuu etc.
În alegerea inductorilor de costuri trebuie să se ţină seama de faptul că „oamenii nu pot conduce
costurile, ei pot conduce numai activităţile care generează costuri”.
Unitatea de măsură a activităţii reprezintă factorul prin care costul unei activităţi variază în mod
direct. Pentru stabilirea unităţii de măsură a activităţii este necesară îndeplinirea următoarelor
condiţii:
- activitatea trebuie caracterizată printr-un veritabil inductor şi nu doar printr-o unitate de
măsură tradusă printr-o simplă corelaţie, ci printr-o cauzalitate reală;
- inductorul determinat pentru o activitate trebuie să corespundă unei variabile de decizie
a procesului de concepţie şi dezvoltare a noului produs, variabile care pot fi atribuite
următoarelor domenii:
 deciziile referitoare la produs şi piaţă care se bazează preponderent pe definirea de
funcţionalităţi ale produsului;
 deciziile referitoare la tehnologiile produsului care se bazează pe capacităţile cu care
entitatea încearcă să obţină un avantaj concurenţial;
 deciziile referitoare la arhitectura produsului (definirea subsistemelor produselor şi a
interfeţelor lor);
 deciziile referitoare la tehnologiile şi procesele de producţie.
În multe entităţi economice costurile indirecte au o pondere mare în totalul costurilor, iar
aplicarea metodei ABC în cadrul acestora vizează nu numai o alocare mai bună a acestor costuri,
ci, în principal, o înţelegere mai bună a factorilor care determină costurile. Metoda ABC poate fi
aplicată cu succes în aceste entităţi economice, în care producţia este diversificată, costul erorilor
este ridicat, iar competiţia este acerbă.
Potrivit metodei ABC, calculaţia costurilor presupune parcurgerea mai multor etape, şi anume:
a) identificarea activităţilor principale ale entităţii economice (manipularea materialelor,
achiziţia, ambalarea, finisarea etc.);
 b) identificarea factorilor care determină costurile unei activităţi (inductori de cost);
c) colectarea costurilor fiecărei activităţi ce sunt în mod direct echivalentul centrelor de
cost tradiţionale;
d) repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse în funcţie de folosirea lor într-o activitate.
Metoda ABC este utilizată în cadrul managementului prin costuri şi a managementului
performanţei. Performanţa înseamnă eficienţă, eficacitate şi economicitate (EEE).
Pentru exemplificare, redăm mai jos câteva situaţii, astfel:
Tabelul nr. 3.1.
Explicaţii Cifra de Cost Performanţa
afaceri
Buget iniţial 100.000 100
Prima variantă 110.000 120 Eficace/neeficient/neeconomic
A doua variantă 95.000 90 Neeficace/eficient/economic
A teria variantă 98.000 100 Neeficace/neeficient/neeconomic
A patra variantă 105.000 85 Eficace/eficient/economic - PERFORMANT
Metoda ABC oferă posibilităţi de analiză multiple datorită diversităţii obiectelor de calculaţie
(tipuri de clientelă, comenzi etc.), iar depăşirea cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul
costurilor pe durata ciclului de viaţă al produselor sau pe proiecte specifice, ce se derulează pe
mai mulţi ani.
Integrată altor metode, cum ar fi metoda costurilor ţintă (metoda Target-costing) sau
managementului pe proiecte, metoda ABC poate furniza informaţii necesare orientării politicilor
de stabilire a preţurilor de vânzare.
Stabilind o legătură între activităţi şi consumurile de resurse, metoda ABC vizează
managementul pe activităţi (Activity Based Management - ABM). În acest sens, asigură
răspunsuri la întrebări ca:
- Este posibilă suprimarea unei activităţi sau reducerea costurilor ei?
- Cum pot fi executate mai eficace şi mai eficient diferitele sarcini legate de fiecare
activitate?
- Cum se poate acţiona, din momentul concepţiei produselor, pentru a reduce consumurile
de activităţi şi de resurse?
Utilizarea metodei ABC în locul metodelor tradiţionale de calculaţie a costurilor este motivată şi
de necesitatea obţinerii unui cost mai pertinent. Precizia cu care costul complet comercial poate
fi analizat în contabilitate pe activităţi depinde de complexitatea sa, care poate îmbrăca două
forme, astfel:
a) complexitate externă, reprezentată de atitudinea consumatorilor: valoarea pentru client
nu este dată numai de produsul în sine, ci de complexul de servicii asociate (livrare, instalare,
garanţie etc.);
b) complexitate internă, care are în vedere consumurile de materii prime, procesele
tehnologice etc., formă care necesită a fi redusă prin folosirea unor procedee de standardizare.
Inductorul de cost în cazul pregătirii fabricaţiei produselor este mărimea loturilor, care la
rândul ei este determinată de modificările soluţiei constructive a produselor. Majorarea
loturilor duce la creşterea costurilor datorită următoarelor considerente:
- spaţiul necesar producţiei;
- transporturile interne şi reparaţiile curente;
- stocurile de producţie în curs de execuţie etc.
În vederea obţinerii unui cost complet mai exact, contabilitatea managerială trebuie să ofere
factorilor de decizie informaţii cu privire la:
- costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de achiziţie şi cheltuielile de
păstrare, ceea ce poate facilita analize care vizează în special stocurile cu mişcare lentă,
vechimea unor repere, sortimente şi articole;
- dimensionarea optimă a cantităţilor de materii prime şi materiale deţinute de entitatea
economică şi corelarea acestora cu nevoile producţiei.
Reducerea la minimum a valorii şi volumului stocurilor de materii prime şi materiale are ca efect
diminuarea costurilor de depozitare şi păstrare, deoarece diversitatea generează costuri mari şi
creează premisele depistării eventualelor fraude.
Un obiectiv important al producţiei de masă constă în reducerea complexităţii interne până la
punctul în care produsele pot fi realizate în mod flexibil, fără suportarea costurilor şi termenelor
de schimbare a seriilor. Acest lucru este posibil datorită standardizării materiilor prime,
instalaţiilor şi utilajelor, a procedeelor de fabricaţie încă din etapa de concepţie a produselor.
Standardizarea presupune un sistem de calcul a costurilor ce determină reducerea consumurilor
de materii prime, a numărului de piese, utilaje. Metoda ABC permite reţinerea diferitelor tipuri
de variabile ce explică formarea costurilor.
Folosirea metodei ABC conduce la determinarea mai facilă a costului subactivităţii. După cum se
ştie, metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor întâmpină dificultăţi în determinarea
activităţii normale şi la separarea cheltuielilor în variabile şi fixe.
În metoda ABC, subcapacitatea poate fi determinată de existenţa activităţilor critice sau a
centrelor strategice. În acest mod, acolo unde unul dintre utilajele (maşinile) folosite pentru
fabricarea unui produs are o capacitate mai mică decât utilajul ce îi urmează în fluxul tehnologic,
la al doilea utilaj apare un cost al subactivităţii, dar care este de fapt determinat de activitatea
anterioară. Astfel, apare ca necesară corelarea raportului capacitate/volum pe grupuri de activităţi
semnificative.
În cadrul managementului performanţei, pe lângă analiza căilor de reducere a costurilor sau de
raţionalizare a producţiei, metoda ABC mai oferă posibilitatea de responsabilizare a decidenţilor
privind nivelul cheltuielilor, în special pentru activităţile de susţinere, determinarea de indicatori
necesari managementului în asigurarea calităţii totale şi cunoaşterea costului acestei activităţi.
Contribuţia metodei ABC în managementul unei entităţi economice poate fi reprezentată în
următoarea figura nr. 3.1.:
Managementul bazat
Resurse Inductori de
pe activităţi (ABM)
costuri
- Analiza proceselor
Măsurarea - Analiza lanţului valorii
performanţei
- Analiza bugetelor pe activităţi
Activităţi
- Planificarea şi proiectele pe
Inductori de
activităţi
activităţi
- Alegerea investiţiilor
Obiecte de cost Costuri şi marje - Studiul nivelurilor de
activitate
- Tabloul de bord

Managementul costurilor (ABC)

- Costul produselor
 - Profitabilitatea clienţilor
- Profitabilitatea pe ciclul de
viaţă al produselor
Figura nr. 3.1. Contribuţia metodei ABC în managementul unei entităţi economice
Sursa: Proiecţie realizată de autor
În legătură cu metoda ABC, pot fi menţionate şi unele limite ale acesteia. Determinarea
volumului diferiţilor inductori de cost presupune existenţa unor indicatori fizici, dar şi monetari,
care, de obicei nu sunt urmăriţi, fiind necesară introducerea unui sistem de măsurare a
activităţilor. Repartizarea cheltuielilor pe activităţi este subiectivă deoarece este dificil de separat
pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care desfăşoară mai multe activităţi, adesea
administrative. Metoda ABC necesită o perioadă destul de lungă de asimilare, înainte de
utilizarea generalizată în cadrul unei organizaţii.
Cu toate acestea, metoda ABC reprezintă o metodă modernă de calculaţie a costurilor care
realizează o analiză mai amplă a cheltuielilor indirecte faţă de metodele tradiţionale de calculaţie
a costurilor, fiind un instrument performant al managementului prin costuri, managementului
performanţei, managementului pe activităţi şi al controlului de gestiune.

3.3. Metoda Target Costing

Metoda costurilor ţintă - Target Costing este folosită în Japonia şi pleacă de la ideea potrivit
căreia prin prospectarea pieţei conducătorul entităţii economice stabileşte necesităţile de
performanţă şi preţul de vânzare cu scopul de a câştiga segmentul de piaţă pentru un produs
anume.
Marja cerută de profit este scăzută din „preţul ţintă” de vânzare pentru a ajunge la „costul ţintă”
pe produs. Acesta este un cost care pe termen lung trebuie atins. Folosirea acestei metode
presupune ca proiectanţii de produs, specialiştii în aprovizionare şi producţie să lucreze împreună
la determinarea caracteristicilor produselor şi proceselor care vor permite realizarea pe termen
lung al costului pe produs.
Este „o metodă de măsurare a rezultatelor care raportează producţia şi celelalte rezultate la
intrări. Target Costing calculează costul de producţie în raport cu folosirea resurselor cheie ale
diferitelor produse”. Metoda Target Costing completează principiile JIT (Just in Time) şi atrage
atenţia asupra adevăraţilor factori determinanţi ai profitabilităţii, adică rata la care bunurile pot fi
produse pentru a satisface comenzile clienţilor. La baza acestei metode stau trei concepte.
Primul concept are ca fundament ideea potrivit căreia cu excepţia costurilor materiale pe termen
scurt, cele mai multe costuri (inclusiv manopera directă) sunt costuri fixe. Aceste costuri pot fi
grupate împreună şi numite „costuri totale ale factorilor” (TFC-Total Factory Costs).
Cel de-al doilea concept are în vedere faptul că sistemul JIT nu trebuie să lase să aştepte nici un
client, deoarece nivelul ideal al stocului este zero. Efectul este că va fi inevitabilă neutilizarea
lucrătorilor la unele operaţii cu excepţia operaţiunii care este necesară în acel moment. Modul
acesta de lucru, pe baza ieşirilor, va creşte doar producţia în curs de execuţie (WIP-Work in
Progress) sau stocurile de produse finite. Această situaţie crează un non-profit şi ca atare nu
trebuie încurajată. Rezultă că, profitul este invers proporţional cu nivelul stocurilor, potrivit
relaţiei:
 1 
Profit = f   ( 3.1 )
 MRT 
în care:
MRT - timpul de răspuns al producţiei (manufacturing response time).
Potrivit celui de-al treilea concept, rentabilitatea este determinată de rapiditatea cu care sunt
obţinute produsele pentru satisfacerea comenzilor clienţilor. Atunci când se produce pe stoc nu
se obţine profit, dar printr-o îmbunătăţire a utilizării capacităţilor de producţie, se va putea mări
rata la care cererea clientului poate fi atinsă şi astfel se va îmbunătăţi profitabilitatea. Se
calculează indicele Target Costing prin raportarea câştigului pe ora (minutul) de fabricaţie la
costul pe ora (minutul) de fabricaţie. Indicele Target Costing trebuie să fie supraunitar, deoarece
în cazul în care el este subunitar produsul respectiv este nerentabil pentru entitatea economică,
situaţie în care trebuie luată decizia eliminării lui din producţie, respectiv de pe piaţă. Indicele
Target Costing se mai poate calcula şi prin raportarea câştigului din intrări (vânzări - costurile
materiale) la TFC (costurile totale ale factorilor), altele decât cele materiale. Target Costing
orientează conducerea spre a se concentra pe elementele cheie în realizarea de profituri,
reducerea stocurilor şi reducerea timpului de răspuns la cererea clienţilor.
3.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de măsurare a performanţei
Începuturile BSC sunt de dată relativ recentă, în 1992 când în SUA Kaplan şi Norton s-au
preocupat de găsirea unui instrument de evaluare a performanţei bazat pe indicatori non-
financiari.
S-a avut, de asemenea, în vedere insuficienţa indicatorilor financiari care este determinată, pe de
o parte de natura istorică a acestora (sunt orientaţi către acţiunile trecute ale entităţilor), iar pe de
altă parte oferă puţine informaţii referitoare la viitor - sunt nefolositori în cazurile în care
consecinţele financiare ale unui lanţ de acţiuni în plină desfăşurare apar cu mult după perioada de
raportare. Bunăoară, consecinţele comportamentale ale managerilor urmare a utilizării lor se pot
materializa în îmbunătăţirea performanţei pe termen scurt dar nu şi pe termen lung.
Balanced Scorecard are în vedere adaptarea resurselor şi capacităţii entităţii la mediu în funcţie
de care este definită strategia ca un set de activităţi şi procese interconectate. Se au în vedere:
a) conectarea BSC la intenţia strategică;
b) relaţia cauză-efect evidenţiată în „hărţile strategiei”;
c) capacitatea BSC de a fi utilizat ca un instrument în măsurarea managementului strategic
şi de schimbare organizaţională.
a) Conectarea BSC la intenţia strategică are în vedere, la rândul ei, următoarele aspecte:
1. Perspectiva financiară – creşterea valorii acţiunilor deţinute prin:
- creşterea veniturilor (penetrarea unor noi pieţe, produse noi, atragerea de noi clienţi);
- creşterea productivităţii (reducerea costurilor directe şi indirecte, utilizarea mai eficientă
a activelor prin reducerea necesarului de fond de rulment etc.);
2. Perspectiva clientelei – valoarea propusă clienţilor (combinaţia unică de produse,
preţuri, servicii, relaţii şi imagine);
3. Perspectiva proceselor interne – identificarea proceselor la care entitatea trebuie să
exceleze (crearea de noi produse şi clienţi, sporirea valorii furnizate clientului, atingerea
perfecţiunii operaţionale şi crearea unui climat social lipsit de tensiuni);
4. Perspectiva dezvoltării şi învăţării – schimbările şi îmbunătăţirile la care entitatea
trebuie să recurgă pe termen lung pentru a asigura realizarea viziunii sale.
b) Relaţia cauză-efect evidenţiată în „hărţile strategiei” presupune luarea în considerare a
următorului tip de relaţii cauzale:
- indicatori ai creşterii şi dezvoltării;
 - indicatori ai proceselor interne;
- indicatori ai perspectivei clientelei;
- indicatori ai perspectivei financiare.
Se întocmeşte „harta strategiei” – structura logică şi completă care descrie strategia unei entităţi
şi presupune stabilirea destinaţiei (obiectivele) şi trasarea tuturor căilor (strategia propriu-zisă)
care ar putea conduce către destinaţia stabilită.
c) Capacitatea BSC de a fi utilizat ca un instrument în măsurarea managementului strategic şi
de schimbare organizaţională presupune:
- transpunerea viziunii – oferă managerilor posibilitatea de a ajunge la un consens în
privinţa viziunii şi strategiei;
- comunicarea strategiei şi conectarea la strategie – permite managerilor să comunice la
nivelul tuturor departamentelor strategia definită la nivelul managementului executiv;
- integrarea planificării („business planning”) – permite managerilor să adapteze planurile
şi bugetele la strategia aleasă;
- feedback-ul şi învăţarea – învăţarea strategică.
Implementarea BSC presupune respectarea următoarelor principii:
- transpunerea strategiei în termeni operaţionali;
- alinierea întregii organizaţii la strategie;
- strategia devine responsabilitatea tuturor membrilor organizaţiei;
- strategia devine un proces continuu;
- mobilizarea managementului executiv pentru promovarea schimbării.
 REFERINȚE BIBLIOGRAFICE
1. Bebeşelea, M. (2015). Contabilitate managerială. Note de curs pe suport letric şi electronic:
Constanţa
2. Briciu, S. (2006), Contabilitatea de gestiune. Aspecte teoretice şi practice. Bucureşti: Editura
Economică
3. Briciu, S., et al. (2010), Contabilitatea şi controlul de gestiune: instrumente pentru evaluarea
performanţei entităţii. Alba Iulia: Editura Aeternitas
4. Dumbravă, P., Sucală, Lucia., Pop, I. (2003), Contabilitate de gestiune. Cluj-Napoca: Editura
Presa Universitară Clujeană
5. Dumbravă, P., et al. (2010), Contabilitate managerială (de gestiune). Cluj-Napoca: Editura
Alma Mater
6. Dumbravă, P., Pop, A. (2011). Contabilitatea de gestiune în industrie. Ediţia a II-a. Deva:
Editura Intelcredo
7. Dumitrana, M., Caraiani, C. (2008). Contabilitate de Gestiune și Control de Gestiune.
Bucureşti: Editura Universitară
8. Fătăcean, Gh. (2006). Contabilitatea managerială şi controlul de gestiune. Cluj-Napoca:
Editura Alma Mater
9. Firescu, V., Bănuţă, M. (2011), Costurile, punct de referință în luarea deciziilor. Craiova:
Editura Sitech,
10. Ineovan, F., Trif ,V. (2002). Contabilitate de gestiune. Timişoara: Editura Marineasa
11. Oprea, C. (2002). Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor. Bucureşti: Editura
Genicod
12. Sabău, C. et al. (2001). Contabilitatea întreprinderilor de comerţ, turism şi servicii.
Timişoara: Editura Eurostampa
13. Sgardea, F. (2013). Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Note de curs
14. Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare
15. O.M.F.P. 1826/2003 privind reglementările organizării contabilităţii de gestiune
16. O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate