Suport de curs Fiscalitate

Lector universitar doctor Constantin Sergiu Bogdan

Expert contabil & Consultant fiscal

Dreptul de deducere a TVA

Conditiile de forma si de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinite în primul rând condițiile de

fond, respectiv pe de o parte, cel interesat să fie o persoană impozabilă inregistrata in scopuri de
TVA și, pe de altă parte, bunurile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de
persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile (marfurile au fost vandute cu TVA distinct),
iar în amonte, aceste bunuri să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (ceea ce s-a si
intamplat). Deci condiția de fond constă în existența unei legături între achiziția de
bunuri/achiziția unui serviciu și scopul activității econimice impozabile desfășurate de
contribuabil.

Deci pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinite condițiile de forma cat
si conditiile de fond.

„În această privință, trebuie precizat că cerințele de fond ale dreptului de deducere sunt
cele care reglementează temeiul însuși și sfera de aplicare a acestui drept, astfel cum sunt
prevăzute în capitolul 1 din titlul X din Directiva TVA, intitulat „Originea și sfera de aplicare a
dreptului de deducere”, în timp ce cerințele de formă ale dreptului menționat reglementează
modalitățile și controlul exercitării acestuia, precum și buna funcționare a sistemului TVA-ului,
cum ar fi obligațiile referitoare la contabilitate, la facturare și la declarare” (a se vedea în acest
sens Hotărârea Curții (Camera a opta) din 11 decembrie 2014, punctele 41 și 42. Idexx
Laboratories Italia Srl împotriva Agenzia delle Entrate. Cauza C-590/13. Hotărârea Curții
(Camera a șaptea) din 28 iulie 2016, punctul 47. Proces penal împotriva Procura della
Repubblica. Cerere de decizie preliminară formulată de Tribunale di Treviso. Cauza C-332/15).
In ceea ce priveste cerințele de fond ale dreptului de deducere a TVA mentionate, CJUE s-
a pronuntat si in alte cauze - a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Țările de Jos, C-338/98,
punctul 71, Hotărârea Dankowski, C-438/09, punctele 26 și 33, Hotărârea Comisia/Ungaria,
C-274/10, punctul 44, precum și Hotărârea Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P.
Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, punctele 43 și 44.
Cerințele de formă ale dreptului menționat reglementează, în schimb, modalitățile și
controlul exercitării acestuia, precum și buna funcționare a sistemului TVA-ului, cum ar fi
obligațiile referitoare la contabilitate, la facturare și la declarare. Aceste cerințe sunt mentionate
si in alte cauze in care CJUE s-a pronuntat - a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Țările de
Jos, punctul 71, Hotărârea Collée, punctele 25 și 26, Hotărârea Ecotrade, punctele 60-65,
Hotărârea Nidera Handelscompagnie, punctele 47-51, Hotărârea Kopalnia Odkrywkowa Polski
Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, punctele 41 și 48, precum și Hotărârea Tóth, punctul
33.
 Conform legislatiei romanesti, condițiile de formă constau în: deținerea de facturi (Art.
299 Alin. 1 si Art. 319 din Codul fiscal), existenta de Jurnale pentru vânzări şi pentru cumpărări
(Pct. 101(2) Norme metodologice Codul fiscal), si sa intocmeasca si sa depuna Declaratia 300
Decontul de TVA (asa cum se mentioneaza la Art. 323 din Codul fiscal).

Principiul neutralitatii TVA

Dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile
achiziționate destinate utilizării în scopul operațiunilor taxabile (in scopul de a fi vandute cu
TVA) constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA la nivelul Uniunii Europene.
Dreptul de deducere a TVA face parte integrantă din mecanismul TVA al Uniunii Europene și, în
principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate
operațiunilor efectuate în amonte.
In cadrul hotararilor Curtii de Justitie Europene (cauzele C-95/07, C-324/11, C-271/12,
C-385/12, C-424/12 etc) este mentionat principiul neutralitatii TVA. Conform principiului
neutralitatii TVA, in măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor
taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe
care are obligația de a o colecta. Unei persoane impozabile nu i se poate refuza dreptul de
deducere a TVA daca bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul de operatiuni taxabile.
Recuperarea de catre stat a unei datorii privind TVA fără a acorda dreptul concomitent la
deducere ar fi total incompatibilă cu principiul neutralității, care este fundamental în sistemul de
TVA în ansamblu.
In legatura cu dreptul de deducere al TVA s-a pronuntat Curtea de Justitie a Uniunii
Europene, atunci cand enunta principiul neutralitatii fiscale si faptul ca dreptul de deducere al
TVA este garantat:

“Dreptul de deducere face parte integranta din mecanismul TVA-ului si, in principiu, nu poate fi
limitat” (a se vedea in special Hotărârea Curții din data de 21 martie 2000. Gabalfrisa SL și alții
împotriva Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). Cauze conexate C-110/98 până
la C-147/98).

“Dreptul de deducere se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor

efectuate in amonte” (a se vedea Hotărârea Curții (camera a patra) din data de 13 martie 2008,
punctul 24. Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG împotriva
Finanzamt Göttingen. Cauza C-437/06. Hotărârea Curții (camera a treia) din data de 4 iunie 2009
punctul 70. Finanzamt Düsseldorf-Süd împotriva SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft
mbH & Co. Cauza C-102/08).

“Prin urmare, regimul deducerilor, astfel stabilit, urmareste sa degreveze in intregime

intreprinzatorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat in cadrul tuturor activitatilor
economice pe care le desfasoara. Sistemul comun al TVA-ului garanteaza, in acest mod,
neutralitatea impozitarii tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de
rezultatele acestor activitati, cu conditia ca activitatile mentionate sa fie, in principiu, ele insele
supuse TVA-ului” (a se vedea Hotărârea Curții (camera a cincea) din data de 29 aprilie 2004,
punctul 37. Finanzamt Offenbach am Main-Land împotriva Faxworld Vorgründungsgesellschaft
Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR. Cauza C-137/02).

“Sistemul comun de TVA urmareste sa garanteze perfecta neutralitate in ceea ce priveste

sarcina fiscala corespunzatoare tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de
rezultatele acestora, cu conditia ca, in principiu, aceste activitati sa fie ele insele supuse la plata
TVA-ului” (a se vedea Hotărârea Curții (camera a doua) din data de 14 februarie 1985, punctul
19. D.A. Rompelman și E.A. Rompelman-Van Deelen împotriva Minister van Financiën. Cauza
268/83. Hotărârea Curții (Camera a doua) din 22 martie 2012, punctul 35. Klub OOD împotriva
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno
upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite. Cauza C-153/11).

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL ELEANOR SHARPSTON prezentate la 13 martie

2008 in cauzele conexate C-95/07 și C-96/07, Ecotrade SpA împotriva Agenzia Entrate Ufficio
Genova 3, punctele 45-50
“Dacă, în urma acestor verificări, se constată o datorie de TVA care nu a fost declarată, este
evident că administrația fiscală poate – și chiar trebuie – să impună respectarea obligațiilor și
să recupereze suma corespunzătoare.
Nici identificarea datoriei nu poate afecta eventualul drept la deducerea taxei aferente
intrărilor, care nu depinde de datorie. Aspectul dacă o persoană impozabilă a exercitat sau nu a
exercitat un astfel de drept în termenul aplicabil în dreptul național, precum termenul amintit
anterior, este total distinct de aspectul rectificării obligațiilor de plată a taxei aferente intrărilor.
În circumstanțe precum cele din prezenta speță
Totuși, această constatare nu este valabilă în cazul în care, în urma unei verificări, rezultă o
datorie de TVA care nu a fost declarată și care, dacă ar fi fost corect declarată, ar fi dat naștere
unui drept concomitent la deducere, iar, în lipsa acestei datorii, nu putea exista niciun drept la
deducere. În aceste circumstanțe, neexercitarea dreptului la deducere nu se poate disocia de
nedeclararea datoriei fiscale pe care administrația încearcă să o invoce acum(23).
În cazul în care deducerea și datoria fiscală reprezintă într-adevăr două fațete ale aceleiași
monede, orice rectificare operată de administrația fiscală trebuie să țină seama în mod logic de
două aspecte. Recuperarea datoriei fără a acorda dreptul concomitent la deducere ar fi, pe de
altă parte, total incompatibilă cu principiul neutralității, care este fundamental în sistemul de
TVA în ansamblu.
Astfel cum a declarat Curtea în mod constant, regimul de deduceri instituit prin Cea de a șasea
directivă vizează eliberarea integrală a întreprinzătorului de sarcina TVA-ului datorat sau
achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun de TVA garantează, prin
urmare, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor
activităților sale economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca,
în principiu, activitățile menționate să fie ele însele supuse la plata TVA-ului(24).
În schimb, aplicarea normelor italiene în modalitatea vizată de administrația fiscală în prezenta
cauză ar înlocui neutralitatea fiscală care a fost obținută (deși, pe o bază incorectă) cu o sarcină
semnificativă de care operatorul ar fi trebuit în principiu să fie dispensat – și ar conduce la o
taxă globală încasată care ar depăși cuantumul care ar fi trebuit încasat.”
Hotararea CJUE in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean, punctele 58-61
“58 Pe de altă parte, Curtea a statuat deja că principiul fundamental al neutralității TVA-ului
impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite,
chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest
sens Hotărârea Ecotrade, C-95/07 și C-96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea
Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie,
C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie,
C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).
59 În consecință, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare
pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce
privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot
avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories
Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40).
60 Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112,
precum și obligația persoanei impozabile de a declara când își începe, când își modifică sau
când își încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directivă, nu constituie
decât cerințe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuție în special dreptul de
deducere a TVA-ului, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere
acestui drept (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie,
C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 50, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 32,
și Hotărârea Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, punctul 32).
61 De aici rezultă în special că o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi
împiedicată să își exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi înregistrată în scopuri
de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activității sale taxate (a se vedea în
acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul
51).”

Conform legislatiei romanesti, orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA

are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală
a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere
(Art. 301 Codul fiscal).
Nu se incalca principiul neutralitatii TVA in cazul in care nu se acorda drept de deducere
a TVA atunci cand cumparatorul este implicat intr-ul caz de evaziune fiscala.

Principiul proportionalitatii.

Principiul proportionalitatii incorporat in Art. 5(4) Tratatul privind Uniunea Europeana

este de mare importanta la nivelul Uniunii Europene.
Art. 5(4) “In temeiul principiului proportionalitatii, actiunea Uniunii, in continut si
forma, nu depaseste ceea ce este necesar pentru realizarea obiectivelor statelor”.
Proportionalitate poate fi definita ca “o expresie a dreptului general al cetateanului fata de
stat la limitarea libertatii sale de catre autoritatile publice numai in masura strict necesara pentru
protejarea interesului public”. Cauzele conexate C-177/99 si C-181/99 Ampafrance si Sanofi se
refera la acest principiu.
 Conform principiului proporționalității, organele fiscale nu pot solicita persoanei
impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea realitatii unei tranzactii sau
pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu
devină practic imposibilă sau extrem de dificilă.
CJUE (C-588/10, C-80/11, C-142/11, C-271/12) statueaza ca nu se pot solicita alte
documente in afara de cele reglementate de legislatie, care sa demonstreze ca s-au efectuat
tranzactiile. Intocmirea facturii de catre furnizorul de bunuri si primirea acesteia de catre
beneficiar consimte si arata faptul ca livrarea a avut loc, in acest scop neimpunandu-se o
confirmare suplimentara prin alte documente care sa reflecte acelasi aspect.

Nu se poate refuza dreptul de deducere a TVA pentru motivul ca persoana impozabila nu

s-a asigurat ca emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicita exercitarea dreptului de
deducere avea calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in
masura sa le livreze si ca a indeplinit obligatiile privind declararea si plata taxei pe valoarea
adaugata sau pentru motivul ca persoana impozabila respectiva nu dispune, in plus fata de
factura mentionata, de alte documente de natura sa demonstreze ca imprejurarile mentionate sunt
intrunite, desi conditiile de fond si de forma prevazute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea
dreptului de deducere sunt indeplinite, iar persoana impozabila nu dispune de indicii care sa
justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude in sfera emitentului mentionat
(Cauzele conexe C-80/11 si C-142/11).

Considerentele Hotararii CJUE din data de 21 noiembrie 2018 in cauza C-664/16 de la

punctele 42-45 stabilesc și lărgesc baza documentară pentru exercitarea dreptului de deducere.
Instanța europeană stabilește expres că FACTURA nu este singurul document justificativ care
poate să fie folosit pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA și că pot fi aduse în
probațiune probe obiective care să ateste plata TVA.

Hotararea CJUE in Cauza C-664/16 din data de 21 noiembrie 2018, punctele 42-45
“42 Astfel, aplicarea strictă a cerinței de formă de a furniza facturi ar fi contrară principiilor
neutralității și proporționalității, întrucât ar avea drept efect să împiedice în mod
disproporționat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă
operațiunilor sale.
43 Revine însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că
îndeplinește condițiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 15 septembrie
2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul
46, precum și jurisprudența citată).
44 Astfel, persoana impozabilă are obligația de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost
efectiv furnizate în amonte bunuri și servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor
operațiuni supuse TVA-lui și pentru care a achitat efectiv TVA-ul.
45 Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a
unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziționat bunuri sau servicii pentru care a
achitat TVA-ul. O estimare rezultată dintr-o expertiză dispusă de o instanță națională poate,
eventual, să completeze probele menționate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le
poate înlocui.
 Dreptul de deducere a TVA in contextul fraudei privind TVA

La momentul actual al încleștării dintre contribuabil și autoritatea statului in ceea ce

priveste achuzatiile de evaziune fiscala, singurul remediu eficient pe care îl poate folosi
contribuabilul este dreptul Uniunii Europene, așa cum a fost acesta interpretat de către Curtea de
Justiție a Uniunii Europene în jurisprudența sa. Prin urmare, se impune o radiografie a
jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene pe această problemă pentru a se putea
determina un reper serios în vederea găsirii echilibrului mai sus menționat.
Ca și punct de referință din jurisprudența instanței de la Luxemburg ne putem opri asupra
hotararii preliminare pronunțate în afacerea Halifax (C-255/02). În afacerea Halifax, judecătorii
europeni au enunțat ca și principiu aspectul că dreptul Uniunii Europene nu poate fi folosit în
mod abuziv și fraudulos de către particulari pentru a dobândi drepturi de care aceștia nu pot
beneficia în mod normal. Cu alte cuvinte, participantul la o fraudă nu se poate prevala de niciun
drept. De aici încolo, pornește o discuție extrem de interesantă cu privire la ceea ce înseamnă
”fraudă” sau ceea ce înseamnă ”participant”.
În consecință, instanța de la Luxemburg a arătat că trebuie verificate două condiții care
trebuie îndeplinite: condiția obiectivă care poate fi asociată cu noțiunea de ”fraudă” și condiția
subiectivă care poate fi asociată cu noțiunea de ”participant”. Condiția obiectivă implică
demonstrarea existenței unui circuit economic artificial care dă naștere unor drepturi care altfel
nu pot fi dobândite și care produce un prejudiciu în dauna bugetului de stat.
Condiția subiectivă implică ca o persoană, fie ea fizică sau juridică, să participe în mod
conștient la dezvoltarea sau perpetuarea respectivului mecanism artificial. Ca și efect al
principiul prezumției de nevinovăție, instanța sublinează că este foarte important ca sarcina
demonstrării celor două condiții să revină în mod exclusiv autorității fiscale și ca decizia
autorității fiscale să se bazeze pe probe și nu pe suspiciuni.
Jurisprudența instanței europene a evoluat liniar. Hotărârea preliminară din afacerea
Halifax a fost la scurt timp urmată de hotărârea preliminară din afacerile reunite Recolta
Recycling și Axel Kittel (C-439/04 și C-440/04) unde instanța de la Luxemburg și-a menținut
punctul de vedere exprimat anterior.
În anul 2010 instanța europeană pronunță o hotărâre preliminară extrem de interesantă în
afacerea Boguslaw Dankowski (C-438/09). În această afacere de sorginte polonează, instanța
europeană a arătat că dreptul Uniunii Europene se opune refuzului recunoașterii dreptului de
deducere a TVA ca urmare a faptului că emitentul facturii în baza căreia se urmărește obținerea
acestui drept este emisă de o persoană neînregistrată în scopuri de TVA (situația putând fi
asimilată cu cea a persoanelor care nu au un cod valid de TVA), atât timp cât autoritatea fiscala
dispune de toate informațiile necesare pentru identificarea persoanei emitente a facturi și cu
privire la natura bunurilor livrate/serviciilor prestate.
Mai departe, o altă hotărâre care prezintă relevanță fost pronunțată în septembrie 2012
fiind vorba despre hotărârea preliminară din afacerea Gabor Toth (C-324/11). În această afacerea
de origine maghiară, instanța europeană menționează că lipsa declarării de salariați de către
emitentul unei facturi nu poate fi considerat ca element de participare la o fraudă fiscală de către
beneficiarul facturii.
Anul 2014 a fost marcat de către pronunțarea hotărârii preliminare din afacerea Maks Pen
EOOD (C-18/13), unde Curtea de la Luxemburg a explicat sintagma ”știa sau trebuia să știe că
participă la o fraudă fiscală”. Relevant în explicarea acestei sintagme este paragraful 31 din
această hotărâre preliminară unde se punctează următoarele:
 În această privință, numai împrejurarea că, în cauza principală, serviciul prestat
societății Maks Pen nu ar fi fost prestat efectiv de furnizorul menționat pe facturi sau de
subcontractantul acestuia, în special pentru că aceștia din urmă nu ar dispune de personalul, de
mijloacele fixe și de activele necesare, pentru că costurile pentru prestarea efectivă a serviciului
nu ar fi fost înscrise în registrele lor contabile sau pentru că identitatea persoanelor care au
semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă, nu ar fi suficientă, prin
ea însăși, să excludă dreptul de deducere de care s-a prevalat Maks Pen.
Anul 2015 a adus cea mai importantă și interesantă hotărâre preliminară pe acest subiect
de până acum. În afacerea PPUH (C-277/14), instanța supremă a Uniunii Europene a oferit
explicații suplimentare cu privire la sintagma de ”știa sau trebuia să știe că participă la o fraudă
fiscală”.
Primul element care trebuie menționat în legătură cu această hotărâre preliminară este
acela că particularul nu trebuie să se transforme într-un inspector fiscal sau într-un procuror
pentru ca să realizeze verificări care intră în atribuțiile acestor profesii. Astfel, un particular nu
are obligația și nici nu beneficiază de cadrul legal pentru a verifica dacă un partener comercial și-
a completat în mod corect declarațiile fiscale, și-a depus la timp declarațiile fiscale, a respectat
normele de contabilitate care îi incumbă sau și-a achitat obligațiile fiscale față de bugetul de stat.
Nu i se poate refuza unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA, nu i se poate
anula dreptul de deducere a TVA pentru motivele ca factura de achizitie a bunurilor a fost emisa
de un operator inexistent si/sau pentru ca este imposibil sa se stabileasca identitatea adevaratului
furnizor al bunurilor, neputandu-se solicita acestuia sa faca verificari a caror sarcina nu ii revine.
Exceptie este cazul in care se dovedeste ca acesta stia sau ar fi trebuit sa stie ca livrarea
mentionata era implicata intr-o frauda privind taxa pe valoarea adaugata, dar aspect a carui
verificare este de competenta instantei de judecata (Cauza C-277/14 – PPUH).
Mai departe, instanța europeană a subliniat că lipsa infrastructurii logistice, materiale și
umane a emitentului unei facturi ca urmare a aprecierilor făcute de către echipa de inspecție
fiscală nu reprezintă elemente suficiente ca să se poată concluziona că beneficiarul facturii a
participat la o fraudă fiscală.
Pe aceeași linie de gândire, în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a
statuat [Cauza CEDO Bulves AD v. Bulgaria App no.3991/03 (ECtHR, 22 Januarie 2009, par.69
și 71)] în sensul că există o încălcare a art.1 din Protocolul 1 la Convenție în situația în care
contribuabilului care nu a cunoscut că în amonte a existat o fraudă privind TVA i se refuză
dreptul de deducere a TVA, ajungându-se practic prin anularea acestui drept la situația în care
contribuabilul nu s-a mai putut bucura liniștit de proprietatea sa. Același raționament a fost reluat
de Curte [Cauza Business Support Centre v Bulgaria App no.6689/03 (ECtHR 18 Martie 2010,
par. 23)], instanța adăugând că atunci când organul fiscal descoperă că un furnizor nu își
îndeplinește obligațiile fiscale de colectare și plată a TVA, trebuie ca inițiativa organului de
control fiscal să vizeze recuperarea TVA de la furnizor, iar nu anularea (refuzul) dreptului de
deducere a TVA.
Potrivit jurisprudenței constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene autoritatea
statului este în măsură să anuleze dreptul de deducere a TVA dacă se stabilește, în raport cu
elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv - aspecte a căror
verificare este de competența instanței de judecata. (Cauzele C-285/11 - Bonik, Cauza C-107/13
- FIRIN, C-277/14 - PPUH si C-332/15 - Astone).
 Trebuie dovedit pe bază de probe si nu pe indicii si/sau speculatii existenta unei fraude
sau participarea unui contribuabil la posibila frauda intre furnizor si cumparator, astfel ca in lipsa
acestor probe este disproportionata respingerea dreptului de deducere a TVA.

S-a completat Art. 297 din Codul fiscal cu dispozitiile exprese cu privire la situatiile in
care organele fiscala pot refuza deducerea TVA, astfel cum rezulta din jurisprudenta Curtii de
Justitie a Uniunii Europene.

Modificarile la Codul fiscal au fost publicate in MO nr. 885 din 10 nov 2017:
Titul VII-Taxa pe valoare adugata :
92. La articolul 297, după alineatul (7) se introduce un nou alineat, alineatul (8), avand cuprinsul
de mai jos:

CAPITOLUL X - Regimul deducerilor

ART. 297 - Sfera de aplicare a dreptului de deducere
…
“(8) Organele fiscale competente au dreptul de a refuza deducerea TVA dacă, după
administrarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, pot demonstra dincolo de orice îndoială
că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica
dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a
intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări/prestări.”

Tranzactii suspecte

Foarte multe investigatii in cazuri suspecte de evaziune fiscale incep de la

neconcordantele aparute la declaratiile 394 si 390. Incasari si plati mai mari de 15.000 EURO.

Autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic,

ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a
reflecta conținutul economic al tranzacției/activității. – Art. 11 alin. (1) Cod fiscal

Tranzacție fără scop economic: orice tranzacție/activitate care nu este destinată să

producă avantaje economice, beneficii, profituri și care determină, în mod artificial ori
conjunctural, o situație fiscală mai favorabilă. – Pct. 4 Norme metodologice Cod fiscal

Cauza CJUE C-277/09, RBS Deutschland Holdings

Tranzacții transfrontaliere artificiale: tranzacțiile transfrontaliere sau seriile de tranzacții

transfrontaliere care nu au un conținut economic și care nu pot fi utilizate în mod normal în
cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita
impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. Tranzacțiile
transfrontaliere sau seriile de tranzacții transfrontaliere sunt acele tranzacții efectuate între două
sau mai multe persoane dintre care cel puțin una se află în afara României. – Art. 11 alin. (3) Cod
fiscal
 Tranzactiile intre persoane afiliate - Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează
conform principiului valorii de piață. Art. 11 Alin. (4) din Codul fiscal

Operaţiune fictivă - disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni
care în fapt nu există. – Art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005.

Firmele fantoma, mit sau realitate?

Se observa ca este folosita foarte des notiunea de “firma fantoma” fara a se face referire
la temeiul legal in care este mentionata. Prezenta expresiei „firma fantoma” nu poate fi dovedita
de nicio proba, in conditiile in care acest termen nu are un temei legal.

Legislatia actuala nu defineste conceptul de ”firmă fantomă” si implicit nu foloseste acest

termen, deși acest concept stă la baza acuzațiilor de comitere a faptei incriminate de către art. 9
alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. Acuzații de evaziune fiscala sunt fundamentate în baza
unui concept care nu este definit în legislația în vigoare.

Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale

…
Art. 9
…
(1) Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la
8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la
îndeplinirea obligaţiilor fiscale:
…
c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu
au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;

Operatiuni fictive - Cheltuieli fictive

În masura in care se apreciază că operatiunile de achizitie precum si operatiunile de

livrare sunt fictive, atunci avem de aface cu operațiuni imaginare, care în fapt nu există (a se
vedea Decizia CCR nr.673/2016@);
Pe baza normelor din materia contabilității și fiscalității, nu se poate determina
recunoașterea vreunui venit sau cheltuială în legatură cu o peratiunile pretins fictive și –
prin urmare - nu se poate determina nicio obligatie fiscală de impozit pe profit având în
vedere regulile fiscale de stabilire a impozitului pe profit.

In Decizia CCR nr. 673/2016 la punctul 25 “se arată că evidenţierea unor operaţiuni sau
cheltuieli nereale (fictive) în documentele contabile sau financiar-fiscale oficiale constă în
activitatea prin care în aceste documente sunt făcute consemnări care nu au la bază documente
justificative valide, total sau partial. De asemenea, apreciază că operaţiunea fictivă constă,
potrivit definiţiei legale, în disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei
operaţiuni care în fapt nu există. Totodată, apreciază că dispoziţiile legale definesc noţiunea de
documente legale, definiţie generică, ce include inclusiv actele prevăzute a fi întocmite în
temeiul Legii contabilităţii. Este evident că enumerarea în textul infracţiunii a actelor contabile
este una exemplificativă, nu alternativă, actele contabile făcând parte, potrivit definiţiei de la
art. 2 din Legea nr. 241/2005, din sfera generică a documentelor legale.”
La punctul 39 se arata ca (…) “operaţiunea fictivă reprezintă disimularea realităţii prin
crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există. In cazul infracţiunii prevăzute
de dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, elementul material al acesteia constă
în evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la
bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive. În acest context, Curtea apreciază
că sintagma "care nu au la bază operaţiuni reale" se referă la acele operaţiuni care nu
corespund realităţii faptice sau juridice, iar "operaţiunile fictive" se referă la acele operaţiuni
imaginare, care în fapt nu există.

Paradisurile fiscale si firmele offshore

Paradisurilor fiscale care sunt, de obicei, state mici ce ofera diverse facilitati fiscale celor
care vor sa-si desfasoara activitatea prin intermediul lor, in special prin companii off-shore. Nu
este ilegal a desfasura activitatea printr-o companie off-shore dintr-un paradis fiscal, acesta
constituind mai mult un mijloc, un instrument prin care se realizează evaziunea fiscală
internaţională. Prin paradisurile fiscale se dreneaza banii din tarile lumii afectand incasarile
bugetare.
Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE - OECD) a facut o
incadrare a paradisurilor fiscale si a facut o listă a ţărilor care pot fi nominalizate, mai mult sau
mai puţin, în această categorie in functie de gradul de cooperarea si schimbul de informatii.
Comisia Europeana a facut de asemenea o lista cu paradisurile fiscale bazata tot pe analiza
OCDE.

Registrele

Este necesara o delimitare clara intre Contabilitate si Fiscalitate, intre evidenta contabila
si evidenta fiscala, intre registre contabile si registre fiscale, intre documente contabile si
documente fiscale, intre declaratii fiscale si declaratii informative.

Legea contabilităţii nr. 82/1991

CAPITOLUL III Registrele de contabilitate
Art. 20. - Registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi
Cartea mare. Întocmirea, editarea şi păstrarea registrelor de contabilitate se efectuează
conform normelor elaborate de Ministerul Economiei şi Finanţelor.
Art. 21. - Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora
şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment,
identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate.
Art. 22. - Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate se
întocmeşte balanţa de verificare, cel puţin la încheierea exerciţiului financiar, la termenele de
întocmire a situaţiilor financiare, a raportărilor contabile, precum şi la finele perioadei pentru
care entitatea trebuie să întocmească declaraţia privind impozitul pe profit/venit, potrivit legii.
…

Codul de procedura fiscala

...
CAPITOLUL V Despre evidențele fiscale și contabile
ART. 108 Obligația de a conduce evidența fiscală
(1) în vederea stabilirii stării de fapt fiscale și a obligațiilor fiscale datorate,
contribuabilul/plătitorul are obligația să conducă evidențe fiscale, potrivit actelor normative în
vigoare.
…
(3) Sunt evidențe fiscale registrele, situațiile, precum și orice alte înscrisuri care, potrivit
legislației fiscale, trebuie întocmite în mod obligatoriu în scopul stabilirii stării de fapt fiscale și
a creanțelor fiscale, cum ar fi: jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări, registrul de
evidență fiscală.
...

Cifra de afaceri are mai multe definitii si deci mai multe modalitati de calcul

1. Din punct de vedere contabil Pct. 8.5. din Ordinul 1802/2014

2. Pentru plafonul de TVA de 300.000 lei Art. 310, Alin. (1) si (2)
3. Pentru plafonul perioadei fiscale la TVA de 100.000 EURO, Art. 322, Alin. (2)
4. Pentru TVA la incasare de 2.250.000 lei, Art. 282 Alin. (3) lit. a)