Sunteți pe pagina 1din 18

Cap.4.

Abordri comparative privind tehnicile de impozitare a consumului

Impozitarea consumului este una dintre cele mai vechi forme de impozitare, fiind practicat
nc din Antichitate. Uurina n aezare i percepere, baza fiscal mereu n cretere, precum
i caracterul voalat al sarcinii fiscale au fost principalii factori care au determinat proliferarea
tehnicilor de impozitare a consumului. Fiind exprimate cel mai adesea sub forma impozitelor
indirecte, ele satisfac n mai mic msur criteriile de echitate fiscal 1 datorit caracterului lor
regresiv. Ponderea lor n ansamblul veniturilor fiscale rmne relativ ridicat, chiar dac este
n scdere: dac n 1965 ponderea era n jur de 36%, n 2007 ea a ajuns la 29% 2. Totui,
ncepnd din 1975, ponderea veniturilor din taxele de consumaie s-a stabilizat n jurul valorii
de 30%3.
Impozitele pe consum pot fi ntlnite (mai rar) i sub forma impozitelor directe, n aceast
situaie ele fiind aezate asupra venitului din care se scad economiile i investiiile. n capitolul
de fa vor fi analizate tehnicile de impozitare a consumului prin intermediul impozitelor
indirecte.
4.1. Caracterizarea general a tehnicilor de impozitare a consumului
Impozitarea consumului are loc cel mai adesea sub forma taxelor de consumaie ce sunt
incluse n preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor. Tehnicile de impozitare a consumului
utilizate n rile dezvoltate sunt4:
tehnica impunerii selective;
tehnica impunerii unistadiale;
tehnica impunerii multistadiale a valorii adugate.
O alt grupare, de data aceasta a taxelor de consumaie, se prezint n felul urmtor 5:
taxe speciale de consumaie (cunoscute sub denumirea de accize, aezate doar asupra
anumitor bunuri i servicii);
taxe generale pe vnzri (aezate asupra tuturor bunurilor i serviciilor).
Legtura dintre cele dou abordri const n faptul c, n cele mai multe cazuri, tehnica
impunerii selective se materializeaz n practica fiscal prin instituirea unor taxe speciale de
consumaie sub forma accizelor, n timp ce taxele generale pe vnzri cunosc dou mari
variante de aplicare, respectiv impozitarea la nivelul unui singur stadiu al circuitului economic
(producie, comer) i impozitarea la nivelul fiecrui stadiu din circuitul economic.
Tehnica impunerii selective vizeaz taxarea anumitor bunuri sau servicii, n diferite stadii
ale circuitului economic (producie, comercializare, import). Impozitele prin care se realizeaz
aceast tehnic sunt: accizele, monopolurile fiscale, impozitele asupra unor produse i servicii
diverse, impozitele asupra utilizrii bunurilor sau autorizrii exercitrii
1

G. Filip, Finane publice, Ed. Junimea, Iai, 2002, p. 217.

http://www.oecd.org/document/60/0,3343,en_2649_34533_1942460_1_1_1_37427,00.html.
http://www.oecd.org/document/60/0,3343,en_2649_34533_1942460_1_1_1_37427,00.html.
4
C. Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti, 1998, p. 245.
5
G. Filip, Finane publice, Ed. Junimea, Iai, 2002, p. 220.
3

104

unor activiti, taxele vamale1.


Tehnica impunerii unistadiale const n aezarea taxei generale de consum la nivelul unei
singure verigi din circuitul economic. Astfel, taxa de consumaie poate fi instituit fie n faza
produciei, fie n faza comerului cu ridicata sau a celui cu amnuntul. Cel mai adesea
impozitul general pe consum se percepe n faza comerului cu amnuntul, fiind practicat sub
forma unei taxe generale pe vnzri (sales tax). Practicarea impunerii unistadiale n faza
comercializrii cu amnuntul are la baz o serie de avantaje, printre care putem enumera:
n stadiul comerului cu amnuntul preurile sunt cele mai ridicate, ceea ce determin
maximizarea bazei de impozitare, cu efecte n planul creterii veniturilor bugetare; lrgirea
bazei impozabile face posibil diminuarea cotelor de impunere, dar i acordarea unor
scutiri pentru anumite bunuri sau servicii (de strict necesitate, culturale, medicale etc.);
permite impozitarea serviciilor n condiii similare cu cea a bunurilor;
permite aplicarea cu uurin a principiului destinaiei n impozitarea bunurilor destinate
exportului, ntruct astfel de bunuri nu mai sunt deloc taxate n ara de provenien
(deoarece nu sunt comercializate en detail).
Dificultatea major apare n situaia n care anumite bunuri, dar mai ales servicii sunt
livrate/furnizate ctre societi comerciale i nu ctre persoane fizice. n aceast situaie,
bunurile, respectiv serviciile sunt purttoare de tax, ele servind (indirect) la furnizarea/
prestarea altor bunuri/servicii ctre consumatorii finali ce vor fi sub incidena taxei. Apare
impozitarea n cascad ce genereaz creterea preurilor finale, cu impact negativ asupra
consumatorilor. Aceast dificultate poate fi evitat, fie prin practicarea impozitrii sub forma
TVA, fie prin exonerarea total a persoanelor juridice (chiar i n situaia n care acestea
consum bunuri i servicii de pe piaa en detail destinat n principiu persoanelor fizice).
Aceast ultim soluie ridic ns probleme de echitate, astfel nct n practica fiscal a avut
cstig de cauz impozitarea multistadial a consumului prin intermediul TVA.
Impunerea unistadial a consumului se realizeaz n SUA prin taxarea n faza comerului cu
amnuntul. Canada a practicat i ea taxa pe vnzri instituit n stadiul produciei pn n
1991, cnd a trecut la aplicarea taxei pe valoarea adugat, n prezent existnd taxe pe
vnzri doar la nivelul anumitor provincii. India a practicat taxa pe vnzri pn la 1 aprilie
2005, cnd a instituit taxa pe valoarea adugat.
Australia a renunat la taxa pe vnzri aplicat n stadiul vnzrii cu ridicata la 1 iulie 2000,
cnd a adoptat taxa pe valoarea adugat. Se poate remarca faptul c, n prezent, majoritatea
rilor lumii au renunat la taxa unistadial pe vnzri n favoarea taxei pe valoarea adugat,
singura excepie notabil fiind reprezentat de SUA.

C. Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti, 1998, p. 246.

105

Tehnica impunerii multistadiale presupune aezarea taxei de consumaie n fiecare stadiu


al circuitului economic (producie, circulaie, consum). Ea cunoate dou mari variante de
aplicare, ce difer fundamental n funcie de existena/absena dreptului de deducere a taxei
de consumaie pltite la stadiul anterior. Astfel, n situaia n care nu este permis deducerea
taxei pltite n amonte, cuantumul taxei de pltit la acest nivel include i taxa pltit anterior
(efect cumulativ, tip bulgre de zpad sau impunere n cascad cascading tax). n situaia
n care taxa pltit anterior se deduce din taxa ncasat la nivelul unui stadiu, nivelul taxei de
vrsat la buget se reduce, ceea ce elimin efectul cumulativ invocat anterior. Avem de a face
cu taxarea sub forma taxei pe valoarea adugat, ce a aprut pentru prima dat n Frana, n
anul 1954. Succesul major al acestei tehnici de impunere a constat tocmai n inovaia adus,
respectiv n deducerea taxei pltite n stadiile din amonte ale circuitului economic.
Pentru ilustrarea principalelor tehnici de impozitare a consumului, vom considera un
exemplu de calcul n care cota procentual a taxei de consumaie, n diferitele ei variante de
aplicare, este de 10%.
Tabelul nr. 4.1. Cuantumul taxei de consumaie prelevate la buget n diferite variante de aezare

Impuner
ea
unistadi
al
Taxa
Vnza de
re plat

Impunerea
multistadial
TVA
Taxa
Vnz
are
de plat
2.00
0

Impunerea multistadial
cumulativ

Vnzare

Produc
tor
Pre
2.000 2.000
Taxa
aferent
200
200
200
Distribu
3.00
3.200 (3.000 +
itor
Pre
3.000 0
200)
Taxa
100 (300
aferent
300
200)
320
Vnzt
4.00
4.520 (4.000 +
or
Pre
4.000 400
0
320 + 200)
Taxa
100 (400
aferent
400
300)
452
Total
400
400

Taxa
de
plat

200

320

452
972

Sursa: calcule proprii

Din tabel se poate observa faptul c nivelul taxei prelevate la buget este acelai n varianta
impunerii unistadiale (n faza de vnzare sales tax) i n varianta taxei pe valoarea adugat,
respectiv 400 u.m. n varianta impunerii multistadiale cumulative, bugetul de stat este alimentat
cu o sum mult mai mare (952 u.m.), tocmai datorit includerii taxei pltite anterior n preul de
vnzare ctre veriga urmtoare, la care se aplic iari taxa de consumaie (de exemplu: 10%
3.200, unde 3.200 = 3000 + 10% 2.000).
Se observ faptul c impozitarea consumului n varianta taxei pe valoarea adugat nltur
dezavantajul impunerii unui singur stadiu al circuitului economic, pstrnd la acelai nivel
cuantumul taxei prelevate la buget (indiferent de numrul verigilor comerciale). Practic, TVA
106

nltur deficienele majore ale celorlalte dou variante de taxare a consumului, pstrnd doar
avantajele acestora, acest lucru fiind posibil datorit deducerilor i plilor fracionate. TVA
elimin nclinaia ntreprinderilor spre integrarea lor vertical, tendin ce devine accentuat n
situaia taxrii multistadiale cumulative. Integrarea vertical presupune desfurarea
activitilor pe lanul productor distribuitor vnztor n cadrul unei singure entiti juridice,
tocmai pentru a elimina stadiile multiple, la nivelul crora se calculeaz i se datoreaz taxa. n
aceste condiii, apare un avantaj considerabil pentru marile ntreprinderi ce au posibilitatea
integrrii verticale a activitilor de producie, distribuie i comercializare (vezi Tabelul nr. 4.2).
Tabelul nr. 4.2. Cuantumul taxei de consumaie multistadiale cumulative n varianta integrrii/nonintegrrii afacerilor

Impunerea multistadial cumulativ


Taxa de plat
Taxa de plat
Vnzare
entiti distincte

o singur entitate

2.000
200
200
3.200
(3.000 + 200)
320
4.320
(4.000 + 320)
432

320
432

400

952

400

Sursa: calcule proprii

De asemenea, TVA asigur neutralitatea impunerii, ntruct nu afecteaz costurile de


producie sau preurile de vnzare. Impactul asupra ntreprinderilor se concretizeaz mai ales
la nivelul trezoreriei acestora i se datoreaz n principal termenelor de ncasare sau de plat
a facturilor. Datorit faptul c exigibilitatea TVA intervine la data emiterii facturilor i nu la data
plii acestora, crete preocuparea ntreprinderilor pentru ncasarea la timp a acestora, avnd
consecine pozitive asupra accelerrii fluxurilor monetare din economie.
Aceste avantaje ale taxei pe valoarea adugat sunt posibile de obinut doar dac evidena
i administrarea fiscal a acestui impozit se face n condiii ridicate de eficien care s nu lase
loc fraudei fiscale. Din acest punct de vedere, evidena fiscal este relativ complex, ntruct
trebuie s permit evidenierea taxei pltite, ct i a celei ncasate, la toate nivelurile circuitului
economic (producie, circulaie, consum). Dei antreneaz costuri sporite din partea agenilor
economici, o eviden strict permite un control financiar riguros, ce permite identificarea cu
eficien ridicat a tentativelor de evaziune fiscal (datorit posibilitii de efectuare a
controlului ncruciat).
De altfel, principalul dezavantaj al TVA rezid n volumul mare de lucrri ce trebuie
efectuate i multiplicarea evidenelor presupuse de urmrirea i ncasarea sa 1. Acest
dezavantaj este ns din ce n ce mai uor de surmontat datorit tehnologiilor informaionale
107

din ce n ce mai performante, ce faciliteaz evidena operaiunilor supuse taxei pe valoarea


adugat att la vnztor, ct i la cumprtor, permind n acelai timp i un control fiscal
eficient din partea autoritilor fiscale, inclusiv la nivel supranaional (vezi sistemul VIES VAT
Information Exchange System).
4.2. Taxa pe valoarea adugat tehnica generalizat de impozitare a consumului.
Abordri comparative
Dup cum am artat n subcapitolul anterior, taxa pe valoarea adugat este tehnica cea
mai complet, neutr i eficient de taxare a consumului. Din punct de vedere teoretic, exist
trei mari tehnici de aezare i percepere a TVA2:
1.TVA msurat pe baza PNB (GNP type). n aceast situaie TVA se percepe asupra
tuturor bunurilor (bunuri de consum i bunuri de capital) i serviciilor finale produse, respectiv
livrate ntr-o anumit perioad, respectiv asupra valorii produsului naional brut. Baza de calcul
o reprezint diferena dintre ncasrile totale din vnzri i cumprrile de bunuri intermediare,
fr a include ns aici bunurile de capital, respectiv activele imobilizate. Este cea mai
cuprinztoare form de taxare a valorii adugate, fiind echivalent cu o tax pe vnzri
aplicat att asupra bunurilor de consum, ct i asupra bunurilor de capital.
2. TVA msurat pe baza venitului naional (income type). O asemenea tax este
asemntoare cu prima variant, fiind perceput asupra produsului naional net (venitului net),
ce se obine prin scderea amortizrii din produsul naional brut. Baza de calcul o reprezint
diferena dintre ncasrile totale din vnzri, pe de o parte, i cumprrile de bunuri
intermediare (fr a include ns activele imobilizate) i amortizarea activelor fixe, pe de alt
parte.
3. TVA msurat pe baza consumului (consumption type). Este cea mai des ntlnit form
de taxare a valorii adugate, fiind aezat exclusiv asupra consumului. Baza de calcul o
reprezint diferena dintre ncasrile totale din vnzri i toate achiziiile, inclusiv cele de active
imobilizate. Spre deosebire de income type, care permitea deducerea doar a amortizrii,
aceast variant permite deducerea ntregii valori a investiiilor, respectiv a activelor
imobilizate, avnd astfel cea mai redus baz de calcul. Prin deducerea cheltuielilor de capital,
acest tip de tax pe valoarea adugat echivaleaz cu o tax general pe vnzri instituit
asupra bunurilor de consum.
Baza de calcul aferent fiecruia din cele trei tipuri de tax pe valoarea adugat este
evideniat n tabelul urmtor, printr-un exemplu ipotetic care ia n considerare trei
ntreprinderi (A, B, C) ce calculeaz baza de calcul n fiecare variant considerat. Ulterior,
plecnd de la ipoteza c n economie funcioneaz doar aceste trei ntreprinderi, datele sunt
extrapolate la nivel macro i integrate n sistemul conturilor naionale.
1
2

G. Filip, Finane publice, Ed. Junimea, Iai, 2002, p. 222.


R. Musgrave, P. Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, McGraw-Hill, 1989, p. 401.

Tabelul nr. 4.3. Tipologia taxei pe valoarea adugat n funcie de baza de calcul

Firma
A
Venituri curente
108

Firma
B

Firma
Total
C
economi
e

1. Venituri din vnzarea bunurilor


de consum
2. Venituri din vnzarea bunurilor
intermediare
3. Venituri din vnzarea bunurilor
de capital
4. Total
Cheltuieli curente
5. Salarii, dobnzi, profituri etc.
6. Cumprri de bunuri
intermediare
7. Amortizare
8. Total
Cheltuieli de capital
9. Cumprri de bunuri de capital
Baza de impozitare
10. Consumul (4 6 9)
11. Venitul net (4 6 7)
12. PNB (4 6)
Sistemul conturilor naionale
13. Consumul
14. + Investiiile
15. PNB
16. Amortizarea
17. PNN sau venitul naional

70

151

221

120

45

165

120

100
215

151

100

100

80

90

270

20
120

120
15
215

45
16
151

165
51

100

100

120
100
120

95
82
95

6
90
106

221
270
321
221
+ 100
= 321
51
= 270

Sursa: R. Musgrave, P. Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, McGraw-Hill, 1989, p. 402

Varianta TVA bazat pe consum este cea mai frecvent practicat, mai ales n rile Uniunii
Europene, n timp ce primele dou variante prezint interes din punct de vedere teoretic. n
situaia n care se taxeaz exclusiv bunurile de consum, ntreprinderile sunt predispuse la
achiziia unor bunuri de capital ce vor servi ca baz pentru producia viitoare, ele avnd
posibilitatea de a deduce imediat i integral taxa pe valoarea adugat aferent achiziiei
activelor din taxa ncasat din vnzri, rezultnd astfel un cuantum mai mic de plat la buget.
n acest punct devine necesar delimitarea sferei de aplicare a taxei pe valoarea
adugat, ca unul dintre elementele tehnice fundamentale ale acestui impozit. n principiu,
sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat este reprezentat de bunurile livrate, serviciile
prestate i lucrrile executate n interiorul unei ri. Datorit principiului destinaiei, exporturile
sunt impozitate cu cota zero, ceea ce echivaleaz cu scutirea de TVA, dar fr pierderea
dreptului de deducere pentru taxa aferent achiziiilor.
Fiind vorba despre un impozit indirect, sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat
trebuie delimitat prin identificarea subiectului i obiectului impunerii.
Obiectul impunerii poate fi definit generic ca orice livrare de bunuri sau prestare de servicii
realizate de ctre o persoan impozabil n baza unei activiti economice.
Subiectul impunerii este reprezentat de persoanele impozabile ce desfoar, ntr-o
manier independent i indiferent de loc, activiti economice.
Activitile economice sunt activitile productorilor comercianilor sau prestatorilor de
109

servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate
acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau
necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate.
n general, instituiile publice, care prin natura lor deruleaz activitile n domeniul socialcultural, administrativ, al aprrii naionale sau al justiiei, nu sunt considerate persoane
impozabile. Totui, n situaia cnd instituiile publice desfoar activiti economice sau
asimilate acestora, ele devin persoane impozabile, avnd obligaia de a plti taxa pe valoarea
adugat.
O ntreprindere care realizeaz activitii economice nu este n mod automat i subiect al
impunerii. Pentru a cdea sub incidena taxei pe valoarea adugat, acea ntreprindere trebuie
s se nregistreze la organele fiscale ca pltitor de TVA. Statutul de pltitor de TVA se obine
de la un anumit nivel al cifrei de afaceri, ntreprinderile foarte mici alegnd, de regul, s nu
plteasc TVA (ceea ce nu este ntotdeauna n avantajul lor, ntruct TVA nu este suportat de
ntreprindere, ci doar colectat de la consumatorii finali). Alegerea trebuie fundamentat n
funcie de situaia concret a fiecrui agent economic, astfel nct ntreprinderile mici care nu
necesit un volum mare de investiii i ai cror clieni sunt, n cea mai mare parte, persoane
fizice sunt tentate s opteze pentru statutul de nepltitor de TVA, ntruct consumatorii finali nu
sunt interesai de deducerea taxei aferente cumprrilor. n acest caz, asemenea ntreprinderi
beneficiaz de simplificarea procedurilor de eviden i raportare a obligaiilor bugetare viznd
TVA. ntreprinderile care efectueaz majoritatea livrrilor ctre alte ntreprinderi i care
efectueaz investiii nsemnate vor alege calitatea de pltitor de TVA, deoarece aceasta le
permite livrarea unor produse i prestarea unor servicii la preuri mai mici, clientul avnd
posibilitatea deducerii TVA aferente achiziiilor. Se poate vorbi chiar de o preferin clar a
agenilor economici de a face achiziii de la ali ageni economici care au statutul de pltitor de
TVA. Pentru ntreprinderea nepltitoare de TVA, achiziiile i livrrile se fac la dimensiuni
valorice egale cu cele valabile n cazul agentului economic pltitor de TVA, doar c facturile nu
conin TVA, aceasta fiind inclus n preul de achiziie, respectiv cel de livrare.
Nivelul cifrei de afaceri de la care ntreprinderile pot opta pentru statutul de pltitor de TVA
este prezentat n Tabelul nr. 4.4.

Tabelul nr. 4.4. Plafonul de nregistrare (cifra de afaceri) ca pltitor de TVA i perioada minim de
nregistrare n rile OCDE i n Romnia la data de 1 ianuarie 2010

Pragul de nregistrare ca pltitor de TVA


ara

Plafonul general

Plafonul redus Plafonul special Perioada


pentru
minim de

110

pentru
prestatorii

sectorul nonprofit i

de servicii

de caritate

(cifra de afaceri)

nregistrar
e
(ani)

Moneda
naional

Moned
a
USD naion USD
al

Moneda
naional USD

AU
Australia
D
75.000 51.197
150.000 102.393
Austria*
EUR 30.000 33.783
Belgia*
EUR
5.580
6.119
Canada
CAD 30.000 25.172
50.000 41.953
Chile
CLP
Cehia
CZR 1.000.000 68.389
Danemarca DKK 50.000 5.923
Finlanda
EUR
8.500
8.803
Frana
EUR 80.000 87.265 32.000 34 906
Germania EUR
17.500 20.473
Grecia
EUR 10.000 13.519 5.000 6.760
Ungaria
HUF 5.000.000 36.914
Islanda
ISK 500.000 3.733
Irlanda
EUR 75.000 80.071 37.500 40 036
Italia
EUR 30.000 35.302
Japonia
JPY 10.000.000 86.969
KR
Coreea
W
Luxemburg EUR 10.000 10.800
MX
Mexic
N
Olanda*
EUR
1.345
1.548
Noua
NZ
Zeeland
D
60.000 37.891
NO
Norvegia
K
50.000 5.755
140.000 16.114
Polonia
PLN 100.000 50.702
Portugalia EUR 10.000 14.962
Slovacia
EUR 49.790 90.311
Spania
EUR
Suedia
SEK
Elveia
CHF 100.000 61.450
150.000 92.175
Turcia
Marea
Britanie
Romnia

TRY

GBP 68.000
RO 35.000
N EUR

102.80
8
40.282
111

1
5
1
1
2
5
5
2
2
2

2
1
1

Sursa: http://www.oecd.org/dataoecd/12/12/34674438.xls

Nota : In Romania din anul 2012 limita minima este de 65.000 euro.
* Valoarea extrem de mic pentru Olanda se refer nu la nivelul cifrei de afaceri, ci la
cuantumul taxei pe valoarea adugat de plat datorat bugetului. Este valoarea valabil pentru
micile ntreprinderi, care trebuie s se nregistreze ca pltitori de TVA, dar care nu au nicio
obligaie fiscal dac nivelul taxei anuale datorate este sub nivelul de 1.345 euro. La fel stau
lucrurile i n cazul Austriei i Belgiei.
n Frana, exist plafoane specifice pentru anumite activiti: 41.700 euro pentru avocai,
scriitori i artiti, 32.000 euro pentru prestatorii de servicii, alii dect hotelurile i restaurantele.
n Italia, liber-profesionitii cu venituri anuale sub 30.000 de euro pot alege impunerea n
regimul contribuabililor cu venituri minime, ceea ce presupune scutirea de TVA, dar
impozitarea cu o tax regional pe activitile productive, mpreun cu nlocuirea impozitului
normal pe veniturile personale cu o tax de 20% asupra acestora (flat tax).
n Japonia, contribuabilii (entitile ce desfoar activiti economice) nu sunt obligai s
se nregistreze ca pltitori de TVA n primii doi ani de la nfiinare, cu excepia cazului n care
capitalul este mai mare de 10.000.000 de yeni. Dup cei doi ani, dac cifra de afaceri
depete plafonul de 10.000.000 de yeni, nregistrarea devine obligatorie. Totui,
contribuabilii pot opta pentru nregistrare i n cazul unei cifre de afaceri inferioare plafonului,
caz n care trebuie s i menin statutul o perioad de cel puin doi ani.
Din tabel se poate remarca eterogenitatea valorilor aferente plafoanelor minime de
nregistrare ca pltitor de TVA, chiar i n interiorul Uniunii Europene. Se distinge poziia Marii
Britanii, care nregistreaz cel mai mare nivel al cifrei de afaceri de la care este obligatorie
nregistrarea ca pltitor de TVA.
Operaiunile cuprinse n sfera de aplicare a TVA se pot clasifica astfel 1:
a) operaiuni impozabile prin natura lor;
b) operaiuni impozabile n scopul bunei funcionri a mecanismului TVA i pentru
diminuarea evaziunii fiscale: utilizarea unor materii prime i materiale produse de
societate i nu achiziionate de la teri (se elimin tendina de integrare a afacerilor),
operaiuni efectuate n beneficiul salariailor;
c) operaiuni de import i operaiuni intracomunitare (pentru rile membre ale UE):
operaiuni impozabile conform principiului destinaiei;
d) operaiuni de export: operaiuni scutite (taxabile cu cota zero) conform principiului
destinaiei;
e) operaiuni interne scutite: operaiuni care, de regul, nu au caracter economic, dar i
operaiuni prevzute expres de lege (de exemplu, serviciile financiar-bancare).
Trebuie precizat c livrrile i achiziiile efectuate ntre rile membre ale Uniunii Europene
nu sunt considerate exporturi, respectiv importuri, ci sunt considerate livrri i achiziii
intracomunitare i se supun unor reguli comune convenite la nivel european i valabile pentru
toate statele membre.
Din punctul de vedere al metodei fiscale de determinare a cuantumului taxei pe
valoarea adugat de plat, se disting dou posibiliti:
112

a) metoda adunrii (addition method VAT), dup care determinarea taxei de plat la buget
se face prin nsumarea factorilor de producie utilizai la acel nivel pentru producerea
bunurilor taxabile (munc, rent, dobnd, profit), sau altfel spus nsumarea tuturor
elementelor de valoare adugat la acel nivel;
b) metoda scderii (substraction method VAT), ce cunoate dou variante de aplicare: o
variant ce presupune calculul taxei prin scderea aplicarea cotei de taxare la mrimea
rezultat din diferen dintre livrarile taxabile i achiziiile deductibile (sales-substraction
VAT) i a doua variant n care determinarea taxei de plat se face prin scderea din
taxa aferent livrrilor taxabile a taxei aferente achiziiilor deductibile (credit-substraction
VAT). La rndul su, aceast ultim variant se poate aplic n dou moduri: unul bazat
pe evidena facturilor (credit substraction invoice VAT) i altul ce nu se bazeaz pe
evidena facturilor (credit substraction VAT without invoice). Metoda scderii bazat pe
facturi este cea mai des ntlnit, fiind aplicabil n spaiul european (TVA de tip
european). Determinarea cuantumul TVA de plat la buget se realizeaz prin scderea
din TVA colectat din vnzri a TVA aferent achiziiilor necesare producerii bunurilor
taxabile. Aceste informaii se preiau la sfritul lunii prin centralizarea facturilor emise i a
celor primite. Este binecunoscutul caz care se ntlnete i n Romnia.
Metoda scderii ce nu utilizeaz facturile se ntlnete n Japonia, mecanismul de
determinare a taxei fiind acelai, doar c nu se apeleaz la facturi pentru a calcula taxa
aferent livrrilor, respectiv taxa aferent achiziiilor. Taxa aferent livrrilor se determin
prin aplicarea cotei de taxare la valoarea livrrilor, iar taxa aferent achiziiilor se
calculeaz prin aplicarea cotei recalculate cota/(100 + cota) la valoarea cumprrilor.
Totui, i n acest caz ntreprinderile sunt obligate s in o eviden strict a intrrilor i
ieirilor, pentru a putea justifica n faa organelor fiscale nivelul taxei ncasate, dar mai
ales cel al taxei pltite la achiziii.

TVA bazat pe
metoda
adunrii (addition
method VAT)

credit substraction
invoice VAT
credit-substraction VAT

TVA bazat pe
metoda
scderii
(substraction
method VAT)

credit
substraction
VAT without
invoice
113

sales-substraction VAT
Figura nr. 4.1. Principalele tipuri de TVA n funcie de modalitatea de determinare a cuantumului de plat la buget

O alt noiune esenial n mecanismul aezrii i perceperii TVA este reprezentat de


teritorialitatea impozitului. Prin teritorialitate se nelege locul, jurisdicia unde are loc
impozitarea. La baza stabilirii teritorialitii se gsesc dou principii: principiul destinaiei i
principiul originii. Conform principiului destinaiei, TVA se suport la locul unde bunul sau
serviciul este consumat. n aceste condiii, importurile sunt supuse TVA, n timp ce exporturile
sunt scutite (sau mai bine zis sunt impozitate cu cota 0, ntruct exportatorii beneficiaz de
dreptul de deducere a taxei aferente achiziiilor). Principiul originii presupune ca taxa s fie
impus n ar sau n locul unde bunurile sunt produse/serviciile sunt prestate, adic n locul
unde se realizeaz valoarea adugat. n acest caz, exporturile sunt supuse TVA, n timp ce
importurile nu sunt taxate. n practic, cel mai adesea se ntlnete principiul destinaiei.
Pe plan internaional, se pot distinge patru mari variante ale taxei pe valoarea adugat 1:
a) cea mai frecvent ntlnit este, dup cum am menionat deja, varianta european
armonizat a TVA (EU harmonized VAT), bazat pe mecanismul credit substraction
invoice VAT;
b) o alt variant este cea ntlnit n Japonia, care seamn mult cu varianta european,
doar c nu presupune determinarea cuantumului obligaiei bugetare de plat pe baza
facturilor credit substraction VAT without invoice;
c) varianta practicat n Noua Zeeland (Goods and Services Tax), ce presupune o baz de
impozitare extins i limitarea scutirilor. Taxa se colecteaz asupra livrrilor i veniturilor,
iar deducerea se face asupra achiziiilor i cheltuielilor unei companii nregistrate ca
pltitor de tax;
d) varianta ntlnit n Canada, unde exist o tax pe valoarea adugat instituit la nivel
naional (national VAT sau Goods and Services Tax), dar i taxe la nivelul provinciilor, ce
pot fi armonizate (Harmonized Sales Tax) sau nearmonizate (Provincial Sales Tax). De
asemenea, exist i provincii la nivelul crora nu se percepe taxa.
Concluzionnd, se poate spune c cea mai des ntlnit variant a taxei pe valoarea
adugat este cea bazat pe principiul destinaiei i pe tehnica credit substraction invoice VAT,
respectiv taxa pe valoarea adugat n varianta ei european.
Baza de impozitare este constituit din tot ceea ce constituie contrapartida obinut
sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator pentru livrrile de bunuri i
1

A. Schenk, O. Oldman, Value Added Tax. A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 58.

prestrile de servicii, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni. Baza de
impozitare cuprinde att preurile bunurilor livrate i tarifele serviciilor prestate, ct i
cheltuielile de transport, de asigurare, de manipulare, de intermediere i cheltuielile cu alte
impozite i taxe (accize, taxe vamale). Baza de impozitare nu cuprinde urmtoarele: rabaturile,
remizele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor la data
exigibilitii taxei, dobnzile percepute dup data livrrii sau prestrii pentru pli cu ntrziere,
sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv i
irevocabil, penalizrile i orice alte sume solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a
obligaiilor contractuale dac sunt percepute peste preurile i/sau tarifele negociate i nici
valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare.
114

Pentru bunurile importate, baza de impozitare este format din valoarea n vam, la care se
adaug orice alte taxe, impozite i comisioane accesorii.
Cotele TVA sunt normale (standard) i reduse. Exist ri care practic doar cote standard,
dar i ri care practic mai multe cote reduse (este i cazul Romniei). Cota normal se
practic pentru livrrile de bunuri generale, transferul proprietii imobiliare
(cu excepia poate a locuinelor sociale vezi i cazul Romniei) i prestrile de servicii.
Cotele reduse se aplic, de regul, la produsele de strict necesitate (alimente proaspete,
medicamente, proteze medicale etc.), dar i pentru cri i materiale educaionale sau pentru
servicii culturale, turistice sau de transport public. n ultimul timp, se remarc tendina de a
taxa cu cota redus anumite bunuri i servicii ce contribuie la dezvoltarea durabil i creterea
calitii vieii: tehnologiile nepoluante, alimentele neprelucrate, activitile de recreare sportiv
etc. Cota zero se aplic pentru anumite bunuri i servicii i semnific exonerarea de la taxare a
respectivelor bunuri i servicii, fr pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea
adugat aferente achiziiilor ce au servit la fabricarea bunurilor sau prestarea serviciilor
respective. Acest lucru semnific diminuarea obligaiei bugetare reprezentate de TVA i, n
unele cazuri (cnd TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat), poate determina
rambursarea TVA de ctre autoritile fiscale. n practica fiscal, n majoritatea rilor, pn a
se ajunge la rambursare, se procedeaz la compensarea TVA de recuperat cu datoriile fiscale
ale contribuabililor. Rambursarea se realizeaz cu regularitate, pentru ntreprinderile ce
realizeaz livrri la export, ntruct asemenea operaiuni sunt considerate, n virtutea
principiului destinaiei, operaiuni taxabile cu cota zero.
In Romania cotele practicate , conform Codului fiscal sunt :
Cota standard este de 24% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru
operaiunile impozabile care nu sunt scutite de tax sau care nu sunt supuse cotelor
reduse.
Cota redus de 9% se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri
de servicii i/sau livrri de bunuri:
a) serviciile constnd n permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale,
monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i
botanice, trguri, expoziii i evenimente culturale, cinematografe, altele dect cele
scutite conform legii;
b) livrarea de manuale
colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv sau n principal
publicitii;
c) livrarea de proteze i accesorii ale acestora, cu excepia protezelor dentare;
d) livrarea de produse ortopedice;
e) livrarea de medicamente de uz uman i veterinar;
f) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv
nchirierea terenurilor amenajate pentru camping;
g) livrarea urmtoarelor bunuri (n vigoare de la 1 septembrie 2013):
1. toate sortimentele de pine, precum i urmtoarele specialiti de panificaie:
cornuri, chifle, batoane, covrigi, minibaghete, franzelue i mpletituri, care se ncadreaz
n grupa produse de brutrie la codul CAEN/CPSA 1071;
2. fin alb de gru, fin semialb de gru, fin neagr de gru i fin de
secar, care se ncadreaz la codul CAEN/CPSA 1061;
3. triticum spelta, gru comun i meslin, care se ncadreaz la codul NC 1001 99 00,
i secar.....
Cota redus de 5% se aplic asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinelor
ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este
115

construit locuina include i amprenta la sol a locuinei. n sensul prezentului titlu, prin
locuin livrat ca parte a politicii sociale se nelege:
a) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi
utilizate drept cmine de btrni i de pensionari;
b) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi
utilizate drept case de copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu
handicap;
c) livrarea de locuine care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv
anexele gospodreti, a cror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu
depete suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adugat
d) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n
vederea atribuirii de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a
cror situaie economic nu le permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea
unei locuine n condiiile pieei.
O imagine sintetic a cotelor TVA practicate n rile OCDE i n Romnia este prezentat n tabelul
urmtor.
Tabelul nr. 4.5. Cotele de TVA n rile OCDE i n Romnia n perioada 1976-2010 (1 ianuarie)

Rate
Anul
introdu
Rate
cerii 1976 1984 1990 1994 1998 2004 2008 2009 2010 reduse

specifice
n
anumite
regiuni

Australia

2000

Austria

1973

18,0 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0

Belgia

1971

18,0 19,0 19,0 20,5 21,0 21,0

Canada

1991

Chile

1975

Cehia
1993
Danemar
ca
1967

7,0

7,0

10,0

7,0

10,0

10,0 10,0

0,0

10,0/12,0

19,0

21,0

21,0 21,0 0,0/6,0/12,0

5,0

5,0

19,0

0,0

13,00

19,0 19,0

23,0 22,0 22,0 19,0

19,0 20,0

10,0

15,0 22,0 22,0 25,0 25,0 25,0 25,0

25,0 25,0

20,0 20,0 16,0 18,0 18,0 19,0


-

22,0 22,0 22,0 22,0

5,0

Finlanda

1994

Frana
Germani
a

1968 20,0 18,6 18,6 18,6 20,6 19,6

19,6

19,6 19,6

2,1/5,5

vezi nota

1968

11,0

19,0

19,0 19,0

Grecia

1987

19,0

19,0 19,0

4,5/9,0

3,0/

14,0 14,0 15,0 16,0 16,0


-

18,0 18,0 18,0 18,0

22,0 22,0 0,0/8,0/13,0

6,0/13,0
Ungaria

1988

25,0 25,0 25,0 25,0 20,0 20,0 25,0

18,0/5,0

Islanda

1989

22,0 24,5 24,5 24,5

24,5

24,5 25,5

0,0/7,0

Irlanda

1972

20,0 23,0 23,0 21,0 21,0 21,0

21,0

21,5 21,0 0,0/4,8/13,5

116

Italia

1973

12,0 18,0 19,0 19,0 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0 0,0/4,0/10,0

Japonia
Coreea
Luxembu
Mexic
Olanda
Noua
Zealand
Norvegia
Polonia
Portugali
a
Slovacia

1989
1977
10,0
1970 10,0 12,0
1980
15,0
1969 18,0 19,0

3,0
10,0
12,0
15,0
18,5

3,0 5,0 5,0


10,0 10,0 10,0
15,0 15,0 15,0
10,0 15,0 15,0
17,5 17,5 19,0

1986
1970 20,0 20,0
1993
-

12,5
20,0
-

12,5 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5


0
22,0 23,0 24,0 25,0 25,0 25,0 0,0/8,0/14,0
22,0 22,0 22,0 22,0 22,0 22,0
0,0/7,0

1986
1993

17,0
-

16,0 17,0 19,0


25,0 23,0 19,0

Spania
Suedia
Elveia
Turcia
Marea
Britanie
Media
Romnia

1986
12,0
1969 17,65 23,46 23,5
1995
1985
10,0

16,0 16,0 16,0 16,0


25,0 25,0 25,0 25,0
6,5 6,5 7,6
7,6
15,0 15,0 18,0 18,0

4,0/8,0/
20,0 20,0 5,0/12,0
14,0
19,0 19,0
10
vezi
16,0 16,0
4,0/7,0
nota
25,0 25,0 0,0/6,0/12,0
7,6 7,6 0,0/2,4/3,6
18,0 18,0
1,0/8,0
-

1973

17,5
17,6
18

15,0 17,5
17,6 18,0
19 19

8,0 15,0
16.0 17,9
1993
-

15,0
16,7
-

17,5 17,5
17,9 17,8
22 19

5,0
10,0
15,0
15,0
19,0

21,0
19,0

17,5
17,7
19

5,0
10,0
15,0
15,0
19,0

5,0
10,0
0
15,0 3,0/6,0/12,0
16,0
0,0
19,0
6,0

0,0/5,0

11
-

5,0/9,0

Sursa: http://www.oecd.org/dataoecd/12/13/34674429.xls; S. Lazr, Incidena bugetelor publice asupra gestiunii financiare


a ntreprinderii, Ed. Universitii Al. I. Cuza, Iai, 2009, p. 326

Not: Rata 0 nu se refer la exporturi, ci la anumite bunuri i servicii taxabile la aceast rat n interiorul rii
(n Romnia sintagma echivalent este livrri scutite cu drept de deducere).
n anumite ri, n anumite regiuni se practic i alte rate, de regul mai reduse (Frana Corsica, Spania
Insulele Canare).
In Romania actualmente cota standard de TVA este de 24%.

Faptul generator i exigibilitatea taxei sunt dou elemente tehnice specifice acestui
impozit. Faptul generator reprezint faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare
pentru exigibilitatea taxei. Exigibilitatea taxei reprezint data la care autoritile fiscale pot
solicita plata de ctre persoanele impozabile, chiar dac plata acestei taxe poate fi amnat.
Nu trebuie confundat exigibilitatea taxei (exigibilitatea fiscal) cu exigibilitatea plii taxei
(exigibilitatea financiar), aceasta din urm reprezentnd data la care persoana impozabil are
obligaia de a plti taxa la bugetul statului i de la depirea creia se calculeaz majorri de
ntrziere. Ca regul general, faptul generator intervine la data livrrii bunurilor sau la data
prestrii serviciilor. n cele mai multe cazuri, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc
faptul generator, ns ea poate fi i anterioar faptului generator, n situaia emiterii unei facturi,
nainte de data la care intervine faptul generator sau n situaia ncasrii unui avans, pentru
plile n avans efectuate nainte de data la care intervine faptul generator.
Declanarea faptului generator la data livrrii bunurilor sau la data prestrii serviciilor este n
117

acord cu principiile i regulile contabilitii de angajamente (accrual method VAT). Este


varianta cea mai frecvent practicat. Conform acesteia, persoana impozabil este obligat la
plata taxei din momentul efecturii operaiunilor taxabile, i nu din momentul ncasrii/ plii
taxei pe valoarea adugat. Aceast ultim variant alternativ, bazat pe principiile
contabilitii de cas (cash method VAT) este foarte rar ntlnit, practicndu-se doar pentru
contribuabilii cu cifr de afaceri mic i necesitnd acordul prealabil al autoritilor fiscale 1.
Evidena taxei pe valoarea adugat conform principiilor contabilitii de angajamente este
mult mai eficient din punctul de vedere al funcionalitii mecanismului TVA, stimulnd
ntreprinderile n direcia efecturii plilor cu operativitate i acionnd n direcia eliminrii
blocajului financiar. n varianta alternativ, a contabilitii de cas, posibilitatea oferit
ntreprinderilor de a plti la buget n momentul colectrii taxei de la clieni deschide poarta
ctre evaziunea fiscal, deoarece agenii economici vor fi interesai s declare sumele
ncasate cu ntrziere, pentru a le putea folosi (gratuit) n finanarea activitii curente. De
altfel, incidena cea mai pronunat a taxei pe valoarea adugat asupra ntreprinderilor
pltitoare se manifest asupra cash flow-urilor, deoarece, dup cum am artat anterior, taxa
este un impozit indirect, ce este suportat de ctre consumatorii finali.
O variant derivat ce se sprijin tot pe principiile contabilitii de angajamente este cea n
care faptul generator intervine la data emiterii facturilor (invoice method VAT)2. Se practic n
Noua Zeeland i Africa de Sud. Practic, n situaia n care data livrrii bunurilor i data emiterii
facturii coincid (lucru foarte probabil de altfel), cele dou metode sunt similare.
Dreptul de deducere este un element tehnic esenial pentru funcionarea eficient a
mecanismului taxei pe valoarea adugat. Dreptul de deducere semnific posibilitatea
deducerii TVA aferent achiziiilor din TVA aferent livrrilor i reprezint pilonul central al
mecanismului TVA. Pentru a beneficia de dreptul de deducere, contribuabilii trebuie s
ndeplineasc o serie de condiii:
achiziiile pentru care se acord dreptul de deducere s serveasc realizrii de operaiuni
(livrri) taxabile cu cota normal, redus sau zero, care dau drept de deducere;
contribuabilul trebuie s fie nregistrat ca pltitor de TVA;
deducerea se face la nivelul sumelor din facturi (necesitatea unei evidene riguroase).
Dificultatea principal n stabilirea dreptului de deducere apare n situaia cnd
ntreprinderea folosete achiziiile (materii prime, materiale, echipamente etc.) att pentru
realizarea unor operaiuni ce au drept de deducere, ct i pentru operaiuni fr drept de
deducere. n aceast situaie, dreptul de deducere a TVA aferent achiziiilor nu poate fi
acordat pentru ntreaga sum, ci doar proporional cu ponderea operaiunilor cu drept de
deducere n operaiunile totale efectuate de ctre firm. Deducerea nu se efectueaz punctual,
pentru fiecare operaiune, ci global la nivelul operaiunilor din perioada fiscal (ce va fi
detaliat mai jos).
Astfel, n condiiile n care ntreprinderea achiziioneaz materii prime i materiale n
vederea realizrii de bunuri sau prestrii de servicii scutite de TVA, fr drept de deducere, ea
nu are dreptul de a deduce TVA aferent achiziiilor. Neputnd beneficia de dreptul de
deducere, ntreprinderea nu are alt soluie dect cea de a include TVA aferent achiziiilor pe
costuri i, n aceast situaie, ea este cea care suport TVA i nu consumatorul final.
1
2

A. Schenk, O. Oldman, Value Added Tax. A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 236.
A. Schenk, O. Oldman, Value Added Tax. A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 234.

118

Astfel de situaii sunt interpretate ca fiind rupturi n lanul deducerilor 1, determinnd


localizarea TVA n sfera produciei, i nu n cea a consumului. Fenomenul poart denumirea de
remanena TVA i are drept consecin diminuarea rezultatelor financiare ale ntreprinderii.
Situaiile n care ntreprinderea realizeaz doar operaiuni scutite de TVA fr drept de
deducere sunt rare. n general, majoritatea ntreprinderilor realizeaz operaiuni impozabile, iar
atunci cnd desfoar i operaiuni scutite fr drept de deducere, acestea reprezint doar o
parte din totalul operaiunilor. Pentru a determina TVA deductibil aferent operaiunilor care
au drept de deducere se folosete prorata TVA care poate fi determinat astfel:
Operaiuni cu drept de deducere 100
Operaiuni totale
TVA deductibil efectiv = prorata TVA TVA deductibil

prorata

TVA=

Ca atare, doar diferena ntre TVA deductibil i TVA deductibil efectiv este suportat de
ctre ntreprindere prin includerea pe costuri. Aceast situaie se ntlnete doar cnd prorata
TVA nregistreaz un nivel mai mic de 100%.
Dei formula proratei este, n principiu, aceeai pentru toate jurisdiciile fiscale, exist
diferene n ceea ce privete perioada de referin din care se preiau datele utilizate n formul.
ntreprinderile din statele membre ale UE utilizeaz o prorat provizorie, pe baza datelor din
anul precedent sau dup previziunile proprii pentru anul curent, urmnd ca la sfritul anului
s efectueze regularizrile, dup ce, n prealabil, au calculat prorata definitiv. n alte ri,
ntreprinderile calculeaz prorata efectiv n momentul exercitrii dreptului de deducere, de
regul n luna urmtoare celei n care au fost realizate operaiunile impozabile. n acest caz,
calculul proratei se face prin raportare la operaiunile unei luni calendaristice.
Perioada fiscal este, de regul, luna calendaristic. Ea poate ns varia de la ar la
ar, dar i n interiorul aceleiai ri. Se ntlnesc i perioade fiscale ce se ntind pe durata a
dou luni, a unui trimestru, a unui semestru i chiar i a unui an. De regul, ntreprinderile mici
i mijlocii, cu un nivel al cifrei de afaceri situat sub un anumit nivel, beneficiaz de perioade
fiscale mai lungi, lucru ce le confer anumite faciliti din perspectiva gestiunii cash flow-urilor
i a costurilor de evideniere i raportare ctre autoritile fiscale. Perioadele mai scurte tind
s fie utilizate n rile n curs de dezvoltare 2. De obicei, rile n care perioada fiscal
standard este mai mare de o lun acord posibilitatea contribuabililor de a opta pentru
perioada fiscal de o lun, sau i pot obliga s o fac, dac autoritile fiscale consider potrivit
acest lucru (de regul bazat pe istoricul relaiilor cu bugetele publice). Perioada fiscal de o
lun este avantajoas pentru ntreprinderile care fac livrri la export n mod regulat, acestea
putnd beneficia, n aceste condiii, de rambursarea lunar a TVA aferent achiziiilor. n Africa
de Sud, perioada fiscal standard este de dou luni 3.
1B.T. Vcu, Bugetul statului i agenii economici, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997, p. 184.
2A. Schenk, O. Oldman, Value Added Tax. A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 237.

Schenk, O. Oldman, Value Added Tax. A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 238.

119

3A.

n Romnia, perioada fiscal standard este de o lun, dar n anumite situaii poate fi i de
trei luni (cifra de afaceri ajustat sub 65.000 de euro) 1.
Mai rar ntlnit, perioada fiscal de ase luni este aplicat contribuabililor din sectorul
agricol, n general celor cu o cifr de afaceri sub un anumit nivel (Africa de Sud) 2. Perioada
fiscal de un an poate fi aleas de contribuabilii cu cifr de afaceri sub un anumit prag, care,
dei nu sunt obligai s se nregistreze ca pltitori de TVA, aleg s fac acest lucru (Marea
Britanie, unde contribuabilii sunt obligai s efectueze pe parcursul anului un numr de nou
pli anticipate, urmnd ca regularizarea s se fac dup definitivarea situaiilor financiarcontabile)3. n scopul diminurii costurilor administrative, autoritile fiscale limiteaz de obicei
posibilitatea contribuabililor de a-i schimba frecvent perioada fiscal de raportare i plat.
Termenul de plat a taxei pe valoarea adugat este corelat cu perioada fiscal, fiind
plasat, de regul, n ultima decad a lunii ce urmeaz imediat dup expirarea perioadei fiscale.
In Romania este data de 25 a lunii urmatoare.
Mecanismul de funcionare a TVA n UE. Taxa pe valoarea adugat este o creaie fiscal
eminamente european, fiind aplicat pentru prima dat n Frana. De atunci, aplicarea ei s-a
extins, depind graniele Uniunii Europene. Treptat, majoritatea rilor au adoptat, cu anumite
particulariti, mecanismul taxei pe valoarea adugat pentru a impozita consumul. n fapt,
singura ar dezvoltat ce nu are instituit taxa pe valoarea adugat este SUA, unde exist o
tax pe vnzri (sales tax) instituit la vnzarea bunurilor sau prestarea serviciilor ctre
consumatorii finali.
Extinderea pe o scar att de larg a TVA a fost determinat de situaia de Al Doilea Rzboi
Mondial, cnd majoritatea statelor lumii au aderat la Acordul General pentru Tarife i Comer
(GATT), actualmente Organizaia Mondial a Comerului (WTC).
Conform acordului, statelor le era interzis subvenionarea exporturilor i taxarea adiional
a importurilor (prin comparaie cu bunurile indigene). Mecanismul TVA permitea delimitarea
clar a cuantumului taxei n preurile bunurilor i evidenierea tranzaciilor la preurile nainte de
aplicarea taxelor (pre-tax prices). Mai mult, n spaiul Uniunii Europene, proliferarea TVA a fost
determinat mai ales de faptul c o parte din veniturile bugetului UE provin din redistribuirea
veniturilor din TVA armonizat ncasate de statele membre (aproximativ 11%) 4. n acest sens,
toate statele membre ale Uniunii sunt obligate s instituie TVA n acord cu principiile i regulile
generale convenite la nivel european (harmonized VAT).
Aceste principii i reguli se regsesc n Directiva nr. 2006/112/EC, ce a intrat n vigoare
ncepnd cu 1 ianuarie 2007, nlocuind Directiva a 6-a din 1977. Nu exist cote de TVA
stabilite pentru fiecare ar, ci doar o cot minim (normal) de 15%, pn la 31 decembrie
2010. n mod practic, statele membre practic cote situate n intervalul 15%-25%, multe dintre
ele instituind i una sau dou rate reduse de minim 5%. Avnd n vedere c este vorba de
piaa european unic, teritorialitatea TVA depete graniele statelor membre, extinzndu-se
la spaiul fiscal al UE (reglementat prin Directiv).
1

Art. 1561 alin. (2) C. fisc.


A. Schenk, O. Oldman, Value Added Tax. A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 238.
3A. Schenk, O. Oldman, Value Added Tax. A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 238.
4http://ec.europa.eu/budget/budget_glance/where_from_en.htm.
2

n acest sens, a fost creat sistemul VIES (VAT Information Exchange System) ce faciliteaz
120

urmrirea fluxurilor TVA la nivel european.


n prezent, n Uniunea European se practic aa-numitul sistem tranzitoriu, bazat pe
coexistena principiului destinaiei i a principiului originii n impozitarea operaiunilor cuprinse
n sfera de aplicare a TVA. Sistemul tranzitoriu se bazeaz pe principiul originii, atunci cnd
livrarea se face ctre persoane fizice (cu excepia livrrilor de mijloace de transport noi i a
vnzrilor la distan). Acest lucru nseamn c TVA este ncasat la bugetul arii unde
furnizorul sau prestatorul i desfoar activitatea, persoana fizic nemaipltind impozit n
ara de reziden. Atunci cnd livrarea se face ctre o persoan impozabil, se aplic principiul
destinaiei, TVA fiind ncasat la bugetul unde i are sediul cumprtorul, cel care utilizeaz
bunul. Aceast dualitate a fost determinat de eecul trecerii generalizate la principiul originii
n determinarea jurisdiciei de taxare, eec determinat de dificultatea implementrii unui
mecanism care s asigure redistribuirea TVA ntre statele membre n funcie de proveniena
bunurilor i serviciilor consumate. Principiul originii este dificil de aplicat la tranzaciile ntre
persoane impozabile, ntruct colectarea TVA se face n ara de unde provine bunul livrat, iar
ulterior are loc transferarea ctre statul unde se consum efectiv bunul. Decontrile se fac
lunar, pe baza soldurilor reflectate de sistemul informaional comun. Dei dificil de pus n
practic, un asemenea mecanism ofer avantajul c nu genereaz aa-numitele rupturi n
lanul deducerilor, atunci cnd bunurile traverseaz graniele statelor membre, facilitndu-se
crearea unei piee unice n deplinul sens al termenului.

121