Contabilitate in Comert Exterior

CONTABILITATE ÎN COMERŢ EXTERIOR
– SUPORT DE CURS 2021-2022 –

Anul II CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
Prof. univ. dr. Gheorghe SCORȚESCU
1
Obiectivele disciplinei:
Obiectivul general al disciplinei Asimilarea limbajului şi termenilor specifici contabilităţii opera-
ţiunilor de comerţ şi familiarizarea cu entităţile care practică ope-
raţiuni de comerţ exterior
Obiectivele specifice ● Cunoaşterea particularităţilor activităţii în comerţul exterior cu
privire la operaţiunile de import şi export pe cont propriu;
● Dobândirea unor noţiuni privind: creanţele, datoriile, reducerile
comerciale acordate/primite şi influenţa lor asupra contabilităţii şi
fiscalităţii unităţi; modalităţile de import/export rutier, feroviar,
naval sau de altă natură; familiarizarea cu modul de calcul şi înre-
gistrare în contabilitate a operaţiunilor de import şi export în vari-
anta pe cont propriu etc.
Competenţe specifice acumulate:

C1.4 Evaluarea procedeelor și tehnicilor aplicabile înregistrării operațiunilor economice în
profesionale
Competenţe
contabilitate.
C3.4 Evaluarea procedeelor si instrumentelor de prelucrare a informaţiilor necesare întocmi-
rii de rapoarte financiar-contabile și/sau fiscale.
transversale
Competențe
2
CUPRINS
CAPITOLUL 1. NOŢIUNI GENERALE CU PRIVIRE LA CREANŢE,

DATORII ŞI TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ ............................. 5
1.1. Aspecte de bază privind datoriile şi creanţele ...................................... 5
1.1.1. Evaluarea datoriilor şi creanţelor ................................................ 6
1.1.2. Structura conturilor de creanţe din vânzări de
bunuri şi servicii .......................................................................... 7
1.1.3. Structura conturilor de datorii faţă de furnizo-
rii de bunuri şi servicii ................................................................ 8
1.2. Reduceri de preţuri primite/acordate de către cumpără-
torul/furnizorul de bunuri şi servicii .................................................... 9
1.3. Alte datorii şi creanţe faţă de clienţi/furnizori .................................... 15
1.4. Taxa pe valoarea adăugată .................................................................. 21
CAPITOLUL 2. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII COMERŢULUI

EXTERIOR .............................................................................................. 25
2.1. Noţiuni introductive ............................................................................ 25
2.2. Tipuri de societăţi de comerţ exterior ................................................. 26
2.3. Caracteristici economico-financiare ale activităţii de
comerţ exterior .................................................................................... 32
2.4. Posibilităţi de realizare a activităţii de comerţ exterior ....................... 35
2.5. Particularităţile preţurilor naţionale şi internaţionale .......................... 36
2.5.1. Preţuri naţionale ......................................................................... 36
2.5.2. Preţuri internaţionale .................................................................. 39
2.5.2.1. Preţul mărfurilor şi condiţiile de livrare ........................ 39
2.5.2.2. Preţul transportului ........................................................ 43
2.5.2.3. Preţul asigurării ............................................................. 45
CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE EXPORT .................... 47

3.1. Noţiuni generale privind exportul de mărfuri ....................................... 47
3.2. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu ........................... 47
3
3.2.1. Evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu şi
metode de organizare a contabilităţii analitice a
acestora ....................................................................................... 52
3.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind exportul de
mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere ............................ 57
CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE IMPORT .................... 71

4.1. Concepte de bază privind importul de mărfuri ..................................... 71
4.2. Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu .......................... 73
4.2.1. Contabilitatea operaţiilor privind importul de măr-
furi pe cont propriu cu plata la vedere ....................................... 74
4.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind importul de măr-
furi pe credit comercial pe termen scurt ..................................... 85
BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................... 93
PLANUL DE CONTURI GENERAL ................................................................................. 95
4
CAPITOLUL 1
NOŢIUNI GENERALE CU PRIVIRE LA CREANŢE, DATORII

ŞI TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ
1.1. Aspecte de bază privind datoriile şi creanţele

Operaţiunile comerciale au o pondere deosebit de mare în activitatea unităţilor
patrimoniale. Aceste operaţiuni sunt generatoare de venituri şi cheltuieli, afectând da-
toriile faţă de furnizori şi creanţele faţă de clienţi şi presupun, întotdeauna, legătura dintre
doi agenţi economici, unul numit furnizor, pentru care operaţiunea reprezintă o vânzare
şi altul numit client, pentru care aceeaşi operaţiune reprezintă o cumpărare1.
Datoriile şi creanţele generate de relaţiile întreprinderii cu persoanele fizice şi
juridice din afara ei, precum şi cu persoanele fizice din interior sunt reflectate în
principal prin intermediul clasei a 4-a “Conturi de terţi”.
Prin noţiunea de datorie se desemnează angajamentul asumat de o anumită
persoană de a plăti o sumă de bani, livra un bun, executa o lucrare sau presta un ser-
viciu. O persoană fizică sau juridică care are o datorie este denumită în general debitor.
Creanţa reprezintă dreptul unei persoane de a pretinde unui terţ plata unei sume de bani,
livrarea unui bun, prestarea unui serviciu sau execuţia unei lucrări. Titularul unei creanţe
este denumit în mod generic creditor.
O întreprindere poate înregistra creanţe şi datorii faţă de toate categoriile de terţi
cu care aceasta intră în relaţii. Creanţele şi datoriile pot fi grupate după criterii comune,
astfel:2
a) după natura operaţiilor care stau la originea lor:
- datorii/creanţe comerciale generate de aprovizionări/livrări de bunuri, lucrări şi
servicii sau din avansuri primite/acordate în contul unor livrări/aprovizionări ulterioare;
- datorii/creanţe salariale cauzate de folosirea forţei de muncă de către entităţi;
1
Gh. Bănăţeanu, Sistemul modern de contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2015, p. 202
2
M. Ristea, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2011, p. 274
5
- datorii/creanţe sociale reprezentate prin contribuţii datorate/achitate în plus
organismelor de asigurări sociale;
- datorii/creanţe fiscale generate de impozite, taxe, contribuţii şi vărsăminte da-
torate potrivit prevederilor legale sau de sumele achitate în plus în contul acestor o-
bligaţii;
- datorii/creanţe financiare care au la origine operaţii de creditare/finanţare (al-
tele decât primiri/acordări de împrumuturi);
b) după conţinutul lor economic:
- datorii faţă de furnizori/creanţe faţă de clienţi, provenind din cumpărări/vân-
zări cu decontare ulterioară;
- datorii faţă de furnizori/creanţe faţă de clienţi, provenind din cumpărări/vân-
zări cu decontare ulterioară prin intermediul efectelor de comerţ;
- datorii faţă de clienţi/creanţe faţă de furnizori, din primiri/acordări de avansuri
şi aconturi, precum şi din operaţii realizate cu ambalaje care circulă pe sistemul restitu-
irii;
- datorii/creanţe faţă de salariaţi pentru munca prestată de aceştia, respectiv pen-
tru avansuri acordate şi alte sume datorate de personal unităţii sau terţilor;
- datorii/creanţe faţă de organismele de asigurări şi protecţie socială;
- datorii/creanţe faţă de buget sau organisme specializate;
- datorii/creanţe faţă de asociaţi şi unităţi din cadrul grupului;
- datorii/creanţe faţă de alte persoane fizice sau juridice.
1.1.1. Evaluarea datoriilor şi creanţelor

Evaluarea creanţelor şi datoriilor se realizează la intrarea în patrimoniu, la in-
ventariere, la închiderea exerciţiului şi cu ocazia decontării lor (la ieşirea din patrimo-
niu).
I. La intrarea în entitate datoriile şi creanţele se evaluează şi se înregistrează la
valoarea nominală. Prin valoare nominală se înţelege suma înscrisă în documentul jus-
tificativ care stă la baza înregistrării în contabilitate. Creanţele şi datoriile exprimate în
valută se evaluează în lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării operaţiunilor,
şi în valută. Acest fapt se datorează respectării obligaţiei de a ţine contabilitatea “în
limba română şi în monedă naţională”, iar transformarea în lei se realizează la cursul de
6
schimb în vigoare la data efectuării operaţiei.
II. La inventarierea anuală datoriile şi creanţele sunt evaluate la valoarea ac-
tuală (denumită şi valoare de inventar), înţeleasă ca valoare probabilă de plată, respec-
tiv de încasat.
III. La închiderea exerciţiului, aplicarea principiului prudenţei impune ca eva-
luarea datoriilor şi creanţelor să se facă la valoarea de intrare pusă de acord cu rezulta-
tele inventarierii. Astfel, dacă se constată că valoarea de inventar a creanţelor este infe-
rioară celei înregistrată la intrarea în patrimoniu, pentru diferenţă se constituie o ajus-
tare pentru depreciere. În cazul datoriilor, o valoare de inventar superioară valorii de
intrare generează constituirea de provizioane. Pentru unităţile care au relaţii cu străină-
tatea, la creanţele şi datoriile exprimate în valută, nedecontate la sfârşitul exerciţiului,
pot fi constatate diferenţe generate de fluctuaţia cursului de schimb faţă de momentul
intrării lor în patrimoniu sau faţa de cursul de la sfârşitul exerciţiului precedent. Dife-
renţele nefavorabile (cursul de schimb al datoriilor a crescut, iar al creanţelor a scăzut
la sfârşitul exerciţiului) se înregistrează sub forma cheltuielilor din diferenţe de curs
valutar, iar cele favorabile, ca venituri.
IV. Cu ocazia ieşirii din entitate (plăţii sau încasării), datoriile şi creanţele se e-
valuează la nivelul valorii de intrare. Diferenţele de curs valutar (între cursul decontă-
rii şi cel de la intrarea în patrimoniu sau de la închiderea exerciţiului precedent) care
apar cu ocazia decontării datoriilor şi creanţelor exprimate în valută se reflectă sub for-
ma cheltuielilor sau veniturilor financiare. Apar cheltuieli în cazul datoriilor (dacă la
decontare cursul valutar este mai mare) şi în cazul creanţelor (dacă la decontare cursul
valutar este mai mic), iar venituri în situaţia inversă. Dacă pentru datoriile şi creanţele
ieşite din patrimoniu au fost constituite ajustări, concomitent cu decontarea lor acestea
sunt trecute la venituri.
1.1.2. Structura conturilor de creanţe din vânzări

de bunuri şi servicii
Vânzarea bunurilor, prestarea de servicii şi/sau executarea de lucrări proprii ac-
tivităţii întreprinderii se reflectă în contabilitate prin intermediul conturilor de clienţi şi
şi a celor asimilate acestora. Clienţii, reprezentaţi prin contul 4111 „Clienţi”, ţin evi-
denţa creanţelor curente (de exploatare) faţă de terţi determinate de vânzarea pe credit a
bunurilor materiale, lucrărilor şi serviciilor care fac obiectul activităţii întreprinderii. Cu
7
alte cuvinte, în conturile de clienţi se reflectă dreptul întreprinderii de a încasa o anumită
sumă de bani de la parteneri individualizaţi. Acest drept poate fi reprezentat, în situaţiile
specifice creditului comercial, de efectele de comerţ delimitate prin intermediul contul
413 „Efecte de primit”. Dacă la un moment dat apare situaţia în care clientul nu poate
sau nu mai vrea să-şi achite datoria integral, creanţa respectivă se consideră depreciată
şi va fi separată în contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”, făcând obiectul
constituirii de provizioane.
Livrarea produselor, prestarea serviciilor şi/sau executarea de lucrări, în condiţi-
ile în care factura se întocmeşte cu întârziere, se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul
contului 418 „Clienţi-facturi de întocmit”.
Ambalajele facturate clientului şi pe care acesta urmează să le restituie, precum
şi sumele facturare clienţilor reprezentând avansuri pentru livrări de bunuri sau prestări
de servicii fac obiectul contului 419 „Clienţi-creditori”.
1.1.3. Structura conturilor de datorii faţă de furnizorii

de bunuri şi servicii
În vederea detalierii informaţiilor privind datoriile din cumpărări, în funcţie de
structura datoriilor şi creanţelor, în grupa 40 „Furnizori şi conturi asimilate” au fost
introduse conturile 401 „Furnizori”, 403 „Efecte de plătit”, 404 „Furnizori de imobi-
lizări”, 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări”, 408 „Furnizori-facturi nesosite” şi
409 „Furnizori-debitori”. Ultimul cont este un cont de creanţe, cu funcţiune contabilă
de activ, în timp ce toate celelalte conturi au funcţiune contabilă de pasiv.
Primele două conturi, 401 „Furnizori” şi 403 „Efecte de plătit”, reflectă dato-
riile provenite din cumpărări de bunuri, lucrări sau servicii care urmează să se achite
prin instrumente de plată obişnuite sau prin efecte de comerţ. Următoarele două con-
turi, 404 „Furnizori de imobilizări” şi 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări”, evi-
denţiază şi ele datoriile societăţii către furnizori, provenite însă din achiziţii de imobili-
zări. Ultimul cont din această grupă, şi anume contul 408 „Furnizori-facturi nesosite”,
reflectă datoriile neexigibile ale unităţii patrimoniale faţă de furnizori.
Deoarece clientul intră în relaţii cu diverşi furnizori, pentru a se putea cunoaşte
datoriile faţă de fiecare dintre aceştia, conturile sintetice din această grupă se detaliază
în conturi analitice deschise pentru fiecare dintre furnizori.
8
În funcţie de moneda în care se evaluează achiziţiile, în factura furnizorilor, se
disting datorii faţă de furnizorii interni (a căror exprimare valorică se face în lei) şi faţă
de cei externi (a căror exprimare valorică se face în devize); în contabilitate, alături de
consemnarea acestor obligaţii în valută, ele se exprimă şi în lei, folosindu-se cursul va-
lutar de la data întocmirii facturii.
1.2. Reduceri de preţuri primite/acordate de către cumpără-

torul/furnizorul de bunuri şi servicii
Derularea tranzacţiilor de vânzare-cumpărare presupune, într-un mediu de piaţă
concurenţial, operarea cu reduceri de preţ destinate să răsplătească fidelitatea unui cli-
ent sau achitarea înainte de termen a unei datorii, precum şi să sancţioneze nerespecta-
rea întocmai a unor clauze contractuale. În consecinţă, în practica afacerilor pot fi în-
tâlnite reduceri de preţ de natură comercială (care au o influenţă directă asupra mă-
rimii nete a unei facturi) şi/sau financiară (acestea mai poartă denumirea şi de scon-
turi).
În categoria reducerilor comerciale se includ rabaturile, remizele şi risturnurile.
Rabaturile se acordă de către furnizor în situaţia excepţională a nerespectării clauzelor
contractuale referitoare la condiţiile de calitate a bunurilor livrate. Preţul de vânzare
stabilit între vânzător şi cumpărător este redus, de regulă, prin aplicarea unei cote
procentuale, dar poate fi acordată şi o diminuare în sumă absolută a valorii facturii. Re-
mizele se acordă pentru vânzări superioare volumului convenit sau pentru poziţia pre-
ferenţială a clientului. Aceasta se poate stabili fie sub formă procentuală raportată la
preţul de vânzare, fie prin negocierea directă dintre vânzător şi cumpărător. Risturnuri-
le sunt reduceri de preţ acordate de furnizor pentru volumul vânzărilor realizate către
client într-o perioadă determinată.
De regulă, reducerile comerciale se acordă sub forma unui procent din produsul
brut, putându-se însă acorda şi în sumă fixă. De menţionat că reducerile nu se primesc
în mod automat, ele trebuind să fie convenite între părţi şi stipulate în contract.
Rabatul şi remiza pot fi primite cu ocazia achiziţiilor, în acest caz ne mai inter-
venind înregistrări specifice deoarece bunurile livrate vor fi înscrise în factură la va-
loarea redusă. Uneori însă, rabatul şi remiza pot fi primite ulterior achiziţiei. Risturnul,
prin natura sa, este o reducere ulterioară.
Reducerile primite ulterior achiziţiei necesită înregistrări specifice privind recti-
9
ficarea datoriei faţă de furnizori, în cazul rabatului şi remizei rectificându-se şi costul de
achiziţie al bunurilor cumpărate. De asemenea, este necesară rectificarea TVA de-
ductibil proporţional cu reducerea primită.
Scontul de decontare este o reducere cu caracter financiar acordată de un credi-
tor pentru încasarea anticipată (înaintea termenului de decontare convenit iniţial) a cre-
anţei sale. Motivaţia apariţiei scontului este determinată de faptul că beneficiarul su-
mei, încasându-şi anticipat creanţa, poate obţine dobândă de la bancă, dacă păstrează
această sumă în cont.
La determinarea şi înregistrarea reducerilor trebuie avute în vedere următoarele
elemente3:
♦ reducerile de preţ trebuie consemnate în factură;
♦ toate reducerile se calculează în cascadă, în sensul că sumele sau procentele
fiecărei categorii de reducere se aplică valorii nete imediat anterioare;
♦ ordinea de calcul a reducerilor este următoarea: rabaturi, remize, risturnuri,
sconturi;
♦ taxa pe valoarea adăugată se calculează la valoarea netă obţinută în urma de-
terminării ultimei reduceri, indiferent de natura acesteia;
♦ dacă reducerile comerciale sunt acordate iniţial, deşi înscrise în factură, nu se
înregistrează în contabilitate;
♦ reducerile comerciale consemnate într-o factură distinctă de cea iniţială dau loc
la înregistrări;
♦ reducerile financiare se reflectă întotdeauna, constituind o cheltuială financiară
la cel care le acordă (furnizorul) şi un venit financiar la cel care le primeşte (clientul).
I. În contabilitatea cumpărătorului (clientului) se fac următoarele înregistrări:
Exemplu: totalul brut al unei facturi de aprovizionare cu materiale consumabile, la
data de 12.05.N, este de 28.000 lei. Rabatul pentru defecte de calitate este de 1.000 lei,
remiza pentru cumpărări superioare sumei de 20.000 lei este de 5%, iar cea pentru
poziţia preferenţială a cumpărătorului în clientela întreprinderii furnizoare este de 10%.
Scontul de decontare pentru plata înainte de scadenţă este de 2%, TVA 19%, iar
furnizorul se achită pe data de 18.05.N prin ordin de plată.
3
I. P. Pântea, Gh. Bodea, Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene, Edi-tura
Intelcredo, Deva, 2010, pp. 217-218
10
Având în vedere datele prezentate anterior, valoarea facturii care trebuie plătită
furnizorului se calculează în modul următor:
Valoarea brută a materialelor consumabile achiziţionate de la furnizori 28.000,000
(-) Rabat pentru defecte de calitate 1.000,000
27.000,000
(-) Remiza 1 (pt. achiziţii mai mari de 20.000 lei): 27.000 x 5% 1.350,000
25.650,000
(-) Remiza 2 (pt. poziţia preferenţială a clientului): 25.650 x 10% 2.565,000
NET COMERCIAL 23.085,000
(-) Scont de decontare: 23.085 x 2% 461,700
NET FINANCIAR 22.623,300
+ TVA: 22.623,30 x 19% 4.298,427
NET DE PLATĂ (total factură) 26.921,727
După determinarea obligaţiilor societăţii pentru bunurile achiziţionate, modali-

tatea de înregistrare a acestora în contabilitate, precum şi a stingerii datoriei faţă de fur-
nizor, fac obiectul următoarelor corespondenţe contabile:
% = 401 27.383,427
302 „Furnizori” 23.085,000
„Materiale consumabile”
4426 4.298,427
„TVA deductibilă”
401 = % 27.383,427
„Furnizori” 5121 26.921,727
„Conturi la bănci în lei”
767 461,700
„Venituri din sconturi obţinute”
În practica comercială se întâlnesc şi situaţii când reducerile de preţ sunt primite

ulterior facturării, după tranzacţia de vânzare-cumpărare. Conform acestei uzanţe, re-
ducerile comerciale şi financiare fac obiectul unor facturi de reducere. Acestea apar
destul de rar, în cazul remizelor şi, mai puţin rar, în cel al sconturilor generate de plata
anticipată a facturilor. Rabaturile, ca urmare a reclamaţiilor clienţilor, apar frecvent, aşa
cum este şi cazul risturnurilor, datorită naturii acestora.
Atunci când reducerile comerciale fac obiectul facturilor de reducere, ele trebuie
contabilizate, deoarece acestea modifică efectele facturii iniţiale, iar clientul trebuie să
11
reflecte stocurile în bilanţ la valoarea lor reală. Reducerile ulterioare achiziţiei necesită
înregistrări specifice pentru rectificarea datoriei faţă de furnizori. De asemenea, este
necesară şi rectificarea TVA deductibil, proporţional cu reducerea primită.
Exemple:
1) Pe data de 5.01.N societatea “X” se aprovizionează cu materii prime în va-
loare de 200.000 lei şi materiale consumabile în sumă de 50.000 lei, TVA 19%. Pentru
stocurile achiziţionate, societăţii i se acordă pe data de 6.01.N un rabat de 10% la ma-
terii prime şi de 20% la materiale consumabile. Factura către furnizor se achită pe data
de 24.01.N prin ordin de plată:
% = 401 297.500,00
301 „Furnizori” 200.000,00
„Materii prime”
302 50.000,00
4426 47.500,00
401 = % 35.700,00
„Furnizori” 609 30.000,00
„Reduceri comerciale primite”
4426 5.700,00
401 = 5121 261.800,00

„Furnizori” „Conturi la bănci în lei”
2) Societatea comercială primeşte, la sfârşitul anului N, un risturn de 5% din

valoarea totală a materiilor prime achiziţionate (1.200.000 lei), în decurs de un an, de la
furnizori. În situaţia în care unitatea patrimonială a consumat 80% din materiile prime
achiziţionate, la sfârşitul anului N se va efectua următoarea înregistrare contabilă:
401 = % 71.400,00
„Furnizori” 609 12.000,00
„Reduceri comerciale primite”
601 48.000,00
“Cheltuieli cu materiile prime”
4426 11.400,00
3) Sociatatea “Y” se aprovizionează cu materii prime de la furnizor în sumă de

200.000 lei, TVA 19%, cu decontare după trei luni. Ulterior facturării, societatea îşi
înştiinţează furnizorul că doreşte să-şi deconteze datoria cu două luni mai devreme, cu
condiţia să beneficieze de un scont. Furnizorul este de acord şi întocmeşte o factură de
12
reducere, acordând un scont de 10%. Cu ocazia facturării, unitatea patrimonială întoc-
meşte următorul articol contabil:
% = 401 238.000
301 „Furnizori” 200.000
„Materii prime”
4426 38.000
Având în vedere că furnizorul este de acord cu acordarea unui scont de decon-

tare de 10%, unitatea patrimonială îşi recalculează datoria sa faţă de acesta şi apoi îşi
achită prin bancă obligaţiile, diminuate cu valoarea scontului primit, aşa cum rezultă şi
din următoarele corespondenţe contabile:
- suma brută 200.000;
- scont de decontare: 200.000 x 10% 20.000;
- TVA aferentă: 20.000 x 19% 3.800;
- total factură reducere 23.800;
401 = % 23.800
„Furnizori” 767 20.000
„Venituri din sconturi obţinute”
4426 3.800
401 = 5121 214.200

Stocurile de materii prime, materiale, mărfuri etc., care nu corespund calitativ, au

defecte sau nu corespund comenzii cerute, presupun anularea totală sau parţială a
operaţiunii de cumpărare, rezultând astfel o creanţă a clientului asupra furnizorului, cre-
anţă care este constatată printr-o factură de reducere.
4) Societatea achiziţionează pe data de 06.02.N materii prime în valoare de
80.000 lei, TVA 19%. La recepţia materiilor prime, societatea refuză o parte din acestea
datorită faptului că nu corespund calităţii cerute. Valoarea totală a refuzului este de
5.316 lei, TVA 19%. Pe 19.02.N se achită factura către furnizor prin:
% = 401 95.200,000
301 „Furnizori” 80.000,000
„Materii prime”
4426 15.200,000
13
401 = % 6.326,340
„Furnizori” 301 5.316,000
„Materii prime”
4426 1.010,040
401 = 5121 88.873,960

II. În contabilitatea vânzătorului (furnizorului) se fac următoarele înregistrări:

Exemplu: totalul brut al unei facturi pentru vânzări de produse finite este în
valoare de 57.000 lei, TVA 19%. Rabatul pentru defecte de calitate este de 2.000 lei,
remiza pentru vânzări mai mari de 50.000 lei este de 6%, iar scontul de decontare a-
cordat pentru plata înainte de scadenţă este de 4%. Produsele finite sunt înregistrate în
contabilitate la valoarea de intrare de 49.000 lei, iar factura se încasează după o săp-
tămână prin bancă.
Pe baza datelor din exemplul prezentat rezultă că valoarea facturii care trebuie în-
casată de la clienţi se calculează în felul următor:
Valoarea brută a produselor finite vândute 57.000,000
(-) Rabat pentru defecte de calitate 2.000,000
55.000,000
(-) Remiza (pt. vânzări mai mari de 50.000 lei): 55.000 x 6% 3.300,000
NET COMERCIAL 51.700,000
(-) Scont de decontare: 51.700 x 4% 2.068,000
NET FINANCIAR 49.632,000
+ TVA: 49.632 x 19% 9.430,080
NET DE ÎNCASAT (total factură) 59.062,080
După determinarea drepturilor societăţii pentru bunurile vândute, modalitatea de

înregistrare a acestora în contabilitate, precum şi a stingerii creanţei faţă de client, fac o-
biectul următoarelor corespondenţe contabile:
4111 = % 61.130,080
„Clienţi” 7015 51.700,000
„Venituri din vânzarea produ-
selor finite”
4427 9.430,080
„TVA colectată”
14
667 = 4111 2.068,000
„Cheltuieli privind sconturile „Clienţi”
acordate”
711 = 345 49.000,000

„Venituri aferente costurilor „Produse finite”
stocurilor de produse”
5121 = 4111 59.062,080

„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”
2) Societatea “X” vinde pe data de 07.09.N unui client produse finite în valoare
de 120.000 lei (TVA 19%), înregistrate la valoarea de intrare de 106.000 lei. După fac-
turare aceasta acordă clientului său o reducere comercială de 10%:
4111 = % 142.800
„Clienţi” 7015 120.000
„Venituri din vânzarea produ-
selor finite”
4427 22.800
711 = 345 106.000

% = 4111 14.280
709 „Clienţi” 12.000
“Reduceri comerciale acordate”
4427 2.280
1.3. Alte datorii şi creanţe faţă de clienţi/furnizori

I. Pe lângă creanţe întreprinderile pot înregistra şi obligaţii în relaţiile cu clien-
ţii lor. Acestea sunt generat de două categorii de operaţii, şi anume:
♦ primirea de avansuri de la clienţi;
♦ livrarea către client a ambalajelor care circulă pe principiul restituirii. Deşi
ambalajele sunt incluse în valoarea facturii în care sunt consemnate bunurile livrate,
furnizorul nu le înregistrează ca fiind vândute, deoarece acestea rămân în proprietatea
sa. La restituirea lor, furnizorul îşi va diminua creanţa consemnată la livrarea bunurilor
cu valoarea ambalajelor care i-au fost restituite.
Pentru evidenţa obligaţiilor pe care furnizorul le înregistrează faţă de clienţii săi
intervine contul 419 „Clienţi-creditori” care, după conţinutul economic, este un cont
15
de datorii, iar după funcţiunea contabilă este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează sumele facturate clienţilor reprezentând a-
vansuri primite pentru livrări ulterioare de bunuri, prestări de servicii sau executări de
lucrări (512, 531), valoarea ambalajelor care circulă în regim de restituire, facturate cli-
enţilor (4111), precum şi diferenţele nefavorabile de curs valutar înregistrate la închi-
derea exerciţiului aferente avansurilor în valută primite de la clienţi (665). În debitul
contului se înregistrează decontarea avansurilor încasate de la clienţi (4111), diferenţe-
le favorabile de curs valutar aferente avansurilor în valută decontate, precum şi cele a-
ferente datoriilor în devize existente la închiderea exerciţiului financiar (765), valoarea
ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de la clienţi (4111), precum şi
valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, nerestituite de către aceştia
(708). Soldul creditor al contului reprezintă avansuri primite la un moment dat de la cli-
enţi.
II. Pe lângă obligaţii, întreprinderile pot înregistra şi creanţe în relaţiile cu fur-
nizorii lor. Acestea sunt generate de două categorii de operaţii, şi anume:
♦ acordarea de avansuri furnizorilor. Uneori, furnizorii condiţionează livrările
către clienţii lor de încasarea unor sume ca avansuri. Aceste sume pot fi solicitate a-
tunci când valoarea bunurilor, lucrărilor executate sau serviciilor prestate este mare, e-
fortul financiar fiind mare pentru producător, sau în situaţia în care unitatea cumpără-
toare creează frecvent probleme în decontarea la scadenţă a obligaţiilor sale, fapt care
„şubrezeşte” încrederea furnizorului său. Este adevărat că, în cea de a doua situaţie,
furnizorul are şi posibilitatea să-i solicite clientului său deschiderea unui acreditiv care
îi garantează încasarea creanţei;
♦ primirea de la furnizor a ambalajelor care circulă pe sistemul restituirii. Deşi
ambalajele sunt incluse în factura în care sunt consemnate bunurile achiziţionate, cum-
părătorul nu le înregistrează ca elemente stocabile deoarece ele rămân în proprietatea
furnizorului. Din acest motiv, valoarea ambalajelor restituibile este considerată o cre-
anţă pe care clientul o recuperează în momentul restituirii lor, concomitent cu reduce-
rea datoriei sale faţă de furnizor.
Pentru evidenţa creanţelor pe care cumpărătorul le înregistrează asupra furnizo-
rilor intervine contul 409 „Furnizori-debitori” care, după conţinutul economic, este un
cont de creanţe, iar după funcţiunea contabilă este un cont de activ. În debitul contului
16
se înregistrează avansurilor acordate furnizorilor (512, 531), valoarea ambalajelor care
circulă în sistem de restituire, facturate de furnizori (401), precum şi diferenţele
favorabile de curs valutar înregistrate la închiderea exerciţiului, aferente avansurilor a-
cordate furnizorilor (765). În creditul contului analizat se evidenţiază valoarea avansu-
rilor acordate furnizorilor, cu ocazia regularizării plăţilor cu aceştia (401), valoarea am-
balajelor care circulă în sistem de restituire, înapoiate furnizorilor, precum şi valoarea
ambalajelor degradate (401, 608). Tot în creditul acestui cont se înregistrează şi valoa-
rea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, nerestituite furnizorilor (381), pre-
cum şi diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor în valută acordate
furnizorilor, la decontarea acestora sau existente la în patrimoniul unităţii la închiderea
exerciţiului financiar (665). Soldul debitor al contului reprezintă avansuri acordate fur-
nizorilor, nedecontate4.
Potrivit Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, contul 409 „Fur-
nizori-debitori” se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II, şi anume: 4091 „Fur-
nizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor” şi 4092 „Furnizori-
debitori pentru prestări de servicii”.
I. În contabilitatea vânzătorului (furnizorului) se fac următoarele înregistrări:

1) întreprinderea primeşte, pe data de 10.03.N, un avans în valoare de 12.000 lei
de la un client intern pentru livrarea ulterioară a unor produse finite, conform con-
tractului încheiat. Pe data de 02.04.N societatea livrează produsele în valoare totală de
15.000 lei (TVA 19%), zi în care încasează şi restul de plată, costul de producţie al bu-
nurilor livrate fiind de 10.000 lei:
5121 = % 14.280,00
„Conturi la bănci în lei” 419 12.000,00
„Clienţi-creditori”
4427
„TVA colectată” 2.280,00
4111 = % 17.850,00
„Clienţi” 7015 15.000,00
„Venituri din vânzarea pro-
duselor finite”
4427 2.850,00
4 *
* * OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate, Monitorul Oficial al României, nr. 963/30.12.2014
17
711 = 345 10.000,00
% = 4111 14.280,00
419 „Clienţi” 12.000,00
4427 2.280,00
5121 = 4111 3.570,00

2) societatea vinde, pe data de 11.01.N, produse finite în valoare de 150.000 lei

(TVA 19%), valoarea de înregistrare a acestora fiind de 105.386,50 lei. Bunurile vân-
dute sunt ambalate în lăzi care trebuie restituite de către clienţi, ambalajele fiind evalu-
ate la valoarea de 12.685 lei, TVA 19%. După o săptămână societatea primeşte de la
clientul său ambalajele integral:
4111 = % 193.595,15
„Clienţi” 7015 150.000,00
duselor finite”
419 12.685,00
4427 30.910,15
711 = 345 105.386,50

358 = 381 12.685,00

„Ambalaje aflate la terţi” „Ambalaje”
% = 4111 15.095,15
419 „Clienţi” 12.685,00
4427 2.410,15
381 = 358 12.685,00

„Ambalaje” „Ambalaje aflate la terţi”
5121 = 4111 178.500,00

În situaţia în care, folosind datele din exemplul (2), societatea recuperează doar
60% din ambalajele care circulă pe principiul restituirii date clienţilor, înregistrarea în
contabilitate a acestor aspecte este următoarea:
18
4111 = % 193.595,15
„Clienţi” 7015 150.000,00
duselor finite”
419 12.685,00
4427 30.910,15
711 = 345 105.386,50
358 = 381 12.685,00
„Ambalaje aflate la terţi” „Ambalaje”
% = 4111 9.057,09
419 „Clienţi” 7.611,00
4427 1.446,09
419 = 708 5.074,00
„Clienţi-creditori” „Venituri din activităţi diverse”
381 = 358 7.611,00
„Ambalaje” „Ambalaje aflate la terţi”
608 = 358 5.074,00
„Cheltuieli privind ambalajele” „Ambalaje aflate la terţi”
5121 = 4111 184.538,06
II. În contabilitatea cumpărătorului (clientului) se fac următoarele înregistrări:

1) societatea acordă pe data de 21.02.N un avans în valoare de 12.358 lei unui
furnizor intern de materiale consumabile pe care acesta urmează să le livreze ulterior,
conform contractului încheiat. Pe data de 28.02.N societatea primeşte materiale con-
sumabile în valoare totală de 55.967 lei, zi în care se achită şi restul de plată, aşa cum
rezultă şi din următoarele înregistrări contabile:
% = 5121 14.706,02
4091 „Conturi la bănci în lei” 12.358,00
„Furnizori-debitori pentru cum-
părări de bunuri de natura
stocurilor”
4426 2.348,02
% = 401 66.600,73
302 „Furnizori” 55.967,00
4426 10.633,73
19
401 = % 66.600,73
„Furnizori” 4091 12.358,00
„Furnizori-debitori pentru cum-
părări de bunuri de natura
stocurilor”
4426 2.348,02
5121 51.894,71
„Conturi la bănci în lei”
Ambalajele pot să fie restituite furnizorilor, caz în care se diminuează datoria

societăţii faţă de furnizor sau, dacă nu se restituie, clientul va trebui să achite întreaga
valoare a facturii. Nerestituirea ambalajelor se poate datora fie degradării, fie reţinerii
lor de către client.
Se pot întâlni şi situaţii când ambalajele se restituie la valori inferioare celei din
factură, în aceste cazuri diminuându-se şi datoria faţă de furnizori cu valoarea de resti-
tuire, plus TVA-ul corespunzător, diferenţa incluzându-se în cheltuielile perioadei afe-
rente bunurilor de această natură. Tratarea practică a aspectelor prezentate se realizea-
ză cu ajutorul următoarelor exemple:
1) întreprinderea cumpără pe 17.03.N materii prime în valoare de 150.000 lei
(TVA 19%), acestea fiind ambalate în lăzi care trebuie restituite furnizorilor, evaluate
la preţul de 13.000 lei, TVA 19%. La data de 28.03.N ambalajele se restituie integral
furnizorilor:
% = 401 178.500,00
301 „Furnizori” 150.000,00
„Materii prime”
4426 28.500,00
% = 401 15.470,00
409 „Furnizori” 13.000,00
„Furnizori-debitori”
4426 2.470,00
401 = % 15.470,00
„Furnizori” 409 13.000,00
4426 2.470,00
2) pe data de 15.05.N entitatea achiziţionează materiale consumabile în valoare

de 80.000 lei, TVA 19%, însoţite de ambalaje care trebuie restituite furnizorilor, evalu-
ate la preţul de 8.000 lei (TVA 19%). Din acestea, 80% sunt reţinute de societate, restul
20
degradându-se:
% 401 104.720,00
302 „Furnizori” 80.000,00
409 8.000,00
4426 16.720,00
% 409 8.000,00
381 „Furnizori-debitori” 6.400,00
„Ambalaje”
608 1.600,00
„Cheltuieli privind ambalajele”
1.4. Taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se datorează bugetului
de stat de către toate unităţile care efectuează operaţii impozabile, fiind suportată de
consumatorul final. Operaţiunile sunt supuse taxei pe valoarea adăugată dacă îndepli-
nesc următoarele condiţii:
♦ să constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuată cu plată sau o
operaţiune asimilată acestora;
♦ să fie efectuate de persoane impozabile5;
♦ să rezulte din una dintre activităţile menţionate anterior;
♦ să reprezinte importuri de bunuri.
Operaţiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adă-
ugată (TVA) se clasifică, din punct de vedere al regimului de impozitare, astfel:
a) operaţiuni taxabile la care se aplică cota standard de 19% şi cota redusă;
b) operaţiuni scutite de TVA cu drept de deducere;
c) operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere;
d) operaţiuni de import scutite de TVA.
Baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată pentru circulaţia bunurilor şi ser-
viciilor în interiorul ţării o reprezintă:
♦ preţul de vânzare sau contrapartida obţinută de furnizor sau prestator din par-
tea beneficiarului, inclusiv subvenţiile legate direct de preţul acestor operaţiuni, exclu-
siv TVA;
5
Persoana impozabilă este orice persoană care efectuează de o manieră independentă activităţi de pro-
ducţie, comercializare, prestare de servicii, exploatare a bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de
venituri, inclusiv activităţile extractive, agricole şi cele ale profesiunilor liberale sau asimilate.
21
♦ preţul de achiziţie, iar în lipsa acestuia, preţul de cost, determinat la momentul
livrării/prestării bunurilor/serviciilor achiziţionate sau fabricate de unitate pentru a fi u-
tilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a
fi puse la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit (peste limitele şi
destinaţiile legale), dacă TVA aferentă bunurilor şi serviciilor respective sau părţilor lor
componente a fost dedusă total sau parţial;
♦ compensaţiile primite pentru: trecerea în domeniul public a unor bunuri din
patrimoniul persoanelor impozabile, în condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la
proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia în schimbul unei despăgubiri; efec-
tuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis de/sau în numele unei autorităţi publice,
potrivit legii.
La importuri baza de impozitare o reprezintă valoarea în vamă, determinată
potrivit legii, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele şi alte taxe
datorate potrivit legislaţiei în vigoare.
În contabilitatea unei unităţi pot apare următoarele categorii de taxă pe valoarea
adăugată:
♦ în cazul cumpărărilor de bunuri, lucrări şi servicii pe bază de facturi sau a a-
vansurilor achitate furnizorilor – TVA deductibilă (pe parcursul lunii);
♦ TVA colectată pentru vânzările pe bază de facturi (pe parcursul lunii);
♦ TVA neexigibilă în cazul aprovizionărilor/vânzărilor neînsoţite de facturi,
cumpărărilor/vânzărilor cu plata în rate (TVA aferentă ratelor) şi mărfurilor aprovizi-
onate de unităţile comerciale care ţin evidenţa acestor bunuri la nivelul preţurilor cu
amănuntul (în cursul lunii);
♦ TVA de plată, dacă se constată la sfârşitul lunii că TVA colectată în cursul pe-
rioadei este superioară celei deductibile;
♦ TVA de recuperat, dacă la sfârşitul lunii taxa colectată este inferioară celei de-
ductibile.
Contabilitatea operaţiunilor referitoare la taxa pe valoarea adăugată se asigură
prin intermediul contului 442 “Taxa pe valoarea adăugată”, dezvoltat pe următoare-
le conturi sintetice de gradul II:
♦ 4426 “Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”, cont de activ;
♦ 4427 “Taxa pe valoarea adăugată colectată”, cont de pasiv;
22
♦ 4428 “Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”, cont bifuncţional;
♦ 4423 “Taxa pe valoarea adăugată de plată”, cont de pasiv, care reflectă obli-
gaţiile unităţii faţă de bugetul statului;
♦ 4424 “Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”, cont de activ, care reflectă
creanţele unităţii faţă de bugetul statului.
Exemple:
1) la sfârşitul unei perioade de decontare a TVA, situaţia din conturile de TVA
se prezintă astfel:
- TVA colectată (Sold creditor 4427) 700.000 lei;
- TVA deductibilă (Sold debitor 4426) 520.000 lei;
- TVA de recuperat (Sold debitor 4424) 150.000 lei;
- TVA de plată ` 30.000 lei.
4427 = % 700.000,00
„TVA colectată” 4426 520.000,00
4424 150.000,00
„TVA de recuperat”
4423 30.000,00
“TVA de plată”
2) La sfârşitul unei perioade de decontare a TVA, situaţia din conturile de TVA

se prezintă astfel:
- TVA colectată (Sold creditor 4427) 50.000 lei;
- TVA deductibilă (Sold debitor 4426) 350.000 lei;
- TVA de recuperat (Sold debitor 4424) 300.000 lei;
% = 4426 350.000,00
4427 „TVA deductibilă” 50.000,00
4424 300.000,00
„TVA de recuperat”
În situaţia în care contribuabilul realizează atât operaţiuni impozabile, cât şi o-

peraţiuni scutite fără drept de deducere sau operaţiuni care nu intră în sfera de aplicare
a TVA, dreptul de deducere se determină în raport cu participarea bunurilor şi/sau ser-
viciilor respective la realizarea operaţiunilor impozabile.
Exemplu: situaţia centralizatoare a TVA şi veniturilor realizate în cursul exer-
ciţiului financiar se prezintă astfel:
1) TVA aferentă vânzărilor 1.01-31.12:
23
- operaţiuni impozabile: 3.200.000 lei x 19% = 608.000 lei;
- operaţiuni scutite fără drept de deducere 100.000 lei o
TOTAL 3.300.000 lei 608.000 lei;
2) TVA aferentă cumpărărilor: 1.01-31.12: 2.700.000 lei x 19% = 513.000 lei;
PRORATA de deducere (PTVA) = Veniturile din operatii impozabile x 100 =

Veniturile totale
= 3.200.000 x 100 = 97%;

3.300.000
- TVA nedeductibilă = TVA4426 (100 % - PTVA) = 513.000 lei x 3% = 15.390 lei;
Înregistrarea taxei devenită nedeductibilă în baza proratei calculate:
635 = 4426 15.390,00
„Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi „TVA deductibilă”
vărsăminte asimilate”
3) TVA colectată 1.12-31.12 (Sold creditor 4427): 80.000 lei;

4) TVA deductibilă 1.12-31.12 (Sold debitor 4426) 60.000 lei;
5) TVA de dedus la sfârşitul lunii decembrie =
Sold debitor 4426 – TVA nedeductibilă = 60.000 - 15.390 = 44.610 lei;
6) TVA de plată = 80.000 – 44.610 35.390 lei.
Înregistrarea decontului de TVA la sfârşitul lunii decembrie:
4427 = % 80.000,00
„TVA colectată” 4426 44.610,00
4423 35.390,00
“TVA de plată”
24
CAPITOLUL 2
ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII COMERŢULUI EXTERIOR
2.1. Noţiuni introductive6

Comerţul exterior cuprinde operaţiile comerciale sau de cooperare economică
şi tehnico-ştiinţifică în raporturile cu străinătatea privind vânzarea-cumpărarea de măr-
furi, lucrări, servicii, licenţe, consignaţia sau depozitul, reprezentarea sau comisionul,
operaţiile financiare, asigurările, turismul şi în general orice fapte sau acte de comerţ.
Comerţul exterior cuprinde două mari componente, şi anume:
♦ schimburile comerciale ale unei ţări cu străinătatea;
♦ relaţiile de cooperare economică şi tehnico-ştiinţifică.
Schimburile comerciale ale unei ţări cu străinătatea se referă la importul şi ex-
portul de mărfuri şi servicii. Exportul de mărfuri cuprinde toate operaţiile comerciale
prin care o parte din mărfurile produse sau prelucrate într-o ţară se vând în alte ţări. El
cuprinde şi serviciile prestate de o ţară în alte ţări în domeniul transporturilor, asigu-
rărilor, creditului, turismului, licenţelor etc., aceste elemente purtând şi numele de ex-
port invizibil (tranzacţii comerciale internaţionale care nu au ca obiect mărfurile). Im-
portul de mărfuri reprezintă toate operaţiunile comerciale prin care se cumpără măr-
furi din alte ţări în vederea satisfacerii consumului productiv şi neproductiv, incluzân-
du-se aici şi operaţiile specifice importului invizibil, cum sunt cele privind serviciile,
turismul, relaţiile financiare etc.
Cooperarea economică internaţională este reprezentată de legăturile econo-
mice dintre state în care se împletesc elemente din domeniul producţiei cu cele din sfe-
ra circulaţiei, cele din economie cu cele din ştiinţă şi tehnică, presupunând existenţa u-
nor legături mai strânse şi pe perioade mai lungi între parteneri.
În cadrul activităţii de comerţ exterior volumul comerţului exterior este egal cu
exportul toatal (exportul de mărfuri + exportul invizibil + exportul din operaţii de
6
D. Vişan, Contabilitatea în comerţul exterior, ediţia a II-a, Editura Economică, Bucureşti, 2009, p. 84
25
cooperare) plus importul total (importul de mărfuri + importul invizibil + importul din
operaţii de cooperare).
Izvoarele activităţii de comerţ se trag din necesitatea folosirii avantajelor create
de diviziunea internaţională a muncii, apărută ca rezultat al dezvoltării forţelor de
producţie. Un alt factor care determină diviziunea internaţională a muncii îl constituie
condiţiile naturale (de resurse, de climă, de sol etc.), în majoritatea ţărilor condiţiile
naturale neputând să asigure întotdeauna integral necesarul de materii prime pentru
dezvoltarea şi diversificarea industriei prelucrătoare.
În consecinţă, activitatea de comerţ exterior este un imperativ al dezvoltării
fiecărei naţiuni. Prin participarea la circuitul mondial ţările au posibilitatea să utilizeze
în dezvoltarea lor economică tehnica şi tehnologia mondială, să-şi completeze nece-
sarul de materii prime, să folosească în condiţii eficiente resursele financiare, umane şi
materiale de care dispun. Toate acestea conduc la realizarea unor efecte economice şi
neeconomice. Efectele economice se exprimă în efecte valorice, efecte materiale şi e-
fecte propagate. Efectele valorice reprezintă diferenţele între încasările şi plăţile inter-
naţionale din operaţiunile de import-export. Efectele materiale apar sub forma măsurii
în care ele satisfac calitativ şi cantitativ anumite nevoi reale ale economiei naţionale.
Efectele propagate de perspectivă, deşi nu au mărime concretă, vizează aprecieri ori-
entative privind aportul comerţului exterior la introducerea progresului tehnic, valori-
ficarea superioară a resurselor materiale, facilitarea modificărilor structurale ale pro-
ducţiei materiale etc. Efectele neeconomice sunt de natură socială şi politică, exerci-
tând o influenţă cu multiple consecinţe asupra economiei naţionale.
Efectele comerţului exterior, îndeosebi cele economice, exprimă contribuţia a-
cestuia la dezvoltarea forţelor de producţie şi creşterea productivităţii muncii sociale. În
acest fel, acesta se constituie în factor al creşterii economice, al dezvoltării economiei
naţionale.
2.2. Tipuri de societăţi de comerţ exterior

Activitatea de comerţ exterior se desfăşoară în ţara noastră pe principiile des-
centralizării şi liberalizării prin intermediul societăţilor comerciale şi a întreprinderilor
individuale specializate. Descentralizarea constă în desfăşurarea activităţii de comerţ
exterior de către societăţile comerciale şi întreprinderile individuale pe baza propriului
26
program de activitate. Prin liberalizare se înţelege dreptul de a se angaja în relaţii
economice internaţionale a tuturor firmelor legal constituite şi a persoanelor fizice care
solicită autorizarea de a efectua operaţiuni în acest domeniu.
Întreprinderea individuală, ca persoană autorizată să efectueze operaţiuni de
comerţ exterior, nu are patrimoniu comercial distinct, directorul întreprinderii fiind tot-
odată şi proprietarul acesteia. De cele mai multe ori însă, cheltuielile mari pe care le
implică schimburile externe şi mai ales concurenţa marilor societăţi, determină între-
prinderile individuale să se unească în asociaţii cu statut de persoane (societăţi).
Întreprinderea de persoane, cunoscută şi sub denumirea juridică de societate,
reprezintă o asociere de persoane fizice şi juridice, constituită în scopul realizării unui
anumit obiect de activitate. Atunci când obiectul de activitate îl constitui actele de co-
merţ, întreprinderea se numeşte societate comercială. Aceasta este condusă de unul sau
mai mulţi administratori, asociaţi sau consiliul de administraţie, după caz, dispunând de
patrimoniu distinct, de personal specializat etc.
Atributul “comercială” subliniază faptul că orice activitate economică se finali-
zează prin comercializarea produselor şi serviciilor. Totodată, denumirea de societate
comercială a fost dată pentru a putea fi deosebită de societatea civilă, care este o ins-
tituţie cu scop nelucrativ. Indiferent de domeniul de activitate, societăţile comerciale îşi
pot finaliza activitatea prin comercializarea produselor şi serviciilor la extern, fie direct,
fie indirect prin intermediul societăţilor de comerţ exterior (S.C.E.). Societăţile
comerciale se grupează după anumite criterii, din care amintim: obiectul de activitate;
forma juridică de organizare; natura capitalului investit; apartenenţa capitalului investit;
naţionalitatea societăţilor; mărimea societăţilor.
Dacă ne referim la obiectul de activitate, S.C.E. pot fi grupate în:
♦ societăţi de schimb de mărfuri: impot-export de mărfuri;
♦ societăţi de prestări de servicii internaţionale: transporturi şi expediţii inter-
naţionale, controlul mărfurilor etc.;
♦ societăţi de cooperare internaţională: lucrări de construcţii-monatj, asistenţă
thenică, service etc.
În condiţiile economiei de piaţă, o S.C.E. nu poate fi îngrădită în sfera obiectu-
lui său de activitate. Dacă de exemplu o S.C.E. are ca obiect principal de activitate ex-
portul şi importul de mărfuri, nu înseamnă că aceasta nu pote realiza şi operaţiuni de
27
prestări servicii internaţionale, comercializare pe piaţa internă. Se are deci în vedere
ponderea principală a unei activităţi în totalul activităţilor unei S.C.E. activitatea prin-
cipală dând şi numele societăţii comerciale.
După forma juridică de organizare, potrivit Legii nr. 31/1990 privind soci-
etăţile comerciale, acestea se pot constitui în una din următoarele forme: societăţi co-
merciale în nume colectiv (S.N.C.); societăţi în comandită simplă (S.C.S.); societăţi în
comandită pe acţiuni (S.C.A.); societăţi pe acţiuni (S.A.); societăţi cu răspundere limi-
tată (S.R.L.).
Tipul de asociere, actul juridic de constituire, responsabilităţile, mărimea capi-
talului social, natura drepturilor sociale (părţi sociale, acţiuni), numărul de asociaţi/ac-
ţionari, mărimea minimă a drepturilor sociale, natura aporturilor şi alte aspecte diferă în
funcţie de forma juridică pe care o îmbracă societatea constituită.
Societatea în nume colectiv prezintă următoarele caracteristici:
♦ tipul de asociere: asociere de persoane, sunt societăţi de persoane;
♦ se constituie prin contract de societate;
♦ responsabilitatea este nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor;
♦ nu are mărime minimă pentru capitalul social;
♦ drepturile sociale sunt reprezentate de părţi sociale;
♦ nu are număr minim sau maxim de asociaţi;
♦ nu are valoare minimă pentru părţile sociale care compun capitalul social;
♦ aportul se face în numerar sau în alte bunuri.
Societatea în comandită simplă prezintă următoarele caracteristici:
♦ tipul de asociere: asociere de persoane, sunt societăţi de persoane;
♦ se constituie prin contract de societate;
♦ responsabilitatea este nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor comanditaţi, iar
comanditarii răspund numai până la concurenţa aportului lor;
♦ nu are mărime minimă pentru capitalul social;
♦ nu are număr minim sau maxim de asociaţi;
♦ nu are valoare minimă pentru părţile sociale care compun capitalul social;
♦ aportul se face în numerar sau în alte bunuri.
Societatea în comandită pe acţiuni prezintă următoarele caracteristici:
28
♦ tipul de asociere: asociere de capitaluri, sunt societăţi de capitaluri;
♦ se constituie prin contract de societate şi statut;
♦ responsabilitatea este nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor, iar coman-
ditarii sunt obligaţi numai la plata acţiunilor;
♦ drepturile sociale sunt reprezentate de acţiuni;
♦ numărul minim de acţionari este de 5;
♦ aportul se face în numerar şi în natură, nefiind admise aporturile în creanţe.
Societatea pe acţiuni prezintă următoarele caracteristici:
♦ tipul de asociere: asociere de capitaluri, sunt societăţi de capitaluri;
♦ acţionarii sunt obligaţi numai la plata acţiunilor;
♦ drepturile sociale sunt reprezentate de acţiuni;
♦ numărul minim de acţionari este de 5;
♦ aportul se face în numerar şi în natură, nefiind admise aporturile în creanţe.
Societatea cu răspundere limitată prezintă următoarele caracteristici:
♦ tipul de asociere: formă intermediară între societăţile de persoane şi cele de
capitaluri;
♦ asociaţii sunt obligaţi numai la plata părţilor sociale;
♦ numărul maxim de asociaţi este de 50;
♦ aportul se face în numerar şi în natură nefiind admise ca aport creanţele sau
prestaţiile în muncă, iar mărimea aportului în natură nu poate să depăşească 60% din
mărimea totală a capitalului social subscris.
După natura capitalului investit, societăţile comerciale se împart în societăţi de
persoane (S.N.C. şi S.C.S.), societăţi de capital (S.C.A. şi S.A.) şi societăţi intermediare
de capitaluri şi de persoane (S.R.L.). În alte ţări, în această ultimă grupă sunt cuprinse
şi societăţile în participaţie. După apartenenţa capitalului investit (naţionalitatea
societăţilor) se deosebesc societăţi cu capital majoritar sau integral de stat, societăţi cu
capital străin, societăţi cu capital privat şi societăţi cu capital mixt (de stat şi străin).
După mărimea societăţilor putem vorbi de societăţi mari, mijlocii şi mici.
Gruparea societăţilor după unul sau altul dintre criteriile menţionate prezintă
multiple implicaţii financiar-contabile, cum ar fi:
29
♦ obiectul de activitate diferenţiază anumite aspecte ale contabilităţii financiare
şi în deosebi ale cele de gestiune;
♦ forma juridică diferenţiază răspunderea asociaţilor de cea a societăţii, modul de
reflectare şi înregistrare a contabilităţii capitalului, modul de constituire a fondurilor
proprii, modul de procurare al resurselor (împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni) etc.;
♦ apartenenţa capitalurilor şi naţionalitatea lor diferenţiază repartizarea rezulta-
tului exerciţiului, impozitarea profitului ş.a.;
♦ mărimea societăţilor influenţează forma de organizare şi conducere a con-
tabilităţii;
În condiţiile economiei de piaţă, patrimoniul societăţilor comerciale şi în gene-
ral al tuturor agenţilor economici prezintă o structură unitară a elementelor compo-
nente, ordonarea şi gruparea acestora în bilanţul contabil făcându-se de asemenea în
mod unitar, armonizându-se structurile contabile din ţara noastră cu cele europene. Deşi
unitare sub aspectul elementelor componente, precum şi al ordonării şi grupării în bilanţ,
patrimoniile diferitelor societăţi prezintă anumite particularităţi determinate de
specificul domeniului din care fac parte. Analiza patrimoniului unei S.C.E. pune în e-
videnţă următoarele aspecte:
♦ în totalul activului ponderea principală o deţin activele circulante, lucru nor-
mal pentru societăţile de comercializare a mărfurilor. În cadrul acestora, stocurile au o
pondere mai redusă la S.C.E. deoarece acestea reduc la minim stocurile din depozitele
proprii, indiferent dacă derulează operaţiuni de import-export pe cont propriu sau li-
vrează mărfurile clienţilor direct de la furnizor (operaţiuni în comision). Activele cir-
culante de natura creanţelor comerciale au însă o pondere ridicată determinată fie de
termenul de încasare (livrări pe credit comercial), fie de modalitatea de decontare con-
venită (la decontarea prin incasso-documentar circuitul bancar al documentelor poate
dura destul de mult);
♦ în totalul pasivului ponderea principală o deţin datoriile. Datoriile din împru-
muturi sunt mai reduse datorită dobânzilor mari percepute de bănci. În schimb, datori-
ile comerciale au o pondere mare, apropiată oarecum de cea a creanţelor comerciale;
♦ în comerţul exterior, faţă de alte domenii, atât în activ cât şi în pasiv, conturile
de regularizare şi asimilate includ în structura lor, într-o pondere însemnată, diferenţe-
le de conversie activ şi pasiv. Ele exprimă de fapt pierderile, respectiv câştigurile la-
tente din creanţe şi datorii calculate ca diferenţă între valoarea de intrare în lei a crean-
30
ţelor şi datoriilor în devize şi valoarea în lei a acestora la cursul de schimb al ultimei zile
de închidere a exerciţiului. Punerea în evidenţă a pierderilor şi câştigurilor latente are o
mare importanţă pentru munca de analiză, orientând conducerea societăţii cu privire la
măsurile de luat pentru evitarea în viitor a pierderilor înregistrate din diferenţele de curs
valutar;
♦ datorită relaţiilor economice cu subiecţi de drept aparţinând unor economii
naţionale diferite, în structura patrimoniului unei S.C.E. o pondere însemnată o deţin e-
lementele patrimoniale cu duble valori (devize şi lei) cum ar fi: creanţele externe, dato-
riile externe, disponibilităţile în devize etc. Având în vedere modalitatea de decontare
în care devizele ocupă o pondere însemnată, unitatea patrimonială trebuie să ţină sea-
ma de evoluţia cursului diferitelor valute.
Organizarea activităţii S.C.E. Ca funcţie a conducerii, organizarea se reflectă
schematic în structura organizatorică. Din acest punct de vedere, structura organizato-
rică este definită ca ansamblu al compartimentelor de muncă economice şi administra-
tive, modul lor de grupare şi legăturile care se stabilesc între ele în scopul realizării o-
biectivelor activităţii. Analizată sub aspectul conţinutului, structura ierarhic-funcţiona-
lă cuprinde, în cazul S.C.E., structura de conducere şi funcţională şi structura operati-
vă.
Structura de conducere şi funcţională este formată din organele de conducere
ale S.C.E. (A.G.A., consiliul de administraţie, comitetul de direcţie) şi compartimente-
le funcţionale care desfăşoară activităţi de interes general pentru societate: planificare,
contencios, administrativ, financiar-contabilitate.
Structura operativă este formată din totalitatea compartimentelor şi unităţilor
operative prin care se realizează nemijlocit activitatea întreprinderii, cuprinzându-se
aici, în primul rând, compartimentul comercial care se ocupă cu negocierea, contracta-
rea şi derularea operaţiunilor de import-export. În funcţie de specificul S.C.E., compar-
timentele comerciale pot fi organizate după diferite criterii, cum ar fi: criteriul terito-
rial, marfă, al operaţiilor sau prin combinarea a două sau a tuturor acestor criterii. De-
rularea operaţiunilor de import-export implică din partea compartimentelor comerciale
îndeplinirea unor anumite funcţii şi pe linie financiară, cum ar fi:
♦ întocmirea formelor de asigurare şi de finanţare a operaţiunilor de import-
export;
31
♦ întocmirea formelor pentru decontarea creanţelor şi angajamentelor externe şi
interne;
♦ întocmirea calculaţiilor referitoare la costul transportului şi manipulărilor, în
vederea adoptării soluţiei optime;
♦ rezolvarea reclamaţiilor partenerilor sau a S.C.E. pentru nerespectarea unor
clauze contractuale etc.
Celelalte structuri operative ale S.C.E. cuprind, în funcţie de specificul activi-
tăţii, depozite şi magazii pentru stocarea mărfurilor comercializate pe cont propriu, a-
genţii şi filiale situate în ţară în alte localităţi decât sediul S.C.E., subunităţi în străină-
tate sub forma filialelor pentru societăţile care realizează operaţiuni în cooperare. Ac-
tivitatea de reprezentare economică în străinătate se realizează prin intermediul unor
delegaţi permanenţi sau temporari, birouri tehnice sau comerciale, societăţi proprii sau
cu participare străină, reprezentanţi locali, alte forme proprii în funcţie de specificul
pieţelor şi condiţiile concrete din fiecare ţară. Filialele, agenţiile, subunităţile din străi-
nătate, precum şi unităţile proprii de reprezentare economică şi comercială în străinăta-
te nu au personalitate juridică.
Privită ca factor de organizare a contabilităţii, structura organizatorică influen-
ţează diferite aspecte, cum ar fi: forma de organizare şi conducere a contabilităţii fi-
nanciare (centralizată sau descentralizată), modul de organizare a contabilităţii de ges-
tiune (întocmirea bugetelor interne de venituri şi cheltuieli, urmărirea execuţiei lor),
circuitul documentelor financiar-contabile ş.a.
2.3. Caracteristici economico-financiare ale activităţii de comerţ exterior

În comerţul exterior principalele trăsături care îşi pun amprenta asupra contabi-
lităţii sunt:
♦ caracterul economic al activităţii;
♦ interferenţa factorului naţional cu cel internaţional al activităţii;
♦ diversitatea şi specificitatea activităţii de comerţ exterior;
♦ sistemul de finanţare, creditare şi decontare a activităţii.
Caracterul economic al activităţii. Derularea activităţii de comerţ exterior an-
gajează un circuit de fonduri materiale şi băneşti generator de rezultate economice,
contribuind în consecinţă la crearea şi sporirea venitului naţional. Contribuţia activităţii
32
de comerţ exterior la crearea venitului naţional se întemeiază pe faptul că munca socială
desfăşurată în sfera producţiei destinate comerţului exterior, precum şi circulaţia acestei
producţii au un caracter productiv. Fiind de tip economic, modelul contabil al activităţii
de comerţ exterior are la bază planul de conturi general destinat tuturor unităţilor
patrimoniale care desfăşoară activităţi economice.
Interferenţa factorului naţional cu cel internaţional al activităţii. Din punct
de vedere economic, în cadrul activităţii de comerţ exterior se interferează munca so-
cială cu caracter naţional cu cea cu caracter internaţional. Exprimând raporturi econo-
mico-financiare între subiecţi de drept aparţinând unor economii naţionale diferite,
relaţiile de comerţ exterior ies parţial sau total de sub jurisdicţia internă a unui stat şi se
completează cu uzanţele şi normele dreptului internaţional sau cu normele de drept ci-
vil ori comercial ale unui alt stat. Corespunzător acestor trăsături, şi în contabilitate sunt
prezente elemente cu caracter naţional şi internaţional. Ele se referă la preţurile utilizate
pentru evaluarea operaţiilor şi a valorilor, condiţiile de livrare, modalităţile de plată,
sistemul de finaţare, creditare şi decontare etc.
Diversitatea şi specificitatea activităţii de comerţ exterior. Alături de forma
clasică a vânzării internaţionale au apărut noi forme de comerţ exterior şi cooperare cum
ar fi operaţiile combinate de comerţ exterior, exporturile complexe, cooperarea e-
conomică, comerţul cu drepturi de proprietate industrială şi intelectuală (brevetele de
invenţii, mărcile de fabrică, consultanţa de specialitate - consulting, asistenţa tehnico-
inginerească - engineering, procedeele şi tehnicile nebrevetate - know-how), leasing-ul
etc. Noile forme de comerţ şi cooperare au o anumită particularitate care le deosebesc
unele de altele. Diferenţierea merge chiar până acolo încât aceeaşi formă de activitate
are o specificitate în derulare, determinată de subiecţii participanţi, prevederile con-
tractuale şi convenţiile comerciale internaţionale referitoare la condiţii de livrare, mo-
dalităţi de plată, transport şi asigurare etc. Din punct de vedere financiar, în mod de-
osebit se diferenţiază activitatea de cooperare, ea caracterizându-se prin raporturi eco-
nomice, juridice şi financiare de lungă durată care generează obligaţii pe multiple pla-
nuri. Între parteneri există un flux continuu de intrări-ieşiri de valori materiale şi spi-
rituale. Decontarea preţurilor nu se reduce la o anumită sumă plătită cash, ci, în frec-
vente cazuri, se face prin mecanismul creditelor rambursabile într-o anumită proporţie
prin produsele obţinute în cadrul cooperării sau prin alte modalităţi. În aceste condiţii,
valuta reprezintă un simplu mijloc de calcul şi decontare.
33
Sistemul de finanţare, creditare şi decontare. Finanţarea şi creditarea repre-
zintă modalităţi de asigurare de către S.C.E. a fondurilor necesare desfăşurării activi-
tăţii. Pe calea finanţării se asigură fondurile proprii sub forma capitalului social şi a ce-
lorlalte fonduri proprii: rezerve, rezultatul exerciţiului, subvenţiile pentru investiţii etc.
Pe calea creditării se asigură completarea necesarului total de fonduri sub forma dato-
riilor financiare, comerciale sau de altă natură. Îmbinarea elementului naţional cu cel
internaţional în finanţarea şi creditarea S.C.E. se regăseşte sub diferite forme, cum ar fi:
♦ constituirea capitalului social al S.C.E. cu participare străină, respectiv, parti-
ciparea S.C.E. la capitalul social al unor firme străine;
♦ completarea capitalurilor S.C.E. pe calea împrumuturilor externe şi asimilate,
precum şi a creditelor comerciale primite de la furnizorii externi;
♦ participarea S.C.E. la completarea capitalurilor unor firme străine pe calea i-
mobilizărilor financiare şi a creditelor comerciale acordate clienţilor externi.
Alături de finanţare şi creditare, decontarea activităţii de comerţ exterior
exercită o influenţă deosebită asupra contabilităţii. Elementele de structură privind de-
contările internaţionale şi care se regăsesc în contabilitate se referă la următoarele as-
pecte: mijloace de plată, instrumente de plată şi credit şi modalităţi de plată.
Mijloacele de plată reprezintă totalitatea valorilor materiale şi băneşti prin care
se poate lichida un angajament financiar. În acest sens se poate folosi aurul, valuta uni-
tatea monetară europeană (€), moneda naţională. Principalul mijloc de plată utilizat în
decontările internaţionale îl reprezintă valuta - moneda naţională a unei ţări folosită în
operaţii sau tranzacţii internaţionale. Din punct de vedere al posibilităţilor de pre-
schimbare, există valute convertibile care au putere circulatorie şi în afara ţării de o-
rigine şi valute neconvertibile care nu dispun de această capacitate. Atât valutele
convertibile, cât şi cele neconvertibile pot exista sub formă de disponibilităţi în cont şi
valută efectivă. În principiu, moneda unei ţări se poate preschimba în moneda oricărei
alte ţări. Aceasta constituie o necesitate a efectuării decontărilor internaţionale. Rapor-
tul de echivalenţă între unitatea monetară a unei ţări şi unităţile monetare ale altor ţări
reprezintă cursul valutar sau cursul de schimb. Cursul valutar se formează şi se mo-
difică zilnic pe piaţa valutară, pe baza raportului dintre cererea şi oferta de valută şi se
dă publicităţii sub denumirea de curs de referinţă al Băncii Naţionale. În activitatea fi-
nanciar-contabilă, cursul valutar este folosit pentru necesităţi interne de calcul, eviden-
34
ţă şi decontare, cum sunt: elaborarea şi urmărirea execuţiei bugetelor de venituri şi
cheltuieli, evidenţa creanţelor şi angajamentelor externe, decontarea la intern a operaţi-
unilor de export şi de import.
Instrumentele de plată şi credit sunt reprezentate de efectele comerciale în
valută care înlocuiesc mijloacele tradiţionale de plată. Se cuprind aici trata (cambia),
biletul la ordin şi cecul.
Modalităţile de plată se referă la tehnicile bancare prin intermediul cărora se
asigură operaţiile de încasări şi plăţi internaţionale. Ca modalităţi de plată se pot folosi
acreditivul documentar, incasso-ul documentar, ordinul de plată, scrisoarea comercială
de credit, schimbul de documente la plată ş.a.
2.4. Posibilităţi de realizare a activităţii de comerţ exterior

În practica comerţului internaţional, activitatea de import-export se poate reali-
za în două modalităţi, şi anume: direct şi indirect. În modalitatea directă organizarea
şi derularea importului şi exportului de mărfuri, executări de lucrări, prestări de servi-
cii etc. se înfăptuiesc de către unităţile producătoare pe contul şi pe riscul lor. În mo-
dalitatea indirectă organizarea şi derularea importului şi exportului se desfăşoară prin
intermediul societăţilor de comerţ exterior. În acest caz, funcţia comercială orientată
spre activitatea de comerţ exterior se separă de funcţia de producţie a unităţilor produ-
cătoare.
Societăţile de comerţ exterior care mijlocesc activitatea de import-export a uni-
tăţilor producătoare acţionează pe pieţele externe pe cont propriu sau în calitate de
comisionare ale acestora. În primul caz, S.C.E. cumpără mărfuri de la furnizorii interni
sau externi şi le revând apoi la extern sau la intern, în nume propriu şi pe riscul lor, re-
flectând rezultatele activităţii de comerţ exterior în gestiunea proprie. În cel de-al doi-
lea caz, S.C.E. efectuează tranzacţiile internaţionale în nume propriu, dar pe riscul uni-
tăţilor producătoare (dacă se face export) sau beneficiare de mărfuri din import. În
consecinţă, rezultatele activităţii de comerţ exterior se reflectă în gestiunea acestora din
urmă, în gestiunea S.C.E. înregistrându-se doar încasarea comisionului din tranzacţiile
efectuate.
Efectuarea de către S.C.E. a tranzacţiilor internaţionale, pe cont propriu sau în
comision, prezintă o serie de implicaţii de natură juridică, financiară şi contabilă. În
plan juridic, cele două forme ale modalităţii indirecte de export au la bază contracte
35
economice diferite: contracte ferme atât la intern cât şi la extern, în cazul operaţiunilor
derulate pe cont propriu şi contracte de comision la intern şi ferme la extern, în cazul
operaţiunilor în comision. În plan financiar are loc o diferenţiere a modului de decon-
tare la intern a operaţiunilor efectuate. Pentru operaţiunile derulate pe cont propriu, de-
contarea la intern se face la cumpărarea mărfurilor destinate exportului, respectiv la
vânzarea mărfurilor importate. Pentru operaţiunile derulate în comision, decontarea cu
unităţile producătoare se face după încasarea mărfurilor de la extern, iar cea cu bene-
ficiarii de mărfuri din import înaintea efectuării importului. În plan contabil, diferen-
ţierea priveşte modul de înregistrare a cheltuielilor efectuate şi a veniturilor realizate. În
cazul operaţiunilor pe cont propriu, S.C.E. reflectă în contabilitatea proprie atât
cheltuielile şi veniturile din comercializarea mărfurilor, cât şi cheltuielile de exploatare
de natura cheltuielilor de administraţie, conducere, precum şi orice alte cheltuieli şi
venituri generate de derularea exportului şi importului. În cazul operaţiunilor în co-
mision, S.C.E. nu reflectă în contabilitatea proprie decât cheltuielile proprii de exploa-
tare de natura cheltuielilor de administraţie şi conducere, precum şi veniturile proprii
realizate sub forma comisioanelor.
2.5. Particularităţile preţurilor naţionale şi internaţionale

Reglementările contabile aplicabile în comerţul exterior sunt, în cea mai mare
parte, similare cu cele folosite de toate unităţile care desfăşoară acte de comerţ. Pe lân-
gă acestea, o parte din prevederile legislaţiei contabile sunt specifice numai comerţului
exterior.
Deşi societăţile cu activitate de comerţ exterior aplică principiile şi tratamentele
contabile generale prevăzute pentru toate unităţile cu scop lucrativ, în evaluarea tran-
zacţiilor desfăşurate intervin şi anumite particularităţi. Acestea sunt determinate de tră-
săturile specifice domeniului de activitate şi se concretizează, în principal, în modul de
formare al preţurilor naţionale şi internaţionale.
2.5.1. Preţuri naţionale

Preţurile naţionale (interne) se particularizează, în funcţie de sensul fluxului
de mărfuri, în preţ intern complet de export şi preţ intern complet de import7. Preţurile
naţionale interesează în mod direct societăţile de comerţ exterior doar în cazul expor-
7
P. Dumbravă, A. Pop, Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura Intelcredo, Deva, 2013, p.
176
36
turilor şi importurilor pe cont propriu. În situaţia exporturilor şi importurilor în comi-
sion, societăţile de comerţ exterior acţionând pe contul şi pe riscul producătorilor, res-
pectiv al beneficiarilor de importuri nu sunt afectate de mărimea preţurilor interne, a-
cestea încasând doar comisionul de intermediere prevăzut în contractele interne înche-
iate.
Preţul intern complet de export8 are o structură diferenţiată în funcţie de tra-
seul pe care circulă mărfurile destinate exportului şi de prevederile contractelor înche-
iate cu producătorii, referitoare la condiţia de livrare. Principalele trasee pe care pot
circula mărfurile destinate exportului, şi care determină şi structura preţului intern
complet de export, sunt:
1) unitatea producătoare —> vamă —> clientul extern. În acest caz preţul in-
tern este format numai din preţul de cumpărare de la furnizorul intern care include şi
cheltuielile cu transportul bunurilor până la frontiera română;
2) unitatea producătoare —> societatea de comerţ exterior —> vamă —>
clientul extern. Preţul intern complet de export are o structură diferită în funcţie de
condiţia de livrare prevăzută în contractul încheiat între societatea de comerţ exterior şi
furnizorul intern. Dacă mărfurile sunt achiziţionate în condiţia franco-depozit benefi-
ciar, societatea de comerţ exterior datorează furnizorului preţul corespunzător acestei
condiţii de livrare (care include şi cheltuielile de transport de la furnizor la depozitul
societăţii de comerţ exterior) şi asigură transportul bunurilor până la frontiera română.
Atunci când mărfurile achiziţionate de la intern sunt contractate în condiţia franco-
depozit furnizor, societatea de comerţ exterior suportă şi cheltuielile de circulaţie până
la depozitele proprii. Preţul intern este format în această situaţie din preţul de cumpă-
rare de la furnizor, cheltuielile de circulaţie până la depozitul societăţii de comerţ exte-
rior şi de la depozitele proprii până la frontiera română. La aceste componente, în am-
bele cazuri, se adaugă cheltuielile generate de depozitarea mărfurilor;
3) unitatea producătoare —> societatea de comerţ exterior —> diverşi terţi
(pentru prelucrare) —> societatea de comerţ exterior —> vamă —> clientul extern. Un
asemenea traseu este urmat dacă societatea exportatoare urmăreşte o creştere a valorii
internaţionale a mărfurilor (în special la exporturile pe cont propriu). Aceasta poate
proceda la efectuarea unor operaţii suplimentare de prelucrare, sortare, ambalare etc.
8
C. Toma, Contabilitatea în comerţul exterior, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2015, pp. 36-48
37
prin intermediul unor unităţi specializate. Costul acestor operaţii (care pot fi efectuate
şi cu efort propriu) şi eventualele cheltuieli cu transportul mărfurilor la şi de la terţi se
adaugă elementelor menţionate anterior, majorând preţul intern complet de export. De
asemenea, mărfurile ar putea fi expediate direct de furnizorii interni terţilor, pentru a fi
supuse operaţiilor speciale de transformare, eliminându-se cheltuielile cu transportul
bunurilor de la producător la depozitele societăţii exportatoare şi de la depozitele proprii
la terţi.
Preţul intern complet de import are, de asemenea, o structură diferenţiată în
funcţie de traseul pe care circulă mărfurile achiziţionate de la extern. Principalele tra-
see pe care pot circula mărfurile importate, şi care determină şi structura preţului intern
complet de import, sunt:
1) furnizor extern —> vamă —> beneficiar de import. În acest caz, preţul intern
este format din preţul extern al mărfii, eventualele cheltuieli de circulaţie pe parcurs
extern (transport şi asigurare) până la frontiera română, taxa vamală, comisionul vamal,
accizele, marja importatorului şi cheltuielile de circulaţie pe parcurs intern (transportul
de la frontiera română până la depozitul beneficiarului de import);
2) furnizor extern —> vamă —> depozit societate de comerţ exterior —> bene-
ficiar de import. Preţul intern complet de import cuprinde aceleaşi componente menţi-
onate în cazul anterior, cu precizarea că cheltuielile de circulaţie pe parcurs intern sunt
formate din: transportul bunurilor de la vamă la depozitul societăţii de comerţ exterior;
cheltuielile cu depozitarea mărfurilor şi transportul bunurilor de la depozitul societăţii
de comerţ exterior la beneficiarul de import;
3) furnizor extern —> vamă —> depozit societate de comerţ exterior - diverşi
terţi (pentru prelucrare) —> depozit societate de comerţ exterior —> beneficiar de
import. Un asemenea traseu este urmat dacă societatea importatoare urmăreşte o creş-
tere a valorii mărfurilor livrate la intern. Aceasta poate proceda la efectuarea unor ope-
raţii suplimentare de prelucrare, sortare ambalare etc. prin intermediul unor unităţi spe-
cializate. Costul acestor operaţii (care pot fi efectuate şi cu efort propriu) şi eventualele
cheltuieli cu transportul mărfurilor la şi de la terţi se adaugă elementelor menţionate
anterior, majorând preţul intern complet de import. De asemenea, mărfurile ar putea fi
expediate direct din vamă terţilor pentru a fi supuse operaţiilor speciale de transformare,
eliminându-se cheltuielile cu transportul bunurilor de la vamă la depozitele societăţii
importatoare şi de la depozitele proprii la terţi.
38
2.5.2. Preţuri internaţionale
Preţurile internaţionale (externe) se stabilesc prin negociere între parteneri,
înscriindu-se în contractele încheiate de către societăţile de comerţ exterior cu clienţii
externi. În funcţie de prevederile conţinute în contractul încheiat cu clienţii/furnizorii
externi, societăţile specializate de comerţ exterior operează cu trei componente ale pre-
ţului internaţional: preţul mărfurilor, preţul transportului şi preţul asigurării.
2.5.2.1. Preţul mărfurilor şi condiţiile de livrare

Preţul mărfurilor constituie expresia valorii lor internaţionale şi se formează în
cadrul pieţei caracteristice pe care se comercializează volumul cel mai mare dintr-o a-
numită marfă. Cele mai reprezentative pieţe caracteristice sunt bursele de mărfuri, pre-
ţurile stabilite la bursă influenţând toate preţurile la care se comercializează produsele
de bază. Pentru produsele industriale cu un grad ridicat de prelucrare şi complexitate nu
există, de regulă, pieţe caracteristice. În acest caz, preţurile internaţionale se determină
prin raportare la preţurile practicate de cele mai reprezentative firme care activează în
domeniu.
Atât în cazul exportului, cât şi al importului nivelul şi structura preţurilor inter-
naţionale se diferenţiază în funcţie de condiţiile de livrare înscrise în contractele ex-
terne. Condiţiile de livrare sunt stabilite în contractele externe "pe baza unor reguli şi
uzanţe comerciale cu caracter internaţional. În acest sens Camera internaţională de Co-
merţ de la Paris a publicat reguli cu caracter internaţional cunoscute sub denumirea de
INCOTERMS (International Commercial Terms) încă din 1936, revizuite pe parcurs",
ultima ediţie datând din anul 2000.
Principala cauză a revizuirii a regulilor INCOTERMS o constituie adaptarea
documentelor justificative şi a termenilor utilizaţi în condiţiile folosirii pe scară largă a
comunicării prin sistemul electronic EDI (Electronic Data Interchange). INCOTERMS
se constituie într-un ghid de reguli pentru înţelegerea principalelor clauze regăsite în
contractele de comerţ exterior. Prevederile regulilor INCOTERMS vizează toate eta-
pele şi operaţiunile generate de transferul mărfii de la vânzător la cumpărător, făcând
referiri directe la următoarele elemente:
♦ obligaţia vânzătorului de a livra şi a cumpărătorului de a prelua şi plăti marfa;
♦ suportarea cheltuielilor de ambalare de către vânzător, cu excepţia livrărilor de
bunuri neambalate (vrac);
39
♦ efectuarea controlului cantitativ şi calitativ de către furnizor;
♦ stabilirea locului de transfer al proprietăţii bunurilor, cheltuielilor şi riscurilor;
♦ obligaţia vânzătorului de a-l aviza pe cumpărător că marfa a fost pusă la dispo-
ziţia sa (sau a cărăuşului), respectiv obligaţia cumpărătorului de a-l aviza pe vânzător pri-
vind predarea mărfii către cărăuş (dacă transportul cade în sarcina cumpărătorului);
♦ obligaţia de a furniza unele documente adiacente exportului sau importului (li-
cenţe, certificat de origine, certificat de garanţie, certificat de calitate etc);
♦ organizarea vămuirii şi plata taxelor vamale.
În INCOTERMS 2000 se regăsesc 13 condiţii de livrare, structurate după 4 cri-
terii în 4 grupe:
1) Grupa E are la bază criteriul expedierii şi include condiţia de livrare EXW =
EX WORKS (franco depozit fabrică). Potrivit acestei condiţii, vânzătorul are obli-
gaţia de a pune marfa la dispoziţia cumpărătorului în depozitul fabricii convenit prin
contract, suportând şi cheltuielile aferente. Vânzătorul şi-a îndeplinit obligaţiile de li-
vrare în momentul în care a pus marfa la dispoziţia cumpărătorului, în locul cuvenit (la
uzina, fabrica, depozitul etc.), nevămuită la export şi neîncarcată pe vreun mijloc de
transport (vehicul). În principiu, vânzătorul nu suportă cheltuielile ocazionate de încăr-
carea bunurilor în mijlocul de transport al cumpărătorului, dacă prin contract nu se pre-
vede altfel, iar riscurile trec de la furnizor la beneficiar după încărcarea bunurilor în
mijlocul de transport sau în prima zi după expirarea termenului de livrare (dacă bunu-
rile sunt preluate cu întârziere). Această clauză prevede obligaţii minime pentru vânză-
tor, cumpărătorul trebuind să suporte toate riscurile şi costurile aferente din momentul
preluării mărfii la locul convenit;
2) Grupa F include condiţii de livrare bazate pe criteriul transportului neplătit.
În această grupă sunt incluse următoarele condiţii de livrare:
a) F.C.A. = FREE CARRIER (franco cărăuş) impune ca vânzătorul să supor-
te toate cheltuielile cu marfa până la predarea către cărăuş. Prin contract trebuie să se
precizeze locul de predare a mărfii către cărăuş, iar riscul pierderii sau distrugerii bu-
nurilor trece de la vânzător la cumpărător în momentul predării bunului către cărăuş.
Indicat este să se stipuleze în contract obligaţia vânzătorului de a încărca şi stivui mar-
fa în containere în mijlocul de transport pe cheltuiala sa, rămânând în sarcina cumpă-
rătorului cheltuielile cu transportul şi descărcarea;
40
b) F.A.S. = FREE ALONGSIDE SHIP (franco lângă vas), urmată de numele
portului de încărcare convenit. Această condiţie obligă vânzătorul să livreze, la data
stabilită, lângă vasul ancorat în portul convenit, suportând cheltuielile aferente (inclu-
siv cheltuielile ocazionate de export). Riscul pierderii sau distrugerii bunurilor trece de
la vânzător la cumpărător în momentul depunerii mărfurilor lângă navă, cumpărătorul
suportând cheltuielile de încărcare pe vas;
c) F.O.B. = FREE ON BOARD (franco la bord), urmată de numele portului de
expediţie convenit. Vânzătorul trebuie să predea marfa la bordul navei precizate de
cumpărător, în portul stabilit, suportând toate cheltuielile până la balustrada vasului de
încărcare. Trecerea mărfurilor de la vânzător la cumpărător se realizează din momentul
în care bunurile trec balustrada (copastia) vasului din portul de încărcare, cu toate
riscurile şi cheltuielile care decurg din transferul de proprietate. Contractul de transport
al mărfii cu un cărăuş maritim este încheiat de cumpărător, care va plăti frachtul până la
destinaţie şi va informa pe vânzător despre aranjamentele făcute. Costurile şi răspun-
derile privind încărcarea se împart între vânzător şi cumpărător şi în funcţie de preve-
derile unor uzanţe portuare. În unele cazuri, vânzătorul este de acord să preia asupra sa
toate costurile de încărcare (stivuire, fixare în cala navei etc.) adăugând cuvântul
"stowed" (FOB stowed- FOB stivuit);
3) Grupa C include condiţii de livrare bazate pe criteriul transportului plătit. În
această grupă sunt incluse următoarele condiţii de livrare:
a) C.P.T. = CARRIAGE PAID TO ... (transport plătit până la...) obligă
vânzătorul să suporte contravaloarea transportului până la locul de destinaţie prevăzut
în contract, fără ca acesta să coincidă cu destinaţia finală a bunului. Riscurile trec de la
vânzător la cumpărător concomitent cu preluarea mărfurilor de către primul cărăuş şi nu
la încărcarea în mijlocul de transport sau la trecerea balustradei vasului din portul de
încărcare;
b) C.I.P. = CARRIAGE AND INSURANCE PAID TO ... (transport şi asi-
gurare plătite până la...) se diferenţiază faţa de condiţia de livrare CPT prin faptul că
vânzătorul este obligat să suporte şi asigurarea mărfii pe timpul transportului până la
locul de destinaţie prevăzut în contract, fără ca acesta să coincidă cu destinaţia finală a
bunului;
c) C.F.R. = COST AND FREIGHT (cost şi navlu). Un contract C.F.R este
41
tratat în aceeaşi manieră ca şi un contract FOB, punctul critic de livrare fiind considerat
balustrada vasului, iar riscul pierderii sau deteriorării mărfii este transferat de la vânzător
la cumpărător în îcest punct. În schimb, vânzătorul suportă toate cheltuielile cu marfa
până când acesta ajunge în portul de destinaţie convenit. Rezultă că, la această condiţie
de livrare, punctul critic care împarte cheltuielile şi riscurile între vânzător şi cumpărător
nu mai coincide, vânzătorul suportând cheltuiala de transport până la destinaţie, în timp
ce riscul pierderii sau deteriorării este transferat în portul de încărcare. Consecinţa o
constituie suportarea cheltuielilor cu asigurarea mărfurilor de către cumpărător. Cheltu-
ielile de încărcare într-un contract CFR sunt întotdeauna în sarcina vânzătorului, pe când
cheltuielile de descărcare se împart între cumpărător şi vânzător. În funcţie de navlul ob-
ţinut, condiţia CFR poate fi completată cu unele menţiuni suplimentare care delimitează
răspunderile privind cheltuielile de descărcare. Astfel, în condiţia CFR – landed (des-
cărcat) vânzătorul suportă cheltuielile de descărcare, iar în condiţia CFR - free out (liber
la cescărcare) cumpărătorul suportă cheltuielile de descărcare;
d) C.I.F. = COST, INSURANCE AND FREIGHT (cost, asigurare şi navlu)
se formează pornind de la condiţia de livrare precedentă, cu menţiunea că vânzătorul
are şi obligaţia de a asigura marfa. Transferul mărfii din proprietatea vânzătorului în cea
a cumpărătorului are loc în momentul trecerii acestora peste balustrada navei în portul
de încărcare. Rezultă că, vânzarea FOB se transformă în CIF ori de câte ori vânzătorul
acceptă să se "îngrijească" de navlu şi asigurare, acţionând ca un agent al cumpărăto-
rului.
3) Grupa D structurează condiţiile de livrare pe criteriul destinaţiei. În această
grupă sunt incluse următoarele condiţii de livrare:
a) D.A.F. = DELIVERED AT FRONTIER (livrat la frontieră). Un contract
D.A.F. obligă vânzătorul să predea cumpărătorului marfa la frontiera convenită prin
contract şi îndeplineşte formalităţile de vămuire la import, iar transferul riscurilor şi
cheltuielilor între cele două părţi are loc în acest punct;
b) D.E.S. = DELIVERED EX SHIP (livrat pe navă) constă în predarea măr-
furilor de către vânzător în portul de destinaţie prevăzut în contract (pe nava nedescăr-
cată) nevămuită pentru import, acesta suportând cheltuielile şi riscurile aferente până la
locul precizat;
c) D.D.U. = DELIVERED DUTY UNPAID (livrat nevămuit). Potrivit aces-
42
tei condiţii de livrare vânzătorul trebuie să pună marfa la dispoziţia cumpărătorului în
locul convenit din ţara importatoare, suportând riscurile şi costurile aferente, cu excep-
ţia vămii şi celorlalte taxe din ţara cumpărătorului;
d) D.E.Q. = DELIVERED EX QUAY - DUTY PAID (livrat la chei – vămu-
it) obligă vânzătorul să predea mărfurile cumpărătorului, pe chei în portul de destina-
ţie stabilit prin contract, după ce acestea au fost vămuite. Furnizorul suportă toate ris-
curile şi costurile, inclusiv taxele vamale percepute de ţara importatorului, precum şi
celelalte datorii de achitat în vamă;
e) D.D.P. = DELIVERED DUTY PAID (livrat vămuit) este condiţia de li-
vrare care implică maximum de obligaţii pentru vânzător. Dacă părţile prevăd prin
contract obligaţia vânzătorului de a suporta numai taxele vamale, atunci se va face
menţiunea la condiţia de livrare "Delivered duty paid exclusiv of VAT and/or taxes"
(livrat vămuit cu excepţia TVA şi/sau a altor taxe).
Condiţiile de livrare identificate prin denumirile de EXW, FCA, CPT, CIP,
DAF, DDU şi DDP sunt aplicabile pentru toate modalităţile de transport (feroviar, ru-
tier, aerian, maritim etc). Telelalte condiţii (FAS, FOB, CFR, CIF, DES şi DEQ) sunt
specifice transporturilor maritime şi fluviale. Aşa cum se poate constata, pentru anu-
mite condiţii de livrare, în funcţie de prevederile contractelor încheiate cu partenerii
externi, societăţile de comerţ exterior suportă contravaloarea transportului şi asigu-
rării.
2.5.2.2. Preţul transportului

Sistemul de preţuri practicat în transporturile internaţionale diferă după natura
acestora: maritime, feroviare, rutiere sau aeriene.
În cazul transporturilor maritime, preţul (navlul) plătit de beneficiar (navlosi-
tor) armatorului diferă în funcţie de felul mărfii, capacitatea navei, distanţa de parcurs,
nivelul taxelor de tranzitare prin canale şi strâmtori, serviciile adiacente transportului
oferite de armator etc. Similar condiţiilor de livrare din contractele internaţionale de
vânzare-cumpărare a bunurilor, în cazul transporturilor maritime se utilizează anumite
condiţii de navlosire:26
♦ FIOS (free in - free stowed) obligă armatorul doar la efectuarea transportului,
iar navlositorul se ocupă de încărcare, stivuire şi descărcare;
43
♦ FIO (free in - free out) în care armatorul asigură doar transportul şi stivuirea
bunurilor, cheltuielile de încărcare şi de descărcare fiind suportate de navlositor;
♦ Free in - liner out constă în asigurarea încărcării de către navlositor, iar a
transportului şi descărcării de către armator;
♦ Liner in - free out obligă pe armator la încărcare şi transport, iar pe navlositor
la descărcare;
♦ Full liner terms (gross terms) impune ca armatorul să se ocupe atât de trans-
port, cât şi de încărcare şi descărcare.
Pentru transporturile feroviare, preţul plătit de societăţile de comerţ exterior sunt
dependente de distanţă, cantitatea mărfii încărcată în vagon, valoarea mărfii trans-
portate, tipul de vagon folosit etc. În funcţie de menţiunile incluse în scrisoarea de tră-
sură internaţională, care împart taxele adiacente transportului între exportator şi desti-
natar, transportul feroviar se poate realiza în următoarele condiţii:
♦ Franco taxe de transport dacă exportatorul suportă numai contravaloarea
transportului;
♦ Franco taxe de transport, inclusiv ..., atunci când vânzătorul se angajează să
achite şi anumite taxe accesorii transportului (aceste taxe trebuie precizate);
♦ Franco taxe de transport până ... semnifică faptul că expeditorul suportă
transportul până la punctul precizat (de regulă, un punct de frontieră între ţări limitro-
fe);
♦ Franco taxe de transport, inclusiv ... până la … dacă exportatorul se obligă să
suporte atât transportul, cât şi taxele adiacente menţionate până la destinaţia specificată;
♦ Franco orice taxe, atunci când vânzătorul suportă în totalitate contravaloarea
transportului şi taxele accesorii;
♦ Franco pentru ..., în situaţia în care expeditorul suportă suma înscrisă în
scrisoarea de trăsură internaţională.
În cazul transporturilor rutiere , preţul plătit de beneficiar depinde de următorii
factori: distanţă, rută, nivelul taxelor de folosire a drumurilor, cantitatea/volumul şi
natura mărfurilor, preţul combustibilului în ţările de pe parcurs, posibilitatea folosirii
mijlocului de transport în retur etc. Pentru transporturile rutiere internaţionale nu sunt
reglementate anumite condiţii de livrare, preţurile stabilindu-se pe baza raportului
cerere-ofertă.
La transporturile aeriene preţul plătit de societăţile de comerţ exterior sunt depen-
44
dente de distanţă şi relaţia de transport, greutatea, cubajul şi felul mărfurilor, caracteris-
ticile ambalajelor, modalitatea de angajare a transportului (curse normale sau charter).
După condiţia de livrare convenită între vânzător şi cumpărător, transportatorul încas-
ează contravaloarea serviciului, de la una din părţi. Formele de efectuare a plăţilor în
transporturile aeriene sunt următoarele:
♦ Charges prepaid (CP), în care vânzătorul suportă contravaloarea transportului
şi a cheltuielilor accesorii;
♦ Charges collect (CC), în care destinatarul suportă contravaloarea transportu-
lui şi a cheltuielilor accesorii;
♦ Cash on delivery (COD) constă în plata de către cumpărător a transportului,
cheltuielilor accesorii şi a contravalorii mărfurilor.
În funcţie de natura mijlocului de transport diferă şi documentele justificative
care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiilor. Astfel, în cazul transportului
maritim se foloseşte conosamentul, pentru transporturile feroviare - scrisoarea de tră-
sură tip CIM, la transportul rutier - scrisoarea de trăsură tip CMR, iar în cazul trans-
portului aerian - scrisoarea de transport aerian. Aceste documente sunt însoţite pe tim-
pul transportului de documentele privitoare la mărfurile transportate.
2.5.2.3. Preţul asigurării

Asigurarea mărfurilor se suportă de către una din părţile contractului de vân-
zare-cumpărare internaţională. Cel care are obligaţia de a asigura bunurile (asigurat)
încheie un contract cu o companie de asigurări (asigurător) plătindu-i acesteia o primă
de asigurare, pentru a obţine o despăgubire în cazul producerii daunelor prevăzute în
contract. Gradul de acoperire a riscurilor prin asigurare depinde de prevederile con-
tractuale, clauzele cele mai utilizate fiind:
A) Condiţia de asigurare "A" permite acoperirea tuturor riscurilor de pierde-
re şi avarie a bunurilor asigurate, cu excepţia următoarelor categorii de riscuri:
a) pierderea sau avaria generate de:
♦ incompetenţa, neglijenţa sau comportarea necorespunzătoare a asiguratului;
♦ viciul mărfii ori natura voiajului;
♦ scurgerea, pierderea (în greutate ori volum) sau uzura normală a bunului;
♦ ambalarea şi pregătirea insuficientă sau necorespunzătoare a mărfii;
45
♦ întârzierea directă (chiar dacă aceasta se datorează unui risc asigurat);
♦ pierderea voiajului sau a călătoriei;
♦ insolvabilitatea sau neîndeplinirea obligaţiilor financiare către proprietarii, ad-
ministratorii sau operatorii de transport;
♦ contaminarea radioactivă;
♦ folosirea de nave sau ambalaje neadecvate pentru transportul în condiţii nor-
male a bunului etc.
b) riscuri militare (războaie);
c) riscuri sociale (greve).
Ultimele două categorii de riscuri exceptate pot fi acoperite printr-o asigurare
suplimentară, pe când prima nu oferă această posibilitate. Excepţiile prevăzute la a-
ceastă condiţie de asigurare, care este cea mai completă, se aplică şi celorlalte condi-ţii.
B) Condiţia de asigurare "B" permite, cu excepţiile prevăzute la condiţia "A",
acoperirea pierderilor şi distrugerilor cauzate de următoarele categorii de riscuri:
incendii, explozii, cutremur, erupţie vulcanică, trăsnet; eşuarea, scufundarea sau răs-
turnarea navei; răsturnarea sau deraierea mijlocului de transport terestru; coliziunea ori
contactul navei, ambarcaţiunii sau a altui mijloc de transport cu un obiect exterior;
descărcarea mărfii într-un port de refugiu; aruncarea mărfii sau luarea ei de valuri pes-
te bord; intrarea apei de mare. lac sau râu în navă, ambarcaţiune, mijloc de transport,
container ori loc de depozitare; dauna totală a unui colet pierdut peste bord sau căzut în
timpul încărcării ori descărcării pe/şi de pe navă, ambarcaţiune sau alt mijloc de
transport.
C) Condiţia de asigurare "C" permite, cu excepţiile prevăzute la condiţia "A",
acoperirea pierderilor şi distrugerilor cauzate de următoarele categorii de riscuri:
incendii sau explozii; eşuarea, scufundarea sau răsturnarea navei; răsturnarea sau dera-
ierea mijlocului de transport terestru; coliziunea ori contactul navei, ambarcaţiunii sau
a altui mijloc de transport cu un obiect exterior; descărcarea mărfii într-un port de re-
fugiu; aruncarea mărfii sau luarea ei de valuri peste bord.
În mod suplimentar, pe lângă riscurile asigurate prin condiţiile A, B şi C menţi-
onate, pot fi asigurate şi riscurile de jaf, furt, nelivrare, depozitare, grindină, inundaţie,
prăbuşire sau alunecare de teren, avalanşe de zăpadă etc.
46
CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE EXPORT
3.1. Noţiuni generale privind exportul de mărfuri

Totalitatea operaţiunilor comerciale prin care mărfurile produse sau prelucrate
într-o ţară se vând în alte ţări poartă denumirea de export de mărfuri. Operaţiunile
contabile privind exportul de mărfuri îmbracă forme variate în funcţie de următoarele
criterii după care se diferenţiază9:
♦ după modalităţile de realizare a exportului de către S.C.E. acesta poate fi pe
cont propriu sau în comision;
♦ după termenul de decontare a mărfurilor exportate putem vorbi despre export
cu încasare la vedere şi export pe credit comercial;
♦ după modul de decontare cu clienţii externi distingem export cu decontare prin
acreditiv, cu decontare prin incasso-documentar sau prin efecte de comerţ (cambie, bilet
la ordin, cec);
♦ după condiţiile de livrare care diferenţiază nivelul şi structura preţului extern,
exportul poate fi realizat potrivit regulilor INCOTERMS 2000;
♦ după natura mărfurilor exportate, exportul poate fi cu mărfuri generale sau cu
mărfuri complexe;
♦ după provenienţa mărfurilor, exportul poate fi realizat cu mărfuri indigene sau
cu mărfuri străine (reexport).
3.2. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu

Exportul de mărfuri pe cont propriu constituie o formă a exportului indirect
în care S.C.E. cumpără mărfuri de la unităţile producătoare şi le vând clienţilor externi
pe contul şi pe riscul lor, rezultatele acestei activităţi reflectându-se astfel în gestiunea
S.C.E. ca profit sau pierdere, după caz. Relaţiile economice dintre S.C.E. şi unităţile
9
D. Vişan, Op. cit., 105
47
producătoare sunt reglementate prin contracte interne, iar cele cu clienţii externi prin
contracte externe. Separat, S.C.E. încheie contracte economice cu unităţile prestatoare
de servicii pe parcurs extern.
Elementul esenţial al contractelor încheiate îl constituie preţul mărfurilor. A-
cesta, pentru mărfurile cumpărate de la unităţile producătoare, se negociază în condiţia
franco fabrică. În această situaţie, cheltuielile interne de circulaţie până la depozitul
S.C.E., cheltuielile de depozitare, precum şi cele de circulaţie până la frontiera română
sunt suportate de către S.C.E.. Dacă se efectuează cheltuieli suplimentare de prelucra-
re, sortare sau ambalare a mărfurilor, acestea sunt suportate tot de către S.C.E.. Dacă
preţul mărfurilor se negociază în condiţia franco frontiera română, mărfurile fiind li-
vrate direct la extern din depozitele unităţilor producătoare, S.C.E. datorează preţul co-
respunzător acestei condiţii de livrare (în acest preţ sunt incluse şi cheltuielile pe par-
curs intern până la frontiera română).
Preţul mărfurilor vândute clienţilor externi se negociază în diferite condiţii de
livrare, cele mai reprezentative fiind următoarele:
♦ F.O.B. portul românesc de încărcare. Aici putem diferenţia două aspecte, şi
anume: F.O.B. net, care cuprinde doar preţul extern al mărfii şi F.O.B. brut care în a-
fară de preţul extern al mărfii mai cuprinde şi comisioane, cotă de service, dobânzi (dacă
vânzarea se face pe credit comercial) etc.;
♦ C.A.F. portul străin de descărcare care cuprinde preţul mărfii, transport pe
parcurs extern, comisioane, cotă de service, dobânzi (dacă vânzarea se face pe credit
comercial) etc.;
♦ C.I.F. portul străin de descărcare care este format din preţul mărfii, trans-
port şi asigurare pe parcurs extern, comisioane, cotă de service, dobânzi (dacă vânza-
rea se face pe credit comercial) etc.
Condiţiile de livrare menţionate anterior sunt specifice transporturilor pe apă. În
celelalte modalităţi de transport, feroviar, rutier, aerian, pentru identificarea condiţiilor
de livrare se utilizează termenul franco urmat de denumirea mijlocului de transport şi a
locului de delimitare a responsabilităţilor cu privire la suportarea cheltuielilor de li-
vrare. De exemplu, la transporturile feroviare în locul condiţiei F.O.B. se utilizează
termenul franco frontiera vânzătorului, la transporturile auto pentru aceeaşi condiţie
se utilizează termenul franco camion vama de frontieră a ţării vânzătorului etc.
Din punct de vedere financiar, decontarea mărfurilor se face pe fluxul circula-
ţiei lor, şi anume: la cumpărare S.C.E. achită unităţilor producătoare contravaloarea
48
mărfurilor în lei, din fonduri proprii sau din credite bancare; la vânzare, S.C.E. înca-
sează de la clienţii externi contravaloarea mărfurilor în valută. Valuta se transformă în
lei la cursul de schimb al zilei. Deoarece încasarea mărfurilor de la extern are loc de
obicei ulterior facturării acestora, se vor calcula la încasare şi diferenţele de curs valu-
tar, după relaţia:
Dif2. de curs valutar = Val. de încasat x (Curs schimb la încasare –
– Curs schimb la facturare),
putând rezulta diferenţe favorabile (Cs.î. > Cs.fact.) sau nefavorabile (Cs.î. < Cs.fact.),
care vor fi reflectate în gestiunea S.C.E. ca un venit financiar (765), respectiv ca o
cheltuială financiară (665).
Luând în considerare elementele concrete ale cheltuielilor ocazionate şi ale ve-
niturilor realizate, se disting următoarele:
I. în cazul cheltuielilor:
♦ cheltuieli de exploatare: cu mărfurile cumpărate de la unităţile producătoare
potrivit condiţiei de livrare, cheltuieli de circulaţie pe parcurs intern (transport, mani-
pulare, depozitare) şi extern (transport, asigurare, comisioane etc., dacă mărfurile se
vând în condiţia C.I.F.), cheltuieli de prelucrare, sortare, ambalare, cheltuieli de explo-
atare privind amortizările şi ajustările pentru depreciere, alte cheltuieli de exploatare
cuprinzând cheltuielile ocazionate de administrarea şi conducerea S.C.E. (materiale
consumabile, energie şi apă, întreţinere şi reparaţii, chirii, prime de asigurare, comisi-
oane, protocol, reclamă, poştă şi telecomunicaţii, cheltuieli cu personalul), despăgubiri,
amenzi şi penalităţi plătite pentru nerespectarea clauzelor contractuale, pierderi din
debitori diverşi etc. (conturile din grupele 60-65 şi contul sintetic 681);
♦ cheltuieli financiare: cu dobânzile, cu sconturile acordate, cu diferenţele
nefavorabile de curs valutar, cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pen-
tru deprecierie etc. (conturile grupei 66 şi contul sintetic 686);
♦ cheltuieli extraordinare: cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente ex-
traordinare (contul sintetic 671).
II. în cazul veniturilor:
♦ venituri din exploatare: din vânzarea mărfurilor exportate potrivit condiţiei de
livrare, din lucrări executate şi servicii prestate, din activităţi diverse, din ajustări pen-
tru depreciere privind activitatea de exploatare, din despăgubiri şi penalităţi încasate
pentru nerespectarea de către parteneri a clauzelor contractuale, din operaţiuni de capi-
49
tal etc. (conturile grupelor 70-75 şi contul sintetic 781);
♦ venituri financiare: din dobânzi, din sconturile obţinute, din diferenţe favora-
bile de curs valutar, din ajustări pentru depreciere, din creanţe imobilizate etc. (contu-
rile grupei 76 şi contul sintetic 786);
♦ venituri extraordinare: venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare
şi altele similare.
Ca urmare a celor de mai sus apare necesitatea corelării celor două structuri ale
cheltuielilor şi veniturilor. Veniturile din vânzarea mărfurilor la extern se constituie la
nivelul preţului extern corespunzător condiţiei de livrare şi se reflectă în contul 707
"Venituri din vânzarea mărfurilor" pentru partea preţului extern corespunzătoare
F.O.B. net şi în contul 704 "Venituri din servicii prestate" pentru celelalte compo-
nente ale valorii F.O.B. brut (comisioane, cotă de service etc.), precum şi pentru trans-
portul şi asigurarea pe parcurs extern, excepţie făcând dobânda externă la exporturile pe
credit comercial, care este un venit financiar, şi care se înregistrează în contul 766
"Venituri din dobânzi". În mod corespunzător, cheltuielile se reflectă în conturile 607
"Cheltuieli privind mărfurile" pentru costul de cumpărare al mărfurilor vândute şi în
conturile 613 "Cheltuieli cu primele de asigurare", 622 "Cheltuieli cu comisioane
şi onorarii", 624 "Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal" ş.a., pentru
celelalte componente ale preţului extern.
Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind exportul de mărfuri se
utilizează o gamă variată de conturi care vizează nu mai puţin de 7 clase, după cum ur-
mează:
♦ pentru evidenţa stocurilor de mărfuri se utilizează conturile: 357, 371, 378,
395, 397, toate conturile având funcţiune contabilă de activ, mai puţin conturile 378,
395 şi 397 care au funcţiune contabilă de pasiv;
♦ pentru evidenţa relaţiilor cu terţii se utilizează conturile din clasa a 4-a, şi a-
nume: grupa 40 "Furnizori şi conturi asimilate" (401, 403, 408 şi 409), grupa 41
"Clienţi şi conturi asimilate" (411, 413, 418 şi 419), 461 "Debitori diverşi" şi 462
"Creditori diverşi", grupa 49 "Ajustări pentru deprecierea creanţelor" (491 şi
496)". Din conturile prezentate au funcţiune contabilă de activ conturile 409, 411, 418
şi 461, iar conturile 401, 403, 408, 419, 462, 491 şi 496 funcţionează după regula con-
turilor de pasiv.
50
Contul 408 "Furnizori-facturi nesosite" este destinat, între altele, să reflecte
datoriile faţă de furnizori pentru livrările nefacturate, în conformitate cu principiul
independenţei exerciţiilor asigurând imaginea fidelă a patrimoniului. O astfel de si-
tuaţie este frecventă în comerţul exterior în cazul unor cheltuieli externe de circulaţie,
în principal cele de transport feroviar, pentru care deconturile de cheltuieli se primesc
de la unităţile prestatoare de servicii ulterior facturării mărfurilor la extern. În conse-
cinţă, S.C.E. recurge la calculul acestor cheltuieli pe bază de date previzionate (ante-
calculate) în vederea determinării F.O.B. net. Pe măsura primirii facturilor se proce-
dează la regularizarea diferenţelor de cheltuieli, aducându-se valoarea F.O.B. antecal-
culată la nivelul efectiv.;
♦ pentru evidenţa încasărilor şi plăţilor se utilizează conturile din clasa 5 care
în marea lor majoritate sunt conturi de activ (cu excepţia contului 519). În ceea ce pri-
veşte contul 512 "Conturi curente la bănci", facem următoarele menţiuni: contul es-
te bifuncţional, contabilitatea analitică a conturilor deschise în lei şi în valută se ţine pe
fiecare bancă în parte prin intermediul căreia se face decontarea operaţiunilor, iar în
cazul contului 5124 pe fiecare valută în parte.
Dacă ne referim la conturile de disponibilităţi în devize (5124, 5314 şi 5412),
putem spune că încasările şi plăţile se pot realiza după două metode, şi anume:
♦ metoda cursului zilei, potrivit căreia încasările şi plăţile în devize se înregis-
trează la cursul din ziua efectuării operaţiunilor. La sfârşitul fiecărei luni soldul în va-
lută se converteşte în lei la cursul zilei şi se compară cu soldul în lei rezultat din de-
rularea operaţiunilor zilnice, diferenţa rezultată fiind cheltuială financiară sau venit fi-
nanciar, după caz;
♦ metoda cursului fix, potrivit căreia în conturile de disponibilităţi în devize în-
casările şi plăţile se efectuează la un curs fix. La sfârşitul fiecărei luni se compară sol-
dul în lei la cursul zilei cu soldul în lei la cursul fix, diferenţa înregistrându-se ca venit
sau cheltuială financiară, după caz.
Pentru evidenţa cheltuielilor şi veniturilor se utilizează conturile din clasa a 6-
a şi a 7-a. De reţinut că, în totalul cheltuielilor şi veniturilor privind exportul de mărfuri
pe cont propriu, ponderea principală o au cheltuielile cu mărfurile (contul 607) şi
veniturile din vânzarea mărfurilor (contul 707).
51
3.2.1. Evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu şi metode de
organizare a contabilităţii analitice a acestora
Datorită faptului că exportul pe cont propriu implică cumpărarea şi gestionarea
pealabilă a mărfurilor, operaţiile economico-financiare se diferenţiază în:
♦ operaţii privind stocurile de mărfuri;
♦ operaţii privind vânzarea mărfurilor la extern.
La rândul lor, operaţiile privind stocurile se diferenţiază în raport cu metoda
utilizată pentru evidenţa mişcării mărfurilor: metoda inventarului permanent sau
metoda inventarului intermitent.
În cazul metodei inventarului permanent, conturile de stocuri se debitează la
intrarea în gestiune cu costul de achiziţie şi se creditează la ieşirea din gestiune tot cu
costul de achiziţie calculat după una din metodele de evaluare a ieşirilor de stocuri:
CMP, FIFO, LIFO sau metoda „preţului standard”. Ultima metodă are în vedere preţul
prestabilit utilizat în evaluarea şi înregistrarea stocurilor la preţuri fixe, a căror stabilire
s-a făcut anterior, pe baza preţurilor medii ale stocurilor respective realizate în perioa-
da precedentă. Acesta devine preţ de înregistrare în contabilitate doar în condiţiile în
care diferenţele de preţ existente în raport cu costul de achiziţie sau costul de producţie,
după caz, sunt reflectate distinct în contabilitate. Actualizarea preţurilor standard se
impune a fi făcută cel puţin o dată pe an, în funcţie de evoluţia preţurilor şi de alţi
factori.
Costul unitar mediu ponderat se calculează fie după fiecare intrare, fie lunar,
ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi cantitatea
existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate, conform relaţiei următoare:
S I
CMP  i , (1)
St  QI
i
în care:
CMP reprezintă costul mediu ponderat;
Si - valoarea totală a stocului iniţial;
I - valoarea intrărilor;
Sti - stocul iniţial;
QI - cantităţile intrate.
Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicată în două variante, şi anume:
52
♦ metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul perioadei (lunar sau
la alte perioade care, în principiu, să nu depăşească durata medie de stocare - CMPU t );
♦ metoda costului mediu unitar ponderat calculat după fiecare intrare în stoc
(CMUP ui ).
Metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul perioadei
(metoda costului mediu unitar ponderat global sau total) presupune o singură evaluare a
stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune, conform relaţiei următoare:
S  I
CMUPt  i (2)
St   Qp
i
în care notaţiile au aceeaşi semnificaţie ca în formula (1).
În cursul perioadei de gestiune se înregistrează cantitativ şi valoric doar intră-
rile, în timp ce ieşirile din stoc se înregistrează numai cantitativ. La sfârşitul perioadei
de gestiune se calculează CMUPt şi se evaluează toate ieşirile din stoc.
Exemplu: operaţiunile de intrare şi de ieşire la o unitate patrimonială, care au

avut loc în luna ianuarie anul N, sunt evidenţiate cu ajutorul tabelului 1.
Tabelul 1
EVALUAREA IEŞIRILOR DE STOCURI PRIN METODA CMUPt
Nr.
Data Explicaţii Cant. Cost unitar Valoare Data Explicaţii Cant. Cost unitar Valoare
crt.
1. 01.01 Stoc iniţial 60 2.400 144.000 06.01 Ieşire 30 2.444,25 73.327,5
2. 10.01 Intrare 40 2.450 98.000 12.01 Ieşire 50 2.444,25 122.212,5
3. 17.01 Intrare 70 2.455 171.850 28.01 Ieşire 70 2.444,25 171.098,5
4. 26.01 Intrare 30 2.500 75.000 30.01 Stoc final 50 2.444,25 122.212,5
5. - TOTAL 200 X 488.850 - TOTAL 200 X 488.850,0
Înlocuind datele din tabelul 1 în formula (2) rezultă că:

488.850
CMUPt   2.444,25 .
200
Această variantă a metodei costului mediu unitar ponderat are avantajul de a
nivela variaţiile de cost (preţ) în cazul fluctuaţiilor de curs şi de a simplifica calculele de
evaluare a stocurilor prezentând, totodată, dezavantajul că nu permite evaluarea fiecărei
ieşiri din stoc, ci numai evaluarea lor globală la sfârşitul perioadei de gestiune. De
asemenea, valoarea stocurilor finale va fi minimizată în perioadele de creştere a pre-
ţurilor şi supraevaluată în perioadele de scădere a acestora.
Metoda costului mediu unitar ponderat calculat după fiecare intrare permi-
53
te evaluarea ieşirilor în funcţie de recepţionarea unui nou lot, relaţia de calcul fiind ur-
mătoarea:
S  Iu
CMUP  i , (3)
ui St  Q
i Iui
în care:
Iu reprezintă valoarea ultimei intrări pentru care se calculează CMUPui;
QIui - cantitatea ultimei intrări pentru care se calculează CMUPui.
Exemplu: folosind datele din tabelul 1 să se calculeze costul mediu unitar pon-
derat după fiecare intrare şi valoarea stocului final.
Tabelul 2
EVALUAREA IEŞIRILOR DE STOCURI PRIN METODA CMUPui
Nr.
Explicaţii Intrări Ieşiri Stocuri
crt. Data
1. 01.01 Stoc iniţial 60 2.400 144.000 - - - - - -
2. 06.01 Ieşire - 30 2.400,00 72.000,00 30 2.400,00 72.000,00
3. 10.01 Intrare 40 2.450 98.000 - - - 70 2.428,57 169.999,90
4. 12.01 Ieşire - 50 2.428,57 121.428,50 20 2.428,57 48.571,40
5. 17.01 Intrare 70 2.455 171.850 - - 90 2.449,12 220.420,80
6. 26.01 Intrare 30 2.500 75.000 - - - 120 2.461,84 295.420,80
7. 28.01 Ieşire - - 70 2.461,84 171.438,40 50 2.461,84 123.092,00
În acest caz s-au efectuat următoarele calcule:

72.000  98.000
♦ după intrarea din 10.01.”N”: CMPU 1   2.428,57 ;
30  40
48.571,4  171.850
♦ după intrarea din 17.01.”N”: CMUP2   2.449,12 ;
20  70
220420,8  75.000
♦ după intrarea din 26.01.”N”: CMUP3   2.461,84 .
90  30
Se observă că stocul final este evaluat la valoarea de 123.092. Această valoare
este diferită de cea rezultată din varianta anterioară (122.212,5 lei), fiind mai mare. A-
vantajul acestei variante este că valoarea stocului şi a ieşirilor din stoc sunt cunoscute
în permanenţă, iar valoarea ieşirilor calculate astfel sunt mai apropiate realităţii eco-
nomice din acel moment. Dezavantajul constă în faptul că, datorită complexităţii sale,
utilizarea acestei variante de calcul a costului mediu unitar ponderat este dificilă, mai
ales pentru ciclurile de exploatare în care mişcările de stocuri sunt foarte numeroase. Ea
poate fi însă uşor adaptată în cazul unei gestiuni automatizate.
Metoda prima intrare-prima ieşire (FIFO). Potrivit acestei metode, bunurile
54
ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări
(al primului lot intrat), respectiv al articolului care este mai vechi în stoc. Pe măsura
epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul lotului următor în
ordine cronologică. Ca urmare, stocurile sunt evaluate cu costurile ultimelor loturi a-
chiziţionate.
Exemplu: folosind datele din tabelul 1 să se calculeze valoarea ieşirilor de sto-

curi şi valoarea stocului final.
Tabelul 3
EVALUAREA IEŞIRILOR DE STOCURI PRIN METODA FIFO
Nr.
Data Explicaţii Intrări Ieşiri Stocuri
crt.
1. 1.01 Stoc iniţial 60 2.400 144.000 60 2.400 144.000
2. 6.01 Ieşire 30 2.400 72.000 30 2.400 72.000
3. 10.01 Intrare 40 2.450 98.000 30 2.400 72.000
40 2.450 98.000
4. 12.01 Ieşire 30 2.400 72.000
20 2.450 49.000 20 2.450 49.000
5. 17.01 Intrare 70 2.455 171.850 20 2.450 49.000
70 2.455 171.850
6. 26.01 Intrare 30 2.500 75000 20 2.450 49.000
70 2.455 171.850
30 2.500 75.000
7. 28.01 Ieşire 20 2.450 49.000 20 2.455 49.100
50 2.455 122.750 30 2.500 75.000
TOTAL 124.100
Avantajele metodei FIFO se referă la faptul că metoda este simplă şi uşor de a-

plicat, iar stocurile finale sunt evaluate la valorile cele mai recente şi sunt mai apropi-
ate de realitatea economică. Dezavantajele acestei metode evidenţiază faptul că ieşirile
din stoc sunt subevaluate în perioada de inflaţie ceea ce conduce la o minimizare a
cheltuielilor şi la o supraevaluare a rezultatului financiar şi sunt supraevaluate într-o
perioada de scădere a preţurilor, deci costurile se corelează cu întârziere cu variaţiile de
preţ.
Metoda ultima intrare-prima ieşire (LIFO). Potrivit acestei metode, bunurile
ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei in-
trări (sau lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la
costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior în ordine cronologică.
Exemplu: folosind datele din tabelul 1 să se calculeze valoarea ieşirilor de sto-
curi şi valoarea stocului final.
55
Tabelul 4
EVALUAREA IEŞIRILOR DE STOCURI PRIN METODA LIFO
Intrări Ieşiri Stocuri
Nr.
Data Explicaţii Cant. Cant. Cant.
crt. Cost unitar Valoare Cost unitar Valoare Cost unitar Valoare
(t) (t) (t.)
1. 1.05 Stoc iniţial 60 2.400 144.000 60 2.400 144.000
2. 6.05 Ieşire 30 2.400 72.000 30 2.400 72.000
3. 10.05 Intrare 40 2.450 98.000 30 2.400 72.000
40 2.450 98.000
4. 12.05 Ieşire 10 2.400 24.000
40 2.450 98.000 20 2.400 48.000
5. 17.05 Intrare 70 2.455 171.850 20 2.400 48.000
70 2.455 171.850
6. 26.05 Intrare 30 2.500 75.000 20 2.400 48.000
70 2.455 171.850
30 2.500 75.000
7. 28.05 Ieşire 30 2.500 75.000 20 2.400 48.000
40 2.455 98.200 30 2.455 73.650
TOTAL 121.650
Avantajul metodei LIFO se concretizează în faptul că ieşirile din stoc sunt eva-
luate la costurile cele mai recente. Un alt avantaj este faptul că, în perioadele de infla-
ţie, consumurile sunt supraevaluate în comparaţie cu metoda FIFO, ceea ce conduce la
o majorare a cheltuielilor şi la o diminuare a rezultatului, deci la o micşorare a impozi-
tului pe profit, fenomenul invers producându-se în perioadele de scădere a preţurilor.
Dezavantajele metodei LIFO evidenţiază faptul că, costurile se corelează cu variaţiile
de preţ, dar stocul este subevaluat în caz de depreciere monetară, iar în perioada de
creştere puternică a preţurilor unitatea patrimonială, care poate fixa preţurile sale de
vânzare după costurile complete, este interesată să urmărească ca acestea să urmeze
imediat preţurile sale de cumpărare, astfel încât preţurile de vânzare să genereze o re-
zervă suficientă pentru a face faţă cumpărărilor. Această argumentare nu este valabilă
decât dacă întârzierile de lichidare sunt mai scurte decât durata de viaţă a stocurilor.
Alegerea uneia sau alteia din metodele de evaluare a ieşirilor de mărfuri din stoc
depinde, totodată, de complexitatea structurii mărfurilor, de gradul de dotare cu tehnică
de calcul, de considerente de rentabilitate, fiscalitate etc. Astfel, deşi în alege-rea
metodelor de evaluare a ieşirilor de stocuri agenţii economici au libertate deplină şi, deşi
criteriul de bază al opţiunilor ar trebui să-l reprezinte fidelitatea informaţiilor oferite,
unităţile sunt tentate să folosească acele metode care le permit obţinerea de avantaje
fiscale.
Contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după una din următoa-
rele metode, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale unităţii patrimo-
56
niale:
♦ metoda operativ-contabilă (pe solduri), care constă în ţinerea la locul de de-
pozitare a evidenţei cantitative a bunurilor materiale pe categorii, iar în contabilitate a
evidenţei valorice desfăşurată pe gestiuni. În cadrul gestiunilor evidenţa se realizează pe
grupe sau subgrupe de bunuri, după caz. Controlul exactităţii şi concordanţei înre-
gistrărilor din evidenţa depozitelor cu cele din contabilitate se asigură lunar, prin eva-
luarea stocurilor cantitative transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor;
♦ metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic), care constă în ţinerea
evidenţei cantitative pe categorii de bunuri la locul de depozitare, iar în contabilitate a
evidenţei cantitativ-valorice. Contabilitatea stocurilor se desfăşoară pe gestiuni, iar în
cadrul acestora pe categorii de bunuri. Controlul exactităţii şi concordanţei înregistră-
rilor din evidenţa depozitelor cu cele din contabilitate se se face prin punctaj periodic
dintre cantităţile înregistrate în fişele de depozit şi cele din fişele de cont analitic din
contabilitate;
♦ metoda global-valorică, care constă în ţinerea evidenţei numai valoric, atât la
nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate. Controlul exactităţii şi concordanţei înregis-
trărilor din evidenţa gestiunii cu cele din contabilitate se face periodic. Această metodă
se aplică în general pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de des-
facere cu amănuntul şi pentru alte bunuri, în cazul unităţilor care nu au dotarea tehnică
necesară.
3.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind exportul de mărfuri

pe cont propriu cu încasare la vedere
Costul de achiziţie cu care sunt înregistrate mărfurile intrate în gestiune se
calculează prin însumarea preţului de cumpărare cu cheltuielile de transport, manipu-
lare etc. La sfârşitul exerciţiului, stocul de mărfuri se evaluează la valoarea actuală (de
inventar) care se compară cu valoarea de intrare, pentru diferenţele în minus constitu-
indu-se ajustări pentru depreciere, în conformitate cu principiul prudenţei. Deoarece
S.C.E. gestionează mărfuri de valori mari şi de importanţă deosebită, cea mai indicată
metodă de evidenţă analitică rămâne metoda cantitativ-valorică.
În funcţie de circulaţia mărfurilor de la unitatea producătoare la clientul extern,
putem deosebi următoarele situaţii:
57
Situaţia I. Mărfurile se cumpără de S.C.E. de la producător şi până la vânza-
rea către clientul extern sunt depozitate în magaziile proprii. În acest caz apar urmă-
toarele înregistrări contabile:
% = 401 achiziţia mărfurilor de la producător (inclusiv transportul pe par-

371 curs intern)
4426
4111 = 707 vânzarea mărfurilor către clienţii externi
607 = 371 ieşirea din gestiunea S.C.E. a mărfurilor vândute la extern
Situaţia II. Din lipsă de spaţiu de depozitare, sau din alte motive, mărfurile
cumpărate sunt lăsate în custodia producătorului. În acest caz, pe baza procesului-ver-
bal de custodie, mărfurile sunt înregistrate în contul 357 "Mărfuri în custodie sau con-
signaţie la terţi". În acest caz apar următoarele înregistrări contabile:
% = 401
357
4426
Cheltuielile de custodie sunt suportate de S.C.E. şi se achită la preluarea mărfu-

rilor. Tot S.C.E. suportă şi cheltuielile pe parcurs intern până la locul de destinaţie a
mărfurilor ieşite din custodie. Modul de reflectare în contabilitate a cheltuielilor men-
ţionate mai sus se diferenţiază în raport cu fluxul de mişcare al mărfurilor:
a) la expirarea perioadei de custodie, mărfurile sunt livrate clienţilor externi di-
rect din depozitele producătorului:
4111 = 707 vânzarea mărfurilor către clienţii externi

607 = 357 ieşirea din gestiunea S.C.E. a mărfurilor vândute la extern
% = 401 înregistrarea cheltuielilor de custodie (cheltuieli cu redevenţele,
612 locaţiile de gestiune şi chiriile - 612)
624 înregistrarea cheltuielilor de circulaţie pe parcurs intern (cheltu-
4426 ieli cu transportul de bunuri şi personal - 624)
b) la expirarea perioadei de custodie mărfurile sunt aduse în depozitul S.C.E.:
371 = 357 recepţia mărfurilor de la producător în depozitele proprii S.C.E.

% = 401
371 înregistrarea cheltuielilor de custodie şi a celor de transport intern
4426 de la unitatea producătoare la depozitele S.C.E.
58
c) dacă la expirarea perioadei de custodie mărfurile sunt trimise spre prelucrare
unor unităţi specializate, acestea sunt urmărite în continuare tot cu ajutorul contului 357,
dar în analitice distincte:
357/ = 357/ trimiterea mărfurilor aflate în custodia unităţii produ-

unitate unitate cătoare către unitatea prelucrătoare
prelucrătoare producătoare
371 = 357/ primirea de către S.C.E. a mărfurilor de la unitatea pre-
unitate lucrătoare
prelucrătoare
% = 401
371 înregistrarea cheltuielilor de prelucrare şi de transport de
4426 la unitatea prelucrătoare înapoi la depozitul S.C.E.
Situaţia III. Din considerente de valorificare superioară pe pieţele externe,

mărfurile din depozitele S.C.E. sunt trimise spre prelucrare, sortare, ambalare etc., u-
nor societăţi specializate. În acest caz apar următoarele înregistrări contabile:
357 = 371/marfa X
% = 401 înregistrarea în contul de mărfuri reprezen-
371/marfa Y tând sortimentul rezultat, a cheltuielilor de
4426 prelucrare, transport etc.
371/marfa Y = 357 recepţia în depozitul S.C.E. a mărfurilor
prelucrate
În cazul metodei inventarului intermitent toate aprovizionările cu mărfuri se

înregistrează direct în contul de cheltuieli de exploatare. În conturile de mărfuri se
înregistrează numai stocurile de la începutul şi sfârşitul perioadei (exerciţiului), astfel:
la sfârşitul perioadei (exerciţiului) curente (curent) conturile de stocuri se debitează cu
valoarea mărfurilor constatate la inventar (371 = 607), iar la începutul perioadei (exer-
ciţiului) următoare (următor) are loc operaţiunea inversă (607 = 371). Rezultă, în acest
caz, că ieşirile de mărfuri se calculează astfel:
Ieşiri = (Sold iniţial + Intrări) - Sold final.

Comercializarea mărfurilor la extern pe cont propriu se reflectă în contabilitatea
S.C.E. prin următoarele operaţii:
1) livrarea mărfurilor la extern pe baza facturii externe şi a facturii externe de uz
intern:
59
4111 = % valoarea externă totală corespunzătoare condiţiei de livrare
707 valoarea externă F.O.B. net
704 valoare comisioane, cotă de service, cheltuieli externe de
transport, cheltuieli cu asigurarea pe parcurs extern
2) descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute, la costul de achiziţie:
607 = 371
3) încasarea mărfurilor de la clientul extern la un curs de schimb superior (infe-

rior) celui de la data facturării mărfurilor:
a) 5124 = %
4111
765
b) % 4111
5124
665
4) înregistrarea facturii privind cheltuielile externe de transport la o valoare mai

mică (mai mare) în valută decât valoarea previzionată:
a) 624 = 401 valoarea cheltuielilor externe mai mică decât cea previzionată (în
devize)
704 = 707 diminuarea veniturilor corespunzătoare cheltuielilor externe
previzionate şi înregistrarea diferenţei la veniturile din vânza-
rea mărfurilor (majorarea acestora)
b) 624 401 valoarea cheltuielilor externe mai mare decât cea previzionată (în
devize)
707 = 704 majorarea veniturilor corespunzătoare cheltuielilor externe pre-
vizionate şi înregistrarea diferenţei la veniturile din vânzarea
mărfurilor (diminuarea acestora)
5) plata facturii unităţii prestatoare de servicii la cursul de schimb al zilei: (mai

mare decât la facturare – se înregistrează o cheltuială financiară pentru diferenţa rezul-
tată; mai mică decât la facturare – se înregistrează un venit financiar pentru diferenţa
rezultată):
a) % = 5124 plata datoriei faţă de furnizor x curs plată
401 datoria faţă de furnizor x curs facturare
665 diferenţe nefavorabile de curs valutar
b) 401 = % datoria faţă de furnizor x curs plată
5124 plata datoriei faţă de furnizor x curs facturare
765 diferenţe nefavorabile de curs valutar
60
6) pentru creanţele neîncasate până la închiderea exerciţiului financiar se înre-
gistrează diferenţe nefavorabile sau favorabile de curs valuta, după caz:
4111 = 765 diferenţe favorabile ca urmare a creşterii cursului de schimb

665 = 4111 diferenţe nefavorabile ca urmare a scăderii cursului de schimb
Comercializarea mărfurilor pe pieţele externe implică înregistrarea în contabilitate

atât a operaţiunilor propriu-zise de vânzare, cât şi a celor conexe şi de finalizare. Unele
dintre aceste operaţiuni se înregistrează în cursul exerciţiului (vânzarea mărfurilor,
decontările aferente, cheltuielile de administraţie şi conducere), iar altele la sfârşitul
exerciţiului (ajustările pentru depreciere, rezultatele financiare etc.). Reflectarea în
contabilitate a operaţiunilor de comercializare a mărfurilor la extern se diferenţiază în
funcţie de mai mulţi factori:
♦ metoda folosită pentru evidenţa încasărilor şi plăţilor în devize (la cursul zilei sau
la curs fix);
♦ condiţiile de livrare a mărfurilor;
♦ modalităţile de decontare a exportului (acreditiv, incasso-documentar, efecte de
comerţ).
Creanţele, angajamentele în valută şi celelalte elemente exprimate în valută se
reflectă în conturile respective fie la cursul de la data constituirii lor, fie la cursul zilei
(cursul de la data constituirii, respectiv cel de la data lichidării lor). Dacă operaţiunile
se combină cu metodele de evidenţă a disponibilităţilor în valută (cursul zilei sau curs
fix), rezultă mai multe variante de contabilizare a exportului10:
Varianta 1: evidenţa creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor
în valută la cursul zilei;
Varianta 2: evidenţa creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor
în valută la curs fix.
I. Evidenţa creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în
valută la cursul zilei. În această variantă conturile de creanţe externe şi celelalte ele-
mente patrimoniale exprimate în valută se debitează şi se creditează în valută şi în lei la
cursul de la data constituirii lor. În condiţiile în care evidenţa disponibilităţilor în devize se
ţine la cursul zilei, diferenţele de curs valutar aferente încasărilor se calculează pentru
fiecare operaţiune de încasare. La sfârşitul exerciţiului financiar se calculează diferen-
10
D. Vişan, Op. cit., 135
61
ţele de curs valutar aferente disponibilităţilor în valută şi diferenţele favorabile sau
nefavorabile de curs valutar aferente facturilor neîncasate (creanţelor în sold).
Exemplu: considerăm că S.C.E. „A” vinde în exerciţiul N mărfuri la export pe

cont propriu ştiind că:
♦ livrarea mărfurilor la extern se face în condiţia CAF pentru suma de 60.000 $;
♦ cheltuielile externe de transport se calculează, la facturare, pe bază de date
efective, pentru suma de 10.000 $;
♦ costul mărfurilor vândute este de 60.000 lei;
♦ cheltuielile de exploatare, altele decât costul mărfurilor vândute şi transportul
extern sunt: salarii (7.000 lei), energie şi apă (1.000 lei), comision vamal (400 lei), co-
misioane bancare ( 800 $ x 1,51 lei/$; 200 $ x 1,52 lei/$; 600 lei).
♦ evoluţia cursului în lei al dolarului în exerciţiul N a fost următoarea: la fac-
turare 1,50 lei/$; la încasare 1,51 lei/$; la decontarea cheltuielilor externe de transport
1,52 lei/$; la 31.12.N. 1,55 lei/$11.
Mai presupunem că, în afară de livrarea menţionată, S.C.E. „A” a mai efectuat o
livrare la extern în condiţia FOB pentru suma de 40.000 $ la cursul de 1,53 lei/$, cos-
tul de achiziţie al mărfurilor vândute fiind de 50.000 lei, iar încasarea mărfurilor ur-
mează să aibă loc în exerciţiul financiar următor.
Documentele pe baza cărora se reflectă în contabilitate comercializarea mărfu-
rilor la extern sunt: factura externă, factura externă pentru uz intern, documentele de
expediţie (certificatul de control, poliţa de asigurare, declaraţia vamală de export),
transport, asigurare, vămuire şi documentele de decontare (acreditiv documentar, in-
casso-documentar ş.a.). Un rol important în activitatea contabilă îl are factura exter-
nă pentru uz intern, care reprezintă un document de calculaţie ce serveşte unor nece-
sităţi interne de stabilire a principalilor indicatori privind exportul: valoarea externă
corespunzătoare condiţiei de livrare, cheltuielile externe de circulaţie pe feluri ale a-
cestora, valoarea externă F.O.B. net. Toate calculele din cadrul facturii externe de uz
intern se fac în valută şi în lei la cursul de schimb de la data facturării. Un modelul
simplificat al facturii externe de uz intern este următorul:
11
Facem menţiunea că în acest capitol cursurile valutare utilizate sunt arbitrare, doar pentru uşurarea cal-
culelor, nivelul lor neavând nicio relevanţă în înţelegerea metodologiei contabile.
62
Model de factură externă pentru uz intern12
Valoarea în lei la
Nr. Valoarea în
Elemente de decontare cursul de schimb
crt. devize ($)
(1$ = 3,00 lei)
1 Valoarea externă C.I.F. 16.000 48.000
2 Cheltuieli externe de transport (previzibile) 1.200 3.600
3 Cheltuieli cu asigurarea bunurilor 800 2.400
4 Valoarea externă F.O.B. net 14.000 42.000
Luând în considerare datele din exemplul prezentat şi condiţia de livrare CAF,

modelul simplificat al facturii externe de uz intern se prezintă în felul următor:
Model de factură externă pentru uz intern

Valoarea în lei la
Nr. Valoarea în
Elemente de decontare cursul de schimb
crt. devize ($)
(1$ = 1,50 lei)
1 Valoarea externă C.A.F. 60.000 90.000
2 Cheltuieli externe de transport 10.000 15.000
3 Valoarea externă F.O.B. net 50.000 75.000
Pe baza datelor şi documentelor menţionate, comercializarea mărfurilor la ex-

tern pe contul propriu al S.C.E. se reflectă în contabilitate prin următoarele operaţiuni:
1) în cursul exerciţiului N:
a) livrarea mărfurilor la extern, pe baza facturii externe şi a facturii externe de uz in-
tern:
4111 = % 90.000,00
„Clienţi” 707 75.000,00
„Venituri din vânzarea
mărfurilor”
704 15.000,00
„Venituri din servicii prestate”
b) descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute la costul de achiziţie de 60.000

lei:
607 = 371 60.000,00
„Cheltuieli privind mărfurile “Mărfuri”
vândute”
c) încasarea mărfurilor de la clientul extern:

- valoare în lei la încasare: 60.000 $ x 1,51 lei = 90.600 lei
12
Mai este cunoscută şi sub denumirea de Fişă de calcul a exportului. Datele din acest model nu au le-
gătură cu exmplul luat în studiu.
63
- valoare în lei la facturare: 60.000 $ x 1,50 lei = 90.000 lei
- Dif. de curs valutar favorabilă (Dcv+) 600 lei
5124 = % 90.600,00
“Conturi la bănci în valută” 4111 90.000,00
„Clienţi”
765 600,00
„Venituri din diferenţe de curs
valutar”
NOTĂ: în cazul în care la încasarea facturii cursul de schimb ar fi de 1,48 lei/$,

decontarea creanţei cu clientul extern se calculează şi se înregistrează în contabilitate în
felul următor:
- valoare în lei la încasare: 60.000 $ x 1,48 lei/$ = 88.800 lei
- valoare în lei la facturare: 60.000 $ x 1,50 lei/$ = 90.000 lei
- Dif. de curs valutar nefavorabilă (Dcv–) 1.200 lei
% = 4111 90.000,00
5124 „Clienţi” 88.800,00
“Conturi la bănci în valută”
665 1.200,00
„Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”
d) înregistrarea facturii de cheltuieli externe de transport pentru suma de 10.000

$ x 1,50 lei/$= 15.000 lei:
624 = 401 15.000,00

“Cheltuieli cu transportul de bunuri “Furnizori”
şi personal”
NOTĂ: concomitent cu înregistrarea cheltuielilor efective de transport are loc şi

regularizarea veniturilor în scopul calculării corecte a veniturilor din vânzarea mărfu-
rilor. În exemplul luat nu există diferenţe de cheltuieli de transport, acestea fiind efec-
tive (cunoscute la facturare). Dacă însă, în momentul facturării la extern, cheltuielile de
transport ar fi fost determinate pe bază de date antecalculate (previzibile), diferenţa între
cheltuielile antecalculate şi cele efective ar fi corectat valoarea externă FOB net astfel:
♦ în cazul depăşirii cheltuielilor antecalculate de 10.000 $ (cheltuielile de trans-
port ar fi fost de 10.200 $) se micşorează valoarea externă FOB net pe seama venitu-
rilor din serviciile prestate cu suma de 300 lei (200 $ x 1,50 lei/$ = 300 lei), astfel:
64
707 = 704 300,00
„Venituri din vânzarea mărfurilor” „Venituri din servicii prestate”
♦ în situaţia economiilor la cheltuielile antecalculate de 10.000 $ (cheltuielile de

transport ar fi fost de 9.650 $) se majorează valoarea externă FOB net pe seama
veniturilor din serviciile prestate cu suma de 300 lei (350 $ x 1,5 lei/$ = 525 lei), ast-
fel:
704 = 707 525,00

„Venituri din servicii prestate” „Venituri din vânzarea
mărfurilor”
În urma acestor operaţiuni, veniturile corespunzătoare valorii externe FOB net

antecalculate şi a celor din servicii prestate se aduc la nivelul lor efectiv.
e) plata facturii unităţii prestatoare de servicii de 10.000 $ la cursul zilei de 1,52 lei/$:
% = 5124 15.200,00
401 “Conturi la bănci în valută” 15.000,00
“Furnizori”
665 200,00
“Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”
NOTĂ: în situaţia în care la plata facturii către unitatea prestatoare de servicii

cursul de schimb ar fi de 1,49 lei/$, decontarea datoriei se înregistrează în contabilitate
în felul următor:
401 = % 15.000,00
“Furnizori” 5124 14.900,00
765 100,00
“Venituri din diferenţe de curs
valutar”
f) livrarea de mărfuri la extern în condiţia de livrare FOB: 40.000 $ x 1,53 lei/$ =
= 61.200 lei:
4111 = 707 61.200,00

„Clienţi” „Venituri din vânzarea
mărfurilor”
g) descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute la costul de achiziţie de 50.000

lei:
607 = 371 50.000,00
„Cheltuieli privind mărfurile “Mărfuri”
vândute”
65
h) diverse cheltuieli de exploatare (cheltuielile de administraţie şi conducere):
salarii (7.000 lei), energie şi apă (1.000 lei, TVA inclus), comision vamal (400 lei), co-
misioane bancare (800 $ x 1,51 lei; 200 $ x 1,52 lei; 600 lei):
641 = 421 7.000,00

„Cheltuieli cu salariile personalului” “Personal–salarii datorate”
% = 401 1.000,00
605 “Furnizori” 840,33
„Cheltuieli privind energia şi apa”
4426 159,67
“TVA deductibilă”
627 = 5124 1.512,0013

„Cheltuieli cu serviciile bancare şi “Conturi la bănci în valută”
asimilate”
627 = 5121 600,00

„Cheltuieli cu serviciile bancare şi “Conturi la bănci în lei”
asimilate”
635 = 447 400,000

„Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi “Fonduri special-taxe şi
vărsăminte asimilate” vărsăminte asimilate”
2) la sfârşitul exerciţiului N:
a) calculul şi înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente disponibilităţilor în
valută. Operaţiunea este determinată de faptul că, în cursul exerciţiului, încasările şi
plăţile în valută sunt înregistrate la diferite cursuri şi de necesitatea reflectării în bilanţ
a disponibilităţilor în valută la cursul zilei.
Situaţia contului 5124 „Conturi la bănci în valută” la închiderea exerciţiului

Debit – încasări: 60.000 $ x 1,51 lei/$ = 90.600 lei
Credit – plăţi: 11.000 $ = 16.712 lei
Sold scriptic: 49.000 $ = 73.888 lei
Sold la cursul zilei: 49.000 $ x 1,55 lei/$ = 75.950 lei
D.c.v. (+) = 2.062 lei.
5124 = 765 2.062,00

“Conturi la bănci în valută” “Venituri din diferenţe de curs
valutar”
13
1.208 lei (800 $ x 1,51 lei/$ = 1.208 lei) + 304 lei (200 $ x 1,52 lei/$ = 304 lei) = 1.512 lei
66
După înregistrarea D.c.v., soldul în lei al contului 5124 este adus la cursul zilei,
asigurându-se astfel respectarea principiului reflectării fidele a patrimoniului.
NOTĂ: dacă soldul în lei la cursul din 31.12.N este mai mic decât soldul scriptic
în lei al contului 5124, diferenţa de curs valutar este negativă şi se evidenţiază cu
cheltuială financiară în contul 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar" (665 =
5124). Presupunând că la 31.12.N cursul de schimb ar fi fost de 1 $ = 1,47 lei s-ar ob-
ţine următoarea situaţie:
Situaţia contului 5124 „Conturi la bănci în valută” la închiderea exerciţiului
Debit – încasări: 60.000 $ x 1,51 lei/$ = 90.600 lei
Credit – plăţi: 11.000 $ = 16.712 lei
Sold scriptic: 49.000 $ = 73.888 lei
Sold la cursul zilei: 49.000 $ x 1,47 lei/$ = 72.030 lei
D.c.v. (+) = 1.858 lei.
665 = 5124 1.858,00

“Cheltuieli din diferenţe de curs “Conturi la bănci în valută”
valutar”
b) calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente creanţelor neîncasate exis-

tente la finele exerciţiului N:
- creanţe în sold (4111): 40.000 $ x 1,53 lei/$ = 61.200 lei
- creanţe în sold la finele anului N: 40.000 $ x 1,55 lei/$ = 62.000 lei
- Dif. de curs valutar favorabilă (Dcv+) 800 lei
4111 = 765 800,00

„Clienţi” „Venituri din diferenţe de curs
valutar”
NOTĂ: în situaţia în care la sfârşitul exerciţiului N cursul de schimb ar fi fost de

1,49 lei/$, calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente creanţelor neîncasate
existente la acea dată s-ar efectua astfel:
- creanţe în sold (4111): 40.000 $ x 1,53 lei/$ = 61.200 lei
- creanţe în sold la finele anului N: 40.000 $ x 1,49 lei/$ = 59.600 lei
- Dif. de curs valutar favorabilă (Dcv+) 1.600 lei
665 = 4111 1.600,00

„Cheltuieli din diferenţe de curs „Clienţi”
valutar”
67
c) calculul rezultatelor financiare. Operaţiunea are ca scop determinarea profitu-
lui sau pierderii realizate din activitatea exerciţiului încheiat. Calculul se face, în con-
tabilitatea financiară, în mod global, deci pentru întreaga activitate a societăţii. În con-
diţiile exemplului luat rezultă următoarele:s
♦ se repartizează cheltuielile asupra rezultatului exerciţiului:
121 = % 135.552,33
“Profit sau pierdere” 605 840,33
„Cheltuieli privind energia şi
apa”
607 110.000,00
“Cheltuieli privind mărfurile”
624 15.000,00
“Cheltuieli cu transportul de
bunuri şi personal“
627 2.112,00
„Cheltuieli cu serviciile bancare
şi asimilate”
635 400,00
“Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate“
641 7.000,00
„Cheltuieli cu salariile
personalului”
665 200,00
valutar”
♦ se încorporează veniturile în rezultatului exerciţiului:
707 = 121 136.200,00

“Venituri din vânzarea mărfurilor” “Profit sau pierdere”
% = 121 18.462,00
704 “Profit sau pierdere” 15.000,00
“Venituri din serviciile prestate”
765 3.462,00
valutar”
♦ se evidenţiză cheltuiala cu impozitul pe profit în sumă de 3.057,54 lei [(154.662

lei – 135.552,33 lei) x 16% = 3.057,54 lei]:
691 = 4411 3.057,54

“Cheltuieli cu impozitul pe profit” “Impozitul pe profit”
68
♦ se evidenţiză profitul net al exerciţiului prin închiderea contului de cheltuieli cu
impozitul pe profit în valoare de 16.052,13 lei [(154.662 lei – 135.552,33 lei) – 3.057,54
lei = 16.052,13 lei]:
121 = 691 3.057,54

“Profit sau pierdere” “Cheltuieli cu impozitul pe
profit”
3) în exerciţiul N+1:
a) în exerciţiul N+1 se reiau diferenţele de curs valutar înregistrate în exerciţiul N:
765 = 4111 800,00

„Venituri din diferenţe de curs „Clienţi”
valutar”
Notă: dacă la finele exerciţiului N s-ar fi înregistrat diferenţe nefavorabile de

curs valutar aferente creanţelor în valută neîncasate existente (1.600 lei), s-ar fi efectu-
at următoarea înregistrare contabilă:
4111 = 665 1.600,00

„Clienţi” „Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”
b) încasarea mărfurilor livrate în exercţiul N, în condiţia de livrare FOB, la cursul

de 1,56 lei/$ (1,51 lei/$):
- Dif. de curs valutar nefavorabilă (Dcv+) 1.200 lei
5124 = % 62.400,00
“Conturi la bănci în valută” 4111 61.200,00
„Clienţi”
765 1.200,00
valutar”

- Dif. de curs valutar nefavorabilă (Dcv–) 800 lei
5124 = 4111 60.400,00

“Conturi la bănci în valută” „Clienţi”
69
665 = 4111 800,00
„Cheltuieli din diferenţe de curs „Clienţi”
valutar”
II. Evidenţa creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în va-

lută la curs fix. În această variantă, ca şi în prima, evidenţa creanţelor externe şi a ce-
lorlalte elemente patrimoniale exprimate în valută se realizează la cursul de la data
constituirii lor. Mişcarea disponibilităţilor în devize se evidenţiază însă la curs fix. Ca
urmare, în cursul exerciţiului diferenţele de curs valutar se calculează cu ocazia fiecărei
decontări prin compararea încasărilor sau plăţilor în valută transformate în lei la curs fix
cu valoarea decontată transformată în lei la cursul de la constituirea creanţei sau an-
gajamentului în valută.
La sfârşitul exerciţiului se calculează atât diferenţe de curs valutar aferente sol-
dului de disponibilităţi în devize (cursul zilei - curs fix), cât şi diferenţele de curs valu-
tar aferente creanţelor neîncasate (cursul zilei - cursul de la constituire), respectiv anga-
jamentelor neplătite.
70
CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE IMPORT14
4.1. Concepte de bază privind importul de mărfuri

Importul se structurează după criterii comune exportului, şi anume:
♦ după modalităţile de realizare de către SCE a importului de mărfuri se deo-
sebesc: import pe cont propriu şi import în comision;
♦ după termenul de decontare a mărfurilor importate: import de mărfuri cu plata
la vedere şi import de mărfuri cu plata la termen (pe credit comercial);
♦ după modalităţile de decontare cu furnizorii externi: import cu decontare pe
bază de acreditiv documentar, pe bază de incasso-documentar şi pe bază de efecte de
comerţ;
♦ după condiţiile de livrare a mărfurilor: import realizat în condiţia FOB portul
străin de încărcare, în condiţiile CAF sau CIF portul românesc de descărcare ori în
condiţiile INCOTERMS 2000;
♦ după natura mărfurilor importate: import de mărfuri generale şi import de
mărfuri complexe;
♦ după destinaţia mărfurilor importate: pentru consum intern şi pentru reexport.
Relaţiile economice ale S.C.E. au ca bază juridică contractele economice în-
cheiate cu furnizorii externi, cu clienţii interni şi cu prestatorii de servicii. Contractele
economice încheiate cu furnizorii externi cuprind, între altele, ca element esenţial,
preţul mărfurilor negociat într-o anumită condiţie de livrare. La componentele menţi-
onate ale preţului extern mai pot fi adăugate, după caz, şi alte elemente cum ar fi: chel-
tuielile de încărcare, de descărcare şi manipulare conexe transportului mărfurilor im-
portate, achitate pe parcurs extern, diferite comisioane externe (de intermediere, de
control al mărfurilor etc.) astfel încât, în forma sa completă, preţul extern de import, care
reprezintă valoarea în vamă, cuprinde: preţul net al mărfii (preţul extern al mărfii în
14
C. Toma, Op. cit., p. 152
71
condiţia de livrare FOB spre exemplu), cheltuielile de transport pe parcurs extern,
cheltuielile conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern, cos-
tul asigurării, precum şi alte cheltuieli pe parcurs extern.
Contractele economice încheiate cu clienţii interni cuprind, de asemenea, ca
element esenţial, preţul mărfurilor stabilit de regulă în condiţia franco depozit furnizor.
Preţul de vânzare la intern a mărfurilor importate se negociază cu clienţii externi, luân-
du-se în calcul 2 componente: valoarea în vamă şi marja importatorului.
Valoarea în vamă cuprinde toate cheltuielile externe făcute în valută până la va-
mă şi se exprimă atât în valută, cât şi în lei la cursul valutar din declaraţia vamală de
import (DVI). Marja importatorului (marja comerciantului) are ca scop acoperirea
cheltuielilor de vânzare şi asigurarea unui anumit profit. Baza de calcul a marjei im-
portatorului o constituie costul de achiziţie al mărfurilor importate care, de regulă, este
costul de achiziţie în vamă şi care se compune din valoarea în vamă a mărfurilor şi din
taxele nerecuperabile plătite în vamă: taxa vamală, comisionul vamal şi accizele.
Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile prevăzute în tariful vamal de
import, este stabilită în cote procentuale diferenţiate pe grupe de mărfuri, iar calculul ei
se face prin aplicarea cotelor procentuale la valoarea în vamă transformată în lei la cursul
din DVI. Comisionul vamal se calculează prin aplicarea unei cote de 0,5% la valoarea
mărfurilor în vamă. Accizele se calculează pentru anumite mărfuri pe bază de cote
diferenţiate. La calculul acestora baza de impozitare o reprezintă suma următoarelor
elemente: valoarea în vamă în lei la cursul din DVI + taxa vamală + comisionul vamal.
În afara taxelor menţionate, nerecuperabile, S.C.E. importatoare mai plătesc şi
taxa pe valoarea adăugată (TVA) pentru care baza de calcul este formată din suma
următoarelor elemente: valoarea în vamă + taxe vamale + comision vamal + accize.
Anumite probleme legate de costul de achiziţie a mărfurilor din import le ridică
cheltuielile interne de circulaţie, de la vamă până la depozitul S.C.E. care, în mod
normal, trebuie adăugate costului de achiziţie în vamă pentru a se determina costul de
achiziţie efectiv al mărfurilor importate. Acest lucru este însă posibil numai dacă la
primirea mărfurilor în depozitele S.C.E. sosesc şi documentele de trransport intern, fapt
care, de regulă, nu se întâmplă. Ca urmare a neprimirii la timp a acestor facturi, S.C.E.
consideră, în majoritatea cazurilor, drept cost de achiziţie cu care se înregistrează
mărfurile în contul 371, costul de achiziţie în vamă, iar cheltuielile interne de transport
72
sunt înregistrate distinct în contul 371/diferenţe de preţ la mărfuri (de regulă) sau direct
în contul 607 (excepţia) dacă acestea nu au o pondere semnificativă.
De regulă, mărfurile importate pe cont propriu al S.C.E. parcurg următorul traseu:
furnizor extern - vamă - depozit S.C.E. - clienţi interni. Atunci când S.C.E. urmăresc o
valorificare superioară a importului, trimit mărfurile importate unor unităţi specializate
pentru a fi prelucrate, sortate, ambalate după care acestea se reîntorc la S.C.E. şi se vând
clienţilor în noile condiţii.
Relaţiile financiare ale S.C.E. au ca obiect decontările S.C.E. cu partenerii săi,
care se efectuează în ordinea fluxului circulaţiei mărfurilor, şi anume: S.C.E. importa-
toare achită mai întâi furnizorii externi, apoi sau concomitent furnizorii prestatori de
servicii pe parcurs extern (trransport, asigurare etc.), taxele datorate în vamă şi furnizorii
de servicii pe parcurs intern (transport, manipulare). În continuare S.C.E. încasează de
la clienţii interni contravaloarea mărfurilor din import livrate acestora. Plata mărfurilor
către furnizorii externi se face în valută prin acreditiv documentar, incasso-documentar
sau prin efecte de comerţ acceptate. Valuta plătită se transformă în lei la cursul de
schimb al zilei. Plata furnizorilor de servicii externi se face de asemenea în valută.
Celelalte operaţii de decontare (plăţile în vamă, plata furnizorilor de servicii interni,
încasarea contravalorii mărfurilor de la clienţi) se efectuează numai în moneda naţio-
nală.
4.2. Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu

Evidenţa mărfurilor importate se ţine cu ajutorul conturilor 371 "Mărfuri", 327
“Mărfuri în curs de aprovizionare” sau 357 "Mărfuri în custodie sau consignaţie
la terţi".
În contul 371 "Mărfuri" se înregistrează componentele costului de achiziţie a
mţrfurilor format din: preţul net al mărfii importate + cheltuielile de circulaţie pe par-
curs extern + taxele nerecuperabile plătite în vamă + cheltuielile de circulaţie pe par-
curs intern de la vamă până la depozitul S.C.E.
O situaţie care poate interveni este aceea ca la sosirea mărfurilor în vamă va-
loarea în vamă să nu poată fi determinată imediat din cauza neprezentării tuturor docu-
mentelor, în principal cele referitoare la unele cheltuieli de circulaţie (transport, asigu-
rare etc.). Legea privind Codul vamal al României prevede pentru o astfel de situaţie
73
posibilitatea ridicării mărfurilor din vamă urmând ca în termen de 30 de zile S.C.E. să
prezinte autorităţii vamale documentele concludente. Eliberarea mărfurilor este însă
condiţionată de constituirea unei garanţii privind drepturile de import ce ar putea fi
datorate (taxe vamale, accize, TVA etc.).
Determinarea drepturilor de import în această situaţie se face luând ca bază de
calcul o valoare în vamă determinată pe baza unor date antecalculate privind compo-
nenta sau componentele pentru care nu s-au primit documentele. Şi în acest caz se poate
recurge la înregistrarea mărfurilor pe baza costului de achiziţie astfel determinat,
urmând ca pe măsura primirii documentelor diferenţele dintre cheltuielile externe efec-
tive şi cele antecalculate să se contabilizeze în contul 371/diferenţe de preţ sau direct în
contul 607. Evaluarea mărfurilor importate la ieşirea din gestiunea S.C.E. se face, în
principal, potrivit metodelor FIFO sau LIFO.
Contul 357 "Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi" este utilizat la im-
portul de mărfuri atunci când acestea sunt trimise spre prelucrare sau transformare unor
terţi din ţară sau din străinătate. În situaţia în care mărfurile importate sunt achitate prin
acreditiv documentar înaintea sosirii lor în vamă se utilizează un cont distinct 327
“Mărfuri în curs de aprovizionare”.
4.2.1. Contabilitatea operaţiilor privind importul de mărfuri

pe cont propriu cu plata la vedere
În ceea ce priveşte importul pe cont propriu se disting două operaţiuni, şi anume:
operaţiuni privind stocurile şi operaţiuni privind comercializarea mărfurilor la intern.
Evidenţa stocului şi mişcărilor de mărfuri se realizează după metoda inventaru-
lui permanent, contabilitatea analitică a mărfurilor se ţine după metoda cantitativ-va-
lorică şi evaluarea ieşirilor după metodele LIFO şi FIFO. Documentele care stau la ba-
za înregistrării în contabilitate a stocurilor şi decontării mărfurilor vândute sunt urmă-
toarele: factura externă, declaraţia vamală de import, facturile unităţilor prestatoare de
servicii, fişa de calcul a importului, ordinul de plată, dispoziţia de plată valutară la ex-
tern, cerere de deschidere de acreditiv şi extrasul de cont. Fişa de calcul a importului în
condiţia de livrare FOB cu transport extern, se prezintă după cum urmează:
Model de fişă de calcul a importului

Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize Valoare în lei
1. Valoarea externă FOB
2. Transport extern
3. Valoarea externă CAF (valoarea din DVI)
74
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize Valoare în lei
4. Taxa vamală: rd. 3 x procent
5. Comision vamal: rd. 3 x 0,5%
6. Accize : (rd. 3 + rd. 4 + rd. 5) x cotă
7. Cost de achiziţie în vamă: rd.3 + rd.4 + rd.5 + rd.6
8. TVA deductibilă: rd. 7 x 19 %
9. Cost unitar de achiziţie în vamă: valoare în lei : număr de bucăţi
10. Cost de achiziţie în valută: valoare în lei : curs de schimb : număr de bucăţi
Reflectarea în contabilitate a aspectelor privitoare la importul de mărfuri pe cont

propriu cu plata la vedere cuprinde următoarele aspecte:
1) înregistrarea mărfurilor importate conform facturii externe şi declaraţiei va-
male de import. Preţul de înregistrare al mărfurilor importate se consideră costul de a-
chiziţie în vamă calculat în Fişa de calcul a importului:
371 = % cost de achiziţie în vamă conform DVI

401/furniz. ext valoarea mărfii
401/furniz. serv. valoare serviciilor prestate de terţii externi
446 taxe vamale şi accize
447 comision vamal
2) înregistrarea plăţilor făcute în vamă (taxa vamală, accizele, comisionul vamal,

TVA) cu ordine de plată emise, potrivit DVI:
% = 5121
446
447
4426
3) plata furnizorului extern şi a furnizorului de servicii pe parcurs extern:

% = 5124 se iau în calcul eventualele diferenţe de curs valutar
401/furniz. ext. înregistrate între valoarea în lei la cursul din DVI şi
401/furniz. serv. valoare în lei de la cursul zilei (665 sau 765 după caz)
4) înregistrarea şi plata facturii pentru cheltuielile interne de transport, conside-

rând că societatea a adoptat soluţia înregistrării lor în contul 371/diferenţe de preţ la
mărfuri:
% = 5121
371/dif.preţ.marf.
4426
401 = 5121
5) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute, avându-se în vedere metoda folo-
sită pentru evaluarea stocurilor la ieşire:
75
607 = 371
6) repatizarea cheltuielilor reprezentând diferenţele de preţ aferente mărfurilor

vândute:
607 = 371/dif.preţ.marf. se calculează mai întâi coeficientul de repar-
tizare a diferenţelor care apoi se înmulţeşte cu
valoarea ieşirilor
(Si  R d ) 371 / dif . pret. marf

K 371/ dif .pret .marf . 
(Si  R d ) 371
Situaţia 1. Plata mărfurilor se face prin acreditiv documentar deschis fie la

banca furnizorului extern (de regulă), fie la banca importatorului. Indiferent unde este
deschis acreditivul, documentele privind livrarea şi plata sosesc înaintea mărfurilor şi
dacă ele corespund prevederilor contractuale se achită suma corespunzătoare valorii
mărfurilor livrate din acreditivul deschis în acest scop. Deschiderea acreditivului se fa-
ce în valută şi se alimentează din contul 5124:
581 = 5124
5412 = 581
Datorită faptului că mărfurile sunt achitate înainte sosirii lor în ţară, evidenţa lor
se face cu ajutorul contului 327.
327 = 401 evidenţierea mărfurilor nesosite în ţară

401 = 5412 plata furnizorului extern prin acreditiv documentar
Situaţia 2. Plata mărfurilor importate se face prin efecte de comerţ:

1) acceptarea efectului de comerţ:
401 = 403 val.efect. x curs din DVI
2) plata la scadenţă a efectului comercial:
403 = 5124 se iau în calcul eventualele diferenţe de

curs valutar
Situaţia 3. La sosirea mărfurilor în vamă determinarea definitivă a valorii

acestora în vamă nu se poate face imediat. În acest caz, importatorul, la cerere, poate să
76
ridice mărfurile din vamă cu condiţia constituirii unei garanţii băneşti sau bancare,
acceptată de autoritatea vamală. Dacă în termen de 30 de zile de la data ridicării mărfii
importatorul nu prezintă documente concludente privind determinarea valorii în vamă,
autoritatea vamală procedează la executarea garanţiei, operaţiunea de vămuire fiind
considerată încheiată. Se obsevă relativ la acest aspect două situaţii, şi anume:
♦ în termen de 30 de zile importatorul prezintă documente concludente privind
determinarea valorii în vamă. Deoarece mărfurile sunt eliberate, recepţionate şi probabil
comercializate, ele trebuie înregistrate în contabilitate pe bază de date estimate
referitoare la componenta pentru care nu au fost primite documentele necesare de-
terminării valorii în vamă. Neavând factură pentru această componentă, angajamentul
în valută se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 408 "Furnizori-facturi
nesosite" (371=408). Concomitent se evidenţiază şi garanţia bănească cu ajutorul con-
tului 5121 deschis la dispoziţia autorităţii vamale, respectiv a scrisorii de garanţie ban-
cară acceptată de autoritatea vamală (se debitează contul 8011 "Giruri şi garanţii a-
cordate" cu valoarea taxelor nerecuperabile datorate statului). În continuare, în inter-
valul de 30 de zile se consideră că se primeşte factura pentru cheltuielile externe de
transport. Suma cheltuielilor efective poate fi mai mare sau mai mică decât cea ante-
calculată.
a) Suma efectivă este mai mare decât cea antecalculată. Acest caz conduce la
evidenţierea diferenţei în plus a cheltuielilor externe, pe de o parte şi, pe de altă parte,
la evidenţierea diferenţelor în plus privind taxele datorate în vamă. Considerăm ca su-
ma cheltuielilor externe previzionate şi acceptate de autoritatea vamală este de 1.000 $
la un curs de schimb de 1,00 lei/$, iar suma efectivă a cheltuielilor externe este de 1.200
$ la cursul de 1,02 lei/$. Considerăm, de asemenea, că valoarea în vamă a mărfurilor
importate este de 60.000 $ la un curs de 1,00 lei/$ şi suma taxelor nerecuperabile
datorată în vamă (comision vamal (300) lei + taxe vamale (6.000 lei) + TVA aferent
acestora (12.597 lei)) este de 18.897 lei, pentru această sumă prezentându-se scrisoarea
de garanţie bancară. Mai presupunem că taxa vamală se calculează pentru un procent de
10% din valoarea în vamă a importului şi că nu se înregistrează accize.
1) primirea facturii pentru transportul extern:
% = 401 valoarea facturii (1.200 $) x 1,02 lei/$

408 val. fact. antecalculată (1.000 $) x 1,00 lei/$
371/dif. preţ diferenţe de cheltuieli (200 $) x 1,00 lei/$
665 1.200 $ x 0,02 lei/$
77
2) diferenţe în plus de taxe nerecuperabile datorate:
371/dif. preţ = % 21 lei
446 200 $ x 1,00 lei/$ x 10% = 20 lei
447 200 $ x 1,00 lei/$ x 0,5% = 1 leu
3) plata taxelor datorate în vamă:

% = 5121 18.959,99 lei
446 6.000 lei + 20 lei = 6.020 lei
447 300 lei + 1 leu = 301 lei
4426 (60.200 lei + 6.020 lei + 301 lei) x 19% = 12.638,99 lei
Notă: în situaţia în care la primirea facturii de la furnizorul extern de servicii

cursul de schimb valutar ar fi de 0,95 lei/$, articolul contabil de la punctul 1) ar avea
următoarea formă (articolele de la punctele 2) şi 3) rămân aceleaşi atât ca mod de în-
registrare, cât şi ca sume):
408 = % val. fact. antecalculată (1.000 $) x 1,00 lei/$

401 valoarea facturii (1.000 $) x 0,95 lei/$
765 1.000 $ x 0,05 lei/$
371/dif. preţ = % diferenţe de cheltuieli (200 $) x 1,00 lei/$

401 dif. val. fact. antecalculată (200 $) x 0,95 lei/$
765 200 $ x 0,05 lei/$
Concomitent se înregistrează scrisoarea de garanţie bancară eliberată de autori-

tatea vamală: se creditează contul 8011 "Giruri şi garanţii acordate".
b) Suma efectivă este mai mică decât cea antecalculată. Acest caz conduce la
diminuarea diferenţelor de preţ privind mărfurile importate şi a taxelor datorate în vamă.
Considerăm în acest sens că suma cheltuielilor de transport extern efective este de 900
$ la un curs de 1,05 lei/$, iar suma cheltuielilor externe previzionate şi acceptate de
autoritatea vamală este de 1.000 $ la un curs de schimb de 1,00 lei/$.
1) primirea facturii pentru transportul extern:
% = 401 valoarea facturii (900 $) x 1,05 lei/$
408 val. fact. antecalculată (900 $) x 1,00 lei/$
665 900 $ x 0,05 lei/$
2) diminuarea diferenţelor de preţ cu economia la cheltuielile antecalculate

(1.000 $ - 900 $ = 100 $ x 1,00 lei/$ = 100 lei):
408 = 371/dif. preţ 100,00 lei
78
3) diminuarea taxelor nerecuperabile datorate:
% = 371/dif. preţ 10,50 lei
446 100 $ x 1,00 lei/$ x 10% = 10 lei
447 100 $ x 1,00 lei/$ x 0,5% = 0,50 lei
4) plata taxelor datorate în vamă:

% = 5121 18.865,50 lei
446 6.000 lei - 10 lei = 5.990 lei
447 300 lei – 0,50 lei = 299,50 lei
4426 (59.900 lei + 5.990 lei + 299,50 lei) x 19% = 12.576 lei
Notă: în situaţia în care la primirea facturii de la furnizorul extern de servicii

cursul de schimb valutar ar fi de 0,95 lei/$, articolele contabil de la punctel 1) şi 2) ar
avea următoarea formă (articolele de la punctele 3) şi 4) rămân aceleaşi atât ca mod de
înregistrare, cât şi ca sume):
408 = % val. fact. antecalculată (1.000 $) x 1,00 lei/$

401 valoarea facturii (900 $) x 0,95 lei/$
371/dif.preţ diferenţe de cheltuieli (100 $) x 1,00 lei/$
765 900 $ x 0,05 lei/$
Concomitent se înregistrează scrisoarea de garanţie bancară eliberată de autori-

tatea vamală prin creditarea contului 8011 "Giruri şi garanţii acordate".
♦ în termen de 30 de zile importatorul nu prezintă documente concludente pri-
vind determinarea valorii în vamă. În acest caz autoritatea vamală procedează la exe-
cutarea garanţiei, operaţia de vămuire fiind considerată încheiată, după care se elibe-
rează scrisoarea de garanţie bancară.
% = 5121 18.897 (valoarea garanţiei lăsată autorităţii vamale)

446 6.000
447 300
4426 12.597
Concomitent se eliberează scrisoarea de garanţie bancară prin creditarea contu-

lui 8011 "Giruri şi garanţii acordate". Dacă suma efectivă a cheltuielilor de transport
este mai mare decât cea antecalculată atunci se înregistrează doar majorarea dife-
renţelor de preţ similar cu punctul a) operaţiunea 1. În situaţia în care suma efectivă a
cheltuielilor de transport este mai mică decât cea antecalculată atunci se înregistrează
doar diminuarea diferenţelor de preţ similar cu punctul b) operaţiunile 1 şi 2.
79
Exemplu: considerăm că S.C.E. „A” are în stoc la 1.01.N. mărfuri din import
evaluate la costul de achiziţie de 80.000 lei, din care marfă „X” 60 buc. a 550 lei/buc.
În cursul exerciţiului N societatea efectuează următoarele operaţiuni cu privire la sto-
curile de mărfuri:
♦ pe 10.01.N. cumpără din import marfa A în condiţia de livrare FOB portul
străin de încărcare. Cantitatea importată este de 100 buc. cu plata prin incasso-docu-
mentar după primirea şi recepţionarea mărfurilor. Preţul unitar FOB este de 500 $/buc,
iar taxele percepute în vamă s-au calculat pe baza următoarelor cote: taxa vamală 10%,
comisionul vamal 0,5%, TVA 19%;
♦ la data sosirii mărfurilor în vamă, cheltuielile externe de transport au fost de
10.000 $;
♦ pe 27.01.N S.C.E. cumpără diverse mărfuri din import (90 buc.) în condiţia de
livrare CIF portul românesc de descărcare în sumă de 40.000 $. Taxele în vamă se cal-
culează pe baza cotelor menţionate anterior, iar plata furnizorului extern se face în
exerciţiul N+l;
♦ la 31.12.N soldul faptic al mărfurilor este egal cu cel scriptic;
♦ în exerciţiul N, pe data de 20.01.N, S.C.E. vinde la intern cantitatea de 120 buc.
din marfa „X”, evaluarea la ieşire făcându-se după metoda LIFO;
♦ soldul iniţial al contului 5124 este de 100.000 $, respectiv 95.600 lei;
♦ evoluţia cursului în lei al dolarului: 10.01.N = 1,00 lei/$; 15.01.N (plata fur-
nizorului extern şi a prestatorului de servicii) = 1,01 lei/$; 27.01.N = 1,02 lei/$; 31.12.N
= 1,10 lei/$; N+l = 1,11 lei/$;
Rezolvarea problemei are în vedere faptul că evidenţa angajamentelor în valută
se face la cursul de la data constituirii lor şi a disponibilităţilor în valută la cursul zilei.
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind stocurile de mărfuri din importul pe
cont propriu se face, în contextul dat, astfel:
1) înregistrarea mărfurilor importate conform facturii externe şi declaraţiei va-
male de import (DVI). Preţul de înregistrare al mărfurilor importate se consideră costul
de achiziţie în vamă calculat în „Fişa de calcul al importului".
Fişa de calcul a importului (10.01.N)
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în Valoare în lei
valută ($) (1 leu/$)
1. Valoarea externă FOB 50.000 50.000
2. Transport extern 10.000 10.000
3. Valoarea externă CAF (valoarea din DVI) 60.000 60.000
4. Taxa vamală: rd. 3 x 10% – 6.000
80
valută ($) (1 leu/$)
5. Comision vamal: rd. 3 x 0,5% – 300
6. Accize : (rd. 3 + rd. 4 + rd. 5) x cotă – –
7. Cost de achiziţie în vamă: rd.3 + rd.4 + rd.5 + rd.6 6.000 66.300
8. TVA deductibilă: rd. 7 x 19 % 12.597
9. Cost unitar de achiziţie în vamă: 66.300 lei : 100 buc. : 663
10. Cost de achiziţie în valută: 66.300 lei : 1 leu/$ : 100 buc. : 663
371 = % 66.300,00
“Mărfuri” 401 50.000,00
“Furnizori/mărfuri externe”
401 10.000,00
“Furnizori/transport extern”
446 6.000,00
“Alte impozite, taxe şi
447 300,00
“Fonduri special-taxe şi
2) plăţile făcute în vamă cu ordine de plată emise, potrivit D.V.I. din 10.01.N:
% = 5121 18.897,00
446 “Conturi la bănci în lei” 6.000,00
“Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate”
447 300,00
“Fonduri special-taxe şi vărsăminte
asimilate”
4426 12.597,00
3) plata furnizorului extern a sumei de 50.000 $ şi prestatorului de servicii

(transport extern) a sumei de 10.000 $, conform ordinelor de plată emise (cursul valu-
tar la data plăţii este de 1,01 lei/$):
- valoare în lei la plată: 60.000 $ x 1,01 lei/$ = 60.600 lei
- valoare în lei la cursul din DVI: 60.000 $ x 1,00 lei/$ = 60.000 lei
% = 5124 50.500,00
665 500,00
valutar”
% = 5124 10.100,00
“Furnizori/transport extern”
665 100,00
valutar”
81
Notă: în situaţia în care la data efectuării plăţii furizorului extern al mărfii şi a
celui extern pentru transport cursul de schimb ar fi fost de 0,98 lei/$, înregistrările
contabile care ar fi avut loc sunt următoarele:
401 = % 50.000,00
“Furnizori/mărfuri externe” 5124 49.000,00
765 1.000,00
valutar”
401 = % 10.000,00
“Furnizori/transport extern” 5124 9.800,00
765 200,00
valutar”
4) înregistrarea mărfurilor importate în condiţia CIF în sumă de 40.000 $ la

cursul de schimb de 1,02 lei/$:
valută ($) (1,02 lei/$)
1. Valoarea externă CIF 40.000 40.800,00
2. Taxa vamală: rd. 1 x 10% – 4.080,00
3. Comision vamal: rd. 1 x 0,5% – 204,00
4. Accize : (rd. 1+ rd. 2 + rd. 3) x cotă – –
5. Cost de achiziţie în vamă: rd.1 + rd.2 + rd.3 + rd.4 40.000 45.084,00
6. TVA deductibilă: rd. 5 x 19 % 8.565,96
7. Cost unitar de achiziţie în vamă: 45.084 lei : 90 buc. : 500,93
8. Cost de achiziţie în valută: 45.084 lei : 1,02 lei/$ : 90 buc. : 491,11
371 = % 44.880,00
“Mărfuri” 401 40.800,00
446 4.080,00
371 = 447 204,00
“Mărfuri” “Fonduri speciale–taxe şi
82
% = 5121 12.849,96
asimilate”
447 204,00
“Fonduri speciale–taxe şi vărsăminte
asimilate”
4426 8.565,96
6) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute (120 buc. marfă „X”) ştiind că
evaluarea la ieşire se face după metoda LIFO:
Marfa A – 100 buc. x 663 lei/buc. = 66.300 lei
Marfa A – 20 buc. x 550 lei/buc. = 11.000 lei
Total .......................................................... 77.300 lei
607 = 371 77.300

“Cheltuieli privind mărfurile” “Mărfuri”
Cazul 1. Plata mărfurilor achiziţionate din import se face prin acreditiv docu-
mentar deschis fie la banca furnizorului extern (de regulă), fie la banca importatorului.
Indiferent unde este deschis acreditivul, documentele privind livrarea şi plata sosesc
înaintea mărfurilor şi, dacă ele corespund prevederilor contractuale, se achită suma
corespunzătoare valorii mărfurilor livrate din acreditivul deschis.
Deschiderea acreditivului se face în valută şi se evidenţiază în contul 5412 „A-
creditive în valută". Alimentarea contului 5412 se face din contul 5124, iar evidenţa vi-
ramentelor între cele două conturi se realizează cu ajutorul contului 581 „Viramente
interne". Deci, operaţiunile contabile specifice decontării prin acreditiv sunt (se iau
pentru exemplificare datele precedente privind importul mărfii „X” în condiţia FOB):
♦ deschiderea acreditivului pentru suma de 50.000 $ la un curs de 0,98 lei/$:
581 = 5124 49.000

“Viramente interne” “Conturi la bănci în valută
5412 = 581 49.000

“Acreditive în valută” “Viramente interne”
a) datorită faptului că mărfurile sunt achitate înaintea sosirii în ţară, evidenţa lor
trebuie realizată cu ajutorul contului 327 „Mărfuri în curs de aprovizionare”. Prin ur-
mare, S.C.E. „A” va înregistra factura furnizorului extern de 50.000 $ la cursul zilei de
1,03 lei/$ şi plata acesteia din contul de acreditive:
83
327 = 401 49.000,00
“Mărfuri în curs de aprovizionare” “Furnizori”
% = 5412 51.500,00
401 “Acreditive în valută” 49.000,00
“Furnizori”
665 2.500,00
“Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”
Notă: în situaţia în care la plata facturii cursul de schimb ar fi fost de 0,97 lei/$, s-
ar fi efectuat următoarele înregistrări contabile:
327 = 401 49.000,00

“Mărfuri în curs de aprovizionare” “Furnizori”
401 = % 49.000,00
“Furnizori” 5412 48.500,00
“Acreditive în valută”
765 500,00
“Venituri din diferenţe de curs
valutar”
Cazul 2. Plata mărfurilor importate se face prin efecte de comerţ. Considerând

că pentru mărfurile importate în condiţia FOB plata se face prin efecte de comerţ, iar
cursul la data plăţii efectului de comerţ este de 1,01 lei/$, operaţiunile contabile sunt:
1) acceptarea efectului de comerţ:
401 = 403 50.000,00

“Furnizori/mărfuri externe” “Efecte de plătit”
2) plata furnizorului la scadenţă:

- valoare în lei a efectului de comerţ: 50.000 $ x 1,00 lei/$ = 50.000 lei
% = 5124 50.500,00
“Efecte de plătit”
665 500,00
valutar”
Notă: în situaţia în care la data efectuării plăţii furizorului extern al mărfii

cursul de schimb ar fi fost de 0,98 lei/$, înregistrările contabile care ar fi avut loc sunt
următoarele:
84
403 = % 50.000,00
“Efecte de plătit” 5124 49.000,00
765 1.000,00
valutar”
4.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind importul de mărfuri pe credit

comercial pe termen scurt
Importul de mărfuri pe credit este determinat de insuficienţa fondurilor finan-
ciare ale importatorului. El se practică atât pentru mărfuri generale, cât şi pentru măr-
furi complexe însă, de regulă, obiectul importului pe credit îl constituie mărfurile com-
plexe. Facilitând atragerea de resurse străine în circuitul economic al importatorului,
exportatorul percepe pentru mărfurile exportate dobândă pe perioada de imobilizare a
fondurilor sale. La rândul său, importatorul apelează la diferite soluţii pentru procura-
rea fondurilor necesare plăţii dobânzii externe.
Dacă se are în vedere poziţia S.C.E. importatoare, în cadrul relaţiilor de credi-
tare se disting credite primite şi credite acordate de S.C.E. importatoare, iar dacă se are
în vedere perioada de creditare, creditele pot fi pe termen scurt sau lung. În cadrul cre-
ditelor primite se disting credite comerciale (reprezintă echivalentul valoric al mărfu-
rilor importate plătibile la termen) şi credite bancare şi datorii asimilate (exprimă sume
obţinute cu împrumut de la bănci sau de la alte societăţi comerciale cu scopul de a plăti
mărfurile importate, atunci când furnizorii nu acceptă vânzarea mărfurilor pe credit).
Dacă ne referim la creditele acordate, acestea se împart în credite comerciale (repre-
zintă echivaletul mărfurilor importate şi vândute clienţilor interni cu plata la termen) şi
credite financiare (sunt sume acordate cu împrumut altor întreprinderi provenite din în-
casarea de la intern a mărfurilor importate, a căror dobândă este utilizată pentru com-
pensarea cheltuielilor cu dobânda plătită la termen la extern).
În situaţia importului de mărfuri pe credit comercial pe termen scurt, pentru
creditul comercial primit, S.C.E. importatoare datorează furnizorului extern dobândă,
calculată după formula dobânzii simple. Dobânda externă poate fi inclusă în preţul ex-
85
tern sau facturată separat de marfă şi se constituie ca un element distinct al datoriei ex-
terne, de natură financiară, neluându-se în calculul costului mărfurilor importate şi, în
consecinţă, nefacturându-se clienţilor interni. Este posibil ca S.C.E. importatoare să
vândă mărfurile importate pe piaţa internă pe credit comercial, ele facturând distinct
dobânda calculată care, după încasare, devine sursă de finanţare a dobânzii externe.
În cazul în care prin contractul extern încheiat se convine, este posibil ca plata
mărfurilor importate pe credit să se facă anticipat, din iniţiativa importatorului. În ast-
fel de situaţii, proprii modalităţii de plată prin incasso-documentar, S.C.E. importatoa-
re beneficiază de o reducere de preţ numită discount, care se constituie la aceasta ca
venit financiar.
Plata mărfurilor importate pe credit comercial pe termen scurt se poate face şi
prin efecte de comerţ. Plata efectelor de comerţ se face de către S.C.E. importatoare
numai la scadenţă, indiferent de modul de utilizare a acestora de către exportator
(scontare, forfetare, factoring).
Dacă dobânda externă este facturată separat de marfă, de regulă ea nu se în-
registrează în contabilitate la primirea mărfurilor, ci doar în evidenţa operativă a servi-
ciului care derulează importul (scadenţar), urmând ca odată cu plata mărfurilor la ter-
men să se achite şi dobânda (666=5124). Dacă dobânda externă este inclusă în preţul
extern ea se înregistrează ca o cheltuială financiară şi ca obligaţie de plată (666=401).
Atunci când perioada de creditare se întinde pe două exerciţii financiare, la primirea
facturii ea se înregistrează ca o cheltuială în avans (471), urmând ca la scadenţă să se
evidenţieze la cheltuielile curente ale acestuia (666=471).
În situaţia în care S.C.E. importatoare achită în avans plata datoriilor, ea va
înregistra un venit financiar (401=767), dacă dobânda este inclusă în preţul extern. Dacă
dobânda este facturată separat atunci, la scadenţă, se înregistrează direct plata cu suma
netă a dobânzii (dobânda totală calculată - scontul obţinut).
Exemplu: o S.C.E. “A” efectuează un import de mărfuri pe credit comercial pe
termen scurt (8 luni) în următoarele condiţii:
♦ pe data de 01.10.N primeşte factura şi marfa în vamă la preţul de 60.000 $
(exclusiv dobânda) în condiţia de livrare CIF portul românesc de descărcare pentru ca-
re achită în vamă taxa vamală (10%), comisionul vamal (0,5%) şi TVA (19%);
♦ dobânda facturată separat de marfă este de 1.500 $ şi se achită integral la plata
facturii;
86
♦ plata mărfurilor şi a dobânzii se face la scadenţă (01.06.N+1);
♦ preţul negociat de vânzare la intern a mărfurilor importate este de 120.000 lei,
TVA 19%;
♦ dobânda încasată de la bancă pentru disponibilul rezultat din vânzarea la in-
tern a mărfurilor importate este de 11.000 lei;
♦ cursul de schimb leu/$ este următorul: 01.10.N = 1,50 lei/$; 31.12.N = 1,55
lei/$; 01.06.N+1 = 1,60 lei/$.
Valoarea în lei
Elemente de calcul Valoarea în devize ($)
(1,50 lei/$)
1. Valoarea externă CIF 60.000 90.000,00
2. Taxa vamală (rd. 1 x 10%) - 9.000,00
3. Comision vamal (rd. 1 x 0,5%) - 450,00
4. Cost de achiziţie în vamă (rd.1+rd.2+rd.3) 99.450,00
5. TVA (rd. 4 x 19%) 18.895,50
Operaţiunile care se contabilizează sunt următoarele:

1) înregistrarea mărfurilor importate pe credit comercial pe termen scurt con-
form facturii externe şi declaraţiei vamale de import. Preţul de înregistrare al mărfuri-
lor importate se consideră costul de achiziţie în vamă calculat în Fişa de calcul a im-
portului:
371 = % 99.450,00
“Mărfuri” 401 90.000,00
446 9.000,00
447 450
“Fonduri speciale–taxe şi
% = 5121 28.345,50
asimilate”
447 450,00
“Fonduri speciale–taxe şi vărsăminte
asimilate”
4426 18.895,50
87
3) vânzarea la intern a mărfurilor importate pentru suma de 120.000 lei, TVA
19%:
4111 = % 142.800,00
“Clienţi” 707 120.000,00
“Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 22.800,00
“TVA colectată”
4) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:
607 = 371 99.450,00

“Cheltuieli privind mărfurile” “Mărfuri”
5) încasarea contravalorii mărfurilor de la clienţii interni:
5121 = 4111 142.800,00

“Conturi la bănci în lei” “Clienţi”
6) încasarea dobânzii aferente disponibilului provenit din vânzările către clienţii

interni, presupunând că acesta a fost păstrat la bancă în contul curent:
5121 = 766 11.000,00

“Conturi la bănci în lei” “Venituri din dobânzi”
7) înregistrarea la 31.12.N a diferenţelor de curs valutar pentru datoria contrac-

tată faţă de furnizor de 60.000 $:
- valoare în lei la 31.12.N: 60.000 $ x 1,55 lei/$ = 93.000 lei
665 = 401 3.000,00
„Cheltuieli din diferenţe de curs “Furnizori/mărfuri externe”
valutar”
Notă: în situaţia în care la 31.12.N cursul de schimb ar fi fost de 1,40 lei/$,

înregistrările contabile care ar fi avut loc sunt următoarele:
- valoare în lei la 31.12.N: 60.000 $ x 1,40 lei/$ = 84.000 lei
88
401 = 765 6.000,00
“Furnizori/mărfuri externe” „Venituri din diferenţe de curs
valutar”
8) în exerciţiul N+1 se reiau diferenţele de curs înregistrate la sfârşitul exerciţiul

N la cursul de schimb de 1,55 lei/$ (1,40 lei/$):
401 = 665 3.000,00

“Furnizori/mărfuri externe” „Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”
765 = 401 6.000,00

„Venituri din diferenţe de curs “Furnizori/mărfuri externe”
valutar”
9) în exerciţiul N+1 are loc decontarea cu furnizorul extern, putându-se ivi trei
situaţii, şi anume:
I. plata mărfurilor se face la scadenţă la un curs de schimb de 1,60 lei/$:

% = 5124 96.000,00
665 6.000,00
valutar”
666 = 5124 2.400,0015

„Cheltuieli privind dobânzile” “Conturi la bănci în valută”
următoarele:
401 = 5124 82.800,00

“Furnizori/mărfuri externe” “Conturi la bănci în valută”
15
1.500 $ x 1,60 lei/$ = 2.400 lei
89
401 = 765
“Furnizori/mărfuri externe” „Venituri din diferenţe de curs 7.200,00
valutar”
666 = 5124 2.070,0016
II. plata mărfurilor se face la scadenţă, pe bază de efect de comerţ acceptat. După
primirea mărfurilor, a documentelor însoţitoare şi a efectului de comerţ (cambie) şi
acceptarea acestuia din urmă se înregistrează următoarele operaţiuni:
401 = 403 90.000,00

“Furnizori/mărfuri externe” “Efecte de plătit”

- valoare în lei a cambiei: 60.000 $ x 1,50 lei/$ = 90.000 lei
% = 5124 96.000,00
“Efecte de plătit”
665 6.000,00
valutar”
666 = 5124 2.400,00

următoarele:
403 = % 90.000,00
“Efecte de plătit” 5124 82.800,00
765 7.200,00
valutar”
666 = 5124 2.070,00

16
1.500 $ x 1,38 lei/$ = 2.070 lei
90
III. plata mărfurilor se face anticipat scadenţei cu 2 luni. Se consideră că scon-
tul calculat este de 650 $, iar cursul dolarului la data plăţii anticipate (01.04.N+1) este
de 1,57 lei/$:
% = 5124 94.200,00
665 4.200,00
valutar”
666 = 5124 1.334,5017


(01.04.N+1) cursul de schimb ar fi fost de 1,40 lei/$, înregistrările contabile care ar fi
avut loc sunt următoarele:
- valoare în lei la cursul din DVI : 60.000 $ x 1,50 lei/$ = 90.000 lei
401 = 5124 84.000,00

“Furnizori/mărfuri externe” “Conturi la bănci în valută”
401 = 765 6.000,00
“Furnizori/mărfuri externe” „Venituri din diferenţe de curs
valutar”
666 = 5124 1.190,0018

Dacă dobânda externă ar fi fost inclusă în preţ, atunci S.C.E. importatoare ar fi

achitat suma netă (valoarea facturată - scontul), evidenţiindu-se separat valoarea scon-
tului primit (cursul de schimb de la data de 01.04.N a plăţii este de 1,57 lei/$):
- valoare în lei la plată: (60.000 $ – 650 $) x 1,57 lei/$ = 93.179,50 lei
- valoare în lei la cursul din DVI: 59.350 $ x 1,50 lei/$ = 89.025,00 lei
17
[1.500 $ (dobânda) – 650 $ (scont)] x 1,57 lei/$ = 850 $ x 1,57 lei/$ = 1.334,50 lei
18
[1.500 $ (dobânda) – 650 $ (scont)] x 1,40 lei/$ = 850 $ x 1,40 lei/$ = 1.190,00 lei
91
- Dif. de curs valutar nefavorabilă (Dcv–) 4.154,50 lei
% = 5124 93.179,50
665 4.154,50
valutar”
401 = 767 975,0019

“Furnizori/mărfuri externe” “Venituri din sconturi obţinute”

(01.04.N+1) cursul de schimb ar fi fost de 1,40 lei/$, înregistrările contabile care ar fi
avut loc sunt următoarele:
- valoare în lei la plată: (60.000 $ – 650 $) x 1,40 lei/$ = 83.090 lei
- Dif. de curs valutar nefavorabilă (Dcv+) 5.935 lei
401 = % 89.025,00
“Furnizori/mărfuri externe” 5124 83.090,00
765 5.935,00
valutar”
401 = 767 975,0020

“Furnizori/mărfuri externe” “Venituri din sconturi obţinute”
19
650 $ (scont) x 1,50 lei/$ = 975,00 lei
20
650 $ (scont) x 1,50 lei/$ = 975,00 lei
92
BIBLIOGRAFIE
1. Bari I., Globalizarea economică, Editura Economică, Bucureşti, 2005

2. Bănăţeanu Gh., Sistemul modern de contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2015
3. Dicu Roxana, Dimensiuni contabile și financiare ale capitalului. Concept. Evalu-
are. Normalizare, Editura Tehno-press, Iași, 2015
4. Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura Intelcredo,
Deva, 2013
5. Feleagă N., Feleagă Liliana, Contabilitate financiară – o abordare europeană şi in-
ternaţională, vol. 1 şi 2, Editura Infomega, Bucureşti, 2005
6. Ristea M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti,
2011
7. Matiş D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiară, Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj
Napoca, 2014
8. Negruţiu Magdalena şi colab., Contabilitatea în comerţ şi turism, Editura Maxim,
Bucureşti, 2011
9. Pântea I. P., Bodea Gh., Contabilitatea financiară românească conformă cu direc-
tivele europene, Editura Intelcredo, Deva, 2010
10. Pântea I. P., Bodea Gh., Contabilitatea financiară, Editura Intelcredo, Deva, 2014
11. Pop A., Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile
Europene, Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Cluj Napoca,
2002
12. RENTROP & STRATON, Noile Reglementări contabile aprobate prin OMFP nr.
1802/2014. Interpretări și aplicații practice, București, 2015
13. RENTROP & STRATON, Cartea verde a contabilității 2017, București, 2017
14. Ristea M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti,
2011
15. Toma C., Contabilitatea în comerţul exterior, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2015
16. Toma C., Contabilitate financiară, ediția a III-a, revizuită și adăugită, Editura Tipo
Moldova, Iași, 2018
17. Vişan D., Contabilitatea în comerţul exterior, ediţia a II-a, Editura Economică, București,
2009
18. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M. Of. al României, Partea I, nr.
454/18.06.2008, cu modificările și completările ulterioare
19. *** Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată în M. Of. al României,
Partea I, nr. 1066/ 17.11.2004, cu modificările și completările ulterioare
93
20. *** MFP, Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situațiile financi-
are anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin OMFP
nr. 1802/2014, cu modificările și completările ulterioare, 11.04.2016
21. *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, M.
Of. al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
22. *** OMFP nr. 2634/05.11.2015 privind documentele financiar-contabile, M. Of. al
României nr. 910/09.12.2015
23. *** OMFP nr. 2844/12.12.2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile con-
forme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, M. Of. al României,
nr. 1020/19.12.2016
24. *** OMFP nr. 10/03.01.2019 privind principalele aspecte legate de întocmirea şi
depunerea situaţiilor financiare anuale şi a raportărilor contabile anuale ale opera-
torilor economici la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice şi pentru
reglementarea unor aspecte contabile, M. Of. al României, nr. 35/14.01.2019
94
Planul de conturi general
actualizat21
CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI, PROVIZIOANE, IMPRUMUTURI SI DATORII

ASIMILATE
10. Capital si rezerve

101. Capital*4)
1011. Capital subscris nevarsat (P)
1012. Capital subscris varsat (P)
1015. Patrimoniul regiei (P)
1016. Patrimoniul public*5) (P)
1017. Patrimoniul privat*6) (P)
1018. Patrimoniul institutelor nationale de cercetare-dezvoltare (P)
103. Alte elemente de capitaluri proprii
1031. Beneficii acordate angajatilor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii (P)
1033. Diferente de curs valutar in relatie cu investitia neta intr-o entitate straina*7) (A/P)
1038. Diferente din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile in vederea vanzarii si
alte elemente de capitaluri proprii*8) (A/P)
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune (P)
1042. Prime de fuziune/divizare (P)
1043. Prime de aport (P)
1044. Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni (P)
105. Rezerve din reevaluare (P)
106. Rezerve
1061. Rezerve legale (P)
1063. Rezerve statutare sau contractuale (P)
1068. Alte rezerve (P)
107. Diferente de curs valutar din conversie*9) (A/P)
108. Interese care nu controleaza*10)
1081. Interese care nu controleaza - rezultatul exercitiului financiar (A/P)
1082. Interese care nu controleaza - alte capitaluri proprii (A/P)
109. Actiuni proprii
1091. Actiuni proprii detinute pe termen scurt (A)
1092. Actiuni proprii detinute pe termen lung (A)
1095. Actiuni proprii reprezentand titluri detinute de societatea absorbita la societatea absorbanta (A)
11. Rezultatul reportat

117. Rezultatul reportat
1171. Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita (A/P)
1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29*11) (A/P)
1173. Rezultatul reportat provenit din modificarile politicilor contabile (A/P)
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P)
1175. Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P)
1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementarilor contabile conforme cu
directivele europene (A/P)*12)
21
*** Cf. OMFP nr. 1802 din 29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate, M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
95
12. Rezultatul exercitiului financiar
121. Profit sau pierdere (A/P)
129. Repartizarea profitului (A)
14. Castiguri sau pierderi legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea

cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
141. Castiguri legate de vanzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
1411. Castiguri legate de vanzarea instrumentelor de capitaluri proprii (P)
1412. Castiguri legate de anularea instrumentelor de capitaluri proprii (P)
149. Pierderi legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor
de capitaluri proprii
1491. Pierderi rezultate din vanzarea instrumentelor de capitaluri proprii (A)
1495. Pierderi rezultate din reorganizari, care sunt determinate de anularea titlurilor detinute (A)
1498. Alte pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (A)
15. Provizioane
151. Provizioane
1511. Provizioane pentru litigii (P)
1512. Provizioane pentru garantii acordate clientilor (P)
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea (P)
1514. Provizioane pentru restructurare (P)
1515. Provizioane pentru pensii si obligatii similare (P)
1516. Provizioane pentru impozite (P)
1517. Provizioane pentru terminarea contractului de munca (P)
1518. Alte provizioane (P)
16. Imprumuturi si datorii asimilate

161. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni
1614. Imprumuturi externe din emisiuni de obligatiuni garantate de stat (P)
1615. Imprumuturi externe din emisiuni de obligatiuni garantate de banci (P)
1617. Imprumuturi interne din emisiuni de obligatiuni garantate de stat (P)
1618. Alte imprumuturi din emisiuni de obligatiuni (P)
162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung (P)
1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenta (P)
1623. Credite externe guvernamentale (P)
1624. Credite bancare externe garantate de stat (P)
1625. Credite bancare externe garantate de banci (P)
1626. Credite de la trezoreria statului (P)
1627. Credite bancare interne garantate de stat (P)
166. Datorii care privesc imobilizarile financiare
1661. Datorii fata de entitatile afiliate (P)
1663. Datorii fata de entitatile asociate si entitatile controlate in comun (P)
167. Alte imprumuturi si datorii asimilate (P)
168. Dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate
1681. Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni (P)
1682. Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P)
1685. Dobanzi aferente datoriilor fata de entitatile afiliate (P)
1686. Dobanzi aferente datoriilor fata de entitatile asociate si entitatile controlate in comun (P)
1687. Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate (P)
169. Prime privind rambursarea obligatiunilor si a altor datorii
96
1691. Prime privind rambursarea obligatiunilor (A)
1692. Prime privind rambursarea altor datorii (A)
CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZARI
20. Imobilizari necorporale

201. Cheltuieli de constituire (A)
203. Cheltuieli de dezvoltare (A)
205. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare (A)
206. Active necorporale de explorare si evaluare a resurselor minerale (A)
207. Fond comercial
2071. Fond comercial pozitiv*13) (A)
2075. Fond comercial negativ (P)
208. Alte imobilizari necorporale (A)
21. Imobilizari corporale

211. Terenuri si amenajari de terenuri (A)
2111. Terenuri
2112. Amenajari de terenuri
212. Constructii (A)
213. Instalatii tehnice si mijloace de transport
2131. Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) (A)
2132. Aparate si instalatii de masurare, control si reglare (A)
2133. Mijloace de transport (A)
214. Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active
corporale (A)
215. Investitii imobiliare (A)
216. Active corporale de explorare si evaluare a resurselor minerale (A)
217. Active biologice productive (A)
22. Imobilizari corporale in curs de aprovizionare

223. Instalatii tehnice si mijloace de transport in curs de aprovizionare (A)
224. Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active
corporale in curs de aprovizionare (A)
227. Active biologice productive in curs de aprovizionare (A)
23. Imobilizari in curs

231. Imobilizari corporale in curs de executie (A)
235. Investitii imobiliare in curs de executie (A)
26. Imobilizari financiare

261. Actiuni detinute la entitatile afiliate (A)
262. Actiuni detinute la entitati asociate (A)
263. Actiuni detinute la entitati controlate in comun (A)
264. Titluri puse in echivalenta*14) (A)
265. Alte titluri imobilizate (A)
266. Certificate verzi amanate (A)
267. Creante imobilizate
2671. Sume de incasat de la entitatile afiliate (A)
2672. Dobanda aferenta sumelor de incasat de la entitatile afiliate (A)
2673. Creante fata de entitatile asociate si entitatile controlate in comun (A)
97
2674. Dobanda aferenta creantelor fata de entitatile asociate si entitatile controlate in comun (A)
2675. Imprumuturi acordate pe termen lung (A)
2676. Dobanda aferenta imprumuturilor acordate pe termen lung (A)
2677. Obligatiuni achizitionate cu ocazia emisiunilor efectuate de terti (A)
2678. Alte creante imobilizate (A)
2679. Dobanzi aferente altor creante imobilizate (A)
269. Varsaminte de efectuat pentru imobilizari financiare
2691. Varsaminte de efectuat privind actiunile detinute la entitatile afiliate (P)
2692. Varsaminte de efectuat privind actiunile detinute la entitati asociate (P)
2693. Varsaminte de efectuat privind actiunile detinute la entitati controlate in comun (P)
2695. Varsaminte de efectuat pentru alte imobilizari financiare (P)
28. Amortizari privind imobilizarile

280. Amortizari privind imobilizarile necorporale
2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P)
2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si activelor
similare (P)
2806. Amortizarea activelor necorporale de explorare si evaluare a resurselor minerale (P)
2807. Amortizarea fondului comercial*15) (P)
2808. Amortizarea altor imobilizari necorporale (P)
281. Amortizari privind imobilizarile corporale
2811. Amortizarea amenajarilor de terenuri (P)
2812. Amortizarea constructiilor (P)
2813. Amortizarea instalatiilor si mijloacelor de transport (P)
2814. Amortizarea altor imobilizari corporale (P)
2815. Amortizarea investitiilor imobiliare (P)
2816. Amortizarea activelor corporale de explorare si evaluare a resurselor minerale (P)
2817. Amortizarea activelor biologice productive (P)
29. Ajustari pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor

290. Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor necorporale
2903. Ajustari pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2905. Ajustari pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale, drepturilor
si activelor similare (P)
2906. Ajustari pentru deprecierea activelor necorporale de explorare si evaluare a resurselor minerale
(P)
2908. Ajustari pentru deprecierea altor imobilizari necorporale (P)
291. Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale
2911. Ajustari pentru deprecierea terenurilor si amenajarilor de terenuri (P)
2912. Ajustari pentru deprecierea constructiilor (P)
2913. Ajustari pentru deprecierea instalatiilor si mijloacelor de transport (P)
2914. Ajustari pentru deprecierea altor imobilizari corporale (P)
2915. Ajustari pentru deprecierea investitiilor imobiliare (P)
2916. Ajustari pentru deprecierea activelor corporale de explorare si evaluare a resurselor minerale (P)
2917. Ajustari pentru deprecierea activelor biologice productive (P)
293. Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor in curs de executie
2931. Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale in curs de executie (P)
2935. Ajustari pentru deprecierea investitiilor imobiliare in curs de executie (P)
296. Ajustari pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare
2961. Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor detinute la entitatile afiliate (P)
2962. Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor detinute la entitati asociate si entitati controlate
98
in comun (P)
2963. Ajustari pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P)
2964. Ajustari pentru pierderea de valoare a sumelor de incasat de la entitatile afiliate (P)
2965. Ajustari pentru pierderea de valoare a creantelor fata de entitatile asociate si entitatile controlate
in comun (P)
2966. Ajustari pentru pierderea de valoare a imprumuturilor acordate pe termen lung (P)
2968. Ajustari pentru pierderea de valoare a altor creante imobilizate (P)
CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI SI PRODUCTIE IN CURS DE EXECUTIE
30. Stocuri de materii prime si materiale

301. Materii prime (A)
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare (A)
3022. Combustibili (A)
3023. Materiale pentru ambalat (A)
3024. Piese de schimb (A)
3025. Seminte si materiale de plantat (A)
3026. Furaje (A)
3028. Alte materiale consumabile (A)
303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A)
308. Diferente de pret la materii prime si materiale (A/P)
32. Stocuri in curs de aprovizionare

321. Materii prime in curs de aprovizionare (A)
322. Materiale consumabile in curs de aprovizionare (A)
323. Materiale de natura obiectelor de inventar in curs de aprovizionare (A)
326. Active biologice de natura stocurilor in curs de aprovizionare (A)
327. Marfuri in curs de aprovizionare (A)
328. Ambalaje in curs de aprovizionare (A)
33. Productie in curs de executie

331. Produse in curs de executie (A)
332. Servicii in curs de executie (A)
34. Produse
341. Semifabricate (A)
345. Produse finite (A)
346. Produse reziduale (A)
347. Produse agricole (A)
348. Diferente de pret la produse (A/P)
35. Stocuri aflate la terti

351. Materii si materiale aflate la terti (A)
354. Produse aflate la terti (A)
356. Active biologice de natura stocurilor aflate la terti (A)
357. Marfuri aflate la terti (A)
358. Ambalaje aflate la terti (A)
36. Active biologice de natura stocurilor

361. Active biologice de natura stocurilor (A)
99
368. Diferente de pret la active biologice de natura stocurilor (A/P)
37. Marfuri
371. Marfuri (A)
378. Diferente de pret la marfuri (A/P)
38. Ambalaje
381. Ambalaje (A)
388. Diferente de pret la ambalaje (A/P)
39. Ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie

391. Ajustari pentru deprecierea materiilor prime (P)
392. Ajustari pentru deprecierea materialelor
3921. Ajustari pentru deprecierea materialelor consumabile (P)
3922. Ajustari pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar(P)
393. Ajustari pentru deprecierea productiei in curs de executie (P)
394. Ajustari pentru deprecierea produselor
3941. Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor (P)
3945. Ajustari pentru deprecierea produselor finite (P)
3946. Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale (P)
3947. Ajustari pentru deprecierea produselor agricole (P)
395. Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti
3951. Ajustari pentru deprecierea materiilor si materialelor aflate la terti (P)
3952. Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terti (P)
3953. Ajustari pentru deprecierea produselor finite aflate la terti (P)
3954. Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terti (P)
3955. Ajustari pentru deprecierea produselor agricole aflate la terti (P)
3956. Ajustari pentru deprecierea activelor biologice de natura stocurilor aflate la terti (P)
3957. Ajustari pentru deprecierea marfurilor aflate la terti (P)
3958. Ajustari pentru deprecierea ambalajelor aflate la terti (P)
396. Ajustari pentru deprecierea activelor biologice de natura stocurilor (P)
397. Ajustari pentru deprecierea marfurilor (P)
398. Ajustari pentru deprecierea ambalajelor (P)
CLASA 4 - CONTURI DE TERTI
40. Furnizori si conturi asimilate

401. Furnizori (P)
403. Efecte de platit (P)
404. Furnizori de imobilizari (P)
405. Efecte de platit pentru imobilizari (P)
408. Furnizori - facturi nesosite (P)
409. Furnizori – debitori
4091. Furnizori - debitori pentru cumparari de bunuri de natura stocurilor (A)
4092. Furnizori - debitori pentru prestari de servicii (A)
4093. Avansuri acordate pentru imobilizari corporale (A)
4094. Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale (A)
41. Clienti si conturi asimilate

411. Clienti
100
4111. Clienti (A)
4118. Clienti incerti sau in litigiu (A)
413. Efecte de primit de la clienti (A)
418. Clienti - facturi de intocmit (A)
419. Clienti - creditori (P)
42. Personal si conturi asimilate

421. Personal - salarii datorate (P)
423. Personal - ajutoare materiale datorate (P)
424. Prime reprezentand participarea personalului la profit*16) (P)
425. Avansuri acordate personalului (A)
426. Drepturi de personal neridicate (P)
427. Retineri din salarii datorate tertilor (P)
428. Alte datorii si creante in legatura cu personalul
4281. Alte datorii in legatura cu personalul (P)
4282. Alte creante in legatura cu personalul (A)
43. Asigurari sociale, protectia sociala si conturi asimilate

431. Asigurari sociale
4311. Contributia unitatii la asigurarile sociale (P)
4312. Contributia personalului la asigurarile sociale (P)
4313. Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate (P)
4314. Contributia angajatilor pentru asigurarile sociale de sanatate (P)
4315. Contributia de asigurari sociale (P)
4316. Contributia de asigurari sociale de sanatate (P)
4318. Alte contributii pentru asigurarile sociale de sanatate*1)
436. Contributia asiguratorie pentru munca (P)
437. Ajutor de somaj
4371. Contributia unitatii la fondul de somaj (P)
4372. Contributia personalului la fondul de somaj (P)
438. Alte datorii si creante sociale
4381. Alte datorii sociale (P)
4382. Alte creante sociale (A)
44. Bugetul statului, fonduri speciale si conturi asimilate

441. Impozitul pe profit si alte impozite
4411. Impozitul pe profit (P)
4415. Impozitul specific unor activitati (P)
4418. Impozitul pe venit*17) (P)
442. Taxa pe valoarea adaugata
4423. TVA de plata (P)
4424. TVA de recuperat (A)
4426. TVA deductibila (A)
4427. TVA colectata (P)
4428. TVA neexigibila (A/P)
444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P)
445. Subventii
4451. Subventii guvernamentale (A)
4452. Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii (A)
4458. Alte sume primite cu caracter de subventii (A)
101
446. Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate (P)
447. Fonduri speciale - taxe si varsaminte asimilate (P)
448. Alte datorii si creante cu bugetul statului
4481. Alte datorii fata de bugetul statului (P)
4482. Alte creante privind bugetul statului (A)
45. Grup si actionari/asociati

451. Decontari intre entitatile afiliate
4511. Decontari intre entitatile afiliate (A/P)
4518. Dobanzi aferente decontarilor intre entitatile afiliate (A/P)
453. Decontari cu entitatile asociate si entitatile controlate in comun
4531. Decontari cu entitatile asociate si entitatile controlate
4538. Dobanzi aferente decontarilor cu entitatile asociate si entitatile controlate in comun (A/P)
455. Sume datorate actionarilor/asociatilor
4551. Actionari/Asociati - conturi curente (P)
4558. Actionari/Asociati - dobanzi la conturi curente (P)
456. Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul (A/P)
457. Dividende de plata (P)
458. Decontari din operatiuni in participatie
4581. Decontari din operatiuni in participatie - pasiv (P)
4582. Decontari din operatiuni in participatie - activ (A)
46. Debitori si creditori diversi

461. Debitori diversi (A)
462. Creditori diversi (P)
463. Creante reprezentand dividende repartizate in cursul exercitiului financiar (A)
466. Decontari din operatiuni de fiducie
4661. Datorii din operatiuni de fiducie (P)
4662. Creante din operatiuni de fiducie (A)
47. Conturi de subventii, regularizare si asimilate

471. Cheltuieli inregistrate in avans (A)
472. Venituri inregistrate in avans (P)
473. Decontari din operatiuni in curs de clarificare (A/P)
475. Subventii pentru investitii
4751. Subventii guvernamentale pentru investitii (P)
4752. Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii (P)
4753. Donatii pentru investitii (P)
4754. Plusuri de inventar de natura imobilizarilor (P)
4758. Alte sume primite cu caracter de subventii pentru investitii (P)
478. Venituri in avans aferente activelor primite prin transfer de la clienti (P)
48. Decontari in cadrul unitatii

481. Decontari intre unitate si subunitati (A/P)
482. Decontari intre subunitati (A/P)
49. Ajustari pentru deprecierea creantelor

490. Ajustări pentru deprecierea creanțelor reprezentând avansuri acordate furnizorilor
4901. Ajustări pentru deprecierea creanțelor aferente cumpărărilor de bunuri de natura stocurilor (P)
4902. Ajustări pentru deprecierea creanțelor aferente prestărilor de servicii (P)
4903. Ajustări pentru deprecierea creanțelor aferente imobilizărilor corporale (P)
4904. Ajustări pentru deprecierea creanțelor aferente imobilizărilor necorporale (P)
102
491. Ajustari pentru deprecierea creantelor - clienti (P)
495. Ajustari pentru deprecierea creantelor - decontari in cadrul grupului si cu actionarii/asociatii (P)
496. Ajustari pentru deprecierea creantelor - debitori diversi (P)
CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE
50. Investitii pe termen scurt

501. Actiuni detinute la entitatile afiliate (A)
505. Obligatiuni emise si rascumparate (A)
506. Obligatiuni (A)
507. Certificate verzi primite (A)
508. Alte investitii pe termen scurt si creante asimilate
5081. Alte titluri de plasament (A)
5088. Dobanzi la obligatiuni si titluri de plasament (A)
509. Varsaminte de efectuat pentru investitiile pe termen scurt
5091. Varsaminte de efectuat pentru actiunile detinute la entitatile afiliate (P)
5092. Varsaminte de efectuat pentru alte investitii pe termen scurt (P)
51. Conturi la banci

511. Valori de incasat
5112. Cecuri de incasat (A)
5113. Efecte de incasat (A)
5114. Efecte remise spre scontare (A)
512. Conturi curente la banci
5121. Conturi la banci in lei (A)
5124. Conturi la banci in valuta (A)
5125. Sume in curs de decontare (A)
5126. Conturi la banci in lei - TVA defalcat (A)
5127. Conturi la banci in valuta - TVA defalcat (A)
518. Dobanzi
5186. Dobanzi de platit (P)
5187. Dobanzi de incasat (A)
519. Credite bancare pe termen scurt
5191. Credite bancare pe termen scurt (P)
5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenta (P)
5193. Credite externe guvernamentale (P)
5194. Credite externe garantate de stat (P)
5195. Credite externe garantate de banci (P)
5196. Credite de la Trezoreria Statului (P)
5197. Credite interne garantate de stat (P)
5198. Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P)
53. Casa
531. Casa
5311. Casa in lei (A)
5314. Casa in valuta (A)
532. Alte valori
5321. Timbre fiscale si postale (A)
5322. Bilete de tratament si odihna (A)
5323. Tichete si bilete de calatorie (A)
103
5328. Alte valori (A)
54. Acreditive
541. Acreditive
5411. Acreditive in lei (A)
5414. Acreditive in valuta (A)
542. Avansuri de trezorerie*18) (A)
58. Viramente interne

581. Viramente interne (A/P)
59. Ajustari pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

591. Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor detinute la entitatile afiliate(P)
595. Ajustari pentru pierderea de valoare a obligatiunilor emise si rascumparate(P)
596. Ajustari pentru pierderea de valoare a obligatiunilor (P)
598. Ajustari pentru pierderea de valoare a altor investitii pe termen scurt si creante asimilate (P)
CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI
60. Cheltuieli privind stocurile

601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilii
6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind semintele si materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia si apa
606. Cheltuieli privind activele biologice de natura stocurilor
607. Cheltuieli privind marfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele
609. Reduceri comerciale primite
61. Cheltuieli cu serviciile executate de terti

611. Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile
612. Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare
614. Cheltuieli cu studiile si cercetarile
615. Cheltuieli cu pregatirea personalului
62. Cheltuieli cu alte servicii executate de terti

621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele si onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate
6231. Cheltuieli de protocol
6232. Cheltuieli de reclama si publicitate
104
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal
625. Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferari
626. Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii
627. Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti
63. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
64. Cheltuieli cu personalul

641. Cheltuieli cu salariile personalului
642. Cheltuieli cu avantajele in natura si tichetele acordate salariatilor
6421. Cheltuieli cu avantajele in natura acordate salariatilor
6422. Cheltuieli cu tichetele acordate salariatilor
643. Cheltuieli cu remunerarea in instrumente de capitaluri proprii
644. Cheltuieli cu primele reprezentand participarea personalului la profit
645. Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala
6451. Cheltuieli privind contributia unitatii la asigurarile sociale
6452. Cheltuieli privind contributia unitatii pentru ajutorul de somaj
6453. Cheltuieli privind contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate
6455. Cheltuieli privind contributia unitatii la asigurarile de viata
6456. Cheltuieli privind contributia unitatii la fondurile de pensii facultative
6457. Cheltuieli privind contributia unitatii la primele de asigurare voluntara de sanatate
6458. Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala
646. Cheltuieli privind contributia asiguratorie pentru munca
65. Alte cheltuieli de exploatare

651. Cheltuieli din operatiuni de fiducie
6511. Cheltuieli ocazionate de constituirea fiduciei
6512. Cheltuieli din derularea operatiunilor de fiducie
6513. Cheltuieli din lichidarea operatiunilor de fiducie
652. Cheltuieli cu protectia mediului inconjurator
654. Pierderi din creante si debitori diversi
655. Cheltuieli din reevaluarea imobilizarilor corporale
6581. Despagubiri, amenzi si penalitati
6582. Donatii acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate si alte operatiuni de capital
6584. Cheltuieli cu sumele sau bunurile acordate ca sponsorizari
6586. Cheltuieli reprezentand transferuri si contributii datorate in baza unor acte normative speciale*19)
6587. Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente similare
66. Cheltuieli financiare

663. Pierderi din creante legate de participatii
664. Cheltuieli privind investitiile financiare cedate
6641. Cheltuieli privind imobilizarile financiare cedate
6642. Pierderi din investitiile pe termen scurt cedate
665. Cheltuieli din diferente de curs valutar
6651. Diferente nefavorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate in valuta*20)
6652. Diferente nefavorabile de curs valutar din evaluarea elementelor monetare care fac parte din
investitia neta intr-o entitate straina
105
666. Cheltuieli privind dobanzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare
68. Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau

pierdere de valoare
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante
6817. Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea fondului comercial
6818. Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea creanțelor reprezentând avansuri
acordate furnizorilor
686. Cheltuieli financiare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru pierdere de valoare
6861. Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor
6863. Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare
6864. Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a activelor circulante
6865. Cheltuieli financiare privind amortizarea diferentelor aferente titlurilor de stat
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor si a altor
datorii
69. Cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite

691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
695. Cheltuieli cu impozitul specific unor activitati*1b)
698. Cheltuieli cu impozitul pe venit si cu alte impozite care nu apar in elementele de mai sus*21)
CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI
70. Cifra de afaceri neta

701. Venituri din vanzarea produselor finite, produselor agricole si a activelor biologice de natura stocurilor
7015. Venituri din vanzarea produselor finite
7017. Venituri din vanzarea produselor agricole
7018. Venituri din vanzarea activelor biologice de natura stocurilor
702. Venituri din vanzarea semifabricatelor
703. Venituri din vanzarea produselor reziduale
704. Venituri din servicii prestate
705. Venituri din studii si cercetari
706. Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii
707. Venituri din vanzarea marfurilor
708. Venituri din activitati diverse
709. Reduceri comerciale acordate
71. Venituri aferente costului productiei in curs de executie

711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
712. Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de executie
72. Venituri din productia de imobilizari

721. Venituri din productia de imobilizari necorporale
722. Venituri din productia de imobilizari corporale
106
725. Venituri din productia de investitii imobiliare
74. Venituri din subventii de exploatare

741. Venituri din subventii de exploatare
7411. Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri*22)
7412. Venituri din subventii de exploatare pentru materii prime si materiale
7413. Venituri din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli externe
7414. Venituri din subventii de exploatare pentru plata personalului
7415. Venituri din subventii de exploatare pentru asigurari si protectie sociala
7416. Venituri din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417. Venituri din subventii de exploatare in caz de calamitati si alte evenimente similare
7418. Venituri din subventii de exploatare pentru dobanda datorata
7419. Venituri din subventii de exploatare aferente altor venituri
75. Alte venituri din exploatare

751. Venituri din operatiuni de fiducie
7511. Venituri ocazionate de constituirea fiduciei
7512. Venituri din derularea operatiunilor de fiducie
7513. Venituri din lichidarea operatiunilor de fiducie
754. Venituri din creante reactivate si debitori diversi
755. Venituri din reevaluarea imobilizarilor corporale
7581. Venituri din despagubiri, amenzi si penalitati
7582. Venituri din donatii primite
7583. Venituri din vanzarea activelor si alte operatiuni de capital
7584. Venituri din subventii pentru investitii
7586. Venituri reprezentand transferuri cuvenite in baza unor acte normative speciale*1a)
76. Venituri financiare

761. Venituri din imobilizari financiare
7611. Venituri din actiuni detinute la entitatile afiliate
7612. Venituri din actiuni detinute la entitati asociate
7613. Venituri din actiuni detinute la entitati controlate in comun
7615. Venituri din alte imobilizari financiare
762. Venituri din investitii financiare pe termen scurt
764. Venituri din investitii financiare cedate
7641. Venituri din imobilizari financiare cedate
7642. Castiguri din investitii pe termen scurt cedate
765. Venituri din diferente de curs valutar
7651. Diferente favorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate in valuta*23)
7652. Diferente favorabile de curs valutar din evaluarea elementelor monetare care fac parte din
investitia neta intr-o entitate straina
766. Venituri din dobanzi
767. Venituri din sconturi obtinute
768. Alte venituri financiare
78. Venituri din provizioane, amortizari si ajustari pentru depreciere sau

pierdere de valoare
781. Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare
7812. Venituri din provizioane
7813. Venituri din ajustari pentru deprecierea imobilizarilor
107
7814. Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante
7815. Venituri din fondul comercial negativ
7818. Venituri din ajustari pentru deprecierea creanțelor reprezentând avansuri acordate furnizorilor
786. Venituri financiare din amortizari si ajustari pentru pierdere de valoare
7863. Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare
7864. Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare a activelor circulante
7865. Venituri financiare din amortizarea diferentelor aferente titlurilor de stat
CLASA 8 - CONTURI SPECIALE
80. Conturi in afara bilantului

801. Angajamente acordate
8011. Giruri si garantii acordate
8018. Alte angajamente acordate
802. Angajamente primite
8021. Giruri si garantii primite
8028. Alte angajamente primite
803. Alte conturi in afara bilantului
8031. Imobilizari corporale primite cu chirie sau in baza altor contracte similare
8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033. Valori materiale primite in pastrare sau custodie
8034. Debitori scosi din activ, urmariti in continuare
8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date in folosinta
8036. Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate
8037. Efecte scontate neajunse la scadenta
8038. Bunuri primite in administrare, concesiune, cu chirie si alte bunuri similare
8039. Alte valori in afara bilantului
804. Certificate verzi
805. Dobanzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate, neajunse la scadenta
8051. Dobanzi de platit
8052. Dobanzi de incasat*24)
806. Certificate de emisii de gaze cu efect de sera
807. Active contingente
808. Datorii contingente
809. Creante preluate prin cesionare
89. Bilant
891. Bilant de deschidere
892. Bilant de inchidere
CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE*25)
90. Decontari interne

901. Decontari interne privind cheltuielile
902. Decontari interne privind productia obtinuta
903. Decontari interne privind diferentele de pret
92. Conturi de calculatie

921. Cheltuielile activitatii de baza
922. Cheltuielile activitatilor auxiliare
923. Cheltuieli indirecte de productie
924. Cheltuieli generale de administratie
108
925. Cheltuieli de desfacere
93. Costul productiei

931. Costul productiei obtinute
933. Costul productiei in curs de executie
------------
*1) In acest cont se inregistreaza contributia datorata, potrivit legii, de alte persoane decat angajatii, pentru asigurarile sociale de sanatate.
*1a) In acest cont se evidentiaza veniturile reprezentand transferuri cuvenite in baza unor acte normative speciale, altele decat cele prevazute de
Codul fiscal.
*1b) Se utilizeaza pentru evidentierea impozitului specific unor activitati, definit potrivit legii.
*4) In functie de forma juridica a entitatii se inscrie: capital social, patrimoniul regiei etc.
*5) Acest cont mai apare doar la entitatile care nu au finalizat procedurile legale de transfer al bunurilor de natura patrimoniului public.
*6) Acest cont apare doar la entitatile care detin, potrivit legii, bunuri de natura patrimoniului privat.
*7) Acest cont apare numai in situatiile financiare anuale consolidate.
*11) Acest cont apare doar la entitatile care au aplicat Reglementarile contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 si
pana la inchiderea soldului acestui cont.
*12) In acest cont se evidentiaza eventualele diferente rezultate din dispozitiile tranzitorii cuprinse in prezentele reglementari, in conditiile
prevazute de acestea.
*13) Acest cont apare, de regula, in situatiile financiare anuale consolidate.
*15) Acest cont apare, de regula, in situatiile financiare anuale consolidate.
*16) Se utilizeaza atunci cand exista baza legala pentru acordarea acestora.
*17) Se utilizeaza pentru evidentierea impozitului pe venitul microintreprinderilor, definite conform legii.
*18) In acest cont vor fi evidentiate si sumele acordate prin sistemul de carduri.
*19) In acest cont se evidentiaza cheltuielile reprezentand transferuri si contributii datorate in baza unor acte normative speciale, altele decat cele
prevazute de Codul fiscal.
*20) In acest cont nu se inregistreaza diferentele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea elementelor monetare care fac parte din
investitia neta intr-o entitate straina.
*21) Se utilizeaza conform reglementarilor legale.
*22) Se ia in calcul la determinarea cifrei de afaceri.
*23) In acest cont nu se inregistreaza diferentele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea elementelor monetare care fac parte din
investitia neta intr-o entitate straina.
*24) Acest cont se foloseste de catre entitatile radiate din Registrul general si care mai au in derulare contracte de leasing.
*25) Pentru organizarea contabilitatii de gestiune, folosirea conturilor din aceasta clasa este optionala
109

Contabilitate in Comert Exterior

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate in Comert Exterior

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATE ÎN COMERŢ EXTERIOR

– SUPORT DE CURS 2021-2022 –

Prof. univ. dr. Gheorghe SCORȚESCU

Competenţe specifice acumulate:

CAPITOLUL 1. NOŢIUNI GENERALE CU PRIVIRE LA CREANŢE,

CAPITOLUL 2. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII COMERŢULUI

CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE EXPORT .................... 47

CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE IMPORT .................... 71

NOŢIUNI GENERALE CU PRIVIRE LA CREANŢE, DATORII

1.1. Aspecte de bază privind datoriile şi creanţele

1.1.1. Evaluarea datoriilor şi creanţelor

1.1.2. Structura conturilor de creanţe din vânzări

1.1.3. Structura conturilor de datorii faţă de furnizorii

1.2. Reduceri de preţuri primite/acordate de către cumpără-

După determinarea obligaţiilor societăţii pentru bunurile achiziţionate, modali-

În practica comercială se întâlnesc şi situaţii când reducerile de preţ sunt primite

401 = 5121 261.800,00

2) Societatea comercială primeşte, la sfârşitul anului N, un risturn de 5% din

3) Sociatatea “Y” se aprovizionează cu materii prime de la furnizor în sumă de

Având în vedere că furnizorul este de acord cu acordarea unui scont de decon-

401 = 5121 214.200

Stocurile de materii prime, materiale, mărfuri etc., care nu corespund calitativ, au

401 = 5121 88.873,960

II. În contabilitatea vânzătorului (furnizorului) se fac următoarele înregistrări:

După determinarea drepturilor societăţii pentru bunurile vândute, modalitatea de

711 = 345 49.000,000

5121 = 4111 59.062,080

711 = 345 106.000

1.3. Alte datorii şi creanţe faţă de clienţi/furnizori

I. În contabilitatea vânzătorului (furnizorului) se fac următoarele înregistrări:

5121 = 4111 3.570,00

2) societatea vinde, pe data de 11.01.N, produse finite în valoare de 150.000 lei

711 = 345 105.386,50

358 = 381 12.685,00

381 = 358 12.685,00

5121 = 4111 178.500,00

II. În contabilitatea cumpărătorului (clientului) se fac următoarele înregistrări:

Ambalajele pot să fie restituite furnizorilor, caz în care se diminuează datoria

2) pe data de 15.05.N entitatea achiziţionează materiale consumabile în valoare

1.4. Taxa pe valoarea adăugată

2) La sfârşitul unei perioade de decontare a TVA, situaţia din conturile de TVA

În situaţia în care contribuabilul realizează atât operaţiuni impozabile, cât şi o-

PRORATA de deducere (PTVA) = Veniturile din operatii impozabile x 100 =

= 3.200.000 x 100 = 97%;

3) TVA colectată 1.12-31.12 (Sold creditor 4427): 80.000 lei;

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII COMERŢULUI EXTERIOR

2.1. Noţiuni introductive6

2.2. Tipuri de societăţi de comerţ exterior

2.3. Caracteristici economico-financiare ale activităţii de comerţ exterior

2.4. Posibilităţi de realizare a activităţii de comerţ exterior

2.5. Particularităţile preţurilor naţionale şi internaţionale

2.5.1. Preţuri naţionale

2.5.2.1. Preţul mărfurilor şi condiţiile de livrare

2.5.2.2. Preţul transportului

2.5.2.3. Preţul asigurării

CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE EXPORT

3.1. Noţiuni generale privind exportul de mărfuri

3.2. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu

Exemplu: operaţiunile de intrare şi de ieşire la o unitate patrimonială, care au

Înlocuind datele din tabelul 1 în formula (2) rezultă că:

În acest caz s-au efectuat următoarele calcule:

Exemplu: folosind datele din tabelul 1 să se calculeze valoarea ieşirilor de sto-

Avantajele metodei FIFO se referă la faptul că metoda este simplă şi uşor de a-