Sunteți pe pagina 1din 35

CAPITOLUL 3

Politici contabile,
schimbări de estimări contabile
si corectarea erorilor
(IAS 8)
132 Măria Mădălina GÎRBINĂ • Ştefan
BUNEA

Norma IAS 8 prescrie tratamentul aplicabil schimbărilor de politici


contabile, al schimbărilor de estimări şi al corectării erorilor şi informarea
necesară în vederea asigurării comparabilităţii situaţiilor financiare.

3.1. Tratamentul contabil al schimbărilor de


estimări

Tehnicile de estimare sunt metode adoptate de o entitate pentru a


determina sumele monetare corespunzătoare bazelor de evaluare ale ele-
mentelor situaţiilor financiare. Ele implementează aspectele legate de eva-
luare ale politicilor contabile.

f} f
ţjji^^ •'
mai.
^ '•;: '• ; '•:.. ; > . .'.'' ;

Deoarece scopul unei tehnici de estimare este de a determina suma


monetară atribuită unei baze de evaluare, este important ca ea să fie fiabilă
si să aproximeze cu o acurateţe cât mai mare. Şi pentru că mai multă acurateţe
implică şi costuri mai mari, selectarea tehnicii de estimare presupune
respectarea constrângerii impuse de raportul cost-beneficiu.
Se recurge la estimare în cazul evaluării ajustării pentru deprecierea
creanţelor, aprecierii duratei de utilitate sau a ritmului aşteptat de consum
al avantajelor economice viitoare generate de activele amortizabile, deter-
minării valorii realizabile nete în cazul stocurilor, a valorii juste pentru unele
elemente etc.

!^

Ş;k;' '-,, j'.-.;;;;dJ4,


Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - 133
IFRS

:|||iţ^

Revizuirea unei estimări contabile afectează acelaşi post din contul


de profit şi pierdere care a fost utilizat si anterior schimbării.

Exemplu: în exerciţiul N-1 a fost constituită o ajustare de valoare pentru o creanţă-


clienţi de 357.000 lei. La sfârşitul exerciţiului N, gradul de recuperare
a creanţei scade la 64%. Pe baza informaţiilor disponibile la 31.12.N
este necesară o ajustare de valoare a creanţei de 642.600 lei. Deoarece
în exerciţiul N sunt cunoscute noi informaţii, întreprinderea trebuie
să revizuiască estimarea. Schimbarea de estimare are efect prospectiv,
adică se va proceda la suplimentarea ajustării de valoare în exerciţiul
N, fără a se modifica informaţia referitoare la exerciţiul N-1.
întreprinderea va înregistra în exerciţiul N:

6814 491 285.600


Cheltuieli de exploatare Ajustarea valorii
privind provizioanele pentru creanţelor clienţi
deprecierea activelor
circulante

Exemplu: Societatea ALFA dispune de următoarele informaţii cu privire la un


utilaj:
- cost de achiziţie 500.000 lei (utilajul a fost achiziţionat la începutul
exerciţiului N-2);
- durata de amortizare este de 6 ani;
- metoda de amortizare este cea liniară;
- valoarea reziduală este estimată la 20.000 lei.
La sfârşitul celui de al treilea an durata de utilizare se reestimează la
5 ani, iar valoarea reziduală la 14.000 lei.
în exerciţiile N-2 şi N-1, ALFA înregistrează amortizarea anuală a
utilajului în sumă de 80.000 lei, adică (500.000 - 20.000) / 6. La sfâr-
şitul exerciţiului N, ALFA revizuieşte estimările pentru durata de
134 Măria Mădălina GÎRBINĂ • Ştefan BUNEA

utilizare a utilajului şi valoarea reziduală a acestuia. Amortizarea


aferentă exerciţiului N este determinată cu ajutorul noilor estimări:
(500.000 - 160.000 - 14.000) / 3 = 108.667 lei.
ALFA înregistrează în exerciţiul N:

6811 2813 108.667


Cheltuielile de exploatare Amortizarea
privind amortizarea instalaţiilor, mijloacelor
imobilizărilor de transport, animalelor
şi plantaţiilor

Schimbarea de estimare afectează rezultatul exerciţiului N şi al


exerciţiilor N+l şi N+2.

Exerciţiul^.
Societatea Alfa achiziţionează la 1.01.N un echipament la preţul de
10.000 u.m. Managerii estimează o durată de viaţă utilă de 8 ani si o valoare
reziduală de 1.000 u.m. Metoda de amortizare utilizată este metoda
degresivă (coeficientul de degresie este 2). La sfârşitul exerciţiului N+2,
deoarece există indicii de depreciere se procedează la testul de depreciere.
Valoarea recuperabilă este de 4.500 u.m. La sfârşitul exerciţiului N+3,
durata de viaţă utilă rămasă este reestimată la 9 ani, valoarea reziduală
este reestimată la 900 u.m. Metoda de amortizare utilizată este metoda
liniară. La 31.12.N+4 există indicii că deprecierea s-a diminuat si în urma
testului se determină o valoare recuperabilă de 5.800 u.m. Alfa utilizează
tratamentul de bază din IAS 16 pentru evaluarea echipamentelor.

Determinaţi valoarea la care este evaluat în bilanţ echipamentul la


sfârşitul exerciţiilor N, N+l, N+2, N+3 si N+4.

Societatea Alfa achiziţionează la 1.01.N un echipament la preţul de


10.000 u.m. Managerii estimează o durată de viaţă utilă de 8 ani şi o valoare
reziduală de 1.000 u.m. Metoda de amortizare utilizată este metoda degre-
sivă (coeficientul de degresie este 2). La sfârşitul exerciţiului N, Alfa re-
evaluează echipamentul la valoarea justă de 9.000 u.m. La sfârşitul
Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

135

exerciţiului N+1 managementul reestimează durata de viaţă utilă la W ani


şi valoarea reziduală la 500 u.m. si trece la metoda liniară de amortizare.
La sfârşitul exerciţiului N+2 Alfa procedează la un test de depreciere în
urma căruia se determină o valoare recuperabilă de 3.000 u.m. Alfa utili-
zează tratamentul alternativ din IAS 16 pentru evaluarea echipamentelor.

Determinaţi valoarea la care este evaluat în bilanţ echipamentul la


sfârşitul exerciţiilor N, N+l si N+2.

• 'Exerciţiul^.
La 1.01.N societatea Alfa acordă în leasing societăţii Beta un mijloc
de transport în următoarele condiţii:
—valoarea justă a mijlocului de transport este de 172.500 u.m. (costul
suportat de Alfa pentru a-l achiziţiona);
—durata contractului este de 7 ani;
—contractul presupune un avans de 70.000 u.m.;
- valoarea reziduală este estimată la 10.000 u.m.;
- chiriile anuale sunt de 10.000 u. m. si se plătesc la sfârşitul anului;
- rata implicită a dobânzii este de 9%.
Alfa efectuează cheltuieli în numele contractului de 3.629 u.m.

Determinaţi investiţia netă a locatorului pe durata contractului


conform IAS 17. La sfârşitul exerciţiului N+2 valoarea reziduală este re-
estimată la 8.000 u.m. Reestimaţi investiţia netă în aceste condiţii pe dura-
ta rămasă.

3.2. Tratamentul contabil


al schimbărilor de politici contabile

dîjfij^^ laf
-: :;
136 Măria Mădălina GÎRBINĂ • Ştefan BUNEA

Acestea precizează cum sunt reflectate efectele tranzacţiilor şi altor


evenimente prin recunoaştere, selectarea bazelor de evaluare, derecunoaştere
şi prezentarea elementelor în situaţiile financiare.
Politicile contabile asigură un cadru pentru a selecta ce elemente sunt
recunoscute/derecunoscute în situaţiile financiare, cum sunt ele evaluate şi
prezentate.
IAS 8 cuprinde precizări referitoare la următoarele aspecte:
1) cum este selectată o metodă contabilă;
2) când este permisă schimbarea unei politici contabile;
3) care este tratamentul contabil al schimbărilor de politici conta
bile.
In selectarea unei politici contabile, IAS 8 distinge două situaţii:
i) când există un standard sau o interpretare ce prescrie tratamentul
contabil aplicabil elementului vizat - pentru selecţia metodei
contabile o întreprindere trebuie să ia în considerare: standardul
(IAS/IFRS), interpretarea (SIC/IFRIC) si alte ghiduri de imple-
mentare emise;
ii) absenţa unui standard sau a unei interpretări care să vizeze ele-
mentul din situaţiile financiare - managementul trebuie să recurgă
la raţionamentul profesional în dezvoltarea şi aplicarea unei politici
contabile care să conducă la obţinerea de informaţie:
a) relevantă în luarea deciziilor de către utilizatori; şi
b) fiabilă.
în exercitarea raţionamentului profesional, managementul trebuie să
aibă în vedere următoarele surse:
a) cerinţele standardelor şi interpretărilor care vizează probleme si
milare, anexele şi ghidurile de interpretare referitoare la aceste
standarde;
b) definiţiile, criteriile de recunoaştere şi conceptele de evaluare pen
tru active, datorii, venituri şi cheltuieli prezentate în Cadrul con
ceptual al IASB;
c) precizări ale altor organisme de normalizare care utilizează un
cadru conceptual asemănător, alte surse şi practici acceptate în
măsura în care criteriile de relevanţă şi fiabilitate sunt respectate
(având în vedere procesul de convergenţe, tratamentele de referinţă
sunt cele prescrise de normele americane).
Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

137

Exemplu: Sunteţi contabilul societăţii Gama şi doriţi să alegeţi metoda de


evaluare a stocurilor la ieşire. După ce consultaţi referenţialul
internaţional constataţi că norma internaţională IAS 2 conţine
precizări în acest sens.
IAS 2 prescrie două metode pentru evaluarea stocurilor:
- FIFOşi
- CMP.

Notă: Ca urmare a revizuirii din decembrie 2003 a normei IAS 2


metoda LIFO nu mai este permisă.
Decideţi că metoda FIFO descrie cel mai bine valoarea stocurilor la
sfârşitul anului.

Exerciţiul 4
Ce opţiuni trebuie să aibă în vedere managementul în selectarea unei
politici contabile?
(a) dacă politica este rezonabilă în termenii descrişi de cadrul de
reglementare;
(b) dacă există un standard, o interpretare, o anexă sau un ghid
care prescrie tratamentul elementului pentru care trebuie selec
tată politica atunci acesta trebuie aplicat;
(c) dacă nu există un standard sau o interpretare, managementul
va selecta metoda care conduce la informaţie relevantă si fiabilă;
(d) dacă nu există un standard sau o interpretare, managementul
va trebui să consulte IASB pentru a selecta o politică;
(e) niciuna din afirmaţiile de mai sus.

O entitate trebuie să adopte politicile contabile cele mai adecvate


circumstanţelor sale particulare în scopul furnizării imaginii fidele. Potrivit
IAS l, situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară, per-
formanţa şi fluxurile unei entităţi. Prezentarea fidelă presupune reprezentarea
fidelă a efectelor tranzacţiilor şi a altor evenimente în conformitate cu defi-
niţiile si criteriile de recunoaştere ale activelor, datoriilor, cheltuielilor si
veniturilor din Cadrul conceptual. Se prezumă că aplicarea standardelor şi
informarea adecvată vor conduce la situaţii financiare care asigură o imagine
fidelă.
138 Măria Mădălina GÎRBINĂ • Ştefan BUNEA

IAS l recunoaşte însă că, în circumstanţe extrem de rare, mana-


gementul poate concluziona că respectarea unei cerinţe a unui standard ar
conduce la o informaţie care ar fi atât de înşelătoare încât ar intra în conflict
cu obiectivele situaţiilor financiare descrise în Cadrul conceptual. Entitatea
se poate abate de la cerinţa standardului, prezentând o informare detaliată
cu privire la natura, motivele şi impactul abaterii.
Prin desemnarea imaginii fidele ca obiectiv primordial raportarea fi-
nanciară obţine un plus calitativ. Se prezumă că managerii cunosc cel mai
bine realitatea economică si ar fi astfel încurajaţi să ofere o imagine mai
completă despre afacere. Pe de altă parte, imaginea fidelă este subiectivă si
poate fi interpretată diferit de preparatorii de conturi. Fără obligativitatea
aplicării standardelor ar fi greu pentru utilizatori să dovedească faptul că
situaţiile financiare nu au reflectat imaginea fidelă. Abaterea de la standarde
ar putea afecta negativ comparabilitatea si responsabilitatea managerilor
faţă de investitori în condiţiile diferenţelor de opinie dintre preparatori şi
utilizatori. Respectarea standardelor asigură într-o oarecare măsură
neutralitatea (prin procesul de normalizare) şi facilitează comparabilitatea.
Pe de altă parte, standardele nu pot fi un panaceu, ele sunt reactive prin
natură si au o perspectivă limitată. Respectarea oarbă a standardelor ar putea
conduce la concepţia potrivit căreia ce nu este interzis de standarde este
permis, ceea ce contravine spiritului imaginii fidele.

'
Ai^ăOTfe:|l|^^lBit' 'consecventei: sttuafiilejinan*.

O întreprindere trebuie să selecteze şi să aplice consecvent politicile


contabile pentru tranzacţii similare, cu excepţia cazului în care un standard
sau o interpretare permite un tratament diferit.

• :
;
:

^^ maaJtaMfăM
-efectelor:-:
:
|fe^^ .
: : :
^ .'V f.- . V-"-' : -•'"••'."
|p|i||^^ '
i^^ :;'.-: •••':
Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - 139
IFRS

Nu este schimbare de politică adoptarea unei politici contabile pentru


tranzacţii şi evenimente diferite ca substanţă de cele anterioare.

iiifj^} jjpşii^^^ se::


ijigj^ :\':j--Ţ;\-;^';::;';fCr- • v .,•;.-
•' /'.:., v
jt)jB^^
; V'iv..'': ""; •"•••; :'::';' -:';: ••'
: :
,:

Exerciţiul 5
Care din următoarele sunt schimbări de politici contabile si care
sunt schimbări de estimări?
(a) schimbarea gradului de recuperare al creanţelor;
(b) schimbarea metodei de amortizare;
(c) schimbarea metodei de evaluare la ieşire a stocurilor de la CMP
la FIFO;
(d) reevaluarea imobilizărilor corporale evaluate la cost;
(e) schimbarea duratei de utilitate a activelor amortizabile.

STUDIU DE CAZ

In 2007 societatea ALFA schimbă politica de contabilizare a contrac-


telor de construcţii trecând de la metoda finalizării lucrărilor la metoda
gradului de avansare, înainte de schimbarea politicii contabile se cunosc
următoarele informaţii:
Elemente 2007 2006
Profitul înainte de impozitare 120.000 130.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit (19.200) (20.800)
Rezultatul net 100.800 109.200
Rezultatul reportat la începutul perioadei 149.200 40.000
Rezultatul reportat la sfârşitul perioadei 250.000 149.200
140 Măria Mădălina GÎRBINĂ • Ştefan BUNEA

Capitalul social al societăţii ALFA este de 20.000 u.m. Nu au loc alte


modificări ale capitalurilor proprii.

Efectul schimbării de politică este următorul:


Efectul asupra Efectul asupra
rezultatului brut rezultatului net

înainte de 2006 20.000 16.800


Pentru 2006 15.000 12.600
Total la sfârşitul anului 2006 35.000 29.400
Pentru 2007 20.000 16.800

Rezultatul anului 2007 este determinat folosind metoda gradului de


avansare.

Extras din contul de profit şi pierdere

Elemente 2007 2006


Retratat
Rezultat înainte de impozitare 120.000 145.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit (19.200) (23.200)
Rezultat net 100.800 121.800

Extras din situaţia variaţiei capitalurilor proprii


Capital Rezultat Total
social reportat
Capitalurile proprii la începutul anului 2006 20.000 30.000 50.000
Efectul net al schimbării de politică 16.800 16.800
Capitalurile proprii la începutul anului 2006 20.000 46.800 66.800
după ajustare
Profitul retratat al exerciţiului 2006 121.800 121.800
Capitalurile proprii la sfârşitul anului 2006 20.000 168.600 188.600
Profitul exerciţiului 2007 100.800 100.800
Capitalurile proprii la sfârşitul anului 2007 20.000 269.400 289.400
Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - 141
IFRS

Extras din notele la situaţiile financiare

în anul 2007 societatea ALFA a schimbat politica referitoare la recu-


noaşterea rezultatului din contractele de construcţii trecând de la metoda
finalizării lucrărilor la metoda gradului de avansare. Schimbarea de politică
se aplică retrospectiv. Sumele comparative pentru anul 2006 au fost ajustate
pentru a reflecta efectul schimbării. Ca urmare a acestei schimbări, rezultatul
din contracte a crescut cu 20.000 u.m. în anul 2007 şi cu 15.000 u.m. în
anul 2006.
Rezultatul reportat la începutul anului 2006 a crescut cu 16.800 u.m.,
ce reprezintă suma ajustărilor pentru anii anteriori anului 2006 minus im-
pozitul pe profit.
Contul de profit şi pierdere pentru anul 2007 nu este ajustat deoarece
rezultatul este determinat după metoda gradului de avansare.
Anul 2006 este retratat după cum urmează:
Profitul înainte de impozitare (din situaţiile financiare anterioare) 130.000
Efectul schimbării de politică 15.000
Profitul brut după ajustare 145.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit (din contul de profit şi pierdere (20.800)
prezentat în 2006)
Efectul schimbării de politică asupra cheltuielii cu impozitul pe profit (2.400)
Cheltuiala cu impozitul pe profit după ajustare (23.200)
Profitul net după ajustare 121.800

1) Soldul iniţial al rezultatului reportat din anul 2006 a fost retratat


pentru a reflecta creşterea rezultatului net cu 16.800 u.m. aferentă
perioadelor anterioare anului 2006.
2) Soldul iniţial al rezultatului reportat pentru anul 2007 este ajustat
cu 29.400 u.m., ce reprezintă efectul schimbării la începutul anului
2007 minus impozitul pe profit amânat (35.000 - 5.600).
3) Efectul asupra impozitului pe profit (amânat) la începutul anului
2007 este de 5.600 u.m. (3.200 + 2.400).

Schimbarea de metodă contabilă are consecinţe asupra impozitelor


amânate (creanţe, datorii), deoarece afectează valoarea contabilă a activelor
142 Măria Mădălina GÎRBINĂ • Ştefan BUNEA

sau datoriilor în condiţiile în care bazele lor fiscale rămân nemodificate.


Deoarece schimbările de politici contabile sunt contabilizate pe seama capi-
talurilor proprii (rezultatul reportat), impozitele amânate corespunzătoare
vor afecta tot capitalurile proprii.

înregistrarea în contabilitate a schimbării de politică este următoarea:

"/o 35.000
332 1173 29.400
Lucrări în curs Rezultat reportat provenit
din schimbarea de politici
contabile
4412 Impozit 5.600

pe profit amânat

STUDIU DE CAZ

în anul 2007 societatea Alfa schimbă metoda de evaluare la ieşire a


materiilor prime trecând de la FIFO la CMP.
31.12.2006 31.12.2007
Sold final determinat după metoda FIFO 1.600.000 1.950.000
Sold final determinat după metoda CMP 1.957.895 2.106.141
Cheltuieli cu materiile prime determinate 4.600.000 400.000
după metoda FIFO
Cheltuieli cu materiile prime determinate 4.242.105 601.754
după metoda CMP

Elemente 2007 2006


Profitul înainte de impozitare 1.000.000 900.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit (160.000) (144.000)
Rezultatul net 840.000 756.000
Rezultatul reportat la începutul perioadei 796.000 40.000
Rezultatul reportat la sfârşitul perioadei 1.636.000 796.000

La începutul anului 2006 nu existau materii prime în stoc.


Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - 143
IFRS

Efectul schimbării de politică este următorul:


Efectul asupra Efectul asupra
rezultatului brut rezultatului net

înainte de 2006 0 0
Pentru 2006 357.895 300.631,8
Total la sfârşitul anului 2006 357.895 300.631,8
Pentru 2007 (201.754) 169.473,36

Rezultatul brut al anului 2007 este determinat folosind metoda


CMP.
Extras din contul de profit şi pierdere

Elemente 2007 2006


Retratat
Rezultatul înainte de impozitare 1.000.000 900.000 +
357.895 =
1.257.895
Cheltuiala cu impozitul pe profit (160.000) (201.263,2)
Rezultatul net 840.000 1.056.631,8

Extras din situaţia variaţiei capitalurilor proprii

Capital Rezultat Total


social reportat
Capitalurile proprii la începutul anului 2006 20.000 40.000 60.000
Efectul net al schimbării de politică 0 60.000
Capitalurile proprii la începutul anului 20.000 40.000 60.000
2006 după ajustare
Profitul retratat al exerciţiului 2006 1.056.631,8 1.056.631,8
Capitalurile proprii la sfârşitul anului 2006 20.000 1.096.631,8 1.096.631,8
Profitul exerciţiului 2007 840.000 840.000
Capitalurile proprii la sfârşitul anului 2007 20.000 1.936.631,8 1.956.631,8

înregistrarea în contabilitate a schimbării de politică este urmă-


toarea:
144 Măria Mădălina GÎRBINĂ • Ştefan BUNEA

301 357.895.
Materii prime
1173 0
Rezultat reportat provenit 300.631,
din schimbarea de politici
contabile 8
4412 Impozit
pe profit amânat
57.263,2

Uneori aplicarea retrospectivă a unei politici contabile nu este posibilă


deoarece:
- efectele aplicării retrospective nu pot fi determinate;
- o aplicare retrospectivă presupune cunoaşterea intenţiilor pe care
le-ar fi avut managementul în acea perioadă, estimarea unor sume
pe baza unor circumstanţe care au existat la momentul evaluării si
recunoaşterii lor în perioadele trecute.

|li|^^
; ffiOfi^^ :jj# l,

:
r $!i&^^
:Ł(jn^^

STUDIU DE CAZ

în exerciţiul N, societatea ALFA schimbă politicile contabile refe-


ritoare la imobilizări corporale. ALFA va aplica abordarea pe componente
pentru amortizarea imobilizărilor corporale si tratamentul alternativ din IAS
16 (reevaluarea). Anterior exerciţiului N, ALFA nu colecta informaţiile
pentru aplicarea abordării pe componente, începând cu exerciţiul N, ALFA
colectează informaţiile referitoare la valoarea justă, durata de viaţă utilă,
valoarea reziduală şi valoarea amortizabilă pe componente.
Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - 145
IFRS

La sfârşitul anului N-1 se cunosc următoarele informaţii:

Costul imobilizărilor corporale 250.0


Amortizarea cumulată 00
Valoarea netă contabilă (75.0
Cheltuiala cu amortizarea 00)
pentru exerciţiul N calculată 175.0
pe baza politicii contabile anterioare 00

15.0
00

La începutul exerciţiului N sunt colectate următoarele informaţii:


Valoarea justă a imobilizărilor corporale 200.000
Cheltuiala cu amortizarea calculată pe
baza abordării pe componente Cota de 20.000
impozitare este de 16%.
Extras din notele la situaţiile financiare
începând cu anul N, societatea ALFA schimbă politicile contabile
referitoare la imobilizările corporale în sensul adoptării abordării pe com-
ponente si a tratamentului alternativ din IAS 16. Managementul consideră
că schimbarea va conduce la furnizarea de informaţie mai relevantă şi mai
fiabilă, deoarece reflectă cu o mai mare acurateţe valoarea componentelor.
Noua politică se aplică prospectiv începând cu exerciţiul N deoarece apli-
carea retrospectivă nu este practicabilă. Efectul schimbării politicii asupra
exerciţiului curent este următorul:
-lei-
Creşterea cheltuielilor cu amortizarea (5.000)
Scăderea cheltuielii cu impozitul pe profit 800
Scăderea profitului (4.200)
Creşterea valorii contabile a imobilizărilor corporale 25.000
Creşterea datoriei cu impozitul amânat 4.000
Creşterea rezervei din reevaluare 21.000

Aplicarea voluntară a unui standard înainte de intrarea sa în vigoare nu


este o schimbare de politică.
146 Măria Mădălina GÎRBINĂ • Ştefan BUNEA

Când este dificilă marcarea distincţiei între o schimbare de politică şi


o schimbare de estimare aceasta este tratată ca schimbare de estimare.

Potrivit OMFP nr. 1.752/2005 modificarea politicilor contabile este


permisă doar dacă este cerută de lege sau are ca rezultat informaţii mai
relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile entităţii. Entităţile
trebuie să menţioneze în notele explicative orice modificări ale politicilor
contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă
a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate
ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii entităţii.
în cadrul ordinului sunt prezentate următoarele exemple de politici
contabile: amortizarea imobilizărilor (alegerea metodei şi a duratei de amorti-
zare), reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al
acestora, capitalizarea dobânzii sau recunoaşterea acesteia drept cheltuială,
alegerea metodei de evaluare a stocurilor etc.
OMFP nr. l .752/2005 precizează de asemenea că metoda de evaluare
a stocurilor aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare
de natura stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu financiar la
altul. Dacă, în situaţii excepţionale, administratorii decid să schimbe metoda
pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele
explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii:
- motivul schimbării metodei; şi
- efectele sale asupra rezultatului.

3.3. Corectarea erorilor


Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - 147
IFRS

Corectarea erorilor este diferită de schimbarea de estimare. Estimările


sunt prin natura lor aproximări care trebuie să fie revizuite când informaţiile
suplimentare devin cunoscute.

Când informaţia comparativă pentru o perioadă anterioară nu poate fi


retratată se va ajusta soldul iniţial al rezultatului reportat pentru perioada
următoare cu efectul cumulativ al erorii înainte de acea perioadă.
Corectarea unei erori este exclusă din determinarea profitului sau pier-
derii pentru perioada în care eroarea este descoperită. Situaţiile financiare
sunt prezentate ca şi cum eroarea nu ar fi survenit, prin corectarea acesteia
în informaţiile comparative pentru perioada în care a survenit. Suma corecţiei
pentru perioadele anterioare celor prezentate în informaţiile comparative
determină ajustarea rezultatului reportat pentru prima perioadă prezentată.

In exerciţiul N+l, societatea ALFA a descoperit că în exerciţiul N a


înregistrat amortizarea unui utilaj de 10.000 lei în loc de 15.000 lei (ca
urmare a unei erori de calcul), în exerciţiul N+l ALFA, a înregistrat venituri

STUDIU DE CAZ

din vânzarea mărfurilor de 200.000 lei, cheltuieli cu mărfurile de 15.000


lei, cheltuieli cu amortizarea de 25.000 lei şi o cheltuială cu impozitul pe
profit de 25.600 lei. în exerciţiul N, ALFA a raportat venituri din vânzarea
mărfurilor de 180.000 lei, cheltuieli cu mărfurile de 30.000 lei, cheltuieli
148 Măria Mădălina GIRBINĂ • Ştefan BUNEA

cu amortizarea 10.000 lei, cheltuiala cu impozitul pe profit 22.400 lei, profit


117.600 lei. în exerciţiul N, soldul iniţial al rezultatului reportat a fost de
20.000 lei, iar soldul final a fost de 34.000 lei. Cota de impozit pe profit a
fost de 16%. ALFA nu înregistrează alte venituri sau alte cheltuieli, are un
capital social de 20.000 lei şi nu are alte componente ale capitalurilor pro-
prii în afara rezultatului reportat.

ALFA Contul de profit şi


pierdere
-l ei -
N+l N
(retratat)
Venitul din vânzarea mărfurilor 200.000 180.000
Costul bunurilor vândute (15.000) (30.000)
Cheltuielile cu amortizarea (25.000) (15.000)
Profitul înainte de impozitare 160.000 140.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit (25.600) (21.600)
Profitul 134.400 118.400

ALFA Situaţia variaţiei capitalurilor


proprii
-lei-
Capital Rezultat Total
social reportat
Sold la 3 1 decembrie N-l 20.000 20.000 40.000
Profitul retratat al exerciţiului N 118.400 118.400
Sold la 3 1 decembrie N 20.000 138.400 158.400
Profitul exerciţiului N+l 134.400 134.400
Sold la 31 decembrie N+l 20.000 272.800 292.800

Extras din notele la situaţiile financiare

O cheltuială cu amortizarea de 5.000 lei nu a fost înregistrată în exer-


ciţiul N ca urmare a unei erori de calcul. Situaţiile financiare ale exerciţiului
N au fost retratate pentru a corecta această eroare. Efectul acestei retratări
este rezumat mai jos.
Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - 149
IFRS

Efectul asupra exerciţiului N este următorul:


-lei-
Creşterea cheltuielilor cu. amortizarea (5.000)
Scăderea cheltuielii cu impozitul pe profit 800
Scăderea profitului (4.200)
Scăderea valorii nete a utilajului (creşterea amortizării (5.000)
cumulate)
Scăderea impozitului pe profit 800
Scăderea rezultatului reportat (4.200)

Alfa efectuează în exerciţiul N+l înregistrarea:

1174 2813 5.000


Rezultatul reportat provenit din Amortizarea instalaţiilor, 4.200
corectarea erorilor contabile mijloacelor de transport,
4411 Impozitul pe animalelor şi plantaţiilor
profit curent
800

Exemplu: în luna aprilie 2007 societatea constată că a omis să înregistreze în


contabilitatea anului 2005 veniturile facturate, rezultate dintr-un
contract de prestări de servicii în sumă de 3.000 lei. Cota de impozit
pentru anul 2005 a fost de 16%.

înregistrarea facturilor omise:


4111 3.570
Clienţi
1174 3.000
Rezultatul reportat provenit
din corectarea erorilor
contabile
4427 TVA 570
colectată

înregistrarea impozitului pe profit datorat, calculat în baza declaraţiei


rectificative privind impozitul pe profit:
1174 4411 480
Rezultatul reportat provenit Impozit pe profit
din corectarea erorilor
contabile
150 Măria Mădălina GÎRBINĂ • Ştefan BUNEA

Potrivit OMFP nr. 1.752/2005 corectarea erorilor constatate în con-


tabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat (contul 1174
„Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile"), în
cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată,
aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de
profit, în rezultatul reportat se înregistrează şi eventualele impozite,
datorii sau creanţe din impozite rezultate în urma corectării erorilor,
în notele la situaţiile financiare trebuie prezentate informaţii supli-
mentare cu privire la erorile constatate.

3.4. Rezumat

Obiectivul IAS 8 este de a prescrie criteriile pentru selectarea


politicilor contabile şi tratamentul contabil al schimbărilor de
politici contabile, al schimbărilor de estimări şi al corectării
erorilor în vederea asigurării comparabilităţii situaţiilor finan-
ciare.

Datorită incertitudinilor inerente activităţii întreprinderilor tre-


buie să se recurgă la estimări pentru evaluarea elementelor din
situaţiile financiare.
O estimare trebuie să fie revizuită dacă au loc schimbări în
circumstanţele pe care aceasta era bazată sau ca urmare a noi
informaţii, experienţe sau evoluţii ulterioare. Efectele unei
schimbări de estimări sunt recunoscute prospectiv si trebuie
incluse în determinarea rezultatului net în:
- exerciţiul schimbării, dacă schimbarea afectează exerciţiul
în cauză;
- exerciţiul schimbării şi exerciţiile viitoare, dacă schimbarea
afectează atât exerciţiul curent, cât şi exerciţiile viitoare.

Politicile (metodele) contabile sunt principiile, bazele, conven-


ţiile, regulile si practicile specifice adoptate de o întreprindere
la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Tranzacţiile, evenimentele şi circumstanţele similare trebuie
să fie recunoscute, evaluate si prezentate consecvent în situaţiile
Sinteze, studii de caz si teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - 151
IFRS

financiare. Schimbarea politicilor contabile este rezultatul adop-


tării unui nou standard sau este voluntară.

Atunci când schimbarea politicii este rezultatul adoptării unui


standard trebuie aplicate prevederile tranzitorii ale standardului.
Dacă schimbarea este efectuată voluntar de management ea tre-
buie aplicată retrospectiv.
Când aplicarea retrospectivă nu este posibilă, informaţia com-
parativă nu trebuie retratată (chiar dacă prevederile tranzitorii
ale unui standard solicită acest lucru), întreprinderea trebuie să
aplice noua politică pentru determinarea valorii contabile a
activelor şi datoriilor la începutul primei perioade pentru care
retratarea este practicabilă şi să ajusteze soldul iniţial al rezul-
tatului reportat pentru respectiva perioadă.

Erorile sunt omisiuni şi alte informaţii eronate în situaţiile fi-


nanciare ale întreprinderii, dintr-o perioadă sau din mai multe
perioade, care sunt descoperite în exerciţiul curent şi care privesc
o informaţie fiabilă care:
(a) era disponibilă când acele situaţii financiare din perioadele
anterioare au fost întocmite; şi
(b) puteau fi, în mod rezonabil, obţinute şi luate în considerare
la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare.

Corectarea unei erori va fi contabilizată retrospectiv. Eroarea


va fi corectată fie prin retratarea sumelor comparative pentru
perioada anterioară în care a survenit, fie se va recurge la re-
tratarea soldului iniţial al rezultatului reportat al primei perioade
prezentate dacă eroarea a survenit înainte de aceasta.

3.5. Rezolvări ale exercitiilor

Exerciţiul 1: Valoarea amortizabilă a echipamentului = 10.000 - 1.000 =


9.000 u.m. Rl = 100/8 = 12,5% Rd = 12,5 x 2 = 25%
Amortizarea anului N = 9.000 x 25% = 2.250 u.m.
152 Măria Mădălina GÎRBINĂ • Ştefan
BUNEA

Valoarea netă contabilă a echipamentului în bilanţul anului


N = 10.000 - 2.250 = 7.750 u.m.
Amortizarea anului N+l = (9.000 - 2.250) x 25% = l .687,5 u.m.
Valoarea netă contabilă a echipamentului în bilanţul anului
N+l = 10.000 - 2.250 - 1.687,5 = 6.062,5 u.m.
Amortizarea anului N+2 = (9.000 - 2.250 - 1.687,5) x 25%
= 1.265,625 u.m.
La 31.12.N+2 se compară valoarea netă contabilă 10.000 - 2.250
-1687,5 -1.265,625=4.796,875 u.m. cu valoarea recuperabilă
de 4.500 u.m., înregistrându-se o depreciere de 296,875 u.m.
Valoarea netă contabilă a echipamentului în bilanţul anului
N+2 = 10.000 - 2.250 - 1.687,5 - 1.265,625 - 296,875 =
4.500 u.m.
Valoarea rămasă de amortizat în anul N+3 = 4.500 - 900 =
3.600 u.m.
Durata de viaţă utilă rămasă = 9 ani. Amortizarea
anului N+3 = 3.600/9 = 400 u.m.
Valoarea netă contabilă a echipamentului în bilanţul anului
N+3 = 4.500 - 400 = 4.100 u.m. Amortizarea anului N+4 =
400 u.m.
Valoarea netă contabilă a echipamentului la 31.12.N+4 =
4.100-400 = 3.700 u.m.
Valoarea recuperabilă = 5.800 u.m.
Valoarea pe care ar fi avut-o echipamentul dacă nu era iniţial
depreciat = 4.796,875 - 2 x (4.796,875 - 900) / 9 = 3.930,9 u.m.
Deprecierea ce poate fi reluată conform IAS 36 = 3.930,9
-3.700 = 230,9 u.m.
Valoarea netă contabilă a echipamentului în bilanţul anului
N+4 = 3.700 + 230.9 = 3.930,9 u.m.

Exerciţiul 2: Valoarea amortizabilă a echipamentului = 10.000 - 1.000 =


9.000 u.m. Rl = 100/8 = 12,5% Rd = 12,5 x 2 = 25%
Amortizarea anului N = 9.000 x 25% = 2.250 u.m. Valoarea
netă contabilă a echipamentului la 31.12.N = 10.000 - 2.250 =
7.750 u.m.
Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - 153
IFRS

Exerciţiul 3: Echipamentul este reevaluat la 9.000 u.m., înregistrându-se


o rezervă din reevaluare de 1.250 u.m.
Valoarea netă contabilă a echipamentului în bilanţul anului
N = 9.000 u.m.
Valoarea rămasă de amortizat = 9.000 - 500 = 8.500 u.m.
Durata de viaţă utilă rămasă = 9 ani. Amortizarea anului
N+l = 8.500/9 = 944,44 u.m.
Valoarea contabilă a echipamentului în bilanţul anului N+l
= 9.000 - 944,44 u.m. = 8.055,56 u.m.
Amortizarea anului N+2 = 944,44 u.m.
Valoarea netă contabilă la 31.12.N+2 = 8.055,56 - 944,44 =
7.111,12 u.m.
Valoarea recuperabilă = 4.000 u.m.
Depreciere = 3.111,12 u.m. Deprecierea determină diminua-
rea rezervei din reevaluare pentru l .250 u.m. şi înregistrarea
unei cheltuieli de 1.861,12 u.m.
în bilanţul exerciţiului N+2 echipamentul este evaluat la
4.000 u.m.
Data Fluxuri
monetare

Semnarea
contractului
70.000
N 20.000
N+l 20.000
N+2 20.000
N+3 20.000
N+4 20.000
N+5 20.000
N+6 20.000
10.000
154 Măria Mădălina GÎRBINĂ • Ştefan
BUNEA

Data Fluxuri Investiţia Dobânda Rambur- Soldul


monetare netă plus sarea investiţiei
cheltuielile investiţiei nete
directe nete
82.992
N+2 20.000 82.992 7.469 12.531 70.462
N+3 20.000 70.462 6.342 13.658 56.803
N+4 20.000 56.803 5.112 14.888 41.916
N+5 20.000 41.916 3.772 16.228 25.688
N+6 20.000 25.688 2.312 17.688 8.000
8.000 8.000 0 8.000 0

Exerciţiul 4: Răspunsurile corecte sunt prezentate de variantele (b) si (c).

Exerciţiul 5: Sunt schimbări de estimări:


- schimbarea gradului de recuperare al creanţelor;
- schimbarea duratei de utilitate a activelor amortizabile;
- schimbarea metodei de amortizare (deoarece aceasta ex
primă ritmul aşteptat de consum al avantajelor economice
viitoare generate de activele amortizabile şi face obiectul
estimărilor).
Reprezintă schimbări de politică:
- schimbarea metodei de evaluare a stocurilor de la CMP
la FIFO; şi
- reevaluarea imobilizărilor corporale evaluate la cost.

3.6. Teste grilă de autoevaluare

1. înainte de ianuarie 2005, societatea ALFA evalua stocurile de


mărfuri cu ajutorul metodei costului mediu ponderat, începând
cu această dată, după o analiză mai atentă managementul con-
sideră că FIFO ar fi mai potrivită pentru evaluarea mărfurilor
aflate în stoc, deoarece ALFA comercializează computere care
sunt afectate de progresul tehnic. Potrivit metodei FIFO mărfu-
rile aflate în stoc la sfârşitul perioadei sunt ultimele achiziţionate.
Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - 155
IFRS

Este permisă această schimbare potrivit IAS 8?


(a) da, IAS 8 permite o schimbare a politicii contabile, dacă
este impusă de un standard sau conduce la o reprezentare
mai fiabilă şi relevantă a tranzacţiilor sau evenimentelor
unei întreprinderi;
(a) în cazul de faţă IAS 8 interzice acest lucru;
(b) da, în acest caz schimbarea este permisă deoarece este rezo
nabilă şi nu va afecta forma juridică a tranzacţiilor finan
ciare prezentate;
(b) da, deoarece nu depăşeşte pragul de semnificaţie;
(c) nu, metoda de evaluare a stocurilor nu trebuie schimbată
niciodată.

Situaţiile comparative nu pot fi retratate, deoarece efortul pentru a


colecta informaţia necesară este foarte mare.
Ce trebuie să facă o societate aflată în această situaţie?
(a) schimbarea trebuie efectuată în conformitate cu prevederile
tranzitorii ale I AS 2;
(b) schimbarea trebuie aplicată prospectiv, adică orice schim
bare va afecta perioadele viitoare;
(c) soldul iniţial al rezultatului reportat pentru cea mai recentă
perioadă prezentată trebuie ajustat ca şi cum noua politică
ar fi fost aplicată. Informaţiile comparative nu trebuie re
tratate în acest caz;
(d) soldul iniţial al rezultatului reportat pentru cea mai recentă
perioadă prezentată, ca şi sumele comparative pentru
fiecare perioadă anterioară trebuie ajustate ca şi cum noua
politică ar fi fost aplicată;
(a) societatea trebuie să renunţe la schimbarea de politică.

3. Erorile includ:
(i) erori matematice;
(ii) aplicarea eronată a unei politici contabile;
(iii) interpretarea eronată a faptelor;
(iv) fraudele;
156 Măria Mădălina GÎRBINĂ • Ştefan BUNEA

(v) modificarea provizionului pentru deprecierea creanţelor.


(a) i + ii;
(b) i + ii + iii;
(c) i + ii + iii + iv;
(d) i + ii + iii + v;
(e) ii + v.

Se fac estimări contabile pentru:


(i) provizionul pentru deprecierea clienţilor;
(ii) provizionul pentru deprecierea stocurilor;
(iii) determinarea valorii juste a activelor si datoriilor;
(iv) durata de viaţă utilă a activelor amortizabile;
(v) provizioanele pentru garanţii;
(vi) schimbarea politicilor contabile.
(a)i + ii;
(b) i + ii + iii;
(c) i + ii + iii + iv;
(d)i + ii + iii + iv + v;
(e)i + ii + iii + iv + v + vi.

în absenţa unui standard sau a unei interpretări aplicabil(e),


managementul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional
în alegerea unei politici contabile care să conducă la informaţii
relevate pentru utilizatori şi fiabile astfel încât situaţiile finan-
ciare:
(i) să reprezinte poziţia financiară, performanţa si fluxurile
de trezorerie;
(ii) să reflecte substanţa economică a tranzacţiilor sau eveni-
mentelor şi nu doar forma lor juridică;
(iii) să fie nepărtinitoare;
(iv) să fie prudente;
(v) să fie complete în toate aspectele semnificative;
(vi) să se conformeze reglementărilor fiscale.
Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - 157
IFRS

(a) i + ii;
(b) i + ii + iii;
(c) i + ii + iii + iv;
(d) i + ii + iii + iv + v;
(e) i + ii + iii + iv + v + vi.

6. în luna martie N, societatea ALFA a constatat omisiunea înre-


gistrării în contabilitatea exerciţiului N-1 a unor facturi de
vânzare de mărfuri în valoare de 5.000 lei. Cota de impozit pe
profit este de 16%.

Corectarea acestei omisiuni se face astfel:


(a)

411 1174 5.000


Clienţi Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile

1174 Rezultatul 4411 Impozit pe 800


reportat provenit din profit
corectarea erorilor
contabile
(b)
411 707 Venituri din 5.000
Clienţi vânzarea mărfurilor

4411 Impozit pe 1174 Rezultatul reportat 800


profit provenit din corectarea
erorilor contabile

(c)
4411 Impozit pe 707 Venituri din 5.000
profit vânzarea mărfurilor

4411 Impozit pe 691 Cheltuieli cu impozitul 800


profit pe profit
158 Măria Mădălina GÎRBINĂ • Ştefan BUNEA

(d)
1174 Rezultatul reportat 4411 Impozit pe 5.000
provenit din corectarea profit
erorilor contabile

4411 Impozit pe 691 Cheltuieli cu impozitul 800


profit pe profit

(e)
1174 Rezultatul reportat 411 4.200
provenit din corectarea Clienţi
erorilor contabile

în exerciţiul N s-a contabilizat o cheltuială cu amortizarea echi-


pamentelor tehnologice mai mare cu 2.000 lei, ca urmare a unei
erori de calcul. Cota de impozit pe profit este 16%.
Situaţiile financiare ale exerciţiului N au fost retratate pentru a
corecta această eroare astfel:
(a)
2813 1174 Rezultatul reportat 5.000
Amortizarea provenit din corectarea
instalaţiilor etc. erorilor contabile

691 Cheltuieli cu 4411 Impozit pe 320


impozitul pe profit profit

(b)
2813 6811 Cheltuieli din 5.000
Amortizarea exploatare privind
instalaţiilor etc. amortizarea imobilizărilor

691 Cheltuieli cu 4411 Impozit pe 320


impozitul pe profit profit
Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - 159
IFRS

(C)
2813 758 Alte venituri 5.000
Amortizarea din exploatare
instalaţiilor etc.

691 Cheltuieli cu 4411 Impozit pe 320


impozitul pe profit profit

(d)
2813 1174 Rezultatul reportat 5.000
Amortizarea provenit din corectarea
instalaţiilor etc. erorilor contabile

1174 Rezultatul reportat 4411 Impozit pe 320


provenit din corectarea profit
erorilor contabile

(e)

2813 1174 4.680


Amortizarea Rezultatul reportat
instalaţiilor etc. provenit din corectarea
erorilor contabile

8. în anul 2005, societatea ALFA a demarat un contract de con-


strucţii care are termen de finalizare sfârşitul exerciţiului 2007.
Managementul a decis să utilizeze metoda de recunoaştere a re-
zultatului la finalizarea lucrărilor (metodă nerecunoscută fiscal).
în anul 2007, societatea Alfa schimbă politica de contabilizare
a contractelor de construcţii trecând de la metoda finalizării
lucrărilor la metoda gradului de avansare, înainte de schimbarea
politicii contabile se cunosc următoarele informaţii:

Elemente 2007 2006


Profitul înainte de impozitare 210.000 180.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit (33.600) (28.800)
Rezultatul net 176.400 151.200
Rezultatul reportat la începutul perioadei 220.000 130.000
160 Măria Mădălina GIRBINĂ • Ştefan BUNEA

Capitalul social al societăţii Alfa este de 100.000 u.m. Nu au


loc alte modificări ale capitalurilor proprii.
Impactul aplicării celor două metode asupra rezultatului exer-
ciţiilor din anii 2005, 2006 şi 2007:

Metoda Ia terminarea lucrărilor Metoda gradului de avansare

2005: 200.000 lei 2005: 250.000 lei


Venituri (711) (200.000 lei) Venituri (711) (200.000 lei)
Cheltuieli (clasa 6) Cheltuieli (clasa 6)
Efect asupra = 0 Efect asupra = 50.000 lei
rezultatului rezultatului
2006: 500.000 lei 2006: 590.000 lei
Venituri (711) (500.000 lei) Venituri (711) (500.000 lei)
Cheltuieli (clasa 6) Cheltuieli (clasa 6)
Efect asupra = 0 Efect asupra = 90.000 lei
rezultatului rezultatului
2007: 1.200.000 lei 2007: 1.200.000 lei
Venituri (701) (700.000 lei) Venituri (701) (840.000 lei)
Venituri (7 11) (300.000 lei) Venituri (711) (300.000 lei)
Cheltuieli (clasa 6) Cheltuieli (clasa 6)
Efect asupra = 200.000 lei Efect asupra = 60.000 lei
rezultatului rezultatului

înregistrarea în contabilitate a schimbării de politică este urmă-


toarea:
(a)
332 %
Lucrări în curs
140.000
1173

114.600
Rezultat reportat provenit
din schimbarea de politici
contabile
4412

22.400
Impozit pe profit amânat
Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

161

(b)

332 % 140.000
Lucrări în curs 1173 114.600
Rezultat reportat provenit
din schimbarea de politici
contabile
4412 22.400
Impozit pe profit exigibil
(c)

332 % 140.000
Lucrări în curs 7588 114.600
Alte venituri din
exploatare
4412 22.400
Impozit pe profit amânat
(d)
332 711 140.000
Lucrări în curs Variaţia stocurilor
(e)

% 332 140.000
1173 Lucrări în curs 114.600
Rezultat reportat
provenit din schimbarea
de politici contabile
4412 Impozit pe 22.400
profit amânat

9. La 1.01.N întreprinderea achiziţionează un utilaj la costul de


10.000 lei. Managerii estimează o durată de utilitate de 5 ani şi
o valoare reziduală de 2.000 lei. Metoda de amortizare este cea
liniară. La sfârşitul exerciţiului N+2 managerii estimează că
durata de utilitate care corespunde cel mai bine noilor condiţii
de exploatare ale activului este de 7 ani. în acelaşi timp, valoarea
reziduală este reestimată la 3.000 lei. Se decide trecerea la
metoda degresivă, iar coeficientul de degresie este 1,5.
162 Măria Mădălina GÎRBINĂ • Ştefan
BUNEA

în urma schimbărilor de estimare, amortizarea exerciţiului N+2


este:
(a) 2.040 lei;
(b) 1.600 lei;
(c) 760 lei;
(d) 1.140 lei;
(e) 665 lei.

10. între societatea A (locator) şi societatea B (locatar) se încheie


un contract de locaţie-finanţare cu următoarele caracteristici:
- durata contractului: 3 ani;
- data începerii contractului: l ianuarie N;
- obiectul contractului: utilaj;
- valoarea justă a utilajului: 29.805 lei;
- sunt prevăzute un avans de 5.000 lei şi trei redevenţe anuale
de 10.000 lei fiecare, achitabile în ultima zi a anului;
- opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşitul celui de al
treilea an, iar valoarea ei este de 3.000 lei;
- valoarea reziduală este estimată la 5.000 lei;
- durata de viaţă economică este estimată la 5 ani;
- s-au făcut cheltuieli legate de contract de 2.317 lei, iar rata
implicită pentru recuperarea investiţiei nete plus cheltuielile
directe în numele locaţiei este de 10%.
La sfârşitul exerciţiului N, se reestimează valoarea reziduală la
2.000 lei.
Schimbarea de estimare a valorii reziduale se contabilizează
astfel:
(a)
668 1.000
Alte
cheltuieli 2679 174
financiare Dobânzi aferente altor
creanţe imobilizate
2678 826
Alte creanţe imobilizate
-contracte de locaţie
Sinteze, studii de caz si teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - 163
IFRS

(b) schimbarea de estimare nu afectează contabilitatea exerci-


ţiului N;
(c)
47x Venituri 2679 Dobânzi aferente 174
necâştigate altor creanţe
imobilizate

668 Alte 2678 Alte creanţe 826


cheltuieli imobilizate -contracte de
financiare locaţie
(d)
668 Alte 2678 Alte creanţe 1.000
cheltuieli imobilizate -contracte de
financiare locaţie
(e)
668 Alte 2679 Dobânzi aferente 1.000
cheltuieli altor creanţe
financiare imobilizate
Sinteze, studii de caz fi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 503

Răspunsuri la testele grilă de autoevaluare

Capitolul 1 l(d); 2(d); 3(c); 4(a); 5(a); 6(e); 7(b); 8(c); 9(e); 10(a).

Capitolul 2 l(b); 2(c); 3(b); 4(a); 5(b); 6(a); 7(e); 8(d); 9(e); 10(e).

Capitolul 3 l(a); 2(c); 3(c); 4(d); 5(d); 6(a); 7(d); 8(a); 9(d); 10(c).

Capitolul 4 l(a); 2(d); 3(a); 4(b); 5(a); 6(d); 7(e); 8(a); 9(e); 10(b).

Capitolul 5 l(e); 2(a); 3(b); 4(a); 5(b); 6(a); 7(a); 8(b); 9(d); 10(c).

Capitolul 6 l(c); 2(a); 3(a); 4(b); 5(e); 6(b); 7(c); 8(a); 9(b); 10(c).

Capitolul 7 l(e); 2(a); 3(b); 4(a); 5(a); 6(c); 7(e); 8(e); 9(a); 10(e).

Capitolul 8 l(a); 2(c); 3(b); 4(e); 5(d); 6(c); 7(b); 8(a); 9(a); 10(a).

Capitolul 10 l(c); 2(a); 3(d); 4(c); 5(b); 6(e); 7(d); 8(a); 9(d); 10(a).

Capitolul 1 1 l(a); 2(b); 3(c); 4(a); 5(a); 6(e); 7(a); 8(a); 9(c); 10(a).