Sunteți pe pagina 1din 218

Prof. univ. dr.

Luca Iamandi

SISTEME FINANCIAR CONTABILE COMPARATE

Note de curs

GALAI 2009

CUPRINS
CAPITOLUL 1 Principii, norme i reglementri contabile privind organizarea i inerea contabilitii, ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n Romnia ..... 3 1.1 Perspectivele sistemului contabil romnesc n contextul armonizrii cu normele i standardele Europene ........................................................................................................... 3 1.2 Entiti care au obligaia de a ntocmi un set complet de situaii financiare ....................... 6 1.3 Entiti care ntocmesc situaii financiare ............................................................................ 11 1.4 Principii contabile generale ................................................................................................. 18 1.5 Documentele i registrele contabile. Evaluarea i reevaluarea patrimoniului ..................... 23 1.6 Fluxul contabil de prelucrare a datelor ................................................................................ 30 1.7 Formele de nregistrare contabil ........................................................................................ 31 1.8 Inventarierea patrimoniului ................................................................................................. 33 CAPITOLUL 2 Contabilitate financiar. Lucrrile de sintez i raportare contabile. ncheierea exerciiului financiar .................................................................. 37 2.1 Planul de conturi i clasificarea conturilor .......................................................................... 37 2.2 Capital, rezerve i subvenii ................................................................................................. 41 2.3 Contabilitatea imobilizrilor ................................................................................................ 48 2.4 Contabilitatea stocurilor i a produciei n curs de execuie ................................................ 61 2.5 Contabilitatea datoriilor, creanelor i a taxei pe valoarea adugat ................................... 78 2.6 Contabilitatea trezoreriei agenilor economici ..................................................................... 87 2.7 Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor ......................................................... 93 2.8 Balana de verificare instrument de control al exactitii nregistrrilor n conturi .......... 104 2.9 Lucrrile de sintez i raportare contabil ........................................................................... 109 CAPITOLUL 3 Sisteme contabile comparate Obiective i metodologie. Contabilitatea britanic. Contabilitatea american. ........................................ 116 3.1 Necesitatea i limitele armonizrii contabile internaionale ................................................. 116 3.2 Modalitatea de inere a contabilitii britanice ..................................................................... 121 3.3 Modul de utilizare a normelor contabile americane ............................................................. 139 CAPITOLUL 4 Sisteme monetare naionale ............................................................................ 163 4.1 Sistemul monetar: definire; coninut; rol .............................................................................. 164 4.2 Clasificarea sistemelor monetare .......................................................................................... 166 4.2.1 Sisteme monetare metaliste ...................................................................................... 166 4.2.2 Sisteme monetare nemetaliste .................................................................................. 170 4.3 Reglementarea emisiunii de moned .................................................................................... 172 4.3.1 Emisiunea monedei de hrtie .................................................................................... 172 4.3.2 Emisiunea monedei divizionare ................................................................................ 175 4.3.3 Emisiunea monedei scripturale ................................................................................. 176 4.4 Convertibilitatea monetar i cursul de schimb .................................................................... 179 4.4.1 Forme ale convertibilitii monetare ......................................................................... 179 4.4.2 Cursul de schimb ...................................................................................................... 181 4.5 Momente importante n evoluia Sistemului monetar naional al Romniei ........................ 185 4.6 Test de autoevaluare ............................................................................................................. 188 CAPITOLUL 5 Sistemul Monetar European ........................................................................... 191 5.1 Sistemul Monetar European: etape premergtoare ............................................................... 192 5.2 Crearea SME; principii i funcionare .................................................................................. 195 5.3 Integrarea monetar european ............................................................................................. 197 5.3.1 Etape ale nfptuirii Uniunii Monetare Europene ..................................................... 197 5.3.2 Rolul Bncii Centrale Europene i al Sistemului European al Bnciilor Centrale ... 202 5.4 Moneda EURO i efectele acesteia ....................................................................................... 205 5.5 Test de autoevaluare ............................................................................................................. 214 BIBLIOGRAFIE ........................................................................................................................ 217 2

CAPITOLUL 1 PRINCIPII, NORME I REGLEMENTRI CONTABILE PRIVIND ORGANIZAREA I INEREA CONTABILITII, NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE N ROMNIA 1.1 PERSPECTIVELE SISTEMULUI CONTABIL ROMNESC N CONTEXTUL ARMONIZRII CU NORMELE I STNDARDELE EUROPENE Procesul de extindere la Uniunea European, mondializarea economiilor, gruparea societilor, creterea capitalizrii bursiere, dezvoltarea pieelor financiare, apariia de noi instrumente financiare, toate acestea constituie cauze care conduc la necesitatea armonizrii contabile internaionale. Armonizarea contabil internaional reprezint procesul prin care normele sau regulile naionale, diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt perfecionate pentru a deveni compatibile. Spre deosebire de aceasta, normalizarea contabil presupune uniformizarea complet a regulilor. Normalizarea contabil comport la nivel internaional elaborarea de reguli sau de norme aplicabile, n totalitate ori parial, la un ansamblu de ri, la un ansamblu de specialiti ai profesiei contabile. Pe plan mondial, n prezent se aplic dou seturi de standarde, alturi de practicile contabile specifice economiilor fiecrei ri n parte: 1. International Accounting Standards (IAS)- ce se aplic n rile continental europene, precum i n arile care la un moment dat au fost sub sfera de influen a Franei. Romnia se afl sub influena IAS. 2. General Accepted Accounting Principles (GAPP)- ce se aplic n rile de orientare anglo-saxon. Exemple: Marea Britanie, Statele Unite ale Americii, Noua Zeeland, Australia, .a. Cele dou seturi de standarde sunt reglementate de catre acelai organism internaional: Financial Accounting Standards Board (FASB). Relativ recent acest organism a nceput elaborarea unor noi standarde de contabilitate: International Financial Reporting Standards (IFRS). Apariia noilor standarde a fost determinat de urmtoarele cauze: a) Globalizarea afacerilor a avut ca efect necesitatea existenei unor standarde care s se aplice la fel pe o arie ct mai extins, ideal n toat lumea. b) Ambele standarde, IAS ct i GAPP, prezint n unele cazuri soluii confuze, astfel c se creaz nenumrate bree pentru apariia practicilor de contabilitate creativ. Un obiectiv major n actualizarea strategiei Comisiei Europene n domeniul contabil const n aplicarea unui mecanism specific care s ofere o baz legal normelor internaionale (IAS i IFRS), cu respectarea directivelor europene. Astfel, Comisia European a prezentat la 13 februarie 2001 o propunere de reglementare ce urmrea s fac obligatorii standardele IFRS pentru conturile consolidate ale
3

societilor cotate europene, n exerciiile financiare deschise ncepnd cu 1 ianuarie 2005. Aceast reglementare IFRS 2005 are drept scop aplicarea standardelor IFRS n Comunitatea European, n vederea armonizrii informrii financiare consolidate, oferind i posibilitatea lsat rilor membre, prin intermediul opiunilor, de a dezvolta armonizarea acestei informri financiare la conturile consolidate ale societilor comerciale necotate, ct i la conturile individuale. n Europa s-a perfectat, n paralel, un nou cadru general IFRS: politic, juridic i de control. Obiectivele principale urmrite sunt: A) Funcionarea unui mecanism european independent de adoptarea standardelor IFRS, care s permit asigurarea unei aplicri omogene i riguroase a acestor norme, permind astfel Comunitii Europene s-i apere mai bine interesele; B) Modernizarea i fiabilitatea directivelor contabile, pentru a putea rmne baza informrii financiare n Europa i a permite o comparabilitate perfect cu standardele IFRS; C) Implementarea de ctre persoanele ce asigur regulile n Europa (regulators) a unei ncadrri, pentru a urmri aplicarea de standarde IFRS de ctre societile europene. n cadrul programului de reform contabil din ara noastr, care are drept scop armonizarea cu normele europene i realizarea compatilizrii cu standardele internaionale (IAS-IFRS) au fost puse n aplicare reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a european i cu standardele de contabilitate, fiind emise OMFP nr. 94/2001 (pentru ntreprinderile mari) i OMFP nr. 306/2002 (aplicabil ntreprinderilor mici i mijlocii). ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006 n Romnia se aplic n cazul entitilor economice, Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752 din 17 noiembrie 2005, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. OMFP nr.1752 este compatibil cu prevederile Directivei a IV-a i Directivei a VII-a ale Comunitilor Economice Europene. Aceste reglementri conduc la asumarea cadrului conceptual al contabilitii romaneti n concordan cu standardele internaionale (IAS-IFRS), la creterea transparenei informaiilor furnizate de contabilitate, la comparabilitatea acestora pe plan internaional, la nelegerea cu uurin a poziiei financiare i a performanelor ntreprinderilor romneti de ctre toi utilizatorii de informaii contabile reprezentai de investitori actuali i poteniali, creditori i managerul ntreprinderii, guvernul i publicul larg. Aplicarea spiritului standardelor internaionale n mediul contabil romnesc va ntmpina gereuti n anumite situaii ca urmare a resimitei imixiuni a dreptului fiscal n sfera contabilitii. Considerm c ar fi necesar o deconectare a contabilitii de fiscalitate. ntr-un sistem optim nu poate coexista libertatea raionamentului profesional mpreun cu meninerea n perimetrul aplicaiilor contabile a legislaiei i reglementrilor de natur fiscal. Aplicarea normelor IAS de ctre companiile cotate din Romnia este viabil datorit modului lor de finanare. Putem considera c introducerea n practica contabil din ara noastr a normelor de consolidare a conturilor, norme armonizate cu Directiva a VII-a a Consiliului 83/349/EEC privind conturile consolidate, corelate cu standardele internaionale de contabilitate IAS 27 Investments in Associates i
4

IAS 31 Interestes in jointventures, a avut ca efect alinierea societilor comerciale la cerinele de informare privind grupurile de societi recunoscute pe plan european i mondial. n Romnia a crescut n ultima vreme ponderea societilor stine care dein participaii de seam n cadrul ntreprinderilor romneti. Sunt necesare noi abordri contabile pentru entitile ce funcioneaz sub denumirea consacrat de grupuri de societi, ntruct pe zi ce trece, nevoile de informare interne ale terilor cresc i se diversific, iar datele oferite de contabilitate devin insuficiente . Odat cu aderarea rii noastre la Uniunea European, sistemul fiscal va suferi multiple modificri. Potrivit Legii nr.343/2006 de modificare a Codului fiscal, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, se abrog prevederile referitoare la factura fiscal (cod 14-4-10/A), factura (cod 14-4-10/aA) i avizul de nsoire a mrfii (cod 14-3-6A) din Hotrrea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea contabil i a normelor metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora, publicat n M.O., Partea I. Nr.368 din 19 decembrie 1997. Potrivit acestei reglementri comercianii vor trebui ca, n viitor, s acorde o atenie mai mare potenialilor parteneri de afaceri, astfel nct s se asigure c documentele pe care le primesc sunt reale din punctul de vedere al identitii acestora i al tranzaciilor efectuate. n baza acestor reglementri,de la 1 ianuarie 2007 beneficiarii rspund n subsidiar de emiterea facturilor i plata TVA, n cazul n care furnizorii lor nu i-au ndeplinit aceste obigaii conform legii. i exemplele pot continua... Esenial rmne faptul c n ara noastr, contabilitatea a inut pasul cu cerinele mai recente de globalizare i mondializare a economiilor naionale, aflnduse astzi n plin proces de armonizare i convergen a sistemului su contabil cu referenialul contabil european i internaional.

1.2 ENTITI CARE AU OBLIGAIA DE A NTOCMI UN SET COMPLET DE SITUAII FINANCIARE Structura bilanului, care se ntocmete de entitile prevzute la pct. 3 alin. (1)din O.M.F.P. nr. 1.752/2.005 ( adic la data depunerii bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii : A) total active : 3.650.000 euro; B) cifra de afaceri net : 7.300.000 euro; C) numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50), este urmtoarea:
Judeul _________________ ______ Entitate _________________ ______ Adresa: localitatea _______ ______ sectorul ___ str. _________ nr__ bl._____ sc. ______ap. ____ ______ Telefon _________ fax_____ ______ Numr din registrul comerului _ Forma de proprietate _------I_I_I_I_I_I_I Activitatea preponderent (denumire clas CAEN) --------------Cod clas CAEN _________LLLLL Cod unic de nregistrare -------------------------LLLLLLLLLLL

BILAN La data de....................leiDenumirea elementului Nr. rd. nceputul exerciiului financiar 1 Sold la: Sfritul exerciiului Sfritul 2

A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire (ct. 201 - 2801) 2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203 - 2803 - 2903) 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare i alte imobilizri necorporale (ct. 205 + 208 - 2805 - 2808 - 2905 - 2908) 4. Fond comercial (ct. 2071 - 2807 - 2907) 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie + 234 - 2933) TOTAL (rd. 01 la 05) II. IMOBILIZRI CORPORALE 1. Terenuri i construcii (ct. 211 + 212 2811 2812 2911 - 2912) 2. Instalaii tehnice i maini (ct. 213 - 2813 - 2913) 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier (ct. 214 2814 - 2914) (ct. 233

01 02 03

04 05 06 07 08 09

lei
Nr. Denumirea elementului nceputul exerciiului financiar B (ct. 231 10 11 12 13 14 15 1 Sold la: Sfritul exerciiului financiar 2

A 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie +232-2931) TOTAL (rd. 07 la 10) III. IMOBILIZRI FINANCIARE 1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 261 -2961) 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate (ct. 2671 + 2672 - 2964) 3. Interese de participare (ct. 263 - 2962) 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 2673 + 2674 2965) 5. Investiii deinute ca imobilizri (ct. 265 - 2963) 6. Alte mprumuturi (Ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* - 2966* - 2968*) TOTAL (rd. 12 la 17) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL B. (rd. 06 + 11 + 18) ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 1. Materii prime i materiale consumabile (ct. 301 + 302 + 303 + / - 308 + 351 + 358 + 381 + / - 388 - 391 - 392 - 3951 - 3958 - 398) 2. Producia n curs de execuie (ct. 331 + 332 + 341 + / - 348*- 393 - 3941 - 3952) 3. Produse finite i mrfuri (ct. 345 + 346 + / - 348* + 354 + 356 + 357 + 361 + / - 368 + 371 + / - 378 - 3945 - 3946 - 3953 - 3954 - 3956 - 3957 - 396 - 397 4428) 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri (ct. 4091) TOTAL (rd. 20 la 23) II. CREANE (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) 1. Creane comerciale (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* - 2966* - 2968* + 4092 + 411 + 413 + 418 - 491)
1

16 17 18 19

20

21 22

23 24

25

1. Sumele nscrise la acest rnd i preluate din conturile 2675 la 2679 reprezint creanele aferente contractelor de leasing financiar i altor contracte asimilate, precum i alte creane imobilizate, scadente ntr-o perioada mai mic de 12 luni. 7

lei
Denumirea elementului Nr. rd. Sold la: nceputul exerciiului financiar 1 Sfritul exerciiului financiar 2

A 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate (ct. 451 "-495*) 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 453 - 495*) 4. Alte creane (ct. 425 + 4282 + 431 ** + 437** + 4382 + 441 ** + 4424 + 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 4582 + 461 +473**-496+ 5187) 5. Capital subscris i nevrsat (ct. 456 - 495*) TOTAL (rd. 25 la 29) III. INVESTIII PE TERMEN SCURT 1, Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 501 -591) 2. Alte investiii pe termen scurt (ct. 505 + 506 + 508 - 595 - 596 - 598 + 5113 + 5114) TOTAL (rd. 31 + 32) IV. CASA l CONTURI LA BNCI (ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL D. (rd. 24 + 30 + 33 + 34) CHELTUIELI fN AVANS (ct. 471) DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentnduse separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile (ct. 161 + 1681 -169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale furnizori (ct. 401 +404 + 408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate entitilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***) 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare

B 26 27

28

29 30 31 32 33 34 35 36

37

38

39 40 41 42

lei
Denumirea elementului Nr. rd. Sold la: nceputul Sfritul exerciiului exerciiulu financiar financiar 1 2

E. F.

H.

A (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 +1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 +431***+ 437*" + 4381 +441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** +(rd. 37 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + TOTAL 509 + la 44) ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (rd. 35 + 36 - 45 - 62) TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 19 + 46 - 61) DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentnduse separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate entitilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***) 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 8, Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 +441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*" + 457 + 4581 + 462 + 473*" + 509 +48 la 55)5193 + 5194 + 5195 + 5196 + TOTAL (rd. 5186 + PROVZIOANE 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare (ct. 1515) 2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516)

B 43 44

45 46 47

48

49 50 51 52 53 54

55

56 57 58

lei
Denumirea elementului Nr. rd. Sold la: nceputul Sfritul exerciiului exerciiului financiar financiar 1 2

A 3. Alte provizioane (ct. 1511 + 1512+ 15132+1514+ 1518) TOTAL (rd. 57 la 59) VENITURI N AVANS 1. Subvenii pentru investiii (ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138) 2. Venituri nregistrate n avans (ct. 472) TOTAL (rd. 61 + 62) CAPITAL l REZERVE I. CAPITAL 1. Capital subscris vrsat (ct. 1012) 2. Capital subscris nevrsat (ct. 1011) 3. Patrimoniul regiei (ct. 1015) TOTAL (rd. 64 la 66) II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE 1. Rezerve legale (ct. 1061) 2. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 3. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (ct. 1065) 4. Alte rezerve (ct. 1068) Aciuni proprii (ct. 109) TOTAL (rd. 70 la 73 - 74) V. PROFITUL SAU SOLD C PIERDEREA REPORTAT() SOLD D (ct. 117) VI. PROFITUL SAU SOLD C PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR SOLD D (ct. 121)

B 59 60 61 62 63

1.

J.

64 65 66 67 68 69

70 71 72 73 74 75 76 77 78 79

2 Acest cont apare doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale n valoarea crora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui n baza prezentelor reglementri. 10

Denumirea elementului

Nr. rd.

A Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd. 67 + 68 +69 + 75 + 76 - 77 + 78 - 79 - 80) Patrimoniul public (ct. 1016) CAPITALURI - TOTAL (rd. 81 + 82) *) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective. **) Solduri debitoare ale conturilor respective. ***) Solduri creditoare ale conturilor respective.

B 80 81 82 83

Sold la: nceputul Sfritul exerciiului exerciiului financiar financiar 1 2

ADMINISTRATOR, Numele i prenumele _____________ Semntura _____________________ tampila unitii

NTOCMIT, Numele i prenumele ____________ Calitatea ______ Semntura_____________________ Nr. de nregistrare n organismul profesional

1.3 ENTITI CARE NTOCMESC SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE. FORMULARELA SPECIFICE Structura bilanului prescurtat, care se ntocmete de entitile prevzuta la pct. 3, alin. (1) din O.M.F.P. NR. 1.752/2005 (adic la data depunerii bilanului nu depesc limitle a dou dintre urmtoarele trei criterii: A) total active: 3.650.000 euro; B) cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; C) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50), este urmtoarea:

SECIU A 1 BILAN PRESCURTAT la data de _____________ 11

Denumirea elementului

Nr. rd.

A A. ACTIVE IMOBILIZATE B. 1. IMOBILIZRI NECORPORALE (ct. 201 + 203 + 205 + 2071 + 208 + 233 + 234 280 -290 - 2933) II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 211 +212 + 213 + 214 + 231 +232-281 -291 -2931) III. IMOBILIZRI FINANCIARE (ct. 261 + 263 + 265 + 267* - 296*) ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 01 la 03) ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 301 + 302 + 303 +/ - 308 + 331 + 332 + 341 + 345 + 346 + / - 348 + 351 + 354 + 356 + 357 + 358 + 361 + / -368 + 371 + / - 378 + 381 + /- 388 - 391 - 392 - 393 -394 - 395 - 396 - 397 - 398 + 4091 4428) 3 II. CREANE (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) (ct. 267*- 296* + 4092 + 411 + 413 + 418 + 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441" + 4424 + 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 451** + 453** + 456** + 4582 + 461 + 473**- 491 - 495 - 496 + 5187) TERMEN SCURT III. INVESTIII PE (ct. 501 + 505 + 506 + 508 + 5113 + 5114 - 591595 -596 - 598) IV. CASA l CONTURI LA BNCI (ci. 5112 + 512 + 531 +532 + 541 +542) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 05 la 08) CHELTUIELI N AVANS (ct.471) DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN (ct. 161 + 162+ 166+ 167+ 168-169 + 269 + 401 +403 + 404 + 405 + 408 + 419 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431 *** + 437*** + 4381 + 441 *** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 451*** + 453*** + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 519)

B 01

Sold la: nceputul Sfritul exerciiului exerciiului financiar financiar 1 2

02 03 04

05

06

07 08 09 10 11

C. D.

12

Nr. rd. Denumirea elementului nceputul exerciiului financiar 1

Sold la:

Sfritul exerciiului financiar 2

A E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (rd. 09 + 10-11 -18) TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. G. 04+ 12-17) DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN (ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 - 169 + 269 + 401 + 403 + 404 + 405 + 408 + 419 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431"* + 437"* + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 451*** + 453*** + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 519) PROVIZIOANE (ct. 151) VENITURI N AVANS (rd. 17 si 18), din care: ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138 ct. 472 J. CAPITAL l REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat-(ct. 1012) - capital subscris nevrsat (ct. 1011) - patrimoniul regiei (ct. 1015) II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE (ct. 106) Aciuni proprii (ct.109) V. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C SOLD D VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR (ct. 121) ' SOLD C SOLD D Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd. 19 + 23 + 24 + 25 - 26 + 27 - 28 + 29 - 30 -31)

B 12 13 14

H. 1.

15 16 17 18 19 20 . 21. 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32

13

Nr. rd. Denumirea elementului

A Patrimoniul public (ct. 1016) CAPITALURI - TOTAL (rd. 32 + 33)

B 33 34

Sold la nceputul Sfritul exerciiului exerciiului financiar financiar 1 2

*) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective. **) Solduri debitoare ale conturilor respective. ***) Solduri creditoare ale conturilor respective.

ADMINISTRATOR, Numele i prenumele _____________ Semntura _____________________ tampila unitii

NTOCMIT, Numele i prenumele ____________ Calitatea ______ Semntura_____________________ Nr. de nregistrare n organismul profesional SECIUNEA 2

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE Structura contului de profit i pierdere este urmtoarea:

CONTUL DE PROFIT l PIERDERE la data de........ Nr. rd. B 01 02 03 04 05 Exerciiul financiar Precedent Curent 1 2

Denumirea indicatorilor

1.

A Cifra de afaceri net (rd. 02 la 05) Producia vndut (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Venituri din dobnzi inregistrate de entitile al cror obiect principal de activitate ii constituie leasingul (ct. 766*) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411)

14

Nr. rd.

Exerciiul financiar Curent 2

Denumirea indicatorilor A 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie (ct. 711) Sold C Sold D B 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25

Precedent 1

3. 4.

Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat (ct. 721 + 722)

Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417) VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (rd. 01 + 06 - 07 + 08 + 09) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601 + 602 - 7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608) cheltuieli b) Alte externe (cu energie i ap) (ct. 605 7413) c) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16), din care: a) Salarii i indemnizaii1 (ct.641 + 602 7414) b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (ct. 645 - 7415) 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale (rd. 19 - 20) a. 1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) a.2) Venituri2 (ct. 7813) b) Ajustri de valoare privind activele circulante (rd. 22 - 23) b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) b.2) Venituri (ct. 754 + 8. 7814) Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28) 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe (ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 - 7416)

1 La acest rnd se cuprind i drepturile colaboratorilor, stabilite portivit legislaiei muncii, care se preiau din rulajul debitor al contului 621 "Cheltuieli cu colaboratorii", analitic "Colaboratori persoane fizice". 2

Pentru Contul de profit i pierdere la data de 31.12.2006, pe coloana aferent exerciiului financiar precedent (2005), entitile care au aplicat OMFP 94/2001 vor nscrie la acest rnd i rulajul contului 7815 "Venituri din fondul comercial negativ". 15

Denumirea indicatorilor A 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) 8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate (ct. 658) Cheltuieli privind dobnzile de refinantare inregistrate de entitile al cror obiect principal de activitate ii constituie leasingul (ct. 666*) Ajustri privind provizioanele (rd. 30-31) - Cheltuieli (ct. 6812) - Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL (rd. 11 la 15+ 18 + 21 +24 + 29) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE - Profit (rd. 10 - 32) - Pierdere (rd. 32 - 10) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7611 + 7613) -din care, veniturile obinute de la entitile afiliate Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate (ct. 763) - din care, veniturile obinute de la entitile afiliate 11. Venituri din dobnzi (ct. 766*) - din care, veniturile obinute de la entitile afiliate Alte venituri financiare (ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768) VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 35 + 37 + 39 + 41) 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante (rd.44 - 41) - Cheltuieli (ct. 686) - Venituri (ct. 786) 13. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666* - 7418) - din care, cheltuielile n relaia cu entitile afiliate Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668)

Nr. rd. B 26

Exerciiul financiar Precedent 1 Curent 2

27

28

29 30 31 32

33 34 35 36 37

10.

38 39 40 41 42 43

44 45 46 47 48

16

Denumirea indicatorilor A CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd. 43 + 46 + 48) PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(): - Profit (rd. 42 - 49) - Pierdere (rd. 49 - 42) 14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(): + 42 32 - 49) - Profit (rd. 10 - Pierdere (rd. 32 + 49 - 10 - 42) 15, Venituri extraordinare (ct, 771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct. PROFITUL SAU 17. 671) PIERDEREA DIN ACTIVITATEA - Profit (rd. 54 - 55) - Pierdere (rd. 55 - 54) VENITURI TOTALE (rd. 10 + 42 + 54) CHELTUIELI TOTALE (rd. 32 + 49 + 55) PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(): - Profit (rd. 58 - 59) - Pierdere (rd. 59-58) 18. Impozitul pe profit** (ct. 691) 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct. 698) 20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(A) EXERCIIULUI FINANCIAR: - Profit (rd. 60 - 62 - 63) - Pierdere (rd. 61 + 62 + 63); (rd. 62 + 63 - 60)

Nr. rd. B 49 50 51 52 53 54 55

Exerciiul financiar Precedent Curent 1 2

56 57 58 59 60 61 62 63

64 65

*) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective.

ADMINISTRATOR, Numele i prenumele ____________ Semntura ____________________ tampila unitii

NTOCMIT, Numele i prenumele ____________ Calitatea ______________________ Semntura _____________________ Nr. de nregistrare n organismul profesional

**Pentru Contul de profit i pierdere la data de 31.12.2006, pe coloana aferent exerciiului financiar precedent (2005), entitile care au aplicat OMFP 94/2001 vor nscrie la acest rnd i cheltuiala net cu impozitul pe profit amnat (ct. 6912-791).

17

1.4 Principii contabile generale Pentru a da o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute este necesar respectarea regulilor privind evaluarea patrimoniului, dar i celelalte norme i principii contabile cum sunt cele menionate n art.23 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, aprut n M.O. 303/22.12.1993. a) Principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior; b) Principiul permanenei metodelor, care conduce la continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd contabilitatea n timp a informaiilor contabile. c) Principiul continuitii activitii, potrivit cruia se consider c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. d) Principiul independenei exerciiului, ce presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer; e) Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent; f) Principiul necompensrii potrivit cruia elementele de activ i de pasiv este necesar s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. Pentru transpunerea n practic a obiectului su de activitate contabilitatea, prin metoda sa de lucru, utilizeaz o serie de principii specifice sau comune i altor tiine sau discipline economice. Procedeele specifice metodei contabilitii sunt: contul, balana de verificare i bilanul. a) Contul este un instrument specific de baz al metodei contabilitii cu ajutorul cruia este urmrit fiecare element patrimonial, separat i n echivalen monetar, corespunztor micrii i transformrii sale de-a lungul fazelor circuitului economic (ex: materii prime, materiale etc); b) Balana de verificare reprezint un procedeu specific al metodei contabilitii ce const n verificarea att a respectrii principiului dublei nregistrri a operaiilor economice n conturi ct i a calculelor aritmetice cu ocazia nregistrrilor prin
18

formule contabile complexe sau a determinrii unor elemente specifice ale contului de genul rulajelor, sumelor totale i a soldurilor. c) Bilanul contabil este un document de sintez i raportare contabil, care prin aplicarea mecanismului partidei duble, respectiv a dublei reprezentri i a dublei nregistrri, prezint elementele patrimoniale n mod grupat i n expresie bneasc, la un moment dat, precum i obinerea rezultatelor financiare la finele unor perioade. n contabilitate sunt utilizate i procedee comune mai multor discipline economice, mai importante fiind documentaia, evaluarea, calculaia i inventarierea. a) Documentaia. Conform acestui principiu, orice operaie patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor contabile, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Ele angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat, aprobat ori nregistrat, dup caz, n contabilitate. b) Evaluarea este procedeul prin care operaiile economice i financiare supuse nregistrrilor contabile sunt exprimate valoric cu ajutorul etalonului bnesc. Ea se realizeaz prin transformarea unitilor naturale (kg, l, m2, m3 .a.) n uniti monetare, adic n lei, cu ajutorul preurilor. c) Calculaia const n utilizarea unor algoritmi de calcul, prin care pot fi aplicate celelalte procedee ale metodei contabilitii, n scopul determinrii unor informaii. d) Inventarierea este procedeul de constatare i verificare faptic a existenei i strii elementelor patrimoniale n scopul punerii de acord a datelor nregistrate n conturi cu realitile de pe teren. Necesitatea ei rezult din faptul c n activitatea unitii patrimoniale pot avea loc modificri sau fenomenele care determin deosebiri de ordin valoric, calitativ i cantitativ ntre realitate i datele nregistrate n contabilitate. Procedeele generale tuturor tiinelor, utilizate i n contabilitate sunt: a) Observaia se aplic n prima faz a cercetrii obiectului de studiu al fiecrei tiine. Prin intermediul ei este posibil cunoaterea proceselor economice i financiare care dup ce au fost consemnate n documente, att cantitativ ct i valoric, pot fi nregistrate n contabilitate. b) Raionamentul se bazeaz pe utilizarea unor judeci logice pornind de la fenomenele i procesele economice care produc modificri cantitative i valorice n masa patrimoniului. c) Comparaia const n alturarea a dou sau mai multe fenomene i procese economice exprimate valoric, obinnd astfel asemnri sau deosebiri ce conduc la formularea unor concluzii.
19

d) Clasificarea este aciunea de grupare, mprire, distribuire i repartizare a obiectelor sau fenomenelor n funcie de natura lor. e) Analiza are o sfer larg de aplicare n contabilitate. Este utilizat n sistematizarea i detalierea operaiilor supuse nregistrrilor contabile sau n cazul ntocmirii bilanului pentru stabilirea situaiei economico-financiare a unitii .a. f) Sinteza este metoda tiinific de cercetare a fenomenelor, bazat pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare. n contabilitate este utilizat n scopul centralizrii i generalizrii operaiilor economice i financiare. Metoda contabilitii are la baz teoria partidei duble care se completeaz cu alte componente constituind astfel un sistem logic de principii i reguli metodologice.. n cadrul acestui sistem se cuprind: principiul patrimoniului nchis; principiul dublei reprezentri; principiul dublei nregistrri; principiul nregistrrii cronologice i sistematice; principiul nregistrrii sintetice i analitice; principiul generalizrii i sintetizrii informaiilor. a) Principiul patrimoniului nchis Este cunoscut faptul c obiectul de studiu al contabilitii este patrimoniul. Contabilitatea studiaz patrimoniul exprimat valoric, modul su de gestionare ct i echilibrul su global i intern. Ea este organizat pe un patrimoniu considerat nchis. n baza acestui principiu, toate operaiunile economice care produc modificri asupra patrimoniului sunt analizate numai prin prisma unui singur titular, rspunztor unic de administrarea acestui patrimoniu. De exemplu, achiziionarea unor materii prime se va nregistra att n contabilitatea cumprtorului (clientului), ct i a vnztorului (furnizorului), astfel:
Societatea A Client Patrimoniu Crete cantitatea i valoarea total a stocului de materii prime (+) Se creeaz obligaia de plat fa de furnizor (+)

Societatea B Furnizor

Patrimoniu nchis

Scade cantitatea i valoarea total a stocului (-) Se creeaz dreptul de crean fa de client (+)

b) Principiul dublei reprezentri Concepia economico-juridic grupeaz patrimoniul n dou componente eseniale: patrimoniul economic, care cuprinde bunurile economice ca obiecte de drepturi i de obligaii, i patrimoniul juridic alctuit din drepturi i obligaii cu valoare juridic. Dubla reprezentare reflect existena i micarea elementelor
20

patrimoniale att sub aspectul existenei lor fizice ca obiecte de drepturi i obligaii, reprezentnd active patrimoniale, ct i sub aspectul surselor de provenien i de formare a mijloacelor economice materializate prin pasivele patrimoniale. Reprezentnd aceeai realitate economic, dubla reprezentare i gsete concretizarea n relaia cu conotaie permanent: Mijloace economice (Activ) = Surse de finanare (Pasiv) Dac se au n vedere rezultatele obinute ntr-o perioad de timp determinat, relaia de egalitate se stabilete ntre eforturile i rezultatele realizate de unitatea patrimonial, astfel: Cheltuieli Rezultate = Venituri Pornind de la exemplul precedent, rezult urmtoarele fluxuri economice: A. n contabilitatea clientului - primirea materiilor prime de la furnizor (recepia): Activ (+) Materii prime (crete stocul) Pasiv = (+) Furnizori (crete datoria fa de furnizor)

B. n contabilitatea furnizorului: - livrarea materiilor prime clientului: Activ Pasiv (+) Clieni = (+) Venituri (crete creana asupra clientului) (livrarea conduce la creterea veniturilor ce se regsesc n componena elementului patrimonial Profit i Pierdere)) c) Principiul dublei nregistrri De regul, fiecare modificare a patrimoniului este nsoit de o nregistrare contabil ce presupune modificarea a cel puin dou elemente patrimoniale. Relaia de baz Total activ = Total pasiv se pstreaz ns i dup aceste modificri patrimoniale. Pornind de la exemplul anterior n contabilitatea clientului, recepia materiilor prime, presupunem la cost de achiziie de 50.000 lei, se va nregistra concomitent n contul Materii prime ct i n partea opus a contului de datorii Furnizori. Debit Credit materii prime materii prime 50.000 (+) Debit furnizori Credit furnizori 50.000 (+)

Aceste modificri pot afecta att componena activului ct i a pasivului (cum este cazul de mai sus prin care se majoreaz elementele patrimoniale nregistrate n

21

contul de activ Materii prime i n contul de pasiv Furnizori, formndu-se un nou nivel al egalitii bilaniere Activ= Pasiv). Aceste tipuri de modificri pot afecta componena numai a activului i respectiv numai a pasivului n sensul ori a creterii ori a descreterii elementelor patrimoniale reprezentate prin conturi numai de activ i respectiv numai de pasiv, n acest caz egalitatea bilanier rmnnd la nivelul valoric anterior. Rezult c fiecare operaie se nregistreaz concomitent i cu aceeai valoare n dou conturi distincte i n prile opuse ale acestora pe baza relaiei Debit = Credit. d) Principiul nregistrrii cronologice i sistematice nregistrrile n contabilitate se fac n ordinea cronologic a efecturii operaiilor economice i financiare din cadrul unui exerciiu de gestiune. Rezultatul nregistrrilor cronologice se consemneaz ntr-un document contabil obligatoriu ce poart denumirea de Registru jurnal. Componena acestuia este: Simbol conturi Sume Documentu Nr. Data Explicai l Debitoar Creditoa Debitoar Creditoa i crt. nregist. (fel,nr.data) e re e re 1 2 3 4 5 6 7 8 REPORT Periodic nregistrrile contabile consemnate cronologic n Registrul jurnal sunt sistematizate prin ordonare pe fiecare element patrimonial reprezentat printr-un cont separat. Rezultatul nregistrrilor sistematice este consemnat ntr-un alt document obligatoriu avnd denumirea de Registrul Cartea Mare. Spre exemplificare, Registrul Cartea Mare (ah) deschis pentru fiecare cont n parte are urmtoarea componen: Cartea Mare (ah) Simbol cont Denumirea contului . Data Nr. din operaiunii Reg.Jurnal 2001 Debit Credit Conturi corespondente Pag

e) Principiul nregistrrii sintetice i analitice n contabilitate sunt utilizate nregistrri analitice i nregistrri sintetice. O nregistrare analitic cuprinde o individualizare a patrimoniului pe prile sale

22

componente n scopul cunoaterii trsturilor lor specifice. O nregistrare sintetic are la baz existena unor trsturi comune i generale ale elementelor patrimoniale. Existena celor dou tipuri de nregistrri asigur o cunoatere a patrimoniului pornind de la parte ctre ntreg. Pe baza noiunilor prezentate n acest capitol se poate concluziona c disciplina contabilitate este o tiin economic bazat pe un sistem coerent de obiective i principii fundamentale, legate ntre ele i organizate n aa fel nct s conduc la definirea de norme solide privind constituirea i comunicarea informaiei privitoare la situaia net i financiar a patrimoniului, precum i la obinerea de rezultate.

1. 5

DOCUMENTELE I REGISTRELE CONTABILE. EVALUAREA I REEVALUAREA PATRIMONIULUI

Documentele contabile
Datele i informaiile proprii circuitului economic sunt consemnate n cadrul documentelor contabile. Prin i pe baza acestor documente se formalizeaz n scris i se organizeaz material procesele de culegere, prelucrare, stocare i transmitere a datelor. Documentele contabile reprezint piesele sau suporturile materiale ale contabilitii. Pentru ca o operaie economico-financiar patrimonial, care apare zi de zi, n activitatea agenilor economici, s poat fi introdus n procesul de prelucrare contabil, este necesar atestarea sa prealabil pe baza unui document justificativ, ntocmit i pus n circulaie dup reguli bine definite, stricte. Atestarea documentar a operaiilor economice este o cerin minim necesar n orice MICARE patrimonial, cu att mai ferm atunci cnd este vorba de valori materiale, financiare sau bneti, crearea de drepturi i obligaii etc., cnd intervin cel puin doi parteneri economici i de afaceri i devine absolut obligatorie dac respectivele informaii influeneaz circuitul de prelucrare contabil. Regulile financiare i n spe Legea contabilitii prevd c orice operaie patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris ce st la baza nregistrrilor contabile, dobndind prin aceasta calitatea de document justificativ. Existena acestor documente angajeaz deopotriv rspunderea persoanelor care leau ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate, dup caz. Sistemul documentelor de eviden a fost inclus n ansamblul procedeelor metodei contabilitii, ca urmare a faptului c operaiile economico - financiare ce au loc n cursul proceselor economice (de aprovizionare, producie, desfacere) se consemneaz n momentul producerii lor n anumite documente justificative care apoi vor servi ca baz a nregistrrilor n contabilitate. Rolul lor n contabilitate const n aceea c documentele: - constituie o surs de date pentru evidena economic; - dovedesc efectiv c operaiile pe care acestea le consemneaz au avut loc; - servesc pentru efectuarea controlului activitii agenilor economici;
23

- stabilesc rspunderea celor ce li se ncredineaz pstrarea i folosirea mijloacelor economice, justificnd existena i micarea acestora; - stabilesc raporturi juridice ntre agenii economici; - n cazuri de lipsuri sau fraude n gestiune, servesc ca baz principal n cercetrile organelor judiciare i ca mijloace de prob n justiie. Pornind de la trsturile lor caracteristice, documentele de eviden se clasific n mai multe categorii: - documente justificative, prin intermediul crora se atest efectuarea ca atare a operaiilor economice i care formeaz masa covritoare a acestora; - documente de eviden i prelucrare contabil; - documente de sintez i raportare contabil i financiar-fiscal. La rndul lor documentele justificative pot fi: - documente primare; - documente centralizatoare. Documentele justificative sunt ntocmite la locul de munc, n cadrul cruia se produce operaia sau particip la nfptuirea ei. ntocmirea se efectueaz pe formulare tipizate sau netipizate, dup caz, iar completarea lor poate fi manual sau acolo unde exist, prin intermediul tehnicii de calcul. Dup completare, documentele justificative sunt supuse operaiei de prelucrare. Aceast operaie const n sortarea documentelor pe operaii, exprimarea n etalon monetar a mrimii operaiilor economice i financiare dac este cazul, cumularea mai multor documente justificative i obinerea pe aceast cale a documentelor centralizatoare, verificarea de form, aritmetic i de fond (urmrind legalitatea, realitatea, oportunitatea, necesitatea i economicitatea operaiilor consemnate n document). La final se efectueaz nregistrarea n contabilitate. nregistrarea n conturi a operaiilor economice este obligatoriu precedat de verificarea documentelor justificative. Anumite documente, ca de exemplu cele referitoare la micarea valorilor materiale i bneti, se verific de ctre contabilul-ef sau de ctre alt persoan mputernicit, nainte de efectuarea operaiei economice consemnat n ele. n anexa nr. 4 din prezenta lucrare sunt prezentate o serie de astfel de documente cu regim special de ntocmire. Aceast verificare ce se face nainte de efectuarea operaiei economice, poart denumirea de control financiar preventiv. Acest control are ca scop prentmpinarea nclcrii disciplinei financiare prin oprirea nainte de efectuare a operaiilor nelegale, neoportune, NEECONOMICE. n documente nu sunt admise tersturi sau alte asemenea procedee. Erorile constatate cu ocazia ntocmirii, a verificrii i a nregistrrii documentelor justificative se corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau a cifrei greite n toate exemplarele, iar deasupra lor se nscrie textul sau cifra corect. Corectarea se confirm prin semntura persoanei sau a persoanelor care au ntocmit documentul justificativ, menionndu-se i data efecturii operaiei.
24

Nu sunt admise corecturi n documentele justificative privind mijloacele bneti i alte operaii prevzute de dispoziiile legale. Pentru acele documente care consemneaz operaii de predare-primire a valorilor materiale, corectura trebuie confirmat prin semntur att a predtorului, ct i a primitorului. n vederea nregistrrilor n contabilitatea sintetic i analitic se efectueaz n etapa urmtoare analiza i contarea documentelor justificative, indicndu-se simbolurile conturilor sintetice i analitice debitoare i creditoare. nregistrrile se fac fie document cu document, fie n documentele centralizatoare n care sunt nscrise mai multe documente justificative al cror coninut se refer la operaii de aceeai natur i din aceeai perioad. Din punct de vedere metodologic, nregistrrile n contabilitate se efectueaz cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dup data de ntocmire sau de intrare a acestora n unitate, i sistematic n registrele Cartea mare deschise pentru conturile sintetice i analitice, n conformitate cu regulile stabilite pentru fiecare form de contabilitate n parte. Orice document trebuie s cuprind urmtoarele elemente: a) denumirea documentului factur, chitan, ordin de plat; b) denumirea i sediul unitii economice care a ntocmit documentul; c) numrul i data ntocmirii documentului; d) menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei; e) coninutul operaiei economice i financiare; f) date cantitative i/sau valorice aferente operaiei economice i financiare efectuate; g) semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiilor i a celor care avizeaz, precum i a celor n drept s aprobe operaiile respective; h) alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor i documentelor justificative. Dup ce documentele justificative au fost nregistrate n registrele contabile, ele sunt supuse operaiei de clasare, iar n final celei de arhivare. Pstrarea documentelor se efectueaz de ctre compartimentul financiar contabil pn la expirarea anului curent, dup care se depun la arhiv n limita unor termene stabilite prin lege.

Registrele de contabilitate
Registrele reprezint formulare cu ajutorul crora se realizeaz nregistrarea operaiilor economice n conturi i pe aceast baz, furnizarea de informaii privind situaia i micarea valorilor economice i a capitalului. Principalele registre ce se folosesc n contabilitate sunt: Registrul Jurnal, Registrul Inventar, Registrul Cartea Mare. Registrul Jurnal este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz
25

operaiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor dup data de ntocmire sau intrare a acestora n unitate. Operaiile de aceeai natur, privind acelai loc de activitate, pot fi recapitulate ntr-un document centralizator care st la baza nregistrrii n Registrul Jurnal. Registrul Jurnal poate fi prezentat sub forma unui Registru Jurnal General sau sub forma unor Registre Jurnal Auxiliare pentru operaiuni patrimoniale de aceeai natur. Principalele Registre Jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionrile, vnzrile, trezoreria, operaiuni diverse n funcie de necesitile unitii patrimoniale. Lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizeaz n Registrul Jurnal General. nregistrrile operaiunilor patrimoniale n Registrul Jurnal cuprind elemente cu privire la: felul, numrul i data documentului justificativ, sume pariale i totale, explicaiile, conturile debitoare i creditoare corespunztoare operaiilor efectuate. 2. Registrul Inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, fiind inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale nscrise n Registrul Inventar, au ca baz de pornire, listele de inventariere sau alte documente, care justific coninutul fiecrui post din bilan. 3. Registrul Cartea Mare este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, nregistrrile efectuate n jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale. Registrul Cartea Mare st la baza ntocmirii balanei de verificare. Indiferent de natura, gradul de detaliere, registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora. Ele se prezint ntr-un mod ordonat, fiind completate astfel nct s permit n orice moment identificarea i controlul operaiilor patrimoniale efectuate. n anexa nr. 4 din prezenta lucrare se afl date suplimentare privind registrele de contabilitate.

Evaluarea
Procedeu al metodei contabilitii, evaluarea i relev importana prin faptul c nici o operaie economic de natur material-productiv sau comercial, a prestrilor de servicii etc. nu poate fi evideniat n contabilitate i deci introdus n circuitul informaional contabil, dect dup ce s-a fcut exprimarea ei n uniti monetare. Cuantificarea valoric cu ajutorul etalonului bnesc a mijloacelor economice patrimoniale, a capitalului, a surselor economice, precum i a tuturor operaiilor efectuate i atestate documentar, n scopul nregistrrilor n evidena operativ i n contabilitate, poart denumirea de evaluare.
26

De aici rezult c evaluarea curent a elementelor patrimoniale consemnate n documentele justificative sau constatate prin inventariere la anumite termene, n condiiile liberalizrii i a fluctuaiei preurilor, are ca obiectiv aducerea valorii activelor ct mai aproape de mrimea lor real, iar a pasivelor n stare s conin i coeficienii necesari prentmpinrii riscului. Cea mai general exprimare a evalurii monetare este: V=qxp Valoarea n moneda dorit este egal cu produsul dintre cantitatea fizic, timpi de munc (q) i preul sau tariful unitar de evaluare (p). n ansamblul ei problema este ns deja mai complex, deoarece n realizarea i reflectarea contabil a evalurii, este necesar s fie avute n vedere i alte considerente pe care le impune practica economic, cum ar fi: a) preul n sine este o categorie economic generic, ncorpornd preurile propriu-zise, dar i costuri, tarife, adaosuri etc. Multe dintre acestea pot fi, la rndul lor, formate din reuniunea mai multor elemente care se urmresc distinct n contabilitate, unele element cu element, altele sub forma unor sume globale; b) o serie de mijloace circulante nu pot fi evaluate la preul sau costul efectiv n momentul intrrii lor ntr-o anume stare gestionar fie ca urmare a necunoaterii acestuia, fie din necesiti de ordine contabil, astfel c se evideniaz distinct diferena dintre acest pre i preul normat, antecalculat de nregistrare; c) unele valori economice trebuie meninute pe o durat mare de timp, evaluate la preul lor iniial la cumprare, dar se pot rectifica oricnd prin urmrirea distinct a diferenelor pn la preul real, efectiv (la mijloacele fixe), altele se rectific cu ocazia inventarierii anuale (cazul materialelor) sau chiar mai des (n cazul valutei i a devizelor), scopul final fiind stabilirea n orice moment a valorii reale efective. Pentru atingerea acestui scop stabilirea valorii reale elementele materiale ale patrimoniului se trateaz selectiv, astfel: a) mijloacele fixe se evideniaz la valoarea de inventar, adic la preul complet pltit pentru achiziionarea, construirea, montarea i darea lor n funciune. Dat fiind c pe parcurs, din cauza utilizrii lor, se uzeaz, expresia bneasc a uzurii, denumit amortizare, se contabilizeaz separat. Exist astfel posibilitatea la momentul dorit s poat fi stabilit valoarea rmas real, prin deducerea amortizrii din valoarea de inventar. Prin acest mecanism, contabilitatea ofer despre fiecare mijloc fix informaii prompte cum ar fi: - care este valoarea lui nominal; - ct s-a recuperat prin amortizare, respectiv ce grad de uzur are; - care este valoarea rmas. b) materiale, obiecte de inventar, piesele de schimb, semifabricatele etc. cumprate din afar se evalueaz la preul efectiv pltit, respectiv preul de
27

facturare, iar pentru cele aflate n stoc inventarele anuale la preul efectiv al pieei sau al ultimei aprovizionri. n cazul materialelor procurate din import preul de facturare cuprinde nu numai suma pltit furnizorului extern, ci i taxele vamale. Pentru a ajunge la preul efectiv de aprovizionare, preul de cumprare (sau de facturare) se suplimenteaz i cu cotele corespunztoare din cheltuielile de transport aprovizionare evideniate separat, n sum global. n cazul obiectelor de inventar aflate n folosin, valoarea lor real este egal cu valoarea la pre de facturare diminuat cu uzura aferent acestora (sub forma amortizrii), prin includerea ei n cheltuielile de producie. c) Produsele finite i semifabricatele din producie proprie. Ele se evalueaz i se nregistreaz n timpul lunii la un pre de nregistrare care poate fi: - costul normat; - costul efectiv al perioadei precedente; - preul curent de pia. Separat, se determin prin calculaie i se contabilizeaz global, la finele lunii, diferenele dintre preul de nregistrare i costul de uzin efectiv la fel se procedeaz i n cazul produselor aflate n stoc i, respectiv, n expediie. Pe de alt parte, se evideniaz distinct cheltuielile de desfacere, a cror adugire la costul de uzin conduc la costul complet (sau comercial), respectiv preul real de evaluare. Valoarea efectiv a produciei Preul de Diferena Cheltuieli de = + (costul complet) nregistrare de pre desfacere d) producia neterminat se evalueaz cu ocazia inventarierilor lunare sau la finele perioadelor de gestiune utiliznd: - costul normat de secie sau costul efectiv al perioadei precedente; - sau dac circuitul de fabricaie este mai lung, ele se evalueaz la costul normat de uzin sau la cel al perioadei precedente. e) mrfurile i ambalajele se evalueaz la preul pltit la cumprare (preul de facturare) la care se adaug cota parte din cheltuielile de circulaie, evideniate n mod distinct, iar n cadrul unitilor de vnzare cu amnuntul la preul de cumprare, plus adaosul comercial cuvenit. f) eventualele plusuri, minusuri, perisabiliti constate cu ocazia inventarierilor efectuate se evalueaz astfel: - plusurile de inventar se evalueaz la preul curent al pieei; - perisabilitile se evalueaz la preul mediu de fabricaie; - minusurile imputabile se evalueaz la preul de vnzare cu amnuntul. Evaluarea corect a intrrilor-ieirilor i stocurilor de valori economice (imobiliare, materiale, financiare, obligaionale) prezint o importan deosebit pentru contabilitatea patrimoniului, mai ales dac se are n vedere faptul c n
28

condiiile economiei de pia preurile pot evolua foarte rapid de la o perioad la alta i nu o dat n sensuri neateptate. Evaluarea corect a patrimoniului i a capitalului permite cunoaterea potenialului productiv-comercial, dar i a capacitii acestuia de a aduce venituri i a crea profit, ct i luarea deciziilor manageriale privind viitorul firmei.

Reevaluarea
Reevaluarea este legat ocazional de aplicarea unor dispoziii legale exprese privind aducerea activelor i pasivelor la realitile pieei (spre a atenua efectele inflaiei) schimbri n structura juridic a societilor (privatizare, comasare, desfiinare) i este legat permanent de inventarierile periodice i de nchiderea exerciiului financiar. n legtur cu aceste evenimente, reglementrile financiar contabile au n vedere urmtoarele: evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se realizeaz la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element (denumit i valoare de inventar), ea fiind stabilit n funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul efectiv pltit. la nchiderea exerciiului financiar, elementele patrimoniale se evalueaz n bilanul contabil la valoarea de intrare n patrimoniu, pus de acord, cu rezultatele inventarierii, ceea ce nseamn c valoarea de inventariere astfel determinat se compar cu valoarea de utilitate stabilit pe baza inventarierii. De aici rezult unele diferene, astfel: Pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus ntre valoarea actual i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, elementele respective meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea actual i cea de intrare se nregistreaz pe seama amortizrii sau se constituie un provizion, valoarea lor meninndu-se la valoarea lor de intrare. Pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus ntre valoarea actual i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n plus se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea acestora meninndu-se la valoarea de intrare. Rezult c n compararea valorii contabile cu valoarea de inventar, n contabilitate se reine valoarea cea mai mic n cazul activelor i valoarea cea mai mare n cazul pasivelor. Din operaiile de comer exterior agenii economici pot avea relaii de decontare cu partenerii externi, n calitate de furnizori sau clieni, utiliznd astfel i disponibilitile bancare de natura devizelor.
29

Din cauza inflaiei i a deteriorrii raportului leu/euro (dolar), legea prevede c actualizarea lunar a disponibilitilor bancare i din casierie se efectueaz n funcie de cursul de schimb n vigoare din ultima zi a lunii. Diferenele rezultate n raport de acest curs i cel din contabilitate se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare dup caz. Conversia este evaluarea bilanier de la ncheierea exerciiului financiar anual. Potrivit acesteia, toate operaiile de decontare n devize nederulate la 31 decembrie se recalculeaz, se convertesc prin aducerea lor la cursul oficial al acestei zile, diferenele de conversie aprnd n bilanul final, pentru a fi preluate n anul urmtor, fr ca ele s afecteze veniturile sau cheltuielile dect dup ce au devenit efective prin ncasare sau plat, dup caz.

1.6 FLUXUL CONTABIL DE PRELUCRARE A DATELOR


Managementul eficient al contabilitii n unitile patrimoniale in scopul ndeplinirii sarcinilor care-i revin pe linia furnizrii informaiilor necesare managerilor, este dependent n mare msur de adoptarea unei forme de nregistrare contabil corespunztoare structurii organizatorice a unitii, naturii activitii desfurate n cadrul ei i trsturilor caracteristice pe care le prezint mijloacele folosite pentru executarea lucrrilor de eviden a prelucrrii datelor. Condiiile specifice, tehnica nregistrrii i ordinea de succesiune a operaiunilor i a prelucrrii datelor contabilitii curente i periodice sunt determinate de urmtoarele elemente: tipul documentelor de eviden adoptate de unitate, forma registrelor de eviden folosite, modul cum se asigur legturile reciproce ntre aceste registre, adic ntre nregistrrile sintetice i cele analitice, precum i de mijloacele folosite pentru efectuarea nregistrrilor cronologice i sistematice. Elementele prezentate, combinate ntr-un fel sau altul i alegerea unei concepii unitare de culegere, pstrare i transmitere a informaiilor contabile, definesc o anumit form de nregistrare contabil. Rezumnd cele prezentate, rezult c forma de eviden contabil reprezint modul de organizare a ciclului de prelucrare a datelor n scopul realizrii fondului de informaii contabile, precum i un sistem de formulare corelate ntre ele, care servesc la nregistrare, dup anumite reguli, a operaiilor economice i financiare ce au loc ntr-o unitate patrimoniala pe o anumit perioad, fiind n acelai timp o modalitate de realizare pe plan organizatoric a procedeelor de lucru ale metodei contabilitii. n figura urmtoare este redat fluxul contabil de prelucrare a datelor ce st la baza formularelor de nregistrare n contabilitate.

30

DOCUMENTE JUSTIFICATIVE REGISTRUL JURNAL REGISTRUL INVENTAR REGISTRUL CARTEA MARE BALANA DE VERIFICARE BILAN CONTABIL

1.7 FORMELE DE NREGISTRARE CONTABIL


Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr 82/1991, publicat n Monitorul Oficial nr 303 bis din decembrie 1993 stabilete cadrul legal de adaptare a uneia din urmtoarele forme de nregistrare a operaiilor n contabilitate de ctre unitile patrimoniale: pe jurnale; maestru ah; jurnal Cartea mare; prin echipamentele moderne de prelucrare a datelor. Particularitile principalelor forme de nregistrare contabile utilizate n Romnia sunt urmtoarele: A. Forma de contabilitate pe jurnale poate fi adoptat n variante diferite de ctre societile patrimoniale astfel:

A1. Prin Jurnalul unic, ce este utilizat n contabilitatea clasic de ctre unitile patrimoniale mici a cror contabilitate este condus de ctre o singur persoan pe baza urmtoarelor mijloace de lucru: a. Jurnalul unic constituie instrumentul de lucru de baz n care sunt nregistrare operaiile economice i financiare n mod cronologic i sistematic, direct din centralizatoare sau din documentele primare; b. Cartea mare se prezint sub forma deschiderii unor partiii pentru fiecare cont pentru debit i credit, fr dezvoltarea acestora pe conturi corespondente; c. Balana de Verificare se ntocmete lunar, fiind documentul de baz pentru ntocmirea bilanului contabil; d. Registrul-inventar se caracterizeaz prin existenta inventarului de la nceputul activitii, precum i includerea intrrilor i a ieirilor din patrimoniu.
31

A2. Prin Jurnale multiple ce sunt utilizate n contabilitatea centralizat a agenilor economici cu eviden contabil dispersat teritorial datorit importanei unor activiti specifice proprii. Aceast metod presupune ntocmirea jurnalului unic prin jurnale auxiliare ce se ntocmesc pe tipuri de operaii, cum sunt: aprovizionrile, vnzrile operaiile de capital sau trezorerie .a. Se ntocmesc astfel jurnale auxiliare distincte pentru fiecare cont n parte. Fiecrui cont n parte i corespunde o Carte mare analitic prin care se urmresc creanele sau obligaiile ce apar n activitatea curent a agenilor economici. Lunar, sumele nregistrate n jurnalele analitice sunt nsumate pe conturi sintetice i transcrise n componenta unui jurnal centralizator. Datele astfel obinute sunt utilizate la ntocmirea Crii mari generale, a balanei de verificare i, la sfritul anului, a bilanului contabil. B. Forma de contabilitate MAESTRU-AH, se caracterizeaz prin dezvoltarea pe conturi corespondente a debitului i a creditului fiecrui cont, la nivel de document justificativ. Organizarea contabilitii analitice poate mbrca diferite variante n strns legtur cu metodele folosite pentru evidena activelor i pasivelor, a calculului i a evidenei rezultatului societii patrimoniale. Prelucrarea paralel a datelor este metoda de baz ce st la baza organizrii ciclului contabil. Astfel pentru fiecare form de eviden se utilizeaz registre separate. Principalele formulare de nregistrare ce se folosesc n cadrul evidenei contabile sunt: documente justificative, nota de contabilitate, jurnalul de nregistrare contabil sau fia sintetic ori cu conturi corespondente, fia rulajelor, fie ori situaii pentru evidena analitic, liste de inventar, balana de verificare, anexele la bilan i bilanul contabil .a. Se utilizeaz i documente cumulative pentru nregistrarea aceluiai fel de operaii cuprinse n documente justificative diferite. Ele sunt grupate i totalizate zilnic sau la perioade scurte de timp. Notele de contabilitate se utilizeaz pentru nregistrri ce nu au la baz documente justificative, cum ar fi cazul, de exemplu, a operaiilor de corectare a erorilor de nregistrare. Forma aceasta de nregistrare poate fi folosita de ctre unitile cu activitate dezvoltat care necesit diverse operaii economico-financiare i multiple documente justificative. C. Forma de contabilitate Jurnal Cartea mare este utilizat n special de ctre unitile patrimoniale mici i mijlocii. Ea are la baz principiul nregistrrii unilaterale a operaiilor economice numai n creditul conturilor pentru care se utilizeaz jurnale distincte, n relaie de nregistrare cu conturile corespondente debitoare; fiind o combinaie ntre evidena cronologic i cea sistematic n coninutul fiecrui jurnal, dup schema-ah.

32

D. Forma de contabilitate utiliznd echipamente moderne de prelucrare a datelor prezint o larg utilizare n prezent. Ea reprezint o adaptare a formelor de contabilitate anterioare prin utilizarea calculatorului electronic. Formula contabil st la baza ntregului ciclu contabil de prelucrare, pe care calculatorul construiete ntregul sistem de prelucrare i stocare a datelor. Evidenta cronologic se realizeaz prin intermediul datelor n calculator i obinerea, dup caz, a notelor de contabilitate, pentru ca n final s rezulte jurnalul de nregistrare. Jurnalul servete pentru confirmarea i verificarea datelor introduse spre prelucrare n calculator. Obligatoriu, lunar, pe baza datelor introduse, se obin balanele de verificare, care n unele cazuri pot servi i ca registrul Cartea mare. Potrivit art.23 din Legea contabilitii nr.82/1991, Persoanele fizice i juridice care utilizeaz sisteme de prelucrare automat a datelor au obligativitatea s asigure respectarea normelor contabile, stocarea, pstrarea sub forma suporilor tehnici i controlul datelor nregistrate n contabilitate. Unitile de informatic poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaiilor din documente, iar beneficiarii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare.

1.8. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI CONINUTUL, PRINCIPIILE SI FELURILE INVENTARIERII


Inventarierea este procedeul contabil necesar stabilirii situaiei reale a patrimoniului ce conduce la constatarea faptic a elementelor patrimoniale. Necesitatea inventarierii reiese din faptul c n activitatea curent economic pot avea loc modificri cantitative, calitative ori valorice sau fenomene ntre realitatea faptic i datele aflate n contabilitate (omiterea unor valori materiale de la nregistrarea lor n contabilitate, sustragerea unor bunuri sau mijloace bneti, deteriorri sau degradri ale acestora, pierderi sau creteri n greutate datorit proceselor biologice s.a). Obiectul inventarierii l reprezint ntregul patrimoniu al unitii, precum si bunurile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice. Inventarierea se definete ca fiind ansamblul operaiilor prin care se constat existenta elementelor de activ i de pasiv, valorice i cantitativ, ori numai valoric, dup caz, aflate n patrimoniul unitii, la data la care aceasta se efectueaz. Ea este obligatorie pentru toate unitile ce dein valori materiale i bneti, att cele economice, ct i instituiile publice. Importana inventarierii ca procedeu de verificare a datelor nregistrate n contabilitate i realitatea faptic gestionar, reiese i din faptul c permite ntocmirea unui bilan real i complet i, implicit, garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi. Inventarierea ndeplinete urmtoarele funcii n contabilitate i n gestiunea patrimoniului: a) funcia de verificare a realitii i integritii patrimoniului unitii;
33

b) funcia de determinare a mrimii unor indicatori economici necesari ce sunt cuprini n contabilitate i n bilan (determinarea produciei neterminate, situaia creanelor i a datoriilor s.a). De regul, inventarierea precede i pregtete elaborarea bilanului contabil anual. c) funcia de determinare a unor valori neutilizabile, fr micare, avariate ori degradate. Pe baza deprecierii unor bunuri sau valori se constituie provizioanele. d) funcia de control asupra integritii patrimoniului i de ntrire a rspunderii materiale; e) funcia de perfecionare a evidenei contabile prin nlturarea unor neajunsuri existente n aceast activitate ce pot favoriza deficiene n gestionarea valorilor materiale i bneti. Clasificarea inventarierii poate fi realizat dup urmtoarele criterii: A. Dup rolul pe care l are inventarierea n practica economic se deosebesc: a) Inventarierea de predare-primire a gestiunii n cazul numirii unui gestionar ntr-o gestiune deja constituit sau n situaia nfiinrii uneia noi; b) Inventarierea efectuat obligatoriu la sfritul anului naintea ntocmirii bilanului contabil; c) Inventarierea de control a gestiunii, folosit n special de organele de audit intern, fiind o form a controlului gestionar de fond; d) Alte situaii obiective ce necesit inventarieri obligatorii cum sunt: producerea unor calamiti care afecteaz patrimoniul unitii, apariia unor diviziuni n cadrul gestiunii, existena unor indicii asupra unor lipsuri posibile n gestiune sau, eventual, a unor plusuri nenregistrate .a. B. Dup sfera sa de cuprindere inventarierea poate fi general sau parial. Inventarierea general se efectueaz asupra ntregului patrimoniu al unitii. Inventarierea parial se execut asupra unor anumite gestiuni ale unitii sau poate cuprinde anumite feluri de mijloace economice. C. Dup natura economic i coninutul elementelor ce fac obiectul inventarierii pot fi: a) inventarierea bunurilor economice materiale i bneti existente n unitatea patrimonial de natura mijloacelor fixe, materialelor, mrfurilor, obiectelor de inventar .a.; n cazul acestor elemente patrimoniale verificarea se desfoar prin constatarea faptic i cantitativ. Mijloacele bneti aflate n conturile bancare se inventariaz pe baz de documente.
34

b) inventarierea mijloacelor circulante ce sunt n situaia de micare-decontare; se realizeaz pe baz de documente, normele legale stabilind obligaia agenilor economici de a face schimb de extrase sau de a efectua punctaje cu furnizorii, clienii si ali debitori i creditori ai acestora cel puin o dat pe an n scopul stabilirii cu exactitate a drepturilor i obligaiilor reciproce existente. c) Inventarierea mijloacelor circulante aflate n micare-transformare (investiiile aflate n curs de execuie, producia neterminat .a); se realizeaz prin verificarea faptic la sfritul perioadei sau prin metoda contabil specific inventarierii obligatorii. d) Inventarierea datoriilor fa de stat se desfoar prin verificarea soldurilor conturilor de obligaii respective astfel nct acestea s reflecte realitatea.

ETAPELE INVENTARIERII.
Desfurarea inventarierii patrimoniului necesit parcurgerea urmtoarelor etape: a) b) c) d) pregtirea inventarierii; inventarierea propriu-zis; stabilirea rezultatelor inventarierii; nregistrarea eventualelor diferente n contabilitate i luarea msurilor necesare.

Aceste etape se caracterizeaz prin urmtoarele: Pregtirea inventarierii cuprinde luarea msurilor necesare, menite s asigure condiiile pentru desfurarea normal a acesteia n termenul prevzut. Cu aceast ocazie se stabilesc obiectivele i sfera inventarierii, se constituie i se prelucreaz comisia de inventariere, se nregistreaz n contabilitate toate operaiile economice care s-au desfurat pn n momentul nceperii inventarierii. Obligatoriu, nainte de nceperea inventarierii, gestionarul prezint comisiei o declaraie scris prin care rspunde la urmtoarele ntrebri: unde are bunurile depozitate, dac deine n custodie bunuri aparinnd terilor, dac evidena este inut la zi, dac are cunotin de existena unor plusuri sau minusuri in gestiune, dac a primit sau eliberat bunuri fr documente legale, dac deine numerar provenit din vnzarea unor bunuri materiale aparinnd propriei gestiuni etc. Comisia are obligaia s sigileze toate locurile i cile de acces, s verifice exactitatea aparatelor i instrumentelor de msura, s sisteze operaiile de predareprimire a bunurilor pe parcursul inventarierii, iar n cazul cnd acest fapt nu este realizabil, operaiile n cauza se vor efectua numai n prezena comisiei de inventariere. De asemenea, este necesar etichetarea bunurilor materiale i separarea lor pe categorii, stri calitative etc.

35

Inventarierea propriu-zis este cea mai important etap a procesului de inventariere prin care are loc constatarea, descrierea i evaluarea elementelor patrimoniale ce fac obiectul su de activitate. n cazul elementelor patrimoniale de activ, constatarea lor faptic se realizeaz prin numrare, msurare, cubare sau cntrire dup situaia n care se afl acestea. Bunurile aflate n ambalajele de fabric se desfac prin sondaj i se verific coninutul lor, dup care se aplic procedeul constatrii prin numrare. Asemntor, se procedeaz n cazul lichidelor aflate n cantitate faptic mare, precum i n cazul materialelor de mas de natura oelului, cimentului n vrac sau betonului pentru care constatarea se realizeaz prin luarea de probe sau prin calcule tehnice, conform normelor stabilite de ctre organele legale. Bunurile materiale aparinnd unitii, dar neaflate n unitate la data inventarierii, de natura produselor date spre prelucrare sau pstrare la alte uniti, a produselor expediate clienilor .a., se inventariaz indirect prin documentele de eviden corespunztoare. Elementele patrimoniale de pasiv se inventariaz asemntor, utiliznd documentele specifice respective. Elementele inventariate, astfel constatate, se nscriu n listele de inventariere. Alturi de cantitate se trec i principalele lor caracteristici referitoare la starea, calitatea i structura lor. Listele de inventariere se ntocmesc pe locuri de depozitare i pe gestionari i cuprind obligatoriu simbolul sau numrul de cod, numrul de inventar, unitatea de msura etc. Fiecare list de inventar se semneaz de ctre toi membrii comisiei de inventariere, precum i de ctre gestionarul i contabilul gestiunii respective. Dup constatarea i nscrierea elementelor patrimoniale inventariate, n listele de inventar se face evaluarea lor la preurile specifice fiecrei categorii de bunuri n parte (valoarea actual, valoarea de utilitate, valoarea nominal etc.). Stabilirea i regularizarea rezultatelor inventarierii este penultima etap a inventarierii. Se stabilesc mai nainte eventualele plusuri sau minusuri, prin compararea cantitilor i valorilor constatate faptic cu cele scriptice din contabilitatea unitii. Rezultatele inventarierii se trec n procesul verbal de inventariere. n acest document sunt consemnate rezultatele inventarierii ce constau n: perioada i gestiunile inventariate, personalul participant la inventariere, eventualele plusuri i minusuri constatate, aplicarea compensrilor, sczmintelor i perisabilitilor legale, bunurile depreciate precum i creanele si obligaiile n litigiu i incerte, valorificarea rezultatelor finale, constituirea i regularizarea provizioanelor, alte elemente ce cuprind concluziile i propunerile rezultate n urma inventarierii. Toate plusurile rezultate cu ocazia inventarierii se nregistreaz n contabilitate ca intrri n patrimoniul unitii. Lipsurile de inventar se nregistreaz n contabilitate ca ieiri din patrimoniu avnd n vedere natura elementelor i cauzele care le-au determinat. Persoanele vinovate de producerea lipsurilor constate sunt obligate, n baza Deciziei de imputare emise, s achite contravaloarea acestora. Dup caz, fapta acestora poate face i obiectul rspunderii contravenionale sau penale.
36

CAPITOLUL 2 Contabilitate financiar. Lucrrile de sintez i raportare contabile. ncheierea exerciiului financiar 2.1 PLANUL DE CONTURI I CLASIFICAREA CONTURILOR Multitudinea conturilor cu ajutorul crora contabilitatea i poate realiza funciile sale formeaz sistemul conturilor. Conturile respective formeaz un sistem, ntruct prin utilizarea lor se nasc ntre ele legturi sau nlnuiri, denumite mai nainte corespondena conturilor. Pentru a exista o anumit ordine n cadrul multitudinii conturilor s-a procedat la elaborarea unei clasificri a acestora. Clasificarea s-a realizat prin gruparea conturilor n clase, grupe i subgrupe de conturi, dup unul dintre criteriile: funcia contabil, sfera de cuprindere i coninutul economic. Dup funcia contabil, conturile se clasific n: I. Conturi de Activ, cele care reprezint elemente patrimoniale de activ i care prezint un sold debitor. II. Conturi de Pasiv, cele care reprezint elemente patrimoniale de pasiv i care prezint un sold creditor. III. Conturi bifuncionale (sau de activ-pasiv), cele care reprezint fie elemente de activ, fie de pasiv i care pot avea fie sold debitor, fie sold creditor. Dup sfera de cuprindere, conturile se clasific n: I. Conturi sintetice, cele care reflect elemente patrimoniale n unitatea lor, adic pe categorii sau grupe omogene. II. Conturi analitice, cele care reflect elemente patrimoniale, n prile lor componente. Conturile analitice au rolul de a dezvolta conturile sintetice. Dup coninutul economic, conturile se clasific n: I. Conturi de mijloace economice; II. Conturi de procese economice; III. Conturi de surse economice. Lista principalelor conturi clasificate dup coninutul economic este : I. Conturi de mijloace economice: I.1. Conturi de active imobilizate: 201 Cheltuieli de constituire (A) 203 Cheltuieli de dezvoltare (A) 205 Concesiuni, brevete, mrci comerciale, licene i alte drepturi i valori similare (A)
37

211 Terenuri (A) 212 Construcii (A) 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii (A) 262 Titluri de participare deinute la societi din afara grupului (A) 267 Creane imobilizate (A) 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale /corporale-ct.281 (P) 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale (P) 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale (P) I.2. Conturi de active circulante 301 Materii prime (A) 302 Materiale consumabile (A) 303 Materiale de natura obiectelor de inventar (A) 341 Semifabricate (A) 345 Produse finite (A) 371 Mrfuri (A) 109 Aciuni proprii (A) 503 Aciuni (A) 505 Obligaiuni emise i rscumprate (A) 506 Obligaiuni (A) 512 Conturi curente la bnci (A) 531 Casa (A) 541 Acreditive (A) 411 Clieni (A) 413 Efecte de primit de la clieni (A) 461 Debitori diveri (A) 425 Avansuri acordate personalului (A) 308 Diferene de pre la materii prime i materiale (A) 378 Diferene de pre la mrfuri (P) 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor (P) II. Conturi de procese economice II.1. Conturi de cheltuieli: 601 Cheltuieli cu materiile prime (A) 607 Cheltuieli privind mrfurile (A) 641 Cheltuieli cu salariile personalului (A) 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile (A) 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital (A) 666 Cheltuieli privind dobnzile (A) 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar (A) 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele (A) 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele (A) II.2. Conturi de venituri 701 Venituri din vnzarea produselor finite (P) 707 Venituri din vnzarea mrfurilor (P) 711 Variaia stocurilor (P) 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital (P)
38

765 Venituri din diferene de curs valutar (P) 766 Venituri din dobnzi (P) 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare (P) 786 Venituri financiare din provizioane (P) II.3. Conturi de rezultate: 117 Rezultatul reportat ( bifuncional ) 121 Profit i pierdere ( bifuncional ) 129 Repartizarea profitului (A) III. Conturi de surse economice: 101 Capital social (P) 104 Prime legate de capital (P) 105 Rezerve din reevaluare (P) 106 Rezerve (P) 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (P) 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (P) 162 Credite bancare pe termen lung (P) 401 Furnizori (P) 403 Efecte de pltit (P) 421 Personal salarii datorate (P) 431 Asigurri sociale (P) 462 Creditori diveri (P) La aceste conturi bilaniere se adaug conturile extrabilaniere sau conturile n afara bilanului, fiecare funcionnd fr cont corespondent: 801 Angajamente acordate, 802 Angajamente primite. O categorie aparte de conturi este cea a conturilor de regularizare sau de delimitare, cu rolul separrii cheltuielilor i a veniturilor nregistrate n perioada de activitate curent, dar care se refer la perioadele viitoare: 471 Cheltuieli nregistrate n avans (A) 472 Venituri nregistrate n avans (P) Planul de conturi: Obinerea, prelucrarea i centralizarea datelor coninute n conturile utilizate de contabilitatea unitilor patrimoniale se efectueaz mult mai uor, dac denumirile conturilor cu acelai coninut se unific i dac fiecare cont este nzestrat cu un simbol cifric, adic un cod . Se deduce de aici c unificarea denumirii conturilor i codificarea lor mresc viteza de lucru a prelucrrii datelor coninute de conturi. Conturile astfel pregtite se nscriu ntr-o list, fiind grupate pe clase: Lista nlocuit poart denumirea de plan de conturi sau plan contabil. n cadrul listei se utilizeaz clasificarea zecimal, adic planul trebuie s conin 9 clase, fiecare clas cel mult 9 grupe i fiecare grup unul sau mai multe conturi. Clasele sunt simbolizate cu numerele naturale 1- 9.
39

Grupele sunt simbolizate cu cte dou cifre, prima cifr fiind numrul de ordine al grupei n cadrul clasei. Conturile sunt simbolizate cu cte trei cifre, primele dou reprezentnd codul grupei, iar a treia numrul de ordine al contului n cadrul grupei. Planul contabil general cuprinde urmtoarele clase de conturi. Clasa 1 Conturi de capitaluri Clasa 2 Conturi de imobilizri Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Clasa 4 Conturi de teri Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale (n afara bilanului) Clasa 9 Conturi de gestiune Ultima clas cuprinde conturile privind gestiunea intern (gospodrirea intern) a unitii patrimoniale. Exemplificm codificarea cu ajutorul Clasei 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Grupele coninute sunt: 30 Stocuri de materii prime i materiale 32 Obiecte de inventar 33 Producia n curs de execuie 34 Produse 35 Stocuri aflate la teri 36 Animale 37 Mrfuri 38 Ambalaje 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. Grupa 30 Stocuri de materii i materiale cuprinde conturile: 301 Materii prime (A) 302 Materiale consumabile (A) 303 Materiale de natura obiectelor de inventar (A) 308 Diferene de pre la materii prime i materiale (A) Subconturile sunt codificate cu patru cifre; astfel, contul 302 Materiale consumabile se desfoar pe subconturile: 3021 Materiale auxiliare (A) 3022 Combustibili (A) 3023 Materiale pentru ambalat (A) 3024 Piese de schimb (A) 3025 Semine i materiale de plantat (A) 3026 Furaje (A) 3028 Alte materiale consumabile (A) Planul de conturi general este ntocmit de Ministerul Finanelor Publice.
40

2.2 CAPITAL, REZERVE I SUBVENII


CAPITAL I REZERVE Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., n funcie de forma juridic a entitii. Capitalul social subscris si varsat se inregistreaza distinct in contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice si a documentelor justificative privind varsamintele de capital. Contabilitatea analitica a capitalului social se tine pe actionari sau asociati, cuprinzand numarul si valoarea nominala a actiunilor sau a partilor sociale subscrise si varsate. Principalele operatiuni care se inregistreaza in contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt: subscrierea si emisiunea de noi actiuni, incorporarea rezervelor si alte operatiuni, potrivit legii. Operatiunile care se inregistreaza in contabilitate cu privire la micsorarea capitalului sunt, in principal, urmatoarele: reducerea numarului de actiuni sau parti sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor actionari sau asociati, rascumpararea actiunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedenti sau alte operatiuni, potrivit legii. Actiunile proprii rascumparate, potrivit legii, sunt prezentate in bilant ca o corectie a capitalului propriu. Primele legate de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie) reprezinta excedentul dintre valoarea de emisiune si valoarea nominala a actiunilor sau a partilor sociale. Conturile corespunzatoare primelor legate de capital pot avea numai sold pozitiv. Rezerve din reevaluare Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, in conformitate cu prevederile prezentelor reglementari, trebuie reflectat in debitul sau creditul contului "Rezerve din reevaluare", dupa caz, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizarilor corporale din prezentele reglementari. Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuata numai in limita soldului creditor existent. Rezervele din reevaluarea imobilizarilor corporale au caracter nedistribuibil. Diminuarea rezervelor din reevaluare se poate efectua numai cu respectarea prevederilor subsectiunii 7.2.5.1. "Reevaluarea imobilizarilor corporale" din OMFP 1752/2005. Alte rezerve Contabilitatea rezervelor se tine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale si alte rezerve. Rezervele legale se constituie anual din profitul entitatii, in cotele si limitele prevazute de lege, si din alte surse prevazute de lege. Rezervele legale pot fi utilizate numai n condiiile prev zute de lege.
41

Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entitatii, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia. Alte rezerve neprevazute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau in alte scopuri, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, cu respectarea prevederilor legale. SUBVENII n categoria subventiilor se cuprind subventiile aferente activelor si subventiile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agentii guvernamentale si alte institutii similare nationale si internationale. n cadrul subventiilor se reflecta distinct: - subventii guvernamentale; - imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii; - alte sume primite cu caracter de subventii. Subventiile aferente activelor reprezinta subventii pentru acordarea carora principala conditie este ca entitatea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau achizitioneze active imobilizate. O subventie guvernamentala poate imbraca forma transferului unui activ nemonetar, caz in care subventia si activul sunt contabilizate la valoarea justa. n conturile de subventii pentru investitii se contabilizeaza si donatiile pentru investitii, precum si plusurile la inventar de natura imobilizarilor corporale si necorporale. Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile, altele decat cele pentru active. Subventiile se recunosc, pe o baza sistematica, drept venituri ale perioadelor corespunzatoare cheltuielilor aferente pe care aceste subventii urmeaza sa le compenseze. Su bventiile nu trebuie inregistrate direct in conturile de capital si rezerve. Subventiile pentru active, inclusiv subventiile nemonetare la valoarea justa, se inregistreaza in contabilitate ca subventii pentru investitii si se recunosc in bilant ca venit amanat. Venitul amanat se inregistreaza in contul de profit si pierdere pe masura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. Restituirea unei subventii referitoare la un activ se inregistreaza prin reducerea soldului venitului amanat cu suma rambursabila. Restituirea unei subventii aferente veniturilor se efectueaza fie prin reducerea veniturilor amanate daca exista, fie, in lipsa acestora, pe seama cheltuielilor. n masura in care suma rambursata depaseste venitul amanat sau daca nu exist un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrala restituita, se recunoaste imediat ca o cheltuiala.

42

Aplicaii practice privind capitalul social


Constituirea capitalului social la o societate comercial 1. La constituirea unei societi comerciale, 500 persoane subscriu la cumprarea a 20.000 aciuni emise, valoarea nominal a acestora fiind de 40 lei. Prin aceast operaie economic se produce o modificare a volumului activelor i pasivelor constnd n creterea creanelor fa de asociai pentru capitalul subscris de 20.000 aciuni x 40 lei/buc = 800.000 lei odat cu creterea capitalului subscris, dar nevrsat cu aceeai valoare. Conturile corespondente sunt: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul i 1011 Capital subscris nevrsat. Aplicnd regulile de funcionare ale conturilor rezult c n debitul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul se nregistreaz creterea de activ, iar n creditul contului 1011 Capital subscris nevrsat se nregistreaz creterea de pasiv. Formula contabil este urmtoarea:
456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevrsat 800.000 lei

Capitalul subscris nevrsat n sum de 800.000 lei are urmtoarea componen: - aport n bani: aciuni 4.000 buc40 lei/buc = 160.000 lei - aport n natur: aciuni 16.000 buc40.000 lei/buc = 640.000 lei format din subscrierea urmtoarelor bunuri economice, evaluate astfel: cldirea - 280.000 lei, terenul aferent - 120.000; un utilaj producie - 80.000 lei; un autoturism Dacia furgonet - 80.000 lei i materii prime - 80.000 lei. Modul de calcul al aciunilor pentru aportul n natur ce revine pentru fiecare acionar deintor de bunuri materiale este urmtorul: - terenul: 120.000 lei: 40 lei/aciune = 3.000 aciuni - cldirea: 280.000 lei: 40 lei/aciune = 7.000 aciuni - utilajul: 80.000 lei: 40 lei/aciune = 2.000 aciuni - autoturismul: 80.000 lei: 40 lei/aciune = 2.000 aciuni - materii prime: 80.000 lei: 40 lei/aciune = 2.000 aciuni 2. Acionarii depun integral aportul la capitalul subscris n natur n sum de 640.000 lei. Prin aceast operaie economic se produc modificri numai n structura activelor, constnd n stingerea (scderea) creanelor fa de acionari cu aportul datorat de acetia prin contractul de constituire-subscriere, i adus n unitatea patrimonial, n sum de 640.000 lei; totodat crescnd cu aceeai sum valoarea total a elementelor patrimoniale de activ aduse efectiv de ctre acionari (terenuri, mijloace fixe i materii prime).
43

Conturile corespondente sunt: 211 Terenuri, 212 Construcii, 2131 Echipamente tehnologice, 2133 Mijloace de transport, 301 Materii prime, 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Aplicnd regulile de funcionare ale conturilor rezult c n debitele conturilor 211 Terenuri, 212 Construcii, 2131 Echipamente tehnologice, 2133 Mijloace de transport, 301 Materii prime se nregistreaz creterile de active, iar n creditul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul se nregistreaz scderea de activ cu aceeai sum de 640.000 lei. Formula contabil este:
% 211 212 2131 2133 301 = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 640.000 lei 120.000 lei 280.000 lei 80.000 lei 80.000 lei 80.000 lei

Terenuri Construcii Echipamente tehnologice Mijloace de transport Materii prime

3. Aportul n natur fiind integral depus, se nregistreaz trecerea capitalului subscris nevrsat la categoria capital subscris vrsat, n sum de 640.000 lei. Prin aceast operaie economic se produc modificri numai n structura pasivelor, crescnd capitalul subscris vrsat cu suma de 640.000 lei iar n acelai timp scznd capitalul subscris nevrsat cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt: 1012 Capital subscris vrsat i 1011 Capital subscris nevrsat. Aplicnd regulile de funcionare ale conturilor rezult c n debitul contului 1011 Capital subscris nevrsat se nregistreaz scderea de pasiv, iar n creditul contului 1012 Capital subscris vrsat se nregistreaz creterea de pasiv cu aceeai sum de 640.000 lei. Formula contabil este:
1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 4. 640.000 lei

Acionarii depun integral la casieria societii comerciale, aportul la capitalul subscris n numerar rezultat din cumprarea celor 4.000 aciuni n sum de 160.000 lei. Prin aceast operaie economic se produc modificri numai n structura elementelor de activ, constnd n stingerea (scderea) creanelor fa de acionari cu aportul datorat de acetia prin contractul de constituire-subscriere i adus n unitatea patrimonial n sum de 160.000 lei; totodat crescnd cu aceeai sum elementul patrimonial de activ reprezentat de numerarul aflat n casieria societii comerciale. Conturile corespondente sunt: 5311 Casa n lei i 456 Decontri cu asociaii privind capitalul.
44

Aplicnd regulile de funcionare ale conturilor rezult c n debitul contului 5311 Casa n lei se nregistreaz o cretere de activ iar n creditul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul se nregistreaz scderea de activ, cu aceeai sum de 160.000 lei. Formula contabil este:
5311Casa n lei 5. = 456Decontri cu asociaii privind capitalul 160.000 lei

Aportul n numerar fiind integral depus, se nregistreaz trecerea capitalului subscris nevrsat la categoria capital subscris vrsat, n sum de 160.000 lei. Modul de ntocmire a acestei nregistrri contabile este asemntor operaiunii precedente de la punctul nr.3, diferind doar sumele nregistrate. Formula contabil este:
1011Capital subscris nevrsat=1012Capital subscris vrsat 160.000 lei

Micorarea capitalului social la o societate comercial 6. Rscumprarea a 1.000 aciuni, n scopul reducerii capitalului social (cu aprobarea Adunrii generale a acionarilor) la preul pieei de 40 lei, achitarea fiind n numerar. Prin aceast operaie economic se produc modificri numai n structura activelor, crescnd elementul de activ <<Aciuni proprii>> i scznd elementul de activ Casa reprezentat de numerarul aflat n casieria unitii. Conturile corespondente sunt: 502 Aciuni proprii i 5311 Casa n lei. Aplicnd regulile de funcionare ale conturilor rezult c n debitul contului 502 Aciuni proprii se nregistreaz suma de 40.000 lei (1000 aciuni x 40 lei/aciune) iar n creditul contului 5311 Casa n lei se nregistreaz aceeai sum. Formula contabil este urmtoarea:
502 Aciuni proprii = 5311 Casa n lei 40.000 lei

7. Se anuleaz cele 1000 aciuni proprii rscumprate n scopul diminurii capitalului social. Prin aceast operaie economic se produc modificri ale volumului activelor i pasivelor constnd n scderea capitalului social vrsat, element patrimonial de pasiv ct i o scdere a elementului patrimonial de activ Aciuni proprii. Conturile corespondente sunt: 1012 Capital subscris vrsat i 502 Aciuni proprii. Aplicnd regulile de funcionare ale conturilor rezult c n debitul contului de pasiv 1012 Capital subscris vrsat se nregistreaz suma de 40.000 lei, iar n creditul contului de activ 502 Aciuni proprii se nregistreaz aceeai sum. Formula contabil este urmtoarea.
1012 Capital subscris vrsat = 502 Aciuni proprii 40.000 lei 45

Bilan de constituire ntocmit la data de 1 Mai 2006 Activ


Nr. Crt 1 2 3 4 5 6 Denumirea posturilor Terenuri Cldiri Maini, utilaje i instalaii de lucru Mijloace de transport Materii prime Disponibiliti lei TOTAL
1011 Capital subscris nevrsat

Pasiv
Sume Lei Nr. Denumirea posturilor crt. 120.000 1 Capital subscris vrsat 280.000 80.000 80.000 80.000 160.000 800.000 Sume Lei 800.000

TOTAL
2111 Terenuri

800.000

456Decontri cu asociaii privind capitalul

D
640.000 160.000 800.000

C
800.000 1

D
800.000

C
640.000 160.000 800.000 2

D
120.000

1012

Capital subscris vrsat

212

Constr.

D
40.000 640.000 160.000 800.000

D
280.000 7 502 Aciuni proprii

D
40.000 40.000

2131 Maini, utilaje i instrumente lucru

D
80.000

2133

Mijloace tp.

D
4 80.000

301

Materii prime

D
80.000

5311

Casa n lei

D
160.000 6

C
40.000

46

La societile comerciale a cror organizare juridic este de tip asociativ, nregistrrile contabile privind constituirea capitalului social sunt asemntoare exemplului prezentat anterior, diferenieri rezultnd numai n cazul reducerii capitalului subscris i vrsat fapt exemplificat n continuare: OPERAIA ECONOMIC A: Retragerea unui asociat cu partea sa de capital adus ca aport n sum de 4.000 lei, prin aprobarea Adunrii Generale a Asociailor. Prin aceast operaie economic se produc modificri numai n structura elementelor patrimoniale de pasiv, micorndu-se capitalul subscris vrsat cu 4.000 lei i crescnd obligaia societii comerciale fa de asociat, cruia trebuie s-i restituie suma de 4.000 lei, reprezentnd aportul su depus la formarea capitalului. Conturile corespondente sunt: 1012 Capital subscris vrsat i 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Aplicnd regulile de funcionare ale conturilor rezult c n debitul contului de pasiv 1012 Capital subscris vrsat se nregistreaz suma de 4.000 lei, iar n creditul contului de pasiv 456 Decontri cu asociaii privind capitalul se nregistreaz aceeai sum de 4.000 lei. Formula contabil este urmtoarea:
1012 Capital subscris vrsat =456 Decontri cu asociaii privind capitalul 4.000 lei

OPERAIA ECONOMIC B: Se achit obligaia fa de asociatul retras, respectiv se restituie din banc partea sa de capital adus ca aport n sum de 4.000 lei (asociatul dispune de un cont personal la banc). Prin aceast operaie economic se produc modificri de volum n structura activelor i pasivelor constnd n scderea att a obligaiei fa de asociatul retras ct i a disponibilitilor bneti din banc. Conturile corespondente sunt: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul i 5121 Conturi la bnci n lei. Aplicnd regulile de funcionare ale conturilor rezult c n debitul contului de pasiv 456 Decontri cu asociaii privind capitalul se nregistreaz suma de 4.000 lei concomitent cu nregistrarea cu aceeai sum n creditul contului de activ 5121 Conturi la bnci n lei. Formula contabil este: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 5121 Conturi la bnci n lei 4.000 lei

47

2.3 Contabilitatea imobilizrilor


Activele imobilizate sunt reprezentate de acele bunuri i valori ce au ca destinaie s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unitii patrimoniale i care nu se consum odat cu prima lor utilizare. Sunt caracterizate prin urmtoarele particulariti: - au o durat de folosire ndelungat mai mare de 1 an; - nu se consum la prima lor utilizare, participnd la mai multe cicluri de utilizare n cadrul proceselor economice; - nu i transmit dintr-o dat ntreaga lor valoare asupra produselor, lucrrilor i serviciilor executate, valoarea lor recuperndu-se treptat, pe seama amortizrii prin includerea unor cote de amortizare n costul activitii la care iau parte; - la intrarea lor n patrimoniu, ele sunt nregistrate la valoarea de intrare, ea rmnnd nemodificat pe toat durata de folosire.
n cadrul imobilizrilor sunt cuprinse: activele imobilizate necorporale, activele imobilizate corporale i activele imobilizate financiare.

Contabilitatea activelor imobilizate necorporale Imobilizrile necorporale mai poart i denumirea de imobilizri nemateriale, ntruct ele nu se materializeaz n bunuri concrete, fizice. Sunt acele valori intangibile ce sunt reprezentate printr-un document juridic sau comercial. Sunt delimitate prin urmtoarea clasificare: - cheltuieli de constituire; - cheltuieli de dezvoltare; - concesiuni, brevete, licene i alte drepturi i valori similare; - fondul comercial; - alte imobilizri necorporale (programele informatice achiziionate sau create n cadrul unitii patrimoniale). Cheltuielile de constituire sunt formate din acele cheltuieli ce sunt ocazionate de nfiinarea sau modificarea activitii unitii patrimoniale cum sunt: taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cheltuielile privind emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni; cheltuielile de prospectare a pieei i de publicitate .a. Cheltuielile din aceast categorie amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de cheltuielile ocazionate de efectuarea unor cheltuieli ocazionate de realizarea unor lucrri sau obiective de cercetare strict individualizate, care prezint garania realizrii efecturii eficienei previzionate, prin aplicarea acestora n unitile patrimoniale. Cheltuielile din aceast categorie se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani. Contabilitatea analitic este organizat pe fiecare categorie de lucrri sau servicii prestate. Activele preluate n patrimoniu n baza contractelor ncheiate de natura brevetelor, licenelor, know-how-urilor, mrcilor de fabric i de comer i a altor drepturi de proprietate industrial i intelectual aduse ca aport, achiziionate sau
48

dobndite pe alte ci se nregistreaz n conturile de imobilizri corporale la valoarea de utilitate (de aport), costul de achiziie sau costul de producie n funcie de situaie. Se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor. Fondul comercial se definete ca fiind partea din fondul de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concur la meninerea sau la dezvoltarea potenialului unitii, cum sunt: clientela, vadul, debueele, reputaia i alte elemente necorporale. Se amortizeaz ntr-o singur situaie: dac se constat o depreciere ireversibil. Contabilitatea imobilizrilor necorporale se ine cu ajutorul conturilor din cadrul grupei 20 imobilizri necorporale a clasei 2, conturi de imobilizri i anume: 201 cheltuieli de constituire, 203 cheltuieli de dezvoltare, 205 concesiuni, brevete, licene,mrci comerciale i alte drepturi i valori similare, 207 fond comercial i 208 alte imobilizri necorporale. Toate aceste conturi dup coninutul economic sunt conturi de imobilizri necorporale. Dup funcia lor contabil sunt conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea de nregistrare (valoarea de aport, valoarea de achiziie, cost de producie la realizarea pe cont propriu sau evaluare la preul pieei pentru cele primite cu titlul gratuit) a imobilizrilor necorporale, la intrarea lor n gestiune. Se crediteaz cu valoarea de nregistrare a imobilizrilor necorporale amortizate complet, dar i cu valoarea neamortizat la cedarea imobilizrii sau scoase din activ, dup caz. Soldurile acestor conturi sunt debitoare i reprezint valoarea imobilizrilor necorporale existente n unitatea patrimonial la un moment dat. n contabilitatea sintetic, evidena amortizrii imobilizrilor necorporale se realizeaz cu ajutorul contului 280 amortizri privind imobilizrile necorporale defalcat pe conturi sintetice de gradul II (2801-2808). Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale n coresponden cu debitul contului 681 cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele (defalcat pe conturi sintetice de gradul II; la unitile mari, astfel: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire, 2803 amortizarea cheltuielilor de dezvoltare, 2805 amortizarea concesiunilor, brevetelor,licenelor i a altor drepturi i valori similare, 2807 amortizarea fondului comercial, 2808 amortizarea altor imobilizri necorporale). Se debiteaz cu valoarea amortizrii aferent imobilizrilor necorporale scoase din activ (prin creditul conturilor 201, 203, 205, 207, 208). Soldul este creditor i reflect amortizarea imobilizrilor necorporale existente n patrimoniu. Aplicaii practice privind cheltuielile cu constituirea unitii i a celor de cercetare-dezvoltare A. Unitatea patrimonial efectueaz plata cheltuielilor de constituire astfel:

49

- taxe de nscriere n sum de 2.200 lei achitate din disponibilul bancar pe baza unui ordin de plat; - taxe de nmatriculare n sum de 1.800 lei, achitate din numerarul aflat n casieria unitii pe baz de chitan. Ele se amortizeaz n 5 ani, dup care se scot din activul unitii. Totodat se depune n banc suma de 100.000 lei n numerar. 1. Alimentarea disponibilitilor bneti bancare ale unitii cu suma de 100.000 lei, operaie economic necesar pentru efectuarea unor pli ulterioare prin virament. Prin aceast operaie economic are loc o majorare de activ, crescnd n disponibilul n lei aflat n banc, fapt ce se va reflecta prin debitarea contului de activ 5121 conturi la bnci n lei. Totodat se produce i o micorare de activ, scznd numerarul din casieria unitii, fapt reflectat prin creditarea contului de activ 5311 Casa n lei. Formula contabil este urmtoarea:
5121 conturi la bnci n lei = 5311 Casa n lei 100.000 lei

2. Plata din disponibiliti curente bancare a taxelor de nscriere n sum de 2.200 lei i n numerar a celor de nmatriculare n sum de 1.800 lei. Cheltuielile de constituire se vor include ealonat pe cheltuieli n termen de 5 ani. Prin aceast operaiune economic are loc o majorare de activ, producnduse o cretere a cheltuielilor de constituire reprezentate prin taxele de nscriere i de nmatriculare, fapt ce se va reflecta prin debitarea contului de activ 201 cheltuieli de constituire. Totodat are loc i o micorare de active, scznd disponibilitile n lei, att bancare ct i n numerar, fapt refleectat prin creditarea conturilor de activ 5121 conturi la bnci n lei i 5311 casa n lei. Formula contabil este urmtoarea:
201 Cheltuieli de constituire = % 4.000 l ei 5121 Conturi la bnci n lei 2.200 lei 5311 Casa n lei 1.800 lei

3. Se nregistreaz amortizarea aferent pentru primul an, reprezentnd includerea pe conturi de cheltuieli din clasa a 6-a a cheltuielilor de constituire (aceast operaie economic reprezentndu-se cu aceeai sum i n ceilali 4 ani, pn la amortizarea complet a cheltuielilor de constituire). Amortizarea anual se calculeaz dup relaia:
A a= Vi 4000 = = 800lei T 5

unde: Aa = amortizarea anual (anuitatea) VI = valoarea de intrare (de nregistrare) T = timpul de funcionare
50

Prin aceast operaie economic are loc o majorare asimilat de activ (conturile de cheltuieli din clasa a 6-a a planului de conturi nu prezint sold la sfritul lunii calendaristice i ca atare nu apar n activul bilanier, dar ele funcioneaz n totalitate dup regulile de funcionare ale conturilor de activ) crescnd cheltuielile de exploatare, fapt ce se reflect prin debitarea contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea. Totodat are loc i o cretere de pasiv reprezentat de colectarea amortizrii, fapt reflectat prin creditarea contului 2801 amortizarea cheltuielilor de constituire. Formula contabil va fi urmtoarea:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile =2811 Amortizarea cheltuielilor de constituire 800 lei

4. Scoaterea din activul patrimonial, dup 5 ani, a cheltuielilor de constituire integral amortizate n sum de 4.000 lei. Prin aceast operaie economic are loc o diminuare de pasiv reflectat prin debitarea contului 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire cu suma de 4.000 lei. n acelai timp are loc i o scdere a elementului de activ reflectat de contul 201 Cheltuieli de constituire, prin aceeai sum de 4.000 lei. Rezult astfel urmtoarea formul contabil:
2801 Amortizarea cheltuielilor = 201 Cheltuieli de constituire de constituire 4.000 lei

B. Recepia i decontarea unui procedeu tehnologic obinut prin cercetare proprie, a crui valoare este de 25.000 lei, termenul de amortizare stabilit fiind de 5 ani. 1. Decontarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare n sum de 25.000 lei. Prin aceast operaie economic are loc o majorare de activ, nregistrndu-se o cretere de volum a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare, nsoit de o cretere asimilat de pasiv a veniturilor obinute (conturile de venituri din clasa a 7-a a planului de conturi nu prezint sold la sfritul lunii calendaristice i ca atare nu apar n pasivul bilanier, dar ele funcioneaz dup regulile de funcionare ale conturilor de pasiv). Aplicnd regulile de funcionare ale conturilor, contul de activ 203 cheltuieli de dezvoltare se debiteaz cu suma de 25.000 lei, iar contul (asimilabil) de pasiv 721 venituri din producia de imobilizri necorporale se crediteaz cu suma de 25.000 lei. Formula contabil este urmtoarea:
203 Cheltuieli de dezvoltare = 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 25.000 lei

2. Se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, aferent primului an de funcionare (Aa=VI/T=25.000 lei/5=5.000 lei) Prin aceast operaie economic are loc o majorare de activ, crescnd cheltuielile de exploatare; fapt reflectat prin debitarea contului 6811 cheltuieli de exploatare privind amortizrile cu suma de 5.000 lei. Totodat are loc i o cretere de pasiv reprezentat de colectarea amortizrii, fapt reflectat prin creditarea contului 2803 amortizarea cheltuielilor de dezvoltare cu suma de 5.000 lei. Formula contabil este urmtoarea:
6811 Cheltuieli de exploatare = 2803 Amortizarea cheltuielilor 5.000 lei 51

privind amortizrile

de cercetare i dezvoltare

3. n urmtorii 4 ani nregistrarea precedent se repet la sfritul ultimului an de funcionare, cheltuielile de cercetare-dezvoltare fiind complet amortizate. 4. Dup 5 ani de funcionare, elementul patrimonial Cheltuieli de cercetare i dezvoltare se scoate din activul patrimonial, cu suma de 25.000 lei. Prin aceast operaiune economic are loc o diminuare de pasiv, reflectat prin debitarea contului 2803 amortizarea cheltuielilor de cercetare i dezvoltare cu suma de 25.000 lei. n acelai timp se produce i o scdere a elementului de activ reflectat de contul 203 cheltuieli de cercetare i dezvoltare, prin creditarea cu aceeai sum de 25.000 lei. Formula contabil este urmtoarea:
2803 Amortizarea cheltuielilor = 203 Cheltuieli de de cercetare i dezvoltare dezvoltare 25.000 lei

Contabilitatea imobilizrilor corporale Activele imobilizate corporale sunt reprezentate de terenuri i de mijloace fixe. Ele sunt acele bunuri economice ce au un coninut material, formnd baza tehnic de producie care este destinat realizrii de venituri n funcie de specificul activitii fiecrei uniti economice. Se caracterizeaz printr-o durat de utilizare mai ndelungat, consumul acestora efectundu-se treptat n cadrul mai multor procese de producie. Contabilitatea sintetic a terenurilor cuprinde: terenuri i amenajri de terenuri. Contabilitatea analitic a terenurilor se ine pe urmtoarele grupe: terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. n cazul terenurilor nu se calculeaz amortizarea. Ele se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate, la intrarea n patrimoniu, la valoarea stabilit potrivit legii, n funcie de clasele de fertilitate, suprafaa i amplasarea acestora, la costul de achiziie sau valoarea de aport, dup caz. Un mijloc fix se definete ca fiind obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ dou condiii: are o valoare mai mare dect limita stabilit de lege (n prezent aceast valoare este de 1.800 lei) i are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Contabilitatea sintetic a mijloacelor fixe se urmrete pe urmtoarele categorii de bunuri materiale: cldiri; construcii speciale; maini; utilaje i instalaii de lucru; aparate i instalaii de msurare, control i reglare; mijloace de transport; animale de munc; plantaii; unelte, inventar gospodresc i alte mijloace fixe. La intrarea lor n patrimoniu, mijloacele fixe sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare, astfel: - la costul de producie pentru mijloacele fixe produse prin efort propriu de ctre unitatea patrimonial; - la costul de achiziie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
52

- la valoarea de utilitate (de aport) convenit ntre pri, pentru mijloacele fixe intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii sau fuziunii conform statutelor i contractelor; - la valoarea actual, estimat la nscrierea lor n activul patrimonial avnd n vedere valoarea mijloacelor fixe; - la valoarea provenit n urma reevalurii, pentru situaia n care mijloacele fixe sunt reevaluate n baza unei dispoziii legale exprese. Uzura mijloacelor fixe i a amenajrilor de terenuri ca urmare a utilizrii acestora n perioada de exploatare productiv-comercial, const n pierderea treptat a unei pri din valoarea de ntrebuinare. Aceast pierdere, transformat n expresie valoric i inclus n cheltuielile de exploatare, pe baza unui tablou previzional, poart denumirea de amortizare. Mijloacele fixe se amortizeaz ncepnd cu data punerii lor n funciune i se continu pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, innd cont i de durata normal de utilizare a acestora. nRegulamentul de aplicare a Legii 82/1991 a contabilitii, Codul fiscal i Catalogul privind duratele normale de funcionare i clasificare a mijloacelor fixe se stabilesc normele privind amortizarea imobilizrilor corporale, existnd posibilitatea alegerii unuia din urmtoarele trei sisteme de recuperare a valorii imobilizrilor: liniar, degresiv i accelerat. 1. Sistemul amortizrii liniar presupune calcularea amortizrii pe toat durata de folosire a mijlocului fix exprimat n ani, n mod egal, pn la recuperarea integral a valorii lui. Calculul amortizrii anuale este urmtorul:
A a= Vi T

unde: Aa = amortizarea anual VI = valoarea de intrare (de nregistrare) T = timpul de funcionare Exemplu: Un utilaj achiziionat cu valoarea de 18.000 lei are o durat normal de funcionare de 6 ani. Tabloul amortizrii este urmtorul: Valoarea de intrare (de nregistrare) 18.000 lei Amortizarea anual Valoarea rmas Cota % Suma anual 16.66 3.000 15.000 16.66 3.000 12.000 16.66 3.000 9.000 16.66 3.000 6.000 16.66 3.000 3.000 16.66 3.000 -

Ani de utilizare 1 2 3 4 5 6

2. Sistemul amortizrii degresive. Prezint avantajul c n primii ani de la punerea n funciune a mijlocului fix are loc o accelerare semnificativ a procesului de recuperare a valorii sale de nregistrare, fapt ce determin o diminuare a efectului uzurii morale.
53

Caracteristica acestei metode const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu urmtorii coeficieni prevzui de lege: - 1.5 pentru mijloacele fixe cu durata normal de utilizare cuprins ntre 2 i 5 ani; - 2.0 pentru mijloacele fixe cu durata normal de utilizare cuprins ntre 5 i 10 ani; - 2.5 pentru mijloacele fixe cu durata normal de utilizare mai mare de 10 ani. Cota medie de amortizare se stabilete n procente astfel: Cota medie de amortizare = Amortizarea anual x 100 Valoarea de intrare sau Cota medie de amortizare = 100 x 100 Nr. ani de utilizare Calculul amortizrii anuale dup metoda amortizrii degresive fr luarea n calcul a uzurii morale se realizeaz n felul urmtor: - n primul an de funcionare, amortizarea anual se calculeaz prin produsul dintre cota de amortizare degresiv i valoarea de intrare; - pentru urmtorii ani de utilizare, amortizarea anual se calculeaz nmulind cota de amortizare degresiv cu valoarea care a rmas de recuperat. Acest calcul se repet i n urmtorii ani pn n anul n care amortizarea anual rezultat devine egal sau mai mic dect amortizarea anual ce se determin prin raportarea valorii rmase de recuperat la numrul de ani de utilizare care au mai rmas. ncepnd cu acest an i pn cnd expir durata de utilizare se va aplica metoda amortizrii liniare. Folosind datele exemplului precedent n cazul amortizrii degresive cota medie anual de 16,666%, va fi multiplicat cu 2 (durata normal de utilizare fiind recuperat ntre 5 i 10 ani), adic 16,666 x 2 = 33,333. Rezult urmtorul tabel de amortizare:
An
1 2 3 4 5 6

Valoarea de amortizat
18,000 12,000 8,000 5.333,34 3.555,56 1.777.78

Amortizarea anual Cota % Suma


33.333 33.333 33.333 3 ani 6.000 4.000 2.666,66

Valoarea rmas de amortizat

18.000 - 6.000 = 12.000 12.000 - 4.000 = 8.000 8.000 - 2.666,66 = 5.333,34 ncepnd cu al IV-lea an se aplic metoda 1.777,78 amortizrii anuale 1.777,78 1.777,78 -

5.333,34 33.333% = 1.777,76 5.333,34 / 3 = 1.777,78 1.777,78 > 1.777,76, iar din al patrulea an se va utiliza metoda amortizrii liniare. 3. Sistemul amortizrii accelerate. Prezint urmtoarele particulariti: - n primul an de funcionare se calculeaz amortizarea anual de pn la 50% din valoarea de nregistrare a mijlocului fix;
54

- n urmtorii ani pn la amortizarea complet a mijlocului fix se aplic regimul de amortizare liniar prin mprirea valorii rmase de amortizat la numrul de ani de utilizare rmai. Folosind datele exemplului precedent n cazul metodei amortizrii accelerate cu meniunea c Adunarea general a asociailor a stabilit pentru primul an de funcionare o amortizare anual de 50% din valoarea de nregistrare a mijlocului fix, rezult urmtorul tabel:
An 1 2 3 4 5 6 Valoarea de amortizare 18.000 9.000 Amortizarea anual Valoarea rmas de amortizat Cota % Suma 50% 9.000 9.000 20% 1.800 7.200 20% 1.800 5.400 20% 1.800 3.600 20% 1.800 1.800 20% 1.800 -

Acest tip de amortizare este eficient datorit nlturrii efectelor uzurii morale, ns pentru folosirea lui este necesar obinerea avizului Ministerului Finanelor Publice. Ieirea imobilizrilor corporale din patrimoniul unitilor se realizeaz pe urmtoarele ci: - prin casare, n situaia n care acestea au ajuns la limita duratei lor de folosire. Casarea reprezint operaia de scoatere din funciune a unui mijloc fix ajuns la limita uzurii fizice, el nemaindeplinind condiiile i cerinele impuse de parametrii si tehnico-economici n cadrul procesului de producie. Cu aceast ocazie au loc i operaii de demontare, demolare, transport .a., o parte din materialele rezultate putnd fi recuperate i nregistrate ca atare n contabilitate; - prin vnzarea ctre teri (cedare); - donaii, cu titlu gratuit (aceast situaie poate fi ntlnit i la intrarea imobilizrilor n patrimoniul unitilor); - distrugeri provocate n urma calamitilor naturale; - lipsuri constatate n gestiune (caz n care acestea sunt imputate persoanelor vinovate); - retrageri de pri sociale de ctre asociai. Indiferent de modalitatea de ieire din patrimoniu a imobilizrilor corporale, scoaterea lor din evidena contabil are loc de regul la valoarea lor de nregistrare, (de intrare) cunoscut i sub denumirea de valoare contabil. n cadrul societilor comerciale pe baz de contracte ncheiate exist posibilitatea utilizrii temporare a unor imobilizri corporale ce sunt proprietatea altor uniti. n aceast situaie, acestea fac obiectul conturilor din clasa a 8-a conturi speciale. Documentele primare ce se ntocmesc cu ocazia intrrii i ieirii imobilizrilor corporale din cadrul patrimoniului unitii sunt:
55

A. DOCUMENTE DE INTRARE - n cazul achiziiei lor: Factura i Procesul-verbal de recepie; - n situaia intrrii acestora prin procesul de investiii construcii: Procesulverbal de predare primire, Procesul-verbal de recepie provizorie, Procesulverbal de punere n funciune, Procesul-verbal de constatare final, .a. - n cazul imobilizrilor aduse ca aport la societate sau n situaia fuziunii ori a comasrii: Procesul-verbal de predare preluare; - n situaia intrrii imobilizrilor cu caracter temporar: Contractul de locaie de gestiune, Contractul de nchiriere, Contractul de concesiune; - n cazul schimbrii locului de folosin n cadrul unitii: Bonul de micare al mijloacelor fixe. B. DOCUMENTE DE IEIRE - n cazul scoaterii din funciune i a casrii acestora: Procesul-verbal de scoatere din funciune, Procesul-verbal de declasare a unor bunuri materiale; - n situaia schimbrii locului de folosin prin ieirea acestora ctre alt secie, sector sau ferm: Bonul de micare; - n cazul ieirii temporare ctre alte uniti: Contractul de locaie de gestiune, Contractul de concesiune, Contractul de nchiriere. C. DOCUMENTE REFERITOARE LA CALCULAREA I URMRIREA AMORTIZRII: Situaia calculului i a repartizrii amortizrii efective, Planul de amortizare. Pentru locurile de folosin (secii, servicii, ateliere, ferme), se utilizeaz formularul Lista de inventariere i eviden a mijloacelor fixe n scopul urmririi integritii mijloacelor fixe. n contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se utilizeaz urmtoarele formulare: - Fia mijlocului fix ce se ntocmete pentru fiecare mijloc fix n parte sau pe categorii de mijloace fixe similare n scopul identificrii lor pe teren. Cuprinde elemente de identificare a mijlocului fix, codul de clasificare, durata de serviciu normat, valoarea de intrare, norma de amortizare, data de punere n funciune, .a. - Registrul numerelor de inventar este utilizat n scopul identificrii pe teren a mijloacelor fixe existente n patrimoniu. Acestora li se atribuie cte un numr de inventar n ordinea succesiv a numerelor. - Registrul pentru evidena mijloacelor fixe, este utilizat la nivelul subunitilor. n contabilitatea sintetic a imobilizrilor corporale se utilizeaz conturile: 211 terenuri, 212 construcii, 213 instalaii tehnice,214 mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i 281
56

amortizri privind imobilizrile corporale; iar n cadrul operaiunilor legate de cumprarea, vnzarea sau scderea acestora din gestiunea societii se mai folosesc i alte conturi printre care: 6583 cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, 7583 venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital, 6811 cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, 404 furnizori de imobilizri, 461 debitori diveri .a. Contabilitatea sintetic a terenurilor se realizeaz cu ajutorul contului de activ 211 terenuri, desfurat pe conturile sintetice de gradul 2, 2111 terenuri i 2112 amenajri de terenuri. Aceste conturi, dup coninutul economic sunt conturi de imobilizri corporale. Contul 2111 se debiteaz cu valoarea terenurilor intrate n patrimoniul agenilor economici prin cumprare, primite ca aport la capital sau preluate cu titlu gratuit. El se crediteaz cu valoarea terenurilor ieite din patrimoniul agenilor economici prin vnzare, restituire ctre asociai sau acionari ori cedate cu titlu gratuit. Soldul debitor reflect valoarea la pre de nregistrare a terenurilor existente la un moment dat. Contabilitatea sintetic a mijloacelor fixe se realizeaz cu ajutorul conturilor de activ 212, 213, 214, conturi de imobilizri corporale. . Toate aceste conturi dup coninutul economic sunt conturi de imobilizri corporale. Se debiteaz cu valoarea mijloacelor fixe achiziionate de la teri, aduse ca aport n natur la capitalul social al unitii, primite cu titlu gratuit sau cu costul de producie n cazul cnd ele sunt realizate n unitate cu fore proprii. Se crediteaz cu valoarea (calculat la pre de nregistrare) mijloacelor fixe ieite din patrimoniu prin retragerea ntreprinztorului individual sau cu valoarea amortizat sau neamortizat (rmas de amortizat) aferent mijloacelor fixe scoase din activ prin lichidare ori prin vnzare. Soldul debitor reprezint valoarea mijloacelor fixe existente la un moment dat. Contabilitatea sintetic a amortizrii mijloacelor fixe i a amenajrilor de terenuri se realizeaz la unitile mici i mijlocii cu ajutorul contului de pasiv 281 amortizri privind imobilizrile corporale, iar la unitile mari prin defalcarea acestui cont sintetic de gradul 1 pe conturi sintetice de gradul 2 de la 2810 - 2818, astfel: 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri; 2812 Amortizarea construciilor; 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor; 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale. Dup coninutul economic, sunt conturi rectificative ale valorii imobilizrilor corporale. Se crediteaz cu cheltuielile aferente amortizrii imobilizrilor corporale n coresponden cu debitul contului 6811 cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor. Se debiteaz cu valoarea amortizrii imobilizrilor corporale vndute sau scoase din activ n coresponden cu creditele conturilor 212, 213, 214. Soldul debitor al acestor conturi reflect amortizarea imobilizrilor corporale.
57

10.2.2.1. Aplicaii practice privind contabilitatea imobilizrilor corporale A. Terenuri 1) Se achiziioneaz un teren n valoare de 500.000 de lei n scopul construirii unei hale industriale. Formula contabil este urmtoarea:
2111 Terenuri = 404 Furnizori de imobilizri (+A) (+P) 500.000 lei

Prin aceast nregistrare contabil se produc creteri att n cadrul elementului patrimonial de activ terenuri, ct i n cadrul elementului patrimonial de pasiv furnizori de imobilizri - n sensul creterii datoriei fa de acetia. 2) Se nregistreaz achitarea pe baz de ordin de plat i extras de cont emis de ctre banc, a obligaiei de plat fa de furnizor:
404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei (-P) (-A) 500.000 lei

Prin aceast nregistrare contabil se realizeaz stingerea datoriei fa de furnizori, concomitent cu diminuarea disponibilitilor bneti aflate n contul bancar. B. Mijloace fixe 1) Se nregistreaz primirea unei instalaii de msurare, cu titlu gratuit, la preul de nregistrare de 100.000 lei:
2132 Aparate i instalaii de msurare, control i = 131 Subvenii pentru investiii reglare 100.000 lei (+A) (+P)

2) Se nregistreaz recepia unei cldiri, realizat ca urmare a unei investiii proprii de ctre unitate, la preul de nregistrare de 90.000 lei.
212 Construcii = 722 Venituri din producia de imobilizri corporale (+A) (+P) 90.000 lei

3) Se nregistreaz recepia de birotic ca aport la capitalul social al societii, la valoarea contabil de 70.000 lei.
214 Mobilier i aparatur birotic = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 70.000 lei

(+A) (-A) Not: Dup efectuarea acestei nregistrri se efectueaz i trecerea capitalului subscris nevrsat asupra capitalului subscris vrsat. 1011 capital subscris nevrsat = 1012 capital subscris vrsat (-P) (+P) 70.000 lei

58

4) Se nregistreaz recepia unei instalaii de lucru, procurate de la un furnizor din ar la preul de factur de 40.000 lei (n care sunt incluse i cheltuielile de transport), T.V.A. 19%.
% =404 Furnizori de mobilizri (+A) 2131 Maini, utilaje i instalaii de lucru (+A) 4426 T.V.A. deductibil 47.600 lei 40.000 lei 7.600 lei (+P)

5) Se nregistreaz achitarea pe baz de ordin de plat i extras de cont emis de banc, a facturii n valoare de 47.600lei
404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei (-P) 47.600 lei (-A)

6) Se nregistreaz amortizarea n primul an de funcionare tiind c instalaia de lucru se amortizeaz ntr-un termen de 8 ani i se utilizeaz metoda de calcul liniar:
Aa = VI = 40.000 = 5.000 lei T 8 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor (+A) = 2813 Amortizarea mainilor, utilajelor, i instalaiilor de lucru (+P) 5.000 lei

7) Dup 8 ani de funcionare se scoate din inventar instalaia de lucru casat (operaiunea nr. 6 se repet n fiecare an pn la amortizarea complet a mijlocului fix):
2813 Amortizarea mainilor, utilajelor i = 2131 Maini, utilaje i instalaii de lucru instalaiilor de lucru (-P) (-A) 40.000 lei

8) Se nregistreaz recepia unui camion achiziionat la preul de factur 80.000 lei, TVA 19%
% = 2133 Mijloace de transport 4426 T.V.A. deductibil (+A) 404 Furnizori de imobilizri 95.200 lei 80.000 lei 15.200 lei (+P)

9) Se nregistreaz achitarea pe baz de ordin de plat i extras de cont a facturii n valoare de 95.200 lei.
404 Furnizori de imobilizri = 5121 conturi la bnci n lei (-P) 95.200 lei 59

(-A) 10) Se nregistreaz amortizarea aferent autocamionului achiziionat pentru primul

an de funcionare, tiind c termenul de amortizare este de 10 ani i se utilizeaz metoda de calcul liniar:
Aa = 80.000 = 8.000 lei 10 6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea mijloacelor de privind amortizarea imobilizrilor transport (+A) (+P)

8.000 lei

11) Se nregistreaz vnzarea autocamionului la preul negociat de 100.000 lei, T.V.A. 19%, factura ntocmit fiind onorat prin banc.
(+A) 461 Debitori diveri = % 7583Venituri din cedarea activelor (+P) 4427 T.V.A. colectat (+P) 119.000 lei 100.000 lei 19.000 lei

12) Pentru plata contravalorii autocamionului livrat n valoare de 100.000 lei, T.V.A. 19%, clientul emite un ordin de plat, pe care banca l onoreaz. Se nregistreaz alimentarea contului bancar la unitatea vnztoare, pe baza extrasului de cont.
5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri (+A) (-A) 119.000 lei

13) Se nregistreaz scoaterea din eviden a mijlocului fix vndut, amortizat numai n primul an de funcionare cu suma de 8.000 lei.
% = 2133 Mijloace de transport (-A) (-P) 2813 Amortizarea mijloacelor de transport (+A) 6583Cheltuieli excepionale privind amortizarea imobilizrilor 80.000 lei 8.000 lei

72.000 lei

60

2.4 Contabilitatea stocurilor i a produciei n curs de execuie


Stocurile i producia n curs de execuie se definesc ca fiind ansamblul bunurilor i serviciilor aflate n cadrul unitii patrimoniale ntr-una dintre situaiile urmtoare: - sunt destinate spre a fi consumate la prima lor utilizare n cadrul procesului de producie; - sunt destinate vnzrii n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie; n cadrul acestor bunuri fiind incluse i executarea de lucrri i prestri de servicii. n categoria stocurilor propriu-zise sunt incluse : a) materiile prime, reprezentate prin bunuri materiale neprelucrate care particip direct la fabricarea produselor, ele regsindu-se integral sau parial n produsul finit obinut, fie n starea lor iniial, fie transformat; b) materialele consumabile, reprezentate prin bunuri materiale care particip sau care contribuie n cadrul proceselor de fabricaie i de exploatare fr ns a se regsi de regul n produsul finit obinut. Ele cuprind: materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, semine i materiale de plantat, materiale pentru ambalat, furaje i alte materiale consumabile; c) produsele, reprezentate prin urmtoarele structuri: 1. Semifabricatele reprezint acele produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie, intrnd n continuare n cadrul procesului tehnologic al altei secii sau, dup caz, livrndu-se terilor; 2. Produsele finite sunt acele produse care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie, nemaifiind necesare prelucrri ulterioare n cadrul procesului de producie al unitii patrimoniale, ele putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; 3. Produsele reziduale cuprind rebuturile, materialele recuperabile i deeurile. d) mrfurile sunt acele bunuri pe care unitatea patrimonial le achiziioneaz n scopul revnzrii lor; e) animalele i psrile reprezentate prin cele obinute n procesul productiv, precum i cele tinere de orice fel, crescute i folosite pentru reproducie sau pentru ngrare n scopul valorificrii. n aceast categorie se cuprind i coloniile de albine, precum i animalele crescute pentru producia de ln, lapte i blnuri. n ara noastr n cadrul stocurilor se include i obiectele de inventar, baracamentele i amenajrile provizorii. Obiectele de inventar sunt acele bunuri materiale care nu pot fi incluse n categoria mijloacelor fixe, datorit nendeplinirii uneia din condiiile urmtoare: valoarea mai mic dect limita prevzut de lege (n prezent 1.500 lei) sau durata
61

minim de serviciu de 1 an. Ele sunt reprezentate prin echipamentul de lucru i de protecie, mbrrcmintea special, sculele, dispozitivele i verificatoarele (SDVurile), aparatele de msur i control (AMC-urile), matriele i alte obiecte similare. Valoarea obiectelor de inventar se include n cheltuieli integral la darea lor n folosin, sau ealonat ntr-o perioad de maxim 3 ani. Baracamentele i amenajrile provizorii sunt acele bunuri achiziionate sau construite n cadrul unitii patrimoniale n scopul executrii lucrrilor i prestaiilor de construcii (barci, podee). n urma demontrii sau demolrii acestora se recupereaz subansamble sau rezult materiale refolosibile. n categoria stocurilor se includ i ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care uneori n mod temporar se pot afla la teri cu obligaia restituirii lor conform obligaiilor contractuale. Este de menionat c ambalajele i materialele pentru ambalat produse n cadrul unitii n scopul vnzrii lor ca atare sunt considerate produse finite. Producia n curs de execuie se definete ca fiind producia care nu a parcurs toate stadiile (fazele) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, n aceast categorie intrnd i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate integral. n aceast categorie se cuprind i lucrrile, serviciile i studiile n curs de executare sau neterminate. Evaluarea bunurilor materiale de natura stocurilor se realizeaz n contabilitate la intrarea lor n patrimoniu astfel: - materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mrfurile, ambalajele i alte bunuri procurate cu titlu oneros, la costul de achiziie; - producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele i alte bunuri produse de unitatea patrimonial, la costul de producie; - animalele i psrile, la costul de producie sau de achiziie, dup caz. Costul de achiziie este utilizat la intrarea stocurilor respective achiziionate de la teri. n componena lui se includ: preul de facturare al furnizorului, cheltuielile de transport i aprovizionare, taxele i ambalajele nerecuperabile, taxele vamale i alte cheltuieli cuprinse n factura emis de furnizor. Acest cost este considerat cost istoric la ieirea stocurilor respective de la locurile de pstrare. Costul de producie cuprinde toate cheltuielile efectuate pentru fabricarea bunurilor respective: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate precum i celelalte cheltuieli directe ct i indirecte de producie ce sunt legate de fabricaia acestora. Preul de facturare al furnizorului reprezint preul nscris n factura furnizorului de bunuri materiale. Este necesar ns corectarea acestui pre cu acele cheltuieli legate de transportul i aprovizionarea stocurilor delimitate i definite distinct n contabilitate ca diferene de pre fa de costul de achiziie.
62

Aceste diferene de pre sunt n toate cazurile nefavorabile, ntruct ele reprezint cheltuielile de transport - aprovizionare efectuate. Ele se nregistreaz distinct n conturi specifice: 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, 348 Diferene de pre la produse, 378 Diferene de pre la mrfuri .a. Valoarea de utilitate este estimat de regul n funcie de preul pieei, avnd n vedere ns i starea, utilitatea i amplasarea bunurilor evaluate. La ieirea stocurilor din patrimoniul unitilor, dar i n cazul eliberrii acestora din locurile de depozitare, se poate utiliza una din urmtoarele metode de evaluare a stocurilor: - costului mediu ponderat (CMP); - prima intrare prima ieire (FIFO) - ultima intrare prima ieire (LIFO) - standard sau metoda preurilor prestabilite. Necesitatea utilizrii uneia dintre aceste metode a reieit din faptul c unele stocuri absolut identice pot figura n eviden la preuri distincte, ngreunnd astfel considerabil evidenierea lor ulterioar n contabilitate. Potrivit metodei costului unitar mediu ponderat (C.M.P.), dup fiecare intrare a stocului sau lunar , costul acestuia se determin ca raport ntre valoarea total a stocului iniial, plus valoarea intrrilor i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitile intrate. Utilizarea metodei primei intrri primei ieiri (FIFO) presupune ca bunurile ieite din gestiune s fie evaluate n contabilitate la costul de achiziie (sau de producie) al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile de natura stocurilor ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului urmtor n ordine cronologic. Aplicarea metodei ultimei intrri primei ieiri (LIFO) presupune ca bunurile materiale de natura stocurilor ieite din gestiune s fie evaluate la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile de natura stocurilor ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic. Aplicarea metodei preurilor standard (a preurilor prestabilite) presupune ca evaluarea i nregistrarea n contabilitate a materiilor prime, produselor, mrfurilor i a altor bunuri de natura stocurilor s se realizeze pe baza preurilor medii ale bunurilor n cauz, denumite preuri de nregistrare. Condiia esenial este evidenierea distinct a diferenelor de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie, dup caz.

63

Diferenele de pre, avnd o valoare fix, prestabilit la intrarea bunurilor respective n patrimoniu, se nregistreaz proporional, att asupra bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor. n contabilitate se nregistreaz distinct, n cazul utilizrii metodei standard, diferenele stabilite ntre preul de nregistrare i costul de achiziie, respectiv costul de produciei efectiv. Pentru repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite de natura stocurilor, este necesar calcularea unui coeficient de repartizare dup urmtoarea relaie:
Soldul iniial + Diferenele de pre aferente intrrilor al diferenelor de pre n cursul perioadei cumulate de Coeficient de nceputul anului repartizare = __________________________________________________ de pret Soldul iniial + Valoarea intrrilor n cursul perioadei al stocurilor la pre de nregistrare

Acest coeficient astfel calculat se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, suma astfel rezultat urmnd a fi nregistrat n costurile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene de pre se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel c aceste conturi vor reflecta valoarea stocurilor la costul de achiziie, respectiv de producie, dup caz. Periodic, de regul cel puin o dat pe an, preurile standard vor fi actualizate, n funcie de evoluia preurilor i de ali factori. Contabilitatea valorilor materiale de natura stocurilor se ine cantitativ i valoric, sau numai valoric prin utilizarea uneia din urmtoarele metode: Metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. 1. Unitile patrimoniale mari utilizeaz ca metod de contabilitate a stocurilor, metoda inventarului permanent. Potrivit acestei metode, n contabilitate se nregistreaz toate operaiile de intrare i ieire, ceea ce conduce la stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric, iar prin compararea acestora cu stocurile faptice rezultate la perioadele de inventariere, se pot stabili eventuale plusuri sau minusuri de inventar. Se asigur astfel o riguroas gestionare a stocurilor, ns aceast metod presupune un volum mare de munc. Utilizarea metodei inventarului permanent n contabilitate sintetic a stocurilor, presupune organizarea contabilitii analitice a acestora dup una din urmtoarele metode, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale unitii patrimoniale: a) Metoda operativ contabil (pe solduri) const n inerea, la locul de depozitare, a evidenei cantitative a bunurilor materiale pe diverse categorii. La compartimentul financiar contabil se ine o eviden valoric desfurat pe gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz. La sfritul lunii se asigur controlul exactitii i concordanei
64

nregistrrilor din evidena depozitelor cu cele din contabilitate prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din fiele de magazie n registrul stocurilor. b) Metoda cantitativ valoric (pe fie de cont analitic) presupune inerea evidenei cantitative pe categorii de bunuri la locul de depozitare. La compartimentul financiar contabil se ine o eviden cantitativ valoric. Contabilitatea stocurilor este urmrit pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe categorii de bunuri. Periodic are loc operaia de punctaj (confruntare) ntre cantitile nregistrate n fiele de depozit i cele din fiele de cont analitic de la contabilitate, asigurndu-se pe aceast cale controlul asupra exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena de la locurile de depozitare i din contabilitate. c) Metoda global valoric const n urmrirea evidenei numai valoric, att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitate. Periodic se desfoar controlul concordanei nregistrrilor din evidena gestiunii cu cea din contabilitate. Aceast metod va cunoate o restrngere de utilizare pe msura dotrii unitilor cu tehnic modern de calcul. Ea se aplic, n special pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul, dar i pentru alte bunuri n cazul acelor uniti care nu posed dotarea cu tehnica de calcul corespunztoare. 2. Unitile patrimoniale mici i mijlocii utilizeaz ca metod de contabilitate a stocurilor, metoda inventarului intermitent. Aceast metod presupune stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la finele perioadei. Ieirile se calculeaz ca o diferen ntre valoarea stocurilor iniiale plus valoarea intrrilor i valoarea stocurilor finale, stabilite pe baza inventarierii. Aceast metod prezint dezavantajul c nu asigur un control foarte riguros al gestionrii stocurilor, dar i al asigurrii integritii acestora. Documentele primare utilizate pentru nregistrarea n contabilitate a stocurilor la intrarea acestora n gestiune sunt: a) Factura, care se ntocmete n trei exemplare de ctre furnizor n momentul livrrii bunurilor materiale. Este un document justificativ obligatoriu pentru decontarea livrrilor. Se poate ntocmi att cu, ct i fr existena avizului de nsoire a mrfii. b) Avizul de nsoire a mrfii se ntocmete n trei exemplare. Se poate emite la livrarea stocurilor, servind n acest caz ca document justificativ pentru eliberarea i scderea din depozit a stocurilor, dar i ca document de nsoire a bunurilor pe timpul transportului, nlocuind astfel factura. Pe baza avizului de nsoire a mrfii (Avizul de expediie) se ntocmete factura. Poate servi i ca document de ncrcare a gestiunii patrimoniului.
65

c) Bonul de predare transfer restituire se utilizeaz pentru depozitarea unor bunuri rezultate din producia proprie, pentru transferul acestora ntre magaziile unitii sau pentru restituirile la locurile iniiale de depozitare. d) Nota de recepie i constatare de diferene se ntocmete n dou exemplare la locul de depozitare sau n unitatea cu amnuntul, pe msura efecturii recepiei. n situaia constatrii unor diferene, acest formular se ntocmete n trei exemplare de ctre comisia de recepie legal constituit. Atunci cnd bunurile materiale sosesc n trane, se va ntocmi cte un formular pentru fiecare tran n parte, care se anexeaz apoi la factur sau la avizul de nsoire a mrfii. Nota de recepie i constatare de diferene servete ca: document justificativ pentru recepia i ncrcarea n gestiune privind bunurile aprovizionate; act de prob n litigiile cu cruii i furnizorii n situaia constatrii unor diferene la recepie; document justificativ de nregistrare n contabilitate. e) Bonul de primire n consignaie se ntocmete n dou exemplare, servind att ca dovad de primire-predare a obiectului spre vnzare n consignaie i act de plat ctre deponent ct i ca document de nregistrare n contabilitate. Documentele primare ntocmite cu ocazia ieirilor de stocuri sunt: a) Bonul de consum se ntocmete n dou exemplare cu ocazia lansrii, cu ocazia eliberrii materialelor i materiilor prime din magazie pentru consum. Servete ca document justificativ de scdere din gestiune i de nregistrare n evidena magaziei i n contabilitate. b) Fia limit de consum se ntocmete n dou exemplare la nceputul lunii sau lansrii produsului, a comenzii sau lucrrii, de ctre compartimentul de planificare sau de lansare, pe baza programului de producie i a consumurilor normate. Servete att ca document de stabilire a cantitii limit dintr-un material ct i ca document justificativ de scdere din gestiune i de nregistrare n evidena magaziei i n contabilitate. c) Bonul de vnzare se ntocmete n dou exemplare fiind utilizat la unitile cu amnuntul. d) Factura i avizul de nsoire (Avizul de expediie) au o larg utilizare i pentru ieirile de stocuri materiale din unitatea patrimonial, particularitile de folosin, fiind artate n cadrul documentelor de intrare. Evidena operativ a stocurilor este condus la nivelul depozitelor prin formularul Fi de magazie, ntocmit ntr-un singur exemplar, separat pentru fiecare tip de material. Servete att ca document de eviden la locul de depozitare a intrrilor, ieirilor i stocurilor de valori materiale fiind utilizat ca document de contabilitate analitic n cadrul metodei operativ-contabile (pe solduri) ct i ca surs de informaii pentru controlul operativ-curent i contabil al stocurilor de valori materiale.
66

Concordana nregistrrilor efectuate n fiele de magazie fa de cele nregistrate n contabilitate se poate urmri prin documentul de nregistrare contabil Registrul Stocurilor. Se ntocmete la sfritul fiecrei luni, pe feluri de materiale, obiecte de inventar i produse, pe tipuri de magazii i depozite, conturi, grupe, eventual subgrupe sau n ordine alfabetic, prin nscrierea stocurilor din fiele de magazie i evaluarea lor cu preurile de nregistrare. La compartimentul aprovizionare-desfacere pot fi utilizate documentele de eviden-operativ Fia de urmrire a executrii contractelor i Registrul comenzilor. Acestea servesc pentru urmrirea plii facturilor, a sosirii transporturilor i a realizrii controlului asupra derulrii i finalizrii contractelor de aprovizionare cu bunuri, servicii sau lucrri efectuate. Contabilitatea sintetic a conturilor i a produciei n curs de execuie se ine cu ajutorul conturilor clasei a 3 a Stocuri i producia n curs de execuie din planul de conturi. Aceast clas cuprinde 9 grupe de conturi, astfel: Grupa 30 Stocuri de materii prime i materiale; Grupa 33 Producia n curs de execuie; Grupa 34 Produse; Grupa 35 Stocuri aflate la teri; Grupa 36 Animale; Grupa 37 Mrfuri; Grupa 38 Ambalaje Grupa 39 Provizionare pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie; Principalele conturi utilizate n contabilitatea sintetic a stocurilor sunt: 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de natura obiectelor de inventar, 331 Produse n curs de execuie, 341 Semifabricate, 345 Produse finite, 361 Animale i psri, 371 Mrfuri, 381 Ambalaje .a. Toate aceste conturi sunt dup coninutul economic pe care-l prezint, conturi de active circulante materiale. Dup funcia contabil, sunt conturi de activ. n debitul acestor conturi se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare (cost de producie dup caz) a bunurilor de natura stocurilor, respectiv intrare n unitatea patrimonial prin achiziionarea de la furnizori, aduse ca aport n natur la capital, constatate plus la inventar, obinute din activitatea proprie sau din alte surse. n creditul acestor conturi se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare (valoarea produciei n curs de execuie, valoarea adaosului comercial i a TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute la unitile cu amnuntul) a bunurilor de natura stocurilor respective ieite din gestiune prin includerea acestora pe cheltuieli (n cazul produselor se utilizeaz un cont de venituri: 711 Variaia stocurilor) prin consum, scoaterea acestora din uz, prin vnzare sau alte destinaii. Soldul acestor conturi reprezint valoarea la pre de nregistrare (cost de producie dup caz) a bunurilor de natura stocurilor existente n stoc i este n toate cazurile debitor.
67

n cazul folosirii metodei inventarului permanent, evaluarea i nregistrare stocurilor pot fi efectuate la preuri prestabilite (Standard), utiliznd conturi de diferene de pre. Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale este un cont restrictiv al valorii de nregistrare a materiilor prime i al materialelor consumabile. Dup funcia contabil este un cont de activ. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenelor (n plus sau n minus fa de preul prestabilit la nceputul perioadei) ntre preul de nregistrare prestabilit i costul de achiziie pltit, aferente materiilor prime i materialelor consumabile. n debitul acestui cont se nregistreaz diferenele de pre n plus (adic n negru dac costul de achziie este mai mare dect preul prestabilit) aferente intrrilor n gestiune, precum i diferenele de pre n minus (n rou) aferente ieirilor din gestiune. n creditul acestui cont se nregistreaz diferenele de pre n minus sau n plus aferente materiilor prime sau materialelor consumabile ieite din gestiune (corespunztor n rou sau n negru, dup caz). Soldul contului este debitor i reprezint diferenele de pre aferente materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc. Pentru evidena diferenelor ntre preul prestabilit (Standard) i costul de producie la produse se utilizeaz contul 348 Diferene de pre la produse. Dup funcia contabil este un cont de activ, iar dup coninutul economic este un cont rectificativ al valorii de nregistrare. Se debiteaz cu diferenele de pre n plus (n negru atunci cnd costul de producie este mai mare dect preul prestabilit) aferente produselor intrate n gestiune din producie proprie, ct i cu diferenele de pre n minus repartizate asupra produciei ieite din gestiune prin vnzare, creditndu-se n aceste cazuri contul 711 Variaia stocurilor. Se crediteaz cu diferenele de pre n minus aferente produselor intrate n gestiune din producie ct i cu diferenele de pre n plus repartizate asupra produselor ieite din gestiune prin vnzare, debitndu-se n aceste cazuri contul de 711 Variaia stocurilor. Soldul este creditor i reprezint diferenele de pre aferente produselor existente n stoc. Pentru evidena adaosului comercial aferent mrfurilor existente n gestiunea unitii comerciale se utilizeaz contul 378 Diferene de pre la mrfuri. Dup coninutul su economic, acesta este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a mrfurilor. Se crediteaz cu valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune n coresponden cu debitul contului 371 Mrfuri. Se debiteaz cu valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute n coresponden cu creditul contului 371 Mrfuri.
Soldul contului este creditor i reprezint valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n stoc 68

Aplicaii practice privind contabilitatea stocurilor. Contabilitatea sintetic a stocurilor la unitile mari este organizat dup metoda inventarului permanent, avndu-se n vedere urmtoarele etape: - stocul final debitor de la sfritul lunii precedente devine stoc iniial debitor pentru nceputul lunii urmtoare; - pe msura sosirii documentelor de intrare a stocurilor, vor fi nregistrate intrrile din cursul lunii n debitul conturilor din clasa 3 corespunztoare; - pe baza documentelor de ieire a stocurilor, vor fi nregistrate ieirile din cursul lunii, rezultnd rulajul creditor al conturilor de stocuri; - stocul scriptic al bunurilor de natura stocurilor se stabilete permanent pe baza elementelor artate (stoc iniial i ieiri). Cu ocazia inventarierii periodice, stocul scriptic va fi comparat cu stocul faptic, pentru fiecare categorie de bunuri n parte, rezultnd prin comparare eventuale diferene de inventar. n final stocurile scriptice vor fi corectate cu diferenele n plus sau n minus n scopul punerii de acord a evidenei din contabilitate cu situaia faptic, rezultat n urma inventarierii. Utilizarea metodei inventarului permanent presupune evaluarea activelor circulante n contabilitate la preurile de nregistrare enumerate anterior: costul de achiziie, preul standard sau preul de facturare al furnizorului. Utilizarea ultimelor dou preuri presupune folosirea alturi de conturile de stocuri (301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de natura obiectelor de inventar, 341 Semifabricate 345 Produse finite, 371 Mrfuri .a.) i a conturilor de diferene de pre (308 Diferene de pre la materii prime i materiale, 348 Diferene de pre la produse, 371 Diferene de pre la mrfuri .a.). Deasemenea este necesar i organizarea unei contabiliti a stocurilor dup una din metodele de contabilitate artate n acest capitol. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor. Pe baza datelor din tabelul urmtor se va urmri intrarea materiilor prime de la furnizori prin utilizarea metodelor inventarului permanent folosind toate preurile de nregistrare cunoscute, ct i a inventarului intermitent.
Soldul la Intrri n cursul Ieiri n cursul Sold la sfritul nceputul lunii lunii lunii lunii 50.000 1.600.000 1.400.000 250.000 40.000 1.280.000 1.120.000 200.000

lei

Explicaii Evaluare la Pre de cost de nregistrare achiziie Diferene de pre Evaluare la Pre de pre de nregistrare

69

Diferene 10.000 de pre Evaluare la Pre de 60.000 pre nregistrare standard Diferene 10.000 de pre

facturare

320.000 1.920.000

280.000 1.680.000

50.000 300.000

320.000

280.000

50000

Aplicarea metodei inventarului permanent Evaluarea intrrilor de materii prime la cost de achiziie
1. Pe baza datelor din tabelul prezentat are loc nregistrarea recepiei materiilor

prime achiziionate de la furnizori, TVA din factur fiind de 19%


____________________ % 301 Materii prime 4426 TVA deductibil _____________________ (+A) _____________________________________ = 401 Furnizori 1.904.000 lei 1.600.000 lei 304.000 lei ____________________________________ (+P)

2. Se nregistreaz pe baza extrasului de cont emis de banc achitarea facturii furnizorului prin ordin de plat:
______________ 401 Furnizori ______________ (-P) ____________________________________________ = 5121 Conturi la bnci n lei 1.904.000 lei

____________________________________________ (-A)

3. Se nregistreaz consumul productiv de materii prime n cursul lunii prin nota centralizatoare a bonurilor de consum:
_________________ 601 Cheltuieli cu materii prime _________________ (+A) ______________________________________ (-A) = ______________________________________ 301 Materii prime 1.400.000 lei

Evaluarea intrrilor de materii prime la pre de facturare 1. Pe baza datelor din tabelul prezentat se nregistreaz recepia materiilor prime achiziionate de la furnizori, TVA din factur fiind de 19%.
_____________________ % 301 Materii prime 308 Diferene de pre la = ___________________________________ 401 Furnizori 1.904.000 lei 1.280.000 lei 320.000 lei 70

materii prime i materiale 4426 TVA deductibil ______________________ 304.000 lei ____________________________________

2. Se achit factura furnizorului prin ordin de plat depus la banc, plata fiind

confirmat prin extrasul de cont bancar emis de banc:


_____________ 401 Furnizori _____________ (-P) _____________________________________________ = 5121 Conturi la bnci n lei 1.904.000 lei

_____________________________________________ (-A)

3. Se nregistreaz consumul productiv de materii prime din cursul lunii pe baza bonurilor de consum emise:
__________________________ 601 Cheltuieli cu materii prime __________________________ (+A) ________________________________ = 301 Materii prime 1.120.000 lei

________________________________ (-A)

4. Se nregistreaz diferenele de pre, materializate prin cheltuieli de transportaprovizionare aferente materiilor prime date n consumul productiv, dup relaiile:
Krepartizare = Si308+R.d.308 =10.000 + 320.000 Si300+R.d.300 40.000 +1.280.000 = 330.000 0.25 1.320.000

Diferenele de pre aferente consumului = Krep x Valoarea materiilor prime consumate Diferenele de pre aferente consumului = 0.25 x 1.120.000 = 280.000 lei __________________ 601 Cheltuieli cu materiile prime __________________ ______________________________________ 280.000 lei

= 308 Diferene de pre la materii prime i materiale

______________________________________

Evaluarea intrrilor de materii prime la pre standard 1. Pe baza datelor din tabelul prezentat se nregistreaz recepia materiilor prime achiionate de la furnizori (sumele trecute n chenar reprezentnd diferene favorabile fa de preul fixat iniial ca standard), TVA din factur fiind 19%.
______________________ % 301 Materii prime = _____________________________ 401 Furnizori 1.904.000 1920.000 lei lei
71

308 Diferene de pre la materii prime i materiale 4426 TVA deductibil _______________________ (+A)

320.000

lei

304.000 ______________________________ (+P)

lei

2. Se achit factura furnizorului prin ordin de plat depus la banc, confirmarea plii fiind efectuat prin extrasul de cont bancar:
_____________ 401 Furnizori ______________ (-P) ____________________________________________ = 5121 Conturi la bnci n lei 1.904.000 lei

____________________________________________ (-A)

3. Se nregistreaz consumul productiv de materii prime n cursul lunii, la preul standard de 1.680.000 lei
_____________________________
601 Cheltuieli cu materii prime

_______________________________
1.680.000 lei

= 301 Materii prime

_____________________________ (+A)

_______________________________ (-A)

4. Se nregistreaz diferenele de pre favorabile (n rou sau trecute n negru ntr-un chenar) aferente materiilor prime consumate n procesul productiv din cursul lunii, dup relaiile:
-10.000 320.000 Krep. = ----------------------------------- = - 0,166 60.000 + 1.920.000 Diferenele de pre aferente consumului = - 0.1666 x 1.680.000 = -280.000 lei

___________________ 601 Cheltuieli cu = materiile prime

_______________________________________ 308 Diferene de pre la materii prime i materiale


280.000

lei

___________________ (+A)

_______________________________________ (-A)

72

Operaiile contabile din contabilitatea sintetic a materialelor se nregistreaz asemntor celor prezentate anterior cu meniunea c se utilizeaz contul 302 Materiale consumabile cu sinteticele sale de gradul II din planul de conturi, n locul contului 301 Materii prime. Contabilitatea produselor finite i a semifabricatelor Pe baza datelor din tabelul urmtor se va urmri intrarea produselor finite, obinute din producie proprie prin utilizarea metodelor inventarului permanent folosind preurile de nregistrare cunoscute, ct i a inventarului intermitent. Not: Intrarea produselor finite n gestiunea unitii poate fi realizat i pe alte ci: aport la capital (345 Produse finite = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul), achiziie de la furnizori (% 345 Produse finite i 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori) .a.

lei
Explicaii Evaluare la Pre de cost de nregistrare producie Diferene de pre Evaluare la Pre de pre nregistrare standard Diferene de pre Soldul la Intrri n cursul Ieiri n cursul Sold la nceputul lunii lunii lunii lunii 660.000 6.000.000 6.060.000 600.000 550.000 110.000 5.000.000 1.000.000 5.050.000 1.010.000 500.000 100.000 sfritul

73

Aplicarea metodei inventarului permanent A. Evaluarea intrrilor de produse finite la costul de producie Se recepioneaz obinerea de produse finite din cadrul procesului de producie pe baza datelor prezentate n tabelul anterior:

_______________ _______________

__________________________________________
6.000.000 lei

345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor

__________________________________________

Se nregistreaz livrarea produselor finite ctre teri, obinute la costul de producie de 6.060.000 lei, cu un adaos comercial de 940.000 lei, TVA 19%:
__________ ________________________________________________ 411 Clieni = % 8.330.000 701 Venituri din vnzarea 7.000.000 lei produselor finite 4427 TVA colectat 1.330.000 lei __________ ________________________________________________ (+A) (+P) lei

3.Se nregistreaz ncasarea produselor livrate pe baz de factur prin ordinul de plat emis de client i a extrasului de cont primit de la banc:

_________________________________
5121 Conturi la bnci n lei __________________________ (+A) = 411 Clieni 8.330.000 lei _________________________________ (-A)

4. La sfritul lunii se nregistreaz descrcarea gestiunii de produse finite vndute cu valoarea la pre de nregistrare:
____________________________ _________________________________ 6.060.000 lei 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite ____________________________ _________________________________ (-P) (-A)

B. Evaluarea intrrilor de produse finite la pre prestabilit (Standard) 1. Pe baza datelor din tabelul prezentat se nregistreaz recepia produselor finite rezultate din procesul de producie (diferenele de pre aferente sunt nefavorabile, acestea fiind trecute n negru, ele adugndu-se la preul fix prestabilit de la nceputul perioadei):
__________________ _______________________________________ % = 711 Variaia 6.000.000 lei stocurilor 345 Produse finite 5.000.000 lei 348 Diferene de pre 1.000.000 lei la produse ___________________ _______________________________________ (+A) (+P)

74

2. Se nregistreaz livrarea produselor finite ctre teri la preul de livrare de 7.000.000 lei, (include i adaosul comercial) TVA 19%:
_____________ 411 Clieni = _____________________________________________ % 8.330.000 lei 701 Venituri din vnzarea 7.000.000 lei Produselor 4427 TVA colectat 1.330.000 _____________________________________________ (+P)

lei

_____________ (+A)

3. Se nregistreaz ncasarea contravalorii produselor finite livrate pe baza ordinului de plat emis de client i extras de cont bancar:

________________________________
5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 8.330.000 lei __________________________ _______________________________ (+A) (-A)

4. La sfritul lunii se nregistreaz descrcarea gestiunii cu produsele finite


vndute:__________________
711 Variaia stocurilor = % ______________________________________ 6.060.000 lei

___________________ (-P)

345 Produse finite 5.050.000 lei 348 Diferene de pre 1.010.000 lei la produse _____________________________________ (-A)

Operaiile contabile din contabilitatea sintetic a semifabricatelor sunt asemntoare acelora referitoare la produsele finite, cu deosebirea c se utilizeaz contul 341 Semifabricate n locul contului 345 Produse finite. Contabilitatea mrfurilor La unitatea de tip <<EN GROSS>> (cu ridicata) Aplicarea metodei inventarului permanent Aceast tip de unitate se caracterizeaz prin aceea c achiziioneaz produse n cantiti mari de la furnizori sau de la productorii individuali; ea avnd ca scop revnzarea acestora ctre ali ageni economici, cu predilecie acelora cu vnzarea de tip <<EN DETAIL>> . Evaluarea mrfurilor se face la costul de achiziie al acestora. Vnzarea se realizeaz la preul de livrare ce va conine de regul i adaosul comercial menit s acopere att cheltuielile de circulaie, ct i asigurarea unei rentabiliti economice. 1. Se nregistreaz recepionarea mrfurilor achiziionate pe baz de factur, la cost de achiziie 500.000 lei, TVA 19%:
___________________ % = 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil ___________________________________ 401 Furnizori 595.000 lei 500.000 lei 95.000 lei 75

____________________ (+A)

____________________________________ (+P)

2. Se nregistreaz achitarea facturii prin ordin de plat pe baza extrasului de cont emis de banc:
_____________ 401 Furnizori _____________ (-P) = _________________________________________ 5121 Conturi la bnci n lei 595.000 lei _________________________________________ (-A)

3. Se nregistreaz livrarea mrfurilor achiziionate ctre un agent economic cu un adaos comercial de 100.000 lei, la preul de livrare de 600.000 lei, TVA 19%:
_____________ 411 Clieni = % _______________________________________ 714.000 lei 707 Venituri din vnzarea 600.000 lei mrfurilor 4427 TVA colectat 114.000 lei ________________________________________ (+P)

______________ (+A)

4. Se ncaseaz contravaloarea mrfurilor livrate pe baza ordinului de plat emis de client, confirmarea operaiunii efectundu-se prin extras de cont bancar:
__________________________ 5121 Conturi la bnci n lei __________________________ (+A) = _____________________________ 411 Clieni 714 000 lei _____________________________ (-A)

5. Se nregistreaz destocarea depozitului la unitatea de tip <<EN GROSS>>, reprezentnd costul de achiziie al mrfurilor vndute:
__________________________ 607 Cheltuieli privind mrfurile __________________________ = ____________________________ 371 Mrfuri 500.000 lei ____________________________

(+A)

(-A)

A. La unitatea de tip <<EN DETAIL>> (cu amnuntul) - prin metoda inventarului permanent: Aceast tip de unitate i desface mrfurile ctre populaie i ctre alte uniti ce-i asigur pe aceast cale consumul lor propriu. Evaluarea mrfurilor se realizeaz la preul de vnzare cu amnuntul ce cuprinde n componena sa costul de achiziie al mrfurilor, adaosul comercial i taxa pe valoarea adugat colectat. TVA colectat se reine din preul de vnzare cu amnuntul i n cazul cnd n cursul lunii este mai mare dect TVA deductibil lunar iar diferena se va livra la bugetul statului, reprezentnd TVA de plat. 1. Se nregistreaz recepia mrfurilor achiziionate de la furnizori pe baz de factur la preul de cumprare de 50.000 lei, TVA 19%:
____________________ % = __________________________________ 401 Furnizori 59.500 lei 76

371 Mrfuri 4426 TVA deductibil ____________________ (+A)

50.000 lei 9.500 lei ___________________________________ (+P)

2. Se nregistreaz adaosul comercial 10.000 lei i TVA neexigibil 11.400 lei (50.000 x 19% + 10.000 x 19%) aferente mrfurilor recepionate i intrate n magazinul unitii spre vnzare:
____________ 371 Mrfuri = _____________________________________________ % 21.400 lei 378 Diferene de pre la mrfuri 10.000 lei 4428 TVA neexigibil 11.400 lei _____________________________________________ (+P)

____________ (+A)

3. Se nregistreaz plata facturii furnizorului printr-un acreditiv, confirmarea efecturii operaiei avnd loc pe baza extrasului de cont emis de banc:

_____________

_______________________________________

401 Furnizori = 5411 Acreditive n lei 59.500 lei _____________ _______________________________________ (-P) (-A) 4. Se nregistreaz vnzarea integral a mrfurilor achiziionate cu plata n numerar pe baza bonurilor de cas, la unitatea de tip <<EN DETAIL>> :

______________________________________
5311 Casa n lei = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 71.400 lei 60.000 lei 11.400 lei

___________________________________________
(+A) (+P) 5. Destocarea la sfritul lunii a gestiunii magazinului cu contravaloarea mrfurilor vndute:
_______________________ _ % = (+A)607 Cheltuieli privind mrfurile (-P)378 Diferene de pre la mrfuri (-P)4428 TVA neexigibil ________________________ _______________________________ 371 Mrfuri 71.400 lei (-A) 50.000 lei 10.000 lei 11.400 lei ________________________________

77

2.5 Contabilitatea datoriilor, creanelor i a taxei pe valoarea adugat


Contabilitatea furnizorilor si clientilor, a celorlalte datorii si creante se tine pe categorii, precum si pe fiecare persoana fizica sau juridica. In acest sens, in contabilitatea analitica, furnizorii si clientii se grupeaza astfel: interni si externi, iar in cadrul acestora pe termene de plata, respectiv de incasare. In cadrul conturilor de furnizori si clienti, se grupeaza distinct datoriile si creantele rezultate din tranzactiile cu clauze de rezerva de proprietate. Creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate. Contabilitatea decontarilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizatiile pentru concediile de odihna, precum si cele pentru incapacitate temporara de munca, platite din fondul de salarii si alte drepturi in bani si/sau in natura datorate de entitate personalului pentru munca prestata. In contabilitate se inregistreaza distinct alte drepturi si avantaje care, potrivit legislatiei in vigoare, nu se suporta din fondul de salarii (masa calda, alimente antidot etc.), precum si alte drepturi acordate potrivit legii. Drepturile de personal neridicate in termenul legal se inregistreaza intr-un cont distinct, pe persoane. Retinerile din salariile personalului pentru cumparari cu plata in rate, chirii sau pentru alte obligatii ale salariatilor, datorate tertilor (popriri, pensii alimentare si altele), se efectueaza numai in baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relatii contractuale. Sumele datorate si neachitate personalului (concediile de odihna si alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume care urmeaza sa fie incasate de la acesta, aferente exercitiului in curs, se inregistreaza ca alte datorii si creante in legatura cu personalul. Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme si echipamente de lucru, precum si debitele provenite din pagube materiale, amenzile si penalitatile stabilite in baza unor hotarari ale instantelor judecatoresti, si alte creante fata de personalul entitatii se inregistreaza ca alte creante in legatura cu personalul. Contabilitatea decontarilor privind contributiile sociale cuprinde obligatiile pentru contributia la asigurari sociale, contributia la asigurari sociale de sanatate si la constituirea fondului pentru ajutorul de somaj. Eventualele sume datorate sau care urmeaza sa fie incasate in perioadele urmatoare, aferente exercitiului in curs, se inregistreaza ca alte datorii si creante sociale. In cadrul decontarilor cu bugetul statului si fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea adaugata, impozitul pe venituri de natura salariilor, subventiile de primit, alte impozite, taxe si varsaminte asimilate. Impozitul pe profit/venit de plata trebuie recunoscut ca datorie in limita sumei neplatite. Daca suma platita depaseste suma datorata, surplusul trebuie recunoscut drept creanta.
78

Taxa pe valoarea adaugata datorata bugetului de stat se stabileste ca diferenta intre valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate (TVA colectata) si a taxei deductibile pentru cumpararile de bunuri si servicii (TVA deductibila). In situatia in care exista decalaje intre faptul generator de TVA si exigibilitatea acesteia, totalul TVA se inregistreaza intr-un cont distinct, denumit TVA neexigibila care, pe masura ce devine exigibila potrivit legii, se trece la TVA colectata sau TVA deductibila, dupa caz. De asemenea, in contul de TVA neexigibila se inregistreaza si TVA deductibila sau colectata, pentru livrari de bunuri si prestari de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au intocmit facturile. Diferenta de taxa, in plus sau in minus, dintre TVA colectata si TVA deductibila se inregistreaza in conturi distincte (TVA de plata sau TVA de recuperat) si se regularizeaza in conditiile legii. Impozitul pe venituri de natura salariilor, care se inregistreaza in contabilitate, cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii. La alte impozite, taxe si varsaminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe cladiri, impozitul pe terenuri, varsamintele din profitul net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat si alte impozite si taxe. Acestea se defalca in contabilitatea analitica pe feluri de impozite, taxe si varsaminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale. Reflectarea in contabilitate a accizelor si fondurilor speciale incluse in preturi sau tarife se face pe seama conturilor corespunzatoare de datorii, fara a tranzita prin conturile de venituri si cheltuieli. Subventiile primite sau de primit de catre entitate se inregistreaza in contabilitate intr-un cont distinct. Contabilitatea decontarilor intre entitatile din cadrul grupului si cu actionarii/asociatii, cuprinde operatiile care se inregistreaza reciproc si in aceeasi perioada de gestiune, atat in contabilitatea entitatii debitoare, cat si a celei creditoare, precum si decontarile intre actionari/asociati si entitate privind capitalul social, dividendele cuvenite acestora, alte decontari cu actionarii/asociatii si, de asemenea, conturile coparticipantilor referitoare la operatiunile efectuate in comun, in cazul asocierilor in participatie. Dividendele repartizate detinatorilor de actiuni, propuse sau declarate dupa data bilantului, precum si celelalte repartizari similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilantului. In acest sens, sumele reprezentand dividende, respectiv, varsaminte la buget vor fi reflectate in conformitate cu prevederile legale. Sumele depuse sau lasate temporar de catre actionari/asociati la dispozitia entitatii, precum si dobanzile aferente se inregistreaza in contabilitate in conturi distincte. Creantele/datoriile entitatii fata de alti terti, altii decat personalul propriu, clientii si furnizorii, se inregistreaza in conturile de debitori/creditori diversi.
79

Operatiunile care nu pot fi inregistrate direct in conturile corespunzatoare, pentru care sunt necesare clarificari ulterioare, se inregistreaza, provizoriu, intr-un cont distinct. Sumele inregistrate in acest cont trebuie clarificate de catre entitate intrun termen de cel mult trei luni de la data constatarii. Diferentele de curs valutar care apar cu ocazia decontarii creantelor si datoriilor in valuta la cursuri diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele la care au fost raportate in situatiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli in perioada in care apar. Atunci cand creanta sau datoria in valuta este decontata in decursul aceluiasi exercitiu financiar in care a survenit, intreaga diferenta de curs valutar este recunoscuta in acel exercitiu. Atunci cand creanta sau datoria in valuta este decontata intr-un exercitiu financiar ulterior, diferenta de curs valutar recunoscuta in fiecare exercitiu financiar, care intervine pana in exercitiul decontarii, se determina tinand seama de modificarea cursurilor de schimb survenita in cursul fiecarui exercitiu financiar. Cheltuielile efectuate si veniturile realizate in exercitiul financiar curent, dar care privesc exercitiile financiare urmatoare, se inregistreaza distinct in contabilitate, la cheltuieli in avans sau venituri in avans, dupa caz. In aceste conturi se inregistreaza, in principal, urmatoarele cheltuieli si venituri: chiriile, abonamentele si alte cheltuieli efectuate anticipat, respectiv veniturile din chirii, abonamente si alte venituri aferente perioadelor sau exercitiilor urmatoare. Pentru deprecierea creantelor din conturile de clienti, decontari in cadrul grupului si debitori, cu ocazia inventarierii la sfarsitul exercitiului financiar, se reflecta ajustari pentru depreciere.

Contabilitatea angajamentelor si altor elemente extrabilantiere Drepturile si obligatiile, precum si unele bunuri care nu pot fi integrate in activele si pasivele entitatii se inregistreaza in contabilitate in conturi in afara bilantului, denumite si conturi de ordine si evidenta. In aceasta categorie se cuprind angajamente (giruri, garantii, cautiuni) acordate sau primite in relatiile cu tertii, imobilizari corporale luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, in pastrare sau custodie, debitori scosi din activ urmariti in continuare, redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scadenta, precum si alte valori. In cadrul elementelor extrabilantiere sunt cuprinse si activele si datoriile contingente. Un activ contingent este un activ potential care apare ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilantului si a caror existenta va fi confirmata numai prin aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi in totalitate sub controlul entitatii.
80

Un exemplu in acest sens il reprezinta un drept de creanta ce poate rezulta dintr-un litigiu in instanta (de ex. o despagubire), in care este implicata entitatea si al carui rezultat este incert. Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neasteptate, care pot sa genereze intrari de beneficii economice in entitate. Activele contingente nu trebuie recunoscute in conturile bilantiere. Acestea trebuie prezentate in notele explicative in cazul in care este probabila aparitia unor intrari de beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute in situatiile financiare, deoarece ele nu sunt certe iar recunoasterea lor ar putea determina un venit care sa nu se realizeze niciodata. In cazul in care realizarea unui venit este sigura, activul aferent nu este un activ contingent si trebuie procedat la recunoasterea lui in bilant. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzatoare in situatiile financiare a modificarilor survenite. Astfel, daca intrarea de beneficii economice devine certa, activul si venitul corespunzator vor fi recunoscute in situatiile financiare aferente perioadei in care au survenit modificarile. In schimb, daca este doar probabila o crestere a beneficiilor economice, entitatea va prezenta in notele explicative activul contingent. O datorie contingenta este: a) o obligatie potentiala, aparuta ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilantului si a carei existenta va fi confirmata numai de aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi in totalitate sub controlul entitatii; sau b) o obligatie curenta aparuta ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilantului, dar care nu este recunoscuta deoarece: - nu este sigur ca vor fi necesare iesiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau - valoarea datoriei nu poate fi evaluata suficient de credibil. O entitate nu va recunoaste in bilant o datorie contingenta, aceasta fiind prezentata in notele explicative. In situatia in care o entitate are o obligatie angajata in comun cu alte parti, partea asumata de celelalte parti este prezentata ca o datorie contingenta. Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina daca a devenit probabila o iesire de resurse care incorporeaza beneficiile economice. Daca se considera ca este necesara iesirea de resurse, generata de un element considerat anterior datorie contingenta, se va recunoaste, dupa caz, o datorie sau un provizion in situatiile financiare aferente perioadei in care a intervenit modificarea incadrarii evenimentului. Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul ca: a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunand ca pot fi realizate estimari corecte), deoarece constituie obligatii curente la data bilantului si este probabil ca vor fi necesare iesiri de resurse pentru stingerea obligatiilor; si
81

b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt: - obligatii posibile, dar pentru care trebuie sa se confirme daca entitatea are o obligatie curenta care poate genera o iesire de resurse; sau - obligatii curente care nu indeplinesc criteriile de recunoastere in bilant (deoarece fie nu este probabil sa fie necesara o reducere a resurselor entitatii pentru stingerea obligatiei, fie nu poate fi realizata o estimare suficient de credibila a valorii obligatiei). DATORII PE TERMEN SCURT: SUMELE CARE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PANA LA UN AN O datorie trebuie clasificata ca datorie pe termen scurt, denumita si datorie curenta, atunci cand: a) se asteapta sa fie decontata in cursul normal al ciclului de exploatare al entitatii; sau b) este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. DATORII PE TERMEN LUNG: SUMELE CARE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate acestora se tine pe urmatoarele categorii: imprumuturi din emisiuni de obligatiuni si prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung si mediu, sumele datorate entitatilor afiliate si entitatilor de care compania este legata prin interese de participare, alte imprumuturi si datorii asimilate, precum si dobanzile aferente acestora. Imprumuturile din emisiunile de obligatiuni reprezinta contravaloarea obligatiunilor emise potrivit legii. In cadrul acestora, trebuie evidentiate distinct imprumuturile din emisiuni de obligatiuni convertibile. Datoriile privind concesiunile si alte datorii similare se refera la bunurile preluate cu acest titlu de catre entitatea primitoare, potrivit contractelor incheiate. La sfarsitul duratei contractului de concesiune, bunurile se restituie proprietarului, situatie in care are loc anularea datoriilor corespunzatore privind concesiunea. Entitatile trebuie sa mentina clasificarea datoriilor pe termen lung purtatoare de dobanda in aceasta categorie chiar si atunci cand acestea sunt exigibile in 12 luni de la data bilantului, daca: a) termenul initial a fost pentru o perioada mai mare de 12 luni; si b) exista un acord de refinantare sau de reesalonare a platilor, care este incheiat inainte de data bilantului.

82

Atunci cand suma de rambursat pentru datorii este mai mare decat suma primita, diferenta se inregistreaza intr-un cont de activ. Aceasta trebuie prezentata in bilant, ca o corectie a datoriei, precum si in notele explicative. Valoarea acestei diferente trebuie amortizata printr-o suma rezonabila in fiecare exercitiu financiar, astfel incat sa se amortizeze complet, dar nu mai tarziu de data de rambursare a datoriei. Exemple aplicative privind contabilitatea datoriilor, creanelor i a taxei pe valoarea adugat Aplicaia 1 1) La unitatea cu ridicata se nregistreaz recepia mrfurilor aprovizionate pe baz de factur la costul de achiziie de 100.000 lei, TVA 19%:
___________________ % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil ______________________________________ = 401 Furnizori 119.000 lei 100.000 lei 19.000 lei

__________________________________________________________

(+P) 2) Se nregistreaz emiterea unui bilet la ordin, acceptat de furnizor, pentru decontarea facturii reprezentnd mrfurile aprovizionate:
_____________ 401 Furnizori ______________
(-P)

(+A)

___________________________________ = 403 Efecte de plat


(+P)

119.000 lei

_________________________________

3) Se nregistreaz decontarea la scaden a biletului la ordin emis furnizorului:


___________________________________________________________ 403 Efecte de plat = 5121 Conturi la bnci n lei 119.000 lei

___________________________________________________________ (-P) (-A)

4) Se nregistreaz vnzarea ctre clieni a mrfurilor aprovizionate, la costul de achiziie de 100.000 lei cu un adaos comercial de 30% i TVA nscris n factur 19%:
_____________ 411 Clieni = ____________________________________________ % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 154.700 lei 130.000 lei
83

4427 TVA colectat _____________ (+A)

24.700 lei

____________________________________________ (+P)

5) Se nregistreaz acceptarea la plat a unui bilet la ordin emis de client: __________________ ________________________________ 413 Efecte de primit ___________________ (+A) = 411 Clieni 154.700 lei

_________________________________ (-A)

6) Se nregistreaz remiterea ctre banc, spre ncasare, a biletului la ordin primit:


5113 Efecte de ncasat = 413 Efecte de primit 154.700 lei _____________________ ________________________________ (+A) (-A)

7) Se nregistreaz ncasarea prin banc a biletului la ordin:


5121 Conturi la bnci n lei = 5113 Efecte de ncasat 154.700 lei ___________________________________________________________ (+A) (-A)

8) n ipoteza c pe parcursul lunii nu au loc i alte operaiuni de vnzri i cumprri, la sfritul lunii se nregistreaz regularizarea TVA: 24.700 >19.000 . TVA colectat>TVA deductibil TVA de plat la bugetul statului.
___________________________________________________________ 4427 TVA colectat (-P) = % 4426 TVA deductibil (-A) 4423 TVA de plat (+P) 24.700 lei 19.000 lei 5.700 lei

___________________________________________________________

9) Se nregistreaz plata ctre bugetul de stat a TVA datorat pe baza decontului de TVA, a ordinului de plat emis bncii i a extrasului de cont:
__________________________________________________________ 4423 TVA de plat
(-P)

= 5121 Conturi la bnci n lei


(-A)

5.700 lei

_________________________________________________________

84

Aplicaia 2

1) Se nregistreaz recepia unui mijloc de transport de la un furnizor din ar la preul de cumprare 195.000 lei la care se adaug 5.000 lei cheltuieli de transport incluse n factur i 38.000 lei contravaloarea TVA:
__________________________________________________________ % = 404 Furnizori de imobilizri 238.000 lei 200.000 lei 38.000 lei

2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil

___________________________________________________________ (+A) (+P)

2) Se nregistreaz achitarea furnizorului pe baza ordinului de plat i a extrasului de cont:


___________________________________________________________ 404 Furnizori de imobilizri=5121 Conturi la bnci n lei (-P) (-A) 238.000 lei

85

3) Se nregistreaz vnzarea unui utilaj la preul de livrare 30.000 lei, TVA 19%:
___________________________________________________________ 461 Debitori diveri = % 7583 Ven. din v.act.i op.de cap. 4427 TVA colectat 35.700 lei 30.000 lei 5.700 lei

___________________________________________________________ (+A) (+P)

4) Se nregistreaz ncasarea prin banc, a contravalorii mijlocului fix livrat unui agent economic:
_________________________ ______________________________ 35.700 lei 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri _________________________ (+A) ______________________________ (-A)

5) n ipoteza c pe parcursul lunii nu au loc i alte operaiuni de vnzri i cumprri, la sfritul lunii se nregistreaz regularizarea TVA: 38.000 > 5.700. TVA deductibil > TVA colectat TVA de recuperat de la bugetul statului
__________________ % = ___________________________________ 4426 TVA deductibil (-A) 38.000 lei 5.700 lei 32.300 lei

4427 TVA colectat (-P) 4424 TVA de recuperat (+A) ___________________

___________________________________

Dac potrivit deconturilor TVA ntocmite pe o perioad de 3 luni consecutiv, sumele datorate bugetului de stat nu acoper integral taxa deductibil (Rulaj creditor cont 4427 TVA colectat < Rulaj debitor cont 4426 TVA deductibil) unitatea patrimonial poate recupera TVA de la bugetul statului, efectundu-se nregistrarea contabil:
_______________________ 5121 Conturi la bnci n lei _________________________ (+A) = _____________________ 4424 TVA de recuperat _____________________ (-A) 32.300 lei

n celelalte cazuri, recuperarea TVA se realizeaz n primul rnd prin compensarea cu sumele datorate de TVA n lunile urmtoare.

86

Aplicaia 3 Dup nregistrarea n contabilitate a facturii reprezentnd livrarea de mrfuri la unitatea <<EN DETAIL>> la pre de livrare 50.000 lei, TVA 19% i a scderii din gestiune aferente, clientul returneaz mrfurile neachitate. 1) Se storneaz operaiunea de vnzare (n rou) nregistrat n contabilitate:
______________ 411 Clieni = __________________________________________ % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat ______________ (+A)
59.500 50.000 9500.

___________________________________________ (+P)

2) Se nregistreaz stornarea n rou a nregistrrii de descrcare a gestiunii de mrfuri (cost de achiziie 40.000 lei, adaos comercial 10.000 lei):
____________________________ 607 Cheltuieli privind mrfurile ____________________________ (+A) __________________________ = 371 Mrfuri
40.000

__________________________ (-A)

2.6. Contabilitatea trezoreriei agenilor economici


Investiiile pe termen scurt Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i miscrii aciunilor deinute la entitile afiliate, altor investiii pe termen scurt, disponibilitilor n conturi la bnci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt i altor valori de trezorerie. Alte investiii pe termen scurt reprezint obligaiunile emise i rscumparate, obligaiunile achiziionate i alte valori mobiliare achiziionate n vederea realizrii unui profit ntr-un termen scurt. La intrarea n entitate, investiiile pe termen scurt se evalueaz la costul de achiziie, prin care se nelege preul de cumprare, sau la valoarea stabilit potrivit contractelor. Pentru deprecierea investitiilor deinute ca active circulante, la sfritul exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii, pe seama cheltuielilor se reflect ajustri pentru pierdere de valoare.
87

La sfritul fiecrui exerciiu financiar, ajustrile pentru pierderile de valoare reflectate se suplimenteaz, diminueaz sau anuleaz, dup caz. La ieirea din entitate a investiiilor pe termen scurt, eventualele ajustri pentru pierderi de valoare se anuleaz. Casa i conturile la bnci Conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la bnci, disponibilitile n lei i valut, cecurile entitii, creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor acordate de bnci n conturile curente. Sumele virate sau depuse la bnci ori prin mandat potal, pe baz de documente prezentate entitii i neaprute nc n extrasele de cont, se nregistreaz ntr-un cont distinct. Conturile curente la bnci se dezvolt n analitic pe fiecare banc. Dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci, se nregistreaz distinct n contabilitate, fa de cele de pltit, aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, precum i cele aferente creditelor bancare pe termen scurt. Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente exerciiului financiar n curs, se nregistreaz la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz. Contabilitatea disponibilitilor aflate n bnci/casierie i a miscrii acestora, ca urmare a ncasrilor i plilor efectuate, se ine distinct n lei i n valut. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei. Operaiunile de vnzare-cumprare de valut se nregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de banca comercial la care se efectueaz licitaia cu valuta, fr ca acestea s genereze n contabilitate diferene de curs valutar. La ncheierea exerciiului financiar, diferenele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat n valut, acreditive i depozite pe termen scurt n valut, la cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. n vederea achitrii unor obligaii fa de furnizori, entitile pot solicita deschiderea de acreditive la bnci, n lei sau n valut, n favoarea acestora. Sumele depuse la bnci i sumele n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, n vederea efecturii unor pli n favoarea entitii, se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte. n contul de viramente interne se nregistreaz transferurile de disponibilitti bneti ntre conturile la bnci, precum i ntre conturile la bnci i casieria entitii. Operaiunile financiare n lei sau n valut se efectueaz cu respectarea regulamentelor emise de Banca Naional a Romniei i a altor reglementri emise n acest scop.
88

Exemple aplicative privind contabilitatea trezoreriei agenilor economici 1) Pe baza ordinului de plat i a extrasului de cont se nregistreaz plata unei facturi reprezentnd mrfuri achiziionate, prin contul de banc n devize cu diferene de curs, astfel: EXEMPLE APICATIVE - la data apariiei datoriei: 2000 Euro x 3,5 lei/Euro = 7.000 lei - CAZUL A: la data plii datoriei: 2000 Euro x 3,6 lei/Euro = 7.200 lei
____________________
% 401 Furnizori (-P) =

______________________________________
5124 Conturi la bnci n devize (-A) 7.200 lei 7.000 lei

665 Cheltuieli din diferene


de curs valutar (+A)

200 lei

___________________

______________________________________

89

CAZUL B: la data plii datoriei: 2000 Euro x 3,35 lei/Euro = 6.700 lei

______________
401 Furnizori = (-P)

_______________________________________

% 7.000 lei 5124 Conturi la bnci n devize (-A) 6.700 lei 765 Venituri din diferene de curs valutar (+P) 300 lei _________________ _______________________________________________________

2) Pe baza ordinului de plat ntocmit de client i a extrasului de cont se nregistreaz contravaloarea n devize a unor produse finite livrate prin contul la banc cu diferene de curs, astfel: - la data apariiei creanei: 1000 Euro x 3,5 lei/Euro = 3.500 lei - CAZUL A: La data ncasrii creanei: 1000 Euro x 3,4 lei/Euro = 3.400 lei
________________________________
% = 5124 Conturi la bnci n devize 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar _______________________________________

___________________________
411 Clieni 3.500 lei 3.400 lei 100 lei ________________________________

(+A)

(-A)

- CAZUL B: la data ncasrii creanei: 1000 Euro x 3,65 lei/Euro = 3.650 lei
________________________
5124 Conturi la bnci n devize (+A) =

________________________________
% 411 Clieni(-A) 765 Venituri din diferene de curs valutar (+P) 3.650 lei 3.400 lei 250 lei

_________________________

________________________________

3) nregistrarea la sfritul exerciiului a diferenelor de curs valutar favorabile sau nefavorabile, dup caz, la disponibilitile n valut existente n contul bancar n devize: - la data nregistrrii disponibilitii n valut: 2000 Euro x 3,5 lei/Euro = 7.000 lei - CAZUL A: Diferene favorabile la sfritul exerciiului financiar: 2000 Euro x 3,75 le/Euro = 7.500 lei
_________________________
5124 Conturi la bnci n devize (+A)

___________________________________
= 765 Venituri din diferene de curs valutar (+P) 500 lei

_________________________

___________________________________

CAZUL B: Diferene nefavorabile la sfritul exerciiului financiar: 2000 Euro x 3,25 lei/Euro = 6.500 lei
______________________
665 Cheltuieli din diferene de =

_____________________________________
5124 Conturi la bnci n devize 500 lei

90

curs valutar

(+A)

(-A)

4) nregistrarea acordrii unui credit bancar pe termen scurt de 500.000 lei: _____________________ _________________________________________
5121 Conturi la bnci n lei = 5191 Credite bancare pe termen scurt (+A) (+P) 500.000 lei

_____________________

_________________________________________

5) Achitarea facturii furnizorului de materii prime, ulterior recepiei, pe baz de chitan n numerar 1000 USD la cursul zilei de 2,950 lei/USD:
__________ ______________________________
401 Furnizori = 5314 Casa n lei (-P) (-A) 2.950 lei

__________

____________________________

6) ncasarea contravalorii mrfurilor livrate clienilor, pe baz de chitan ntocmit, n numerar 1.000 $ la cursul zilei de 3,1234 lei/$:
______________________ ________________________
5124 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 3.123 lei _________________________ ___________________________

7) Deschiderea unui acreditiv de 200.000 lei:


________________ _________________________________________
200.000 lei 200.000 lei 581 Viramente interne = 5121 Conturi la bnci n lei 5411 Acreditive n lei = 581 Viramente n lei (+A) (-A)

_________________

_________________________________________

8) Plata prin acreditiv a mrfurilor achiziionate la pre de cumprare 15.000 lei:


______________
401 Furnizori= (-P)

__________________________________
5411 Acreditive n lei (-A) 15.000 lei

______________

_________________________________

9) Virarea n contul de disponibiliti bneti, a acreditivului neconsumat ce i-a ncheiat valabilitatea:


_____________________
581 Viramente interne = 5121 Conturi la bnci n lei = (+A)

__________________________________
5411 Acreditive n lei 581 Viramente interne (-A) 185.000 lei 185.000 lei

_____________________

__________________________________

91

10)

Rambursarea la termen a creditului bancar pe termen scurt de 500.000

lei:
_____________________________ ___________________________________
5191 Credite bancare pe termen scurt = 5121 Conturi la bnci n lei (-P) (-A) 500.000 lei

_____________________________ __________________________________

11)

n urma livrrii de mrfuri la pre de vnzare 20.000 lei, TVA 19%,

unitatea comercial acord credit comercial clientului, acceptnd un efect comercial (o cambie, o trat sau un bilet la ordin). Pn la primirea acestuia se efectueaz nregistrarea:
_________________
413 Efecte de primit = ____________________

___________________________
411 Clieni 23.800 lei ________________________________

(+A)

(-A)

12)

Se primete de la client efectul comercial completat pentru suma de

23.800 lei:
___________________
511 Valori de ncasat = (+A)

__________________________________
413 Efecte de primit (-A) 23.800 lei

___________________

_________________________________

13)

ncasarea efectului comercial prin contul bancar:


_______________________________
23.800 lei

_____________________ (+A) ____________________

5121 Conturi la bnci n lei = 511 Valori de ncasat

(-A) __________________

92

2.7 Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor CONTABILITATEA CHELTUIELILOR Cheltuielile unitii patrimoniale se definesc ca fiind sumele sau valorile pltite ori neachitate nc, reprezentnd: consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate de care beneficiaz societatea economic; executarea unor obligaii legale sau contractuale de ctre societatea patrimonial; cheltuielile cu personalul; cheltuielile extraordinare; amortizrile i provizioanele constituite; valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute. La baza organizrii contabilitii cheltuielilor st concepia dualist de reflectare a lor n cadrul contabilitii financiare ct i a contabilitii de gestiune. Contabilitatea financiar evideniaz i evalueaz cheltuielile n funcie de natura activitilor de exploatare, financiare i extraordinare, dar i n funcie de natura resurselor utilizate. Contabilitatea de gestiune ( Clasa a 9_a) cuprinde n obiectul su de activitate nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, precum i decontarea produciei i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate, serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs de execuie. Organizarea contabilitii de gestiune este facultativ pentru fiecare unitate patrimonial, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. Dup natura lor, cheltuielile se grupeaz pe urmtoarele categorii1: A. Cheltuieli de exploatare (gr. 60_65), care cuprind: a) cheltuieli privind consumul de materii prime (cont 601), materiale consumabile (cont 602), costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate (cont 603) costul de achiziie al materialelor nestocate (cont 604), costul de achiziie al energiei i al apei consumate (cont 605), costul de achiziie al animalelor i pasrilor (cont 606), costul mrfurilor vndute (cont 607) i costul ambalajelor (cont 608); b) cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri (conturi de la 611 la 628); c) cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial (cont 635); d) cheltuieli cu salariile personalului (cont 641), precum i cele privind asigurrile i protecia social (cont 645); e) alte cheltuieli de exploatare de natura pierderilor din creane (cont 654) sau a diferenelor din lichidarea unor creane sau a unor datorii (cont 658); B. Cheltuieli financiare (gr. 66) care cuprind: pierderi din creane legate de participaii (cont 663), pierderile din vnzarea titlurilor de plasament (cont 664), diferenele nefavorabile de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n
1

simbolul contului prin care este reflectat fiecare cheltuial este trecut ntre paranteze

93

devize (cont 665), dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs (cont 666), sconturile acordate clienilor (cont 667) i alte cheltuieli financiare (cont 668); C. Cheltuielile extraordinare (Grupa.67) reprezint acea categorie de cheltuieli care nu sunt legate direct de activitatea curent, normal a unitii patrimoniale i cuprind att operaii de gestiune de natura amenzilor, despgubirilor, lipsurilor la inventar, .a. (cont 671 Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare),; D. Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare (Grupa.68). Ajustrile i provizioanele sunt grupate n funcie de natura lor ce a fost prezentat anterior, respectiv pentru cele de exploatare (cont 681) i financiare (cont 686); E. Cheltuieli cu impozitul pe profit (cont 691). n funcie de momentul angajrii lor, cheltuielile pot fi grupate in cadrul contabilitii financiare astfel: a) cheltuieli ce se nregistreaz n coresponden cu conturile de teri, plata acestora fiind ulterioar angajrii lor; b) cheltuieli ce se nregistreaz n coresponden cu conturile de trezorerie, moment ce coincide cu plata acestora; c) cheltuieli reprezentnd amortizri i provizioane neangajnd o plat, ele fiind calculate pentru a estima deprecierile latente sau definitive. Contabilitatea cheltuielilor se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I i II ce fac parte din clasa a 6-a Conturi de cheltuieli a planului de conturi. Aceste conturi nu se ncadreaz n categoria conturilor bilaniere, ntruct la sfrit de lun ele nu prezint sold. Ele funcioneaz conform regulilor conturilor de activ. Se debiteaz n cursul lunii pe msura efecturii cheltuielilor respective, n funcie de natura lor economic. Se crediteaz la sfritul lunii, la nchiderea conturilor de cheltuieli prin rezultatul exerciiului, debitndu-se contul 121 Profit si pierdere. CONTABILITATEA VENITURILOR Veniturile reprezint sumele sau valorile ncasate sau de ncasat din livrri de bunuri, executri de lucrri, prestri de servicii i din avantaje pe care unitatea patrimonial consfinete s le primeasc, executri de obligaii legale sau contractuale din partea terilor sau din operaii de exploatare i de capital. n scopul determinrii rezultatului exerciiului, n cadrul veniturilor unitii patrimoniale se mai cuprind i veniturile din: producia stocat, producia imobilizat, diminuarea sau anularea provizioanelor, preul de vnzare al activelor cedate. Dup natura lor, veniturile se grupeaz pe urmtoarele categorii:2
2

simbolul contului prin care este reflectat fiecare venit este trecut ntre paranteze.

94

A. Venituri din exploatare (gr. 70_75), care cuprind: a) venituri din vnzarea produselor (cont 701), SEMIFABRICATELOR (cont 702) mrfurilor (cont 707), lucrrile executate i serviciilor prestate (cont 704). Aceste venituri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtor, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care implic transferul de proprietate al bunurilor respective asupra clienilor; b) veniturile din variaia stocurilor (cont 711 - bifuncional). Aceste venituri se nscriu mpreun cu celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor); c) veniturile din producia de imobilizri corporale (cont 722) i necorporale (cont 721), reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonial pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale; d) veniturile din subvenii de exploatare (cont 741); e) alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate (cont 754) i alte venituri din exploatare (cont 758); B. Veniturile financiare (gr. 76) care cuprind: venituri din imobilizari financiare (cont 761), venituri din investitii financiare pe termen scurt (cont 762), venituri din creane imobilizate (cont 763), venituri din investitii financiare cedate (cont 764), venituri din diferene de curs valutar (cont 765), venituri din dobnzi (cont 766), venituri din sconturi obinute (cont 767) i alte venituri financiare (cont 768); C. Venituri extraordinare (gr. 77) reprezentnd acele venituri care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i cuprind att operaii de exploatare ct i de capital cum sunt: despgubiri i penaliti ncasate, venituri din cedarea activelor, subvenii pentru investiii virate la venituri (cont 771) ; D. Veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor, ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 78) sunt grupate n funcie de natura lor, ce a fost prevzut anterior, respectiv pentru cele din exploatare (cont 781), financiare (cont 786). n cadrul veniturilor din exploatare, un indicator important de apreciere a activitii ntreprinderii este cifra de afaceri. Cifra de afaceri se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri, executarea de lucrri i prestri de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin rabaturile, remizele i alte reduceri acordate clienilor. n funcie de momentul angajrii, veniturile pot fi grupate n contabilitatea financiar, astfel:
95

Venituri angajate ce se nregistreaz n coresponden cu un cont de creane, momentul ncasrii lor fiind ulterior evidenierii acestora n contabilitate; B. Venituri constante ce se nregistreaz n coresponden cu un cont de trezorerie, momentul ncasrilor suprapunndu-se cu evidenierea lor n contabilitate; C. Venituri contabile calculate de natura celor din anularea provizioanelor, a ajustarilor pentru depreciere sau a pierderilor de valoare, ce nu angajeaz o ncasare i o necesitate de nregistrare contabil. Contabilitatea veniturilor se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I i II ce fac parte din clasa a 7-a Conturi de venituri a planului de conturi. Aceste conturi se nchid la sfritul fiecrei luni, neprezentnd astfel solduri i nefiind conturi bilaniere. Ele funcioneaz conform regulilor conturilor de pasiv. Se crediteaz cu veniturile nregistrate n cursul lunii n funcie de natura lor economic. Se debiteaz la sfritul lunii, atunci cnd veniturile nregistrate n cursul lunii se repartizeaz asupra rezultatelor exerciiului, creditndu-se contul 121 Profit si pierdere. CONTABILITATEA REZULTATELOR FINANCIARE ALE EXERCIIULUI Pe baza datelor nscrise n debitele conturilor de cheltuieli i n creditele conturilor de venituri, la sfritul fiecrei luni se stabilesc rezultatele financiare, rezultnd dup caz un profit sau o pierdere. Rezultatul exerciiului, dup caz profitul sau pierderea, se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului, fr a conta data ncasrii sau plii. Rezultatul exerciiului cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar i impozitul pe profit. Calculul rezultatului curent se realizeaz ca diferena dintre veniturile din operaiunile curente, respectiv veniturile din exploatare i veniturile financiare i cheltuielile curente, respectiv cheltuielile de exploatare i cheltuielile financiare. Rezultatul extraordinar se calculeaz ca diferena dintre veniturile i cheltuielile extraordinare nregistrate de unitatea patrimonial. Rezultatul exerciiului reflect soldul final al contului 121: Profit i pierdere, supus n cazul existenei unui profit, repartizrii pe destinaiile prevzute de dispoziiile legale n vigoare. Dup diminuarea rezultatului extraordinar al exerciiului cu impozitul pe profit, profitul obinut se poate repartiza pe destinaii astfel: - Cazul 1. - n timpul exerciiului sau la sfritul acestuia n mod provizoriu; - Cazul 2. - la nceputul exerciiului urmtor n mod definitiv cu aprobarea Adunrii generale a acionarilor sau asociailor, dup caz; - Cazul 3.- ntr-o perioad ulterioar, fiind amnat la repartizare i lsat n ateptare, prin aprobarea Adunrii generale a acionarilor sau asociailor, dup caz. Principalele destinaii de repartizare a profitului sunt: - constituirea de rezerve legale n cotele prevzute de legislaia n vigoare;
96

A.

acoperirea unor eventuale pierderi provenite din anii precedeni; majorarea capitalului social; prime privind participare la profit a salariailor; constituirea unor alte fonduri ce rmn spre folosire la dispoziia unitii; pentru acordarea de dividende n cazul asociaiilor comerciale; ca vrsmintele la buget n cazul regiilor autonome; pentru alte destinaii. Destinaiile de repartizare a profitului n cazul agenilor economici cu capital integral sau majoritar de stat se stabilesc n cote procentuale aplicabile pentru toate aceste uniti. n cazul obinerii unei pierderi, aceasta va fi acoperit din urmtoarele surse : - profitul nerepartizat din anii anteriori; - rezervele constituite anterior; - capitalul social vrsat. Profitul realizat in anii urmatori. Contabilitatea rezultatelor financiare se ine cu ajutorul grupei 12 Rezultatul exerciiului din cadrul creia fac parte conturile 121 Profit i pierdere i 129 Repartizarea profitului. Contul 121 Profit i pierdere este un cont bifuncional ce ine evidena profitului sau pierderii reprezentnd rezultatul exerciiului. Dup coninutul economic este un cont de surse proprii. n creditul contului 121 Profit i pierdere se nregistreaz: - soldurile creditoare ale conturilor de venituri, la sfritul perioadei (conturile de la 701 la 786); - pierderile nregistrate n exerciiile precedente, care reduc capitalul social (cont 1012); - pierderile nregistrate n exerciiile precedente care nu au fost repartizate (cont 117). n debitul contului 121 Profit i pierdere se nregistreaz: - soldurile debitoare ale conturilor de cheltuieli, la sfritul perioadei (conturile de la 601 la 691); - profitul net realizat n exerciiile precedente, nerepartizat, precum i pierderea reportat din exerciiul anterior, acoperit din profitul realizat n perioada curenta (cont 117); - profitul net realizat n exerciiul precedent, destinat repartizrii (cont 129). Soldul creditor reflect profitul realizat atunci cnd veniturile depesc cheltuielile iar soldul debitor exprim pierderea nregistrat, atunci cnd cheltuielile depesc veniturile. Contul 129 Repartizarea profitului este un cont de activ cu ajutorul cruia se ine evidena repartizrii profitului pe destinaiile prezentate anterior. Dup coninutul economic este un cont de regularizare. Se debiteaz cu profitul net repartizat pe
97

diferite destinaii. Se crediteaz cu profitul net repartizat la nceputul exerciiului urmtor. Soldul debitor al contului reflect repartizrile din profit efectuate n cursul anului. Exemple aplicative privind contabilitatea cheltuielilor, veniturilor i a rezultatelor A. n cursul lunii se debiteaz conturile de cheltuieli prin efectuarea urmtoarelor nregistrri contabile:

a) consumul productiv de materii prime:


________________________________ - ________________________________ 601 Cheltuieli cu materii prime = 301 Materii prime 300.000 lei

________________________________ - ________________________________
(+A) (-A)

b) destocarea depozitului cu ridicata privind mrfurile livrate clienilor:


________________________________ - ________________________________ 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 400.000 lei

________________________________ - ________________________________
(+A) (-A)

c) scderea din gestiune a obiectelor de inventar scoase din uz:


________________________________ - ________________________________ 603 Cheltuieli privind mat. de nat.obiect. de inventar = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 30.000 lei

________________________________ - ________________________________
(+A) (-A)

d) nregistrarea salariilor brute datorate personalului:


________________________________ - ________________________________ 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii-datorate 100.000 lei

________________________________ - ________________________________
(+A) (+P)

98

e) nregistrarea contribuiei unitii la asigurrile sociale i la fondul de omaj:


________________________________ - ________________________________ 645 Cheltuieli privind asigurrile si protecia sociala = % 4311Contribuia unitii la asigurrile sociale 4371Contribuia unitii la fondul de omaj ________________________________ - ________________________________
(+A) (+P)

35.000 lei 32.000 lei

3.000 lei

f) plata furnizorului extern cnd cursul dolarului crete fa de cursul anterior de nregistrare la data recepiei:
_______________________________ - _________________________________ % 401 Furnizori (-P) 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar (+A) ________________________________ - _________________________________ = 5124 Conturi la bnci in devize (-A) 405.000 lei 400.000 lei 5.000 lei

g) scoaterea din funciune a unui utilaj neamortizat complet:


________________________________ - _________________________________ % = 213 Maini, utilaje 80.000 lei 2813 Amortizarea mainilor si si instalaii de lucru 60.000 lei utilajelor (-P) (-A) 6583 Cheltuieli priv. activele 20.000 lei cedate i alte op. de cap. (+A) ________________________________ - _________________________________

h) amortizarea unei cldiri:


____________________________ - _____________________________________ 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ____________________________ - _____________________________________
(+A) (+P)

= 2812 Amortizarea cldirilor

10.000 lei

99

B.

n cursul lunii se crediteaz conturile de venituri prin efectuarea urmtoarelor nregistrri contabile:

a) livrarea produselor finite terilor:


________________________ - ________________________________________ 411 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 T.V.A. colectat 28.500 lei 178.500 lei 150.000 lei

________________________ - ________________________________________ (+A) (+P)

b) livrarea semifabricatelor terilor:


________________________ - ________________________________________ 411 Clieni = % 59.500 lei 702 Venituri din vnzarea 50.000 lei semifabricatelor 4427 T.V.A. colectat 9.500 lei ________________________ - ________________________________________ (+A) (+P)

c) livrarea mrfurilor clienilor:


________________________ - ________________________________________ 411 Clieni = % 1.011.500 lei 707 Venituri din vnzarea 850.000 lei mrfurilor 4427 T.V.A. colectat 161.500 lei ________________________ - ________________________________________ (+A) (+P)

d) plata furnizorului extern cnd cursul dolarului scade fa de cursul anterior de nregistrare la data recepiei:
__________________ - ________________________________________ 401 Furnizori = (-P) % 5124 Conturi la bnci n devize (-A) 765 Venituri din diferene de curs valutar ________________________ - ________________________________________ (+P) 920.000 lei 900.000 lei 20.000 lei

100

e)

vnzarea unui utilaj la pre negociat: ________________________ - ________________________________________ 461 Debitori diveri = % 7583 Ven din v. ac.i altor op. cap. 4427 T.V.A. colectata 35.700 lei 30.000 lei 5.700 lei

________________________ - ________________________________________ (+A) (+P)

101

Calculul i nregistrarea rezultatelor financiare la sfritul lunii: 1. La sfritul lunii se nchid conturile de cheltuieli prin contul 121 Profit si pierdere:
__________ - ___________________________________________________________ 121PROFIT = SI PIERERE % 900.000

601 CHELTUIELI CU MATERIILEPRIME

300.000

607 400.000

CHELTUIELI

PRIVIND

MRFURILE

603 CHELTUIELI PRIVIND MAT. DE NAT. OB. DE INV. 30.000 641 CHELTUIELI CU SALARIILE PERSONALULUI 100.000 645 CHELTUIELI PRIVIND ASIGUR. SI PROTECIA SOCIALA 35.000 665 CHELTUIELI DIN DIFERENTE DE CURS VALUTAR 5.000 6583 CHELTUIELI PRIVIND ACTIVELE CEDATE I ALTE OP.CAP. 20.000 6811 CHELTUIELI DE EXPLOATARE PRIVIND 10.000 AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR __________ - ___________________________________________________________ (BIF) (-A)

2.

La sfritul lunii se nchid conturile de venituri prin contul 121 Profit si pierdere:

________________________________ % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 765 Venituri din diferene de curs valutar

- _______________________________ = Profit i pierdere 1.100.000 150.000 50.000 850.000 20.000 30.000

7583 Venituri din vanz.activelor i alte op. cap.

______________________________ - ________________________________
(-P) (-A)

3. Se calculeaz i se nregistreaz impozitul de profit(16% aplicat asupra profitului brut) PROFITUL BRUT = TOTAL VENITURI - TOTAL CHELTUIELI = 200.000 LEI IMPOZITUL PE PROFIT = PROFITUL BRUT x 16% = 200.000 x 16% = 32.000 LEI ________________________________ - _______________________________ 691 Cheltuieli cu impozitul de profit = 441 Impozitul pe profit 32.000 lei ________________________________ - ________________________________
(+A) (+P)

3. Se nchide i contul 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit la sfritul lunii prin contul 121 Profit i pierdere(se repartizeaz cheltuielile cu impozitul pe profit asupra rezultatelor). _____________________ - __________________________________________ 121 Profit i pierdere = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 32.000 lei 102

_____________________ - ___________________________________________ (+A) (-A)

Profitul net (de repartizat) = Profitul brut Impozitul pe profit =


200.000 32.000 = 168.000 Lei

C.

Repartizarea profitului.

Adunarea general a acionarilor hotrte repartizarea profitului net realizat pe urmtoarele destinaii: - majorarea capitalului social prin emiterea ulterioar de noi aciuni : 40.000 lei; - constituirea de rezerve statutare sau contractuale: - constituirea fondului de participare la profit: - constituirea surselor de finanare a invesiilor: - acordarea de dividende acionarilor ( posesori de aciuni ) : 10.000 lei; 10.000 lei; 48.000 lei; 60.000 lei.

4. Repartizarea profitului inegal pe destinaiile hotrte de A.G.A :


___________________ - ___________________________________________ 129 Repartizarea profitului (+A) = % (+P) 168.000 40.000 10.000 48.000 10.000 60.000

1012 Capital subscris vrsat 1063 Rezerve statutare 117 Rezultatul reportat 424 Participarea personal. la profit 457 Dividende de plat

___________________ - ___________________________________________

5. Dup repartizarea integral a profitului se nchid i conturile Repartizarea profitului si 121 Profit i pierdere:
___________________ - ___________________________________________ 121 Profit i pierdere
(+A)

129

= 129 Repartizarea profitului

168.000 lei

_______________ ____ - ___________________________________________


(-A)

103

2.8 BALANA DE VERIFICARE INSTRUMENT DE CONTROL AL EXACTITII NREGISTRRILOR N CONTURI


Balana de verificare este instrumentul de control care asigur respectarea echilibrului permanent impus de dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare, oferind garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi, precum i a ntocmirii unor bilanuri reale i complete. nregistrrile contabile pot genera erori cu prilejul: - elaborrii formulelor contabile; - transcrierii operaiilor din Jurnal n Cartea mare; - totalizrii greite a sumelor nscrise n conturi; - stabilirii greite a soldurilor conturilor. Majoritatea acestor erori genereaz o inegalitate ntre suma rulajelor, totalurilor i soldurilor conturilor debitoare i suma rulajelor, totalurilor i soldurilor conturilor creditoare. Definiie. Balana de verificare este instrumentul prin care se controleaz existena egalitii bilaniere n urma nregistrrilor contabile. Se utilizeaz denumirea de balan, deoarece se pun n balan rulajele, totalurile i soldurile conturilor pentru a se putea constata existena egalitii dintre suma soldurilor debitoare i creditoare, suma rulajelor debitoare i creditoare i suma totalurilor debitoare i creditoare. Funciile balanei de verificare sunt: a) verificarea exactitii nregistrrilor contabile; b) furnizarea de informaii privind situaia patrimonial al unitii i volumul operaiilor economice i financiare efectuate; c) furnizarea datelor necesare pentru ntocmirea bilanului contabil a unitii. Existena i micarea elementelor patrimoniale n timp se pot analiza prin compararea balanelor de verificare a dou perioade de gestiune. Clasificarea balanelor de verificare Dup felul conturilor pentru care se ntocmesc se clasific n: - balane de verificare ale conturilor sintetice; - balane de verificare ale conturilor analitice. Dup numrul egalitilor coninute se clasific n: - balane de verificare cu o singur egalitate; - balane de verificare cu dou egaliti; - balane de verificare cu trei egaliti; - balane de verificare cu patru egaliti. Practica a impus balana de verificare cu patru egaliti i anume: - suma soldurilor iniiale ale conturilor debitoare este egal cu suma soldurilor iniiale ale conturilor creditoare;
104

- suma rulajelor conturilor debitoare este egal cu suma rulajelor conturilor creditoare; - suma totalurilor conturilor debitoare este egal cu suma totalurilor conturilor creditoare; - suma soldurilor finale ale conturilor debitoare este egal cu suma soldurilor finale ale conturilor creditoare. Etapele de ntocmire a balanei de verificare sunt: a) totalizarea sumelor din debitul i creditul fiecrui cont din registrul Cartea mare; b) stabilirea soldului fiecrui cont; c) trecerea datelor fiecrui cont (solduri iniiale, rulaje, totaluri, solduri finale) n formularul de balan; d) nsumarea ( ) coloanelor balanei, sumele obinute ( ) pentru fiecare pereche de coloane trebuind s fie egale ntre ele. Aplicaie Fie soldurile iniiale de mai jos ale conturilor deschise n contabilitatea unei ntreprinderi comerciale en gross(preluate din balana de verificare a lunii precedente):
1012 Capital subscris vrsat 2131 Echipamente tehnologice 371 Mrfuri 401 Furnizori 411 Clieni 512 Conturi la bnci 531 Casa 519 Credite bancare pe termen scurt lei lei lei lei lei lei lei lei 16.000.000 10.000.000 6.000.000 3.500.000 1.500.000 4.000.000 2.500.000 4.500.000

n decursul perioadei de activitate s-au desfurat urmtoarele operaii economico-financiare: 1. intrarea mrfurilor aprovizionate, conf. Fa primite, 40.000.000 lei ; 2. plata c/v unor Fa primite, dintr-un credit pe termen scurt obinut de la banc, conf. ECC, 20.000.000 lei; 3. reflectarea creanei generate de vnzarea de mrfuri, conf. Fa emise, 50.400.000 lei; 4. ncasarea c/v unor Fa emise, conf. EC, 47.400.000 lei; 5. intrarea n banc a numerarului depus, conf. RC i EC, 1.500.000 lei; 6. rambursarea unei pri din creditele bancare pe termen scurt, conf. EC i ECC, 14.500.000 lei; 7. reflectarea ca o cheltuial a costului de achiziie a mrfurilor vndute, 42.000.000 lei (descrcarea contului de mrfuri la finele lunii );

105

8. luarea n eviden a plusului de mrfuri constatat la inventariere, conf. PV de constatare 300.000 lei; 9. apariia eronat n EC primit de la banc a unei ncasri de 600.000 lei; 10. ncasarea c/v unei Fa, emise, conf. Chitanei i RC, 2.000.000 lei; 11. plata c/v unor Fa primite, conf. EC, 20.500.000 lei. Jurnal 1. 40.000.000 371 Mrfuri = 401 Furnizori 2. 20.000.000 401 Furnizori = 519 Credite bancare 40.000.000 20.000.000

3. 50.400.000 411 Clieni= 707 Venituri din vnzarea 50.400.000 mrfurilor 4. 47.400.000 512 Conturi la = 411 Clieni 47.400.000 bnci 5. 1.500.000 512 Conturi la =531 Casa 1.500.000 bnci 6. 14.500.000 519 Credite bancare = 512 Conturi 14.500.000 pe termen scurt la bnci 7. 42.000.000 607 Cheltuieli privind =371 Mrfuri 42.000.000 mrfurile 8. 300.000.000 371 Mrfuri = 607 Cheltuieli privind 300.000 mrfurile 9. 600.000 512 Conturi la bnci = 462 Creditori div. 600.000 10. 2.000.000 531 Casa = 411 Clieni 2.000.000 11. 20.500.000 401 Furnizori = 512 Conturi la bnci 20.500.000

Cartea mare

1012 Capital subs. vrs. C

D 2131Echipamente tehnolog. C Si 10.000.000 Sfd 10.000.000 10.000.000 Rd = 0 10.000.000 Rc = 0

Sfc 16.000.000 Si 16.000.000 16.000.000 Rd= 0 16.000.000 Rc = 0

371 Mrfuri

401 Furnizori

Si 6.000.000 7) 42.000.000 1) 40.000.000 Sfd 4.300.000 8) 300.000

2) 20.000.000 Si = 3.500.000 11) 20.500.000 1) 40.000.000 Sfc 3.000.000


106

46.300.000

46.300.000

43.500.000

43.500.000

Rd= 40.300.000 Rc= 42.000.000

Rd= 40.500.000 Rc= 40.000.000

411 Clieni

D 512 Conturi la bnci

Si 1.500.000 4) 47.400.000 1) 50.400.000 10) 2.000.000 Sfd= 2.500.000 51.900.000 51.900.000

Si 4.000.000 6) 14.500.000 4) 47.400.000 11) 20.500.000 5) 1.500.000 Sfd= 18.500.000 9) 600.000 53.500.000 53.500.000

Rd= 50.400.000 Rc= 49.400.000

Rd= 49.500.000 Rc= 35.000.000 D 531 Casa C D 519 Credite bancare t.s. C 6) 14.500.000 Si= 4.500.000 Sfc 10.000.000 2) 20.000.000 24.500.000 24.500.000

Si 2.500.000 5) 1.500.000 10) 2.000.000 Sfd 3.000.000 4.500.000 4.500.000

Rd= 2.000.000 Rc= 1.500.000

Rd= 14.500.000 Rc= 20.000.000

D 707 Venituri din vnzarea C Mrfurilor Sfc 50.400.000 3) 50.400.000 50.400.000 Rd = 0 50.400.000 Rc = 50.400.000

D 607 Cheltuieli privind C mrfurile 7) 42.000.000 8) 300.000 Sfd 41.700.000 42.000.000 42.000.000

Rd = 42.000.000 Rc= 300.000 D 462 Creditori div. C Sfc 600.000 9) 600.000 600.000 Rd = 0 600.000 Rc= 600.000

107

BALANA DE VERIFICARE

Nr. crt.

Titlurile conturilor

Si d c 16.000.00 -

R d c -

Tf d 10.000.000 c 16.000.000

Sf d 10.000.000 c 16.000.000

1. 2.

3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

1012Capital subscris vrsat 2131 Echipamente tehnologice 371 Mrfuri 401 Furnizori 411 Clieni 512 Conturi la bnci: 531 Casa 519Credite bancare t.s. 707Venituri din vnzarea mrfurilor 607Cheltuieli privind mrfurile 462Creditori diveri Totaluri

10.000.000

6.000.000 1.500.000 4.000.000 2.500.000 -

3.500.000 4.500.000 -

40.300.000 40.500.000 50.400.000 49.500.000 2.000.000 14.500.000 -

42.000.000 40.000.000 49.400.000 35.000.000 1.500.000 20.000.000 50.400.000

46.300.000 40.500.000 51.900.000 53.500.000 4.500.000 14.500.000 -

42.000.000 43.500.000 49.400.000 35.000.000 1.500.000 24.500.000 50.400.000

4.300.000 2.500.000 18.500.000 3.000.000 -

3.000.000 10.000.000 50.400.000

10.

42.000.000

300.000

42.000.000

300.000

41.700.000

11.

24.000.000

24.000.000

239.200.000

600.000
239.200.000

263.200.000

600.000
263.200.000

80.000.000

600.000
80.000.000

108

2.10 Lucrrile de sintez i raportare contabile. ncheierea exerciiului financiar

Lucrrile contabile de ncheiere a exerciiului Prin coninutul lor, lucrrile de sintez i raportare contabil acoper ansamblul operaiilor efectuate de agenii economici att n primele 6 luni ale anului ct i n ntregul exerciiu financiar, prezentnd situaia patrimoniului i rezultatele financiare la sfritul perioadei respective. Un exerciiu financiar se desfoar pe durata unui an calendaristic (ncepe la 01 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie). ncheierea exerciiului financiar asigur prezentarea prin bilan a situaiei patrimoniului (respectiv a activelor i pasivelor), a veniturilor, a cheltuielilor i a profitului sau a pierderilor, dup caz, prin contul de profit i pierdere. Bilanul contabil constituie documentul oficial de gestiune, al unitilor patrimoniale, care trebuie s asigure o imagine real, clar i complet a patrimoniului unitii, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. El se ntocmete semestrial, anual, dar i n cazul fuzionrii sau a ncetrii activitii agentului economic. Obligativitatea ntocmirii bilanului contabil decurge din prevederile art. 26 alin. 1 din Legea Contabilitii nr. 82/1991. Bilanul contabil reprezint un instrument de conducere att la nivelul unitilor patrimoniale ct i la nivel naional; normele metodologice de utilizare a bilanurilor contabile stabilesc modul de centralizare a acestora: pe ramuri de activitate, n profil teritorial i departamental sau pe ansamblul economiei naionale. ncheirea exerciiului financiar i elaborarea completului bilanier comport o succesiune de lucrri dintre care unele au caracter preliminar, iar altele vizeaz completarea propriu-zis a documentelor ce alctuiesc completul bilanier (bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului propriu i notele explicative la situaiile financiare anuale simplificate). Lucrrile cu caracter preliminar poart numele de lucrri de nchidere; ele se desfoar n faze succesive n urmtoarea ordine logic. Faza A: presupune nregistrarea n conturi a tuturor operaiilor economice i financiare desfurate de unitatea patrimonial n perioada pentru care se ntocmete bilanul contabil, n scopul stabilirii rulajelor complete a conturilor (rulaj debitor i creditor). Fr aducerea la zi a nregistrrilor n conturi nu este posibil stabilirea corect a soldurilor conturilor la momentul ntocmirii bilanului contabil i, n concluzie, nu se poate efectua nchiderea sau preluarea n bilan a coninutului acestora. Faza B: const n verificarea exactitii rulajelor i soldurilor nregistrate n conturile sintetice i analitice din contabilitatea general i punerea de acord a evidenei sintetice cu cea analitic.

109

Operaiunea de control a sumelor nregistrate n conturi se execut cu ajutorul Balanelor de verificare, instrumente ce permit att identificarea erorilor de nregistrare, ct i corectarea nregistrrilor greite n vederea stabilirii concordanei necesare ntre conturile sintetice i cele analitice. Obligativitatea ntocmirii balanelor de verificare decurge att din necesiti practice, ct i din prevederile legale: articolul 21 din Legea contabilitii nr. 82/91. Finalizarea lunar a nregistrrilor din conturi, dublat de verificarea lor cu ajutorul balanelor de verificare, capt o importan deosebit, deoarece, n timp ce bilanul contabil se ntocmete semestrial sau anual, calculul profitului/pierderii, a impozitului pe profit i a altor obligaii reflectate de diferite conturi se face lunar. n plus, balanele de verificare sunt att instrumente de control a nregistrrilor efectuate n conturi, ct i surse de informaii centralizate pentru conducerea activitii agenilor economici. Faza C: se folosete la inventarierea general a mijloacelor materiale i bneti, a surselor de formare a capitalului, drepturilor de crean i obligaiilor agentului economic la un moment dat. Ea are drept scop determinarea patrimoniului real al unitii i vizeaz att constatarea existentului faptic a elementelor patrimoniale, ct i evaluarea acestora la valoarea actual. Derularea inventarierii se face n concordan cu prevederile Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, norme care stabilesc modul de desfacere a inventarierii i precizeaz, pn la amnunt, documentele care se ntocmesc cu aceast ocazie. n urma inventarierii, elementele patrimoniale sunt grupate dup natura lor, iar recapitulaia elementelor inventariate se nscrie n Registrul inventar mpreun cu diferenele din evaluare rezultate. Aciunea de inventariere general a patrimoniului este urmat de punerea de acord a datelor din evidena contabil cu realitile constatate cu ocazia inventarierii i nregistrarea diferenelor de inventar (plusuri sau minusuri). Faza D: presupune stabilirea rezultatelor financiare, a profitului brut i a profitului net impozitat, obinute de agentul economic lun de lun i prin cumulare i regularizare la finele anului gestionar cnd se ncheie bilanul. Aceste operaii se realizeaz prin: decontarea sistematic a veniturilor i cheltuielilor, colectarea i regularizarea vrsmintelor n seama impozitelor i taxelor datorate de agentul economic la bugetul de stat, bugetele sau fondurile speciale i determinarea rezultatului exerciiului prin intermediul contului Profit i pierdere, cont care, la rndul su, realizeaz cumularea de la nceputul pn la finele anului a profitului cu pierderile (defalcate pe surse de provenien), evideniaz impozitul pe profit, evideniaz cheltuielile care, potrivit legii, se suport din rezultatele financiare i n cele din urm stabilete profitul net al agentului economic; tot n aceast etap se opereaz i eventualele repartizri i utilizri ale profitului. Faza E: cuprinde a doua verificare a datelor nregistrate n scopul asigurrii exactitii nregistrrii n conturi a tuturor operaiilor economice, inclusiv a celor reclamate de necesitatea regularizrii diferenelor rezultate n urma inventarierii generale a patrimoniului i stabilirea rezultatelor finale ale exerciiului.

110

Aceast lucrare se realizeaz prin ntocmirea unor noi balane de verificare att pentru conturile sintetice, ct i pentru cele analitice n vederea punerii de acord a contabilitii generale cu cea analitic, n ansamblul lor. Faza F: pe baza datelor consemnate n conturi i n ultima balan de verificare se procedeaz la ntocmirea propriu-zis a bilanului; completarea formularelor de bilan elaborate de Ministerul Finanelor Publice, care stau la baza ntocmirii bilanului general pe ansamblul economiei naionale.

Completul bilanier Bilanul contabil constituie instrumentul cel mai important cu ajutorul cruia, datele cuprinse n contabilitate sunt oferite circuitului informaional. Pe baza datelor oferite de bilanul contabil se pot formula concluzii cu privire la situaia economic i financiar a unitii patrimoniale. Completul bilanier se compune dintr-un ansamblu de documente i situaii de sintez economic sau de control fiscal ce poate varia n funcie de natura i mrimea unitii patrimoniale, dar, n principiu, cuprinde urmtoarele elemente: A. Bilanul propriu-zis (Anexa nr. 2 din prezenta lucrare ) constituie componenta cea mai important a completului bilanier i poate fi definit ca un tablou care cuprinde n form sintetizat i n expresie valoric att mijloacele economice patrimoniale, ct i sursele de constituire a acestora, respectiv activul i pasivul unitii patrimoniale. Noiunile de activ i pasiv formeaz un tot unitar, deoarece se refer la aceeai mas de mijloace, privite ns din unghiuri diferite: din punct de vedere al componenei lor ca mijloace = ACTIVE; din punct de vedere al provenienei lor ca surse, fonduri = PASIVE. n activul bilanului elementele patrimoniale sunt grupate n raport de natura fiecrui element i sunt nscrise n ordinea invers a lichiditii activelor: Activul bilanului este structurat n raport cu natura economic a elementului patrimonial i reflect destinaia resurselor. Pasivul este structurat n funcie de natura juridic a elementelor componente i reflect originea resurselor. Avnd n vedere c att activul, ct i pasivul reflect, din puncte de vedere diferite, patrimoniul unitii, se desprinde ca obligatorie respectarea egalitii: TOTAL POSTURI ACTIV = TOTAL POSTURI PASIV n ntocmirea i utilizarea bilanului contabil trebuie respectate cu strictee pricipiile contabile care vizeaz direct bilanul: Principiul necompensrii care se refer la neadmiterea compensrii elementelor de activ cu cele de pasiv (creane compensate cu datorii). Principiul intangibilitii bilanului de deschidere potrivit cruia se interzice modificarea datelor preluate din bilanul anterior n vederea deschiderii exerciiului urmtor.
111

n elaborarea bilanului trebuie avut n vedere urmtoarea regul: soldurile debitoare ale conturilor, la momentul ncheierii bilanului, se preiau n posturile de activ, iar soldurile creditoare, n acelai moment, se preiau n posturile de pasiv. Excepie de la aceast regul fac conturile rectificative a valorii unor mijloace materiale: Amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale care, dei au solduri creditoare, apar n activul bilanului n scopul rectificrii valorii imobilizrilor. Contul Profit i pierdere prin care se nchid conturile de venituri i cheltuieli, al crui sold creditor se preia n pasivul bilanului i reflect profitul realizat pe perioada exerciiului; dac are sold debitor, se preia n activul bilanului i determin pierderea nregistrat n aceiai perioad. Bilanul contabil este supus verificrii i certificrii de ctre contabili autorizai sau experi contabili. Prin certificare se confirm faptul c bilanul red imaginea fidel a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor exerciiului. Gruparea elementelor patrimoniale la ntocmirea bilanului cuprinde att datele la data de 31 decembrie ale anului ncheiat (pentru care se depune bilanul contabil) , ct i datele la data de 31 decembrie ale anului anterior (preluate din bilanul contabil depus n urm cu un an calendaristic). B. Contul de profit i pierdere (Anexa nr. 2 din prezenta lucrare) ofer n orice moment al exerciiului informaiile necesare cu privire la situaia financiar a unitii patrimoniale i a rezultatelor activitii. Contul de profit i pierdere cuprinde soldurile debitoare (reprezentate de conturile ce nregistreaz cheltuielile), soldurile creditoare (reprezentate de conturile ce nregistreaz veniturile) i rezultatul exerciiului,att pentru exerciiul precedent, ct i pentru cel ncheiat. El nglobeaz n cuprinsul su: cifra de afaceri, veniturile i cheltuielile exerciiului grupate dup natura lor i rezultatul exerciiului grupate dup natura lor i rezultatul exerciiului profit sau pierdere dup caz. Din diferena dintre veniturile din exploatare, veniturile financiare i veniturile excepionale i cheltuielile corespunztoare fiecrei grupe menionate anterior rezult trei categorii de rezultate: din exploatare, financiar i excepional. Pe baza acestor rezultate i a impozitului pe profit se determin rezultatul exerciiului unei perioade de gestiune. C. Situaia fluxurilor de trezorerie i notele explicative la situaiile financiare simplificate (Anexa nr. 2 din prezenta lucrare) reprezint un ansamblu de documente care detaliaz datele cuprinse att n bilan, ct i n contul de profit i pierdere, prezentnd activitatea unitii patrimoniale n dinamica sa, n completarea celorlalte documente care compun completul bilanier i prezint situaia economicofinanciar a unitii la un moment dat. Notele explicative cuprind date semnificative despre activitatea depus i rezultatul financiar obinut i determin luarea unor decizii juste de ctre echipa managerial a unitii patrimoniale, n vederea creterii eficienei activitii
112

desfurate mai ales n centrele productoare de profit sau n cele generatoare de pierderi din cadrul unitii. Documentele cuprinse n notele explicative creeaz posibilitatea studierii unor fenomene ce se desfoar n unitatea patrimonial pe baza comparrii datelor ce le caracterizeaz n mod succesiv, pe mai multe perioade, iar pe de alt parte face posibil analiza n detaliu a unor fenomene care n bilan sunt exprimate printr-o sum global. Notele explicative cuprind o serie de capitole distincte care se materializeaz n situaii ce vizeaz: Activele imobilizate Nota 1 (componen: sold la 1 ianuarie, creteri, reduceri, sold la 31 decembrie); Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Nota 2 (componen: sold la 1 ianuarie, transferuri, sold la 31 decembrie); Repartizarea profitului Nota 3 (componen: profit net repartizat la rezerve, pentru acoperirea pierderii, la dividende, profit nerepartizat); Analiza rezultatului din exploatare Nota 4 (cuprinde urmtorii indicatori: a) Cifra de afaceri net; b) Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate reprezentate prin cheltuielile activitii de baz, prin cheltuielile activitii auxiliare, precum i prin cheltuielile indirecte de producie); Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete = a) b); d) Cheltuielile de desfacere; e) Cheltuielile generale de administraie; f) Alte venituri din exploatare; g) Rezultatul din exploatare = c) d) e) + f); Situaia creanelor i datoriilor Nota 5 (componen: sold la 31 decembrie, termene de lichiditate, respectiv de exigibilitate); Principii, politici i metode contabile Nota 6 (componen: abateri de la principiile contabile, schimbarea metodelor de evaluare, tratamente contabile alternative); Aciuni i obligaiuni Nota 7 (componen: capitalul social subscris, aciuni i obligaiuni emise, aciuni rscumprabile); Informaii privind salariaii, administratoriii directorii - Nota 8 (componen: numr mediu de salariai, salarii pltite, cheltuieli cu asigurrile i protecia social); Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economicofinanciari -Nota 9(componen: indicatori de lichiditate, de risc, de gestiunne, de profitabilitate); Alte informaii privind prezentarea ntreprinderii, relaiile acesteia cu filialele, cu alte ntreprinderi asociate, onorariile pltite auditorilor) - Nota 10.

113

D. Raportul administratorilor
Acest document cuprinde informaii semnificative referitoare la activitatea ntreprinderii, care nu sunt coninute n celelalte situaii prezentate. Conine informaii cu privire la: - O analiz complet a evoluiei activitii societii i a situaiei sale la ncheierea exerciiului; - Evenimente notabile intervenite dup ncheierea exerciiului financiar; - Valoarea dividendelor propuse de ctre consiliul de administraie i aprobat de ctre asociai; - Evoluia probabil a activitii societii comerciale; - Participaiile de capital n patrimoniul altor ageni economici; - Alte aspecte relevante privind activitatea societii comerciale. Certificarea situaiilor financiare anuale se realizeaz de ctre persoane autorizate.

Analiza, interpretarea i verificarea bilanului n sistemul procedeelor de baz prin intermediul crora se efectueaz aprecierea de ansamblu a activitii economico-financiare a agenilor economici, un loc important l ocup analiza pe baz de bilan a rezultatelor obinute; prin aceast analiz se relev legtura ntre factorii ce determin apariia i evoluia unor fenomene i rezultatele obinute de agentul economic respectiv. Analiza pe baz de bilan face apel la o serie de date sintetice de eviden, documentele centralizatoare i dri de seam statistice, punnd n eviden legturile de cauzalitate ntre fenomenele i procesele economice. Concluziile rezultate n urma analizei constituie att mijloace de cunoatere ct i elemente de previziune a activitii viitoare a agentului economic n vederea prevenirii sau a atenurii fenomenelor negative ce s-au manifestat n exerciiul financiar ncheiat. Pe baza documentelor cuprinse n completul bilanier se pot realiza analiza de ansamblu a principalilor indicatori economico-financiari, analiza aprovizionrii cu materii prime i materiale, analiza utilizrii forei de munc, analiza costurilor de producie i a rentabilitii unitii economice, analiza situaiei financiare i patrimoniale. Pornind de la mprirea elementelor patrimoniale n elemente de activ i de pasiv, concomitent cu gruparea elementelor patrimoniale i dup alte criterii cum ar fi coninutul economic al conturilor, gradul de lichiditate, gradul de exigibilitate etc., putem desprinde existena a dou tipuri de analiz pe baz de bilan. Analiza pe orizontal evideniaz corelaiile dintre active i pasive, dintre mijloacele i sursele de care dispune unitatea, reliefnd msura n care activele s-au constituit pe baza surselor financiare corespondente din pasiv. Ea evideniaz, de asemenea, gradul n care unitatea este asigurat cu resursele proprii necesare i a
114

folosirii lor conform destinaiei. Indic procentul de asigurare cu active circulante proprii. Legtura dintre principalii indicatori ai activului i pasivului bilanier pune n eviden i alte aspecte privind: relaiile dintre debitori i creditori, garania material a mprumuturilor etc. Analiza pe vertical const n cercetarea separat a grupelor de elemente patrimoniale cuprinse n activul i pasivul bilanului contabil i a posturilor ce intr n structura fiecrei grupe n scopul determinrii ponderii lor n total i modificrile intervenite n structura patrimoniului n timpul exerciiului financiar la care se refer bilanul contabil pe baza cruia se face analiza. Acest tip de analiz face posibil stabilirea autonomiei unitii patrimoniale privind acoperirea cu mijloace circulante, determinarea structurii acestora, utilizarea creditelor bancare conform destinaiei prestabilite, determinarea capacitii de plat, a creanelor i angajamentelor etc. Satisfacerea nevoilor de informare a diferitelor structuri presupune ca pe baza datelor cuprinse n bilanul contabil s fie reliefate urmtoarele aspecte principale: Analiza mijloacelor economice vizeaz cercetarea activelor imobilizate, a stocurilor, a disponibilitilor bneti i a plasamentelor. Ea reflect grija fa de asigurarea integritii patrimoniului i contribuie la determinarea patrimoniului net contabil, negrevat de datorii, indicator ce se utilizeaz n cadrul operaiunilor de evaluare a ntreprinderii. Analiza surselor financiare presupune evidenierea originii fondurilor de constituire a mijloacelor economice (capitaluri, provizioane, obligaii pe termen scurt, credite bancare acordate pe termen scurt, mediu sau lung i mprumuturi acordate de teri). Analiza echilibrului financiar urmrete volumul creanelor i obligaiilor agentului economic, solvabilitatea i capacitatea de plat a acestuia. Prin ea se determin gradul de independen a agentului economic supus analizei. Corolarul analizei pe baza bilanului l constituie reliefarea modalitilor de realizare a programelor de producie, evidenierea folosirii resurselor n conformitate cu destinaia lor i determinarea cauzelor care au influenat rezultatele financiare. Pe baza analizei se pot stabili cile i modalitile practice de asigurare a creterii performanelor activitii agenilor economici.

115

CAPITOLUL 3 OBIECTIVE I METODOLOGIE N STUDIUL SISTEMELOR CONTABILE COMPARATE. CONTABILITATEA BRITANIC. CONTABILITATEA AMERICAN

3.1. Necesitatea i limitele armonizrii contabile internaionale


Dac ne-ar fi dat s caracterizm prin trei fenomene evoluia contemporan a contabilitii, acestea ar fi, fr putin de tgad, normalizarea, armonizarea i internaionalizarea. Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia. Procesul de normalizare este opera de determinare a unui cadru de referin. Lui i se pot ataa trei scopuri fundamentale: obinerea, de ctre puterea public, a unei informri omogene, referitoare la ntreprinderi; valorificarea informaiilor contabile de ctre utilizatorii externi, n special n ceea ce privete comparaiile n timp i n spaiu (ntre ntreprinderi); contribuia la o alocare mai bun a resurselor financiare, la nivelul unei ri. La nivel internaional, normalizarea contabil comport elaborarea de reguli sau de norme aplicabile, n totalitate sau parial, la un ansamblu de ri, la un ansamblu de ntreprinderi sau de cte un ansamblu de specialiti ai profesiei contabile. Normalizarea contabil internaional presupune existena de autoriti capabile s elaboreze reguli sau norme, s le fac obligatorii i s sancioneze nerespectarea lor. Armonizarea contabil internaional este procesul prin care regulile sau normele naionale, diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile. Pn acum un sfert de secol, contabilii triau ntr-un fel de turn Babei, n care nu numai c vorbeau n limbi diferite sau utilizau limbaje diferite, dar, de asemenea, ei ddeau interpretri diferite acelorai evenimente i tranzacii. Astzi, cuvntul de ordine pentru majoritatea specialitilor contabili din toate rile lumii este internaionalizarea". ntr-o asemenea msur nct se poate vorbi, n pofida caracterului excesiv al formulei, despre o contabilitate internaional. De fapt, contabilitatea internaional s-a nscut din preocuprile de armonizare internaional a regulilor i practicilor contabile. Actualmente, ea caut s-i defineasc frontierele" i coninutul plecnd de la normalizarea contabil internaional. Instituia prin care se realizeaz normalizarea contabil internaional este Comisia internaional a standardelor contabile" (International Accounting
116

Standards Committee: IASC), organism specializat, n principiu, n elaborarea de norme pentru bursele i societile multinaionale. Acest organism apare, oarecum, ca o anomalie n reglementarea contabil deoarece, n mod normal, regulile contabile evolueaz n timp, n interiorul unui spaiu cultural relativ omogen. Ele rspund astfel nevoilor unui context economic, juridic i social specific. Or, normele emise de IASC sunt complet artificiale, ele fiind elaborate n afara unui context juridic i social. n legtur cu normalizarea contabil internaional, apar dou aspecte subiective: n mod neoficial, se pretinde c IASC a fost creat pentru a contrabalansa Comunitatea (Uniunea) European i proiectele sale de armonizare a contabilitii. Anglo-saxonii se temeau ca aceste norme contabile supranaionale (n fapt, directive europene, care nu sunt n realitate norme) s nu furnizeze un model de referin pentru activitile internaionale. Unii autori sugereaz c marile cabinete internaionale de audit au susinut iniiativele IASC, considernd acest organism ca un fel de cal troian, pentru a fi exportate regulile anglo-saxone i pentru a suscita o cerere de experi n contabilitile anglo-saxone. Dincolo de aceste aspecte subiective, armonizarea contabil internaional este, mai nti, o necesitate ce eman din cerinele utilizatorilor de situaii financiare. Aspiraia lor ctre o contabilitate uniform s-a manifestat de mai multe zeci de ani. Totui, ea nu a devenit presant, aproape irezistibil, dect n anii '80 i '90. Factorul esenial al acestei presiuni" a fost i este mondializarea din ce n ce mai evident a economiilor. Tendinele economice i financiare determin din ce n ce mai mult o. internaionalizare a normelor contabile. Garania continurii schimbrilor este dat de succesul rundei Uruguay a GATT, relevat de crearea Organizaiei Mondiale a Comerului. Un alt factor important este reprezentat de procesul de lrgire a Uniunii Europene. Pe msur ce noi ri intr n Uniunea European i noi societi i adapteaz structurile lor pentru a obine calificativul de societi europene, depind astfel stadiul de societi naionale, asistm la crearea unui numr din ce n ce mai mare de societi multinaionale. Paralel cu aceste fenomene, se poate constata o globalizare cresctoare a pieelor de capitaluri. Evolund ntr-un cadru multinaional, apare ca evident dorina unor ntreprinderi de a-i crete capitalul n mai multe ri. Atragerea lor spre diferitele piee financiare este dat i de concurena tot mai acut ntre aceste piee, dornice s majoreze partea" lor n activitatea mondial. Concurena ntre pieele de capitaluri influeneaz autoritile naionale de control spre o evoluie a mentalitilor favorabil recursului la normele contabile internaionale (IASs). La nivel mondial, pieele financiare cele mai puternice apreciaz utilizarea normelor contabile internaionale ca o form de realizare a unei concurene mai eficace, cunoscut fiind faptul c necesitatea ntocmirii de conturi suplimentare, pentru introducerea pe o pia strin, constituie actualmente o frn. n plus, pieele
117

financiare mai puin puternice merg mai departe i i exprim dorina ca societile naionale s fie autorizate s utilizeze norme internaionale (IASs) la nivel naional. Astfel de piee se tem c societile naionale s-ar putea mulumi cu o cotare Ia bursele altor ri, ceea ce ar face practic inutil cotarea la bursele naionale. Armonizarea contabil internaional este cerut i de tendina de privatizare a unor ntreprinderi. n ultimul deceniu, transferul unor societi din proprietatea statului n sectorul privat - proces realizat n multe ri, a creat noi necesiti n materie de capitaluri private. Astfel de necesiti sunt, n nu puine cazuri, de dimensiuni prea mari, pentru a fi satisfcute de pieele de capitaluri ale unei singure ri. innd cont de tendinele spre o mondializare cresctoare, societile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform. Intr-o prim faz, ele aspir la o funcionare economic eficace. Or, dac ntreprinderile sunt obligate s-i ntocmeasc situaiile financiare conform mai multor refereniale contabile, n mod cert diferite, pentru a-i informa investitorii pe diferitele piee financiare n care ele opereaz, sau pentru alte scopuri naionale, aceast stare de fapt le penalizeaz" din punct de vedere financiar, ele avnd sentimentul c i irosesc fondurile. Mai mult, conductorii acestor ntreprinderi doresc s ajung la o convergen optim ntre sistemul intern de informare i cel extern. Numai n felul acesta, fiabilitatea informaiilor privind rezultatele i capitalurile proprii poate f apreciat att la nivel naional ct i internaional. Apare destul de evident concluzia c, daca pentru satisfacerea exigenelor externe ale diferitelor ri trebuie s fie utilizate reguli contabile diferite, nu poate s mai fie vorba despre o conformitate ntre informaiile interne i cele externe. ntr-o economie de pia, armonizarea i normalizarea contabil au ca obiect organizarea regulilor de funcionare a pieei informaiei contabile, n vederea optimizrii comunicrii financiare. Existena unei piee presupune existena unui produs. Informaiile contabile reprezint produsul schimbat pe piaa informaiei contabile. Acest produs nu exist dect n funcie de regulile i normele care l definesc. Informaia contabil este un produs juridic" specific, deoarece producia, prezentarea i difuzarea sa trebuie reglementate. Armonizarea i normalizarea contabil sunt necesare i datorit diversitii agenilor economici care contribuie la definirea ofertei sau cererii de informaii contabile i datorit dezechilibrelor care pot exista ntre ofert i cerere. O pia a informaiei contabile trebuie s asigure protejarea intereselor asociailor i terilor, prin favorizarea: (i) dezvoltrii informaiilor contabile publicate (din punct de vedere cantitativ i calitativ); (ii) publicrii i inteligibilitii informaiilor contabile (transparen); (iii) creterii posibilitilor de comparare n timp i n spaiu. Optimizarea comunicrii financiare presupune controlul raportului cantitate calitate/pre, n ceea ce privete informaiile contabile. n procesul de comunicare se urmrete starea de echilibru a acestui raport. Dar echilibrul este i el evolutiv, deoarece apar noi necesiti informaionale, noi
118

tehnici de finanare, noi contexte juridice sau se individualizeaz noi probleme (dezvoltarea investiiilor nemateriale, apariia contabilitii mediului). Starea de echilibru poate fi judecat pe termen scurt sau pe termen mediu (lung). n cazul unui echilibru pe termen scurt, pot s fie demonstrate trei ipoteze: (i) n stare de echilibru, imaginea fidel este respectat, iar oferta satisface cererea; (ii) la un pre dat, cererea ncearc s aib cantitatea cea mai mare de informaii; (iii) la o cantitate dat de informaii, oferta ncearc s contribuie la creterea preului obinut. n cazul unui echilibru pe termen mediu, pentru o stare dat a organizrii sistemului contabil, relevana informaiilor se diminueaz n timp. Totui, cererea de informaii relevante crete n timp. De aceea, normalizatorii, n calitatea lor de arbitri ai jocului social al contabilitii, trebuie s gseasc soluiile pentru scderea uzurii" inerente a organizrii sistemului contabil. Problema fundamental a armonizrii contabile este legat de credibilitatea contabilitii. n condiiile n care, pentru acelai an, o aceeai societate public, n ri diferite, imagini diferite ale mrimii capitalurilor proprii i rezultatelor, conformndu-se n mod logic regulilor n vigoare n aceste ri, ncrederea utilizatorilor n conturile ei va avea de suferit. Cazul societii germane Daimler Benz a tcut deja istorie. n 1994, conform regulilor contabile germane, beneficiul su era de 895 milioane DM (mrci germane), n timp ce, n conformitate cu regulile americane, se ridica la 1052 milioane DM. La prima vedere, diferena nu prea semnificativ (cu toate c nu era nici neglijabil). Ea s-ar fi putut explica prin faptul c regulile contabile germane sunt considerate mai conservatoare (n Germania, prudena este regin), ceea ce face ca evalurile care conduc la determinarea beneficiului s releve mrimi mai mici. Totui, cu un an nainte (1993), societatea Daimler Benz raporta, conform regulilor germane, un beneficiu de 615 milioane DM, pe cnd, pe baza regulilor americane, ea prezenta un deficit de 1.839 milioane DM. In mod evident, seriozitatea" contabilitii era pus la mare ncercare. Unii experi contabili afirm c situaia este uor de neles n cazul unor ajustri care pot conduce la efecte destul de mari n anul adoptrii de noi principii i metode. In orice caz, comunitatea gsete, n general, ntr-o astfel de situaie, mesaje confuze i informaii neacceptabile. Cazuri similare s-au petrecut, de asemenea, cu societatea norvegian Hydro (n 1992), compania britanic de automobile Rover (n 1992), societatea australian News Corporation. Ultimele exemple sunt n mod deosebit revelatoare, deoarece exist tendina s se pretind, n mod eronat, c astfel de contraste apar numai ntre regulile rilor anglo-saxone i celelalte ri. Ct privete limitele armonizrii contabile internaionale, acestea pot s fie analizate, n majoritatea cazurilor, innd cont de contextul lor istoric. Astfel, pn aproape de sfritul deceniului trecut, IASC a emis norme elaborate de grupuri de lucru, constituite n mod esenial din auditori-asociai ai
119

marilor cabinete. Ca atare, n mod natural, aceste norme erau comparate cu normele contabile emise de organizaiile rilor anglo-saxone. Dar, pentru a fi evitate contestaiile, ele propuneau, n general, mai multe prelucrri contabile, fapt ce a condus la o lips de comparabilitate a informaiilor, atunci cnd societile, pentru ntocmirea conturilor, tceau apel la referenialul contabil internaional. n ultimii ani, aceast limit a fost eliminat prin reducerea substanial a numrului de prelucrri, o norm internaional preciznd o prelucrare de referin (recomandat de IASC) i, eventual, o prelucrare alternativ. Referitor la influena anglo-saxon asupra normalizrii internaionale, aceast realitate nu poate fi schimbat substanial, pe un orizont mic de timp. Analizele acestui volum al lucrrii noastre demonstreaz c, att din punct de vedere politic ct i al nivelului de expertiz la care au ajuns sistemele anglo-saxone, procesul de dezanglosaxonzare" a normalizrii contabile internaionale este unul lent, de lung durat (dac se poate vorbi despre un astfel de proces, ceea ce nu este deloc evident). O limit obiectiv a armonizrii contabile internaionale este rezultatul dicotomiei ..ntreprinderi mari, deschise fluxurilor financiare la nivel mondial ntreprinderi mici i mijlocii". Dac ntreprinderile sau grupurile sensibile la fenomenele de globalizare i financiarizare sunt i vor fi adepte ale ntocmirii i prezentrii conturilor lor pe baza filosofiei IASC, deci a normelor contabile internaionale, nu acelai lucru se poate spune i despre ntreprinderile mici i mijlocii. Ele reprezint un segment important n esutul economic al fiecrei ri. Pe de alt parte, ele conserv gena" particularitilor economice, financiare, sociale i culturale ale rii n care fiineaz i opereaz. Or, am neles din paginile anterioare c un atare complex genetic" este extrem de rezistent Ia influenele fenomenelor contemporane. O armonizare contabil internaional pentru acest segment economic este o ntreprindere delicat i, dac nu imposibil, cel puin de lung durat. O alt limit obiectiv a armonizrii contabile internaionale este dat de faptul c IASC este un normalizator tar putere coercitiv, aplicarea normelor sale fiind facultativ. Dei obiectiv, i aceast limit poate s fie relativizat. Deoarece, astzi, pentru marile societi i grupuri cotate pe pieele financiare strine, referenialul IASC a devenit opozabil referenialului american FASB) i, din motive politice, preferat acestuia clin urm. n plus, majoritatea organismelor naionale de normalizare perfecioneaz referenialul lor contabil n raport cu filosofa i prelucrrile prevzute n normele contabile internaionale. Ceea ce, indirect, asigur o atenuare a lipsei de putere coercitiv a organismului internaional.

120

3.2 Modalitatea de inere a contabilitii britanice Cine a zbovit mai mult vreme n spaiul rctlecici contabile i a fost interesat mai de aproape sau mai de departe de contabilitatea britanic nu poate s nu aduc imediat n discuie locul i rolul conceptului de true and fair view" (imagine fidel) sau prezena reelei mondiale de audit creat de marile cabinete anglo-saxone. Pentru un universitar din Europa continental (autorul lucrrii ..Sisteme contabile comparate" a trit o experiena contabil, dc cteva !uni. la Universitatea din Reading, Anglia, n perioada .septembrie - decembrie 1993), contactul cu contabilitatea britanic, la ea acas, pare ncrcat de mister. Este misterul pe care l triete" orice persoan care a crescut n coala cartezian" a continentului, confruntat deodat cu modul de a gndi i de a fi. din ara cutumelor". Dac ar fi s prezentm primele dou trsturi ale contabilitii in Regatul Unit, acestea ar fi, negreit, simplitate i libertatea judecii profesionale. Simplitatea te atrage i te ndeamn s spui de ce nu gndim i noi aa de simplu ca ei?", dar lipsa noastr de libertate n judecile profesionale te oprete i-i spune ca s gndeti ca ei ar trebui s respiri cultura lor, fie ea i contabil". i, totui, britanicii au construit n imperiul lor o coal de contabilitate anglosaxon. Dup ce au importat contabilitatea n partid dubl de la maetrii italieni (cu multe secole n urm), ei au ncercat s exporte cultura profesiei contabile de tip liberal" (ideea de instituionalizare a profesiei) i imaginea fidel (un concept). Acolo unde au reuit s exporte" un ntreg mod de a fi i de a trai, au reuit s se impun i prin vectorul contabilitate". Reversul medaliei este la fel de adevrat, dar specialitii" de ocazie (i de duzin) din ara noastr, mai ales cei ce reprezint cu mare succes" spectrul politic, n-au citit i nu vor citi niciodat aceste rnduri. Prefer s confunde economia romneasc cu ntreprinderea, hai s o numim cu totul ntmpltor Elvila. Oricum, ntre italieni, stpnii miestriei contabile n Evul Mediu, i americani, se pare stpnii evoluiei contabilitii n acest sfrit de mileniu, se ntinde o perioad relativ lung n care britanicii sunt cei care au fcut, cel mai adesea, furtun i timp frumos n imperiul practicilor i gndirii contabile, la nivel mondial. Poate dac nu cumva francezii i mai ales germanii au drept de veto. La una dintre orele adevrului, a se nelege cea a elaborrii Directivelor a FVa J a Vll-a, am semnalat n lucrrile mele anterioare c disputa contabil nu poate s aib un nvingtor, cel puin pe terenul european. Este drept, britanicii au reuit s impun unionitilor" din continent conceptul de imagine fidel (dar ct varietate n nelegerea acestui concept?), gndirea contabil filtrat de aciunea principiilor fundamentale, anexa, ca un complement de informaii, care invit productorii de conturi la transparen, i rezultatul curent (mai degrab, ordinar) ca informaiecriteriu de judecare comparativ a performanelor ntreprinderii. Dar i ei, la rndul lor, nu au plecat de la Bruxelles eu mna goal: au transferat" n insule mai mult respect pentru rolul statului n normalizarea contabil, respect demonstrat de noua fa (noile versiuni) a/ale legislaiei, ceva rigoare i spirit analitic german i, poate, un pic de cartezianism francez. Factorii de mediu i influena lor asupra contabilitii britanice
121

Revoluia industrial britanic i-a pus n mod decisiv amprenta asupra evoluiei sistemului contabil. Ea a urgentat dezvoltarea sectorului manufacturier i a comerului internaional. In acest proces de cretere economic i-au adus contribuia i cucerirea rutelor maritime, precum i existena unei aristocraii care a fost un factor catalizator al progresului economic. n Anglia, cu preul guvernrii, aristocraia va suporta cheltuielile publice cele mai grele. In timp ce burghezul francez i folosea economia acumulat ui cumprarea unei funcii publice, omologul lui englez investea n nego. Ceea ce a generat dou mentaliti i atitudini diametral opuse: nencrederea francezului n bogia mobiliar, n comer, n special n comerul cu bani; cultul englezului pentru tot ceea ce deriv din comer (valori mobiliare). Vectorul dezvoltrii economiei britanice a fost reprezentat, deci, de activitatea comercial, activitate care a determinat, la rndul ei, ca sistemul bancar, n special Merchant banks" (bncile comerciale) s opteze pentru o finanare pe termen scurt a operaiilor de nego, n detrimentul unei finanri pe termen lung a ntreprinderii industriale. Industriilor nu le-a mai rmas dect ansa de a face apel la economisirea public i, ca atare, la finanarea pe termen lung. Este i motivul pentru care n Regatul Unit rolul Bursei (Stock Exchange) s-a conturat mult mai devreme dect pe continent. De altfel, Londra i crease bursa nc din 1571*. Dezvoltarea generat de revoluia industrial a adus la ramp nevoia de capitaluri implicat de finanarea marilor proiecte de infrastructur, precum canalele i cile ferate. n faa unor astfel de investiii de o importan greu de egalat i astzi, antreprenorii au dorit s se asocieze pentru a-i mpri riscurile. Fapt ce a antrenat o dezvoltare rapid a societilor anonime (limited liability companies) i, n consecin, o cerere de rapoarte contabile n mod regulat, cerere exprimat de acionari. Sub aspect juridic, la nceputul secolului al XlX-lea, n lipsa unei legi privind societile anonime, crearea acestora se realiza pe baza unui mandat regal sau a unui acord al Parlamentului. Regulile contabile, dac se poate vorbi despre aa ceva, fceau parte din statutele societilor. n faa numeroaselor cereri de creare a societilor anonime, guvernul a emis o lege (Joint Stock Companies Act), n 1844, care permitea nfiinarea acestora fr intervenia Parlamentului. Legea din 1844 solicita prezentarea unui bilan full and fair" (complet i fidel), fr s se specifice ns care s fie coninutul su. De asemenea, bilanul trebuia s fie supus controlului acionarilor. afiat de societate este mai mic dect cel previzionat, o astfel de ncrealizare" va genera o scdere a cursului aciunii. Se deduce c managerii ntreprinderilor nu au nici un motiv s ascund" o parte din beneficiu, c. dimpotriv, ei sunt motivai s pun n aciune toate mijloacele pentru a crete performanele, chiar dac aceasta ar nsemna recursul la practici discutabile. n vederea unei corecte informri a publicului, Bursa (Stock Exchange) londonez a emis o serie de reguli specifice pentru societile ale cror titluri sunt nscrise fie la cota oficial (listed companies market), fie n afara cotei (unlisted
122

securities market), reguli care se refer, n mod esenial, la: (i) informaii complementare n conturile anuale; (ii) publicarea de situaii financiare particulare. Informaiile complementare vizeaz, cu predilecie: - analiza segmentar a rezultatului i a cifrei de afaceri: structura acestor informaii pe sectoare i zone geografice; - recapitularea sintetic a datelor financiare referitoare la ultimele cinci exerciii (historical summaries" sau five year summary"). n ceea ce privete situaiile financiare particulare, societile cotate trebuie s publice o situaie a rezultatului provizoriu (preliminary profit statement) i un raport semestrial (half year report) ce cuprinde: - un cont de profit i pierdere simplificat, care conine cifra de afaceri i diferitele niveluri de rezultate, precum i dividendele propuse i pltite i rezultatul pe aciune; - un comentariu asupra operaiilor din primele luni ale exerciiului. Raportul semestrial este adresat acionarilor, dar el nu este supus auditrii. O reform profund a reglementrii contabile britanice Din cele prezentate anterior, rezult c sursele dreptului contabil britanic se refer la: legea societilor comerciale (textele contabile incluse n cadrul acesteia); normele emise de organismul de normalizare contabil; avizele i lurile de poziii ale comisiei de valori mobiliare. Detaliile contabile ale Legii societilor comerciale (Companies Act) 1985 fac obiectul unei anexe numite Schedule 4A". Aceast anex recomand modelele de prezentare a situaiilor financiare prevzute prin Directiva a lV-a, preconizeaz unele reguli de evaluare i menioneaz informaiile de furnizat n anexe (notes). De asemenea, Schedule 4AU conine regulile de ntocmire a conturilor consolidate, modificate n 1989 (ca urmare a ncorporrii prevederilor Directivei a Vll-a). n principiu, Bursa londonez este supravegheat de Securities and Invcsunents Board (SIB)", care este o entitate autonom de reglementare (selfregulatory body), formul preferat de guvernul britanic celei utilizate n Statele Unite, unde comisia de valori (numit Securities and Exchange Commission: SEC) este o agenie guvernamental. Ministerul de tutel este cel al comerului i industriei (Department of Trade and Industry) i responsabil cu funcionarea societilor comerciale i a contabilitii acestora. Ct privete normalizarea contabil britanic, n cursul anilor '80, ASC a suportat din ce n ce mai multe critici, motiv peni a care ojganismelc profesiei au cerut lui Ron Dearing Un reputat vechi funcionar, s pregteasc un raport referitor la problemele elaborrii de standarde (norme). nfiinarea comitetului Dearing era legat, printre altele, de pstrarea unui raport de independen a normelor contabile (SSAPs), implicit a normalizrii, fa de lege (CA 1989). ntr-adevr, legiuitorul britanic, n acord cu avizul comitetului Dearing, nu a incorporat normele (SSAPs) n lege,
123

deoarece o abordare prea legalist" n normalizarea contabil ar fi dunat facultii comunitii financiare de a se adapta situaiilor noi. Dar, ceea ce este mai important, comitetul Dearing a propus crearea unei entiti independente de profesie, dotat cu puterea de a emite norme, inspirat dup modelul american. In acest sens, prin CA 1989, guvernul i-a arogat dreptul s numeasc un consiliu responsabil cu reglementarea contabil, consiliu care va purta denumirea de Consiliul comunicrii financiare" (Financial Reporting Council: FRC) i va fi instalat n 1990. FRC cuprinde 35 de membri, care reprezint toate organizaiile susceptibile s se intereseze de comunicarea financiar: guvernul, profesia contabil, analitii financiari, ntreprinderile, universitarii etc. Responsabil cu reglementarea pentru difuzarea informaiilor financiare, FRC trebuie, de asemenea, s procure fondurile necesare pentru acoperirea cheltuielilor de funcionare. Pentru a-i realiza obiectivele, FRC dispune de dou comitete importante: Consiliul normalizrii contabile" (Accounting Standards Board: ASB), n fapt, organismul britanic de normalizare contabil, i Comitetul de revizuire a informaiilor financiare" (Financial Reporting Review Panel: FRRP), a crui menire este de a controla aplicarea normelor. Dependent de organismul de normalizare contabil (ASB) fiineaz Comitetul de urgen" (Urgent Issues Task Force: UITF), a crui sarcin este s examineze acele texte ale Legii societilor comerciale sau ale normelor contabile ce conduc la interpretri nesatisfctoare sau conflictuale. Membrii FRC se ntlnesc de cteva ori pe an, avnd un rol de control al activitii de normalizare. FRC regrupeaz experi contabili i membri reprezentativi ai sectoarelor vizate prin normalizarea contabil, printre care figureaz reprezentani ai guvernelor Regatului Unit i Irlandei. Dincolo de misiunea de control al activitii de normalizare, FRC definete marile orientri ale lucrrilor de normalizare contabil, vegheaz asupra finanrii acestor lucrri i asigur relaiile cu guvernul i publicul. Consiliul normalizrii contabile (ASB) se inspir din modelul american. 1 cuprinde 11 membri: 2 (preedintele i directorul tehnic) activeaz permanent, 7, temporar, i 2 observatori guvernamentali. Consiliul dispune, de asemenea, de o echip tehnic permanent. Procesul de elaborare a unei norme cuprinde, n general, mai multe etape i, mai ales, numeroase consultri. ntr-o prim etap, ASB emite un document pentru discuii (discussion paper) difuzat persoanelor interesate (organizaiile profesionale etc). Apoi, el elaboreaz un proiect de norm privind comunicarea financiar" (Financial Reporting Exposure Draft: FRED), avnd o difuzare ct se poate de larg, facndu-se un apel la comentarii, nainte de elaborarea versiunii definitive a normei. n sfrit, ASB emite norma de comunicare financiar" propriu-zis (Financial Reporting Standard: FRS), aprobat cu o majorare de 2/3. Noile norme (FRSs) sunt aplicate mult mai rapid. Vechile norme (SSAPs) rmn operaionale pn la nlocuirea lor cu FRSs.
124

Din 1989, legea oblig ca ntreprinderile s indice n anex dac ele respect normele contabile n vigoare. Dac nu le respect, ntreprinderile trebuie s explice motivul nerespectrii i s analizeze consecinele deciziei lor asupra situaiilor financiare. Conform unei opinii avizate , normele contabile au o cvasifor de lege, dup promulgarea Legii societilor comerciale 1989, un tribunal putnd s fie sesizat dac o ntreprindere nu le respect. Pn ia data redactrii acestei lucrri, ASB a emis 16 norme (FRSs) : -Tabloul fluxurilor de trezorerie -Contabilizarea societilor controlate n mod exclusiv -Prezentarea contului de profit i pierdere (aceast norm amendeaz parial normele SSAP3 i SSAP6) -Contabilizarea instrumentelor financiare -Constatarea realitii operaiilor -Contabilizarea achiziiilor i fuziunilor de societi -Valoarea just n contabilizarea operaiilor de achiziie -Tranzaciile ntre prile legate -ntreprinderile asociate i de tip joint-venture -Goodwill-ul i imobilizrile necorporale -Deprecierea imobilizrilor i Goodwill-ul -Provizioanele -Comunicrile financiare derivate -Rezultatul pe aciune -Imobilizrile -Impozitarea curent (amnat). nc de la crearea sa, ASB a combtut abuzurile de contabilitate creativ" (creative accounting) . El a revizuit prezentarea informaiilor n contul de profit i pierdere, a redefinit calculul beneficiului pe aciune i a (cvast)suprimat contabilizarea cheltuielilor extraordinare (n FRS3: Reporting Financial Performance"). El a interzis crearea de provizioane pentru cheltuielile de reorganizare, cu ocazia achiziionrii unei filiale (n FRS3: Acquisitions and Mergers") i a interzis utilizarea finanrii n afara bilanului (n FRS5: Reporting the substance of transactions"). De asemenea, ASB a introdus un nou tablou de finanare bazat pe modelul american (prin FRS1: Cash flow statements") i a elaborat un proiect de cadru contabil conceptual, fapt ce denot interesul su pentru conceptul american de comprehensive income" (rezultatul global) i pentru bilanul n valori reale. Prin FRS3, ASB a introdus un cont de profit i pierdere economic, numit tablou al tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate" (statement of total recognised gains and losses). Aceast situaie financiar regrupeaz beneficiul net i alte schimbri de valoare (reevaluarea de active, diferena de conversiune a conturilor filialelor etc.). Un atare tablou ar putea s devin o situaie intermediar, ntre contul de profit i pierdere, n costuri istorice, i bilan, n valori reale. Eventualele schimbri de valoare constatate n bilan ar traversa" acest cont de rezultate
125

economice, cont (tablou, situaie) care ar oferi astfel o imagine mai complet a performanei ntreprinderii n cursul exerciiului. Printre elementele de noutate, trebuie apreciat c ASB preconiza evaluarea elementelor bilanului pe baza valorii de deposedare" (deprival value), numit de organismul de normalizare valoare pentru ntreprindere" (value to the business). O astfel de valoare este o variant a costului de nlocuire. Determinarea valorii de deposedare (de utilitate) a unui activ ridic urmtoarea ntrebare: care este costul pe care l-ar suporta ntreprinderea, dac ea ar fi privat de acest activ? Dac, n conformitate cu aceast ipotez, ntreprinderea ar cumpra un activ pentru a-1 nlocui pe cel presupus c nu mai exist n ntreprindere, valoarea de deposedare (de utilitate) corespunde costului- de nlocuire. Dar ntreprinderea ar putea s nu nlocuiasc activul, deoarece o astfel de operaie nu ar mai fi rentabil. In acest caz, valoarea de deposedare corespunde atunci sumei fluxurilor de trezorerie (cash-flows) generate de activ, fie datorit vnzrii produselor sau serviciilor fabricate, fie datorit vnzrii nsi a activului. De exemplu, n cazul unei imobilizri, ntreprinderea ar trebui s estimeze pierderea pe care ea ar risca-o dac acest activ ar disprea. Dac imobilizarea era rentabil, ea va fi nlocuit astfel nct valoarea de deposedare s corespund costului de nlocuire. Dac imobilizarea nu mai este rentabil, valoarea de deposedare este egal fie cu veniturile (ncasrile) din exploatare pe care le-ar genera, fie cu venitul generat de cesiunea sa. Din aceste consideraii, rezult urmtoarea regul general: valoarea de deposedare = cea mai mic valoare dintre (i) costul de nlocuire i (ii) veniturile viitoare; dac mrimea veniturilor viitoare este mai mic dect costul de nlocuire (cazul ii) valoarea pierderii este valoarea cea mai mare ntre (iii) veniturile (ncasrile) din exploatare i (iv) venitul generat de cesiune. Se pare c ASB a reuit s impun aceast regul de evaluare tar o opoziie prea mare din partea comunitii contabile. Organismul normalizator britanic a profitat de prezentarea normei relative la utilizarea valorii juste (FRS7) pentru a preciza c value to the business" este o baz adecvat pentru a calcula aceast valoare just. Simplificnd lucrurile, valoarea de deposedare a unui activ este mrimea cea mai mic ntre: (i) costul lui de nlocuire i (ii) fluxurile de trezorerie generate de utilizarea sa. Un alt element novator este dat de faptul c ASB privilegiaz bilanul n detrimentul >ppilui de profit i pierdere, n special n ceea ce privete bilanul n valori reale. O evoluie ctre o contabilitate n costuri reale trebuie s se efectueze treptat deoarece emiterea unui nou proiect de norm pentru un cadru conceptual (la sfritul anului 1995) a generat o adevrat polemic din partea unor auditori contra unei astfel de abordri orientate spre bilan i valorile reale (actuale). Comitetul de revizuire a informaiilor financiare (FRRP) vegheaz asupra pertinenei normelor contabile, n special n legtur cu abaterile observate. Acest comitet este compus din 20 de membri. Rolul su este de a identifica acele societi ale cror conturi anuale nu sunt n acord cu prevederile Legii societilor (CA) i de a institui aciuni civile ca, de exemplu, revizuirea conturilor de ctre companiile vizate, pe propria lor cheltuial.
126

Crearea FRRP a constituit o minirevoluie contabil n Regatul Unit pentru c, pentru prima oar, exista un organism al controlului informaiilor difuzate de ntreprindere. Pn atunci, Ministerul Comerului avea n sarcin sancionarea abuzurilor societilor n acest domeniu, fr, totui, s se dispun de un organism de control. Dup constituirea FRRP, orice persoan poate s sesizeze acest comitet i s-i solicite examinarea situaiilor financiare ale unei societi pentru a decide dac ele dau sau nu o imagine fidel a situaiei financiare, performanelor i evoluiei situaiei financiare. Dac FRRP aduce argumente asupra nesinceritii conturilor societii, el recomand conductorilor s le revizuiasc, sub ameninarea unui recurs n tribunal. Este de reinut faptul c FRRP nu poate s sancioneze n mod direct o ntreprindere. Pentru aceast msur, el trebuie s depun o plngere la tribunalul de comer. Comitetul de urgen (UITF) este, n fapt, un subcomitet al ASB, nsrcinat s precizeze modalitile de aplicare a normelor contabile. UITF public directive provizorii atunci cnd apar noi probleme tehnice. n cea mai mare parte, el este constituit din tehnicieni" ai cabinetelor de audit, care exercit, de obicei, funcii de consilieri n ntreprinderile lor i care sunt confruntai printre primii cu noile probleme contabile. Din pcate, atunci cnd o metod contestabil face obiectul unei luri de poziie oficiale din partea ASB, ea este deja utilizat de un numr mare de societi, ceea ce creeaz dificulti n interzicerea ei. Este motivul pentru care comitetul de urgen emite rezumate" (abstracts) destinate s evite generalizarea noilor practici care nu sunt agreate. n concluzie, scopul final al misiunii comitetului de urgen este de a da un rspuns unor probleme, pentru a se evita cazurile de contabilizare defectuoas sau neconform cu normele. Caracteriznd fora reglementar a profesiei contabile n Regatul Unit, am putea releva urmtoarele judeci de valoare: (i) Normele contabile nu au o for legal direct: experii contabili britanici au refuzat orice abordare legalist" a normalizrii contabile, considernd c o astfel de abordare ar duna supleei sistemului i facultilor sale de adaptare; (ii) Cu toate acestea, normele contabile se bucur de o autoritate incontestabil, relevat n: caracterul consensual al elaborrii normelor contabile, deoarece n proces este implicat ansamblul comunitii financiare; de aici, rezult c respectarea normelor contabile este o condiie esenial pentru satisfacerea obiectivului imaginii fidele; caracterul restrictiv precizat prin Legea societilor comerciale 1989: Legea oblig marile societi de capitaluri s precizeze in conturile lor anuale dac acestea sunt ntocmite n conformitate cu normele (SSAPs i, dup reforma din 1990, FRSs); n caz de derogare de la normele contabile, se convine ca astfel de abateri s fe indicate i justificate. Proces extrem de complex, normalizarea contabil se realizeaz dup un scenariu in care unii autori vd o dezvoltare ciclic. Un astfel de ciclu ar cuprinde: (i) situaie de echilibru; (ii) falimentul unei mari ntreprinderi sau un alt scandal financiar; (iii) fiabilitatea regulilor contabile i a sistemului de normalizare este
127

contestat; (iv) schimbarea sistemului de normalizare (uneori numai n aparen); (v) situaie de echilibru. Relaiile contabilitii cu fiscalitatea Spre deosebire de un specialist din Europa continental, care, pentru a stpni contabilitatea, are nevoie de un sistem complex de cunotine fiscale, n Regatul Unit, nelegerea contabilitii nu impune cunoaterea fiscalitii. n pofida prejudiciului fiscal, o ntreprindere britanic are interesul s maximizeze beneficiul su. Afirmm, n general, c determinarea beneficiului impozabil n rile anglo-saxone este independent de conturile sociale i, de aici, c nu exist o stare conflictual ntre preocuparea de a satisface cerinele investitorilor (altfel spus, piaa financiar) i dorina de a minimiza impozitul. Realitatea este ns mai complex. Ceea ce este cert este faptul c I nregistrrile contabile nu sunt determinante pentru calculul beneficiului fiscal (taxable profit). Spre deosebire de o ar ca Frana (sau Romnia), o cheltuial poate s fie deductibil fiscal fr ca ea s fie contabilizat. In vederea determinrii rezultatului impozabil, amortizrile (deprecierea) sunt calculate pe baza duratelor de via admise de autoritile fiscale, indiferent care sunt cele utilizate n contabilitate. Orice diferen ntre contabilitate i documentaia fiscal trebuie s fie justificat. Modul de rezolvare a problemelor fiscale depinde adesea i de cultura de ntreprindere. Unele ntreprinderi controleaz ndeaproape fiscalitatea, n vederea diminurii impozitului pe profit, altele consider c, indiferent ce s-ar face, cheltuiala fiscal este ' necontrolabil i inevitabil. In sfrit, nu puini autori consider c motivele de ordin fiscal stau nu numai la baza alegerii metodelor contabile, ci i la baza structurrii grupului: mprirea activitilor ntre filiale sau plasarea de societi n strintate. Regatul Unit este prima ar industrializat care a ntreprins, nc din 1979, un amplu proces de reforme fiscale, fenomen care, dup aceea, s-a rspndit i dezvoltat n ntreaga lume. Autoritatea n materie fiscal aparine Ministerului Finanelor (Treasury). Cotele de impunere i tot ceea ce se leag de acestea sunt fixate, n fiecare an, prin Legea finanelor (Finance Act). n fiecare an, in noiembrie, ministrul finanelor i anun inteniile in Parlament. Dat fiind faptul c guvernul deine, n general, majoritatea n Parlament, propunerile ministrului trec, cel mai adesea, fr amendamente majore. Mici modificri sunt uneori aduse, ca urmare a erectului de lobbying'* sau din teama unor dificulti n aplicarea legii. Anul fiscal ncepe pc 6 aprilie. Impozitul pe profit Marea Britame a fost, probabil, prima ar care a introdus impozitul pe venit. Acest fapt se ntmpla n 1799, ca msura provizorie pentru a finana rzboiul contra Franei. Mecanismul impozitului pe venit a fost transformat. n 1803. ntr-un regim ale crui trsturi principale rmn i astzi, chiar dac acest impozit a fost suprimat la sfritul rzboaielor napoleoniene (1815) i reintrodus n 1843. Este interesant de constatat faptul c venitul a nceput s fie taxat ntr-o epoc jn care nu existau reguli pentru a-l msura, iar regulile contabile ulterioare nu se aplicau, n fapt. dect
128

societilor de capitaluri. S precizm, totodat, c legea britanic stabilete, n mod clar. c numai legea i jurisprudena pot s determine ceea ce este un venit impozabil, regulile contabile neavnd inciden fiscal. ncepnd cu 1983, Regatul Unit a nceput s micoreze cota de impozit pe profit, lrgind totodat baza impozabil conform unei metode care va fi utilizat i de Statele Unite, n 1983, iar, ulterior, i de alte ri. Cota de impozit de 52%, n vigoare pn la 31 martie 1983. a fost progresiv redusa pentru a atinge 33%, ncepnd cu 1 aprilie 1991. In 1997, beneficiile societilor au tost impuse ia o rat de 35%. cu excepia ntreprinderilor mici, care au fost taxate printr-o cot de 23%. Baza impozabil a fost lrgit, n special prin suprimarea unui sistem de deduceri fiscale pentru investiii, rod al unei politici extrem de generoase. Persoanele supuse impozitului pe profit sunt societile de capitaluri (Corporations Fax). Nu exsr nici o diferena ntre PLC i Ltd., din punct de vedere al impunerii. Ln schimb, societile n participarle (partnerships) nu sunt impuse la acest impozit: beneficiile lor sunt impozitate atunci cand ajung in minile"' asociailor.

Determinarea beneficiului impozabil Relaia ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal Beneficiul impozabil este determinat plecnd de la rezultatul contabil, calculat conform principiilor contabile general admise i corectat printr-un numr de ajustri impuse de legea fiscal. Spre deosebire de unele ri ale Europei continentale (de exemplu. Frana), ajustrile au un impact foarte important asupra rezultatului fiscal, pentru c ele vizeaz, n special, amortizrile. Acestea trebuie s fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal i nlocuite cu deducerile pentru investiii (Capital AUowanees) prevzute dc lege. Pu la o dat recenta, dup cum remarcam anterior, din cauza caracterului foarte generos" al unor deduceri (vezi amortizrile), beneficiul impozabil al majoritii societilor era mult mai mic dect beneficiul contabil. n consecin, societile puteau s distribuie dividende, fiind, totui, din punct de vedere fiscal, deficitare. n aceast ipotez, ele erau datornice pentru impozitul anticipat asupra societilor" (Advance Corporation Tax: ACT). Impunerea plusurilor de valoare (Capital Gains Tax) Cu toate c plusurile de valoare sunt impuse pe baza cotelor de drept comun, n Regatul Unit ele beneficiaz de numeroase msuri, prin care sunt tratate n mod diferit fa de veniturile ordinare. Deci, plusurile de valoare sunt impuse prin impozitul asupra societilor, la nivelul ratei de drept comun. Totui, atunci cnd plusurile de valoare sunt realizate din cesiunea anumitor elemente de activ (imobile, echipamente, fond de comer), ele pot s fac obiectul unui report de impozit, dac venitul din cesiune este reinvestit n achiziionarea de imobilizri de aceeai natur, ntr-un termen de 3 ani. Minusurile de valoare sunt reportabile nedefinit, pentru a fi imputate asupra plusurilor de valoare viitoare.
129

Evaluarea stocurilor Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic ntre costul de revenire i preul pieei. n msura n care identificarea materialelor, produselor sau mrfurilor n stoc este posibil, ntreprinderile pot s utilizeze metoda FIFO. In schimb, metoda LIFO nu este admis. Cheltuielile generale De regul, toate plile sunt deductibile n msura n care ele au caracter de cheltuieli generale i nu de pli de capital. De asemenea, pentru a fi deduse, ele trebuie s fi fost angajate n totalitate i n mod exclusiv pentru nevoile activitii. Cheltuielile de recepie i cadourile (cu excepia cadourilor de valoare mic i cu caracter publicitar) nu sunt deductibile. Amortizrile Principiu Amortizrile contabile trebuie s fie reintegrate pentru determinarea beneficiului impozabil. Ele sunt nlocuite prin deducerile fiscale pentru investiii. Pn n 1984, pentru instalaiile i echipamentele noi, societile britanice puteau s beneficieze de o deducere fiscal a investiiilor, n proporie de 100%. Pe baza unui principiu, care a inspirat de; asemenea pe americani n cadrul reformei fiscale din 1986, guvernul britanic a suprimat n mod progresiv acest ajutor considerabil, reducnd totodat cota de impozit pe profit. Totui, pentru a ncuraja investiiile, a fost acordat, temporar, dreptul la o cheltuial iniial (cu amortizrile) de 40%, pentru achiziiile de maini, utilaje i instalaii noi, efectuate nainte de 31 octombrie 1993. Metoda i cotele de amortizare Legea finanelor determin ce active sunt amortizabile i la ce cote. ntreprinderile aleg, deci, metodele de evaluare i de amortizare a acestor active, fr s fie preocupate de minimizarea impozitului. Considerate a fi amortizabile n conformitate cu principiile contabile general admise, unele active imobilizate (precum birourile i magazinele cu amnuntul) nu sunt amortizabile din punct de vedere fiscal. Spre deosebire de Frana, cotele de amortizare sunt fixate de lege, fr referire la durata normal de utilizare. Cotele de amortizare fiscale sunt, n general, de 4% (metoda linear), pentru cldiri industriale i de 25% (metoda degresiva), pentru alte active industriale, vehicule etc. Un aspect un pic ciudat n fiscalitatea britanic este c, n caz de cesiune, un activ continu s fie amortizat din punct de vedere fiscal i c amortizrile nu sunt ajustate n funcie de preul de cesiune. Mainile, utilajele i instalaiile fac obiectul unei amortizri iniiale (anul de achiziie) de 25% - sub rezerva unui regim temporar, soldul urmnd s fie amortizat, conform metodei degresive, utiliznd aceeai cot.
130

In principiu, elementele de activ nu sunt amortizate individual, ci n mod global (pool). Totui, elementele de activ a cror durat de via este scurt pot s fie excluse din grup (pool) i s fie amortizate n mod individual. Elementele de activ imobilizat, utilizate pentru activitatea de cercetare tiinific, beneficiaz de o deducere fiscal de 100% nc din anul achiziionrii lor. n Regatul Unit, exist o ntreag jurispruden referitoare la distincia ntre cheltuieli de modernizare'*, care trebuie s fie adugate la valoarea activului imobilizat (deci, s fie capitalizate), i cheltuielile de ntreinere", care sunt suportate din rezultate. Amortizarea activelor necorporale Brevetele i elementele de know-how beneficiaz de o amortizare degresiva de 25%. Bunuri neamortizabile din punct de vedere fiscal: fondul de conicii, mrcile de fabric, terenurile imobilelor cu o utilizare neindustrial precum imobilele ce reprezint birouri i magazine. Provizioanele Provizioanele generale (de exemplu, n numele unei posibile nencasri a unei fraciuni din creane) nu sunt deductibile. De fapt, numai provizioanele specifice (de exemplu, cele referitoare la creanele realmente dubioase, ct i cele care corespund datoriilor deja nscute n cursul exerciiului) sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Factorul determinant pentru Administraia fiscal (Inland Revenue) este precizia cu care poate s fie calculat mrimea provizionului. Spre deosebire de Frana, cheltuielile sau pierderile probabile nu pot s faca obiectul provizioanelor fiscal deductibile. Imputarea pierderilor Pierderile pot s fie imputate asupra plusurilor de valoare ale exerciiului sau asupra profiturilor i plusurilor de valoare aferente ultimelor trei exerciii (cu excepia celui curent). De asemenea, pierderile pot s fie reportate asupra beneficiilor exerciiilor ulterioare, fat a se limita durata imputrii, cu condiia ca ele s provin din aceeai activitate. n sfrit, pierderile pot s fie transferate altor societi din grup pentru a fi imputate asupra beneficiilor sau asupra plusurilor de valoare aferente acestora, n timpul aceluiai exerciiu. Calculul beneficiului impozabil Beneficiul impozabil se calculeaz, in mod normal, plecnd de la rezultatul ce revine acionarilor i practicnd urmtoarele ajustri: rezultatul ce revine acionarilor (+): amortizrile contabile provizioanele cu caracter general alte cheltuieli nedeductibile (-): amortizrile fiscale = beneficiul impozabil
131

n cazul grupurilor de societi, trebuie remarcat ca impozitul se calculeaz pe o baz individual (la nivelul fiecrei societi), dar o abatere la nivel de grup" (group relief) permite societtilor-mam s deduc pierderile unei filiale din beneficiile realizate de o alt societate a grupului, pentru acelai an. Reduceri de impozite, plata impozitului Dac avem n vedere anul fiscal 1991/1992, cota normal de impozit pe profit era de 33% . Beneficiile mai mici dect o anumit mrime, fixat pentru anul fiscal 1991/1992 la 250.000 , erau impuse ns la o cot de 25%. Beneficiile cuprinse ntre 250.000 i 1.250.000 ddeau dreptul la o reducere de impozit egal cu 9/400 din diferena ntre beneficiul impozabil i limita de 1.250.000 . Cum aceste msuri erau destinate favorizrii societilor mici, au fost date o serie de dispoziii pentru a limita posibilitatea grupurilor de societi de a beneficia de astfel de cote reduse. Exemplu: Beneficiul impozabil = 1.000.000 Calculul impozitului: 1.000.000 x 33% = 330.000 Determinarea reducerii: (1.250.000 - 1.000.000 ) x = 5-625 400 Impozitul asupra beneficiului 324.375 Adic o cot medie de 32,4% Impozitai asupra profitului este pltit, de regul, la 9 luni dup nchiderea exerciiului contabil. Impozitarea veniturilor distribuite Atunci cnd acionarii primesc dividende ', acestea nu mai sunt impozitate (altfel spus, impozitul asupra venitului (beneficiului) a fost deja imputat"). Deci, nu poate s fie vorba despre o dubl impunere a beneficiilor, mai nti la nivelul societii i apoi la nivelul acionariatului. Plata unui dividend declaneaz, totui, plata unui impozit de ctre societate. Acest impozit, numit impozitai anticipat asupra societilor" (Advance Corporation Tax: ACT), este egal cu cel care ar fi fost pltit de acionari asupra dividendelor cuvenite. Acest impozit anticipat" nu este, din punct de vedere teoretic, o cheltuial pentru societate, deoarece el este deductibil din impozitul datorat de ntreprindere n numele beneficiilor din care sunt pltite dividendele. Unele dintre ntreprinderile multinaionale britanice, ale cror profituri sunt generate mai ales n afara granielor rii, pretind, totui, c nu pot s le recupereze deoarece ele pltesc dividendele pe baza beneficiului mondial, iar profiturile realizate n Regatul Unit sunt insuficiente pentru a absorbi" impozitul anticipat (ACT). Taxa pe valoarea adugat n Regatul Unit, taxa pe valoarea adugat a fost introdus la 1 aprilie 1973. Alinierea cu Directiva a Vl-a s-a fcut ncepnd cu 1 ianuarie 1973.
132

Sistemul fiscal britanic nu cunoate dect o singur cot de TVA, majorat de la 15% la 17,5% ncepnd cu 1 aprilie 1991. Un mare numr de produse de consum curent (produse alimentare, cri, medicamente etc.) i de servicii (de exemplu, transportul de pasageri) sunt pasibile de cota zero", ceea ce echivaleaz, din punct de vedere practic, cu o exonerare, fr pierderea drepturilor de deducere. La acelai regim sunt supuse i exporturile. Regatul Unit va putea conserva cota zero", n virtutea acordului ncheiat cu statele membre, la 24 iunie 1991. Remarc: Statele membre ale Uniunii Europene s-au pus de acord pentru a nu mai aplica, ncepnd cu 1 ianuarie 1993, dect o singur cot normal de TVA, egal cu/sau mai mare dect 15%. De asemenea, ele au facultatea s aplice una sau dou cote reduse egal/e sau mai mare/i cu/dect 5%, la anumite produse i servicii de mare consumaie, ce fac obiectul unei liste comune. Totui, au fost prevzute numeroase derogri. Statele care aveau cote suprareduse (inclusiv cota 0) vor putea s le conserve. Taxa pe valoarea adugat, n Regatul Unit, nu comport nici un decalaj n materie de deducere. De altfel, se ia n considerare noiunea de grup, acordndu-se un regim de suspendare de cot pentru tranzaciile intragrup.

Cheltuielile privind salariile Patronii sunt obligai s preleve la surs impozitul asupra veniturilor, datorat de salariaii lor, n numele salariilor care le-au fost pltite (sistemul numit PAYE: pay as you earn"). De asemenea, ei (patronii) trebuie s achite cotizaiile sociale ale cror cote progresive ating 9% pentru salariat (cotizaiile fiind plafonate la 405 pe sptmn) i 10,45% pentru patron (fr plafonarea cotizaiilor). Profesie contabil secular Se accept s se caute la nceputul secolului al XDC-lea originile profesiei contabile britanice, dei asupra acestui subiect planeaz o stare de confuzie, mai ales dac se are n vedere munca pe care o realiza (trebuie s o realizeze) un contabil profesionist. Unii autori estimeaz c ncasarea chiriilor a constituit una dintre primele activiti ale profesiei britanice i c o parte dintre contabilii independeni erau de fapt ageni financiari". Dup cum am remarcat anterior, auditorii au creat primele asociaii profesionale. Iniial, era vorba despre auditori, care i exercitau profesia n acelai ora, n special la Edinburgh (1854) sau Glasgow (1855). Pentru a-i pstra reputaia fa de clientel, asociaia nu trebuia s cuprind dect auditori competeni. De asemenea, ea trebuia s elaboreze o deontologie, s-i prezinte tehnicile contabile utilizate etc. Deci, asociaiile profesionale au ncercat, nc de la nceput, s dea profesiei o imagine de organizare i de coeren. Accesul n asociaii era foarte dificil. Pn n anii '60, pentru a deveni membru al unei asociaii, trebuia s se plteasc un cabinet pentru a fi angajat ca ucenic, pe o
133

perioad de cinci ani, dup care, n condiiile reuitei la examenele profesionale, cel care trecuse prin toate aceste furci caudine devenea membru. Aceste exigene au atras dup sine un revers al medaliei, crearea unor asociaii ale celor exclui". De aici, n a doua jumtate a secolului trecut i nceputul secolului al XX-lea se constat o dubl evoluie: pe de o parte, gruparea micilor asociaii pentru a crea organizaii naionale; pe de alt parte, proliferarea unor asociaii ale cror interese i reguli erau diferite. Astzi, n Regatul Unit fiineaz ase organizaii profesionale, care numr peste 200.000 de membri. Primele trei organizaii au fost recunoscute printr-o cart regal. Ele au o vocaie naional: Institutul experilor contabili din Anglia i ara Galilor (Institute of Chartered Accountants in England and Wales: ICAEW), care numr aproximativ 100.000 de membri; Institutul experilor contabili din Scoia (Institute of Chartered Accountants of Scotland: ICAS), care numr aproximativ 14.000 de membri; Institutul experilor contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants in Ireland: ICAI), care numr aproximativ 8.000 de membri. Paralel, s-a dezvoltat o profesie contabil autorizat, care s-a organizat n structurile organizaiei Asociaia contabililor autorizai" (Chartered Association of Certified Accountants: ACCA), care numr aproximativ 40.000 de membri. Funciile ndeplinite de membrii celor trei institute naionale de experi contabili i de cei ai ACCA se aseamn ntr-o mare msur. Ei i exercit profesia fie n unitile industriale sau comerciale, fie ca experi contabili liberali. Profesia contabil joac un rol foarte important n viaa economic: un rol consultativ pe lng guvern, n ceea ce privete legislaia i regulile fiscale i contabile; un rol major n normalizarea contabil chiar dac exist, din 1990, un organism independent de normalizare contabil; un rol de normalizare a profesiei (formare, deontologie, exerciiul acesteia). Spre deosebire de alte ri (de exemplu, Frana) n care, prin definiie, experii contabili trebuie s-i exercite profesia n cabinete, abandonarea profesiei liberale atrgnd dup sine imposibilitatea de a conserva titlul de expert contabil, experii britanici pot exercita profesia fie n unitile economice, fie liberal. Pe lng cele 4 organizaii evocate anterior, n Regatul Unit fiineaz alte dou organizaii specializate: Institutul contabililor de gestiune (Chartered Institute of Management Accountants: CMA), care numr aproximativ 35.000 de membri. Contabilii de gestiune sunt vizai, n principal, pentru rezolvarea problemelor implicate de controlul bugetar, calculul i analiza costurilor, precum i contabilitatea previzional i gestiunea trezoreriei. Se deduce c ei lucreaz n cadrul ntreprinderilor. Un institut ai crui membri (aproximativ 12.000) sunt specializai n auditarea sectorului public (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy: CIPFA). Ei presteaz foarte adesea servicii n beneficiul guvernului i municipalitilor. Altfel spus, membrii acestui institut" vegheaz la buna administrare a fondurilor publice, la ncasarea impozitelor locale i n tot ce ine, n general, de contabilitatea public.
134

Diferenele ntre aceste asociaii sunt dificil de discernut, deoarece ele sunt nu numai de natur tehnic, ci, mai ales, social. Institutele zise naionale se consider lideri ai profesiei, n special ICAEW (cunoscut, printre contabilii britanici, i sub numele de English Institute"), considerat organizaia principal. Pn la o dat relativ recent, numai membrii acestor trei organizaii naionale erau numii chartered accountant". n decembrie 1995, guvernul a acceptat ca toi membrii acestor ase organizaii s primeasc calificativul de chartered" la denumirea normal (chartered management accountant; chartered certified accountant). Totui, calificativul de chartered accountant" rmne privilegiul statutelor celor trei organizaii naionale. Cei mai muli dintre asociaii cabinetelor de audit sunt membrii unei organizaii naionale. In principiu, membrii ACCA pot i ei s efectueze lucrri de audit. Din punct de vedere istoric, ACCA s-a prevalat totdeauna de accesul mai uor n cadrul organizaiei i s-a opus malthusianismului practicat de membrii organizaiilor naionale (chartered accountants). Acest fapt se ntmpla mai ales la nceputul secolului, ntr-o epoc n care, pentru a accede la asociaiile sub egid naional, era nevoie de o ucenicie contra plat. Astzi, dei numrul micilor cabinete de audit este n cretere, cei mai muli membri ai ACCA i fac stagiul n sectoarele industiale, unde, de altfel, i rmn. Nefiind limitat geografic, ACCA i ntinde raza de aciune, de muli ani, i n alte state ale Commonwealth. Se consider c ea se bucur de o vocaie european i chiar mondial. Pe aceeai linie, trebuie spus c aceste organizaii, nc de la crearea lor, au furit o bun imagine a profesiei i au asigurat buna ei gestiune. Este poate i motivul pentru care guvernul nu a ncercat niciodat s creeze un organism legal sau s procedeze la controale guvernamentale. Unii autori consider c guvernul i-a luat partea lui din reuita profesiei: organizaiile au fost utilizate de puterea public pentru a contribui la dezvoltarea economic a coloniilor. Astfel, n ri precum Australia, Noua Zeeland, Africa de Sud i Canada au fost create organizaii profesionale dup modelul britanic. La rndul lor. marile cabinete britanice i-au ntins tentaculele n toate marile orae ale imperiului. Accesul la profesie a fost i este i astzi o mare piatr de ncercare pentru candidai, chiar dac se spune c unele asociaii (aluziile sunt la ACCA) au cobort ceva tacheta, pentru a se opune politicii de monopol i, n general, elitismuiui organizaiilor naionale (n special, ICAEW). Pentru ICAEW (expert contabil, Chartered Accountant) Candidatul care a atins nivelul pretins pentru a intra la universitate poate s se nscrie la un program specific de formare (Foundation Course), cu o durat de un an, finalizat printr-un examen (Foundation Stage Examination). Diplomaii universitari (3 ani) trebuie s urmeze o formare de conversiune (Conversion Course), cu o durat de 12 sptmni, finalizat printr-un examen care condiioneaz accesul la stagiul profesional. Stagiul profesional este obligatoriu: durata lui este de 3 ani, pentru cei ce au obinut diplome universitare, i de 4 ani, pentru ceilali candidai. n timpul stagiului, trebuie urmate cursuri cu durata de 30 de sptmni.
135

Stagiul poate s fie efectuat, parial, n ntreprindere, dar, n general, el se efectueaz ntr-un cabinet de Chartered Accountant". El este nsoit de dou examinri de calificare (Intermediate Examination) constnd din patru probe scrise care, o dat reuite, reprezint atestarea de sfrit de stagiu. Aceast atestare permite candidatului s devin expert contabil (Chartered Accountant) i membru al ICAEW. Contrar experienei altor ri, n Regatul Unit diploma de expert contabil nu presupune nici o lucrare de cercetare (precum memoriul, h Frana). Membrii ICAEW au dreptul de a deveni membrii ICAS i/sau ai ICAI (i viceversa); dei fiecare dintre cele trei organizaii naionale au propriul lor sistem de nvmnt i formare. Auditarea legal a conturilor presupune accesul la titlul de auditor (Registered Auditor). Pentru aceasta, este necesar o practic suplimentar de 3 ani ntr-un cabinet de Chartered Accountant, cabinet agreat de institut (organizaie). Terminarea acestei practici este sancionat cu eliberare a unui certificat de practic (practising certificate). Unul dintre cei 3 ani de stagiu complementar poate s fie efectuat nainte de admiterea n ICAEW. Certificatul j permite expertului s exerseze profesia de auditor, n mod independent, i s creeze propriul 1 su cabinet. Pentru ACCA (contabil autorizat, Certified Accountant) Filierele de formare sunt mult mai diversificate, fiind larg deschise contabililor de ntreprindere i cursurilor de formare n strintate. Candidaii care au atins nivelul de intrare n universitate pot s urmeze cursurile (de zi) ale unei instituii de nvmnt superior, la alegerea lor, astfel nct s fie n msur s treac examenele de calificare: 14 examene scrise, de 3 ore, organizate n 3 etape. De asemenea, este solicitat un stagiu de 3 ani, efectuat n ntreprindere sau ntrun cabinet contabil, sub ndrumarea unui expert contabil. Stagiul poate s fie efectuat nainte, n timpul sau dup trecerea examenelor de calificare. i n cazul contabililor autorizai" (Certified Accountant), pentru a exercita liberal profesia, este necesar s se obin certificatul de practic (practising certificate) care presupune 3 ani de stagiu n munca de audit, sub ndrumarea unui register auditor", unul dintre cei trei ani putnd s fie efectuat nainte de admiterea n ACCA. Remarc: Diploma universitar n contabilitate aproape c nu are valoare pe piaa forei de munc. Acest fenomen este datorat mai multor factori: profesionalizarea precoce a contabilitii n Regatul Unit; pragmatismul britanic, prin care se prefer o formare n procesul practicii" dect o formare teoretic de tip universitar; recundaterea tardiv a nvmntului comercial ca o ramur academic. Acest fenomen explic de ce profesia contabil britanic are mai muli membri i joac un rol mult mai important dect n multe alte ri, n care apartenena la o asociaie profesional este legat, n general, de exerciiul liberal al profesiei de expert contabil sau de auditor. Dup cte am remarcat anterior, ntre cele 6 organizaii ale profesiei contabile britanice exist o anumit rivalitate. Cu toate c au fost iniiate proiecte de grupare
136

(unificare), acestea nu au avut sori de izbnd. Motivul esenial este legat de faptul c experii (Chrtered Accountant) au refuzat, totdeauna, s mpart acest titlu sacramental,, cu membrii altorasociaii. Aceasta nu nseamn c organizaiile profesiei contabile britanice nu lucreaz niciodat mpreun. Spiritul de cooperare care exist ntre cele ase organizaii este probat i de nfiinarea Comitetului Consultativ al organizaiilor contabile" (Consultative Committee of Accountancy Bodies: CCAB) , n care reprezentanii fiecrei organizaii au posibilitatea de a se ntlni i de a schimba opinii. Vocea unic" a profesiei britanice (prin CCAB) este exprimat n numeroase lucrri internaionale. Cele 4 organizaii ale cror membrii sunt abilitai s efectueze auditul legal asupra conturilor societilor (ICAEW, ICAS, ICAI, ACCA) colaboreaz pentru a elabora norme de audit, sub egida Comisiei normelor de audit" (Audi ting Practices Board: APB). Aceste organizaii sunt obligate, de asemenea, s controleze tehnicile de revizie utilizate de cabinete. Cu toate c ACCA dispune, n acest sens, de un sistem de control propriu, celelalte trei organizaii coopereaz n domeniul controlului tehnicilor de certificare a conturilor. Dincolo de dimensiunile i ramificaia profesiei contabile britanice, exerciiul profesiei este dominat de marile cabinete contabile. Experii/auditorii, care profeseaz n cabinetele celor ase mari" (The Big Six) ncaseaz aproximativ 2/3 din onorarii. Mrimea cabinetelor britanice variaz ntre 10.000 de angajai (contabili) i un singur contabil. Cabinetele cu un singur contabil" sunt evident sole practitioner" (practician individual). Modalitatea de inere a contabilitii Orice societate britanic este liber s adopte organizarea care i convine cel mai bine n legtur cu: forma registrelor contabile; planul de conturi; modelele de nregistrri contabile. Legea societilor comerciale (CA) se limiteaz la prezentarea obiectivelor generale ale oricrui sistem informaional contabil. Astfel, n conformitate cu CA 85. societatea trebuie s-i organizeze un sistem informaional contabil care s-i permit: (i) nregistrarea cronologic a operaiilor; (ii) obinerea n orice moment a unor informaii suficient de precise privind situaia financiar a societii: (iii) ntocmirea de conturi anuale, prin respectarea obligaiilor de informare financiar prevzute prin lege i norme (SSAPs i FRSs). Obligaiile societilor britanice n materie de informare financiar Administratorii societii sunt obligai s asigure ntocmirea conturilor anuale. Conturile anuale sunt adresate acionarilor i supuse aprobrii Adunrii generale anuale.
137

Am precizat anterior c Legea societilor comerciale prevede ca n setul de conturi anuale s fie cuprinse, n mod obligatoriu, urmtoarele situaii financiare: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. n conformitate cu norma FRS1, se impune publicarea unui tablou al fluxurilor de trezorerie. Acest tablou trebuie, n mod imperativ, s fie asociat conturilor anuale, pentru ca trinomul de conturi anuale s poat atinge obiectivul imaginii fidele. FRS1 nlocuiete SSAP10. Pe baza normei FRS3, societile sunt impuse la publicarea unui tablou al tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate. Acest tip de tablou a fost deja analizat de noi, din punct de vedere conceptual, n Tratat de contabilitate financiar". El prezint totalul ctigurilor i pierderilor contabilizate direct n capitalurile proprii, fr s se tranziteze prin contul de profit i pierdere. In acest sens, el se articuleaz n trei pri: rezultatul net naintea dividendului exerciiului; operaiile de reevaluare a activelor ce afecteaz rezerva din reevaluare; impactul variaiilor cursurilor monedelor asupra investiiei nete n strintate. Prezena acestei din urm situaii financiare n sistemul contabil britanic este dat defaptul c, n Regatul Unit, apar derogri foarte importante de la costurile istorice. O atare situaie difereniaz practicile britanice de cele americane". Pe unda Directivei a IV-a, CA 85 furnizeaz modelele de bilan i de cont de profit i pierdere, precum i natura informaiilor care trebuie s figureze n anex. Forma i coninutul tabloului fluxurilor de trezorerie sunt prevzute n FRS1.

138

3.3 Modul de utilizare a normelor contabile americane In zilele noastre, nu s-ar putea elabora o lucrare serioas pe temele sistemelor contabile comparate i contabilitii internaionale, fr s se ia ca punct de reper contabilitatea american. Dincolo de marile deosebiri ntre gndirea i practicile n contabilitatea american, pe de o parte, i cele din Europa continental, pe de alt parte, deosebiri nscute din influena factorilor de mediu, experiena american n materie de normalizare contabil reprezint, explicit sau implicit, baza de reflecie pentru orice organism de normalizare, naional, regional sau internaional. Alocarea unui spaiu mare contabilitii americane n lucrarea noastr este o form de recunoatere a performanelor la care a ajuns aceast lume contabil. Pentru orice specialist n domeniul contabilitii, este limpede c, de mai bine de o jumtate de secol, polul de interes privind dezvoltarea tehnicii, artei, limbajului sau tiinei pe care o slujim s-a mutat pe malul cellalt al Atlanticului (sau, pentru a fi mai exaci, ntre Atlantic i Pacific). Formulnd aceste judeci de valoare, nu nseamn c pltesc vreo cotizaie la complexul fa de mitul american". Din punct de vedere cultural vorbind, nu m pot regsi, n nici un fel, n acest mediu. Studentul romn n contabilitate va trebui s cunoasc ns ceea ce nseamn performana (fie ea i contabil). Contabilitile anglo-saxone i gsesc originile n revoluia industial britanic, dar, incontestabil, Statele Unite ale Americii reprezint astzi motorul dezvoltrii sistemelor contabile. nc mai exist n spiritul nostru ideea c sistemele contabile american i britanic sunt similare. Nimic mai fals. Este drept, ele fac parte din aceeai familie, dar paginile acestei lucrri v vor oferi posibilitatea s constatai diferene semnificative ntre cele dou sisteme, multe dintre acestea avnd un efect important asupra situaiilor financiare ale ntreprinderilor confruntate cu publicarea informaiilor financiare ctre utilizatorii din ambele ri. Volumul textelor contabile americane este mult mai mare dect n Regatul Unit, iar prevederile n aceste texte sunt mai restrictive. n fond, prin ce capteaz americanii interesul privind dezvoltarea contabilitii i care sunt vectorii prin care reuesc s domine (i din acest punct de vedere) lumea? Americanii au devenit maetrii" conceptualizrii contabilitii. Ei sunt primii care au creat un cadru contabil conceptual, rod al unui efort prelungit de reflecie. Principiile contabile au ajuns la un nalt grad de rafinament, att sub aspectul teoretic^ ct i al aplicabilitii lor practice. Dezvoltarea standardelor contabile se face prin referin la principiile contabile general acceptate" (generally accepted accounting principles: GAAP). Teoria contabilitii se perfecioneaz dup o curb exponenial, n laboratoarele de cercetare ale universitilor americane. Conform acestei teorii, discursul i cercetarea contabil mbrac dou expresii: pe de o parte, ea este normativ, cutnd s uniformizeze practicile; pe de alt parte, ea este pozitivist, pentru c ncearc s explice, prin fora cercetrii de tip empiric, de ce contabilitatea este ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac i care sunt efectele acestor fenomene asupra oamenilor i asupra resurselor.
139

Prezena societilor americane n vrful ierarhiei ntreprinderilor multinaionale, din ce n ce mai expansive i din ce n ce mai puternice, face ca standardele americane s reprezinte un vector principal al influenei acestui sistem contabil, n ntreaga lume. Cum cele mai multe ntreprinderi multinaionale de dimensiune mare sunt, de fapt, americane i pentru c pieele americane de capitaluri dein aproximativ 40% din resursele financiare disponibile pentru societile comerciale, este limpede c dominaia american nu este vorb de cabinet ci se bazeaz pe elemente tangibile. Dei normalizarea contabil internaional este rodul unei concertri a mai multor culturi, att prin influena pe care comisia bursier american o joac asupra IOSCO ct i prin prezena organismului american de normalizare contabil (FASB), n calitate de observator la reuniunile Consiliului IASC, produsele acestui proces, am numit normele internaionale (IASs), sunt puternic marcate de spiritul american4. Modul de utilizare a normelor contabile americane (i) Consideraii de ordin general Analiza istoric prezentat anterior ne-a permis s nelegem cum s-au nscut principiile contabile general admise n Statele Unite. Am vzut c exist mai multe surse ale acestor principii, dar cele care au cea mai mare autoritate sunt cele care eman din procesul de normalizare dezvoltat de FASB - standardele (statements) i interpretrile, precum i cele care provin din activitile organismelor care au precedat FASB (CAP i APB). In general, aceste serii de reguli - ARB, APB, FAS i interpretrile sunt coerente ntre ele. Dincolo de unicitatea sursei, schema de mai sus este construit n funcie de autoritatea cresctoare a textelor: textele care implic cea mai puin autoritate sunt plasate n j partea de sus, iar cele care implic cea mai mare autoritate, n partea de jos. Dac exist o contradicie ntre texte, cel ce are cea mai mare autoritate, conform schemei anterioare, este cel care se impune celorlalte texte. (ii) Nivelurile GAAP Primul nivel este cel al textelor enunate de FASB i de organismele normalizatoare care l-au precedat: APB i CAP. Este vorba, deci, aa dup cum am vzut anterior: despre buletinele contabile de cercetare (ARB); despre opiniile (APB), emise de APB; despre/ normele (FAS), emise de FASB. In practic, buletinele contabile de cercetare i opiniile care nu au fost mbuntite sau nlocuite cu norme noi sunt: ARB 43, referitor la evaluarea stocurilor, ARB 45, referitor la contractele de fabricaie de lung durat, ARB 51, referitor la contabilizarea gruprilor de activiti sau de ntreprinderi; APB no. 16, referitoare la contabilizarea gruprilor de ntreprinderi, APB no. 18, care trateaz punerea n echivalen i contabilizarea anumitor categorii de titluri, i APB no. 20, aplicabil schimbrilor de metode contabile. O regul deontologic emis de AICPA, referitoare la principiile contabile, permite s se fixeze cadrul de aplicare a acestor principii. Astfel, Consiliul AICPA a
140

decis c normele emise de FASB (FASs), precum i buletinele emise de CAP i opiniile emise de APB, care nu au fost nlocuite ca urmare a unei aciuni a FASB, constituie norme contabile n vigoare. Sunt, n fapt, textele din care eman principiile contabile general admise. Al doilea nivel este cel al buletinelor tehnice, emise de FASB, ghidurile contabile i de audit ale AICPA i poziiile normative ale AICPA (Statements of Position, desemnate sub sigla SOP). Al treilea nivel este cel al textelor (avize) emise de Emerging Issues Task Force (EITF). Aceste avize sunt rspunsuri date de un grup de lucru pentru probleme urgente, cnd membrii grupului ajung la un consens. Avizele EITF constituie un veritabil ghid contabil pentru subiecte complexe sau noi. Prin EITF se asigur c un rspuns poate s fie formulat rapid, fr s se urmeze procesul obinuit, necesar pentru elaborarea unei norme (FAS). Al patrulea nivel este cel al interpretrilor FASB i ale AICPA, precum i al practicilor contabile general acceptate ntr-un sector de activitate. Recursul practic Ia normele contabile (Practicai GAAP Research) ntreprinderile, specialitii profesiei sau orice alt persoan ce dorete s cunoasc norma contabil ce se aplic pentru o anume problem trebuie, din punct de vedere practic: - s caute principiul (GAAP) n ghidul de reguli contabile, actualizat anual, ghid care comport un index tematic (Topical Index), ce permite s se gseasc referirea la text. - s consulte textul curent (Current Text) n care vor fi gsite referirile la sursele de origine (Original Pronouncements), pentru a clarifica interpretrile poteniale ale textului curent. - ac este imposibil s identifice principiile care se refer la respectiva problem, n textul curent (Current Text), utilizatorul va cuta n al doilea nivel, n al treilea nivel i, n sfrit, n al patrulea nivel al GAAP. In textul curent", normele sunt clasificate dup tipul subiectului (by topic), utiliznd un sistem de organizare alfanumeric. Recursul la sursele de origine prezint interesul de a putea nelege drumul care a condus la enunul de norm, ct i meniunile explicite ale punctelor de vedere ale fiecrui membru al grupului ce a participat la elaborarea normei i care a avut o prere contrar sau cu rezerve. Specialistul romn va nelege ct de important ar fi o astfel de gndire i n ara noastr. Ct bogie de idei s-ar conserva n timp, ca s nu mai vorbim despre aspectul deontologic: s-ar reconstitui n timp contribuiile personale i colective. Revenind la contabilitatea american, prin memorarea" drumului parcurs de rezolvarea unei probleme, se poate constitui o adevrat jurispruden de care s se in cont, n special pentru ntreprinderile strine ce aplic referenialul contabil american. n absena acestui drum, cel care consult US GAAP risc s rein o interpretare eronat a normei .
141

Dincolo de valoarea lor imens, deducem c principiile contabile general admise sunt dificil de neles, deoarece ele eman dintr-o multitudine de surse. Prezentarea situaiilor financiare Situaiile financiare ntocmite de ntreprinderile americane se refer la: bilan; cont de profit i pierdere; tabloul fluxurilor de trezorerie; tabloul capitalurilor proprii, numit i situaia variaiei capitalurilor proprii; de dat mai recent (1997), situaia rezultatului global (sub diferite forme de prezentare); anexele relative la situaiile financiare. Dac bilanului i contului de profit i pierdere nu le sunt consacrate norme specifice, n referenialul contabil american, n schimb tabloului fluxurilor de trezorerie i sunt destinate trei norme: FAS 95, modificat prin FAS 102 i FAS 104. Conturile unei societi americane, care dispune de filiale, sunt n mod obligatoriu conturi consolidate. Atunci cnd sunt ntocmite conturi consolidate, conturile individuale nu sunt publicate i auditate. n absena filialelor, metodele de evaluare utilizate n conturile individuale ale unei societi sunt aceleai cu cele la care ea ar face apel dac ar trebui s ntocmeasc conturi consolidate. Pentru un specialist contabil din Europa continental, obinuit cu formate normalizate privind situaiile financiare, dificultatea lecturii conturilor societilor americane provine din faptul c nu exist modele standard, nici mcar pentru bilan i contul de profit i pierdere. De asemenea, denumirea situaiilor financiare nu este nici ea standardizat. Normele contabile americane referitoare la prezentarea conturilor fixeaz regulile generale (de exemplu: prezentarea efectelor schimbrilor de metod n contul de profit i pierdere), fr s impun denumiri de documente contabile i formate precise. Important este ca termenii utilizai s fie explicii. De exemplu, contul de profit i pierdere poate fi intitulat: (i) Statement of Income; (ii) Statement of Earning; (iii) Statement of Operations. Ultima denumire este utilizat atunci cnd este vorba despre un cont de profit i pierdere care relev pierderi. Nici bilanul nu este scutit de mai multe denumiri. Dei denumirea cea mai ntlnit este cea de Balance sheet", se mai utilizeaz i denumirile de Statement of Financial Position" i de Statement of Financial Condition". Arunci cnd este vorba despre conturi consolidate, denumirea situaiilor financiare este precedat de cuvntai consolidat" (consolidated). n ciuda unei terminologii diverse, n interiorul aceleiai ntreprinderi se aplic principiul permanenei metodelor. Altfel spus, utilizatorul situaiilor este asigurat c dispune de informaii financiare stabilizate pe o lung perioad.

142

Consideraii cu caracter general Bilanul ntreprinderilor americane cuprinde activele (assets), pasivele sau datoriile (liabilities) i capitalurile proprii (equity). Directiva a 3-a a cadrului contabil conceptual (SFAC 3) definete elementele bilanului: - activele sunt elementele care genereaz beneficii sau avantaje economice viitoare ce rezult din tranzacii sau din evenimente trecute; - pasivele sau datoriile sunt sacrificii viitoare probabile privind beneficiile, sacrificii ce vor emana din obligaiile actuale; - capitalurile proprii corespund diferenei ntre active i pasive (datorii), deci: EQUITY = ASSETS - LIABILITIES Remarc: In Statele Unite, capitalurile proprii sunt desemnate prin expresia owners' equity", dac este vorba despre o ntreprindere individual, sau prin expresia stockholders' equity", dac este vorba despre o societate. Similar contabilitilor din alte ri (de exemplu: Frana, Romnia etc.), valorile bilanului figureaz la costurile istorice i nu la valorile actuale. Formatul bilanului (i, n general, al situaiilor financiare) este mai puin rigid dect n rile Europei continentale. De o manier general, bilanul ntreprinderilor americane se prezint sub form de tabel (cont), ca n Frana (Romnia etc.) i nu sub form de list (prezentare preferat de ntreprinderile britanice). Ordinea rubricilor i posturilor bilaniere este invers dect cea cunoscut ndeobte: activul ncepe cu activele curente i se termin cu imobilizrile, pasivul ncepe cu datoriile sau pasivele curente i se termin cu capitalurile proprii. Aceast ordine invers" trdeaz un element al culturii contabile americane: de a nscrie lichiditile i datoriile cu scaden imediat n prima linie". Acest element de cultur explic pulsul rapid al economiei americane: de a se aciona pe termen scurt. Bilanul pune n eviden, printre altele, activele curente sau circulante i pasivele curente. Noiunea de curent se aplic: Activelor care se vor realiza sub form de lichiditi, care vor fi vndute sau consumate ntr-un termen de sub un an, n cursul ciclului de producie (dac acesta este mai mare de un an). Ciclul operaional este definit de intervalul de timp ce se scurge ntre momentul plii bunurilor i serviciilor primite i momentul ncasrii contravalorii bunurilor i serviciilor vndute (prestate): n general, el este mai mic de un an. Pasivelor care vor fi rambursate prin utilizarea activelor curente sau prin crearea altor datorii cu scaden sub un an (sau n cursul ciclului de producie, dac acesta este mai mare de un an). Noiunea de pasiv curent se aplic i datoriilor care, n funcie de condiiile contractuale, sunt achitabile la vedere sau la cerere, la o scaden sub un an (sau n cursul ciclului de producie), dup nchiderea exerciiului, chiar dac lichidarea lor efectiv nu este prevzut n cursul acestei perioade. De asemenea, noiunea de pasiv
143

curent se aplic obligaiilor pe termen lung, care sunt sau vor fi apelabile" (exigibile) de ctre creditor, fie datorit nerespectrii unei clauze contractuale de ctre debitor, fie pentru c, dac clauza nu este din nou respectat n cursul perioadei de graie specificat, nerespectarea face ca obligaia s devin exigibil. Datoriile pe termen scurt a cror refinanare este prevzut sub form de datorii pe termen lung sunt excluse din pasivele curente, n msura n care ntreprinderea are efectiv intenia de a le refinana pe termen lung i ea a demonstrat capacitatea financiar de a o face. Prezentarea separat a activelor i pasivelor curente trebuie s permit determinarea fondului de rulment. ntreprinderile nu sunt autorizate s compenseze activele i pasivele (netting), exceptnd situaia n care ele dispun de un drept legal de a proceda la compensare. Activele circulante cuprind disponibilitile, plasamentele financiare, clienii i efectele de primit, stocurile i lucrrile n curs i cheltuielile pltite n avans. Posturile de regularizare (dobnzi angajate (de primit), venituri de primit etc.) sunt conectate posturilor principale de care aparin. Activele imobilizate cuprind imobilizrile financiare, imobilizrile corporale, imobilizrile necorporale, alte active imobilizate i cheltuielile amnate, precum i cheltuielile de emisiune a mprumuturilor. Pasivele sau datoriile se mpart n datorii pe termen scurt i datorii pe termen lung. Datoriile pe termen scurt sunt implicate de ciclul de exploatare i cuprind furnizorii i efectele de pltit, datoriile i cheltuielile de pltit, referitoare la salarii i impozite, dividendele de pltit, avansurile primite de la clieni i alte datorii pe termen scurt. Datoriile sau pasivele pe termen lung cuprind mprumuturile pe termen lung, alte datorii pe termen lung, venituri constatate n avans i impozitele amnate. Capitalurile proprii includ urmtoarele categorii principale: capital; primele de emisiune; rezervele; pierderile latente asupra investiiilor pe termen lung i diferenele din conversiune; aciunile proprii deinute. Posturile bilaniere sunt exprimate, de obicei, la valoarea lor net (prin deducerea provizioanelor pentru depreciere i a amortizrilor). Mrimea provizioanelor este indicat ntre paranteze, dup denumirea postului, sau n anexe. Amortizrile relative la un post de imobilizri sunt prezentate (i deduse) sub forma lor cumulat. Exemplu de prezentare a bilanului contabil n lumina consideraiilor generale prezentate anterior, redm n continuare bilanul societii Westmon. (Tabelul 3.1) Detalii referitoare la structurile bilaniere (i) Activele curente sau circulante (Current assets) Legate de activitatea de exploatare, activele curente includ cinci tipuri de rubrici: disponibilitile (cash): toate lichiditile existente la bnci i n cas;
144

plasamentele financiare pe termen scurt (short term investments): sunt echivalente, n general, titlurilor de plasament; clienii i efectele de primit (accounts and notes receivable): creanele generate de ciclul de exploatare; elementul cel mai important este cel al creanelor clieni, pasibil pentru constituirea provizioanelor; stocurile (inventories): aceast rubric poate cuprinde, la rndul ei: stocuri de materii prime (raw material); stocuri de producie neterminat (work in process); stocuri de produse finite (finished goods); stocuri de mrfuri (merchandises). cheltuielile pltite n avans (short term prepayments). (ii) Activele imobilizate (fixed assets) Aceste active regrupeaz: imobilizrile financiare (investments), adic participaiile, mprumuturile acordate pe termen lung ct i imobilizrile corporale achiziionate n scop speculativ (plasamente imobiliare); imobilizrile corporale (tangible assets), adic activele imobilizate destinate activitii de exploatare a ntreprinderii: terenuri (lands), resurse naturale epuizabile (natural resources), construcii (buildings), echipamente (equipment or plant), active achiziionate prin contracte de locaie-finanare (leased assets), imobilizri n curs (plant assets under construction); imobilizri necorporale (intangible assets), n care sunt incluse: brevetele (patents), mrcile (trade marks), fondul comercial sau supravaloarea (goodwill), adic elemente ce figureaz n activ sub rezerva unui vrsmnt n contrapartid (elemente achiziionate); activele imobilizate necorporale mai includ: alte active imobilizate (other non current assets), cheltuielile amnate (deferred charges), cheltuielile de emisiune a mprumuturilor (cost incured in the issuance of long term debt). (iii) Datoriile (liabilities): sunt clasificate i prezentate sub form de datorii pe termen scurt sau curente i datorii pe termen lung. Datoriile pe termen scurt (current liabilities) Aceste datorii sunt generate de ciclul de exploatare i conin: furnizorii i efectele de pltit (accounts and notes payable); cheltuielile de pltit referitoare la salarii i impozite (wages, commissions, income tax payable); dividende de pltit (dividends payable); avansuri primite de la clieni (deferred revenue-progress payments); alte datorii pe termen scurt (other debts), adic efectele de pltit cu caracter financiar i partea din mprumuturile pe termen lung ajuns la o scaden sub un an (notes payable to bank and current maturity portions of long term debts amounts falling due within one year), precum i datoriile cu scaden sub un an, relative la bunurile achiziionate prin contracte de locaie - finanare (liabilities under capital lease - borrowings).
145

Datoriile pe termen lung Gong term debts), adic: mprumuturi pe termen lung (notes and bonds borrowings), dup cum este vorba despre un mprumut indivis sau de un mprumut din emisiunea de obligaiuni; alte datorii pe termen lung (other non current liabilities), care se refer la: partea pe termen lung a datoriilor privind bunurile achiziionate prin contracte de locaie-finanare (liabilities under capital lease), fondurile datorate pe termen lung referitoare la planurile de pensionare, veniturile constatate n avans, impozitele amnate (deferred taxes) etc. (iv) Capitalurile proprii (Stockholders' equity or owners' equity) Prezentarea lor este mai mult sau mai puin detaliat, n funcie de statutul juridic al ntreprinderii. Pentru societi, capitalurile proprii includ: capitalul social (stated capital), compus la rndul lui din aciuni privilegiate i aciuni ordinare (preferred and common stocks); n Statele Unite, pentru fiecare tip de aciune sunt indicate: valoarea nominal a titlului (par value), numrul de titluri a cror emisiune este autorizat (authorized) i numrul de titluri emise i n circulaie (issued and outstanding); primele de emisiune (additional paid-in-capital), post ce nregistreaz variaii pozitive i negative; n ipoteza n care aciunea este emis la o valoare inferioar valorii nominale, diferena negativ ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal este nregistrat ntr-un contracont (contra-account) al contului stockholders' equity": discount on common stock; o situaie identic este ntlnit n cazul rscumprrii de aciuni; rezervele (retained earnings): ele sunt constituite din fraciunea nedistribuit a profiturilor anuale; n Statele Unite, nainte de repartizare, rezultatele fac parte din retained earnings. Remarc: Att n contabilitatea american ct i n cea britanic, este acordat un loc important determinrii i utilizrii indicatorului fond de rulment (working capital). Acest indicator este un criteriu fiabil de msurare a solvabilitii, cu condiia ca el s fie determinat n acord cu principiile contabile general admise. Cadrul contabil conceptual american Geneza cadrului conceptual Fiind vorba despre prima experien mondial n materie de elaborare a unui cadru conceptual, se cuvine s prezentm cteva consideraii preliminare69. Geneza unui cadru conceptual a suscitat, mai nti, problema fundamentelor teoretice. In cadrul acestora, un prim pas l reprezint definirea instrumentelor conceptuale. Dei contabilitatea este determinat de elementele de tehnic a nregistrrii i prelucrrii datelor, de drept i de economie, n ultimii zeci de ani ea a cunoscut o rennoire a fundamentelor sale, plecnd de la regndirea obiectivelor, ca urmare a dezvoltrii pieelor financiare. In acest sens, s-a constatat o cretere a cercetrilor
146

privind rolul informaiilor contabile n cadrul eficienei pieelor, teoriei semnalelor i/sau teoriei ageniei. Totodat, aceste cercetri au constituit ci noi i constructive, ele mbogind corpul de paradigme la care se conecteaz contabilitatea. Aportul acestor paradigme este esenial pentru consolidarea logicii deductive presupuse de un cadru conceptual. De asemenea, ele faciliteaz punerea la punct a ipotezelor care permit s se testeze cadrul conceptual pe pieele financiare, facndu-se astfel legtura cu abordarea de tip inductiv. Se poate afuma, totui, c un cadru conceptual, nscut din aceste modele, nu este aplicabil, h mod uniform, n orice tip de economie i de o manier atemporal . Pe de alt parte, geneza unui cadru contabil conceptual trebuie s in cont de factorul uman, susceptibil s influeneze concluziile logice ale unei reflecii de tip conceptual. n luarea n calcul a factorului uman, trebuie s se plece de la premisa c elementele de comportament uman nu sunt simple variabile aleatoare. Revenind la contextul american al anilor '70 i '80, se poate afirma c multe dintre propunerile comitetului Trueblood au bulversat complet gndirea contabil tradiional, deoarece au legat informaia contabil de procesul decizional, specificnd, totodat, c interesul prioritar al utilizatorului se gsete, mai degrab, n fluxurile monetare viitoare dect n beneficiul contabil. De asemenea, raportul Trueblood precizeaz c informaia contabil poate s fie att cantitativ ct i calitativ, c ea poate s fie att istoric i actual, ct i previzional. n mod implicit, n raport se recunoate ipoteza eficienei pieelor de capitaluri, conform creia preurile bursiere ncorporeaz orice informaie disponibil, de o manier instantanee. n raport este prezent i modelul de luare a deciziei de ctre investitor, model care, pentru evaluarea ntreprinderii, utilizeaz n mod prioritar fluxurile de trezorerie. Dac se dorete ca informaia contabil s fie relevant, atunci informaia previzional referitoare la rentabilitatea economic a ntreprinderii trebuie s fie prioritar i comunicat pe cale contabil. n raportul Trueblood se gsesc enumerate caracteristicile informaiei contabile, calitatea fundamental fiind relevana-,, dup care sunt expuse: semnificaia (sensul), forma i fondul, fiabilitatea, absena elementelor care s duc la interpretri eronate, coerena i inteligibilitatea. Dei concluziile raportului Trueblood au fost considerate prea radicale, motiv pentru care acestea au fost abandonate pe moment, ele vor inspira, ntre 1978 i 1985, lucrrile FASB referitoare la elaborarea cadrului contabil conceptual american. Dei gama de avantaje privind elaborarea i utilizarea unui cadru conceptual este destul de mare, s ne oprim numai la cele pe care le ntrevedea raportul Trueblood: - dotarea contabilitii cu obiective care s permit elaborarea de norme coerente; - punerea la dispoziia nonhalizatorilor a unui ghid, atunci cnd ei sunt confruntai cu o operaie pentru care nu exist reglementare. FASB i definete cadrul su un sistem coerent de obiective i de principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibil s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare" .
147

Funcia principal a cadrului conceptual rezult chiar din definiia sa. Astfel, cadrul conceptual este un instrument intelectual care servete ca ghid, pentru a produce, prin deducere, norme. Remarc: Spre deosebire de aceast concepie, ntr-o ar de drept scris precum Frana, normele nu sunt deduse din obiectivele ataate a priori contabilitii i situaiilor financiare. Bemard Colasse (n Encyclopedie de gestion, article 15; surs anterior citat) remarc alte cteva funcii derivate ale cadrului conceptual: funcia explicativ, funcia de evaluare i funcia predictiv. In msura n care cadrul conceptual este matricea normelor (metanorm, norma normelor) care regizeaz practicile contabile, el va permite, a posteriori, s se dea interpretare acestor practici i s fie evaluate. De altfel, dac apare o nou problem, care nu a fcut obiectul unei norme de prelucrare, cadrul conceptual permite soluionarea acesteia. Cadrul conceptual este util nu numai pentru normalizatori, ci i pentru utilizatori (nelegerea soluiilor), auditori (formularea unei opinii mai complexe i mai fundamentate), productorii de conturi (pentru aplicarea corect a normelor) i chiar pentru mediul academic (funcia pedagogic de nvare a contabilitii, prin studiul fundamentelor teoretice). n sfrit, nu poate fi neglijat nici funcia implicit de aprare a instanei de normalizare contra fenomenelor de lobby. Dotat cu un cadru conceptual, FASB dispune de un instrument de legitimare a alegerilor sale din punct de vedere tiinific. Rezistnd presiunilor, el nu va produce norme incompatibile cu acest cadru. Astfel, cadrul conceptual nu este numai un instrument pur tehnic, ci i unul cu o dimensiune instituional i cvasipolitic. Principiile fundamentale sunt conceptele prealabile ale contabilitii, concepte ce ne ghideaz: (i) n selectarea evenimentelor care trebuie s fie contabilizate, (ii) asupra modului n care aceste evenimente trebuie s fie msurate i (iii) n alegerea mijloacelor prin care ele pot s fie rezumate i comunicate persoanelor interesate. n pofida obiectivelor fixate cadrului conceptual, n momentul elaborrii lui, el nu i-a atins ntru totul menirea dect n primul deceniu al existenei sale. Actualmente, el exercit o influen minor n elaborarea normelor. In anii '90, se poate afirma c avizele emise de FASB au suportat o influen a consideraiilor conceptuale, dar i influene pragmatice i politice. Aceast apreciere rezult din creterea complexitii subiectelor de tratat i din mecanismul de elaborare a normelor. n Statele Unite, ca de altfel n toate rile cu sisteme contabile evoluate, contabilitatea i elaborarea de situaii financiare ale ntreprinderilor se bazeaz pe cteva principii numite fundamentale. ntr-o ar de drept scris, precum Frana, principiile sunt enunate n Codul de comer i reluate n Planul contabil general (Pcg). n Statele Unite, n 1978, FASB a publicat un document intitulat Enun al conceptelor de contabilitate financiar" (Statement of Financial Accounting Concepts: SFAC), n introducerea cruia sunt definite obiectivele sale: fixarea principiilor fundamentale pe care sunt bazate normele (standardele) de contabilitate i de publicare a conturilor ntreprinderilor. Conceptele trateaz n special:
148

obiectivele informrii contabile realizate de ntreprinderi; caracteristicile calitative ale informaiilor contabile; modul de nscriere (recunoatere) a elementelor n contabilitate i modul lor de evaluare. Arhitectura cadrului contabil conceptual american

Primul enun" (SFAC 1), publicat n noiembrie 1978, este intitulat Obiectivele comunicrii financiare, publicate de ntreprinderi" (Objectives of Financial Reporting by Business Entreprises) i trateaz obiectivele informaiilor financiare publicate de ntreprinderi. Primul obiectiv ataat informrii financiare este de a permite luarea de decizii: este vorba despre conceptul de utilitate (pentru utilizatorii situaiilor financiare). n timp ce, tradiional, contabilitatea este un mijloc cu ajutorul cruia conducerea raporteaz proprietarilor, prin intermediul informaiilor agregate n conturi, FASB pune, nainte de toate, rolul contabilitii de ajutor (asistare) n luarea deciziilor economice. ESTE PRIMA INOVAIE IMPORTANT CARE ANTRENEAZ O DEPLASARE A DISCIPLINEI CONTABILE DE LA DREPT SPRE ECONOMIE" (Bernard Colasse, Encyclopdie de gestion, articolul 15, surs anterior citat). Dac ncercm s facem o comparaie cu contabilitatea francez, vom vedea c un atare obiectiv coincide cu unul dintre principiile contabile fundamentale ale dreptului francez, recunoscut sub denumirea de principiul bunei informri" (le principe de bonne information), principiu care relev c, pentru a satisface obligaia de sinceritate, informaiile contabile trebuie s ofere utilizatorilor o descriere adecvat, loial, clar, precis i complet a operaiilor, evenimentelor i situaiilor. Relund ideea, SFAC 1 recunoate c informaiile trebuie s ajute utilizatorii n luarea deciziilor de investiii (decision-useful). Totodat, enunul (directiva) 1 adaug c informaiile trebuie s fie inteligibile pentru cei ce au suficiente cunotine n domeniul afacerilor economice i comerciale i c acestea trebuie s fie susceptibile de a ajuta investitorul n evaluarea fluxurilor monetare viitoare. Rezult c utilizatorii privilegiai sunt acionarii (actuali sau poteniali) i creditorii (investors and creditors) i c informaiile de care acetia au nevoie vizeaz, n mod esenial, fluxurile viitoare de trezorerie ale ntreprinderii (future cash flows). Enunul 1 subliniaz, totui, c informaiile cele mai fiabile pentru luarea deciziilor sunt furnizate de contabilitatea n costuri istorice (historical cost accounting). Utilizatorii informaiilor contabile sunt cei chemai s-i fac previziunile necesare, iar productorii trebuie s le furnizeze datele istorice, utile acestei finaliti. SFAC 1 precizeaz, de asemenea, c situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii referitoare la resursele economice ale ntreprinderii i la angajamentele luate n contrapartida acestor resurse (economic resources of an entreprise and claims to those resources), ct i la orice schimbare n valoarea acestora. In general, se consider c activul net (capitalurile proprii: owners- equity) este o valoare rezidual msurat ca diferen ntre activele utilizate i drepturile terilor asupra acestor active.
149

SFAC 1 se situeaz pe poziia raportului Trueblood referitoare la obiectivele informrii financiare a ntreprinderilor, mai ales n ceea ce privete dimensiunea previzional a informaiilor. Recunoscnd relevana raportului Trueblood, FASB recunoate, implicit, ipoteza eficienei pieelor i ader la modelul de luare a deciziei de ctre investitor. Totui, trebuie menionat c raportul Trueblood recunoate i utilizatorii secundari ai informaiilor contabile, precum puterea public (guvernul), salariaii etc. SFAC 1 este mai restrictiv dect raportul Trueblood n privina limitelor rapoartelor financiare. n spe, acest enun (directiv) previne asupra faptului c informaia contabil nu este destinat s fie utilizat direct n evaluarea ntreprinderilor, ci, mai degrab, s ajute pe cei ce ar vrea s procedeze la aceste evaluri. Al doilea enun" (SFAC 2), publicat n mai 1980, se refer la Caracteristicile calitative ale informaiei contabile" (Qualitative Characteristics of Accounting Information). El furnizeaz o ierarhie a calitilor informaiilor contabile (schem pagina urmtoare). SFAC 2 relev c utilitatea informaiilor pentru luarea deciziilor" (decisionusefulness) este prima calitate. Ea este asigurat de pertinena (relevance) i fiabilitatea (reliability) informaiilor furnizate, considerate caliti primare. SFAC 2 consider c aceste caliti sunt eseniale, dar admite c ele sunt, uneori, contradictorii. De exemplu, previziunile conducerii ntreprinderii constituie informaii pertinente pentru evaluarea fluxurilor economice, dar ele nu sunt fiabile. n schimb, conturile anuale ale exerciiilor precedente sunt fiabile, dar mai puin pertinente . Nu trebuie s se neleag c exist totdeauna un conflict ntre pertinena i fiabilitatea informaiilor. Att pertinena ct i fiabilitatea sunt susinute de caliti ierarhic inferioare (ingrediente). Astfel, pertinena este asigurat prin calitile de valoare predictiv (predictive value), de valoare retrospectiv (feed-back value) i de oportunitate (timeliness) . La rndul ei, fiabilitatea este asigurat prin calitile de fidelitate (representational faithfulness), de verificabilitate (veriftability) i de neutralitate (neutrality) . Celelalte caracteristici menionate de SFAC conduc i ele la acelai obiectiv: luarea unei decizii raionale. E: e vorba despre: comparabilitate (comparability), coeren (consistency) i importana relativ sau pragul de semnificaie (materiality). O informaie este comparabil dac metoda care a servit la elaborarea ei este aceeai, de la un exerciiu la altul. Ea este coerent, dac implic utilizarea acelorai principii sau principii echivalente, de la un exerciiu la altul. In sfrit, o informaie are importan relativ atunci cnd ea este n msur s afecteze deciziile75. Dei comparabilitatea, coerena i importana relativ sunt caliti secundare n raport cu pertinena i fiabilitatea, ele pot, totui, s amelioreze procesul de luare a deciziilor. Conform unui studiu realizat de Leo-Paul Lauzon , FASB recunoate, prin cadrul su, urmtoarele caracteristici calitative: pertinena (relevana), fiabilitatea (obiectivitatea), oportunitatea (respectarea termenelor), fidelitatea (izomorfismul), verificabilitatea, neutralitatea (imparialitatea), comparabilitatea, continuitatea (coerena), importana relativ, echilibrul ntre avantaje i costuri, prudena
150

(conservatorismul), caracterul complet (integralitatea, exhaustivitatea), inteligibilitatea (claritatea), absena elementelor care s duc la interpretri eronate, valoarea predictiv i valoarea retrospectiv. Este interesant de observat c, spre deosebire de cadrul conceptual al IASC, cadrul american nu a prevzut, n mod explicit, caracteristica de primordialitate a coninutului economic asupra formei juridice (dei aceast calitate este implicit, prin esena contabilitii americane) i cutarea echilibrului ntre caracteristicile calitative (cu toate c, i n astfel de cutri", americanii sunt pionieri). Plecnd de la concluziile lui Lauzon, putem afirma c principalele obiective care ghideaz proiectarea caracteristicilor calitative ale informaiilor financiare sunt: informaiile financiare se adreseaz, n principal, utilizatorilor externi ai ntreprinderii; ele se adreseaz, cu predilecie, investitorilor i creditorilor; ele vizeaz utilizatorul avizat (problem de inteligibilitate (understandability)); ele privilegiaz utilizatorii care nu au nici resursele i nici mijloacele pentru a obine informaii financiare adiionale, utilizatori care se mulumesc cu situaiile financiare, ca surs documentar de informare; ele privilegiaz luarea deciziilor economice i, n special, a celor care vizeaz investirea i creditul. n privina caracteristicilor calitative ale informaiilor financiare, SFAC 2 este foarte aproape de concluziile raportului Trueblood. n plus, enunul (directiva) cadrului conceptual american consider c trebuie s se in cont de raportul dintre costul informaiei i avantajele pe care aceasta le procur. Al treilea enun" (SFAC 3), publicat n decembrie 1980, se refer la Elementele situaiilor financiare ale ntreprinderilor" (Elements of Financial Statements of Business Entreprises). Enunul definete elementele care compun situaiile financiare. Este vorba despre 10 elemente considerate primordiale pentru proiectarea documentelor contabile: activele (assets); datoriile (liabilities); capitalurile proprii (owners' equity); veniturile (revenues); cheltuielile (expenses); ctigurile (gains); pierderile (losses); rezultatul economic (comprehensive income); investiiile proprietarilor (investments by owners) i distribuirile n favoarea proprietarilor (distributions to owners). De la publicarea enunului, aceste definiii s-au dovedit foarte utile n dezbaterile tehnice. n decembrie 1995, acest enun a fost nlocuit cu un altul (SFAC 6) Elementele situaiilor financiare" (Elements of Financial Statements), care i reia coninutul i l extinde la organizaiile cu scop nelucrativ. Activele sunt avantaje economice viitoare probabile, obinute sau controlate de o entitate, n urma unor tranzacii sau evenimente trecute78. Pentru comparaie, s reinem c, n Frana, Planul contabil general (Pcg) definete activele ca elementele patrimoniului ce au o valoare economic pozitiv pentru ntreprindere, n schimb, Pcg nu definete noiunea de patrimoniu. Aparent secundar, acest punct are consecine deloc neglijabile n practic, mai ales asupra condiiilor de intrare i de ieire a elementelor de activ i de datorii, din bilan. Aa se
151

face c n conturile individuale ale ntreprinderilor franceze, imobilizrile primite prin contract de locaie-finanare (credit bail) nu sunt nscrise n activul bilanului locatarului. Se poate constata c, n conformitate cu enunul cadrului conceptual (american), nu se face nicieri referin la proprietate ca mijloc de control; un activ poate s fac obiectul unui simplu control de fapt. Dimpotriv, n definiia Pcg francez ne confruntm cu o interpretare strict: activul este un bun pentru care ntreprinderea este proprietar. Definiia cadrului conceptual (american) este foarte important n dezbaterile relative la capitalizarea (imobilizarea) elementelor necorporale precum mrcile, prile de pia, cheltuielile de cercetare etc. Dar dificultile de recunoatere, de msurare (evaluare) aferente acestui concept i diminueaz valoarea operatorie. Este de notat c un grup de normalizatori (americani, britanici, canadieni, irlandezi, din Noua Zeeland i din IASC) au propus, ntr-un studiu recent, s se considere imobilizrile achiziionate sub form de contracte de locaie nereziliabile ca fiind active. n raionamentele lor, membrii grupului se bazeaz pe definiia activelor, n contextul diferitelor cadre conceptuale (avantaje economice viitoare probabile). ntr-adevr, ei consider c dac nu exist risc de reziliere, un contract de locaie simpl aduce aceleai avantaje locatarului ca i un contract de locaie-finanare. Datoriile sau pasivele externe sunt diminuri probabile de avantaje economice viitoare, ce rezult din obligaia pe care o entitate o are de a transfera active sau de a presta servicii la/pentru alte entiti, ca urmare a operaiilor sau evenimentelor trecute79. n opoziie cu definiia activelor, Pcg francez definete datoriile (pasivele) ca fiind elemente ale patrimoniului ce au o valoare negativ pentru ntreprindere. Pornind de la aceast definiie, se poate pune ntrebarea dac provizioanele (pentru riscuri i cheltuieli) sau conturile de regularizare pot s fie contabilizate n pasiv? Din definiia organismului normalizator american rezult c datoriile decurg din operaii trecute i c acestea vor trebui s fie stinse n viitor prin cesiunea de bunuri sau prestarea de servicii. Prezena termenului de probabil" n definiie probeaz, ca i n cazul definiiei activelor, c entitatea acioneaz ntr-un mediu nesigur. Se poate deduce c aceast definiie nu nglobeaz numai obligaiile legale sau juridice, ci i pe cele de ordin social sau moral. Ea incumb i prezena responsabilitii entitii care a contractat datoria de a o plti la o dat precis sau la cererea partenerului, sub form de disponibiliti, de a cesiona bunuri sau de a presta servicii. * Activul net sau capitalurile proprii constituie interesul rezidual 'care subzist n activele unei entiti, dup ce au fost deduse datoriile. Termenul mai este cunoscut sub numele de avere a acionarilor" sau avere a proprietarilor". La baza capitalurilor proprii se gsete numai un drept de proprietate rezidual asupra ansamblului activelor entitii i nu asupra unor active specifice. Din definiia de mai sus i, n special, din formula interes rezidual" decurge c datoriile au un drept privilegiatasupra activelor entitii i, ca atare, ele trebuie s fie plasate naintea capitalurilor proprii atunci cnd este vorba despre interesul" sau de dreptul lor asupra acelorai active.
152

Structura capitalurilor proprii este complex. Elementul de baz al acestora este capitalul social, regsit, n general, prin diferitele categorii de aciuni ordinare i de aciuni privilegiate. Fiecare categorie comport riscuri i drepturi diferite, atunci cnd avem n vedere probabilitatea de a primi dividende n viitor sau mrimea care urmeaz s fie primit n cazul lichidrii entitii. Spre deosebire de datorii, capitalurile proprii nu sunt definite de o scaden. In acest sens, trebuie precizat ca entitatea nu este obligat s verse dividende dect n momentul declarrii acestora; Un astfel de vrsmnt este discreionar din punct de vedere l datei, n timp ce vrsmntul ce reprezint dobnzile i rambursarea datoriilor trebuie s fie n mod obligatoriu efectuat la o dat precis sau la cererea terilor. Totui, practica demonstreaz c nu se poate trage ntotdeauna o linie de demarcaie precis ntre o datorie i un element de capitaluri proprii. Asupra capitalurilor proprii ale unei entiti exercit o influen, ntr-un sens sau altul, activitile generatoare de venituri, ctiguri, cheltuieli, pierderi, investiii ale proprietarilor i distribuiri n favoarea proprietarilor. Definiia capitalurilor proprii, dat de cadrul conceptual american, este comparabil cu cea reinut de Pcg francez, dar FASB, n enunul din 1985 (SFAC 6), a dezvoltat mai multe paragrafe consacrate distinciei ntre datorii i capitaluri proprii. Dup aceast dat, innd cont de crearea i de multiplicarea instrumentelor financiare calificate drept hibride, adic instrumente ce prezint att caracteristici specifice instrumentelor de fonduri proprii ct i caracteristici specifice datoriilor, n august 1990, FASB a publicat un document (discussion memorandum), ce trateaz din nou problema distinciei ntre datorii i capitaluri proprii. n ceea ce privete Frana, la nceputul anului 1995, Ordinul experilor contabili a publicat un aviz referitor la distincia ntre fonduri proprii, alte fonduri proprii i datorii. Totui, element al doctrinei contabile, un astfel de aviz nu este o surs contabil oficial. Investiiile proprietarilor constituie o cretere a activului net al unei ntreprinderi, cretere care rezult din aporturile de bunuri efectuate de entiti sau de indivizi, n vederea obinerii unei participaii n ntreprindere sau a creterii acestei participaii. Principalele investiii ale proprietarilor constau n: (i) cumprarea de aciuni fie n contrapartida disponibilitilor, fie n cea a serviciilor prestate ntreprinderii; (ii) conversia de datorii n capitaluri proprii. Investiiile proprietarilor conduc la creterea capitalurilor proprii. Distribuirile n favoarea proprietarilor constituie diminuri ale activului net al unei ntreprinderi, care rezult din cesiunea de bunuri, prestri de servicii, n favoarea proprietarilor, sau din datorii contractate fa de acetia. Principala form de distribuire n folosul proprietarilor este constituit din dividende, ta acest sens, diminuarea capitalurilor proprii trebuie s se fac n momentul declarrii dividendelor i nu al plii acestora. Veniturile sunt fie intrri sau creteri ale activelor unei entiti, fie diminuri ale datoriilor sale, fie, n sfrit, o combinaie a celor dou categorii de
153

operaii survenite n cursul exerciiului i generate de livrarea sau producia de bunuri, de prestarea de servicii sau de alte activiti, care decurg din exploatarea normal sau principal. Diferena ntre un venit i un ctig este dat de faptul dac ele decurg sau nu din exploatarea normal sau principal a ntreprinderii. Astfel, n timp ce venitul decurge din exploatarea principal, ctigul nu face obiectul principal al acestei exploatri. Ctigurile sunt creteri de capitaluri proprii (de activ net), provenite din operaii accesorii sau neobinuite i din orice alt operaie, activitate, circumstan i eveniment, care au un efect asupra entitii, n cursul exerciiului, cu excepia operaiilor ce se refer la venituri sau la investiii efectuate de proprietari. Cheltuielile sunt fie ieiri sau diminuri ale activelor unei entiti, fie creteri ale datoriilor sale, fie, n sfrit, o combinaie a celor dou categorii de operaii, survenite n cursul exerciiului i generate de livrarea de bunuri, prestarea de servicii sau de alte activiti care decurg din exploatarea normal sau principal. Dimpotriv, pierderile nu decurg din exploatarea normal sau principal a ntreprinderii. Pierderile sunt diminuri ale capitalurilor proprii (de activ net), provenite din operaii accesorii sau neobinuite i din orice alt operaie, activitate, circumstan i eveniment, care au un efect asupra entitii, n cursul exerciiului, cu excepia operaiilor ce dau natere la cheltuieli sau la distribuiri n folosul proprietarilor. n fapt, FASB constat c distinciile ntre venituri i ctiguri sau ntre cheltuieli i pierderi in de natura ntreprinderii, de activitile sale principale i de cele accesorii. Ctigurile i pierderile decurg din exploatarea ntreprinderii, dar nu i din exploatarea ei normal. Altfel spus, ctigurile i pierderile rezult din evenimente i din circumstane care in de mediul exterior i care, de obicei, nu cad sub incidena controlului ntreprinderii. Este important s se remarce c SFAC 3 (apoi 6), pentru a determina rezultatul operaiilor ntreprinderii, face mai degrab recurs la elementele bilanului, dect la cele ale contului de profit i pierdere. Dintre cele 10 elemente eseniale ale situaiilor financiare, numai unul se refer efectiv la rezultat: este vorba despre rezultatul economic (global). Rezultatul economic este variaia capitalurilor proprii ale ntreprinderii, n cursul exerciiului, variaie ce provine din alte operaii, evenimente i circumstane dect cele presupuse de operaiile cu acionarii. El se refer, deci, la orice variaie a capitalurilor proprii, cu excepia celor care rezult din subscrierile proprietarilor sau din distribuirile n favoarea acestora. Pentru FASB, acest nou concept este mai larg dect conceptul de beneficiu conform principiului costurilor istorice. El poate cuprinde plusurile de valoare economice nerealizate (unrealised capital gains) i alte schimbri ale valorii reale a ntreprinderii. Indiscutabil, introducerea acestui nou element a deschis calea spre alte criterii de evaluare dect costul istoric. Dei, la vremea elaborrii cadrului conceptual, acest concept nu a suscitat mult interes n Statele Unite, el a cptat de curnd dimensiuni
154

pragmatice i dezvoltri noi. Am vzut anterior c rezultatul economic" a fcut, de asemenea, obiectul preocuprilor normalizatorilor britanici Definiiile enunurilor 3 i 6, n special cele referitoare la active i la datorii, sunt cele mai utilizate n normalizarea contabil american. Ele au fost reluate 2 n cadrele conceptuale dezvoltate de celelalte ri anglofone, inclusiv n cadrul conceptual al IASC. Abordarea american pare s privilegieze bilanul, n cadrul situaiilor financiare. O astfel de abordare nu este tocmai bine acceptat n rile n care analitii financiari se bazeaz, n mod esenial, pe rezultatul dup impozitare i privilegiaz contul pe profit i pierdere pentru a studia performanele ntreprinderii . Al patrulea enun" (SFAC 4), publicat n decembrie 1980, se refer la Obiectivele situaiilor financiare ale organizaiilor cu scop lucrativ" (Objectives of Financial Reporting by Non-Business Corporations). Analiznd aceste obiective, FASB constata c performanele acestor organizaii nu pot s fie msurate n termeni de profit i de fluxuri monetare. Enunul (directiva) precizeaz, printre altele, urmtoarele obiective: informaiile contabile trebuie s fie utile n procesul decizional; n ceea ce privete alocarea resurselor, informaiile contabile trebuie s fie utile n determinarea volumului i a valorii serviciilor, precum i a capacitii ntreprinderilor cu scop nelucrativ de a furniza aceste servicii; informaiile contabile trebuie s fie utile n aprecierea performanei conductorilor acestor entiti. Al cincilea enun" (SFAC 5), publicat n decembrie 1984, se refer la Principiile (criteriile) de recunoatere i de msurare n situaiile financiare ale ntreprinderilor" (Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Entreprises). La sfritul anilor '70, FASB era gata s i asume riscuri , mai ales n privina principiilor de msurare (evaluare) - altele dect cel al costurilor istorice. Acest fapt a condus la introducerea conceptului de rezultat economic (comprehensive income). Dar SFAC 5 urma s fie conceput de o nou echip a conducerii FASB, al crei spirit era mai conservator i care avea un mai mic apetit pentru concepte noi. Lipsa de consens ntre membrii echipei s-a constituit ntr-o frn n elaborarea enunului. n final, enunul se mulumea" s reia ceea ce deja exista. Pentru a rspunde necesitilor informaionale ale utilizatorilor, enunul recunotea urmtoarele situaii financiare: un document al situaiei financiare - bilanul (statement of financial position), pe baza definiiei tradiionale; contul de profit i pierdere (statement of earnings), n general conform definiiei-tradiionale; contul rezultatului economic (statement of comprehensive income): situaie care nu exista anterior85; tabloul de finanare (statement of changes in financial position): situaie care a fost nlocuit n 1987, "conform normei FAS 95, cu un tablou al fluxurilor

155

de trezorerie (statement -of cash flows), tablou perfecionat, ulterior, pe baza normelor FAS 102 i FAS 104; situaia aporturilor proprietarilor i a distribuirilor n favoarea acestora (statement of investments by and distributions to owners): situaia nu exist sub aceast denumire, dar ea corespunde situaiei variaiei capitalurilor proprii (changes in owners' equity). n ceea ce privete recunoaterea (constatarea) elementelor situaiilor financiare (implicit a tranzaciilor),.FASB consider c, pentru a fi recunoscut (recognised), un element trebuie s ndeplineasc patru criterii: definiia: el trebuie s corespund definiiei unui element din situaiile financiare (SFAC3;SFAC6); evaluarea: el trebuie s fie evaluat n mod fiabil; pertinena: informaia corespunztoare trebuie s fie util pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori; fiabilitatea: informaia referitoare la element trebuie s fie sincer (fidel), verificabil i neutr. Referitor la regulile de evaluare, FASB recunoate existena a mai multor metode de evaluare posibile i nu consider deci ca regul unic pe cea a costurilor istorice, n cadrul regulilor de evaluare recunoscute figureaz: costul istoric, aplicabil imobilizrilor, majoritii categoriilor de stocuri i datoriilor; costul actual sau valoarea de nlocuire, aplicabil() unor categorii de stocuri; valoarea de pia, aplicabil titlurilor negociabile; valoarea net de realizare, aplicabil unor categorii de stocuri i creanelor pe termen scurt; valoarea actual a fluxurilor viitoare de trezorerie, aplicabil creanelor pe termen lung. Alegerea unei reguli depinde, deci, de natura elementelor, dar i de pertinen i de fiabilitatea evalurii sale. Se cuvine s remarcm c n iunie 1996, FASB a publicat un proiect de norm referitor la comprehensive income", care dorete s impun publicarea a dou informaii privind rezultatul: una generat prin structurile contului de profit i pierdere i cea de a doua, prin elementele de ctiguri"i pierderi nscrise direct n capitalurile proprii. Suma celor dou rezultate conduce la noiunea de rezultat economic (global). Proiectul de norm va deveni n iunie 1997 norma FAS 130 Reporting Comprehensive Income". n practicile curente, evalurile sunt tcute n uniti monetare curente, iar ajustri implicate de evoluia n timp a puterii de cumprare a monedei. Totui, se face precizarea c informaiile n preuri curente sunt utilizate dac ele sunt suficient de pertinente i de fiabile i, mai ales, dac ele sunt mai pertinente dect orice alte informaii. Conducerea FASB indic, n mod explicit, c este de ateptat s se utilizeze metode de evaluare diferite; ea a reamintit de mai multe ori c, n viitor, sunt
156

susceptibile s intervin schimbri de orientare. Astfel de remarci ntr-un text oficial pun accentul pe abordarea pragmatic a contabilitii: este vorba despre linia logic fixat de la bun nceput n legtur cu obiectivele sale: utilitatea pentru luarea deciziilor de ctre cei interesai. n SFAC 5 se regsesc i consideraii referitoare la recunoaterea veniturilor i a rezultatelor. FASB menioneaz c, n general, veniturile i profiturile nu sunt recunoscute din punct de vedere contabil la rezultate, atta timp ct ele nu sunt realizate sau realizabile (realized or realisable). De asemenea, veniturile nu sunt recunoscute, atta timp ct ele nu sunt ctigate" (eamed). Veniturile sunt considerate ctigate" cnd ntreprinderea a realizat, n mod substanial, ceea ce ea trebuia s fac pentru a avea dreptul la beneficiile generate de venituri. In ceea ce privete profiturile, a fi ctigate" are adesea mai puin sens dect a fi realizate sau realizabile". Principiul realizrii" const n a nu constata un venit, implicit un profit, dect atunci cnd ntreprinderea a efectuat o operaie cu un ter, ceea ce antreneaz un schimb de bunuri sau de servicii. A realiza nseamn a transforma un bun n bani sau ntr-un activ lichid, prin vnzarea acestuia la un ter. In acest sens, realizat" nseamn transformat efectiv n bani sau ntr-un activ lichid, iar realizabil", transformat ntr-un activ destinat s fie el nsui transformat n bani sau ntr-un activ lichid (este cazul creanei comerciale). Ct privete cheltuielile i pierderile, criteriile de recunoatere (constatare) se refer la: cheltuielile sunt, n general, constatate atunci cnd o ntreprindere, prin activitile sale, obine avantaje economice de pe urma efecturii acestora sau cheltuielile i pierderile sunt constatate atunci cnd este evident c avantajele viitoare ateptate anterior s-au redus sau au disprut sau c datoriile au crescut sau au luat natere tar avantaje n contrapartid. innd cont de absena principiului intangibilitii bilanului de deschidere n dreptul contabil american, FASB relev c, n unele cazuri limitate, consecinele financiare ale operaiilor sau evenimentelor pot s fie constatate direct n variaia capitalurilor proprii, iar s tranziteze prin contul de profit i pierdere. Al aselea enun" (SFAC 6), publicat n decembrie 1985, aa dup cum am remarcat anterior, se refer Ia Elementele situaiilor financiare" (Elements of Financial Statemets). El reia definiiile analizate de SFAC 3, le completeaz i le extinde la organizaiile cu scop nelucrativ. Consecinele utilizrii cadrului conceptual american asupra modelului contabil tradiional Dincolo de rolul normalizator al cadrului conceptual american, utilizarea acestuia a generat o serie de consecine fundamentale pentru contabilitatea tradiional. Pe primul loc se situeaz obiectivul informaiei contabile care, nainte de toate, trebuie s permit luarea deciziei. Apoi, pentru ca o informaie s fie util n procesul decizional, trebuie ca ea s fie relevant. Aceasta este caracteristica fundamental a informaiei contabile. O
157

informaie relevant antreneaz o modificare n decizia utilizatorului i, prin aceasta, cadrul conceptual i dovedete coerena sa. In lista de utilizatori ai informaiei contabile, locul preferenial l ocup investitorii. Aceast ipotez este probat de faptul c, n mediul american, mai mult de 80% din activitatea economic tranziteaz financiar bursa de valori. Spre aceeai poziie preferenial converg i numeroase cercetri. Ged i Naciri au demonstrat c este dificil s se testeze relevana informaiei contabile dintr-un punct de vedere integrator, al ansamblului partenerilor externi ntreprinderii. Dimpotriv, este preferabil ca aceast testare s se fac asupra unui grup omogen de parteneri. i dac FASB a ales investitorii, aceasta i are explicaia n faptul c, pe de o parte, investitorii sunt singurii utilizatori care dispun de un model de decizie care a fost verificat i validat, iar, pe de alt parte, datele referitoare la reacia investitorilor, n momentul publicrii informaiilor contabile, sunt uor accesibile. nc de mult vreme, cercettori precum Kaplan i Roii, sau Sunder au demonstrat c investitorii utilizeaz, n modelele lor de luare a deciziei, mai degrab informaia de tip cash-flow dect beneficiul contabil. De aici, FASB nu a ezitat s recunoasc virtuile" acestui tip de informaii. Conform organismului normalizator, informaia trebuie s ajute investitorii actuali i poteniali, creditorii i ali utilizatori, n evaluarea mrimii, n ealonarea i determinarea incertitudinii referitoare la fluxurile monetare" (SFAC 1). Pentru a avea date relevante, ntreprinderea trebuie s comunice informaii actuale ct se poate de repede, adic n timp oportun. Dei situaiile financiare reprezint o form de baz n publicarea informaiei contabile, pentru a fi relevant, comunicarea trebuie s aib n vedere i informaia previzional, mai ales cea referitoare la fluxurile monetare, la ealonarea cashflow"-urilor i la probabilitatea lor de apariie. Pledoaria pentru informaia previzional este prezentat, printre alte directive, i n SFAC 3, acolo unde sunt definite activele i pasivele. Dei liciteaz informaiile de tip previzional, FASB nu se erijeaz n utilizator, deci nu procedeaz la evaluarea fluxurilor monetare. El prefer s furnizeze utilizatorilor date susceptibile s-i ajute n aceast oper. f) Cadrul conceptual american privilegiaz modelul contabil bazat pe costul actual,chiar dac aceast soluie nu a fost oficializat. Preferina pentru acest cost este dat de necesitatea reflectrii realitii economice n ntreprindere. Directorul de cercetare al FASB afirma, n acest sens: Contabilitatea nu poate continua s furnizeze rezultate absurde" (referirile sale viznd informaiile istorice). Lipsa de oficializare a modelului contabil bazat pe costurile actuale nu trebuie privit ca o partid pierdut, ci ca o amnare a scadenei. Pe aceeai list de ateptare" se situeaz i rezolvarea problemei unitii de msur (unitate monetar curent sau unitate monetar istoric), g) FASB nu consider informaia contabil ca fiind surs unic de informare disponibil pentru utilizator. El invit utilizatorul s consulte i alte surse disponibile: jurnale specializate, declaraii ale ntreprinderilor, statisticile guvernamentale etc.

158

Analiza critic a cadrului conceptual american Naciri conchide c, prin dezvoltarea cadrului conceptual, FASB a vrut, mai nti, s consolideze poziia sa de normalizator i s ntreasc independena profesiei. El afirm c, prin acest cadru, funcia contabil n mediul american a fost bulversat: dintr-o disciplin de nregistrare, ea devine o disciplin de luare a deciziei, avnd ca principiu de baz relevana. De altfel, n numele relevanei, cadrul conceptual a sacrificat noiunea de beneficiu contabil pentru fluxurile monetare, deoarece s-a demonstrat c investitorii prefer s se bazeze pe fluxuri monetare, atunci cnd procedeaz la evaluarea ntreprinderii". Naciri apreciaz, de asemenea, c acest cadru conceptual se caracterizeaz prin trei elemente: prioritatea pe care o acord aspectului economic al informaiei contabile; importana pe care o acord investitorului, n calitate de utilizator al acestei informaii; accentul pe care l pune pe informaia previzional. n talerul plusurilor" cadrului conceptual american, trebuie pus i influena sa asupra altor tentative i, eventual, realizri n acest sens: a) Tentativa britanic a constat n publicarea de ctre Accounting Standards Steering Committee", n 1976, a unui raport intitulat Corporate Report" care subliniaz necesitatea ca informaia contabil s fie util n procesul decizional i care respinge modelul contabil bazat pe costurile istorice. Acestor costuri le sunt preferate costurile curente (actuale) indexate. Tentativa n sine nu a avut prea muli sori de izbnd, dar, dac lum n consideraie influena exercitat de cadrul conceptual american asupra cadrului IASC, i a acestuia din urm asupra normalizrii britanice, se poate dimensiona mai bine aceast influen. Astfel, proiectul britanic, intitulat Ghid normativ privind ntocmirea situaiilor financiare" (Guidelines for financial reporting standard), a fost primit cu entuziasm de cei interesai. n 1989, ASC a recunoscut cadrul conceptual al IASC ca referin pentru dezvoltarea normelor naionale viitoare. Tentativa canadian, reprezentat de organismul normalizator Institutul canadian al contabililor agreai", a constat n a acorda credit unui studiu publicat, n 1980, sub numele de Stamp Report" (cunoscut mai mult sub numele de Corporate Reporting and its Future Evolution"). El nu reprezint dect o simpl analiz a proiectului american, concluziile sale nefiind, de altfel, de nici o utilitate (?!) (NA: aceste consideraii aparin lui Naciri, profesor la Universitatea din Montr6al), deoarece acestea se limiteaz la afirmarea diferenelor dintre mediul american i cel canadian, n virtutea crora cadrul conceptual american are puine anse de a fi acceptat de ctre profesia contabil canadian. ICCA nu-i propusese ns o soluie alternativ la cadrul american. Trebuie, n schimb, reliefat c, n pofida criticilor formulate la adresa cadrului conceptual american, IASC nu a ezitat s-i defineasc propriul cadru (inspirat, evident, dup cel american), finalizat n 1989. Dar, pe lng luminile" proiectate asupra cadrului american, fresca lui, care a constat n ase directive publicate i 3.000 de pagini de discuii, i care a impus 12 ani
159

de lucrri (1973-1985), solicitnd cheltuieli de 22 milioane de dolari, a prezentat i zone umbroase", o serie de inconveniente. Directivele nu au convins ntru total utilizatorii poteniali. Definiiile sale au rmas prea generale, abstracte, dndu-se impresia c nu se abordeaz adevratele probleme. Rezultatele obinute au fcut obiectul unor critici severe : (i) dei FASB i manifest, prin aceast oper, ambiiile sale normalizatoare, nu a reuit dect un recensmnt al principiilor general admise"; (ii) diferitele recomandri comport ambiguiti i contradicii, explicabile, parial, prin durata procesului; (iii) normele FASB, emise dup publicarea recomandrilor conceptuale, nu in cont, n mod necesar, de cadrul conceptual. n fata acestui val de critici, FASB i-a construit defensiva din urmtoarele argumente : abundena de principii deja n vigoare; necesitatea raionalizrii i uniformizrii coninutului informaiei financiare, n interesul utilizatorilor; principiile contabile nu pot fi cu adevrat definitive, dect n msura n care obiectivele lor sunt precizate printr-un ghid de referin; posibilitatea de a rezolva probleme contabile punctuale, prin referin la un cadru general, astfel nct s se evite interpretri prea divergente ntre ele. La rndul lui, Bernard Colasse semnaleaz c Se zice despre cadrul conceptual american c este puin novator i c el nu este dect substratul teoretic al practicilor de moment. S-a pus la ndoial capacitatea sa de a genera norme pentru probleme viitoare. I se reproeaz c nu a rspuns complet la anumite ntrebri fundamentale. Au fost relevate incoerene interne i s-a subliniat caracterul puin operatoriu al unor noiuni pe care el le avanseaz. Dar, dincolo de aceste slbiciuni, cadrul conceptual american este un document ce are meritul de a fi perfect n acord cu contextul economic i financiar al Statelor Unite i de a furniza fundamente teoretice" . In concluzie, un cadru contabil conceptual este osatura sau coloana vertebral a ansamblului unui dispozitiv contabil. Cercetri i practici contabile semnalate n ultimii ani demonstreaz c nu exist o incompatibilitate ntre un cadru contabil conceptual i un plan contabil general. Ele pot exista n cadrul aceluiai sistem contabil. Este ceea ce noi am relevat n ultimul capitol al lucrrii Tratat de contabilitate financiar". Mai mult, contabilitatea romneasc din primul deceniu al secolului urmtor ar putea s probeze perfecta convieuire a celor dou produse normalizatoare. Practicile contabile americane n lumina principiilor contabile general admise Texte de referin: APB 20; FAS 3; FAS 16; FAS 32; FAS 56; FAS 73; FAS 83; FASB interpretation 1; FASB interpretation 20. Delimitri i definiii Aceast problem este acoperit, n general, prin urmtoarele tipuri de schimbri contabile: schimbri de metode (principii) contabile, schimbri de estimare,
160

corectri de erori, schimbri ce afecteaz perimetrul de consolidare. nainte de ntocmirea situaiilor financiare exist urmtoarea prezumie: o dat ce un principiu a fost adoptat de ntreprindere, el nu trebuie s fie modificat pentru evenimente sau tranzacii de aceeai natur. Este vorba despre aplicarea principiului permanenei metodelor. n aceste condiii, o schimbare de principiu contabil nu poate s fie efectuat dect dac este preferat un principiu alternativ, fapt ce permite conturilor s furnizeze o imagine mai fidel asupra situaiei. Totodat, o schimbare de metode (principii) contabile nu trebuie s fie efectuat dect dac ea este obligatorie prin efectul aplicrii unei legi sau a textelor unei instane de normalizare. Exemple de schimbare de metode: trecerea de la o metod de evaluare a stocurilor la o alt metod, trecerea de la metoda terminrii la metoda avansrii, n cadrul contractelor de lung durat, trecerea de la o metod la alta de amortizare, schimbarea structurii costurilor stocurilor. n schimb, trecerea de la amortizarea degresiva la cea linear, la o dat planificat n avans, nu constituie o schimbare de metod, dac aceasta este aplicat de manier permanent pentru bunurile de aceeai natur. De asemenea, nu constituie schimbri de metode adoptarea unei noi reguli, a unei noi practici sau modificarea ei, n cazul evenimentelor sau tranzaciilor care nu sunt clar definite n substan. O schimbare de estimare contabil este definit ca rezultnd, n mod obinuit, din condiii sau din evenimente noi, dintr-o mai mare experien a ntreprinderii sau din obinerea de informaii complementare, care, toate fac necesar revizuirea estimrilor anterioare. Exemple de elemente susceptibile s fac obiectul unei schimbri de estimri: creanele dubioase, stocurile vechi, durata de via i valoarea la sfritul utilizrii imobilizrilor amortizabile, perioada de afectare a cheltuielilor amnate. Unele schimbri pot avea o natur mixt. De exemplu, faptul de a nceta capitalizarea costurilor n activ, pentru c avantajele viitoare aferente devin nesigure sau dubioase, corespunde unei schimbri de estimare i unei schimbri de metod, inseparabile. Ele trebuie s fie tratate n conturi ca o schimbare de estimare. Corectrile de erori nu sunt asimilate propriu-zis schimbrilor contabile. Erorile n situaiile financiare rezult din erori matematice, din erori n aplicarea regulilor contabile sau dintr-o defectuoas utilizare sau interpretare a faptelor sau a informaiilor, la data la care situaiile financiare au fost ntocmite. Exist deci o diferen de natur ntre schimbarea de estimare i corectarea de erori: prima rezult din informaii obinute ulterior i care nu puteau s fie cunoscute n momentul ntocmirii situaiilor financiare, n timp ce, n conformitate cu cealalt operaie (corectarea de erori), situaiile financiare ar fi trebuit nc de la origine s fi fost prezentate diferit. De exemplu, schimbarea legat de utilizarea unui principiu contabil neadmis ca o regul acceptabil este o corectare de eroare. n cazul schimbrilor de metode ce afecteaz perimetrul de consolidare este vorba despre:
161

prezentarea de conturi consolidate n locul conturilor individuale; schimbarea ntreprinderilor ce compun perimetrul de consolidare; grupare de ntreprinderi contabilizat conform metodei asociaiei de interese (pooling of interest). Msurarea i contabilizarea schimbrilor contabile a) Msurarea schimbrilor de metod Principiul general definit prin norm este c efectul cumulat al unei schimbri contabile trebuie s fie constatat n contul de profit i pierdere al perioadei n cursul creia aceasta este efectuat i nu sub forma unei ajustri a situaiilor financiare anterior prezentate. Acest efect cumulat nu trebuie s conin efectul referitor la perioada n curs (exerciiul recent ncheiat), al crui rezultat trebuie s fie determinat prin recurgerea la noua metod sau la noua estimare. Efectul cumulat al unei schimbri contabile este egal cu efectele totale directe, diminuate cu efectele fiscale corespondente, referitoare la exerciiile anterioare. De exemplu, dac trecerea de la modul de depreciere degresiv la modul linear are ca efect creterea Dar, dincolo de aceste slbiciuni, cadrul conceptual american este un document ce are nfiptul de a fi perfect n acord cu contextul economic i financiar al Statelor Unite i de a furniza fundamente teoretice" . n concluzie, un cadru contabil conceptual este osatura sau coloana vertebral a ansamblului unui dispozitiv contabil. Cercetri i practici contabile semnalate n ultimii ani demonstreaz c nu exist o incompatibilitate ntre un cadru contabil conceptual i un plan contabil general. Ele pot exista n cadrul aceluiai sistem contabil. Este ceea ce noi am relevat n ultimul capitol al lucrrii Tratat de contabilitate financiar". Mai mult, contabilitatea romneasc din primul deceniu al secolului urmtor ar putea s probeze perfecta convieuire a celor dou produse normalizatoare.

162

CAPITOLUL 4 SISTEME MONETARE NAIONALE

4.1 Sistemul monetar: definire; coninut; rol 4.2 Clasificarea sistemelor monetare 4.2.1 Sisteme monetare metaliste 4.2.2 Sisteme monetare nemetaliste 4.3 Reglementarea emisiunii de moned 4.3.1 Emisiunea monedei de hrtie 4.3.2 Emisiunea monedei divizionare 4.3.3 Emisiunea monedei scripturale 4.4 Convertibilitatea monetar i cursul de schimb 4.4.1 Forme ale convertibilitii monetare 4.4.2 Cursul de schimb 4.5 Momente importante n evoluia Sistemului monetar naional al Romniei 4.6 Test de autoevaluare

Obiective propuse: cunoaterea elementelor componente ale unui sistem monetar; nelegerea rolului aurului monetar n evoluia sistemelor monetare; nelegerea caracteristicilor sistemelor monetare actuale i a rolului etalonului putere de cumprare n cadrul acestora; nsuirea aspectelor eseniale referitoare la emisiunea diferitelor tipuri de moned; cunoaterea formelor convertibilitii monetare i a mecanismului cursului de schimb precum i a perspectivelor Romniei n acest domeniu; dobndirea de informaii cu privire la principalele momente n evoluia sistemului monetar naional al Romniei; realizarea de aplicaii practice cu privire la cursul real, indicele puterii de cumprare, multiplicatorul creditului.

163

4.1 Sistemul monetar: definire, coninut, rol n literatura de specialitate, sistemul monetar este definit ca un anumit mod de organizare i reglementare a circulaiei monetare dintr-o ar, pe baza unor legi speciale ale statului respectiv. Cu aceeai semnificaie este utilizat definiia dat de academicianul Costin Kiriescu dup care sistemul monetar naional reprezint ansamblul normelor legale i al instituiilor care reglementeaz, organizeaz i supravegheaz relaiile bneti dintr-un stat. Apariia sistemelor monetare poate fi plasat, conform aprecierilor istoricilor monetari, att n perioada antichitii ct i a Evului mediu, ns toate sistemele monetare respective s-au caracterizat prin: frmiare, simplitate, deteriorarea monedei. Frmiarea, ca trstur esenial, rezulta din descentralizarea baterii monedei i din lipsa de unitate a circulaiei monetare (fiecare monetrie situat n fiecare ora al Greciei antice, de exemplu, btea proprie moned). Simplitatea sistemului monetar rezulta din numrul insuficient de elemente ale acestuia (unitate monetar, paritatea respectiv, titlul metalului pe care l reprezint). Deteriorarea monedei const n uzura acesteia i posibilitile de falsificare (prin reducerea coninutului de metal preios din care erau confecionate monedele). Odat cu formarea statelor, acestea i-au asumat roluri monetare, respectiv rolul de a crea moneda, de a defini unitatea monetar, de a stabili paritatea metalic. Politica monetar a fiecrui stat, determinat de condiiile generale de dezvoltare ale acestuia, necesit existena unui sistem monetar unic, cu scopul de a asigura stabilitatea i elasticitatea sistemelor monetare. Astfel, sistemele monetare prezint trsturi comune, generale, dar se particularizeaz n funcie de specificul naional i al perioadei. Elementele unui sistem monetar rezult din reglementrile monetare ale statului respectiv, din modul de organizare al circulaiei monetare, i trebuie s rspund urmtoarelor probleme: baza sistemului monetar; circulaia monetar; creaia monetar; dimensionarea cantitii de bani necesar circulaiei; organizarea relaiilor monetare ale unei ri cu strintatea; asigurarea stabilitii sistemului monetar. Astfel, la modul general, se consider c un sistem monetar cuprinde urmtoarele elemente: a) metalul monetar; b) unitatea monetar; c) baterea i circulaia monedei;
164

d) emisiunea i circulaia bancnotelor; e) emisiunea i circulaia monedei scripturale. a) Metalul monetar constituie baz a sistemului monetar, n sensul c reprezint metalul din care sunt confecionate monedele care circul n interiorul granielor unui stat, putnd fi reprezentat de aur, argint sau de ambele metale. Sistemele monetare bazate pe aceste metale monetare se numesc sisteme metaliste, n cadrul crora se disting: sisteme monometaliste (bazate pe un singur metal monetar) i sisteme bimetaliste (bazate pe dou metale monetare). b) Unitatea monetar este strns legat de metalul folosit pentru baterea monedei i se caracterizeaz n urmtoarele elemente definitorii: - valoare paritar - paritate monetar. Valoarea paritar reprezint cantitatea de metal preios care se atribuie, prin lege, unei uniti monetare. n anul 1933, de exemplu, un $ era definit printr-o cantitate de 1,50463 gr aur, iar n anul 1934, un dolar reprezenta 0,888671 gr aur. Unitatea monetar naional a Romniei, leul, a fost definit n 1867 printr-un, coninut de 290 miligrame aur, iar din 1929 prin 9 miligrame aur. n funcie de evoluia etalonului monetar, valoarea paritar a fost definit fie n aur, fie printr-o alt moned (n perioada etalonului aur-devize). Odat cu nfiinarea monedei co DST, prevzut n statutul (FMI din 1969), a existat posibilitatea definirii valorii paritare, prin raportarea unei monede la DST (1 DST = 1,35 $ sau 1 $ = 0,7374 DST). Paritatea monetar reprezint raportul valoric dintre dou uniti monetare. Dac n anul 1968, lira sterlin era definit prin 1 = 2,13281 gr aur, iar dolarul reprezenta 1 $ = 0,888671 gr aur, atunci paritatea monetar era dat de raportul:

Astfel, unitatea monetar, confer banilor dintr-o ar, caracter naional, respectiv uniforma naional pe care o mbrac acetia. c) Baterea i circulaia monedei ca element al sistemului monetar cuprinde baterea monedelor cu valoare intrinsec (confecionate din aur i argint) ct i a celor fr valoare deplin (confecionate din aliaje de metale nepreioase, zinc, aluminiu). n condiiile n care monedele erau btute din metale preioase (aur, n special) se asigura reglarea spontan a cantitii de moned n funcie de necesitile economiei, fr supravegherea evoluiei cantitii de metal preios, ceea ce conducea la cheltuieli considerabile ale funcionrii unui asemenea sistem. Treptat, n circulaie, monedele cu valoare integral au fost nlocuite cu monede din metale comune, iar dup primul rzboi mondial monedele din metale preioase au fost eliminate complet din circulaie.

165

d) Emisiunea bancnotelor este reglementat la nivelul fiecrei ri i vizeaz aspecte referitoare la emisiune i la relaiile dintre banca central i bncile comerciale, cu scopul dimensionrii corecte a masei monetare. Preocuprile pe aceast linie, n cadrul unui sistem monetar, decurg din esena bancnotelor, care sunt nscrisuri ale bncilor de emisiune i ntrunesc anumite caracteristici: convertibilitatea n metalul monetar; valabilitate pe ntreg teritoriul unei ri; moned reprezentativ (fiduciar). n concluzie, dei sistemele monetare naionale contemporane nu se mai confrunt cu probleme specifice monedelor din metale preioase sau bancnotelor convertibile n aur, sunt necesare totui reglementri prin care s fie stabilite instrumentele de intervenie n domeniul monetar i modul de utilizare al acestora de ctre instituiile monetare. e) Emisiunea i circulaia banilor de hrtie prezint importan n cadrul unui sistem monetar prin faptul c de-a lungul timpului, statele au recurs la nlocuirea monedelor cu valoare integral i a bancnotelor convertibile cu bani de hrtie, neconvertibili, reprezentativi. La baza acestei nlocuiri a stat ideea egalitii ntre cantitatea de metal preios i banii de hrtie reprezentativi, orice neconcordan ntre aceste dou mrimi reprezentnd, n fond, o form de manifestare a inflaiei.

4.2 Clasificarea sistemelor monetare


n funcie de elementele componente ale sistemelor monetare, s-au putut identifica, de-a lungul evoluiei lor urmtoarele tipuri: 4.2.1. sisteme metaliste 4.2.2. sisteme nemetaliste.

4.2.1. Sistemele monetare metaliste Sistemele monetare metaliste au la baz metalul monetar, n funcie de care se poate realiza distincia ntre bimetalism i monometalism. Bimetalismul Fundamental, pentru funcionarea acestui sistem, era baterea monedelor din dou metale: aur i argint, ntre care exista un raport legal, fix. n funcie de existena efectiv n circulaie a monedelor din cele dou metale, se poate face distincia ntre: bimetalism integral i bimetalism parial. n prima variant, moneda se putea bate liber, att n aur ct i n argint., cu un raport legal de 1/15,5 (o cantitate de aur valora de 15,5 ori o cantitate egal de argint). n cadrul bimetalismului parial, monedele erau confecionate numai din aur; moneda se btea n mod nelimitat din acest metal, iar puterea liberatorie a monedelor era deplin.

166

Bimetalismul a fost adoptat n Anglia n 1716 i a fost meninut un secol, n Frana n 1803 i a fost meninut pn n 1876, iar n Romnia n 1867 fiind meninut pn n 1890. Dificultile de funcionare ale sistemului Dificultatea esenial a bimetalismului provenea din faptul c pe piaa liber nu era obligatorie respectarea egalitii 1 gram aur = 15,5 grame argint. Iniial, raportul legal corespundea cu raportul stabilit pe pia, ns datorit fluctuaiilor care interveneau n cantitile de aur i argint disponibile, se produceau modificri n nivelul preurilor celor dou metale. Dac, de exemplu, ca urmare a unei producii sporite, argintul devenea mai abundent pe pia, atunci preul su n raport cu al aurului se diminua. Raportul comercial diferea atunci de raportul legal, putnd nregistra, de exemplu nivelul: 1 gram aur = 17,5 grame argint. n aceast situaie, deintorii de aur nu aveau interesul de a-l utiliza ca moned, fiind mai rentabil s-l cedeze pe pia, primind n schimb cantitatea echivalent de argint. Astfel, prin vnzarea unui kg de aur se putea obine o cantitate de argint cu dou kg n plus fa de raportul legal. Preul argintului n aur devenea inferior preului legal, iar aurul manifesta tendin de a prsi circulaia monetar. Fenomenul este cunoscut sub denumirea de legea lui Gresham (dup numele unui financiar englez din secolul al XVI-lea, care a fost fondatorul Bursei din Londra), lege formulat astfel moneda rea scoate din circulaie moneda bun. n decursul primei jumti a sec. al XIX-lea, aurul i argintul au fost, pe rnd, att moneda rea, ct i moneda bun, fr ca raportul de pia s se abat considerabil de la cel legal. ns, odat cu descoperirea de noi zcminte de aur n a doua jumate a secolului, argintul devine moneda bun, datorit raportului comercial ntre cele dou metale, care se modific n favoarea argintului. Piesele din acest metal au, atunci, tendina de a iei din circulaie. Confruntate cu astfel de probleme, autoritile rilor bimetaliste: Frana, Italia, Belgia, Elveia s-au reunit la Paris, n anul 1865 cu scopul adoptrii unor msuri corespunztoare: argintul este transformat n moneda rea. Ulterior, dup crearea Uniunii Monetare Latine, dup 1870 situaia evolueaz n favoarea aurului, ceea ce conduce la un aflux de argint ctre rile membre ale Uniunii. Oficial, bimetalismul este abandonat de Frana n 1865 i nlocuit cu monometalismul. Monometalismul Comparativ cu sistemul precedent, n cadrul monometalismului, rolul de metal monetar este ndeplinit fie de aur, fie de argint. Marea Britanie a adoptat monometalismul n 1816, SUA n 1853, Portugalia n 1854, Germania n 1873, Rusia i Japonia n 1897. Atunci cnd metalul monetar (etalonul monetar) a fost reprezentat de argint, sistemul a fost denumit silver standard, iar n cazul folosirii aurului ca metal monetar denumirea sistemului a fost, gold standard acesta fiind cel mai rspndit sistem monometalist. Au existat i ncercri de a folosi, ca baz a sistemului monetar, platina, dar datorit raritii i a valorii ridicate s-a renunat la acest metal .
167

Indiferent de formele pe care le-a cunoscut, monometalismul aur a prezentat o serie de inconveniente evideniate nc la vremea respectiv (Leon Walras, Etudes deconomie politique applique) n literatura de specialitate. Dintre acestea se remarc urmtoarele aspecte: cantitatea de aur disponibil are caracter limitat, comparativ cu necesitile de moned ale economiei. Utilizarea aurului n calitate de marf antreneaz efecte asupra nivelului rezervelor, i conduce la scderea continu a preului acestuia; creterea valorii monedei, care se traduce prin scderea preurilor, modific echilibrul din economie; agenii economici beneficiaz de scderea preurilor, ntruct puterea lor de cumprare sporete; monometalismul bazat pe aur nu este apt de a garanta stabilitatea monetar, datorit faptului c antreneaz o scdere a preurilor, care perturb activitatea economic. Datorit raritii aurului n cadrul acestui sistem, se poate opta pentru argint, care existnd n cantiti importante permite evitarea scderii preurilor. Sistemele monetare bazate pe aur au cunoscut urmtoarele forme: sisteme monetare cu etalon aur moned (Gold specie standard); sisteme monetare cu etalon aur lingouri (Gold bullion standard); sisteme monetare cu acoperire mixt (aur i devize) denumite gold exchange standard. Caracteristicile acestor forme ale monometalismului aur sunt evideniate n continuare: a) Sisteme bazate pe etalonul aur moned se difereniaz de celelalte sisteme prin urmtoarele aspecte: reprezint forma clasic a etalonului aur; aurul circul, n interiorul rii, sub form de monede precum i n relaiile cu alte state; baterea monedelor, de aur, n cadrul acestui sistem, este nelimitat; n circulaie exist bancnote liber convertibile n aur, la preul stabilit de ctre stat; masa monetar se adapta la necesitile economiei prin baterea monedelor de aur i tezaurizarea lor. Sistemul monetar bazat pe acest etalon era rigid i presupunea existena unor stocuri de aur, implicnd i cheltuieli de circulaie importante. Insuficiena cantitii de aur comparativ cu dimensiunile produciei au condus la renunarea la acest etalon, n anii premergtori primului rzboi mondial, cu excepia SUA unde s-a meninut pn n anul 1923. b) Sisteme bazate pe etalonul aur lingouri se caracterizeaz prin urmtoarele: n circulaie se afl bancnote convertibile n lingouri (1 lingou = 400 uncii aur = 12,44 kg aur);
168

convertibilitatea era limitat (sunt convertibile numai sumele care au valoarea cel puin egal cu un lingou); aurul era folosit n relaiile de plat internaionale; bncile de emisiune ncep s concentreze cantiti importante de aur monetar; rolul bncilor centrale consta n interveniile prin care se urmrea echilibrarea masei monetare, n funcie de variaia stocului de aur. n perioada crizelor economice, sistemul monetar s-a caracterizat printr-o instabilitate accentuat; bancnotele convertibile aveau acoperire n aur monetar, numai n proporie de 30% - 40%. Acest sistem a fost considerat un etalon aristocratic care a avantajat categoriile bogate, respectiv deintorii de sume importante (cel puin 1557 n Anglia, n anul 1925, i cel puin 215.000 FF n Frana n 1928) i a funcionat o perioad scurt de timp. c) Sisteme bazate pe etalonul aur devize Caracteristic acestor sisteme monetare este ca moneda aflat n circulaie s fie garantat att cu metal preios (aur) ct i cu titluri de crean exprimate n moneda strin, numite devize: unitatea monetar a fiecrei ri este definit printr-o anumit cantitate de aur, sau printr-o valut; n circulaie existau numai bancnote convertibile n devize, care erau, ulterior, convertibile n aur, deci nu se mai manifesta o legtur direct ntre cantitatea de moned aflat n circulaie i cantitatea de aur monetar deinut de banca central; o astfel de organizare a generat o stare de dependen a sistemelor din rile mai puin dezvoltate fa de cele dezvoltate, prin faptul c acoperirea n aur a monedei unei ri reprezenta i acoperirea n aur a valutei altei ri; instituionalizarea acestui etalon monetar s-a realizat n cadrul Conferinei Monetare i Financiare Internaionale de la Bretton Woods, din 1944, ocazie cu care s-au pus bazele Sistemului Monetar Internaional. Dintre principiile care au stat la baza SMI rein atenia urmtoarele aspecte, strict legate de funcionarea etalonului aur devize: - convertibilitatea diferitelor valute n dolari i a acestora n aur; - ntre valutele diferitelor ri este admis o oscilaie de maxim 1% fa de paritate. Sistemul monetar bazat pe etalonul aur devize a funcionat, potrivit principiilor stabilite, pn la apariia fenomenelor de criz ale dolarului (care se depreciaz puternic n raport cu aurul), cu ncepere din anul 1960. Evenimentele monetare petrecute n anii 70, referitoare la renunarea la convertibilitatea dolarului n aur, la lrgirea marjelor de fluctuare ntre monede (2,25%) i, ulterior, renunarea la cursurile fixe, au condus la renunarea organizrii monetare pe baza etalonului aur devize.
169

4.2.2. Sistemele monetare nemetaliste prezint caracteristica eliminrii aurului din definirea unitii monetare, respectiv definirea monedelor se realizeaz fa de valuta altei ri sau fa de o moned co (DST), dup cum FMI recomand rilor membre, i constituie caracteristica sistemelor monetare actuale. Definitoriu pentru sistemele monetare actuale este etalonul putere de cumprare. Manifestarea puterii de cumprare, n calitate de etalon monetar, rezult din contribuia diferit a bunurilor i serviciilor, din cadrul unei economii naionale sub form de corespondent al monedelor aflate n circulaie. Cuantificarea acestui etalon este posibil de realizat prin determinarea puterii de cumprare a monedelor, pe baza indicilor de pre, i ulterior a cursurilor de schimb ntre monedele diferitelor ri. De asemenea, sistemele monetare actuale sunt mai complexe dect cele bazate pe etalonul aur i prezint mai mare elasticitate comparativ cu acestea iar folosirea unor cursuri fluctuante reflect realitatea obiectiv n care se afl moneda naional pe pieele valutare. Indicele puterii de cumprare se determin ca raport invers al indicelui preurilor de consum, i permite cuantificarea cantitii de bunuri i servicii care pot fi achiziionate cu o unitate monetar. Indicele preurilor de consum reprezint valoarea unui co de bunuri i servicii specifice populaiei (difereniat pe grupe, n funcie de mediu) i reflect preferinele de cumprare ale acesteia. Indicele reprezint, potrivit relaiei de calcul, raportul dintre valoarea coului de bunuri i servicii exprimate n preurile anului curent i valoarea acelorai bunuri i servicii din co exprimate n preurile anului de baz.

Analiza unei serii de date referitoare la indicii preurilor permite determinarea gradului de apreciere sau depreciere a monedei, prin stabilirea indicelui puterii de cumprare, ca invers al indicelui preurilor:

Dac, de exemplu, n anul n indicele preurilor de consum nregistreaz nivelul de 130% fa de anul precedent n-1, atunci indicele puterii de cumprare reprezint 43%,
170

(respectiv ) ceea ce evideniaz c unitatea monetar permite cumprarea unei cantiti mai reduse de bunuri i servicii fa de anul precedent, reprezentnd doar o fraciune din cantitatea iniial. Dac analiza se extinde i asupra anului n + 1 cnd indicele preurilor de consum atinge nivelul de 80%, atunci indicele puterii de cumprare reprezint, fa de anul n-1:

Interpretarea rezultatului arat c la finele celui de al doilea an, o unitate monetar valoreaz doar 24,15% din valoarea iniial a acesteia. Atunci cnd indicii preurilor de consum calculai la nivelul unei ri, se compar cu indicii altor ri, este posibil determinarea paritii puterii de cumprare, care prezint deosebit importan teoretic i practic, ntruct permite determinarea nivelului orientativ al cursului de schimb dintre monedele rilor analizate. De exemplu, dac indicele preurilor de consum n SUA este n anul n de 150%, iar n Frana 210%, atunci paritatea puterii de cumprare calculat prin raportul 150/210 este egal cu 0,71 i indic un ritm diferit de evoluie a preurilor n rile respective i o scdere a puterii de cumprare a monedei franceze fa de $ pn la 0,71. n conformitate cu teoria paritii puterii de cumprare, cursul de schimb dintre cele dou monede ar trebui s se modifice n acelai sens i n aceeai proporie. Astfel, dac nainte de momentul analizei, anul n 1, cursul de schimb dintre cele dou monede era dat de raportul 1$ =5,75 FF, atunci n anul urmtor pentru, ca n nivelul cursului de schimb s se regseasc modificrile produse n nivelul preurilor din cele dou economii, aceasta ar trebui s devin: 1 $ = 7,417 FF. n realitate, ns, nivelul cursului de schimb este influenat de un ansamblu de factori ale cror efecte sunt complexe i n continu intercondiionare: politic monetar, balana de pli, deficitul bugetar, preurile practicate la export i import, ceea ce explic variabilitatea diferit a cursului de schimb dintre monedele a dou ri, pe de o parte, i cea a nivelului preurilor de consum, pe de alt parte. Cursul de schimb al unei monede faa de alta poate fi interpretat ca putere de cumprare extern a monedei. Din punct de vedere al elementelor luate n calcul pentru determinarea cursurilor de schimb, poate fi stabilit distincia ntre cursul nominal i cursul real, semnificaia acestora fiind urmtoarea:
171

cursul nominal exprim preul unei monede fa de o alt moned i are importandin punct de vedere monetar, ntruct msoar preurile relative pentru dou monede naionale; cursul real exprim preul monedelor naionale ca relaie dintre preurile mrfurilor comercializate n diferite ri. Pentru determinarea cursului real al unei monede X fa de o alt moned Y propunem un exemplu care evideniaz: produsele comercializate n cele dou ri; preurile produselor exprimate n moneda fiecreia dintre ri; stabilirea unui curs de schimb pentru fiecare produs, ca raport al preurilor din cele dou ri (curs de revenire); determinarea cursului de schimb, ca medie a cursurilor de revenire a produselor comercializate ponderat cu participarea acestora n totalul tranzaciilor.

Rezultatul exprim preul monedei X fa de moneda Y, respectiv o unitate monetar din ara X valoreaz 1,273 uniti monetare din ara Y.

4.3. Reglementarea emisiunii de moned


4.3.1. Emisiunea monedei de hrtie Rolul monedei de hrtie n evoluia sistemelor monetare naionale este legat de existena, de-a lungul unei perioade ndelungate de timp, din antichitate pn n Evul Mediu, anumitor nscrisuri i certificate care atestau existena unei cantiti de aur i argint bine determinate. Prin trecerea certificatului de la o persoan la alta se producea transferul cantitii de metal monetar de la un deintor la altul. Apariia biletelor de banc n anul 1609, Banca din Amsterdam a adoptat o iniiativ prin care s-a procedat la emisiunea de bilete de banc n schimbul pieselor metalice care se aflau n circulaie. Aceste bilete se deosebeau de vechile certificate, ntruct nu corespundeau unei cantiti individualizate de metal.
172

n raport cu piesele pe care le nlocuiau, biletele de banc prezentau avantajul unei utilizri mai uoare n tranzaciile zilnice; punerea n circulaie a unui bilet de banc antrena retragerea din circulaie a unei cantiti de metal de aceeai valoare. Cu ncepere din anul 1656, prin contribuia lui Palmstruch, fondatorul bncii Suediei, se trece la realizarea a dou operaii concomitente: emisiunea de bilete i scontarea efectelor de comer. Efectele antrenate de acest tip de operaiuni pot fi sintetizate pornind de la urmtoarea situaie a unei bnci: capitalul propriu al bncii X reprezint 50 mil. u.m.; nivelul depozitelor atrase de la populaie i ageni economici este de 400 mil. u.m.( n piese metalice); cu aceast sum, banca poate proceda la scontarea efectelor de comer (n valoare egal cu 400 mil.). Banca respectiv obine un profit egal cu diferena dintre dobnda pltit deponenilor i cea perceput pentru operaiunea de scontare. n ipoteza practicrii unei dobnzi de 10% pentru depozite i 12% pentru scontare, rezult o diferen favorabil de 2% i un profit al bncii de 2% x 400 mil. = 8 mil.; bilanul bncii se va prezenta dup cum urmeaz:

o alt soluie a bncii const n imprimarea biletelor de banc, n schimbul eliberrii ctre clieni a pieselor metalice. De asemenea, banca are posibilitatea scontrii efectelor de comer, ntr-o sum egal cu valoarea biletelor de banc; banca emitent a biletelor poate proceda i la operaiuni speculative, ntruct deintorii de bilete i deponenii de piese metalice nu se prezint toi, n acelai timp, pentru rambursare. Cu suma de 400 mil. u.m., banca poate face fa cererilor de rambursare de-a lungul unei perioade de timp suficiente, astfel nct efectele de comer scontate s ajung la scaden i s fie recuperate fondurile; funcionarea bncii, n noile condiii, conduce la urmtoare form a bilanului.

Operaiunea este atractiv pentru banc, ntruct pe baza aceleiai cantiti de metal
173

monetar (piese metalice) poate fi scontat o valoare considerabil a efectelor de comer. n practic, punerea n circulaie a biletelor de banc a fost accidental, datorit circumstanelor care au favorizat nlocuirea monedei metalice (cu multe inconveniente) cu biletul de banc. Bncile Suediei i a Olandei, au utilizat aceast metod, ceea ce a permis majorarea volumului operaiilor de scontare. n concluzie, biletele de banc au reprezentat o form de moned, distinct de moneda metalic, creat cu ocazia operaiilor de creditare, i a cror emisiune nu implic dect retragerea unei cantiti echivalente de piese metalice. Bancnotele astfel emise, caracterizate prin convertibilitate monetar, nu nlocuiau n totalitate moneda metalic, ci se adugau acesteia ndeplinind mpreun funciile specifice monedei. Reglementarea emisiunii bancnotelor Referitor la acest aspect s-au conturat dou poziii (curente) monetare, concretizate n dou coli a cror denumire reflect esena modului de reglementare a emisiunii i circulaiei biletelor de banc: coala circulaiei monetare (Currency school) care contest natura monetar a biletului de banc i consider c acesta reprezint un substituent al aurului; coala bancar (Banking school) care consider c biletul de banc este un instrument de credit al economiei, iar emisiunea acestuia depinde de conjunctura economic. Prima teorie a fost larg rspndit, ceea ce a contribuit la recunoaterea, n materie de emisiune a biletelor de banc, a monopolului bncii centrale. Diferenierile s-au manifestat, de la o ar la alta, datorit modului de acoperire a cantitii de bancnote emise. Astfel, n cazul Angliei, acoperirea era asigurat n proporie de 100% n bonuri de tezaur (potrivit actului din 1844: Act de Peel). Pentru Banca Franei, emisiunea bancnotelor nu era limitat, ntruct acestea erau convertibile n metal monetar (pn n anul 1848). n alte momente ale evoluiei sistemelor monetare, cantitatea de bancnote emise era plafonat la un nivel variabil n funcie de nevoile circulaiei, dependente de creterea produsului intern brut. n SUA, emisiunea monedei de hrtie era condiionat de o acoperire minima n aur. nainte de al II-lea Rzboi Mondial, rezervele de aur de care dispuneau Bncile Sistemului Federal de Rezerve fiind considerabile, au condus la sterilizarea aurului, prin interzicerea utilizrii unei pri a acestuia pentru acoperirea emisiunii monetare. Ulterior, dup 1945, cantitatea de aur permitea acoperirea doar n proporie de 40% respectiv, 35% a biletelor emise i a depozitelor bancare. Alte ri au meninut, pentru instituia lor de emisiune, obligaia de a se conserva o acoperire metalic minim. n Belgia, stocul de aur trebuia s reprezinte 33% din angajamentele la vedere. n Elveia, acest procent era de 40%, iar n Portugalia de 25%. Indiferent de sistemele de acoperire adoptate, analiza reglementrii emisiunii i circulaiei bancnotelor evideniaz rolul monetar al acestora i importantul caracter de instrument de credit n economie. n economia modern avantajele utilizrii biletelor de banc, respectiv a bancnotelor, decurg din caracteristicile acestora:
174

sunt rezultat al procesului de creditare n economie;

prezint o anumit stabilitate, care rezult din: - acoperirea bancnotei; - convertibilitatea bancnotei; - prevenirea i eliminarea aciunilor de falsificare a bancnotei. Acoperirea bancnotei rezult din obligaia emitentului de a deine un stoc de metal preios sau, alte valori, care s stea la baza emisiunii. n funcie de evoluia n timp i particularitile reglementrilor din fiecare ar, pot fi identificate urmtoarele forme de acoperire: acoperire metalic; acoperire n devize sau mijloace de plat strine; acoperire n efecte comerciale; acoperire n titluri emise de stat. Dintre msurile de eliminare a aciunilor de falsificare a bancnotei, pot fi reinute urmtoarele: utilizarea unei hrtii speciale; semnarea bancnotei de ctre emitent; nserierea bancnotelor; filigranarea hrtiei. Cele mai intense aciuni de falsificare a bancnotelor s-au constatat n cazul dolarului american, fapt explicat prin aceea c toate cupiurile de dolari au aceeai mrime i culoare. Convertibilitatea bancnotei este analizat n cadrul subcapitolului 4.1.

4.3.2. Emisiunea monedei divizionare Monedele divizionare sunt piese metalice cu valori nominale sczute i care au utilitate n realizarea plilor. Sunt confecionate din diferite aliaje, iar emisiunea lor se afl n atribuiile Monetriei Statului. Dup confecionare, sunt depuse la banca central unde figureaz n activul bilanului i sunt nregistrate la aceeai valoare n creditul contului Trezoreriei. Pentru Trezorerie, emisiunea de moneda reprezint o surs de venituri, ntruct valoarea metalului i cheltuielile de batere a monedelor sunt inferioare valorii nominale a acestora. Moneda divizionar este puin implicat n alimentarea unui proces inflaionist, ntruct orice emitere peste cantitatea necesar populaiei este limitat la necesitile tranzaciilor din economie i orice surplus de moned divizionar este preschimbat la casieriile bncii, cu bilete de banc. Scopul monedei divizionare este de a facilita tranzaciile din economie. Cu anumite ocazii, acestea pot fi tezaurizate de ctre colecionari, dac sunt confecionate din metale preioase, sau atunci cnd circulaia acestora este dificil. n
175

fapt este o manifestare a Legii lui Gresham, potrivit creia moneda rea scoate din circulaie moneda bun. 4.3.3. Emisiunea monedei scripturale Moneda scriptural sau moneda emis de bnci este constituit din depozitele bncilor comerciale, respectiv din soldurile creditoare ale agenilor nebancari care sunt transmise de la un agent la altul prin intermediul cecurilor i al viramentelor. Soldurile creditoare pot fi considerate precum o moned autonom, distinct de biletele de banc i de moneda divizionar. Natura monetar a depozitelor poate fi evideniat prin realizarea unei diferenieri ntre urmtoarele tipuri de moned: - moneda central este reprezentat de moneda emis de Banca Central, i const n biletele emise i n soldurile creditoare nscrise la aceast banc n numele bncilor comerciale; - moneda emis de bnci, n sens restrns, este reprezentat de nscrierile n conturile curente ale bncilor comerciale. Prima form de moned este singura moned legal, acceptat de toi participanii i n care toate celelalte forme de moned sunt convertibile la cererea deintorilor. Pe de alt parte, moneda nregistrat n conturile bncilor comerciale reprezint, de asemenea o form de moned real, nu constituie un substituent al monedei centrale, iar emisiunea acesteia este posibil ntre anumite limite. Emisiunea de moned scriptural poate fi evideniat pornind de la urmtorul raionament: Se consider o banc A care deine 500 mil. u.m. de moned central, posibil de rezultat din urmtoarele situaii: depuneri realizate n conturile bncii de ctre populaie i agenii economici deintori de moned emis de banca central; modificri ale nivelului rezervei minime obligatorii n sensul diminurii, ceea ce semnific faptul c o proporie din disponibilitile bncii comerciale sunt deblocate de banca central, devenind disponibile pentru activitatea de creditare; sume exprimate n valut sau devize, rezultat al operaiunilor de export, al rambursrii unor mprumuturi acordate sau al dobnzilor ncasate n valut. Indiferent de sursa de provenien a acestor sume, se poate aprecia c banca dispune de un supliment de moned central pe care nu l va conserva neproductiv, dect ntr-o anumit proporie. Astfel, n activitatea practic, bncile utilizeaz o parte din moneda central disponibil pentru acordarea de credite agenilor economici i populaiei, restul fiind utilizat pentru constituirea rezervelor obligatorii, ori pentru a face fa eventualelor solicitri de rambursare din partea deponenilor. Dac se admite c 20% din sumele exprimate n moned central sunt conservate de ctre banc, iar restul de 80% sunt disponibilizate prin acordarea de credite, atunci bilanul se poate prezenta astfel:
176

Datorit aciunii bncii comerciale, o cantitate nou de moned este creat i ncorporat n economie, respectiv suma de 400 mil. Dac, n continuare, se analizeaz destinaia sumelor la beneficiarii creditelor, se poate constata c acetia le vor utiliza pentru plata achiziiilor de materiale, a salariilor, a furnizorilor de materii prime. Vnztorii acestor produse ncaseaz sumele i de depun n totalitate n conturi la bnci diverse. Astfel, n cadrul sistemului bancar apar noi depozite exprimate n moned central, egale cu suma creditelor acordate de banca iniial, deci egale cu 400 mil. Din punct de vedere teoretic, se ncearc stabilirea unei diferene ntre depozitul iniial (rezultat dintr-un deblocaj operat de banca central, o intrare de devize sau o preluare a biletelor n circulaie) i depozitele rezultate din creditele acordate de banca iniial. n practic, ns, este imposibil realizarea unei separaii ntre cele dou forme. Fiecare dintre celelalte bnci deintoare ale unor sume exprimate n moned central, vor aciona n mod similar bncii iniiale, n sensul c vor reine 20% pentru acoperirea rezervei obligatorii i vor utiliza restul de 80% pentru acordarea de noi credite. Pe baza creditului acordat de banca A, n sistemul bancar, a rezultat un nivel al depozitelor de 400 mil., ceea ce, din punct de vedere al bilanului consolidat al ansamblului bncilor, se poate reda astfel.

Un astfel de fenomen i sporete dimensiunile. Dac diferitele bnci ale unei ri acord credite n continuare, dup aceeai schem, iar beneficiarii acestora au acelai comportament, rezult, la nivelul ntregului sistem bancar, o multiplicare a nivelului creditelor acordate economiei. Pentru cuantificarea multiplicatorului, care arat pn la ce nivel sporesc dimensiunile monedei scripturale, pe baza unui depozit iniial, n literatura de specialitate se utilizeaz dou relaii: a)

n care m reprezint multiplicatorul creditului; R reprezint proporia rezervei obligatorii;


177

Di depozit iniial. Aceast relaie evideniaz faptul c dac o banc nu ar reine din moneda disponibil rezerva de lichiditate, atunci mrimea multiplicatorului ar tinde ctre infinit, ntruct depozitele constituite sunt acordate n totalitate sub form de credit. b)

n care: R proporia rezervei obligatorii; N proporia plilor n numerar n totalul masei monetare; Di depozit iniial. Aceast relaie este mai realist, ntruct ia n considerare i utilizarea disponibilitilor sub form de numerar (N). Pentru nelegerea aplicabilitii acestor formule sunt necesare urmtoarele precizri: a) pentru ca mecanismul descris s funcioneze, trebuie admis ipoteza conform creia bncile al cror volum de credite se majoreaz, trebuie s gseasc, pe pia, ntreprinztori decii s apeleze la mprumuturi; b) totodat, pentru funcionarea mecanismului, trebuie ca bncile care au posibilitatea acordrii de credite, s aib voina de a profita de aceste circumstane. Dac bncile au o viziune pesimist asupra situaiei conjuncturale, acestea procedeaz la o evaluare a riscurilor aferente creditelor, adoptnd o politic de sistare, deci, de nelansare a creditelor n circulaie. c) trebuie, de asemenea, introdus n analiz alegerea portofoliilor, att la nivelul beneficiarilor ct i al distribuitorilor. n aceste condiii multiplicatorul creditului nu permite determinarea nivelului depozitelor care apar, efectiv, n economie, ci numai a nivelului maxim al acestora, la un moment dat. Dac economia parcurge o perioad de prosperitate, iar anticiprile sunt favorabile, att la nivelul bncii ct i al agenilor economici, se poate admite c volumul efectiv al depozitelor create coincide cu nivelul maxim al acestora. Relund exemplul precedent se poate demonstra cum se multiplic volumul creditelor acordate, pe baza depozitului iniial constituit din moneda central.

178

Multiplicatorul creditului are valoarea:

Dac se consider c titularii de credite solicit o parte a disponibilitilor sub form de numerar, reprezentnd un procent de 15%, atunci nivelul multiplicatorului depozitului iniial devine:

Rezultatul indic o diminuare considerabil a nivelului multiplicatorului, ca urmare a lurii n calcul a coeficientului plilor n numerar (numit i coeficient de fug). n realitate, fenomenul multiplicrii creditului prezint anumite limite, care decurg din urmtoarele aspecte: n economie se utilizeaz n proporie sporit moneda sub form de numerar; pentru ca bncile s dein depozite de moned central, generatoare de alte depozite, este necesar ca acestea s fie obinute pe calea refinanrii de la banca central; acordarea creditelor n economie nu reprezint un proces desfurat ntmpltor, ci se afl n permanen sub controlul autoritilor monetare, datorit dezechilibrelor inflaioniste care pot fi generate. 4.4. Convertibilitatea monetar i cursul de schimb 4.4.1. Forme ale convertibilitii monetare n sens larg, prin convertibilitate se nelege dreptul rezidenilor i al nerezidenilor de a schimba moneda naional cu alt moned strin, prin vnzare cumprare pe pia, fr nicio restricie din punct de vedere al sumei schimbate, al scopului i al calitii celui care efectueaz operaiunea. Statutul Fondului Monetar Internaional grupeaz monedele statelor membre n trei categorii: convertibile, neconvertibile i liber utilizabile. Includerea ntr-una din aceste trei grupe este corelat cu respectarea de ctre ara emitent a anumitor obligaii: evitarea restriciilor asupra plilor i transferurilor internaionale curente; evitarea practicilor valutare discriminatorii; schimbarea soldurilor n moned naional deinute n strintate, n valuta rii care solicit preschimbarea, sau n DST; colaborarea n domeniul politicilor monetare referitoare la activele de rezerv. n anul 1996, un numr de 129 ri acceptaser s respecte obligaiile prevzute n statutul FMI, avnd moned convertibil, chiar dac, uneori, din motive conjuncturale aceste ri se abat de la formulrile standard ale statutului FMI.
179

rile cu moned neconvertibil sunt cele care nu ndeplinesc sau nu doresc s accepte condiiile trecerii la convertibilitate impuse de FMI. Aceste ri cu valute neconvertibile pot desfura doar schimburi internaionale pe baz de clearing; se confrunt cu dificulti generate de poziia deficitar a balanei de pli, i nu nregistreaz creteri ale lichiditii internaionale. O moned poate fi considerat liber utilizabil dac ndeplinete concomitent dou condiii: este folosit pe scar larg n plile i transferurile internaionale i este negociabil pe principalele piee valutare internaionale. Prin decizia FMI (nr. 5789/31 martie 1978), monedele liber utilizabile sunt: marca german, francul francez, yenul japonez, lira sterlin, dolarul SUA. Privit de-a lungul evoluiei n timp, convertibilitatea a cunoscut dou forme principale convertibilitatea metalic i convertibilitatea n valute. Convertibilitatea metalic s-a practicat n perioada etalonului aur moned i const n schimbarea bancnotelor prezentate la banca de emisiune ntr-o cantitate de aur. Convertibilitatea metalic a cunoscut dou forme: integral i limitat. Convertibilitatea integral a funcionat potrivit principiului enunat mai sus, iar cea limitat a corespuns etalonului aur lingouri. Utiliznd criteriul ariei geografice de aplicare, se pot distinge convertibilitatea intern i cea extern. Atunci cnd se manifest simultan cele dou forme ale convertibilitii, potrivit terminologiei internaionale, convertibilitatea este general. Convertibilitatea intern este definit ca reprezentnd nsuirea legal pe care o are o moned de a se preschimba pe o alt moned pe un teritoriu delimitat, al rii de origine. Aceast convertibilitate poate fi limitat numai pentru anumite operaii sau poate funciona n limita unor plafoane. Pentru a desemna acest concept se utilizeaz i terminologia de convertibilitate de cont curent, specific rilor din Europa Central i de Est i statelor fostei URSS, ceea ce evideniaz o stare de tranziie ctre convertibilitatea extern. Pentru exprimarea coninutului convertibilitii externe, se utilizeaz, ntr-un limbaj simplificat, termenul valut convertibil. Convertibilitatea se bazeaz pe definirea real a cursului unei monede naionale n raport cu celelalte valute, respectiv pe analiza puterii de cumprare a monedelor. Pentru dobndirea statutului de moned convertibil, potrivit prevederilor articolului VIII din statutul FMI este necesar ndeplinirea unor condiii: economice, financiare, organizatorice de ctre rile care se angajeaz n procesul realizrii convertibilitii interne, dup cum urmeaz: - existena unui potenial economic ridicat; - echilibrarea balanei de pli; - existena unor rezerve internaionale de lichiditate; - stabilirea unui curs real al monedei naionale fa de alte monede, fundamentat economic; - flexibilitatea sistemelor economice, n scopul adaptrii produciei interne n funcie de cerinele pieei mondiale; - limitarea inflaiei i realizarea unei stabiliti monetare.

180

Distana pe care o au de parcurs rile est europene pn la realizarea tranziiei de la convertibilitatea intern la cea extern, poate fi cuantificat dup gradul de realizare al condiiilor mai sus enumerate. O alt condiie a trecerii la convertibilitate este existena unei rezerve de aur i devize, care s permit onorarea solicitrilor de preschimbare a monedei naionale de ctre nerezideni. Ca ordin de mrime, se apreciaz de ctre experii FMI, c volumul acestor rezerve trebuie s reprezinte echivalentul valoric al importului unei ri pe o perioad de 3 5 luni. Importana rezervei de aur rezult din utilitatea acesteia, astfel: atunci cnd se manifest solicitri de valut pentru acoperirea cererilor de preschimbare a monedei, se poate proceda la vnzarea unei pri din stocul de aur; n alte cazuri, stocul de aur constituie o garanie pentru autoritile monetare din ara respectiv, c vor face fa unor situai neprevzute. O premis pentru trecerea la convertibilitate este reprezentat de adaptarea nivelului productivitii muncii la cel existent pe plan mondial, cu scopul stabilirii unei corespondene reale ntre nivelurile preurilor interne i cele ale preurilor mondiale. Starea de echilibru economic general, liberalizarea preurilor i eliminarea subveniilor, constituie, de asemenea, factori care permit crearea condiiilor pentru trecerea la convertibilitate i pentru stabilirea unui curs justificat din punct de vedere economic. Ca etap intermediar n realizarea convertibilitii externe, la nceputul anilor 90, toate rile este europene au permis rezidenilor s dein depozite n valut cu unele restricii referitoare la nivelul maxim al sumei posibil de schimbat anual. Asemenea msuri au condus la accentuarea fenomenului dolarizrii care nregistra n 1994, 37% n Bulgaria, 35% n Romnia i 25% n Albania. n Ungaria, Republica Ceh i Slovacia acest fenomen a avut dimensiuni mai reduse. n rile Baltice i Rusia, dolarizarea s-a manifestat puternic datorit procesului inflaionist. Pentru anul 1992, de exemplu, FMI a estimat c fluxul de dolari dinspre Rusia spre bncile occidentale a fost de 2,7 miliarde $ ceea ce depea valoare depozitelor n moned naional. Gradul dolarizrii a nregistrat n perioada anilor 92 93, 60% n Estonia, 50% n Lituania i 35% n Letonia. rile est europene practic, n prezent, convertibilitatea intern limitat la operaiuni de cont curent, iar din punct de vedere al criteriilor i condiiilor necesare unei convertibiliti externe, Polonia se remarc att din punct de vedere al rezervei valutare, al nivelului inflaiei, ct i al competitivitii economiei. 4.4.2. Cursul de schimb Indiferent de forma convertibilitii, intern sau extern, elementul esenial al acesteia l constituie cursul de schimb. Regimul cursului de schimb confer un grad mai mare sau mai redus de credibilitate unui sistem monetar naional. Analiza cursurilor de schimb conduce la stabilirea distinciei ntre 3 tipuri de regim de curs valutar, astfel:
181

- cursul de schimb fixat (pegged exchange rate) se caracterizeaz prin aceea c se pstreaz constant faa de o valut de rezerv (numit valut ancora). Nu trebuie confundat cu un curs de schimb fix. - cursul de schimb fix este meninut o perioad ndelungat de timp: poate fi modificat doar n cazuri extreme; - cursul de schimb flotant se caracterizeaz prin flexibilitate, n funcie de cererea i oferta pentru valuta de rezerv. Distincia este operabil n cazul valutelor cu convertibilitate deplin, ns este mai puin evident n situaia valutelor neconvertibile i a celor cu convertibilitate limitat. Un nou tip de curs este cel practicat de Ungaria i Polonia denumit crowling peg i care reprezint aprecierea sau deprecierea monedei cu pas fix, conform unei planificri anume. Fiecare din aceste tipuri de curs de schimb prezint avantaje i dezavantaje: un curs de schimb fixat practicat de unele bnci centrale, conduce la modificarea controlului exercitat asupra schimburilor valutare. Pe pia se manifest tendina de depreciere a cursului de schimb fixat i sporirea nivelului ratei dobnzii solicitate de investitori cu scopul aprrii cursului de schimb. Pentru a menine cursul de schimb fixat, banca central are tendina de a spori oferta de moned naional, fapt care antreneaz sporirea inflaiei i creterea masei monetare ntr-un ritm mai mare dect a volumului de rezerv strin; cursul de schimb fix a funcionat n mod real, n timpul etalonului monetar aur (1880 1914). Dup anul 1914, bncile centrale au practicat cursuri fixate i au procedat la devalorizri ale monedelor naionale fa de aur i argint, n timpul primului rzboi mondial. cursurile flotante nu ridic problema credibilitii pentru banca central, care nu se angajeaz, prin promisiuni, n meninerea cursului de schimb ntre anumite limite. De asemenea, cursul flotant permite adaptarea convertibilitii depline. Cursul flotant poate fi analizat, din punct de vedere al deinerii sau nu de rezerv strin de ctre banca central, ca un curs de schimb flotant pur i un curs de schimb impur. Cursul de schimb flotant este pur, atunci cnd banca central nu deine valut strin, ntruct nu intervine pentru a influena cursul de schimb, i este impur atunci cnd bncile centrale intervin pe pia, pentru dirijarea cursului, prin vnzarea cumprarea de valute strine. Este cazul interveniilor speculative ale bncilor centrale pe piaa valutar. cursurile crowling peg prezint avantajul c nu impun costuri mari asupra economiei. Dac anticiprile inflaioniste domin comportamentul agenilor economici, atunci acest sistem crowling peg reduce transferurile de avere i limiteaz efectele inflaiei. Dezavantajul sistemului se manifest n cazul aprecierii monedei, iar rile care au utilizat acest sistem au nregistrat niveluri ale inflaiei mai mari dect n celelalte. Dup opiniile specialitilor dezavantajele cursurilor de schimb fixate sau flotante pot fi eliminate prin adoptarea sistemului monetar bazat pe Consiliul valutar
182

(sau monetar). ntruct n ultimii ani, aceast idee a fost susinut i n Romnia, este necesar prezentarea elementelor definitorii ale unei asemenea instituii monetare. Consiliul valutar reprezint o autoritate care emite bancnote i moned metalic acoperite ntr-o proporie de 100% n valut strin (denumit ancor) i deplin convertibil, la un curs de schimb fix. Un consiliu valutar permite pstrarea unor cursuri de schimb stabile fa de valuta ancor sau fa de aur i deine, sub form de rezerve, active cu grad de risc sczut: obligaiuni i alte active exprimate n valuta ancor. Consiliile valutare au funcionat nainte de sistemul de la Bretton Woods n rile aflate n curs de dezvoltare i n special n coloniile britanice. Odat cu afirmarea suveranitii lor n anii 50 i 60, aceste ri au nlocuit consiliile valutare cu sistemul monetar bazat pe Banca Central. Cu ncepere din anii 1991, ideea acestei forme de organizare monetar a fost repus n aplicare. n anul 1991, Argentina i-a stabilizat moneda n baza sistemului bazat pe Consiliul valutar. La aceast soluie s-a recurs n condiiile unei rate anuale a inflaiei de 2000%,; valuta ancor a fost dolarul american, iar acoperirea s-a asigurat n proporie de 100% prin active exprimate n dolari. Rezultatele au fost pozitive, regsindu-se n reducerea considerabil a inflaiei (5% anual n 1995). n anul 1992, Estonia i Lituania adopt Consiliul valutar prin folosirea ca moned ancor a dolarului american (Lituania) i a mrcii germane (Estonia). Succese a nregistrat, n acest sens, i Bulgaria care utilizeaz marca german drept valut ancor. Pentru ca un astfel de sistem s fie credibil i s funcioneze eficient, este necesar ca rezervele valutare s fie mai mari dect masa monetar n circulaie. n general, o asemenea condiie este dificil de ndeplinit, ntruct n momentul n care se apeleaz la un asemenea aranjament instituional, nivelul rezervelor valutare este redus. n literatura de specialitate, pentru a se desemna Consiliul valutar ca i component a sistemului monetar, se utilizeaz conceptul de Consiliu monetar. Pentru a evidenia avantajele sau limitele acestei instituii comparativ cu cele ale Bncii Centrale, s-au realizat comparaii, care nu au luat n considerare cazurile ideale (Bundesbank sau Sistemul Federal de Rezerve) ci pe acelea din rile aflate n curs de dezvoltare. Cazul tipic de Consiliu monetar este cel al Hong Kong-ului. Analizele comparative evideniaz c exist mai puine dezavantaje pentru o economie dac opereaz cu un Consiliu monetar, comparativ cu sistemul monetar bazat pe Banca Central. Un dezavantaj al Consiliului monetar este acela c nu poate asigura disciplina financiar a economiei. ara care adopt acest mecanism este vulnerabil la evoluia inflaiei din ara emitent a monedei de referin. Costul economic al pierderii independenei n formularea politicii monetare, poate fi, de asemenea, mare i nu este justificat ntotdeauna de rezultatele obinute n combaterea inflaiei. n cazul concret al Argentinei, depozitele bancare au sczut cu 18%, iar prin fenomenul de substituie monetar (moneda naional nlocuit cu dolarul) s-a nregistrat o scdere accentuat a masei monetare, PIB-ul a sczut cu 5%. Pentru a mpiedica o criz financiar de proporii i pentru a menine n funciune Consiliul
183

monetar, instituiile financiare internaionale au acordat Argentinei, n 1996, un sprijin financiar de 5 miliarde $. Ideea Consiliului monetar a fost susinut i datorit slbiciunilor sistemului Bncii Centrale, din punct de vedere al relaiei politice cu guvernul i a modului de adoptare a deciziilor de politic monetar. n acest sens, Consiliul monetar este un aranjament care se bazeaz pe legarea bazei monetare de variaiile din balana de plai i reprezint o alternativ la soluiile privind independena Bncii Centrale i regulile monetare din sistemul acesteia. Orientarea rilor care au fost afectate de puternice crize financiare, ctre Consiliul monetar poate fi explicat i prin compararea beneficiilor acestuia fa de costurile antrenate. Astfel, printre beneficii se ncadreaz: credibilitatea sporit, performane n domeniul inflaiei, cretere economic. Din punct de vedere al costurilor trebuie evideniate: politica de credite restrictiv; expunerea economiei la ocuri din lipsa instrumentelor alternative de politic economic, absena flexibilitii n domeniul cursului de schimb. Sintetiznd, avantajele i limitele consiliului monetar pot fi desprinse din lectura urmtorului tabel:

184

La ntrebarea dac este Consiliul monetar oportun pentru Romnia, argumentele indic faptul c aceasta nu ar putea fi o soluie pentru problemele cu care se confrunt economia naional. Dac se analizeaz oportunitatea Consiliului Monetar din punct de vedere al volumului rezervelor disponibile, studiile au indicat c anul 1999 nu ar fi reprezentat un moment bine ales. Aceasta datorit serviciului datoriei externe i nchiderii pieelor internaionale de capital. Din perspectiva convertibilitii totale a monedei, adoptarea Consiliului monetar poate antrena o ieire masiv de capitaluri din Romnia. Pentru a-i proteja economiile, populaia s-ar orienta ctre titluri ale guvernelor i companiilor strine. Compensarea ieirilor de rezerve i capital s-ar realiza prin contractarea de mprumuturi pe pieele externe. Meninerea durabil a unui curs de schimb fix, ca obiectiv de baz al Consiliului monetar, ar genera, n cazul Romniei, efecte nefavorabile, concretizate n pusee inflaioniste, nrutirea portofoliului bncilor, nivel ridicat al dobnzilor. Din punct de vedere al deficitelor bugetare i al monetizrii acestora (acoperirea deficitelor prin emisiune monetar), rolul BNR s-a manifestat n proporii din ce n ce mai mici. n acest context, Consiliul monetar nu poate asigura echilibrarea bugetar i nici disciplina financiar n economie. Privit din punct de vedere al volatilitii dobnzilor, alegerea momentului adoptrii Consiliului monetar necesit aducerea n discuie a structurii cheltuielilor bugetare. n condiiile unei inflaii n cretere, determinat de intrrile de capital, bugetul public va avea inflaia ncorporat, respectiv cheltuieli mari cu dobnzile, ceea ce antreneaz o cretere semnificativ a deficitului. Starea sistemului bancar este o problem care face ca n Romnia adoptarea Consiliului monetar s fie imposibil de adoptat n viitorul imediat. Starea precar a sistemului bancar este evideniat prin ponderea sporit a creditelor neperformante (peste 70% credite riscante n 99 fa de 94). Concluzia desprins, n urma analizei perspectivelor unui Consiliu monetar n Romnia indic faptul c pentru stabilizarea macroeconomic i disciplina n sistemul monetar, trebuie gsit soluia utilizrii tuturor instrumentelor politicii economice i monetare, neexistnd condiiile oportune unei asemenea instituii monetare ca alternativ la Banca Central. 4.5. Momente importante n evoluia Sistemului monetar naional al Romniei Prin legea din 1867, n Romnia se instituie primul sistem monetar naional, caracterizat prin urmtoarele elemente: - a fost un sistem bimetalist, n cadrul cruia moneda era definit n funcie de aur i argint, raportul de valoare dintre cele dou metale fiind de 1/14,38; -moneda naional, leul, era mprit n 100 subdiviziuni, numite bani; - pe teritoriul Romniei erau acceptate, n circulaie, monedele de aur i argint ale rilor Uniunii Monetare Latine (Frana, Belgia, Italia, Grecia, Elveia), avnd atributele unei monede legale. Pn la nfiinarea Bncii Naionale a Romniei, n
185

anul 1880, circulaia monetar s-a definit prin circulaia monedelor metalice romneti, din aram i argint, a monedelor Uniunii Monetare Latine i a rublelor ruseti din argint, dup Rzboiul de Independen. Moneda de hrtie s-a concretizat n bilete ipotecare emise de ctre statul romn pentru acoperirea cheltuielilor generate de rzboi. Aceste bilete ipotecare nu reprezentau bancnote propriu-zise, ntruct emisiunea lor era garantat cu valoarea bunurilor i proprietilor statului iar retragerea din circulaie urma a se realiza prin contracararea unor mprumuturi interne. nfiinarea, n anul 1880, a BNR antreneaz o serie de efecte favorabile funcionrii sistemului monetar naional. Conform rolului de instituie de emisiune, BNR a emis primele bancnote, pentru care s-a practicat acoperirea n aur i argint (n primii 5 ani de activitate, BNR a emis peste 100 milioane lei bancnote + 50 milioane lei n monede de argint). Trecerea la monometalismul aur (prin Legea din 1889) are drept efect trecerea leului la convertibilitatea deplin i nelimitat n aur. Leul este definit numai n aur: 1 leu = 0,3226 grame cu titlu 900. Funcionarea acestui sistem a asigurat stabilitatea monetar i reglarea spontan a cantitii de bani n circulaie. n perioada primului rzboi mondial, au fost emise bancnote pentru acoperirea cheltuielilor statului, garantate cu bonuri de tezaur, urmnd ca la ncheierea acestuia, Romnia s se confrunte att cu fenomene inflaioniste specifice i celorlalte ri, ct i cu probleme imediate dup rzboi. ntre 1918 1923 inflaia s-a concretizat ntr-o cretere de aproape 8000 ori a indicelui general al preurilor ca i n deteriorarea ratelor de schimb ntre leu i valutele internaionale (n 1924, 1 $ = 280) lei, fr a se nregistra valorile din rile vecine. Ca rezultat al unificrii din 1918, monedele ce aparineau teritoriilor istorice, precum rublele Romanov i coroanele austro ungare trebuiau retrase din circulaie, prin schimbarea propriu-zis a acestora cu bancnote ale BNR. Pentru soluionarea problemei a fost propus unificarea monetar aplicat cu ncepere din anul 1920, operaiune prin care au fost retrase din circulaie monedele amintite, precum i leii emii de ctre Germania n timpul ocupaiei i garantai cu un depozit fictiv (la o banc din Berlin). n cadrul procesului de unificare s-a realizat o emisiune suplimentar de bancnote de 7,5 miliarde lei. Un alt moment important n evoluia i funcionarea sistemului monetar naional l reprezint ncercarea de soluionare a inflaiei din anul 1925, msura adoptat fiind aceea a revalorizrii monedei naionale. Aceast ncercare nu a condus la rezultatele scontate i nu a putut opri procesul de depreciere a leului. Reforma monetar din anul 1929 i-a propus, ca scop, rezolvarea problemei inflaiei, prin stabilizare monetar. n cadrul acestei reforme, coninutul n aur al leului era stabilit la 10 mg aur (de 32,26 ori mai puin fa de ultima definire din anul 1914), iar convertibilitatea bancnotei este limitat i opereaz potrivit sistemului etalon aur devize. n circulaie rmn numai bancnotele i monedele din metale obinuite, fiind eliminate monedele de aur i argint.
186

BNR a realizat, n aceast perioad operaiuni de open market prin care au fost tranzacionate bonuri de cas. De asemenea, n anul 1929, BNR a majorat taxa scontului cu 9% avnd ca efect scumpirea creditelor, iar ulterior, ca urmare a presiunilor politice, nivelul acesteia s-a redus, astfel nct rata dobnzii practicate de bnci s nu depeasc cu mai mult de 6% taxa oficial a scontului. n perioada crizei 1929 1933 i n cea urmtoare, s-au manifestat efecte puternice care au afectat reforma din 1929; leul se depreciaz accentuat: cererile de devize pentru nevoile statului nu mai pot fi acoperite, preurile nregistreaz creteri considerabile, procentul de cretere al acestora situndu-se la nivelul de 345,6% comparativ cu cel de sporire al masei monetare (306%). Cel de-al doilea Rzboi Mondial antreneaz cheltuieli guvernamentale considerabile (9 miliarde lei n 1940; 95 miliarde lei n 1944), ceea ce justific msura de deflaie adoptat n decembrie 1944, i concretizat n vnzarea aurului. Astfel a fost retras 16% din cantitatea de moned aflat n circulaie, respectiv 65 miliarde lei. Cu toate acestea, procesul de depreciere al leului a continuat, situaie concretizat n creterea preurilor (de peste 8.300 ori n 1947 fa de 1938), dar i n devalorizarea fa de dolarul american (de peste 16.500 ori). n acest context, reforma monetar din anul 1947 a urmrit, n principal, stabilizarea monetar i reglementarea modului de formare al preurilor i tarifelor. n esen, aceast reform monetar s-a nfptuit dup cum urmeaz: devalorizarea leului (pn la 6,6 mg aur); punerea n circulaie de bancnote ale BNR; schimbarea leilor vechi cu cei noi n funcie de un raport de paritate de 1 leu nou la 20.000 lei vechi. Dintre efectele favorabile ale acestei reforme trebuie semnalat faptul c a generat o putere de cumprare mai mare a salariilor, a sporit stocul de aur i devize al BNR; a redus cantitatea de moned n circulaie. n anul 1954 s-a procedat la redefinirea coninutului n aur al leului (1 leu este egal cu 0,148112 gr aur), fiind ultima definire n aur a monedei naionale. Dintre evenimentele care au marcat evoluia sistemului monetar naional al Romniei rein atenia cele referitoare la reforma sistemului bancar care a demarat n anul 1990. Pn n acest moment pot fi identificate dou perioade principale dup momentul 1954, astfel: perioada anilor '60 i '70, concretizat prin stabilitatea monedei i meninerea constant a puterii de cumprare; perioada anilor '80 n decursul creia se manifest procese inflaioniste mascate, ca premise ale inflaiei specifice anilor dup 1990. n contextul reformei sistemului financiar bancar, demarat dup anul 1989 rein atenia coordonatele procesului de macro-stabilizare: reducerea ratei inflaiei; stoparea demonetizrii economiei i a procesului de dolarizare, mbuntirea nivelului de rezerve internaionale n cadrul sistemului bancar; liberalizarea cursului de schimb. Cel mai important domeniu care a fost supus procesului de reform i restructurare l reprezint sistemul bancar. De asemenea, ca autoritate monetar, Banca Naional a Romniei care formuleaz i conduce obiectivele politicii
187

monetare, urmrind stabilitatea monedei naionale, a parcurs momente importante, cu efecte asupra funcionrii sistemului monetar naional. Toate aceste msuri adoptate n ultimii ani au contribuit la crearea cadrului legal pe baza cruia se deruleaz relaiile monetare la nivelul ntregii economii. Reveniri asupra unor momente mai importante ale sistemului monetar naional dup 1990, se regsesc i n cadrul capitolelor urmtoare din aceast lucrare. 4.6. Test de auroevaluare 1. n cadrul bimetalismului, funcionarea sistemului s-a bazat pe urmtoarele reguli: 1) monedele aflate n circulaie erau btute att din aur ct i din argint, ntre care se stabilea un raport variabil, dat de preul pe pia al celor dou metale; 2) dac se manifest o sporire a cantitii de argint, atunci se produce fenomenul cunoscut sub denumirea de Legea lui Gresham; 3) raportul fix dintre cele dou metale a fost stabilit la 1/15,5; 4) n circulaie existau numai monede confecionate din aur; 5) bancnotele sunt deplin convertibile n aur i se utilizeaz n relaiile dintre state. Este valabil combinaia: a) 1 + 2; b) 2 + 3; c) 4 + 5; d) 1 + 5; e) 2 + 4. 2. Sistemul monetar aur lingouri (gold bullion standard) se caracteriza prin urmtoarele: a) n circulaie se afl bancnote convertibile n aur lingouri, convertibilitatea fiind limitat din punct de vedere al sumei admise la schimb; b) gradul de acoperire n metal monetar al bancnotelor n circulaie este de 100%; c) bncile centrale, deintoare a unor importante stocuri de aur intervin pe pia pentru echilibrarea masei monetare; d) bancnotele aflate n circulaie sunt convertibile i au acoperire n aur n proporie de 30% 40%; e) aurul se folosete n relaiile de pli internaionale, ca alternativ la plile n devize. Unul dintre enunuri nu este valabil. 3. Indicele puterii de cumprare, ca element esenial al sistemelor monetare bazate pe etalonul putere de cumprare, are urmtoarele semnificaii: a) reprezint valoarea unui co de bunuri i servicii consumate de populaie; b) se determin ca raport invers al indicelui preurilor de consum; c) permite determinarea cantitii de bunuri i servicii care pot fi achiziionate cu o unitate monetar; d) permite stabilirea gradului de apreciere sau depreciere a monedei ntr-o anumit
188

perioad de timp; e) permite realizarea de comparaii ntre moneda naional i monede strine prin stabilirea paritii puterii de cumprare. Nu este corect unul dintre enunuri. 4. Biletele de banc prezint urmtoarele caracteristici: a) emisiunea biletelor de banc este o atribuie care revine Monetriei Statului; b) reprezint rezultat al procesului de creditare a economiei i impune din partea emitentului o acoperire n metal monetar sau portofoliu de efecte; c) reprezint o moned emis de bncile comerciale, nscris n conturile curente ale acestora; d) contribuie la multiplicarea volumului creditelor n economie; e) reprezint certificate care atest existena, n depozitele bncii, a unei cantiti determinate de aur i argint. Este valabil doar unul dintre enunuri. 5. Convertibilitatea de cont curent reprezint: a) o form a convertibilitii metalice: b) este caracteristica monedelor liber utilizabile; c) este o convertibilitate, limitat pentru anumite operaii i specific rilor din Europa Central i de Est; d) o convertibilitate integral; e) o form a convertibilitii externe. 6. Regimul valutar bazat pe cursul de schimb flotant const ntr-un mecanism caracterizat astfel: a) aprecierea sau deprecierea monedei se realizeaz cu pas fix, conform unei planificri anume; b) cursul se menine neschimbat o perioad ndelungat de timp; c) cursul monedei se pstreaz constant faa de o valut ancor; d) cursul se caracterizeaz prin flexibilitate n funcie de cererea i oferta pentru o anumit valut; e) cursul monedei este legat de evoluia unui co de monede. 7. n evoluia sistemului monetar naional al Romniei, principalele momente pot fi enumerate astfel: a) 1880 nfiinarea BNR; 1889 trecerea la monometalism; 1929 stabilizarea monetar prin reforma monetar; 1867 instituirea primului sistem monetar naional; 1947 i 1954 reforme monetare i stabilirea coninutului de metal monetar al monedei naionale; b) 1867 adoptarea bimetalismului; 1885 nfiinarea BNR; 1918 trecerea la monometalism; 1929 i 1954 stabilizri monetare; c) 1880 emisiunea primelor bancnote de ctre BNR; 1918 retragerea din circulaie a bancnotelor specifice teritoriilor istorice;
189

1929 realizarea de operaiuni de open market de ctre BNR; d) 1920 emisiunea suplimentar de bancnote pentru realizarea unificrii monetare; 1929 modificarea taxei scontului de ctre BNR i reglementri ale ratei dobnzii; 1947 i 1954 redefinirea coninutului n aur al monedei naionale. Numai una dintre aceste enumerri este complet. 8. S se determine indicele puterii de cumprare al monedei rii X pentru fiecare an cunoscnd c la sfritul anilor 1, 2 i 3 nivelul indicilor preurilor de consum au nregistrat urmtoarele valori: 45%, 82% i 110% a) 0,689; 1,15; 2,13; b) 0,689; 0,367; 0,1804; c) 0,180; 1,15; 0,587; d) 2,639; 2,1; 1,45; e) 0,689; 5,5419; 0,180. 9. O banc deine un depozit iniial constituit din moned central, n valoare de 4.500 mil. u.m. Legislaia impune obligativitatea practicrii unei rate a rezervei minime de 25 %. La nivelul ntregului sistem bancar preferina pentru realizarea plilor n numerar, se cuantific printr-un coeficient de 0,3. S se stabileasc nivelul maxim al creditelor care pot aprea n economie, prin fenomenul de multiplicare: a) 18.000 mil.; b) 8.181 mil.; c) 9.473,68 mil.; d) 15.000 mil.; e) 60.000 mil. 10. S se determine cursul de schimb real al monedei A fa de moneda B, cunoscnd c n cele dou ri, principalele produse comercializate au urmtoarele preuri i ponderi:

a) 1,59; b) 0,927; c) 0,434; d) 1,099; e) 0,077.

190

CAPITOLUL 5 SISTEMUL MONETAR EUROPEAN

5.1 Sistemul Monetar European: etape premergtoare 5.2 Crearea SME; principii i funcionare 5.3 Integrarea monetar european 5.3.1 Etape ale nfptuirii Uniunii Monetare Europene 5.3.2 Rolul Bncii Centrale Europene i al Sistemului European al Bncilor Centrale 5.4 Moneda EURO i efectele acesteia 5.5 Test de autoevaluare Bibliografie

Obiective propuse: cunoaterea semnificaiei conceptelor cheie: integrare monetar, uniune european, moned unic, criterii de convergen, Banca Central European cunoaterea i nelegerea mecanismelor de funcionare a sistemului monetareuropean; formarea deprinderii de stabilire a cursului ntre dou monede, a cror definire este n EURO; cunoaterea principalelor efecte ale utilizrii monedei; nelegerea cerinelor impuse Romniei pentru aderarea la Uniunea European. .

191

5.1. Sistemul Monetar European: etape premergtoare nceputurile procesului de integrare european se plaseaz n deceniul al 6lea, cnd sunt semnate dou tratate eseniale n crearea unei comuniti economice: - anul 1951, cnd se semneaz, la Paris: Tratatul cu privire la Comunitatea Economic a Crbunelui i a Oelului (la care particip 6 ri: Frana, Germania, Italia, Belgia, Olanda, Luxemburg); - anul 1957, cnd se semneaz, la Roma: Tratatul privind crearea Comunitii Europene a Energiei Atomice (EURATOM) i Tratatul privind crearea Comunitii Economice Europene (CEE). Astfel, Tratatul de la Roma a pus n funciune un mecanism de cooperare economic, care ulterior a necesitat o coordonare a activitii monetare. Obiectivele CEE, ctre care a fost orientat ntreaga politic comunitar au vizat: realizarea unei uniuni vamale, respectiv a unei protecii comune tarifare fa de teri; realizarea libertii de circulaie a capitalurilor, a forei de munc i a serviciilor; realizarea unei politici comunitare n domeniul agriculturii. Integrarea monetar n cadrul SME este iniiat prin mecanismul arpelui monetar, (1972), continuat cu nfiinarea SME (n 1979) i urmat de procesul nfiinrii monedei unice EURO, cu ncepere din anul 1993. arpele monetar Acordul de la Washington din 1971, prin care marjele de fluctuare ale monedelor s-au modificat de la 1% la 2,25%, n-a asigurat dect o stabilitate limitat a ratelor de schimb. Dac o moned se afla la limita superioar, n timp ce o alta se afl la limita inferioar (respectiv, moneda este la nivelul plafon sau la nivelul planeu) rezult c cele dou monede nregistreaz o abatere a cursului de 4,5 % vis a vis de definiia oficial. Dac o moned care se afl la nivelul plafon trece la nivelul planeu, n timp ce o alt moned urmeaz o traiectorie invers, rezult c ecartul ajunge la 9%. S presupunem c definiia oficial a francului francez corespunde egalitii: 1 $ = 5,5 FF, n timp ce definiia mrcii corespunde egalitii 1 $ = 2 DM. Se poate deduce astfel c: Practicarea marjelor de fluctuaie de 2,25% are ca efect situarea francului la nivelul su cel mai sczut atunci dolarul valoreaz: 5,5 + (5,5 0,0225) = 5.623 FF. De asemenea, francul nregistreaz cel mai bun nivel al su, atunci cnd dolarul valoreaz: 5,5 - (5,50,0225)=5,376 FF Marca cunoate cel mai bun curs al su, atunci cnd dolarul valoreaz: 2 - (20,0225) =1,955 DM i cel mai sczut nivel al cursului este atunci cnd dolarul reprezint: 2 + (2 0,0225) = 2,04 DM.
192

Dac se determin cursul DM fa de FF se poate constata c :

Comparativ cu situaia precedent, cursul DM exprimat n funcie de FF s-a modificat cu:

Dac FF se apreciaz pn la nivelul maxim autorizat de sistem, rezult c dolarul reprezint: 5,5 (5,5 0,0225) = 5,376 FF. n acelai timp, dac marca urmeaz o traiectorie invers, n sensul deprecierii, rezult c dolarul valoreaz: 2 + (2 0,0225) = 2,044 DM. n acest caz, 1 DM reprezint

Trecnd de la 2,876 FF la 2,62 FF, rezult c nivelul cursului mrcii, exprimat n franci, a nregistrat o diminuare de 8,9%. n cazul invers, cel n care, cursul trece de la 2,62 FF la 2,876 FF, cursul DM fa de FF, cunoate o cretere de: 9,7%. Amploarea acestor fluctuaii poate fi redat grafic, prin analiza situaiilor observate n momentele t1 i t2, ceea ce permite explicarea voinei rilor europene de a restrnge marjele de fluctuare.

193

La data de 21 martie 1972 Consiliul de minitri al CEE decide reducerea marjelor de fluctuaie ale monedelor europene la jumtate fa de ceea ce se autorizase n 1971. Aceast rezoluie, a fost urmat de un acord ntre Bncile Centrale Europene, semnat la Ble, la data de 10 aprilie 1972, moment la care se nfiineaz arpele monetar. Denumirea este dat de imaginea evoluiei cursului monedelor europene. Acestea formeaz, n evoluia lor, o linie ondulat (un arpe) care se ncadreaz ntr-un tunel ce reprezint marjele de fluctuaie autorizate de sistemul monetar internaional. Tunelul dispare cu ncepere din martie 1973, cnd marjele de fluctuaie vis vis de dolar nceteaz s existe, odat cu trecerea la fluctuaia liber a monedelor. Acest sistem de fluctuare a monedelor a avut dou forme: - arpele n tunel (24.04.72 11.03.73) - arpele fr tunel (12.03.73 12.03.79) arpele n tunel se caracterizeaz printr-o fluctuare a monedelor europene faa de $ SUA i ntre ele, n anumite limite, respectiv: 2,25% fa de $ i 4,5 % ntre ele. Astfel, exist dou tipuri de marje fa de $ : inferioar i superioar, care formeaz un tunel, iar n interiorul acestuia exist o band de fluctuare a cursurilor de schimb ale monedelor europene. Atunci cnd cursul de pia al unei monede se apropie de limitele stabilite este necesar intervenia Bncii Centrale prin vnzarea sau cumprarea de devize cerute sau oferite excedentar. arpele n tunel a fost afectat de practica speculativ a deintorilor de $ care au ncercat s se debaraseze de moneda american pentru a cumpra aur pe piaa liber de la Londra. n aceste condiii, rile europene au eliminat obligaia meninerii unei limite de fluctuaie fa de $ american, dar menin acelai nivel de fluctuaie ntre monedele europene (4,5%). n decursul perioadei n care a funcionat, mecanismul arpelui monetar a cunoscut perioade dificile. n iunie 1972, de exemplu, lira sterlin abandoneaz acest mecanism. Marea Britanie n-a putut s menin cursul monedei sale, datorit riscului de epuizare a rezervelor de schimb. Coroana danez prsete arpele monetar, dar este reintegrat la finalul anului 1972. Lira italian iese definitiv din sistem n 1974, iar francul se retrage i revine n ianuarie 1974, respectiv iulie 1975. arpele monetar nu a asigurat stabilitatea dorit nici pentru monedele care au rmas fidele sistemului. Marca german a fost reevaluat de 4 ori: guldenul olandez a fcut obiectul a dou reevaluri, iar francul belgian a fost reevaluat o singur dat. n acest mod, se poate explica de ce n anul 1979, rile europene ncearc o alt modalitate de asigurare a stabilitii monetare, cu ajutorul unui nou sistem.

194

5.2 Crearea Sistemului Monetar European; principii i funcionare Dificultile arpelui monetar au condus autoritile monetare europene spre cutarea unei zone de stabilitate monetar. Consiliul European de la Copenhaga, din 7 8 aprilie 1978, i cel de la Breme din 6 7 iulie, acelai an, au trasat liniile unui nou sistem. Acestea au fost adoptate de Consiliul European de la Bruxelles, n decembrie 1978, iar punerea n aplicare a fost decis la 12 martie 1979. La sistem au aderat Frana, Germania, Belgia, Italia, Danemarca, Olanda, Luxemburg i apoi Anglia. Funcionarea sistemului monetar european s-a bazat pe o moned ECU i pe definirea cursurilor pivot ale monedelor, fa de ECU, precum i pe un mecanism de intervenii pe piaa valutar. Denumirea monedei ECU provine de la denumirea englez European Currency Unit i evoc o moned francez veche confecionat din aur, care a circulat n Frana, n secolul al XIII-lea i care era rezervat numai marilor demnitari. Moneda ECU era construit pornind de la un co de monede al rilor participante la sistem iar ponderea fiecreia n definirea ECU depindea de nivelul PIB al fiecrei ri i de volumul schimburilor comerciale. Caracterul fix al mecanismului de schimb era asigurat prin stabilirea unui curs central denumit pivot, ntre fiecare moned i ECU. Marja de fluctuare ntre monede pe de o parte i ntre acestea i ECU era de 2,25%. Lira italian a beneficiat de o marj de fluctuaie de 6% pn n ianuarie 1990. Lira sterlin a acceptat s participe la mecanismul de schimb n octombrie 1990, iar escudo-ul portughez, n aprilie 1992. Mecanismul de schimb. rile care participau la mecanismul de schimb trebuiau s defineasc valoarea propriei monede n raport cu toate monedele ce aparineau sistemului. ntruct cursurile oficiale erau definite pe o baz bilateral, o ar care atingea limitele marjei de fluctuare, antrena intervenia a dou bnci centrale, pentru a evita ecartul excesiv: banca proprie i banca rii a crei moned se aprecia sau se deprecia n raport cu moneda naional. Capacitatea de intervenie a bncilor era susinut de facilitile de credit ntre bncile centrale; fiecare se putea mprumuta sume nelimitate de la celelalte bnci, cu un termen de rambursare de 75 zile. Bncile centrale, puteau, de asemenea, s utilizeze pentru operaiile dintre ele sumele n ECU pe care le primeau de la FECOM, n schimbul depozitelor constituite la acest fond. Creat, n 1973, Fondul european de cooperare monetar (FECOM) a constituit un organism de compensare multilateral ntre bncile centrale europene, prin acordarea de credite pe termen scurt. Contribuia bncilor centrale la fond era reprezentat de 20 % din rezervele n aur i $ ale rilor respective. Intervenia bncilor centrale n cadrul SME se declana n momentul n care o moned atingea 75% din ecartul maxim autorizat, n raport cu definiia oficial. Acest nivel de intervenie a fost desemnat cu termenul de prag de divergen, sau semnal de alarm.
195

Funcionarea sistemului a fost afectat de speculaiile care s-au manifestat n anii 1992 i 1993. n septembrie 1992 lira italian i lira sterlin prsesc sistemul, iar ulterior escudo-ul i peseta. Slbiciunile SME au fost evideniate de efectele reunificrii germane; marca german, al crei curs a crescut foarte mult n raport cu toate monedele europene, dar i fa de dolarul SUA a fost beneficiara, pe termen scurt, a crizei monetare amintite. n vara anului 1993, atacurile contra francului francez au condus la ncercri de salvare ale SME prin lrgirea marjelor de fluctuare la 15%. n acest mod nu se mai putea vorbi de o fixitate a cursurilor de schimb ntre monedele europene. Sistemul monetar european s-a caracterizat printr-o superioritate, comparativ cu mecanismul arpelui valutar, prin posibilitatea de realiniere a cursului i prin intervenia fondului FECOM, n susinerea cursurilor. Totodat, s-a procedat la reconsiderarea raportului dintre ECU i $, de fiecare dat cnd necesitile au impus asemenea redefiniri. De exemplu n perioada aprilie 1986 ianuarie 1987, cursul ECU faa de $ s-a modificat astfel: - 1 ECU = 0,77846 $ (pn n aprilie 1986) - 1 ECU = 0,900139 $ (aprilie august 1986 - 1 ECU = 1,01564 $ (august ianuarie 1987) - 1 ECU = 1,08643 $ (dup ianuarie 1987). Moneda ECU; cursul pivot i marjele de fluctuare nc de la nfiinare, ECU a fost unitate de cont i a reflectat media puterilor de cumprare ale monedelor utilizate. Fiecare ar membr putea stabili, n raport de puterea de cumprare a monedei sale, un curs fa de ECU, denumit curs central. Din compararea a dou cursuri centrale rezultau cursuri pivot bilaterale, fiind n acelai timp cursuri oficiale n sistem. Cursurile efective, de pia, puteau fluctua fa de cursul pivot, ajustat cu 2,25%. Valoarea exact a ECU se determina zilnic de ctre o comisie special desemnat n acest sens. Ponderea monedelor n cazul ECU a fost reconsiderat, de regul, la 5 ani. n tabelul urmtor se prezint ponderile n ECU ale monedelor, n diferite momente, de la nfiinare, pn n 1994, evideniindu-se i momentele de intrare sau ieire din sistem a unora dintre ele.

196

Moneda ECU a fost utilizat ca unitate de cont, de ctre instituiile comunitare n urmtoarele scopuri: pentru stabilirea bugetului; pentru exprimarea tarifelor vamale; pentru stabilirea prelevrilor i a altor vrsminte intracomunitare. n operaiile bancare ECU a fost utilizat pentru constituirea depozitelor private sau publice. n cadrul SME, ECU a ndeplinit 4 funcii, astfel: moned efectiv n mecanismul de schimb al SME; baz de calcul a paritilor celorlalte monede; baz de referin n mecanismul de intervenie i de credit; instrument de reglare a soldurilor creditoare i debitoare, ntre autoritile monetare. Marjele de fluctuare i evoluia n timp

Graficul ilustreaz decizia adoptat n 1993, prin care se procedeaz la lrgirea marjelor de fluctuare la 15%.

5.3. Integrarea monetar european 5.3.1. Etape ale nfptuirii Uniunii Monetare Europene Istoricul monedei unice Primele eforturi pentru crearea unei monede internaionale n Europa au aprut n 1800. Moneda german Zollverein a fost introdus n 1834, iar celelalte monede germane s-au unit n actuala marc, n 1873.

197

Uniunea Monetar Latin a fost creat n 1865 i a durat pn n 1914, incluznd Frana, Belgia, Elveia i Italia. Fiecare ar a consimit baterea unei monede unice standard care s fie acceptat ca moned legal n fiecare din statele membre. Monedele erau raportate la aur, fiecare avnd o valoare standard, iar pentru transformarea unei monede ntr-alta era nevoie de raportarea acesteia la aur. Rezultatul a fost eliminarea fluctuaiilor cursurilor dintre cele mai importante valute, ntre 1870 i 1914 cnd primul Rzboi Mondial a dus la suspendarea convertibilitii. Cu toate ncercrile de a stabiliza sistemul financiar internaional, nu s-au obinut succese dect pe termen scurt. Ratele de schimb fluctuante au nlocuit sistemul ratelor de schimb fixe. Au fost i alte eforturi de a forma o Uniune Monetar, dup al doilea Rzboi Mondial, dintre acestea remarcndu-se dou ncercri cu rezultate semnificative: atunci cnd o ar mic a preluat moneda unei ri mai mari, i atunci cnd mai multe ri au renunat la controlul asupra politicii lor monetare n favoarea unei bnci centrale supranaionale. Ca exemplificare, Belgia i Luxemburg au avut aceeai moned cu ncepere din 1944. n concluzie, evenimentele monetare au evideniat o continu dorin de aderare la o singur moned, atunci cnd din punct de vedere economic i politic sunt ndeplinite toate condiiile, ntruct avantajele de a avea o singur moned sunt mai mari dect costurile. Cu Raportul Dellors din 1988, s-a nceput ndreptarea spre o Uniune Monetar n Europa. Aceasta a fost punctul de pornire al Tratatului de la Maastricht, semnat n 1992, care a stabilit programul de orientare spre o moned unic ncepnd cu 1 ianuarie 1999. Sporirea dimensiunilor micrilor de capital ntre rile membre ale SME s-a dovedit incompatibil cu stabilitatea ratelor de schimb. Astfel, n aprilie 1988, Consiliul European solicit unui Comitet pentru studiu, prezidat de Jacque Delors, s studieze i s propun etapele concrete necesare pentru nfptuirea unei uniuni economice i monetare. Raportul Delors a prezentat mai multe soluii a) O prim soluie consta n meninerea n sistem a unor diferite monede naionale, ntre care s se stabileasc raporturi de schimb, definitiv fixe. b) Alt soluie propunea ca alturi de monedele naionale, s fie utilizat o moned comun pentru ansamblul rilor membre. Aceasta a fost poziia Marii Britanii care considera c monedei ECU i-ar putea reveni un astfel de rol. c) ntr-o a treia soluie, s-a optat pentru moneda unic. Astfel, din raportul Delors se reine a 3-a soluie potrivit creia nfptuirea monedei unice trebuie s se realizeze n urmtoarele 3 etape: prima etap i propune ca obiectiv sporirea performanelor economice i monetare n cadrul instituional existent. n ceea ce privete domeniul monetar, obiectivul const n realizarea unificrii pieelor financiare i accentuarea coordonrii politicilor monetare;
198

a doua etap viza realizarea coordonrii politicilor economice i nfiinarea unor noi instituii europene, dintre care, Sistemul European al Bncilor Centrale (SEBC); pentru cea de a treia etap, s-a prevzut trecerea la pariti fixe, transferarea competenelor bncilor centrale ctre SEBC i nfiinarea monedei unice. Acordul de la Maastricht n decembrie 1991 la Maastricht (n rile de Jos) se desfoar o ntlnire european la care se formuleaz termenii noului tratat. Prin acest tratat, care a intrat n vigoare de la 1 noiembrie 1993 este introdus un nou concept, cel de Uniune European (UE), care reunete. a) Comunitatea European b) Cooperarea n materie de politic extern i securitate c) Cooperarea n domeniul politicii interne i de justiie Tratatul cuprinde 2 pri: o parte consacrat realizrii uniunii economice i monetare o parte consacrat realizrii uniunii politice. Principalele obiective economice pentru introducerea uniunii monetare sunt: sporirea stabilitii internaionale euro i dolarul intr n competiie, iar cea mai stabil dintre ele va fi preferat n tranzaciile internaionale; diminuarea variabilitii i incertitudinii ratelor de schimb implic o alocare mai eficient a resurselor n cadrul uniunii; reducerea costurilor de tranzacionare (nu mai sunt antrenate costuri legate de conversiune sau acoperirea riscului de schimb); mbuntirea competitivitii; sporirea stabilitii interne (de exemplu, va exista doar o singur rat a inflaiei) comparativ cu 15, ct reprezint numrul rilor membre ale SME; scderea anticipat a ratelor dobnzilor i inflaiei. Printre actorii acestui scenariu se numr i agenii economici, respectiv firmele. Introducerea euro are efecte considerabile pentru managementul acestora, iar strategiile adoptate i msurile luate urmresc pregtirea pentru faza final a uniunii economice i monetare. Pe de alt parte, sunt antrenate costuri care trebuie comparate cu avantajele care deriv din utilizarea monedei unice. Locul agenilor economici n realizarea uniunii monetare poate fi identificat pe baza elementelor din urmtorul plan:

199

Etape i msuri adoptate

Dup cum se observ din tabelul prezentat, operatorii publici i privai au nceput transformrile, dup 1 ianuarie 1999, fiind nevoii s definitiveze operaiunile n maximum 6 luni de la nceputul ultimei faze. Comunitile de afaceri beneficiaz de asemenea, de pe urma eliminrii riscului de schimb i a mbuntirii funcionrii pieei interne. Pentru ndeplinirea obiectivelor s-a prevzut realizarea Uniunii Economice i Monetare n 3 etape: 1) prima etap 1990 1993, a presupus adoptarea de msuri pentru liberalizarea micrii capitalurilor i punerea bazelor unei politici de convergen n materie de stabilitate a preurilor i gestiune sntoas a finanelor publice. 2) etapa a II-a: 1994 1998, a fost caracterizat prin nfiinarea unor instituii premergtoare Bncii Centrale Europene. Astfel, a fost creat Institutul Monetar European (IME), cu sediul la Frankfurt, cu scopul de a ntri cooperarea ntre bncile centrale i de a asigura coordonarea politicilor monetare. n cadrul IME a fost nfiinat un Comitet Monetar, care a supravegheat situaia monetar i financiar a rilor membre. 3) a 3-a etap a nceput de la 1 ianuarie 1999. Institutul Monetar European a fost desfiinat i transformat n Banca Central European. S-a nfiinat i Sistemul European al Bncilor Centrale. Admiterea statelor la cea de a 3-a etap a fost condiionat de ndeplinirea unor criterii de convergen, astfel: 1) rata inflaiei s nu depeasc cu mai mult de 1,5 puncte procentuale media ratei inflaiei a celor mai bune 3 ri membre ale U.E. cu cele mai stabile preuri; 2) deficitul bugetar s nu depeasc 3 % din P.I.B.-ul fiecrei ri; 3) datoria public a rii respective s nu depeasc 60 % din P.I.B.-ul acesteia;
200

4) rata dobnzii nu trebuie s fie mai mare de dou puncte procentuale fa de media pe termen lung a primelor trei state performante n acest domeniu; 5) rata de schimb nu trebuie s depeasc marjele normale (2,25 % fa de ECU), prevzute n cadrul SME. Trebuie ca moneda naional s fie integrat n SME de cel puin doi ani. Modul de ndeplinire de ctre statele U.E. a criteriilor de convergen stipulate n Tratatul de la Maastricht, pentru anul 1997, se prezint astfel:

Datele din tabel evideniaz urmtoarele aspecte: Statele care au ndeplinit cerinele impuse au fost: Germania, Frana, Italia, Spania, Belgia, Austria, Portugalia, Finlanda, Irlanda, Luxemburg. Suedia, Marea Britanie, Danemarca i Grecia nu au aderat la Uniunea European Monetar n faza iniial, iar Grecia, dei nu a ndeplinit criteriile de convergen, face eforturi ca acestea s fie ndeplinite n anul 2001. Conform unui protocol anexat la Tratatul de la Maastricht, Marea Britanie beneficiaz de clauz de opiune, conform creia poate trece la cea de a treia etap atunci cnd consider c e cazul. Cazul Danemarcei este special, ntruct n iunie 1992, prin referendumul organizat, populaia i-a exprimat dezacordul cu privire la acest tratat. n urma refuzului, Consiliul European a luat act de neparticiparea acestei ri. Alte state, precum Cehia, Polonia, Ungaria, Estonia, Slovacia i Cipru sunt avute n vedere pentru lrgirea U.E., pn la integrarea complet n U.E.M., ntruct moneda EURO ndeplinete un rol important n economia acestor state.

201

5.3.2. Rolul Bncii Centrale Europene i al Sistemului European al Bncilor Centrale Banca Central European (BCE) nfiinat cu ncepere de la 1 ianuarie 1999 are rolul de a sprijini politicile economice ale Comunitii Europene, prin aciuni n urmtoarele direcii: implementeaz politica monetar a Comunitii; deine i administreaz rezervele oficiale ale statelor membre; promoveaz un sistem de pli eficient; contribuie la supravegherea prudenial a instituiilor de credit din rile membre; autorizeaz emiterea de bancnote n cadrul Uniunii Europene, astfel nct numai bancnotele emise de BCE i bncile centrale naionale s aib caracter oficial. Crearea Bncii Centrale Europene, ca instituie, internaional, cu un statut unic, este considerat un moment semnificativ n evoluia organizrii monetare internaionale, fiind integrat n grupele instituiilor financiare internaionale puternice, precum FMI, BRI, Sistemul Federal de Rezerve al SUA. n cadrul politicii monetare comunitare, BCE nu are poziia de autoritate care emite regulamente privind funcionarea bncilor i a altor instituii financiare. BCE nu acioneaz ca mprumutator de ultim rang pentru bncile din Uniunea European, acesta fiind un rol care revine bncilor centrale ale rilor membre. De asemenea, BCE nu are responsabilitatea cursurilor de schimb ale monedei EURO, poziia acesteia fiind mai mult consultativ n domeniul respectiv. Pentru sprijinirea EURO i meninerea cursurilor monedelor n limitele stabilite de Consiliul de Minitri ai U.E., Banca Central European utilizeaz instrumentele monetare i valutare adecvate. Misiunea de baz a B.C.E. o constituie stabilitatea preurilor, pentru ndeplinirea acestui obiectiv putnd fi utilizate instrumente diferite de la o ar la alta. Sistemul European al Bncilor Centrale (SEBC) este constituit din Banca Central European i bncile centrale naionale ale statelor membre. Principalele sarcini i atribuii ale Sistemului Bncilor Centrale constau n urmtoarele: - definirea i implementarea politicii monetare a Uniunii Monetare; - conducerea operaiunilor de schimb valutar; - deinerea i administrarea rezervelor valutare oficiale ale rilor membre; - realizarea operaiunilor din sistemele de pli. Instrumentele politicii monetare, utilizate n vederea ndeplinirii obiectivelor politicii monetare, de ctre SEBC, pot fi clasificate astfel: - facilitile permanente; - operaiuni ordinare; - operaiuni de refinanare pe termen lung; - operaiuni structurale i de reglaj fin; - sistemul rezervelor obligatorii.
202

Facilitile permanente constituie instrumente utilizate de ctre SEBC n relaiile cu bncile centrale i instituiile de credit din fiecare ar i constau n: - credite i depozite pentru 24 ore. Poziia bncilor naionale fa de SEBC este evideniat prin intermediul sistemelor naionale de compensri i prin sistemul de pli i compensri unificate TARGET. Bncile centrale au poziii debitoare sau creditoare fa de sistemul de compensri, pe perioade scurte de timp de 24 ore, nivelul dobnzii practicat fiind sczut, ceea ce asigur stabilitate i simetrie acestor operaiuni. Operaiunile ordinare constau n operaiuni de refinanare, sptmnale. n funcie de solicitrile bncilor centrale naionale, se pot acorda credite n mod difereniat, cu dobnd fix sau variabil, pe termen de maxim dou sptmni. Operaiunile de refinanare pe termen lung se concretizeaz n operaiuni desfurate lunar, ceea ce permite obinerea de credite pe terme se 3 luni. Beneficiarii acestor tipuri de credite sunt bncile de mai mic dimensiune, iar nivelul dobnzii practicate, este, n general, variabil. n scopul asigurrii unui nivel constant al lichiditii bancare la nivelul bncilor centrale naionale, se realizeaz operaiunile structurale care constau n urmtoarele: achiziia i vnzarea de titluri, garantarea de credite, cumprarea i vnzarea portofoliului de efecte publice prin operaiunea de pensiune (primiri n pensiune). Operaiunile de reglaj fin sunt efectuate de ctre cele mai active bnci de pe piaa mondial, i constau n: operaiuni de pensiune, operaiuni swap n valut, garantarea de credite. Astfel, aceste operaiuni reprezint o form de sprijinire operativ i oportun a bncilor centrale naionale. Pentru a asigura existena unor rezerve de lichiditi permanente ale bncilor centrale naionale, un alt instrument al politicii monetare l constituie sistemul rezervelor obligatorii, cu efecte favorabile asupra ntregului sistem bancar european. n exercitarea funciunilor i a sarcinilor, BCE i bncile centrale naionale nu trebuie s urmeze instruciuni venite din partea altor instituii ale Comunitii sau de la guvernele statelor membre. Autoritatea bncii Centrale Europene (Cezar Basno, Nicolae Dardac Integrarea monetar bancar european, EDP, 1999) Crearea unei noi instituii internaionale aduce n discuie problemele autoritii, neleas ca dispoziie relaional, n cadrul creia capacitatea de comand este legitimat de ctre aceia care se supun. Autoritatea instituional a BCE nu poate fi acordat sau oferit, ci se constituie n cadrul relaiilor din cadrul Uniunii Europene. n acest sens, prezint importan instituiile i comunitile cu care BCE intr n relaii reciproce i care pot fi grupate n urmtoarele dou categorii: - instituii publice, precum guvernele statelor membre, participanii la Sistemul European al Bncilor Centrale, organisme ale Uniunii Europene, instituii internaionale;
203

- comunitile de afaceri i financiare din Europa, precum i grupuri ale societii civile. Colaborarea dintre BCE i sistemul bancar financiar al rilor membre este necesar n vederea dobndirii autoritii datorit urmtoarelor corelaii: - instrumentele politicii monetare devin operabile prin activitatea sistemului financiar i bancar; - n anumite situaii, bncile centrale naionale trebuie s-i fundamenteze deciziile pe informaii complete, corecte i n interesul sistemului financiar. Pentru impunerea autoritii n rndul comunitilor i al instituiilor din cadrul Uniunii Europene, BCE trebuie s practice o politic transparent, s utilizeze un mix de politici monetare i s nregistreze rezultate pozitive. ndeplinirea obiectivului major al Bncii Centrale Europene, cel de stabilizare a preurilor se realizeaz prin aciuni concrete n urmtoarele domenii: - politic valutar; - agregatele monetare; - meninerea inflaiei n parametrii normali. Stabilitatea preurilor constituie, de asemenea, un obiectiv declarat al bncilor centrale naionale. n vederea ndeplinirii acestui deziderat, unele ri au creat premisele legale pentru creterea independenei bncii centrale. Studiile econometrice au evideniat c rata medie a inflaiei i fluctuaiile acesteia nregistreaz niveluri sczute n cazul asigurrii independenei bncii centrale. Pentru exprimarea gradului de independen al bncii centrale au fost stabilite principii organizatorice i au fost adoptate criterii, astfel: - existena unor garanii statutare ale independenei bncii centrale; - precizarea n statut a poziiei de independen a bncii; - durata funciei de guvernator; - dependena bncii centrale fa de aciunile guvernamentale; - includerea sau nu n structurile de conducere a unor funcionari guvernamentali. Independena BCE ca i a SEBC n aplicarea politicii monetare, n mod autonom fa de politica Parlamentului European, permite asigurarea unui control central asupra inflaiei. Pentru ca BCE s fie o instituie independent, sunt adoptate msuri i aplicate principii cu privire la personalul bncii, condiiile de numire i demitere, durata mandatului, statutul ulterior al specialitilor. BCE i SEBC i menin independena aciunilor desfurate n raport cu factorul politic, iar n aplicarea politicii monetare urmresc respectarea urmtoarelor principii: - descentralizarea, care semnific rolul fiecrei bnci centrale naionale n nfptuirea politicii monetare unice; - accesul egal al solicitanilor la moneda bncii centrale, ceea ce semnific eliminarea limitelor n operaiunile de refinanare bilateral, n condiii avantajoase ale ratei dobnzii i realizarea operaiunilor de open market prin aciunea unui numr mare de parteneri;
204

- continuitatea n aplicarea instrumentelor politicii monetare i alegerea celor mai eficiente pentru rile membre, n vederea armonizrii i utilizrii generalizate; - utilizarea unor rate ale dobnzii pe termen scurt, unice i unificarea pieei monetare prin conducerea unic a operaiunilor. Derularea operativ i n siguran a plilor n rile membre ale Uniunii Europene, se realizeaz printr-un sistem de pli i compensare integrat, pentru toate operaiile interbancare, denumit TARGET. Acest sistem asigur transferul expres, automatizat, n timp real i funcioneaz sub supravegherea Bncii Centrale Europene. Sistemul TARGET implic existena la nivelul fiecrei ri a unor sisteme de compensri brute n timp real. Importana sistemului de compensare n timp real, deriv din nregistrarea plilor n timp real, respectiv nregistrarea sumelor n contul bncilor beneficiare, n momentul efectiv al operrii i dispunerea imediat de acestea.

5.4. Moneda EURO i efectele acesteia Lansarea monedei EURO Reuniunea de la Madrid, din decembrie 1995 a adoptat denumirea monedei unice EURO care nlocuiete vechea moned comun ECU. Calendarul tehnic de lansare a monedei EURO a prevzut urmtorii pai: - faza I: la nceputul anului 1998 au fost selecionate din cele 15 ri membre UE, acelea care au ndeplinit criteriile de convergen, pentru anul '97. - faza a II -a: de la 1 ianuarie 1999, odat cu nceperea activitii Bncii Centrale Europene, s-au stabilit ratele de schimb ntre EURO i devizele rilor care au aderat. Moneda EURO este introdus n paralel cu monedele naionale; iniial, EURO este admis doar ca moned scriptural; plile cash continu s se realizeze n monedele naionale. EURO se utilizeaz i n cadrul mprumuturilor publice. - faza a III-a: va debuta la 1 ianuarie 2002 i se prevede punerea n circulaie a biletelor i a monedelor EURO, care vor circula paralel cu monedele naionale timp de 6 luni. - faza a IV-a: se va derula dup 1 iulie 2002, cnd EURO va deveni singurul mijloc de plat. Introducerea monedei EURO de la 1 ianuarie 1999 a fost precedat de adoptarea Regulamentului 1103/97, prin care s-au prevzut dispoziiile referitoare la nlocuirea ECU cu EURO, astfel: de la 1 ianuarie 1999, toate referirile la ECU, utilizate n contracte i alte instrumente juridice au fost nlocuite cu EURO, utilizndu-se pentru conversie, raportul 1/1 (1 ECU = 1 EURO); au fost stabilite rapoartele fixe de schimb, valabile de la 1 ianuarie 1999; au fost definite regulile de rotunjire.

205

Cursurile de schimb valabile la 1 ianuarie 1999, pentru cele 11 monede participante la mecanismul european al ratelor de schimb se prezint astfel: 1 EURO = 1,955830 DM 1 EURO = 6,559597 FF 1 EURO = 40,33990 Fr belg 1 EURO = 40,33990 Fr lux 1 EURO = 166,386 pesetas 1 EURO = 200,482 escudo 1 EURO = 0,787564 lire iralandeze 1 EURO = 1.936, 27 lire italiene 1 EURO = 2,203710 guldeni olandezi 1 EURO = 13, 7603 ilingi austrieci 1 EURO = 6,559570 mrci finlandeze Cursul de schimb fa de $ s-a stabilit la 1 EURO = 1,170 $ O dat cu introducerea monedei EURO, o nou dobnd de referin pentru piaa interbancar european EUROLIBOR (Euro London Interbank Offered Rate) a fost stabilit de ctre principalii operatori ai pieei financiare din Londra. Aceast dobnd a fost fixat la nivelul 3,25000% pentru o sptmn i o lun, i la 3,20250% la termen de 1 an i a nceput s fie utilizat pentru reglarea tranzaciilor din 4 ianuarie 1999, prima zi n care moneda EURO a nceput s circule pe pieele monetar-financiare internaionale. Eurolibor a fost stabilit la iniiativa British Bankers Associtions (BBA) de ctre un grup de 16 bnci, selecionate conform importanei i experienei pe piaa valutar i a produselor derivate de la Londra. Din grupul celor 16 instituii au fcut parte bnci americane, japoneze i europene. Pentru transformarea unei monede naionale ntr-o alt moned naional, cea dinti este transformat n EURO, dup care n cealalt moned naional. n EURO suma poate fi rotunjit dar nu la mai puin de trei zecimale. Nu se poate folosi nici o alt metod de calcul, dect doar n cazul n care se obine acelai rezultat.

Transformarea dintr-o moned naional ntr-alta este ilustrat pornind de la urmtoarea situaie: 1 EURO = 1,95583 DEM 1 EURO = 6,55957 FRF 100 DEM = 335,38 FRF De exemplu, dac se dorete aflarea valorii monedei DM exprimat n FF, se procedeaz potrivit algoritmului: 100 DEM/1,95583 = 51,12918 = 51,129 EURO 51,12 EURO 6,55957 = 335,3842 = 335,38 FRF 100 DEM = 335,38 FRF
206

Regulile de conversie i rotunjire nu prevd i conversia dintr-o moned naional ntr-o a treia moned care nu face parte din UE. Cnd se dorete transformarea dintr-o moned (de exemplu USD) ntr-o moned naional (guldenul olandez), atunci conversia ar trebui s aib loc n modul urmtor: Conversia din USD n NLG : Suma exprimat n USD trebuie convertit n EURO prin aplicarea ratei de schimb USD/EUR. Suma intermediar, exprimat n EURO este apoi transformat n guldeni, folosind ratele de conversie EUR/guldeni. Conversia din NLG n USD : Suma exprimat n NLG trebuie s fie convertit n EURO prin aplicarea ratei de schimb guldeni/EURO, dup care aceast sum intermediar este transformat n USD folosind rata EUR/USD. De exemplu, care este valoarea n guldeni olandezi (NLG) a sumei de 500.000 USD, cunoscnd c raportul de schimb este 1 EURO = 1,05 USD. Se transform suma exprimat n USD n EURO 500.000 USD = 476.190,47 EURO Se transform suma exprimat n EURO n guldeni, potrivit cursului 1 EURO = 2,203710 guldeni olandezi 476.190,47 EURO = 1.049.385,7 guldeni olandezi Simbolul EURO n februarie 1997, un Comitet Directorial numit Comitetul Monetar a naintat o propunere final cu privire la denominarea i specificaiile tehnice ale monedelor EURO (diametru, greutate, culoare, compoziie etc.). S-a inut cont, ntr-o msur sporit, de cerinele i necesitile instituiilor i societilor care vor accepta monedele EURO pentru pli, mai ales n situaia cnd plile se fac prin sisteme i echipamente deja existente n funciune. Pentru recunoaterea monedelor EURO a fost necesar includerea unor caracteristici unice. S-a avut n vedere, de asemenea, luarea tuturor msurilor de siguran la confecionarea i structurarea monedelor EURO pentru a se evita, ntr-o msur ridicat, frauda n confecionarea acestor monede. Prin Directiva 94/27CE, Consiliul i Parlamentul Europei au stabilit ca prima serie de monede EURO s includ 8 denominaii, variind de la 1 cent la 2 EURO, cu urmtoarele specificaii tehnice:

207

Abrevierea oficial pentru EURO este EUR. Aceasta a fost stabilit de Organizaia Internaional de Standardizare (Internaional Standard Organisation ISO), i este folosit n toate scopurile: financiar, comercial, contabil. Simbolul grafic pentru EURO arat ca un E rond marcat cu dou linii paralele orizontale. Simbolul a fost inspirat din litera greceasc epsilon, evocnd civilizaia greac, i din prima liter a cuvntului Europa. Cele dou linii paralele reprezint stabilitatea EURO. Bancnotele n total sunt 7 EURO bancnote, n diferite mrimi i culori, cu valori de 500, 200, 100, 50, 20, 10, i 5 EURO. Designul i grafica lor sunt simbolice pentru arhitectura european. Desenele nu reprezint nici un monument real, existent. Pe faa bancnotelor se gsesc grafice de ferestre i pori, ca simbol al spiritului de cooperare i deschidere n Uniunea European. Pe spatele fiecrei bancnote sunt schiate diferite stiluri de poduri, fiecare specific unei anumite perioade, o metafor a comunicrii oamenilor n Europa i cu restul lumii. Designul final a fost anunat n decembrie 1996, la Dublin, la Consiliul European. Toate monedele sunt prevzute cu sisteme avansate de securitate. Monedele sunt n numr de 8 cu valori de 2 i 1 EURO, apoi 50, 20, 10, 5, 2, i 1 ceni. Fiecare moned are o fa identic, reprezentnd harta UE, pe un fundal cu linii transversale, la care sunt ataate stelele de pe steagul european. Modelul de pe cealalt fa a monedei poate fi ales de fiecare din cele 11 state membre. De exemplu, un cetean francez va putea s-i cumpere n Berlin un hot-dog cu o moned EURO avnd imprimat chipul regelui Spaniei2. Efectele introducerii monedei EURO Multe sectoare ale economiei au trecut la sistemul EURO nc de la 1 ianuarie 1999. Tot de la aceast dat tranzaciile ntre sectorul bancar i bncile centrale se fac n EURO. Toate pieele de capital ale statelor participante i opereaz operaiile n noua moned. Guvernele utilizeaz EURO pentru stabilirea noilor bugete. Cele mai mari firme, au trecut la utilizarea EURO nc de la nceputul procesului datorit beneficiilor care sunt multiple: eliminarea costurilor i a riscului schimburilor internaionale; transparena preurilor care duce la o mai bun concuren cu privire la vnzri i servicii; standardizarea contabilitii i a altor sisteme. Companiile mici i mijlocii, care sunt de obicei furnizorii companiilor mari, sunt nevoite s treac la sistemul EURO pentru a nu-i periclita existena. ncepnd de la 11 ianuarie 1999 (deoarece a fost nevoie de o sptmn pentru sfritul de an i terminarea stocului existent), aproape toate preurile n majoritatea magazinelor i supermarketurilor au fost afiate att n EURO ct i n vechea moned naional. Aceasta servete la convertirea publicului la folosirea monedei unice EURO.

208

Asupra sistemului bancar, efectele pot fi evideniate astfel: De la 1 ianuarie 1999, majoritatea bncilor ofer posibilitatea clienilor si de a-i converti economiile n EURO, dar obligativitatea va surveni numai dup 2002. Posesorul unui cont n EURO poate plti sau poate da ordine de plat n moneda naional, fr a i se percepe vreun comision. Pentru plile n EURO au fost tiprite noi carnete de cecuri, iar pe lng logo-ul EURO sunt prevzute i cu o band magnetic care asigur c plata se va realiza. Aceasta nseamn c un cetean francez, de exemplu, poate s plteasc o factur n Germania n EURO (chiar dac factura este exprimat n DEM), fr a i se percepe comision. Dac acesta dorete s plteasc n vechea moned naional, sau n DEM, banca va continua n, perioada interimar, s perceap comisioane relativ mari, deoarece aceste pli trebuie trecute manual prin sistemul de clearing. n perioada tranziiei (1999 2001) agenii economici au posibilitatea alegerii modului de efectuare a plilor n EURO sau n moneda naional. Dup 1 ianuarie 2002 ns, toate plile i ncasrile vor fi efectuate n EURO. n perioada tranziiei, bncile sunt obligate s transforme sumele n moneda cerut de creditor. Cnd o ntreprindere are cont bancar doar n moneda naional, atunci toate ordinele de plat vor fi transformate n moneda naional. Regulamentul nu prevede prelevarea nici unei taxe i comisioane pentru transformarea sumelor din moneda naional n EURO i invers. Prin moneda unic, politica monetar e transferat la nivel comunitar devenind de competena Bncii Centrale Europene, absolut independent. Politica bugetar va continua s rmn un instrument conjunctural de politic economic la nivel naional. Datorit relaiilor strnse ntre politica monetar i cea bugetar, absena disciplinei bugetare ntr-unul sau mai multe state membre ar putea afecta orientrile politicii monetare comune. Se vor putea exercita presiuni asupra Bncii Centrale Europene pentru ca politica monetar s devin mai flexibil. De aceea, mai nti Tratatul de la Maastricht i apoi pactul dintre state definesc un cod de bun conduit n materie de politic monetar i datorie public. Efectele pe plan internaional ale introducerii monedei unice sunt i mai puternice: utilizarea crescnd a monedei unice n cadrul tranzaciilor comerciale, permite reducerea instabilitii generate de fluctuaiile cursului de schimb; posibilitatea emitenilor de moned de a beneficia de venituri de pe urma sumelor deinute n strintate (n afara U.E.). Va continua procesul de realocare mai puternic a portofoliilor de active financiare n favoarea titlurilor emise n EURO; dispariia necesarului de rezerve n cadrul bncilor centrale naionale pe plan intracomunitar. Se pot realiza economii importante, estimate la 200 miliarde de dolari.

209

Consecinele pentru Estul i Centrul Europei Pentru rile din centrul Europei, EURO va deveni o alt moned strin. Pe termen mediu, EURO va deveni moneda Cehiei, Ungariei, Poloniei, Estoniei i Sloveniei. Pentru a adera la U.E., aceste ri vor trebui s-i convearg economiile la cele din zona EURO, i anume cu privire la inflaie, dobnzi, datorie public i deficit bugetar. rile din Europa Central i de Est sunt preocupate de efectul introducerii monedei unice europene asupra mediilor economice proprii. ns comparativ cu schimburile economice i politice din ultimii zece ani, lansarea EURO apare ca o schimbare modest. Chiar i cele mai avansate state ale Europei nu sunt pregtite s adopte EURO dup ce vor deveni membre ale Uniunii Europene, ci poate doar n urmtorii zece ani dup aderare. Cel mai important efect este cel de ajustare al politicii valutare ale unora din rile estice. n unele cazuri, rolul jucat de marca german va fi nlocuit cu cel al EURO. Ungaria, care i lega moneda de un co valutar cuprinznd 70% DM i 30% $, nlocuiete marca cu EURO, n cadrul coului valutar de la 1 ianuarie 1999 i are n vedere o raportare numai la EURO ncepnd din acest moment. n schimb, Cehia, care permite coroanei s varieze ntre anumite limite, legndo informal de marc, nu i-a schimbat politica monetar argumentnd c nu vede nici un motiv al schimbrii atta timp ct marca rmne n circulaie. Polonia, care i lega moneda de un co format din dolari (45%) i patru monede europene (marca german 35%, lira sterlin 10%, francul francez 5%, i francul elveian 5%) a nlocuit monedele europene cu EURO de la 1 ianuarie 1999, cu o proporie mai mare dect a dolarului (55%). n viitor, Polonia are n vedere o schimbare prin raportarea numai la EURO, n vederea unei viitoare integrri n Mecanismul European al ratelor de schimb. Celelalte state est-europene nu au anunat schimbri de politic monetar, dar majoritatea au n vedere aranjamente monetare, ncepnd cu anul 2000. Unii economiti cred c un efect imediat al lansrii EURO ar fi o cretere a interesului speculativ asupra monedelor din regiune. Aceasta nseamn c devine i mai presant, pentru rile cu deficit mare al contului curent, reducerea acestora sau creterea fluxurilor de capital strin i obinerea mprumuturilor necesare finanrii deficitului. Aici sunt expuse n mod particular Romnia, Slovacia i Lituania. Dar chiar dac EURO va cauza dificulti pe termen scurt sau mediu pentru unele din aceste state, se ateapt ca pe termen lung s apar beneficii precum: favorizarea exportului acestor state pe piaa intern unic, reducerea costurilor tranzaciilor cu firme din Uniunea European, ctiguri ca urmare a dezvoltrii unei piee de capital vest europene unice.

210

Sintetizat, adaptarea monedelor est europene la EURO se prezint n tabelul urmtor:

n Romnia BNR folosete EURO ca moned de rezerv valutar, aceast msur fiind n concordan cu ponderea Uniunii Europene n comerul exterior al Romniei: 62,7 % din exporturile romneti se realizeaz n U.E. 55,4 % din importuri provin din rile U.E. De asemenea, BNR s-a preocupat de asigurarea compatibilitii legislative, instituionale i procedurale cu entitile bancare centrale din U.E., inclusiv cu cele ale Bncii Centrale Europene. Totodat, s-a avut n vedere realizarea compatibilitii sistemului de pli i decontri n EURO, n timp real, TARGET. Concluzii: nc de la introducerea EURO s-a apreciat c aceasta va bulversa sistemul financiar internaional, care nu s-a mai confruntat cu asemenea modificri de la trecerea la regimul cursurilor flotante n anul 1971. Pentru prima dat, din anul 1944, raportul de fore monetare internaionale se poate schimba, iar poziia dominant a dolarului devine relativ. Analiza evenimentelor de pe piaa valutar (n luna octombrie 1999 cursul de schimb s-a situat la 1,0714 $/EURO) demonstreaz c adevrata competiie se d ntre EURO i dolar, yenul japonez nereprezentnd un pericol adevrat pentru moneda american. Conform datelor furnizate de REUTERS, dei economia american particip la economia mondial n proporie de 20 %, $ particip numai cu 61 % la formarea rezervelor bncilor centrale (comparativ cu 14 % pentru DM; i 17 % pentru yen); cu 48 % la tranzaciile comerciale internaionale (comparativ cu 15 % DM; 5 % yen), i intervine n 42 % din operaiile pe pieele de schimb fa de 19 % DM i 12 % yen).
211

Referitor la nivelul cursului de schimb, exist mai multe opinii conform crora este necesar introducerea unui coridor valutar n intervalul cruia EURO s fluctueze fa de $. Contrar acestei opinii, preedintele Bncii Centrale Europene meniona c impunerea unui coridor valutar nu este o msur fezabil sau credibil. Anumite inte pentru nivelul cursului valutar vor fi stabilite numai n circumstane excepionale, atunci cnd EURO va dovedi lipsa unui aliniament clar i persistent. O alt opinie, exprimat de economiti apreciaz c dac EURO ctig teren n competiie cu $, bncile centrale vor deveni mari cumprtoare de obligaiuni, exprimate n EURO. O asemenea msur va exercita presiuni asupra $, ntruct va exista o cerere mai sczut pentru titlurile americane, i n consecin o cerere mai mic pentru $. n noiembrie 19983, China arat c este gata s converteasc n EURO o parte a rezervelor sale valutare (141 miliarde $) orientndu-se ctre piaa european. O asemenea orientare ctre piaa obligaiunilor n EURO, exprim ncrederea n aceast moned. Pe aceeai linie se nscriu operaiunile Japoniei pe piaa internaional de capital, prin vnzarea de aciuni i obligaiuni asiatice, n valoare de 2,1 miliarde $ (n prima jumtate a anului 1998) i cumprarea n aceeai perioad, de aciuni i obligaiuni europene de peste 10 miliarde $. Alte implicaii ale introducerii EURO n activitatea firmelor Eliminnd fluctuaiile cursurilor valutare i asigurnd o unitate comun de eviden pentru activitile comerciale, EURO poate ameliora funcionarea pieei unice. Comerul i investiiile n strintate vor fi stimulate i, deci, se va produce o cretere a competitivitii. Impactul va fi diferit n funcie de sector, cel mai evident manifestndu-se n sectorul financiarbancar. Activitile nebancare vor fi afectate sub urmtoarele aspecte: Transparena preurilor ntre ri poate nregistra o cretere. Firmele nu vor menine diferene mari de pre ntre ri, dei pieele sunt fragmentate sub aspect fiscal; presiunea va fi mai mare n regiunile de grani i pentru bunurile cu valoare ridicat, uor de transportat. Dubla exprimare (afiare) a preurilor. Multe persoane vor ntmpina dificulti considerabile n adaptarea la noua structur a preurilor, pentru depirea acestor dificulti utilizndu-se dubla exprimare a preurilor, n EURO i n moneda naional. Asociaiile de consumatori au cerut ca dubla exprimare a preurilor s devin obligatorie chiar naintea introducerii bancnotelor i monedelor EURO. Unele firme sunt ns puin atrase de ideea obligrii prin lege, deoarece ar putea impune costuri: dubla etichetare, modificarea softwar-ului. Implicaii pentru departamentul financiar i trezorerie. Acesta este primul departament afectat, prin eliminarea costurilor legate de tranzaciile valutare i a riscului valutar. Lipsa riscului valutar implic doar calcule de conversie. Managerii trebuie s se asigure c tipurile de contracte (derivate financiare, swap valutar) capt importana necesar. Avantajele s-ar putea extinde peste graniele UE dac EURO ctig teren ca moned de tranzacionare pe plan internaional.
212

Modificarea pieelor financiare. Firmele active pe piaa de capital trebuie s ia n considerare impactul EURO asupra pieei financiare, ntruct o pia EURO poate absorbi pieele naionale. Veniturile din obligaiuni ar putea fi afectate ca urmare a eliminrii riscului valutar. De asemenea, o importan crescut trebuie acordat i a altor componente: lichiditatea pieei, riscul de credit, diferene fiscale. Firmele trebuie s analizeze dac noile emisiuni de titluri sunt exprimate n EURO n perioada de tranziie i dac cele existente ar trebui exprimate n EURO. Formarea unei piee mai mari i mai lichide ar trebui s conduc la o mai eficient alocare a capitalului. Spre deosebire de piaa monetar i a obligaiunilor, natura produselor tranzacionate la burs nu este afectat n aceeai msur. Firmele cotate la burs trebuie s ia n calcul utilizarea EURO, iar acionarii trebuie consultai cu privire la plata dividendelor i a monedei n care s se realizeze. Impactul asupra sistemelor i tehnologiei informatice (IS/IT). Nevoia modificrii sistemelor informatice reprezint cea mai mare provocare tehnic dar i economic implicat de Trecerea la EURO. Toate programele, fiierele, bazele de date i rapoartele coninnd informaii financiare au fost modificate. Companiile mari pot avea mii de aplicaii informatice funcionale, multe dintre acestea fiind afectate de EURO. Unele firme au realizat deja evaluri ale impactului asupra sistemelor informatice. Rezultatele provizorii sugereaz faptul c scara problemei este comparabil cu cea a problemei anului 2000. Din punct de vedere tehnic, operaiunea este similar procesului de soluionare a problemei anului 2000, implicnd analiza a milioane de programe pentru identificarea celor care trebuie modificate. Aceasta necesit programe speciale de diagnosticare capabile s detecteze i s soluioneze prile din program afectate de trecerea la EURO. S-au creat i se creeaz instrumente potrivite ca i componente ale programului european de cercetare ESPRIT (European Strategic Programme for Research in Information Tehnology). Aceasta a condus la dezvoltarea unor instrumente eficiente, deja pe pia, pentru identificarea, modificarea i testarea datelor. Dup prerea experilor, utilizarea sistematic i atent a instrumentelor specifice nu numai c ajut firmele n trecerea la EURO dar reduce i costurile cu aproape 30 %. Principala provocare rmne utilizarea eficient a resurselor umane date fiind costurile cu fora de munc, care reprezent aproximativ 50% din efortul general. Costuri Semnificativ din punct de vedere al costului este studiul realizat de ABN Amro care estima nivelul acestora la 225 milioane EURO n perioada de tranziie. Preedintele Comitetului Executiv al Generale Bank (Belgia) estima costurile la 2,4 miliarde franci belgieni (investiii directe) n perioada 1997-2002 pe urmtoarele direcii de aciune: - 1,6 miliarde sunt destinate adaptrii sofware-ului; - 0,4 miliarde pentru hardware; - 0,15 miliarde pentru comunicare i training; - 0,3 miliarde altele.
213

Cu toate acestea managerii bncii rmn optimiti deoarece strategia adoptat va aduce rezultate care vor compensa att cheltuielile fcute ct i lipsa profiturilor din operaiuni. Probleme specifice firmelor din afara Uniunii Europene. Dintre firmele n afara Euroland-ului, mai importante, sub aspectul impactului EURO, sunt companiile multinaionale i firmele din Marea Britanie, Irlanda sau Suedia. Din rndul companiilor multinaionale, Philips i-a declarat intenia de a trece ct mai rapid posibil la EURO. Firma Philips a decis s i publice raportul anual i cifrele trimestriale n EURO de la 1 ianuarie 1999. Dar raportarea n EURO este simpl n comparaie cu utilizarea EURO n administrare. De exemplu, compania trebuie s fac fa diferenelor n cerinele statutare ntre statele membre, diferene fiscale etc. Daimler Benz se numr printre pionierii introducerii EURO. Compania a adoptat deja noiunea de moned de grup, semnificnd nlocuirea mrcii germane cu EURO pentru toate operaiunile majore. Pentru firmele din afara zonei EURO, se recomand pregtirea pentru introducerea EURO, ntruct, dei ara respectiv nu este n zona EURO de la nceput, exist anse ca acest lucru s se ntmple ulterior. Chiar dac Danemarca i Marea Britanie vor rmne n afara Euroland, multe dintre companiile lor vor trebui s fie pregtite s realizeze o mare parte din tranzaciile lor ntr-o nou moned strin. n cazul Marii Britanii, se consider c tranziia la moneda unic va avea implicaii asupra afacerilor britanice, indiferent dac aceasta va participa sau nu la uniunea monetar, astfel: companiile cele mai afectate vor fi acelea care lucreaz cu pieele financiare europene i cu parteneri europeni (clieni, furnizori etc.), n cazul neaderrii la U.E.; firmele vor trebui s-i revizuiasc toate aspectele operaiunilor lor, inclusiv sisteme de pli, contabilitate, trezorerie, training i acorduri legale, n cazul favorabil, al aderrii Marii Britanii la U.E.

5.5. Test de autoevaluare 1. n cadrul SME, moneda ECU a ndeplinit urmtoarele funcii: 1. moned efectiv, n cadrul mecanismului de schimb al SME; 2. mijloc de plat i de schimb; 3. baz de referin n mecanismul de intervenie i de credit; 4. lichiditate internaional; 5. baz de calcul a paritii celorlalte monede; 6. instrument de reglare a soldurilor creditoare, ntre autoritile monetare. Este valabil combinaia: a) 1 + 2 + 4 + 5; b) 1 + 2 + 5 + 6;
214

c) 2 + 3 + 4 + 5; d) 1 + 3 + 5 + 6; e) 3 + 4 + 5 + 6. 2. Mecanismul arpelui monetar a impus limite de fluctuare, astfel: a. 1 % n jurul valorii oficiale a monedelor; b. 2,25 % fa de ECU i ntre monede; c. 2,25 % fa de $ i 4,5 % ntre monede; d. 6 % pentru lira italian i lira sterlin; e. 1,70 % fa de limitele acceptate (sub forma pragului de divergen). 3. Fondul european de cooperare monetar FECOM, se constituia din: a. 1 % din PIB al rilor membru ale SME; b. o cot procentual din rezervele n aur ale rilor participante; c. vrsminte n moneda naional a rilor participante proporionale cu participarea la comerul internaional; d. 20 % din rezervele de aur i $ ale rilor respective; e. vrsminte n $ n funcie de nivelul rezervelor. 4. Criteriile de convergen impuse rilor UE pentru a fi admise la cea de a 3-a etap a integrrii sunt urmtoarele: a. rata inflaiei s nu depeasc cu mai mult de 1,5 % puncte procentuale media ratei inflaiei a celor mai performante 3 ri ale UE; b. datoria public s nu depeasc 60 % din PIB; c. deficitul bugetar s nu depeasc 3 % din PIB; d. rata dobnzii s fie egal cu media pe termen lung a celor mai neperformante ri din UE; e. rata de schimb s nu depeasc marjele normale de fluctuare 2,25 %. Unul dintre criterii nu este adevrat. 5. ara care beneficiaz de clauza de opiune, conform creia poate trece n orice moment la cea de a III-a etap de aderare la UE este: a. Danemarca; b. Suedia; c. Marea Britanie; d. Grecia; e. Polonia; 6. Dac se cunosc urmtoarele cursuri de schimb, 1 EURO = 13,7603 ilingi austrieci 1 EURO = 166,386 pesetas, atunci 100 ilingi vor echivala cu urmtoarea sum exprimat n pesetas: a. 1209,1603; b. 2289, 4713; c. 12,092;
215

d. 23,456; e. 170,565.

7. Printre avantajele Uniunii Monetare Europene pot fi enumerate: a. o disciplina fiscal excesiv care poate antrena creterea dezechilibrului economic existent; b. o transparen a preurilor care va spori concurena ntre rile participante; c. eliminarea costurilor aferente schimburilor internaionale; d. o standardizare a contabilitii i a altor sisteme; e. eliminarea riscurilor privind schimburile ntre monede. Nu este adevrat unul dintre avantajele enumerate. 8. Printre msurile adoptate de Romnia, ca rspuns la lansarea EURO, se regsesc: a. constituirea la BNR de rezerve valutare n EURO; b. adaptarea sistemului de pli i decontare la cel specific utilizrii EURO, respectiv sistemul TARGET; c. armonizarea legislaiei bancare cu cea comunitar; d. orientarea exporturilor ctre UE; e. asigurarea stabilitii cursului de schimb al monedei naionale. Una dintre afirmaii nu este valabil. 9. Dobnda EURO LIBOR fixat pentru tranzaciile care au nceput de la 1 ianuarie 1999, s-a caracterizat prin urmtorul nivel: a. 6,60 % la termen de o sptmn i o lun i la 5,55 % la termen de 1 an; b. 3,25 % pentru o sptmn i o lun i 3,20250 % pentru termenul de 1 an; c. media celor mai bune 3 rate ale dobnzilor de pe pieele rilor care au aderat la UE; d. cu 1,5 % mai mult dect media ratelor dobnzilor din UE; e. nivelul ratei dobnzii de pe piaa londonez. 10. Sistemul European al Bncilor Centrale (SEBC) acioneaz n urmtoarele direcii: a. definete i implementeaz politica monetar a Uniunii Monetare; b. autorizeaz emiterea de bancnote n cadrul comunitii Europene; c. deine i administreaz rezervele oficiale ale statelor membre; d. conduce operaiile de schimb valutar; e. menine marjele de fluctuare ale cursului n limite stabilite. Nu este valabil unul dintre enunuri.

216

Bibliografie

1. Luca, Iamandi, Contabilitate i elemente de control economico-financiar , Editura Naional , Bucureti , 2001. 2. Luca, Iamandi i Petcu , Paul Contabilitate pentru uzul poliitilor, vol I-II, Editura Fundaiei Universitare Dunrea de jos, Galai, 2006. 3. Luca, Iamandi i Petcu, Paul, Bazele contabilitii Editura Academiei de Poliie Alexandru Ioan Cuza, Bucureti ,2006. 4. Luca, Iamandi, Contabilitate de gestiune. Costuri i preuri, Editura Fundaiei Universitare Dunrea de jos, Galai, 2003. 5. Luca Iamandi i Mazachi C, Bazele contabilitii, Editura Naional , Bucureti , 2000 6. Luca, Iamandi, Audit economico-financiar, Dunrea de jos, Galai, 1998. 7. Luca Iamandi, Dan Bucur i Petcu Paul, Investigarea fraudelor economicofinanciare, Editura Academiei de Poliie Alexandru Ioan Cuza, Bucureti ,2009. 8. Petcu , Paul, Bazele contabilitii i contabilitate financiar, Editura Tribuna Economic , Bucureti ,2001. 9. Petcu , Paul, Tehnici de control antifraud, Editura Zigotto, Galai, 2007. 10. Petcu , Paul, Logistica contabilitatea i controlul bunurilor materiale apainnd unitilor de ordine public, Editura Fundaiei Universitare Dunrea de jos, Galai, 2006. 11. Petcu , Paul, Perfecionarea activitii de conducere a proceselor de stocare a resurselor materiale aparinnd Ministerului Administraiei i Internelor, Editura Fundaiei Universitare Dunrea de jos, Galai, 2006. 12. Feleag N, Sisteme contabile comparate, Vol. I-II-III, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997. Editura Fundaiei Universitare

217

Legislaie

1. Legea contabilitii nr. 82 din 24 decembrie 1991 republicat. 2. Legea societilor comerciale nr.31 din 1990 republicat. 3. Legea nr. 571 din 2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare. 4. Hotarare pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571 din 2003 privind Codul fiscal nr. 44 din 2004, cu modificrile ulterioare. 5. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. 6. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1850 din 14 decembrie 2004 privind registrele i formularele financiar-contabile. 7. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.2374 din 14 ianuarie 2008 privind modificarea i completarea OMFP nr.1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. 8. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.2001 din 22 noiembrie 2006 privind modificarea i completarea OMFP nr.1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. 9. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.2226 din 30 decembrie 2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de ctre persoanele prevzute la art. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat.

10. Ministerul Finanelor Publice Catalogul formularelor cu regim special privind activitatea financiar i contabil , Editura Economic , 2001. 11. Ministerul Finanelor Publice Norme metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i modelele

acestora, Editura Economic , 1998.

218