Sunteți pe pagina 1din 418

Cuprins

1. Teorie i organizare privind contabilitatea financiar ................................ 2. Contabilitatea capitalurilor ................................................................................ 3. Contabilitatea activelor imobilizate ................................................................. 4. Contabilitatea stocurilor i a produciei n curs de execuie .................... 5. Contabilitatea decontrilor cu terii ............................................................... 6. Contabilitatea trezoreriei .................................................................................. 7. Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor ................................ 8. Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului financiar. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare ................................................................... 9. Studii de caz i exerciii .................................................................................... 3 41 109 159 201 261 289 336 403

CAPITOLUL I TEORIE I ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIAR MOD DE LUCRU CURPINS 1. Definiia contabilitii financiare 2. ntreprinderea - sfer de aciune a contabilitii 3. Elemente privind normalizarea i reglementarea contabilitii financiare 4.Reeaua de standarde contabile 5.Planul de conturi general 6.Ghidurile practice de aplicare a IAS 7.Dicionareele de conversie contabil 8.Instituia normalizrii contabilitii 9.Politici contabile ntr-un cadru reglementat 10.Principiile contabilitii financiare 11.Msurare i evaluare n contabilitatea financiar REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV| ~NTREB|RI RECAPITULATIVE CONCEPTE Definirea normalizrii n contabilitate. Dispozitivul normalizrii Definirea Cadrului contabil general IASC. Utilizatorii de situaii financiare Obiectivul situaiilor financiare Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare Imaginea real i corect. Imaginea fidel. Elementele modelate prin situaiile financiare Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financiare Evaluarea posturilor din situaiile financiare Conceptul de capital i de meninere a capitalului Principiile nregistrrii i inerii contabilitii Principiile partidei duble Principiile de observare Principiile responsabilitii Principiile msurrii i evalurii Bazele de evaluare n contabilitate Regulile evalurii ca sistem de referin n formularea politicilor contabile Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric

MOD DE LUCRU Manual, notie 1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele - cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile, consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.

(1)nvare Rezumat i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar (4)ntrebri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerciii

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaie pentru examen

1. Definiia contabilitii financiare

Prin genez, contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entiti patrimoniale. Pentru ara noastr, n mod concret, se delimiteaz ca entiti patrimoniale, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activiti comerciale. Din structura tipurilor de entiti patrimoniale, ntreprinderea reprezint sfera de aciune n limitele creia contabilitatea - ca instrument informaional i de gestiune - capt form complet de reprezentare i control asupra constituirii i utilizrii resurselor. La acest nivel organizatoric se realizeaz n forma cea mai deplin activitatea de producie a bunurilor, de prestaii de servicii, de circulaie a mrfurilor, a titlurilor de valoare i a instrumentelor de plat, precum i de alte operaii accesorii activitii de comer. Forma organizatoric i de funcionare a contabilitii ntreprinderii se difereniaz, n principal, n raport de concepia contabil adoptat. n acest sens cele mai marcante i mai influente culturi contabile din lume sunt dou << european i anglo - saxon >>. n raport de cele dou culturi contabile, se pot utiliza dou concepte organizatorice, monist i dualist. Monist n cazul n care la nivelul ntreprinderii se organizeaz un singur circuit contabil, deci o singur contabilitate, att pentru latura intern ct i cea extern a ntreprinderii. Dualist, dac pentru cele dou laturi sunt organizate, dar corelate contabiliti separate. Pentru contabilitatea din Romnia, deocamdat, opereaz conceptul dualist. n consecin, la nivelul ntreprinderii se disting dou seciuni ale contabilitii, financiar i de gestiune sau financiar i managerial, ori extern i intern. Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i structuralitatea sa. Obiectivul su principal l constituie furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Informaia contabil, pe lng o utilizare intern de ctre management, este destinat utilizatorilor externi definii de: investitorii de capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul i instituiile sale, precum i publicul. Relaiile delimitate i evideniate n contabilitate au, o determinare obiectiv, iar faptul c ele apar la intersecia ntreprinderii cu terii sunt divulgabile integral. Pornind de la aceast stare, contabilitatea este standardizat, adic se bazeaz pe norme privind producia, prezentarea i utilizarea informaiilor contabile. Contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil care este cuantificat, prelucrat i transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Obiectivele principale ale contabilitii de gestiune sunt: calcularea analitic (pe feluri, purttori de costuri, locuri de activitate) a costurilor i rezultatelor, bugetarea intern a activitii ntreprinderii (pe locuri de activiti); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite i abaterile de la aceste costuri. Organizarea i funcionarea contabilitii de gestiune se bazeaz pe concepte i principii pur interne al cror coninut este liber de standardizare, fiind definit n funcie de propriile convenii ale fiecrei ntreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vndute) i care se gsesc deci n afara oricrei normalizri (standardizri). n consecin, dei organizarea contabilitii de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiaz de o libertate separat n ceea ce privete posibilitatea de adaptare de ctre fiecare ntreprindere, n funcie de specificul activitii i de nevoile de informare n vederea actului decizional.

2. ntreprinderea - sfer de aciune a contabilitii financiare

Aa cum s-a anticipat n primul paragraf, entitile patrimoniale reprezint spaiul de cunoatere i aciune al contabilitii. n raport de forma de proprietate asupra capitalului, unitile patrimoniale pot fi proprietate de stat i proprietate privat. Pentru exercitarea dreptului de proprietate privat s-au conturat dou forme de organizare economic a ntreprinderii, personal i social. ntreprinderea proprietate social, denumit i societate comercial, se constituie prin aportul sau investiia de capital a dou sau mai multe persoane fizice i/sau persoane juridice n vederea efecturii de acte de comer. ntreprinderea personal reprezint forma organizatoric de exploatare a proprietii n care o singur persoan particip cu ntregul capital, conduce direct i rspunde cu ntreaga avere pentru obligaiile asumate. n cadrul unitilor patrimoniale societatea comercial reprezint sfera de aciune n limitele creia contabilitatea ia forme complete de supraveghere i control a resurselor, cheltuielilor i rezultatelor. La acest nivel organizatoric se realizeaz n forma cea mai deplin activitatea de producie, de prestaii de servicii, a mrfurilor, de circulaie a mrfurilor, a titlurilor de credit i a instrumentelor de plat, precum i alte operaii accesorii activitii de comer. Dup obiectul activitii lor, societile comerciale pot fi: de producie de bunuri; de circulaie a mrfurilor; de construcii - montaj i exploatri miniere de tot felul; de comer; de prestri de servicii n domeniul financiar - bancar; de prestri de servicii n transporturi i asigurri; de prestri de servicii diverse (controlul mrfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatru etc). n raport cu forma de constituire i funcionare, aa cum prevd sistemele de drept comercial, societile comerciale sunt de mai multe feluri: n nume colectiv, n comandit simpl, n comandit pe aciuni, pe aciuni i cu rspundere limitat. a) Societatea n nume colectiv (SNC) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul societii i cu rspunderea nelimitat i solidar a tuturor asociaiilor. Totodat, prile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile. b) Societatea n comandit simpl (SCS) este cea n care asociaii sunt de dou genuri: comanditai, care rspund solidar i nelimitat, administrnd direct societatea, i comanditari, care rspund numai cu aportul propriu i care nu au dreptul s se amestece n administrarea societii. Capitalul social este divizat n pri sociale care nu pot fi cedate de comanditari fr acordul unanim al acestora. c) Societatea n comandit pe aciuni (SCA) are aceleai caracteristici cu cea n comandit simpl, cu deosebirea c prile comanditarilor sunt separate n aciuni ca titluri de valoare negociabile. d) Societatea pe aciuni (SA) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaii sunt obligai s rspund n limita capitalului subscris, exprimat n aciuni. Aciunile pot fi transmise liber terelor persoane, nefiind necesar o ncuviinare din partea celorlali asociai. e) Societatea cu rspundere limitat (SRL) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaii, n numr limitat, rspund numai cu cota lor social. Prile sociale ale asociailor sunt, n principiu, netransmisibile altor persoane i nici reprezentate prin titluri de valoare negociabile, aa cum sunt aciunile. Constituirea efectiv a societilor comerciale are loc numai dac ntregul capital social a fost subscris i fiecare asociat sau acionar a vrsat n numerar sau a depus n natur, dup caz, cota de aport stabilit prin Legea societilor comerciale nr. 31/1990, Contractul de societate i Statutul societii. Capitalul subscris este aportul pe care asociaii sau acionarii, n calitatea lor de proprietari, s-au angajat s-l pun la dispoziia societii comerciale. Capitalul nedepus (nevrsat) este partea din capitalul subscris care nu a fost nc fizic pus la dispoziia societii de ctre asociai sau acionari. Ca persoan juridic, societatea dispune de un patrimoniu propriu, drepturi i obligaii i are o denumire, sediu i naionalitate. Constituirea societii ca persoan juridic este formalizat printr-un contract de societate prin care asociaii convin s cedeze unei ntreprinderi comune bunurile, n vederea protejrii profitului sau a economiilor ce pot rezulta. La rndul su contractul de societate, ca act unic, se materializeaz ntr-un statut n care se menioneaz forma

societii, denumirea, sediul social, obiectul de activitate, durata, mrimea capitalului, regulile de participare la rezultate, modalitatea de funcionare. Bunurile materiale i bneti aduse de fiecare din asociai drept aport, precum i acelea pe care societatea le dobndete ulterior alctuiesc laolalt patrimoniul societii comerciale. Fiind astfel format i avnd drept scop realizarea obiectului propus, patrimoniul nu poate fi urmrit dect pentru creanele (drepturile) proprii ale societii constituite. Prin urmare, orice bunuri economice aduse de asociai devin proprietatea societii, constituind un patrimoniu propriu i independent de acela al asociailor, astfel nct acetia nu mai au drept real asupra patrimoniului societii ci eventual, un drept de crean rezultat din calitatea lor de asociai. n consecin, n cazul lichidrii societii ei nu mai pot revendica n natur bunurile aduse, ci numai o sum proporional cu contribuia lor. De asemenea, cptnd personalitate juridic societatea comercial -cu denumire, sediu social i patrimoniu propriu - nu mai acioneaz prin asociaii si. Din momentul acesta toate actele juridice, de conducere, administrare, gestionare sunt ndeplinite n nume propriu de reprezentanii legali. Acionnd n numele societii comerciale, aceti reprezentani nu-i angajeaz patrimoniul propriu, ci pe cel al societii, rspunderea material revenind acesteia. i tot din acest moment, obligaiile, drepturile i rezultatele obinute prin actele ntreprinse de ctre reprezentanii autorizai ai societii comerciale au consecine directe asupra patrimoniului respectivei societi. Cu alte cuvinte, odat cu manifestarea voinei de a ncheia un contract de societate, legal nregistrat, noua formaiune economic acioneaz ca orice persoan fizic, actele sale, ndeplinite de reprezentani legali, genereaz drepturi i obligaii care pot dezvolta sau diminua capitalul propriu, ceea ce n ultim instan produce beneficiu de care profit asociaii sau pierderi pe care le suport acetia. Pe durata societii, creditorii asociatului (nu ai societii) pot s-i exercite drepturile lor numai asupra prii din beneficiile cuvenite asociatului dup bilanul social, iar dup dizolvarea societii, asupra prii ce i s-ar cuveni prin lichidare. Totui, aceti creditori pot popri, n timpul duratei societii, prile ce s-ar cuveni asociailor prin lichidare sau sechestrare sau pot vinde aciunile debitorului lor. Activitatea economic a societilor comerciale se desfoar pe baza programului de activitate , concretizat sub aspect financiar n bugetul de venituri i cheltuieli. Pe baza celor dou documente fundamentale se rezolv problemele privind organizarea i urmrirea activitilor desfurate: aprovizionarea, comercializarea, gestiunea personalului, finanarea i alocarea fondurilor, formarea beneficiilor i repartizarea lor. n plan contabil, societile comerciale sunt obligate s conduc contabilitatea n partid dubl i s ntocmeasc bilan contabil ca document oficial de gestiune a patrimoniului.

3.Elemente privind normalizarea i reglementarea contabilitii financiare

3.1.Definirea normalizrii n contabilitate. Dispozitivul normalizrii Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Pe aceast cale se formalizeaz i materializeaz obiectivele, conceptele, metodele, regulile i procedurile privind producia i utilizarea informaiei contabile. Efortul de normalizare dar i produsul acesteia se concretizeaz n: a) definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile; b) aplicarea lor practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, relevanei i credibilitii a informaiilor contabile. Aa cum se degaj de mai sus nucleul normalizrii l reprezint elaborarea de norme contabile (standarde contabile n contabilitatea anglo - saxon). Norma contabil reprezint o regul sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sintez sau bilan contabil).

Raportate la traseul produciei i utilizrii informaiilor contabile, normele contabile sunt prezente n amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor i procedurilor constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii; n avalul procesului ca sistem de ratificare a situaiilor financiare de ctre profesionitii acreditai i recunoscui. Acceptarea normelor de ctre prile afectate (protagonitii sociali) poate fi forat sau voluntar, sau ambele n acelai timp. n mod corespunztor se disting dou forme ale normalizrii: normalizarea legal sau reglementat se impune tuturor n virtutea textelor legale (legi) i altor texte reglementate (ordonane, hotrri de guvern, ordine ministeriale i intraministeriale) i normalizarea profesional care se impune profesiunilor corespunztoare, iar prin profesiune n producia de informaii contabile i validarea social a acestora. Desigur se poate crea i o a treia form cea mixt, prin combinarea celor dou. De asemenea, ntr-o societate democratic, obinerea acceptrii este un proces special complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic. Obiectul normalizrii contabile 1 l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul contabil . Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglo saxone i cuprinde: componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate elementele reprezentate n situaiile financiare. Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie rilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: situaiile financiare anuale, inclusiv forma i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, coninut i funcie contabil); organizarea documentelor de contabilitate i a procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor. Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite reglementri contabile. Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau difereniabil de la o ar la alta, se definete prin urmtoarele componente: cadrul contabil sau cadrul conceptual; reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale); sistemul de reglementare normativ contabil (dreptul contabil); planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economice i financiare; ghiduri contabile profesionale; dicionarele de conversie contabil; politica de contabilitate; instituia normalizrii contabile i legea contabilitii.

3.2.Cadrul contabil general IASC. Definire i referine

3.2.1.Preliminarii Cadrul contabil general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc mpreun sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pentru utilizatorii externi adic ceea ce trebuie s fie contabilitatea, delimiteaz ca teorie contabil normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau ntr-o alt viziune, Cadrul contabil i arog calitatea de referenial pentru elaborarea normelor contabile i instrument de coeren a normelor, reglementrilor i procedurilor contabile. Funciile Cadrului IASC, aa cum sunt formulate n document sunt: a) sprijinirea Consiliului IASC n: elaborarea viitoarelor IAS-uri revizuirea celor existente precum i n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin aplicarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile internaionale. b) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a standardelor naionale;

Dup\ C. PEROCHON Comptabilite generale FOUCHER, 128, rue de Rivol, Paris.

c) sprijinirea celor ce ntocmesc situaii financiare conform IAS i de a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare elaborate n conformitate cu IAS; e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS; f) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASC privind modul de elaborare a standardelor. Acelai cadrul prevede c el nu este o norm contabil internaional i deci nu definete un standard de evaluare sau de nregistrare. Dac apare un conflict ntre elementele de coninut ale cadrului i o norm contabil internaional, obligaiile prevzute de norma contabil prevaleaz asupra acestui cadru. Conducerea IASC recunoate c ntr-un numr limitat de cazuri poate exista un conflict ntre Documentul cadru i un IAS. Totodat, avnd n vedere c activitatea conducerii IASC se orienteaz dup Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare i la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre cele dou categorii de documente se va diminua. Cadrul contabil general IASC abordeaz obiectivele situaiilor financiare; definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor reprezentate n situaiile financiare; caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare care determin utilitatea lor; conceptele de capital i de meninere a capitalului.

3.2.2. Sfer de aplicare Cadrul general se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general, ntocmite i prezentate cel puin anual. Ele conin informaiile care rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor. Aa cum apreciaz Consiliul IASC, aproape toi utilizatorii iau decizii economice pentru: a) a hotr cnd c cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii; e) a determina politicile de impozitare; f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui; g) a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; h) a reglementa activitatea ntreprinderilor. Acelai Cadru prevede c utilizatorii pot solicita i au capacitatea de a obine, informaii suplimentare fa de cele coninute n situaiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special, de exemplu, declaraiile i alte situaii ntocmite n scopuri fiscale se situeaz n afara Cadrului general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi reinut i pentru elaborarea rapoartelor cu scop special.

3.2.3.Utilizatorii de situaii financiare Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i poteniali, bancherii, angajaii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul, publicul i managerul sau administratorul de ntreprindere. a) Investitorii, ca furnizori de capital i riscuri afiliate capitalului, consum informaii cu privire la performana capitalului investit, coroborat cu riscul ateptat i dividendele de repartizat. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd "capital". b) Bancherii, ca furnizori de mprumuturi i garanii bancare, consum informaii referitoare la capacitatea ntreprinderii de a rambursa creditele la scaden i de a plti dobnzile.

c) Angajaii, ca principali furnizori de munc, apeleaz la informaii care converg ctre profitabilitatea i continuitatea activitii, care le sunt utile n aprecierea capacitii ntreprinderii de oferi remuneraii, pensii, participarea la profit, premii, precum i alte aspecte sociale (locuri de munc, asigurri de sntate etc). d) Furnizorii i ali creditori comerciali, consum informaii menite s le creeze o imagine asupra indicatorilor de performan ai ntreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc). e) Clienii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaii care vizeaz susinerea ciclului de fabricaie, asigurarea continuitii activitii ntreprinderii, cu precdere asupra derulrii contractelor de lung durat. f) Guvernul i instituiile sale, consum informaii privind politicile de alocare centralizat a resurselor bugetare, fiscalitatea i construirea informaiilor macroeconomice (venit naional, PIB etc). g) Publicul, pare paradoxal, n actualul context al economiei, dar este totui interesat s cunoasc ntreprinderea, fiind un potenial investitor, angajat, furnizor sau cumprtor. h) Managerul, are nevoie de informaii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind modalitatea concret de gestiune a resurselor ncredinate i de ditribuie a rezultatelor. Dei nu toate necesitile de informaie ale acestor utilizatori pot fi satisfcute prin setul de situaii financiare, exist necesiti care sunt comune tuturor utilizatorilor. ntruct, investitorii sunt ofertani de capital de risc al ntreprinderii, furnizarea de situaii financiare care satisfac cu precdere necesitile lor, implicit va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori.

3.2.4. Obiectivul situaiilor financiare

Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaia despre poziia financiar a ntreprinderii, rezultatele (performana) i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii. Toate aceste informaii satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor, ele las n afar o serie de necesiti informaionale nefinanciare i predictive. Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan, cele privind rezultatul, prin contul de profit i pierdere, iar informaiile privind modificrile poziiei financiare prin intermediul unor situaii distincte. Poziia financiar a ntreprinderii este definit de resursele economice pe care le controleaz, de structura financiar a activelor, datoriilor i capitalului propriu, de lichiditatea i solvabilitatea valorilor economice i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n care i desfoar activitatea. Ecuaia fundamental a poziiei financiare este de forma: CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV - DATORII (PASIV) O ntreprindere are o poziie financiar pozitiv n cazul n care capitalul propriu este mai mare sau cel puin egal cu datoriile cu valoare economic. Aceast condiie indic faptul c ntreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea s plteasc obligaiile fa de teri, att pe parcursul desfurrii activitii sale ct i la lichidarea sa. Dac se coboar la nivelul elementelor adic la structura financiar a ecuaiei de mai sus, ea exprim capacitatea unei ntreprinderi de a genera lichiditi i cvasilichiditi (echivalente n numerar, exemplu stocurile i creanele care devin numerar prin vnzare i ncasare) ntr-o anumit perioad de gestiune denumit exerciiu financiar sau exerciiu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii adic puterea de a plti angajaii, furnizorii, datoriile fa de buget i alte organisme publice, de a plti dobnzile, de a rambursa creditele i de a remunera proprietarii ntreprinderii. Lichiditatea se refer la disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. n schimb, solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai lung ce urmeaz s onoreze angajamentele financiare scadente. Performana sau rezultatul este definit prin prisma profitabilitii ntreprinderii. Ecuaia folosit n acest sens este de forma:

10

CHELTUIELILE REZULTATUL VENITURILE EXERCITIULUI = EXERCITIULUI - EXERCITIULUI


Avnd n vedere c rezultatul se delimiteaz ca o diferen dintre venituri i cheltuieli, ultimele dou componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit i prin prisma variaiei capitalurilor proprii. Ecuaia creat n acest sens este de forma:

Capitalul propriu Capitalul propriu Aportul proprietarului Re zultatul exercitiului N = al exercitiului N - al exercitiului N - 1 n cursul exercitiului N
Remarc. Sintagma de poziie financiar ntr-o contabilitate patrimonial este nlocuit cu cea de situaie a patrimoniului. n acest scop se calculeaz ecuaia:

SITUATIA NETA A PATRIMONIULUI ACTIVUL OBLIGATIILE PATRIMONIULUI = PATRIMONIULUI - (DATORII) (PATRIMONIUL NET)
Totodat, variaia ntre dou momente succesive ale situaiei nete a patrimoniului dezvluie rezultatul obinut, profit sau pierdere. De asemenea, n aceeai contabilitate, n loc de sintagma modificrile poziiei financiare este folosit cea de situaie financiar. Modificrile poziiei financiare pot fi definite n diverse moduri cum sunt: fondul de rulment i fluxurile de fonduri, trezoreria net i fluxurile nete de trezorerie. Astfel, ntr-o viziune static, modificrile poziiei financiare definite prin fondul de rulment i trezoreria net, sunt formalizate pe baza bilanului astfel:
Bilan la N

Activ imobilizat

Capital permanent

Stocuri i creane din exploatare i din afara exploatrii


Disponibiliti i alte valori de trezorerie

Datorii din exploatare i din afara exploatrii


Credite bancare pe termen scurt

Unde:

Capital Fondul de Activul = rulment permanent - imobilizat Datorii din Necesarul Stocuri si creante = din exploatare si din - exploatare si (nevoia) de fond de rulment afara exp loatarii din afara exploatarii

Fondul de Necesarul de Trezoreria = rulment - fond de rulment neta


i:

Trezoreria = Disponibilitati neta

Credite bancare pe termen scurt

Pentru dezvluirea fluxurilor de trezorerie operaiile economice i financiare sunt grupate pe urmtoarele tipuri: investiii, finanri i exploatare.

11

Operaiile de investiie au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finanare pentru procurarea bunurilor, activelor de folosin ndelungat (pe un termen mai mare de un an) denumite imobilizri. Operaiile de finanare vizeaz crearea resurselor de finanare a imobilizrilor. Ele pot proveni din aportul de capital propriu realizat de proprietar i din fondurile furnizate de tere persoane n raport cu patrimoniul ntreprinderii. Operaiile de exploatare au ca obiect achiziionarea - producia - vnzarea de bunuri, sub form de produse, achiziionarea - revnzarea de mrfuri. n sfera operaiilor de exploatare se includ i datoriile - creanele fa de tere persoane,generate de cumprrile - utilizrile - vnzrile de bunuri, lucrri i servicii. Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiecrei activiti, exploatare, finanare i investiii prin prisma diferenei dintre ncasri i pli. Formula folosit n acest sens este:

Plati privind Flux net de Incasari din trezorerie provenit din operatii de operatiile de = exploatare, sau finantare, operatii de exploatare, exploatare, sau finantare, finantare, investitii sau investitii sau investitii

3.2.5. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare


. Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul general IASC pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. INTELIGIBILITATEA vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre utilizatori. n acest scop trebuie asigurat un echilibru ntre cunotinele de contabilitate, care s fie suficiente, ale utilizatorilor privind afacerile i activitile economice, pe de o parte, i dorina acelorai de a studia informaiile depunnd eforturi rezonabile, pe de alt parte. Aa cum se desprinde din Cadru, informaiile despre probleme complexe care ar trebui incluse n situaiile financiare, datorit importanei lor n luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. RELEVAN}A. Informaiile au calitatea de relevan dac vehiculeaz cunotinele necesare lurii deciziilor economice de ctre utilizatori, adic i ajut pe acetia s evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor trecute. Relevana informaiei este influenat de natura i materialitatea (semnificaia) sa. n cele mai multe cazuri, natura este ea nsi suficient pentru a determina relevana sa. Dar nu puine sunt cazurile cnd natura trebuie asociat cu materialitatea sa. Materialitatea vizeaz pragul de semnificaie al informaiei pentru a determina relevana lor dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. n consecin, materialitatea depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau greitei lor declarri. Astfel, materialitatea ofer mai degrab un prag sau o limit dect s reprezinte o caracteristic primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. CREDIBILITATEA. Informaia este de ncredere, atunci cnd este liber de eroare, deformare sau prtinire, iar utilizatorii pot avea ncredere c aceasta reprezint corect i rezonabil realitatea modelat. Urmtoarele elemente definesc credibilitatea informaiei: a) reprezentare fidel. Informaia descrie n mod corect tranzaciile i evenimentele pe care le sugereaz c le reprezint sau ar putea fi ateptat n mod rezonabil, c reprezint pentru utilizatori. b) prevalena economicului asupra juridicului. Informaiile sunt credibile dac operaiile i evenimentele sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. Fondul operaiilor sau evenimentelor nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpune din forma lor legal sau juridic sau convenional. c) neutralitatea, informaia este liber de deformare, deci nu influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament spre a realiza un interes predeterminat.

12

d) prudena, includerea unui grad de precauie sau atenie n folosirea raionamentelor necesare pentru a face evalurile (estimrile) cerute n condiiile de incertitudine. Potrivit prudenei, nu trebuie supraevaluate fr o baz real activele i veniturile, respectiv subevaluate datoriile i cheltuielile. De asemenea, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi corecte i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate. e) integralitatea, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i costului obinerii sale. O omisiune poate face informaia s fie fals sau s induc n eroare decizia economic a utilizatorului. COMPARABILITATEA. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie comparabile n timp i spaiu. Pentru a da curs acestei cerine este necesar permanena metodelor contabile de evaluare, clasificare i prezentare a elementelor descrise n situaiile financiare. Dac acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a identifica diferenele dintre metodele contabile utilizate. Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat, pentru o ntreprindere s lase metodele sale contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile. Cadrul contabil IASC definete i limitele informaiei relevante i credibile respectiv, oportunitatea, echilibrul beneficiu cost i echilibrul ntre caracteristicile calitative. OPORTUNITATEA vizeaz raportarea la timp a informaiei pentru a-i realiza utilitatea sa n deciziile economice. Orice ntrziere exagerat n raportarea informaiei conduce la pierderea relevanei acesteia. ECHILIBRUL NTRE BENEFICIU COST, beneficiile de pe urma informaiei trebuie s depeasc costul furnizrii acesteia. Este o formulare general avnd n vedere c evaluarea beneficiilor i costurilor reprezint un proces de raionament profesional, deoarece costurile pot s nu fie suportate n mod direct sau neaprat de acei utilizatori care se bucur direct i de beneficii, dup cum de beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit. Exemplu, oferirea de informaii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de finanare a ntreprinderii. ECHILIBRUL NTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problem de raionament profesional care aparine celor care produc sau utilizeaz informaiile din situaiile financiare.

3.2.6. Imaginea real i corect. Imaginea fidel. Cadrul contabil IASC nu abordeaz n mod direct conceptul de imagine fidel. Ideile formulate n acest sens sunt generale prin excelen dup cum urmeaz: situaiile financiare trebuie s redea o imagine real i corect sau trebuie s prezinte fidel poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei financiare, ale unei ntreprinderi. n acelai timp este emis i ideea potrivit creia aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de ctre contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel sau ca prezentare corect a situaiei ntreprinderii. Imaginea fidel ca obiectiv fundamental n contabilitatea european este un concept de origine britanic, fiind formulat pentru prima dat n Legea societilor comerciale engleze din 1974. Ulterior a fost preluat i definit n Directiva a IV a a Consiliului Uniunii Europene. Percepia britanic a principiului la nivelul protagonitilor sociali (productori i utilizatori ai produsului contabil) are n vedere respectarea standardelor contabile i a legii. n plan teoretic, imaginea fidel este definit prin prisma termenilor de imagine veridic i imagine corect sau imagine real i imagine onest.2). Nu este exclus nici interpretarea ca un obiectiv nalt spre care tind situaiile financiare3). ntr-o contabilitate bazat pe reglementri normative, imaginea fidel ca obiectiv al contabilitii financiare este definit prin prisma termenilor de regularitate i sinceritate. n cartea de contabilitate francez, la cei doi termeni se adaug un al treilea, cel de fidelitate.
2) 3)

L. OLIMID Problematica evalu\rii n cadrul conceptual al contabilit\]ii - comunicare [tiin]ific\. C. NOBES, The True and Fair View - Impact on and of the Fourth Directive, University of Reading,1988.

13

Regularitate nseamn respectarea regulilor i procedurilor contabile n vigoare. ~n acest sens, pentru aprecierea regularitii, se apeleaz la textele legale i cele reglementate specializate care conin stipulri privind principiile, regulile i prevederile contabile. De asemenea, sunt luate n consideraie textele diverse care n cele mai multe cazuri conin distinct att reglementri contabile ct i reglementri fiscale sau texte care conin simultan i elemente contabile. n msura n care textele legale i cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi regularitatea, intr n rol regulile fixate de jurispruden sau doctrina contabil. Sinceritatea nseamn aplicarea cu bun credin i profesionalism a normelor i reglementrilor contabile n funcie de cunoaterea pe care contabilii trebuie s o aib n mod normal asupra realitii situaiilor i operaiilor nregistrate n contabilitate. n mod concret sinceritatea se traduce att n calitatea documentelor justificative, registrelor de contabilitate i documentelor de sintez - care trebuie s fie ct mai exacte, ct i n comportamentul responsabilului contabil care trebuie s fie onest, s nu deformeze realitatea i s cunoasc i s aplice regulile i tratamentele contabile. Fidelitatea vizeaz caracteristica intrinsec a informaiei contabile, conformitatea sau neconformitatea cu realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este norm, regul i reglementare contabil. Sistemul de referin n definirea fidelitii informaiei contabile, implicit a integritii sale, l reprezint art. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formuleaz urmtoarele reguli privind imaginea fidel: 1. Conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Aceste documente constituie un tot. 2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate i n conformitate cu prezenta directiv. 3. Conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare, ct i a rezultatelor societii. 4. Atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel prevzut la paragraful 3, trebuie adugate informaii suplimentare. 5. Dac n cazuri excepionale aplicarea unei dispoziii din prezenta directiv este contrar obligaiei prevzute la paragraful 3, este necesar s se fac o derogare de la respectiva dispoziie pentru a se da o imagine fidel, n sensul paragrafului 3. O astfel de derogare trebuie menionat n anex, bine argumentat, cu indicarea influenei sale asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excepionale i fixa regimul derogatoriu corespunztor. Prin raportare la IAS 1 "Prezentarea situaiilor financiare" prezentarea fidel i n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate impune: (a) situaiile financiare trebuie s fie n conformitate cu prevederile contabile semnificative ale Standardelor Internaionale de Contabilitate; (b) prezentarea fidel nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerin specific din Standardele Internaionale de Contabilitate; (c) pentru a asigura o imagine fidel i complet privind poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, aplicarea corespunztoare a IAS urilor nu exclude prezena informaiilor suplimentare; (d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidenierea politicilor contabile utilizate, nici prin note i material explicativ; (e) trebuie evideniate situaiile n care dispoziiile specifice dintr-un anumit standard sunt aplicate nainte de data intrrii n vigoare a IAS ului. Elementele prezentate mai sus vizeaz n fond adevrul n contabilitate. Discutat din acest punct de vedere, adevrul n sensul de imagine fidel, dei un obiectiv de atins, vizeaz capacitatea i obligaia documentelor contabile de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere i note explicative) de a furniza o informaie real i onest (corect) asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului unei ntreprinderi. Un asemenea adevr este simultan un adevr reflectare i un adevr construcie, respectiv un adevr observare (fotografiere) direct a realitii i adevr prelucrare a informaiei de intrare asigurat prin observare. Adevr reflectare vizeaz relaia dintre obiect i reprezentarea sa. Observarea i redarea obiectului trebuie s se n scrie n cerinele unei imagini fidele. n acest scop documentele justificative prin care se asigur informaia de intrare pentru construirea adevrului trebuie s conin date reale i corecte, iar subiectul care le completeaz trebuie

14

s fie de bun credin. i pentru a legitima aceast cerin trebuie s intre n rol verificarea documentelor, printre ale crei obiective se nscrie i cel privind realitatea datelor consemnate. Adevrul construcie are n vedere faptul c informaia contabil este produs n baza unei reete, cea a principiilor i a normelor (standardelor contabile) ca baz de referin. n aceste condiii, datele de reflectare a realitii reprezint materia prim, care prin prelucrare se transform n produsul de informaie n msur s redea o imagine real i corect a ntreprinderii. Aceast imagine se supune unor norme ca ipoteze, opiuni i convenii de observare, msurare i sesizare a realului. Cele patru cliee importante prin care este redat imaginea fidel sunt bilanul privind poziia financiar, contul de profit i pierdere privind rezultatul obinut situaia sau tabloul fluxurilor de trezorerie i notele sau anexa la bilan, care conine informaii de completare la primele trei.

3.2.7. Elementele modelate prin situaiile financiare. Delimitri i definiii n msura n care contabilitatea financiar are o fundamentare patrimonial, elementele calitative descrise n situaiile financiare se bazeaz pe categoria juridic de patrimoniu. Patrimoniul, exprim att bunurile economice acumulate de o persoan fizic sau juridic (averea, utilizarea resurselor), ct i drepturile i obligaiile subiectului de drept (capital ca relaie de proprietate sau resursele). Totodat, avem n vedere c nu orice patrimoniu se delimiteaz i formeaz obiect de studiu al contabilitii. El devine obiect al reprezentrii contabile numai n msura n care valorile economice separate patrimonial sunt investite, adic folosite n activitatea economic pentru obinerea de bunuri i servicii supuse tranzaciilor de vnzare - cumprare sau n activitile administrative i cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete i raionale ale societii. Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialitii care implic ca valorile contabile s fie n mod necesar valori patrimoniale este din ce n ce mai mult contestat i cunoate numeroase temperri. Manifestrile i au sorgintea n armonizarea internaional i normalizrile anglo saxone. Activul i pasivul patrimoniului, de asemenea, cheltuielile i veniturile ca elemente componente ale situaiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoatere a tranzaciilor i evenimentelor n cadrul situaiilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. n cadrul valorilor contabile, averea sau bogia nu se msoar prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor, chiar dac sunt proprietatea altora. i totui, categoria de resurse controlate nu poate suplini coerena relaiilor dintre drept i contabilitate. Aa cum arat IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, evenimentele i tranzaciile trebuie judecate i recunoscute n contabilitate nu numai n raport de determinarea lor juridic, dar nici numai n raport de determinarea lor economic. Informaiile contabile trebuie s dezvluie substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma lor juridic. Orice resurs controlat de ntreprindere provenit din evenimente sau tranzacii petrecute la timpul trecut, trebuie s capete o form juridic, iar dac nu capt o form juridic, trebuie totui, raportat la elementul juridic pentru a fi recunoscute ntr-un fel sau altul. Sau ntr-o alt perspectiv resursa controlat atras n circuitul economic, n msura n care este investit i folosit devine patrimoniu. Tratarea patrimoniului ca o categorie contabil desuet pierde din vedere trei adevruri elementare, respectiv: a) bunurile economice reprezint prin substana lor resurse i se bazeaz la rndul lor pe resurse. Accesul la utilizrile de resurse are loc ca relaie ntre persoanele fizice i / sau juridice. Aceste relaii prin coninutul lor juridic reprezint drepturi de proprietate, iar din punct de vedere economic relaii de utilizare. b) formula prevalena economicului asupra juridicului este interpretat n mod liniar. Nu se poate vorbi de o prevalen a unei determinri asupra alteia. Pentru a depi aceast stare este suficient recursul la IAS 1 "Prezentarea situaiilor financiare". Aa cum se arat n standard pentru ca informaia s fie credibil trebuie s reflecte substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma juridic. Deci nu prevalena unuia asupra altuia ci convergena i complementaritate. c) literatura contabil cunoate dou concepii n definirea patrimoniului, ca obiect al contabilitii, juridic i economic. n concepia juridic, se apreciaz c patrimoniul reprezint un complex de elemente care personalizeaz pe de o parte, bunurile economice ale unei entiti i, pe de alt parte, drepturile i obligaiile cu valoare economic ale aceleiai entiti.

15

Remarc. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice i drepturi i obligaii nu nseamn un demers economic. n msura n care sunt invocate drepturile i obligaiile ca relaii de proprietate, deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere juridic. n aceste condiii bunurile economice, drepturile i obligaiile sunt n mod necesar valori juridice. Potrivit concepiei economice ar trebui ca patrimoniul s se fundamenteze pe structura contabil de valori ecoomice deinute i controlate de ctre o entitate, persoan fizic sau juridic. Determinarea economic a patrimoniului se dezvluie prin ecuaiea proprie valorilor economice definite prin prisma resurselor, ca origine sau finanare ale acestora i utilizrilor ca destinaie sau investiie a acelorai valori, respectiv utilizri = resurse. Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridic de patrimoniu nu poate fi abandonat din calitatea sa de structur general n msur s omogenizeze toate elementele reprezentate n situaiile financiare. Ceea ce trebuie fcut este definirea sa n plan economic, respectiv ca o mas care valorizeaz n etalon monetar resursele i utilizrile de resurse controlate de ctre o entitate contabil. Ceea ce trebuie fcut n cercetarea modelului contabil patrimonial renvierea definiiei unui drept contabil autonom, un drept care s acopere ntr-o manier prioritar analiza substanial n raport cu cea juridic. Jocurile practicate n acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar i jocuri de form. Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate n situaiile financiare sunt cele de activ i pasiv. La acestea se adaug cele de cheltuieli i venituri asociate proceselor interne care modific cantitativ i calitativ masa patrimoniului. Activul reprezint bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv pentru ntreprindere. Pasivul desemneaz sursele de finanare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare negativ pentru ntreprindere. Masa elementelor de activ, este mprit pe subdiviziuni, n raport de natura, modul de utilizare a bunurilor i lichiditatea acestora. Structurile care rspund la o asemenea cerin sunt cele de active imobilizate i asimilate. Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie, de folosin durabil, a cror lichiditate se extinde pe o perioad mai mare de un an. La rndul lor, aceste active sunt grupate n subdiviziunile: imobilizri necorporale (cheltuieli de constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete i alte valori similare, fondul comercial), imobilizri corporale (terenuri i amenajri, mijloace fixe) i imobilizri financiare (titluri de participare deinute la societile n cadrul grupului, titluri sub form de interese de participare, titluri deinute ca imobilizri, creane imobilizate, depozite i cauiuni). Activele circulante nsumeaz toate valorile economice de consum i circulaie a cror lichiditate este mai mic sau cel mult egal cu un an. Ele se difereniaz n stocuri i producie n curs de execuie, creane (clieni i valori asimilate, debitori diveri etc), titluri de plasament sau investiii financiare temporare (titluri de plasament, aciuni proprii, alte investiii financiare temporare) i disponibiliti bneti (disponibiliti n conturile de la banc i n casierie, valori de ncasat etc.) Pasivul, prin componena sa, evideniaz natura i modul de finanare sau de susinere financiar a activului i exigibilitatea surselor de finanare. Astfel, categoria de pasiv corespunztoare finanrii proprii a activului, asigurat de proprietar ca investitor, este denumit capitaluri proprii. Ea se regsete sub forma capitalului social, primelor legate de capital, rezervelor, subveniilor pentru investiii, diferenelor din reevaluare, provizioanelor reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat i rezultatelor. Finanarea strin a activului, asigurat de tere persoane n raport cu titularul de patrimoniu, se regsete n categoria de pasiv denumit datorii. n aceast situaie se afl creditele bancare i de la alte instituii de credit, mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, datoriile comerciale fa de furnizori, datoriile fiscale, salariale i sociale, datoriile ctre asociai din operaii de capital i dividende i alte datorii. La cele dou structuri se adaug pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Acestea reprezint fonduri constituite pe calea prelevrilor din rezultate n scopul finanrii acelor cheltuieli i pierderi probabile n perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare. Structurilor de activ i de pasiv prezentate mai sus li se asociaz valorile de regularizare de activ sub forma cheltuielilor nregistrate n avans veniturile angajate (se refer la creanele nregistrate n exerciiul n curs fiind exigibile posterior), diferenele de activ din conversia creanelor i datoriilor n devize, primele privind rambursarea

16

obligaiunilor, precum i valorile de regularizare pasiv compuse din veniturile nregistrate n avans, cheltuielile angajate (datorii privind cheltuielile nregistrate n exerciiul curent care vor fi pltite n cursul unui exerciiu ulterior),diferenele de pasiv din conversia creanelor i datoriilor n devize. Remarc. Structurile calitative prezentate mai nainte se inspir i se fundamenteaz n raport de prevederile Directivei a IV - a a Uniunii Europene relative la bilanul patrimoniului i la contul de profit i pierdere. Totodat, aceeai Directiv, atunci cnd se ocup de activul i pasivul bilanului, prevede unele alternative la componena structurilor de mai sus. Astfel, cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura ca structur distinct n raport cu imobilizrile necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de activ pot fi incluse ca parte component a activelor circulante, dup cum conturile (posturile) de regularizare de pasiv pot fi ncadrate ca parte component a datoriilor. Sau, plasamentele i disponibilitile bneti sunt difereniate n dou elemente distincte, valori mobiliare i disponibil n bnci, disponibil n cont de cecuri potale, n cecuri i cas. Interes prezint i tratarea pierderii exerciiului ca structur de activ, iar a beneficiului exerciiului ca structur calitativ distinct de capitalurile proprii. n definirea structurilor calitative de venituri i cheltuieli, contabilitatea european, deci i cea din ara noastr, se apeleaz, de asemenea, la determinarea lor patrimonial. Astfel, veniturile desemneaz n expresie monetar crearea sau obinerea de bogie (resurse) pe perioada exerciiului care are efect o cretere a situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogie pe perioada exerciiului care are ca efect diminuarea situaiei nete a patrimoniului alta dect cea legat de rambursarea capitalului propriu. n contabilitatea financiar, dou criterii pot fi folosite pentru delimitarea i gruparea cheltuielilor i veniturilor, natura i destinaia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile i veniturile sunt grupate n funcie de natura activitilor (exploatare, financiar, extraordinar), natura resurselor utilizate n cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri, cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite, cheltuieli cu impozitele i taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind calamitile i alte evenimente similare, i n funcie de natura rezultatelor n cazul veniturilor (venituri din vnzri, venituri din producia stocat, venituri din producia de imobilizri, alte venituri de exploatare, venituri din dobnzi i alte venituri financiare, venituri extraordinare subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare). n raport cu cel de al doilea criteriu, destinaia, cheltuielile se difereniaz pe funciile ntreprinderii, respectiv, cheltuieli de producie formate din cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigurrile sociale i protecia social aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli cu regia seciilor de fabricaie); cheltuieli generale de administraie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. Veniturile n raport de destinaia lor se grupeaz n: venituri din vnzri; alte venituri din exploatare; venituri financiare i venituri extraordinare. n contabilitatea anglo - saxon, aa cum se desprinde din Cadrul contabil IASC, structurile calitative descrise n situaiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu i rezultate sub form de venituri i cheltuieli. Activul este o resurs controlat de ntreprindere, provenit din evenimente trecute, de la care se ateapt beneficii viitoare n favoarea ntreprinderii. Aceste beneficii reprezint n fond avantaje economice sub form de : producerea de bunuri i servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuia proprietarilor ntreprinderii. Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaie actual a ntreprinderii, provenit din evenimente din trecut, i prin decontarea creia se ateapt s rezulte pentru ntreprindere un flux de resurse cu beneficii economice dinspre ntreprindere. Stingerea obligaiei se poate realiza sub form de: plata n numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, nlocuirea acelei obligaii cu alta, conversia obligaiei n capital propriu etc. Capitalul propriu reprezint interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASC, definiiile ce pot fi reinute pentru rezultate sunt: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma intrrilor sau creterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile participanilor la capitalul propriu;

17

b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite asociailor / acionarilor. n definiia veniturilor aceeai surs documentar face distincie ntre veniturile propriu - zise i ctiguri. Astfel, veniturile propriu - zise apar n cadrul activitilor curente ale unei ntreprinderi i se prezint sub diferite denumiri, cum sunt vnzrile, dobnzile, dividendele, redevenele i chiriile. n ceea ce privete ctigurile, ele sunt creteri ale beneficiilor economice care pot sau nu s apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii. Exemplu, veniturile din vnzarea de active altele dect circulante i ctigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din reevaluarea titlurilor de plasament i acelea provenite din creterea valorii activelor pe termen lung. Ctigurile sunt evideniate i reprezentate, de regul, la valoarea net, fr a trece prin relaia de compensare dintre venituri i cheltuieli. Odat recunoscute n contul de rezultate, ctigurile sunt evideniate separat deoarece informaia corespunztoare prezint importan pentru luarea deciziilor economice. De asemenea, deseori aceste ctiguri sunt raportate fr a lua n calcul cheltuielile asociate. i la nivelul cheltuielilor se face diferenierea ntre cheltuielile propriu - zise i pierderi. Cheltuielile propriu - zise apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderilor, regsindu-se sub forma costului vnzrilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor i amortismentelor. n concordan cu principiile partidei duble ele se evideniaz prin echivalen cu ieirile sau reducerile de active cum ar fi lichiditile, stocurile, bunurile imobile, utilajele i echipamentele. De asemenea, ele se pot nregistra i prin echivalen cu creterile de pasiv, ca de exemplu datoriile fa de teri, datoriile salariale, fiscale i sociale i alte datorii. Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu s apar n activitile curente ale ntreprinderii. n aceast situaie se afl pierderile din calamiti sau cel din lichidarea activelor imobilizate. De asemenea, se includ i pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din diferenele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienilor, pierderile nete din cumprarea /vnzarea de titluri de plasament. Recunoaterea pierderilor n contul de rezultate impune, de regul, evidenierea lor separat, informaia fiind necesar n luarea deciziilor economice. Totodat, raportarea pierderilor se face fr a lua n calcul veniturile asociate

3.2.8. Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financiare


Aa cum se degaj din Cadrul contabil IASC, recunoaterea este procesul de ncorporare n bilan sau n contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. n acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii. Conceptul de probabilitate se fundamenteaz pe incertitudinea proprie mediului n care ntreprinderea i desfoar activitatea. El se refer la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui ntr-un flux ctre sau dinspre ntreprindere. Spre exemplu, atunci cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena unei probe care s demonstreze contrariul se justific recunoaterea creanei ca un activ. Credibilitatea evalurii presupune c elementul recunoscut posed o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adic sunt libere de eroare i deformare. n anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate. Aa cum se subliniaz n Cadrul contabil IASC utilizarea estimrilor rezonabile constituie o parte esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. Dac nu se poate face o estimare rezonabil, elementul nu este recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. i totui, n cazul unei diversiti mari a creanelor, dac din informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare se constat un grad de nencrcare a creanelor, implicit se poate considera normal probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va nregistra la cheltuieli. Un exemplu, preluat din acelai cadru, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan chiar dac corespund definirii activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate, n lipsa unei evaluri credibile, ele nu pot fi nregistrate n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceste ncasri previzionate vor fi evideniate n cadrul unor note sau informaii suplimentare la bilan i la contul de profit i pierdere.

18

Cadrul contabil IASC nuaneaz cele dou criterii de recunoatere n raport de natura structurilor informaionale reprezentate n situaiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca beneficiile economice viitoare s se constituie n fluxuri ctre ntreprindere i activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate. Problema care se ridic este aceea a recunoaterii ca activ n bilan a cheltuielilor efectuate. Dac indiferent de intenia conducerii nu exist un grad de certitudine c beneficiile economice s se constituie ca fluxuri ctre ntreprindere n afara exerciiului financiar, cheltuiala nu este recunoscut n bilan, fiind reprezentat n contul de profit i pierdere. Un pasiv este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca o ieire de resurse generatoare de beneficii economice s rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil determinat. Dac obligaiile contractuale nu sunt proporional ndeplinite de ambele pri (exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar neprimite) nu sunt, n general recunoscute ca pasive n situaiile financiare. Dac criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute att ca pasive, ct i ca active sau cheltuieli aferente. Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare, n perioada exerciiului, asociat unei creteri de active sau reduceri de pasive. n consecin, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat i recunoscut pe baza relaiilor: Active = Venituri i: Pasive = Venituri De exemplu, vnzarea de bunuri determin o cretere de active sub forma creanelor comerciale sau disponibilitilor bneti i o constituire a veniturilor corespunztoare ca rezultat al vnzrii de bunuri. Sau diferenele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea mprumuturilor i datoriilor n valut ale ntreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive i venituri financiare. n teorie i practic pentru recunoaterea veniturilor trebuie respectat cerina ca acestea s fie obinute i nu neaprat ncasate, acestea pot fi credibil evaluate i au un suficient grad de certitudine. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o diminuare a beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu, consumurile stocate) sau creteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la teri) i aceasta poate fi credibil evaluat. Deci, recunoaterea cheltuielilor este simultan asociat cu recunoaterea unei creteri a pasivelor sau diminuarea de active. Prin apel la ecuaiile partidei duble, recunoaterea cheltuielilor este divulgat prin relaiile: Cheltuieli = Active i: Cheltuieli = Pasive n acelai Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoaterea cheltuielilor cum sunt: a) corespondena costurilor i veniturilor propriu-zise potrivit creia cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza unei asocieri directe ntre costurile suportate i obinerea de elemente specifice de venit. Recunoaterea poate fi simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i mpreun din aceleai operaiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vnzarea bunurilor li se asociaz prin coresponden cheltuielile care alctuiesc costul bunurilor vndute. b) etalarea n timp a cheltuielilor atunci cnd beneficiile economice sunt ateptate s apar pe perioada mai multor exerciii. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare raional sau sistematic. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoate cheltuielile din exerciiile financiare n care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau nceteaz. Pentru aceast situaie asocierea dintre venituri i cheltuieli este indirect sau n mare. c) recunoaterea imediat n contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cnd aceasta nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care beneficiile economice viitoare nu determin sau nceteaz s determine recunoaterea ca activ n bilan. d) recunoaterea unei cheltuieli n contul de rezultate n cazul n care este contractat o obligaie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi naterea unei obligaii decurgnd din garania produsului.

19

Pentru o contabilitate care are o determinare juridic, dreptul de proprietate constituie criteriul fundamental pentru recunoaterea n conturile anuale a activelor i pasivelor, tranzaciilor sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli i generatoare de venituri. Orice element al patrimoniului este apropiat i exist numai n msura n care exist o coresponden biunivoc ntre un obiect dat (bun economic) i proprietarul su. De asemenea orice cheltuial este recunoscut numai n msura n care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajrii sale, dup cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferrii dreptului de proprietate asupra bunului material vndut sau serviciului prestat.

3.2.9.Evaluarea posturilor din situaiile financiare Evaluarea este procesul de determinare a valorii bneti la care posturile din situaiile financiare urmeaz s fie recunoscute i nscrise n bilan i contul de rezultate. Pentru evaluare se poate folosi, dup caz, o singur baz sau mai multe baze combinate dup cum urmeaz: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) i valoarea actualizat. Baza de evaluare cel mai des utilizat este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze. Problema va fi tratat n extenso n paragraful privind msurarea i evaluarea n contabilitate.

3.2.10. Conceptul de capital i de meninere a capitalului

n definirea noiunii de capital se confrunt dou concepte, capitalul financiar i capitalul fizic. Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare i patrimoniale. Capitalul este sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al ntreprinderii. Capitalul fizic pornete de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen lung) i are n vedere reconstituirea n plan fizic a capacitii de exploatare a capitalului. O asemenea capacitate se concretizeaz n puterea de reproducie a capitalului n aa fel nct s-i asigure nlocuirea imobilizrilor i a activului circulant de exploatare (stocuri + creane de exploatare n principal sub forma creanelor asupra clienilor). Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie s cuprind imobilizrile i fondul de rulment ca surs permanent de finanare a activului circulant. Reinerea de ctre o ntreprindere a unui concept sau altuia este n funcie de necesitile utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel, dac sunt preocupai de meninerea capitalului nominal investit sau puterii de cumprare a aceluiai capital, opiunea se ndreapt spre conceptul de capital financiar. Dac interesul l reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptele de meninere a capitalului pornesc de la premisa c orice baz de evaluare folosit trebuie s permit meninerea capacitii de finanare a capitalului. Dup fiecare exerciiu fondurile investite sub form de capital trebuie astfel reconstituite nct ele s-i menin valoarea iniial putere de cumprare odat cu nceperea unui nou exerciiu. Sumele destinate acestei reconstituiri se preiau din profitul ntreprinderii. Pentru exemplificare se presupune c ntr-o ntreprindere s-au investit 1000 u.m. i c la finele anului s-a obinut un profit de 200 u.m. dup ce investitorii i-au recuperat fondurile alocate iniial. Dac nivelul general al preurilor a sporit cu 15%, profitul real al ntreprinderii se va diminua astfel:

Profitul n funcie de costul istoric Reconstituirea puterii de cumprare a capitalului Profitul rectificat n funcie de reevaluarea actual

200 u.m. 150u.m. 50 u.m.

Prin urmare asociaii ca proprietari i investitori obin un profit de numai 50 u.m. la finele exerciiului financiar, profit exprimat n moneda momentului respectiv. n raport de cele dou concepte privind capitalul financiar i economic - n mod corespunztor se difereniaz i conceptele privind meninerea capitalului. Astfel, n cazul meninerii capitalului financiar, profitul

20

este obinut numai n situaia n care valoarea financiar sau monetar a activelor nete (capitalului propriu) la sfritul perioadei n uniti monetare nominale sau n uniti putere constant (curent) de cumprare (exemplu n lei la 31. XII. N) depete pe cea de la nceputul perioadei tot n uniti monetare nominale sau n uniti putere constant de cumprare (exemplu, tot n lei la 31.XII.N), dup excluderea distribuiilor ctre i a contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei. Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar - capital nominal investit sau capital n putere constant de cumprare pe care ntreprinderea dorete s l menin. Meninerea capitalului fizic. n baza acestui concept, profitul este obinut dac capitalul fizic (economic sau productiv) la sfritul perioadei n costuri curente depete pe cel de la nceputul perioadei n aceleai costuri curente, dup excluderea distribuiilor ctre, i a contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei. Aa cum se degaj din Cadrul general IASC Conceptul de meninere a capitalului ia n considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete sl menin. Aceasta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de referin fr de care profitul nu poate fi msurat. Este o condiie esenial pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su; doar intrrile de active n plus fa de sumele necesare, pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net . Acelai cadru prevede c: Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i datoriilor ntreprinderii. n termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat profit. Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creterile preurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel, pn n momentul n care activele sunt puse n vnzare. Cnd conceptul meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investit n cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creterii preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea capitalului, i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu. Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit . n cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului capitalului determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. n acest scop, managementul trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate.

4. Reeaua de standarde contabile

Standardele contabile pot fi internaionale, europene i naionale (locale). Standardele contabile internaionale sunt elaborate de IASC. Scopul i principalele caracteristici aa cum se desprinde din strategia IASC, constau din: furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri. n consecin, IASC, se concentreaz asupra aspectelor eseniale astfel nct IAS s nu devin complicate, dificil de aplicat i adoptat la specificul contabilitii fiecrei ri.

21

asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti de investiii; IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). Statutul IASC prevede c atunci cnd rapoartele financiare naionale (locale) sunt conforme cu IAS n toate elementele eseniale acest lucru trebuie specificat n anex. Dac, ns standardele naionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanii IASC au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora i armonizrii cu IASC. sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este nscris i explicitat n coninutul fiecrui standard. Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind formalizate prin Directiva a IV a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale (ale societilor comerciale); Directiva a VII a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de ntreprinderi i Directiva a VIII a privind profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale. Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de drept contabil. Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de standardele internaionale i Directivele europene. Geografia contabil a acestor standarde este refluxul simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio economice i al efectelor de dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea standardelor naionale este un proces politico strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr interesele. Standardele internaionale de contabilitate (IAS) pot prezenta interes pentru normele naionale (locale) n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca norme naionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementrilor naionale; baz de referin pentru armonizare ntre naional i internaional; adaptarea ca norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre ntreprinderile multinaionale i marile societi cotate pe pieele financiare.4 n Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia este adoptat soluia asimilrii standardelor internaionale de contabilitate i de elaborare a standardelor de contabilitate naionale numai n cazurile n care nu exist un standard internaional n domeniul respectiv.

5.Planul de conturi general

Formalismul propriu inerii contabilitii se realizeaz prin planul de conturi. Acesta definete sistemul de conturi, n cadrul sau fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulimii elementelor patrimoniului este delimitat prin urmtoarele caracteristici: denumire i simbol cifric; ncadrat ntr-o clas i grup n raport de un anumit criteriu de clasificare; coninutul (ce nregistreaz) i funcia contabil (cum se debiteaz i crediteaz) i corespondena cu alte conturi. Totodat, este prezentat i o monografie privind nregistrarea n conturi a principalelor operaii economice i financiare. Dou concepte se folosesc pentru elaborarea i utilizarea planului de conturi, respectiv plan de conturi general i plan de conturi descentralizat. Planul de conturi general este un produs guvernamental fiind standardizat la nivel naional. Deci el este acelai pentru toi operatorii (agenii) economici. n schimb, planul de conturi descentralizat se difereniaz pe fiecare operator economic, n raport de elementele descrise, recunoscute i evaluate n situaiile financiare. n bun msur, aceste elemente imprim un caracter unitar i planurilor descentralizate. ntre cele dou categorii de planuri de conturi se pot situa i planurile de conturi profesionale elaborate pe ramuri de activitate delimitate instituional: agricultur, industrie, comer etc.
4

N. Feleag\ [i I. Iona[cu, Tratat de contabilitate financiar\, vol I pag. 471, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998.

22

n viitor, n cadrul Programului de dezvoltare a contabilitii n ara noastr Planul de conturi general va reprezenta o variant perfecionist i adaptat la ceea ce este necesar i bun n Directivele contabile europene, Cadrul contabil general, Standardele de Contabilitate Internaionale i Standardele naionale. Nevoia unui asemenea plan general trebuie cutat n vocaia sa, aceea de a coagula i formaliza prevederile cadrului general i standardelor naionale n ceea ce privete contabilizarea i evaluarea tranzaciilor i evenimentelor, folosind contul ca model de eviden i calcul. Sistemul de conturi i fiecare cont vor reprezenta pistele pe care vor alerga informaiile contabile pentru a fi recunoscute i consolidate n situaiile financiare. Mai mult, calitatea contabilitii ca instrument de comunicare impune un limbaj bazat pe un formalism care se va regsi n continuare n Planul de conturi general. Opiunea pentru un plan de conturi general este proprie n prima faz de dezvoltare a contabilitii. Ulterior, ntr-o societate democratic, cnd acceptarea standardelor (normelor) contabile va deveni un proces special complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic, se poate trece la descentralizarea planurilor de conturi la nivelul firmelor.

6. Ghidurile practice de aplicare a IAS

Particularitile economice, financiare, comerciale i juridice ale ramurilor de contabilitate care au impact de detaliu semnificativ n contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile practice . Prin coninutul lor, ghidurile vor reprezenta lucrri monografice i instrumentri privind normele i reglementrile contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entiti care organizeaz i conduc contabilitate. Fa de instrumentele prezentate mai nainte, ghidurile conin i instrumentri i precizri de detaliu privind producia de informaii, redactarea rapoartelor financiare i comunicarea informaiei.

7. Dicionarele de conversie contabil

Regulile i procedurile de traducere a situaiilor financiare naionale n sistemul contabil al firmelor intrate sub incidena conturilor consolidate sau n cazul cotaiilor la bursele strine impun elaborarea dicionarelor de conversie contabil. Operaia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv, fiind o problem cu date variabile, se nscrie n perimetrul expertizei contabile, auditului contabil sau analizei financiare. De asemenea, ea opereaz numai n cazul n care Standardele de contabilitate Internaional nu se suprapun standardelor naionale adoptate la inerea contabilitii.

8.Instituia normalizrii contabilitii


Pentru nfptuirea obiectivelor privind normalizarea, dezvoltarea i perfecionarea contabilitii este necesar o instituie credibil a normalizrii. Prin natura sa, instituia normalizrii contabile poate fi de esen statal (o instituie a statului) esen pragmatic ( a profesiei contabil) sau mixt (statul deleag autoritatea normalizrii unei instituii a profesiei contabile; totodat, statul prin intervenia sa face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei). n Romnia normalizarea contabil este de factur statal. Fr a se ncheia, ea a fost nfptuit pn n prezent de ctre Ministerul Finanelor prin Direcia General a Legislaiei Contabile asistat de Colegiul Consultativ al Contabilitii, format din reprezentani ai Ministerului Finanelor, ai altor ministere interesate n reforma i evoluia contabilitii, ai bncilor i fiscalitii, Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, AGER - ului, ai universitilor de studii economice i cercetrii contabile. n prezent n ara noastr formula instituiei normalizrii contabile se identific prin Ministerul Finanelor Publice, Directiva de reglementri contabile asistat de Colegiul Consultativ al Contabilitii.

23

9.Politici contabile ntr-un cadru reglementat


Acceptarea normelor contabile poate fi forat sau voluntar sau ambele n acelai timp. n msura n care normele sunt impuse prin texte legale i reglementate, ele devin reglementri. De asemenea, ntr-o societate democratic, obinerea acceptrii este un proces special complicat, care impune un marketing abil ntr-un context politic. (Horngren C.T., 1973, The marketing accounting standards, Journal of accountancy pag. 61; text regsit n Colasse BERNARD., Contabilitate general, Editura Moldova, 1995, Iai, pag. 69). Reunirea i ierarhizarea tuturor textelor privind reglementrile contabile ntr-un ansamblu unitar conduc la un adevrat drept contabil. Acesta cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instruciunilor i a altor acte normative referitoare la organizarea i conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare sau documentelor de sintez i raportare. ntruct elaborarea reglementrilor contabile este simultan produsul aciunii politice, dar i al unei reflecii logice sau al unor rezultate empirice, dreptul contabil este cu principii i cu reguli de evaluare, cu principii de nregistrare i reguli comerciale.

10.Principile contabilitii financiare

Literatura principiilor sau conveniilor contabile este foarte abundent i, n consecin, se impune astfel o schem a acestora. De asemenea, fiind rezultate din practic, formaia principiilor se modific odat cu practica i teoria contabil. Unele principii noi se creeaz, altele tind a se nvechi i nu puine sunt chiar contradictorii. O asemenea dinamic reflect faptul c realitatea economic are multiple aspecte i c principiile trebuie aplicate n raport de obiectivele i cmpul de aciune al contabilitii. Pornind de la diversitatea de principii i reguli, n continuare se va adopta schema 5 gruprii acestora n: principiile nregistrrii i inerii contabilitii, principiile partidei duble; principiile cuantificrii; principiile observrii i principiile responsabilitii. Totodat, n Programul de dezvoltare a contabilitii din Romnia, n cadrul reglementrilor contabile au fost formulate i adoptate urmtoarele principii: principiul continuitii activitii; principiul prudenei; principiul permanenei metodelor; principiul independenei exerciiului; principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; principiul intangibilitii; principiul necompensrii; principiul prevalenei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnificaie. Varietatea de mai sus, trebuie raportat la Cadrul general IASC care formuleaz n mod explicit urmtoarele concepte de baz privind principiile: contabilitatea de angajament i contabilitatea activitii. Prin interpretare i asimilare la acestea se adaug conceptele de reprezentare fidel; prevalena economicului asupra juridicului; prudena; intangibilitatea; pragul de semnificaie; permanena metodelor; neutralitatea informaiilor; natura informaiilor. De asemenea, Directiva a IV-a a UE redacteaz n mod explicit urmtoarele principii: continuitatea activitii; independena exerciiului; prudena; permanena metodelor; intangibilitatea bilanului de deschidere i necompensarea.

10.1.Principiile nregistrrii i inerii contabilitii


La principiile i regulile fundamentale care vizeaz fondul produciei de informaii i validarea lor social contabilitatea trebuie s satisfac un set de reguli de form n msur s-i confere calitatea probatorie, adic mijloc de prob n raporturile economico-juridice, cu deosebire n fiscalitate. Sunt principiile i regulile de nregistrare contabil i tratare a contabilitii, insuficient sau deloc tratate n literatura de contabilitate din Romnia. Prin lege,

B.Colasse Contabilitate general\, edi]ia a 4-a, Editura Moldova, Ia[i, 1995, pag. 46-61 [i E. Delesalle, Dificultes comptables, fiscales et juridiques, Paris, 1996, pag. 3-26.

24

nerespectarea acestor reguli se constat de ctre organele de control financiar i administraia fiscal, care sunt obligate s asigure remedierea situaiei. Fora probatoare a contabilitii n raporturile juridice se nfptuiete prin respectarea urmtoarelor reguli: nregistrarea complet i continu; uniformitatea nregistrrii contabile; fundamentarea documentar a nregistrrii contabile i inerea contabilitii. nregistrarea complet i continu. Const n reprezentarea n scris a tuturor operaiilor economice i financiare care modific masa patrimoniului ntreprinderii. Continuitatea n timp a nregistrrii contabile se asigur prin aceea c, n toate cazurile, evidena ncepe cu starea iniial i se termin cu starea final, care la rndul su devine o component a lucrrilor contabile de deschidere pentru perioada urmtoare. Pentru a se realiza nregistrarea complet i continu, ntreprinderea este obligat s conduc urmtoarele registre: registrul-jurnal; registrul-inventar i cartea mare. Primele dou au regim de nregistrare la administraia fiscal. Prin nregistrare ele pot fi admise ca prob n cadrul litigiilor, n caz de faliment, precum i n orice situaii. Din cadrul registrelor de contabilitate, enumerate mai sus, registrul-jurnal este documentul oficial care atest nregistrarea tuturor operaiilor economice, financiare i juridice pe care le efectueaz o ntreprindere. De aceea, n mai multe ri, se consider c ntocmirea zilnic a jurnalului reprezint controlul documentar de fond asupra reprezentrii contabile. Uniformitatea nregistrrii contabile impune respectarea unui formalism care s garanteze ireversibilitatea nregistrrilor contabile. Astfel, aa cum se degaj din art. 2 din Legea contabilitii nr. 82/1991, registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat i completate, astfel nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate. Este problema acurateei nregistrrilor n cadrul registrelor de contabilitate. De asemenea, registrele de contabilitate se numeroteaz nainte sau pe msura ntocmirii lor, iar la nchiderea conturilor acestea se bareaz, nefiind admis nregistrarea unor operaii ulterioare. Pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiilor patrimoniale se ntocmete lunar balana de verificare. n cazul sistemelor informatice, trebuie respectate normele contabile privind culegerea, prelucrarea i stocarea datelor nregistrate n contabilitate. Mai mult, este necesar o norm contabil care s prevad c n momentul alegerii unui sistem informatic de inere a contabilitii acesta trebuie atestat prin auditare de ctre o persoan juridic sau fizic nscris n tabloul experilor contabili. Ireversibilitatea vizeaz i modul de reconstruire a documentelor contabile de corectare a erorilor contabile n mod curent n procesul de prelucrare i stocare a datelor i ulterior dup nchiderea exerciiului financiar. Un singur aspect reine atenia n acest sens - contradicia ntre regula contabil i regula fiscal de corectare a erorilor descoperite. Din punct de vedere contabil, eroarea poate face obiectul unei rectificri n cursul exerciiului cnd ea a fost descoperit, efectul fiind tratat n categoria rezultatului excepional. Din punct de vedere fiscal, rectificarea de ctre contribuabil este admis numai n cursul exerciiului care a angajat operaiunea. i totui, fr o formalizare textual a modului de conciliere ntre cele dou reguli, n majoritatea cazurilor, n practica contabil, eroarea este rectificat n exerciiile ulterioare, fiind divulgat printr-un document specializat ctre administraia fiscal. Fundamentarea documentar a nregistrrii contabile impune consemnarea operaiilor patrimoniale n momentul efecturii lor ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Aa cum prevede Legea contabilitii nr. 82/1991, documentele justificative angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate, dup caz. }inerea contabilitii. Potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991 actualizat i completat prin Ordonana Guvernului nr. 22/1996, agenii economici sub forma: regiilor autonome sau naionale, societilor comerciale, societilor agricole, organizaiilor cooperaiei meteugreti, organizaiilor cooperaiei de consum i de credit i alte persoane juridice asimilate organizeaz i in contabilitate, de regul, n compartimente distincte, conduse de directorul financiar-contabil, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s posede studii economice superioare. n conformitate cu art. 11 (6) din Legea contabilitii nr. 82/1991, coroborat cu art. 2 din Hotrrea Guvernului nr. 483/1996, societile comerciale care au o cifr de afaceri de peste 100 milioane lei i la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau nu au personal calificat angajat, potrivit legii, au obligaia de a ncheia contracte pentru ntocmirea bilanului contabil numai cu persoane fizice i juridice autorizate, nscrise n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.

25

La agenii economici la care contabilitatea este organizat i inut de persoane fizice sau juridice autorizate, nscrise n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine att persoanelor fizice sau juridice respective, ct i administratorilor. n cazurile n care contabilitatea nu se ine de persoane autorizate sau de personal angajat, potrivit legii, iar cifra de afaceri anual realizat este sub 100 milioane lei, rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine patronului, care are obligaia de a anexa la bilanul contabil declaraia de asumare a rspunderii n acest sens, potrivit modelului anexat la prezentele precizri (anexa 1 ). Declaraia respectiv se depune de ctre patron i n cazul n care contabilitatea se ine de persoane angajate cu convenie civil, iar n convenia ncheiat nu sunt prevzute clauze referitoare la rspunderea prilor privind conducerea contabilitii potrivit legii. n baza art. 29 din Legea contabilitii nr. 82/1991, bilanurile contabile sunt supuse verificrii i certificrii de ctre cenzori, experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi comerciale de expertiz contabil, dup caz (conform Legii privind societile comerciale nr. 31/1991, cu modificrile ulterioare i art. 4 din Hotrrea Guvernului nr. 483/1996).

10.2.Principiile partidei duble


Definesc modul de sesizare i de reprezentare a informaiei contabile. Aceste principii sunt: dubla nregistrare; dublul calcul al rezultatului contabil; nregistrarea cronologic i sistematic; nregistrarea analitic i sintetic. Principiul dublei reprezentri este fundamental pentru metoda contabilitii. n mai multe lucrri de specialitate, teoria metodei contabilitii este nlocuit sau definit numai de acest principiu. Potrivit dublei reprezentri, relaiile dintre structurile patrimoniale (stocurile de active i pasive) la un moment dat, precum i micrile de valori economice sunt analizate i evideniate ca un raport de echivalen (raport de schimb, ecuaie valoric) ntre doi termeni: destinaia /alocarea (investirea) /utilizarea valorilor, pe de o parte, proveniena /finanarea /reproducia valorilor, pe de alt parte. Semnificaia termenilor ecuaiei se difereniaz n raport cu obiectul dublei reprezentri. Astfel, n cazul n care acest obiect l constituie situaia financiar a patrimoniului luat n totalitatea sa, termenii ecuaiei sunt cei de activ i pasiv. Pentru activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate, ecuaia se formalizeaz prin termenii de cheltuieli i venituri. n sfrit, dac obiectul reprezentrii l constituie elementele componente ale patrimoniului i operaiile care modific aceste elemente, ecuaia este de forma <<debit = credit>>. Principiul dublului calcul al rezultatului contabil. Rezultatul contabil se calculeaz prin dou relaii, prima bazat pe capitalul propriu iar cea de a doua pe activitatea desfurat. Rezultatul calculat pe baza capitalului propriu se ntemeiaz pe ecuaia fundamental a patrimoniului de forma: capitalul propriu = activul patrimoniului datorii. Prin compararea capitalului propriu la sfritul perioadei (N) cu cel de la nceputul perioadei (N-1) se determin creterea-micorarea proprietii deinute. Creterea dezvluie profitul iar micorarea pierderea. Deci:

Capitalul propriu Re zultatul Capitalul propriu = la " N" a patrimoniului la" N" - la" N - 1"
Cea de a doua relaie a rezultatului, consecina economic activitatea desfurat , se bazeaz pe raportul sintetic i analitic dintre venituri i cheltuieli. n acest caz, formula rezultatului este,

Rezultatul = Venituri Cheltuieli Principiul nregistrrii cronologice i sistematice. Operaiile economice i financiare generate de micarea patrimoniului sunt nregistrate n contabilitate att n ordine cronologic , adic a succesiunii lor n timp, ct i ntr-o form grupat dup un anumit sistem, pe elementele i structurile componente ale patrimoniului.

26

Principiul nregistrrii analitice i sintetice . nregistrarea analitic presupune individualizarea patrimoniului pe prile sale componente n scopul cunoaterii trsturilor lor specifice. Trsturile comune i generale ale elementelor ce constituie obiectul contabilitii sunt dezvluite prin nregistrarea sintetic. n felul acesta, metoda contabilitii asigur o cunoatere a obiectului su pornind de la parte ctre ntreg.

10. 3.Principiile de observare


Definesc cmpul i perioada de observare a evalurii i nregistrrii contabile. Acestea sunt: entitatea contabil, continuitatea activitii i independena exerciiilor. Principiul entitii contabile definete perimetrul de observare i nregistrare al contabilitii. Acesta se identific cu un patrimoniu, i folosirea sintagmei de entitate patrimonial. Resursele economice i tranzaciile privind micarea acestora sunt atribuite unei entiti numai n msura n care acestea i exercit dreptul de proprietate, de posesie i de folosin. Definirea patrimonial a entitii contabile exclude luarea n calculul economic contabil a acelor resurse economice care nu genereaz n plan juridic raporturi de proprietate n cadrul crora se aproprie (dobndesc) i gestioneaz bunuri. De exemplu, patrimoniul exclude bunurile primite prin concesiune, locaie de gestiune sau nchiriere, chiar dac ele au participat la obinerea rezultatului ca performan. Ipoteza separrii patrimoniilor ntreprinderii i proprietarilor nu concord cu realitatea juridic dect dac ntreprinderea este sub form de societate comercial de capital sau de persoane. n acest caz, bunurile economice aduse de participani devin proprietatea societii, constituind un patrimoniu social propriu independent de acela al asociailor. Asociaii nu mai au un drept real asupra patrimoniului, ci eventual un drept de crean rezultat din calitatea lor de asociai. De asemenea, cptnd personalitate juridic , societatea nu mai acioneaz prin asociaii si, ci prin reprezentani legali, denumii ntreprinztori sau administratori. Acetia ndeplinesc n nume propriu toate actele juridice de conducere, administrare i gestionare. La ntreprinderile individuale cu proprietate personal rmne la nivel de ipotez separarea n plan juridic a celor dou patrimonii: patrimoniul afacerii i patrimoniul personal al proprietarului. Totui, chiar dac separarea celor dou patrimonii este fictiv din punct de vedere juridic, n plan contabil se impune individualizarea lor pentru a calcula situaia financiar, performana i fiscalitatea. Cazul cel mai tipic privind separarea celor dou patrimonii l reprezint cheltuielile ntreprinztorului individual, cu deosebire a remuneraiei acestuia. La nivel principial criteriul adoptat n acest sens este cel al legturii sau nu cu piaa; dac are legtur direct cu piaa remuneraia ntreprinztorului individual se nregistreaz drept cheltuieli, iar n caz contrar prelevri din profit. n msura n care este adoptat criteriul economic n delimitarea entitii contabile, constituie obiect al nregistrrii toate resursele economice utilizate i controlate de ctre o persoan fizic sau juridic. Se d astfel curs sintagmei .. bogia nu se msoar prin titlurile de proprietate ci prin efectiva utilizare a unor bunuri, chiar dac sunt proprietatea altora. Deci, bunurile primite prin concesiune i locaie sunt reprezentate prin prisma ecuaiei activ = pasiv. Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea i continu n mod normal activitatea ntrun viitor previzibil, fr a intra n starea de lichidare sau de reducere sensibil a activitii sale. n cazul n care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluri n valori lichidative, nu se mai amortizeaz activele, nu se mai permanentizeaz metodele de evaluare i calcul economic etc. Aplicarea acestui principiu legitimeaz numeroase practici contabile, cum sunt: decuparea vieii ntreprinderii n exerciii financiare sau contabile n funcie de care se stabilesc situaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatele obinute; utilizarea costului istoric i valorii actuale (de utilizare) n evaluarea activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor; delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor; separarea activelor n active imobilizate i active circulante, fiecare structur cu regim diferit de nlocuire; amortizarea activelor pe termen lung; diferenierea pasivului n pasiv pe termen lung i pasiv pe termen scurt; sensibilizarea contabilitii la factorul inflaionist. n cazul n care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluri n valori lichidative, nu se mai amortizeaz activele, nu se mai permanentizeaz metodele de evaluare i calcul economic etc.

27

Prin inspiraie din contabilitatea francez, trei categorii de criterii asociate pot fi folosite pentru aprecierea riscului real care poate afecta continuitatea exploatrii: criterii fondate pe situaia financiar: situaia net a patrimoniului negativ, fondul de rulment negativ, trezoreria negativ i imposibilitatea de rennoire a creditelor; criterii fondate pe activitatea de exploatare: capacitatea de autofinanare negativ, pierderi de piee importante, subactivitate evident, pierderi de licene; alte criterii, conflicte sociale grave i repetate, schimbri de legi, calamiti naturale etc. n situaia n care continuitatea activitii este incert la momentul nchiderii conturilor anuale, n anex trebuie s se precizeze ipotezele reinute i condiiile care justific meninerea principiului continuitii. Principiul specializrii exerciiului sau delimitrii perioadelor contabile. Efectele tranzaciilor i alte evenimente sunt luate n calcul din momentul cnd acestea s-au produs i nu atunci cnd intervine plata sau ncasarea de lichiditi sau a echivalentului de lichiditi. Procednd astfel se d expresie prevalenei cauzelor asupra efectelor, se nregistreaz mai nti angajamentele i apoi executarea lor. Veniturile i cheltuielile sunt delimitate i nregistrate sub aspect real (micare de bunuri i servicii) i nu sub aspect monetar (micare monetar). n reglementrile contabile din Romnia, acest principiu este definit prin prisma delimitrii n timp a veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Un asemenea demers conduce la considerarea fiecrui exerciiu ca un tot independent separat de exerciiile anterioare sau cele viitoare, evideniind toate cheltuielile i veniturile i atribuind doar acele cheltuieli i venituri care-i sunt proprii. Consecina este legarea (afectarea) veniturilor de exerciiul n care s-au angajat, respectiv nregistrarea veniturilor n momentul dobndirii lor, iar a cheltuielilor pe msur ce sunt angajate. Se practic astfel <<contabilitatea de angajamente>> sau <<accrual accounting>> bazat pe delimitarea i nregistrarea veniturilor sub aspect real (micare de bunuri i servicii), i nu sub aspect monetar (micarea banilor). Respectarea principiului specializrii exerciiilor impune aplicarea de diverse tehnici, cum sunt: inventarierea obligatorie anual a patrimoniului; conturile de regularizri; conturile privind cheltuielile de plat i veniturile de realizat; conturile de stocuri pentru variaia cumprrilor stocate i neconsumate i pentru stocurile fabricate i nevndute; amortismentele ca mecanisme de etalare pe o perioad de via a valorii anumitor bunuri i de msurare a consumului acestor bunuri pe anumite exerciii contabile ca urmare a uzurii; contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului, dar anterioare nchiderii conturilor, n toate cazurile dac evenimentele au legtur direct cu situaia patrimoniului i /sau rezultatele exerciiului ncheiat; evidenierea unor evenimente posterioare nchiderii conturilor, evenimente care nu au legtur de cauzalitate cu situaia patrimoniului i rezultatul exerciiului ncheiat.

10.4.Principiile responsabilitii
Vizeaz permanena sau consecvena metodelor, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea i importana relativ. Principiul permanenei metodelor contabile const n asigurarea continuitii de la un exerciiu la altul, a aplicrii metodelor contabilizrii i a evalurii adoptate n contabilitate privind msurarea i analiza activelor, datoriilor i rezultatelor. Pe aceast cale se asigur integritatea situaiei patrimoniului i comparabilitatea n timp a informaiilor. Metode i evaluri diferite conduc la rezultate diferite. Aa cum se arat n Standardul de Contabilitate Internaional nr. 8 modificarea metodei de contabilitate are loc atunci cnd noua metod este impus de lege sau de o autoritate cu atribuii de normalizare a contabilitii, precum i n cazul n care se consider c aceast schimbare va oferi o prezentare mai adecvat a bilanului contabil. Principial schimbarea metodelor contabile se divulg informaional printr-una din procedurile: a) ajustarea poziiilor sau posturilor care figureaz n bilanul de deschidere a exerciiului. Indicatorii comparativi cu referire la exerciiile anterioare care figureaz n situaiile financiare sunt modificai; b) menionarea ca o poziie separat n contul de rezultate, ca o component a rezultatului net reportat sau curent dup caz; c) informaie suplimentar n anexa la bilan.

28

Modificarea evalurii adoptate n contabilitate trebuie contabilizat la nivelul rezultatului activitilor curente ale ntreprinderii pe seama: a) exerciiului n care modificarea a avut loc, dac aceasta nu afecteaz dect acest exerciiu; b) exerciiilor ulterioare, dac acestea sunt luate n considerare. Dac modificarea ntr-o evaluare contabil are o inciden important asupra conturilor anuale ale exerciiului reportat sau asupra acelora din exerciiile viitoare, efectul acestei schimbri trebuie menionat i cuantificat. n situaia n care este dificil s se fac distincie net ntre o modificare de metod i modificarea n evaluare, este recomandabil s se considere o modificare n evaluare. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere impune ca la deschiderea exerciiului s fie preluate informaiile privind patrimoniul i rezultatele de nchidere a exerciiului precedent. Orice eventuale modificri trebuie divulgate potrivit regulilor privind schimbarea metodelor contabile i de evaluare. Principiul necompensrii. Este interzis a se efectua compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv, ntre creane i datorii, ntre posturile de cheltuieli i venituri. n felul acesta se asigur transparena informaiei, implicit evaluarea i nregistrarea separat n contabilitate a elementelor patrimoniale de activ i pasiv, cheltuieli i venituri. Principiul necompensrii nu trebuie absolutizat, el este opozabil numai n cazul n care activele i pasivele, datoriile i creanele, cheltuielile i veniturile constituie structuri separate i n virtutea cerinelor pragului de semnificaie trebuie prezentate separat n situaiile financiare . O asemenea precizare conduce la problema compensrii. n acest sens activele i datoriile nu trebuie compensate dect cu excepia cazurilor n care substituirea este cerut sau permis de un standard de contabilitate. De asemenea, elementele de venituri i cheltuieli pot fi compensate dect n baza unor prevederi speciale din standardele de contabilitate sau dac ctigurile, pierderile i cheltuielile provenite din aceeai tranzacie / eveniment ori din tranzacii / evenimente similare nu sunt semnificative. Principiul importanei relative sau pragului de semnificaie impune ca situaiile financiare s evidenieze toate operaiile economice i financiare, precum i informaiile a cror importan poate afecta evalurile i deciziile. De exemplu, trecerea n bilan la o valoare fix a acelor elemente reduse ca valoare care sunt n permanen rennoite, iar valoarea lor nu variaz semnificativ de la un exerciiu la altul. Aa cum se afirm n contabilitatea anglo - saxon, un eveniment este considerat important cnd poate influena decizia celor care folosesc situaiile financiare, iar valoarea informaiei depete sensibil costul prelucrrii i transmiterii acesteia. De asemenea, potrivit principiului pragului de semnificaie, orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau funcii similare vor fi nsumate nefiind necesar prezentarea lor separat. Importana relativ a informaiei trebuie vzut i n ipostaza ca principiile ce vizeaz obiectivele de atins n contabilitate s fie aplicabile fr s rezulte pentru ntreprindere proceduri complexe sau costuri excesive.

10.5. Principiile msurrii i evalurii


Problemele de valoare i implicit de evaluare n contabilitate nu pot fi discutate dect n relaie cu principiile contabile fundamentale. n acest sens, patru principii pot fi reinute: costul istoric, stabilitatea unitii monetare, prudena i continuitatea exploatrii. Principiul costului istoric impune nregistrarea n contabilitate a activelor i pasivelor la costul de origine (intrare) consemnat n documentele justificative. Cu acest cost figureaz n contabilitate de la intrare i pn la ieire, el putnd fi substituit prin alte preuri sau modificat numai prin reevaluare. Opiunea pentru costul istoric, dei el poate avea i alte alternative, se ntemeiaz pe faptul c este singurul cost consemnat n documentele justificative i deci are un caracter verificabil i are o determinare obiectiv, fiind validat n cadrul tranzaciilor de pia derulate. Costul istoric reflect valoarea real a elementelor patrimoniale la data intrrii lor n ntreprindere. Dar, ulterior, orice schimbare semnificativ tinde s fac costul istoric neltor n scopul lurii deciziei i asigurrii capacitii de finanare sau a puterii de cumprare a capitalului propriu. Apare astfel efectul de desincronizare dintre evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate pe costul istoric (cost al trecutului) i evaluarea la ieire ntemeiat pe valoarea actual (de regul valoarea de realizare, ca un pre al prezentului).

29

n condiiile n care curba preurilor este suitoare, efectul de desincronizare determin o cretere fr o baz real a rezultatului, ca urmare a variaiei preurilor ntre cele dou momente ale evalurii: intrare - ieire. Creterea de rezultat intr n caruselul impozitrii i distribuiei profitului sub form de dividende, cu implicaii indirecte asupra decapitalizrii ntreprinderii. Un asemenea efect a impus pentru evaluarea contabil problema gsirii unor mecanisme n msur s diminueze, dac se poate pn la anulare, distorsiunea proprie principiului costului istoric. Astfel, meninnd costul istoric ca baz de evaluare, s-au cutat anumite corective i alternative mergnd pn la contabilizarea variaiilor de preuri i retratarea situaiilor financiare n economiile hiperinflaioniste. Principiul stabilitii unitii monetare. Unitatea monetar este reinut n dubl ipostaz ca unitate de cont i ca unitate de cumprare. Recursul la moned ca unitate de cont are n vedere folosirea acesteia ca unitate de msurare i de nregistrare a fluxurilor i stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprim n pre. Discutat ca putere de cumprare, moneda trebuie tratat ca un rezervor de nlocuire n form natural a bunurilor ce formeaz obiectul evalurii. Etalonul monetar ca unitate de msur sau de cont are un caracter instabil, determinat de variaia puterii de cumprare a monedei i a preurilor. Pentru a depi aceast limit, unitatea monetar este considerat o constant i nu se procedeaz dect n mod excepional la reevaluri. Stabilitatea unitii de cont este discutabil n condiiile inflaiei persistente. Cantitatea de moned necesar evalurii unui bun crete prin inflaie nu din cauza modificrii valorii relative a bunului n raport cu altele, ci din cauza schimbrii semnificaiei etalonului. n plan teoretic s-au fcut multe eforturi n cutarea unei uniti de msur care s fie realmente stabil i care s se poat substitui etalonului monetar. Din nefericire nu s-a gsit un asemenea etalon i, n consecin, unitatea de msur rmne cea monetar, creia i se atribuie calitatea de stabilitate. De asemenea, n condiiile unei economii hiperinflaioniste, conturile anuale privind situaia patrimoniului i rezultatului exerciiului pot fi ajustate cu efectele inflaiei. Un principiu care corijeaz parial limitele costului istoric este cel al prudenei. . Acesta const n aprecierea cu precauie sau rezonabil a activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. Potrivit principiului prudenei nu este admis supraevaluarea elementelor de pasiv i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Pe aceast cale se evit riscul de transfer n viitor a incertitudinilor prezente, susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele ntreprinderii. Aplicarea principiului prudenei se regsete n urmtoarele mecanisme contabile: a) la nchiderea exerciiului se contabilizeaz datoriile i pierderile probabile, i nu se nregistreaz activele i profitul probabile; b) doar beneficiile realizate la data nchiderii exerciiului pot fi nscrise n bilan; c) trebuie inut cont de toate riscurile previzibile i eventualele pierderi care au luat natere n cadrul exerciiului sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data nchiderii bilanului i data la care el este ntocmit; d) trebuie s se in cont de deprecierea activelor, indiferent c exerciiul se soldeaz cu o pierdere sau un deficit. n consecin, minusurile constatate ntre valoarea de inventar (mai mic) i valoarea de intrare sunt contabilizate prin amortizare, n caz de depreciere ireversibil, sau prin constituirea de provizioane, dac deprecierea este reversibil. n cazul n care s-au constatat plusvalori ntre valoarea de inventar (mai mare) i valoarea de intrare, acestea nu sunt contabilizate, elementele de activ meninndu-se la valoarea de intrare (costul istoric); e) trebuie efectuat o analiz foarte important a cheltuielilor angajate, n vederea delimitrii, dup caz, n "costul produsului" sau "costurile perioadei". Se precizeaz c n ultima structur se cuprind toate cheltuielile angajate care nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exerciii, acestea nefiind recunoscute ca active i deci sunt repartizate direct asupra rezultatului exerciiului. Este cazul cheltuielilor generale de administraie, cheltuielilor de distribuie i costurilor de subactivitate. O asemenea analiz s-a concretizat n adoptarea formulei costului de producie parial n evaluarea bunurilor obinute din producie proprie. Un asemenea cost este compus din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie

30

determinate raional ca fiind legate de fabricarea produselor. n costul de producie pot fi incluse i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei. La o analiz mai general, se apreciaz c principiul trateaz n mod discriminatoriu evaluarea activelor. Potrivit principiului prudenei se contabilizeaz numai minusurile , calculate ca diferen ntre valoarea de inventar (actual) i costul istoric, nu i plusvalorile. Nenregistrarea plusvalorilor genereaz rezerve latente sau oculte. Rezervele oculte se pot crea i prin subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor sau supraevaluarea deliberat a cheltuielilor. n ceea ce privete evaluarea incertitudinilor n contabilitate, deci constituirea de provizioane pentru riscuri i cheltuieli, aa cum arta Hendriksen E.S. principiul prudenei este "cel mai bine o metod foarte mediocr, pentru a trata existena incertitudinii n evaluarea activelor, datoriilor i rezultatelor. Cel mai ru, el antreneaz o distorsiune complet a cifrelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare, cifrele contabile stabilite cu pruden nu permit o interpretare corect". Partizanii acestui principiu apreciaz c determinarea profitului este totdeauna aleatoare i, n consecin, este mai bine a se declara profitul minim nu att pentru a reduce sarcinile fiscale, ci pentru a evita distribuirea de dividende fictive, pentru a atenua, de asemenea, o viziune prea optimist.

11.Msurare i evaluare n contabilitatea financiar

11.1.Bazele de evaluare n contabilitate


n teoria i practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor i stocurilor de active i pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. Valeur dutilite) sau valoarea real (corect, just din engl. Fair value), valoarea de pia ca referin de pre i timpul. Primul criteriu, valoarea de utilitate, consider c valoarea trebuie s reprezinte costul sau sacrificiul consimit pentru a aduce bunul respectiv n patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dac l-am utiliza n ntreprindere sau vinde la pia. La aceast definiie, adugm i precizarea c valoarea de utilitate poate fi privit i prin prisma "pierderii" sau "sacrificiului" pe care l-ar suporta o ntreprindere dac ar fi lipsit de bunul respectiv. n cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi pltite n schimbul obligaiei create sau sumele ateptate a fi pltite pentru satisfacerea obligaiilor fiscale. ntr-o alt formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumprtor potenial accept s o plteasc pentru cumprarea lui, n starea n care se afl. Sau prin referin la valoarea real valoarea de utilitate este valoarea recunoscut de pri n cadrul tranzaciilor directe. n reglementrile contabile din Romnia, prin articulare la Standardele Internaionale de Contabilitate valoarea real (just sau corect) este definit prin prisma valorii la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Sau ntr-o form mai explicit, valoarea real este valoarea recunoscut de pia n cadrul tranzaciilor directe. n aceeai lucrare se folosete sintagma "valoare util" definit ca o valoare actualizat a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei utile de via. Interes prezint i valoarea venal aa cum este definit n PCG francez. Valoarea venal este valoarea actual (la o dat oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esena sa, valoarea venal reprezint preul prezumat a fi acceptat la plat de ctre un cumprtor eventual, n starea i locul n care se afl elementul patrimonial aceast valoare trebuie apreciat n funcie de situaia ntreprinderii. Definit astfel, valoarea venal ine cont att de utilitatea bunului pentru ntreprindere, dar i de "pia" n calitatea sa de referin de pre. n felul acesta preul are o dimensiune juridic extern, el se impune celor dou pri intrate n tranzacie deoarece rezult din acordul lor i are un caracter obiectiv. Valoarea de pia folosit n cadrul tranzaciilor directe, reprezint preul care poate fi obinut / pltit pe o pia activ caracterizat prin: a) activele de pe pia sunt relativ omogene;

31

b) sunt cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct oricnd pot fi gsii poteniali cumprtori i vnztori; c) preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de ctre public. Cele treicriterii prezentate mai nainte capt noi dimensiuni n msura n care intr n rol costurile alternative. Orice "cost sau sacrificiu acceptat" este o "ans" nevalorificat, deoarece ntreprinderea, pentru a funciona, trebuie s renune ntruct resursele sale nu sunt disponibile pentru utilizri alternative. Un exemplu n acest sens, preluat din cartea lui Paul Heyne, University of Washington, Modul economic de gndire, tradus de Editura Didactic i Pedagogic, 1991, Bucureti, pag. 202: "Dac proprietarii pltesc chirie pentru cldirea pe care o utilizeaz, ei socotesc plata chiriei ca plat a costurilor; dar s-ar putea s nu o fac dac cldirea este proprietatea lor. Ei ar trebui s o fac totui, pentru c pierd suma pe care ar fi obinut-o nchiriind cldirea respectiv. Costul este clar, dac nu ai o cldire disponibil pentru utilizri alternative Se poate ca proprietarii s utilizeze echipamentele cumprate i nu echipamentele pe care le aveau n cas. Dac cumpr echipamente cu un mprumut bancar, ei vor include n costuri dobnda aferent decontrilor ctre banc. Dar s presupunem c ei cumpr echipamentele din economiile fcute anterior. Dac ei renun la veniturile din dobnda pe care ar fi obinut-o, pretinznd altcuiva s utilizeze aceste economii i aceasta este n mod cert o parte din costul ansei de a face o afacere. Ei pot decide s includ sau nu, n costurile lor, venitul curent pentru perioada anterioar. Chestiunea este c ei ar trebui s o fac. Venitul pierdut reprezint un cost al afacerii respective. " n consecin, costul folosit n msurarea valorii reale poate fi definit prin prisma sacrificiilor consimite (costuri angajate) plus costul asociat anselor nevalorificate (venituri pierdute). n afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile mai utilizeaz i altele cum sunt: Valoarea actualizat ca form estimat a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar n desfurarea normal a activitii; Valoarea actualizat a unei datorii ca form echivalent plilor ateptate n viitor necesare pentru a stinge obligaia rezultat dintr-o prestaie sau bun primit; Valoarea de nregistrare sau contabil este valoarea la care un activ este inclus n bilan dup scderea amortizrii acumulate i a pierderilor acumulate din depreciere; Valoarea realizabil sau de decontare a unei datorii este o valoare neactualizat n numerar sau n echivalente de numerar ateptate a fi pltite pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor; Valoarea realizabil este valoarea n numerar sau echivalente de numerar care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor; Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii; Valoarea recuperabil este maxima dintre preul net de vnzare i valoarea sa util. Sau, suma pe care ntreprinderea se ateapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii. Valoarea rezidual este valoarea net pe care o ntreprindere se ateapt s o obin pentru un activ la sfritul duratei utile de via a acestuia dup scderea costurilor ateptate la cedare; Valoarea reevaluat a unui activ reprezint valoarea real a unui activ la data reevalurii mai puin amortizarea ulterioar acumulat. Valoarea ajustat, este valoarea diminuat a activelor care s-au depreciat. Ea se estimeaz n funcie de intenia ntreprinderii de a pstra activul n scopul utilizrii sau nu n producie. Astfel, dac ntreprinderea intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este determinat prin compararea valorii de recuperare cu valoarea contabil, reinndu-se prima. Dac ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaz prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil, reinndu-se prima. Multiformul prezentat mai sus privind valorile contabile nvedereaz nevoia de reguli privind evaluarea n contabilitate, implicit conturarea de politici contabile. Referenialul n acest sens, trebuie cutat n valoarea real. Toate celelalte valori sunt variante ale valorii de utilitate (reale), diferenierea lor fiind determinat de criteriul timp i situaia n care se afl obiectul evalurii n momentul msurrii.

32

Timpul vizeaz momentul plasrii evalurii, n trecut, n prezent sau viitor. Orice evaluare, n virtutea continuitii activitii ntreprinderii, gliseaz ntre timpul trecut, trece prin timpul prezent i se ngrijete de reproducia valorilor economice la timpul viitor. Astfel, evaluarea tranzaciilor i evenimentelor se efectueaz la timpul prezent i se bazeaz la intrare pe costul istoric, iar la ieire pe preul de vnzare. Dar n cadrul fluxurilor de tranzacii i evenimente apar reineri sau staionri concretizate n active i pasive. n acest ultim caz evaluarea se face la timpul prezent i se mic ntre valorile provenite din trecut i timpul viitor cnd are loc ieirea activelor i pasivelor. ntr-adevr, evaluarea n contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evalurii l reprezint activele i pasivele, cheltuielile i veniturile. Aa cum bine se arat n "Cadrul general IASC", elaborat de Comitetul de Standarde Contabile Internaionale (IASC), activul reprezint o resurs prezent controlat de ntreprindere, care provine ca rezultat al unor evenimente din trecut i care aduce n favoarea ntreprinderii beneficii viitoare; dup cum pasivul se definete ca o obligaie prezent a ntreprinderii provenind din evenimente din trecut, care la achitare genereaz fluxuri de beneficii economice dinspre ntreprindere. ntre activ i pasiv se aeaz capitalul propriu care reprezint interesele reziduale n activele ntreprinderii dup ce au fost stinse toate obligaiile. Din acelai cadru se degaj definiia potrivit creia veniturile constituie creteri ale beneficiilor pe perioada exerciiului financiar (deci perioada curent) sub forma creterilor (intrrilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile proprietarilor la capitalul propriu. n schimb, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice pe perioada exerciiului financiar, sub forma micorrilor (ieirilor) de active sau a creterilor de pasive care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite participanilor la capitalul propriu. Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea real , valoarea de pia i timpul s-au conturat urmtoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare i valoarea actualizat. Costul istoric este o valoare real din momentul intrrii activelor i crearea datoriilor. n termeni monetari sau n putere de cumprare, reprezint "sacrificiul" care a fost consimit pentru a aduce bunul n patrimoniul ntreprinderii la data sa de intrare. Dac se face recurs la "Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare" elaborat de IASC, costul istoric al activelor reprezint valoarea aferent sumei de bani cu care au fost pltite sau valoarea real considerat la momentul achiziiei sau produciei. n ceea ce privete costul istoric al pasivelor, acesta reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (obligaiile fiscale) la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Costul curent sau de nlocuire reprezint costul pe care ntreprinderea l accept pentru a dobndi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii. n cazul activelor, costul curent reprezint valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat sau produs n prezent. Pasivele sunt evaluate la valoarea aferent sumelor nominale ce ar trebui pltite pentru stingerea n prezent obligaiei. Valoarea realizabil (valoarea actual de ieire) const n valoarea pe care ntreprinderea ar primi-o dac ar vinde azi n mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabil este egal cu valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a acestora. n cazul datoriilor, valoarea realizabil reprezint o valoarea neactualizat n numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie pltit pentru a achita obligaiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egal cu valoarea brut de realizare, cu valoarea net, adic valoarea de vnzare minus costurile cu vnzarea, cu valoarea de cedare (cesiune) efectuat n condiii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continu utilizarea, este o valoare minim, stabilit pornind de la preul pieei corectat n funcie de starea (gradul de uzur) i locul unde se afl bunul. Valoarea actualizat sau valoarea capitalizat reprezint o estimare la timpul prezent a valorii n funcie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar n desfurarea normal a activitii adic aducerea la zi a unei valori care devine disponibil mai trziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actual care este determinat cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASC, pentru active, valoarea actualizat echivalent fluxurilor viitoare de intrri de numerar pe care este de ateptat ca bunul s le genereze n desfurarea normal a activitii. n cazul pasivelor, valoarea actualizat a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieire) care sunt ateptate a fi necesare pentru stingerea obligaiilor aprute n desfurarea normal a activitii.

33

n literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adugat i valoarea de ntreprindere sau de privare. Aceasta este o combinaie a valorii de nlocuire, valorii actualizate i valorii de realizare. Ea reprezint preul pe care un conductor de ntreprindere avizat i prudent ar consimi s-l plteasc pentru a dobndi bunul sau pierderea maxim (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o ntreprinderea azi, dac ar fi lipsit de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de nlocuire i se termin, de regul, prin corelaie, adic cutarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formeaz obiectul evalurii. Dac valoarea realizabil i valoarea actualizat sunt inferioare costului de nlocuire, se reine dintre cele dou valori cea mai mic. Raionamentul trebuie cutat n aceea c lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mic dect costul de nlocuire. Chiar dac ntreprinderea ar deine suma necesar pentru nlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri nenlocuind bunul, deoarece costul de nlocuire ar fi mai mare dect ceea ce ar putea obine prin vnzarea sau utilizarea bunului. Nici o baz de evaluare nu are o aplicabilitate general i nu este satisfctoare n mod absolut i, n consecin, se ridic o problem de opiune n acest sens. Normele contabile europene i internaionale s-au orientat spre costul istoric, fr a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. n acest scop situaiile financiare sunt ntocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regul, evaluate n bilan i decontate la minimul dintre costul istoric i valoarea realizabil net. Mai mult, unele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectele inflaiei asupra activelor monetare.

11.2. Regulile evalurii ca sistem de referin n formularea politicilor contabile


n raport de natura elementelor patrimoniale, sensul micrilor intervenite n masa patrimoniului i momentul cnd se face evaluarea se delimiteaz urmtoarele reguli i forme de evaluare: evaluare la intrare, evaluare la inventar i evaluare la bilan. Evaluarea la intrare se ntemeiaz pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, care capt statutul de valoare contabil de intrare sau valoare la prima nregistrare. n mod concret, valoarea contabil de intrare se identific cu: a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport n natur, obinute cu titlu gratuit sau prin donaie. Ea se stabilete n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru ntreprindere, starea i amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilat costului de achiziie. b) Costul de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziie este format din preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a bunului respectiv. c) Valoarea de producie sau costul de producie pentru bunurile produse n unitatea patrimonial. Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie ataate raional (proporional cu gradul de folosire a activitii) bunului produs n societatea comercial. Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul, nu se includ n costurile de producie. Pot fi incluse dobnzile aferente perioadei de fabricaie, n cazul bunurilor materiale i lucrrilor cu ciclu lung de fabricaie. Fa de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, n evaluarea la intrare intervin unele cazuri particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare - de participare, imobilizate, mobiliare, de plasament - valoarea de achiziie sau costul de achiziie este egal cu preul de cumprare la care au fost dobndite sau determinat prin termenii contractuali. Cheltuielile fiscale i accesorii se exclud, ele fiind nscrise direct n cheltuieli de exploatare ale exerciiului. Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal, egal cu suma de lichiditi sau echivalene de lichiditi ce se vor ncasa sau plti n schimbul lor. n cazul cheltuielilor i veniturilor, valoarea contabil este cea asociat elementelor de activ i pasiv cu care intr n coresponden. Astfel, veniturile sunt evaluate, dup caz, n acelai timp ca o cretere de activ (deci cu valoarea creanei sau lichiditii n cazul vnzrilor i costul de producie al stocurilor sau imobilizrilor) sau ca o

34

diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate, dup caz, ca o cretere a pasivului (n cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (n cazul consumurilor stocate). Pentru bunurile intrate exprimate n moned strin, valoarea acestora este convertit n lei la cursul zilei cnd a avut loc operaia. Evaluarea la ieire. La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil. Dac bunuri de natura stocurilor i titlurilor de valoare similare sau identice au valori de intrare diferite i nu exist posibilitatea identificrii valorilor de intrare, evaluarea la ieire se poate face, dup caz, pe baza costului mediu ponderat, dup metoda primul intrat - primul ieit sau dup metoda ultimul intrat - primul ieit. Decizia aparine agentului economic, criteriul de alegere fiind relevana i evaluarea credibil. Evaluarea la inventar se ntemeiaz pe valoarea actual, care capt statutul de valoare de inventar i opereaz n evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea actual este stabilit n funcie de utilitatea bunului n economia ntreprinderii i preul pieei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizeaz referinele i tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: preurile de pia, baremele, mercurialele, indicii specifici de preuri. Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat, stabilit n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau disconturi). Necesitatea evalurii elementelor patrimoniale la valoarea de inventar pornete de la realitatea potrivit creia valoarea de intrare bazat pe costul de origine are numai o valoare istoric. Orice schimbare semnificativ dup intrare n valoarea real a bunurilor tinde s fac costul de origine neltor n luarea deciziei. Evaluarea la bilan se ntemeiaz pe valoarea net contabil calculat pe baza valorii contabile de intrare diminuat cu amortizrile i provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este acelai i n condiiile n care se compar valoarea contabil de intrare cu valoarea de inventar, cu reinerea n evaluare a valorii celei mai mici n cazul activelor i valorii celei mai mari n cazul pasivelor. n aceste condiii, pentru elementele de activ diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil nu se nregistreaz n contabilitate, acestea meninndu-se la valoarea de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se nregistreaz pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizrilor, n cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibil) i pe calea provizioanelor pentru deprecieri, n cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibil). Se precizeaz c activele rmn mai departe nregistrate la valoarea contabil sau de intrare. Pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente se menin la o valoare de intrare. Diferenele constatate n plus - deocamdat soluia este numai teoretic, nu i practic - se nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru creteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Pentru politicile contabile trebuie reinut i regula potrivit creia metodele de evaluare adoptate de entitatea contabil trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului, precum i de la un exerciiu la altul. n cazuri justificate, entitatea contabil poate schimba metodele de evaluare, fcnd n acest sens meniuni n anexa la bilan, inclusiv influena asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra rezultatului exerciiului.

11.3. Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric


Reglementrile contabile din Romnia accept i alternative prezentrii n bilan a elementelor la o alt valoare dect cea bazat pe costul istoric. Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza i alte metode de evaluare dect costul istoric, cum sunt: a) evaluarea pe baza valorii de nlocuire a imobilizrilor corporale a cror durat de utilizare este limitat n timp, precum i a stocurilor. Aceasta exprim consumurile de fonduri care trebuie efectuate la data evalurii pentru a cumpra sau a obine un bun identic sau echivalent;

35

b) evaluarea elementelor prezentate n conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe baza unor metode diferite de acelea prevzute la lit a, menite s in seama de inflaie; c) reevaluarea imobilizrilor corporale i a imobilizrilor financiare. Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglementrile legale trebuie prevzute coninutul, limitele i regulamentul de aplicare. Diferenele n plus sau minus rezultate ntre evaluarea efectuat pe baza metodei utilizate i evaluarea fcut pe baza costului de achiziie sau a costului de producie, sunt reflectate n debitul sau creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare" , dup caz. Rezerva din reevaluare poate cpta urmtoarele tratamente: a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizat, n totalitate sau parial, n orice moment. b) rezerva din reevaluare este redus (resorbit) n msura n care sumele nregistrate la acest post bilanier nu mai corespund metodei de evaluare utilizat sau realizarea obiectivelor sale c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dac ea nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate. n contextul alternativelor i corectivelor de mai sus pot fi plasate i o serie de paleative fiscale cum sunt: amortizri degresive i amortizri accelerate, provizioanele reglementate, impozitarea ealonat n timp a plusvalorii din cesiunea imobilizrilor i, aplicarea metodelor LIFO, NIFO i ultimul pre de intrare n evaluarea stocurilor etc. Corectivele i alternativele menionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele costului istoric. Ele nu acoper ntreaga mas a patrimoniului i, n ciuda corectivelor, valoarea contabil de la finele exerciiului a bunurilor deinute de ntreprindere reflect foarte rar valoarea <<real>> . Aceasta este valabil mai ales pentru investiii. Acestea sunt, n general, subevaluate n contabilitate i importana subevalurii lor depinde de ritmul inflaiei, de durata lor real de folosire i de modul n care este calculat deprecierea lor 6. Soluii radicale i complete pentru remedierea insuficienelor folosirii costului istoric ca baz de evaluare ofer Standardul Internaional de Contabilitate nr. 15, privind contabilitatea variaiilor de pre, i cu deosebire Standardul Internaional de Contabilitate nr. 29, privind retratarea situaiilor financiare n economiile hiperinflaioniste. Astfel, pentru contabilizarea variaiilor de pre i de retratare a situaiilor financiare, cele dou standarde instrumenteaz dou metode de reflectare a variaiilor de preuri n situaiile financiare. Prima const n a exprima informaia financiar n putere constant de cumprare sau puterea de cumprare general, iar cea de a doua const n nlocuirea costului istoric prin costul actual sau costul curent. Prin combinarea celor dou metode se degaj o a treia modalitate denumit metoda n termeni reali. Aceleai metode se regsesc i n retratarea situaiilor financiare n economiile hiperinflaioniste.

B.COLASSE Contabilitate general\, traducere din limba francez\, Editura Moldova, 1995, pag 54.

36

REZUMAT

Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitate i structuralitate. Obiectivul su principal l constituie furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Informaia contabil, pe lng o utilizare intern de ctre management, este destinat utilizatorilor externi definii de: investitorii de capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul i organele sale, precum i publicul. Contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil care este cuantificat, prelucrat i transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Obiectivele principale ale contabilitii de gestiune sunt: calcularea analitic (pe feluri, purttori de costuri, locuri de activitate) a costurilor i rezultatelor, bugetarea intern a activitii ntreprinderii (pe locuri de activiti); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite i abaterile de la aceste costuri. Entitile patrimoniale reprezint spaiul de cunoatere i aciune al contabilitii. n mod concret se delimiteaz ca entiti patrimoniale, deci se cuprind n sfera de aciune a obiectului contabilitii, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activiti comerciale. Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Efortul de normalizare dar i produsul acesteia se concretizeaz n: a) definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile; b) aplicarea lor practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, relevanei i credibilitii a informaiilor contabile. Cadrul contabil general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc mpreun sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pentru utilizatorii externi adic ceea ce trebuie s fie contabilitatea, delimiteaz ca teorie contabil normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Cadrul general se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general, ntocmite i prezentate cel puin anual. Ele conin informaiile care rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor. Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i potenialii bancheri, angajaii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul, publicul i managerul sau administratorul de resurse. Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaia despre poziia financiar a ntreprinderii, rezultatele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii. Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul IASC pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. Structurile calitative descrise n situaiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu i rezultate sub form de venituri i cheltuieli. Recunoaterea este procesul de ncorporare n bilan sau n contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. n acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii. Evaluarea este procesul de determinare a valorii bneti la care posturile din situaiile financiare urmeaz s fie recunoscute i nscrise n bilan i contul de rezultate. Pentru evaluare se poate folosi, dup caz, o singur baz sau mai multe baze combinate dup cum urmeaz: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) i valoarea actualizat. Baza de evaluare cel mai des utilizat este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze.

37

CUVINTE CHEIE

contabilitate financia contabilitate de gestiune uniti patrimoniale normalizare cadrul contabil general utilizatori de situaii financiare obiectivul situaiilor financiare poziia financiar a ntreprinderii modificarea poziiei financiare intangibilitate relevan credibilitate comparabilitate imagine fidel regularitate sinceritate fidelitate petrimoniu resurse controlate probabilitate credibilitatea evalurii capital financiar capital fizic meninerea capitalului principii contabile evaluare valoare de utilitate valoare real valoare venal valoare de pia cost istoric cost curent valoare realizabil valoare actuailzat

38

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001. 3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II, Editura Economic, Bucureti, 1999. 4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic, Bucureti 2001. 5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998 8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000. 9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002.

39

NTREB|RI RECAPITULATIVE

1. Care este obiectivul contabilitii financiare ? Dar al contabilitii de gestiune ? 2. Cum se definete normalizarea contabil ? 3. Cum se poate defini Cadrul Contabil General ? 4. Care sunt funciile Cadrului IASC ? 5. Care sunt utilizatorii de situaii financiare ? 6. Care este obiectivul situaiilor finaqnciare ? 7. Cum se definete poziia financiar a ntreprinderii ? Dar modificarea poziiei financiare ? 8. Care sunt caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiilor financiare ? 9. Care sunt elementele ce definesc credibilitatea informaiei ? 10. Care sunt limitele informaiei relevante i credibile ? 11. Cum se poate defini imaginea fidel ? 12. Care sunt structurile calitative descrise n situaiile financiare conform Cadrului IASC ? 13. Care sunt criteriile de recunoatere a structurile calitative n situaiile financiare ? 14. Cum se definete capitalul financiar ? Dar cel fizic ? 15. ~n ce const meninerea capitalului financiar ? Dar meninerea capitalului fizic ? 16. De cte tipuri pot fi standardele contabile ? 17. Care sunt principiile nregistrrii i inerii contabilitii ? 18. Care sunt principiile partied duble ? 19. Ce cuprind principiile de observare ? 20. Ce cuprind principiile responsabilitii ? 21. Care sunt principiile msurrii i evalurii ? 22. Care sunt criteriile evalurii n contabilitate? Dar bazele de evaluare? Dar formele evalurii?

40

CAPITOLUL II: CONTABILITATEA CAPITALURILOR7 MOD DE LUCRU CURPINS 1. Delimitri i structuri privind capitalurile 2. Contabilitatea capitalului social 3. Contabilitatea primelor de capital 4. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii 5. Contabilitatea rezervelordin reevaluare 6. Contabilitatea subveniilor pentru investiii 7. Contabilitatea rezultatului reportat 8. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli 9. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 10. Contabilitatea creditelor pe termen lung i mediu 11. Contabilitatea datoriilor diverse pe termen lung REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV| NTREB|RI RECAPITULATIVE CONCEPTE Evaluarea curent a capitalului social Analiza i funcionarea conturilor de capital social Contabilitatea constituirii capitalului social Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor Contabilitatea micorrii - creterii capitalului social Contabilitatea amortizrii capitalului Contabilitatea rscumprrii propriilor aciuni Prime legate de capital Rezerve Rezerve din reevaluare Subvenii pentru investiii Rezultat reportat Provizioane pentru riscuri i cheltuieli mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Leasing financiar Leasing operaional

Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.

41

MOD DE LUCRU

Manual, notie

1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele - cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile, consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.

(1)nvare Rezumat i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar (4)ntrebri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerciii

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaie pentru examen

42

1. DELIMIT|RI I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

Prin structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii. Determinativul stabil marcheaz prezena acestor surse la dispoziia ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an. O asemenea trstur reprezint unul din elementele care pledeaz pentru desemnarea lor i prin noiunea de capitaluri permanente. n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i datorii pe termen lung. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare nerambursabile. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor. Datoriile pe termen lung reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu sau lung, de tere persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac durata de finanare este pn la cinci ani i pe termen lung dac durata de finanare este de peste cinci ani. n mod concret, datoriile pe termen lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.) precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu. n Planul de conturi general sunt delimitate urmtoarele categorii de capitaluri: CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI 10 CAPITAL I REZERVE 101 Capital social 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime legate de capital 1041 Prime de emisiune sau de aport 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 105 Rezerve din reevaluare 1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanului de deschidere al primului an de aplicare a ajustrii la inflaie 1058 Rezerve din reevaluri dispuse prin acte normative 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1062 Rezerve pentru aciuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 107 Rezerve din conversie 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea

43

nerecuperat Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 12 REZULTATUL EXERCI}IULUI 121 Profit i pierderi 129 Repartizarea profitului 13 SUBVEN}II PENTRU INVESTI}II 131 Subvenii pentru investiii 15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli 16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci 1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162 Credite bancare pe termen lung i mediu 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii ce privesc imobilirile financiare 1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului 1662 Datorii ctre societile care dein interese de participare 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului 1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor 1172

44

2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

n structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la nfiinarea ntreprinderii societare, prin aportul n natur i/sau n numerar al proprietarilor sau asociailor. Fiind un capital investit, aa cum se afirm n modelul contabil anglo - saxon, capitalul social reprezint creane reziduale (rezidual claim), n sensul c la lichidarea unei societi comerciale se achit mai nti drepturile creditorilor (i alte obligaii), iar ce rmne dup ce acestea sunt complet satisfcute, revine proprietarilor sau asociailor. Capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii societare. n msura n care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv n bani i/sau n natur, el devine capital subscris vrsat. n cadrul societilor comerciale pe aciuni, pentru aporturile n numerar, constituirea capitalului social n raport de stabilirea condiiilor pentru realizarea aportului se delimiteaz n trei pai succesivi, cum sunt: subscrierea fr apelare, adic fr nominalizare la plat; subscrierea cu apelare fr vrsare; subscrierea cu apelare i vrsare. n mod corespunztor, capitalul social se difereniaz n : capital subscris neapelat; capital subscris apelat i nevrsat; capital subscris apelat i vrsat. Capitalul social este divizat n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic i economico financiar a societilor comerciale. Aciunea reprezint o fraciune a capitalului societilor n comandit pe aciuni i pe aciuni, fraciune care este n mod necesar un titlu de valoare, de valoare egal. Din punct de vedere juridic aciunea este nsemnul prin care dreptul acionarului este ncorporat, adic un titlu de credit constatator al drepturilor i obligaiilor care decurg din calitatea de acionar. Conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, aciunile vor cuprinde: denumirea i durata societii, durata contractului de societate; numrul din registrul comerului n care este nregistrat societatea; capitalul social; numrul aciunilor i numrul de ordine; valoarea nominal a aciunilor i a vrsmintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor. Aa cum se statueaz n Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale, aciunile se mpart n aciuni la purttor i aciuni nominative. Aciunile la purttor se caracterizeaz prin aceea c sunt dotate cu posibilitatea de a circula; circulaia aciunilor nominative este supus unor formaliti de nregistrare n registrul acionarilor inut la sediul societii, i atunci cnd capitalul a fost vrsat n ntregime. Societile pe aciuni pot emite, pe lng aciunile ordinare, i aciuni prefereniale cu dividend prioritar fr drept de vot. Aciunile prefereniale nu pot depi o ptrime din capitalul social i au aceeai valoare nominal ca i aciunile ordinare. Capitalul social al societilor comerciale, altele dect pe aciuni, se mparte n pri sau cote sociale se valoare egal. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecrui asociat care cuprinde: denumirea societii i capitalul social, numrul i valoarea unitar a prilor sociale, precum i numele titularului lor. De asemenea, va trebui s conin i modul restrictiv de circulaie al acestora recunoscut fiind c potrivit normelor legale n vigoare cesiunea cotelor sociale este ngrdit. Fa de teri prile sociale nu pot fi cesionate, numai dac o asemenea operaie a fost permis prin contractul de societate. De asemenea, ele pot fi cesionate pe baza deciziei generale a asociailor, adoptat n unanimitate. Cesiunea nu elibereaz pe asociatul cedent de ceea ce mai datoreaz societii din aportul su de capital. Intre asociai, prile sociale sunt transferabile fr nici o limitare sau aprobare. Pe parcursul funcionrii ntreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de aciuni noi i prin operaii interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni). De asemenea, capitalul se poate micora prin rambursarea ctre asociai a unei pri din capital, prin rscumprarea de aciuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerciiile precedente i prin alte operaii potrivit legii.

45

2.1. Evaluarea curent a capitalului social n principiu, capitalurile se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal. Astfel, pentru capitalul social o asemenea valoare este indicat pe aciunile i prile sociale, n calitatea lor de titluri de valoare. Evaluarea capitalului social la valoarea nominal impune calcularea i evidenierea distinct a primelor de capital (prime de emisiune, de fuziune i de aport), ntruct aciunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de valoare negociabile, n sistemul de gestiune financiar a ntreprinderii valorii nominale i se asociaz i alte categorii de valori cum sunt: valoarea de pia, valoarea de rentabilitate (valoarea financiar, valoarea de randament) i valoarea patrimonial (valoarea matematic contabil i valoarea matematic intrinsec). I. Valoarea de pia este o valoare de cumprare - vnzare a aciunilor stabilit, de regul, prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie. n mod concret, preul de pia al unei aciuni este determinat de: dividendele ateptate de acionari; stabilitatea financiar a ntreprinderii; situaia activului industrial al ntreprinderii; situaia general a pieei de capital i n limita ratei dobnzii n acel moment opozabil pieei financiar - bancare. O specificitate, prezent n modelul contabil anglo - saxon, este stabilirea valorii de pia a aciunilor, n special a aciunilor prefereniale. Pentru aceste aciuni, valoarea de pia variaz invers proporional cu rata dobnzii practicat pe piaa financiar - bancar. Exemplu: Dac o ntreprindere emite aciuni n valoare nominal de 1.000 uniti monetare, pentru care ofer o rat de 9,5 % i ulterior se constat o cretere a dobnzii la 20 % pe piaa financiar - bancar, posesorii vor cuta s scape de ele n condiiile n care valoarea de pia se micoreaz. n strns legtur cu valoarea de pia i valoarea nominal a aciunilor este preul de emisiune sau cursul de aciune care trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu aciunile n momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominal, deci cursul este alpari, iar dac este superior valorii nominale, avem curs suprapari, iar n situaia invers, subpari. II. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazat pe rezultatul ntreprinderii. Ea poate fi financiar i de randament. a) Valoarea financiar ( VF ) exprim echivalentul corespunztor capitalizrii dividendului anual pe o aciune la o rat medie a dobnzii pe pia, sau ea corespunde sumei totale care plasat la o dobnd sigur va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.

VF =

Dividendul distribuit pe o actiune Rata medie a dobanzii pe piata

Se precizeaz c rata dobnzii este cea corespunztoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligaiuni) majorate n funcie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative, n principiu, pentru o aciune). n ceea ce privete dividendul luat n calcul este cel distribuit n cursul exerciiului sau media aritmetic a dividendelor distribuite n cursul ultimelor cinci exerciii. b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii de pia. Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitar din profit ncorporat n rezerve.

VR =

Dividendul distribuit pe o actiune + Cota parte din profit pe o actiune incorporata in rezerve Rata medie a dobanzii pe piata

III. Valoarea patrimonial const n calculul valorii titlurilor pornind de la situaia patrimonial evideniat n bilan. n acest sens, se disting valoarea matematic contabil, valoarea matemetic intrinsec i valoarea de lichidare.

46

a) Valoarea matematic - contabil a titlurilor sau valoarea bilanier este egal cu situaia contabil net sau activul net contabil raportat la numrul de titluri. Relaia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma: ANC = Activul real Datoriile

sau:

ANC = Capitalurile proprii Activele fictive Activul real = Activul bilanier Activele fictive

n componena activelor fictive sunt incluse urmtoarele structuri: cheltuielile de constituire a societii inclusiv cele cu emisiunea de aciuni, activele de regularizare i asimilate i primele privind rambursarea obligaiunilor. Exemplu: ntreprinderea TITAN S.A. are o structur a capitalurilor proprii de forma: Capital social 120 000 000 lei Rezerve ( + ) 24 600 000 lei Active fictive ( - ) 600 000 lei = Activ net contabil 144 000 000 lei Numrul de aciuni 120 000 titluri

144 000 000 lei = 1 200 lei/actiunea 120 000 titluri b) Valoarea matematic - intrinsec a titlurilor se calculeaz mprind activul net intrinsec la numrul de Valoarea contabila a unei actiuni =
aciuni. La rndul su, activul net intrinsec se determin pe baza relaiei:

Provizioanele pentru Capitalul Activul Activul = net + riscuri si cheltuieli net - subscris intrinsec contabil ne var sat nejustificate *
*)

sunt considerate rezerve deghizate

c) Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casat este cea care rezult din vnzarea forat a ntreprinderii ntr-un interval limitat.

2.2. Analiza i funcionarea conturilor de capital social

Evidena constituirii i micorrii capitalului social se realizeaz prin contul de pasiv 101 Capital social. n creditul contului se nregistreaz constituirea i creterea capitalului prin aportul n bani i/sau n natur al proprietarilor, prin capitalizarea rezultatului i prin operaii interne, iar n debit, micorarea capitalului prin rambursarea ctre asociai i acoperirea de pierderi provenite din exerciiile financiare precedente. Soldul contului este creditor i reprezint capitalul propriu ca surs permanent de finanare a activelor ntreprinderii. Contul sintetic de gradul I, 101 Capital social se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II 1011 Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat. Prin aceast dezvoltare a conturilor se asigur delimitarea contabil a celor doi pai, necesar n constituirea capitalului social - subscriere i vrsare. Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate.

47

n cazul societilor comerciale, altele dect cele pe aciuni i n comandit pe aciuni, se conduce un Registru al asociailor n care se nscriu dup caz: numele i prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul fiecrui asociat, partea acestuia din capitalul social, transferul prilor sociale sau orice alt modificare privitoare la aceasta. Evidena aporturilor subscrise de asociai pentru constituirea i creterea capitalului social se realizeaz prin contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. n debitul acestui cont, se nregistreaz capitalul subscris de asociai, respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului; n creditul contului, se reflect valoarea aporturilor vrsate n numerar i/sau n natur, precum i capitalul retras de asociai. Soldul debitor al contului reprezint capitalul subscris nevrsat de asociai, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Evidena analitic a contului se dezvolt pe fiecare acionar sau asociat n calitatea sa de subscriptor sau beneficiar la rambursarea capitalului. n relaiile de decontare cu asociaii privind capitalul, alturi de situaia normal se pot ivi o serie de ipostaze care trebuie delimitate i evideniate n contabilitate: asociaii n dificultate care nu efectueaz la termen vrsmintele la capitalul social subscris i vrsarea n avans a capitalului social subscris. Pentru a rspunde la aceast cerin este nevoie ca n cadrul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul s se creeze urmtoarele conturi sintetice de gradul II (subdivizionare): 456.2 Decontri cu asociaii privind capitalul subscris nevrsat. 456.4 Decontri cu asociaii privind capitalul vrsat anticipat 456.5 Decontri cu asociaii n dificultate 456.7 Decontri cu asociaii privind capitalul de rambursat

2.3. Contabilitatea constituirii capitalului social

Actul iniial de constituire a capitalului social se identific n plan economico-financiar cu nfiinarea ntreprinderilor societare. n acest scop trebuie s fie ndeplinite anumite condiii stabilite prin legislaia economico financiar, prin statut i contractul de societate. Din pachetul de condiii prezint interes pentru contabilitate problema subscrieii capitalului i a aportului fizic n natur i/sau n bani, dup caz. Aa cum prevede Legea 31 privind societile comerciale, la constituirea ntreprinderii societare este necesar subscrierea integral a capitalului social. Totodat, asociaii subscriptori sunt obligai s aporteze efectiv n natur i/sau n numerar valoarea capitalului subscris. Astfel, n cazul societilor n nume colectiv i n comandit simpl, data la care se vars integral capitalul social subscris este stabilit prin contractul de societate. Similar se rezolv problema i n cazul societilor cu rspundere limitat cu precizarea c nu pot constitui aporturi prestaiile n munc, creanele i titlurile negociabile. Aporturile n natur reprezint cel mult 60% din capitalul social. n cazul societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni, ntreprinderea societar se poate constitui numai dac ntregul capital a fost subscris i fiecare acceptant a vrsat n numerar jumtate din valoarea aciunilor subscrise. Aciunile ce reprezint aporturi n natur vor trebui acoperite integral. Aporturile n creane nu sunt admise. n subscrierea capitalului social se pot ntlni cazuri particulare cum sunt: a) subscrierile publice depesc capitalul social prevzut n prospectul de emisiune sau sunt mai mici dect acesta. Fondatorii sunt obligai s supun adunrii constitutive mrirea sau, dup caz, micorarea capitalului social la nivelul subscripiei. Dac adunarea constitutiv nu aprob creterea capitalului social, se procedeaz la reducerea subscrierilor la nivelul capitalului statutar.Surplusul se napoiaz subscriptorilor; b) n cazul n care exist aporturi n natur, adunarea constitutiv numete unul sau mai muli experi care i vor da avizul asupra evalurilor. Pentru evaluare se va avea n vedere titlul juridic cu care sunt aduse bunurile n patrimoniul societii, starea bunurilor, precum i preurile lor. n acest scop se va proceda astfel: sub aspectul titlului juridic, dac bunurile sunt aduse n proprietatea societii se va lua n considerare ntreaga valoare a acestora. Dac sunt transmise n folosin, se vor aprecia cheltuielile de care societatea va fi scutit, altfel urmnd a plti chirie; starea bunurilor va fi estimat prin prisma uzurii fizice i morale, randamentul pe care-l pot da n activitatea concret n care vor fi folosite;

48

preurile luate n consideraie vor fi acelea practicate pe pia n faza evalurii (preuri similare prin corelare, preuri medii aprute n diferite publicaii etc.). Dac asociaii nu fac n termen vrsmintele la capitalul social subscris, ei sunt obligai la plata dobnzii legale pentru durata ntrzierii. Plata dobnzii nu exclude rspunderea asociatului pentru daunele cauzate societii. Exemplu. Pentru prezentarea contabilitii constituirii capitalului social se presupune c se creeaz societatea comercial pe aciuni TITAN S.A. n condiiile: 40.000.000 lei Capital subscris 40.000 titluri Numr de aciuni 1.000 lei Valoarea nominal a unei aciuni 300.000 lei Cheltuieli de constituire pltite pe baza unui cec bancar a) subscrierea celor 40 000 aciuni 1 000 lei = 40 000 000 lei se nregistreaz pe baza Borderoului aciunilor prin articolul contabil: 40 000 000 lei = 40 000 000 lei 456 1011 Decontri cu Capital subscris asociaii privind nevrsat capitalul Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face nregistrarea: 300 000 lei = 300 000 lei 201 512 Cheltuieli de Conturi curente la constituire bnci b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea n numerar direct n contul de la banc: 20 000 000 lei = 20 000 000 lei 512 456 Conturi curente la Decontri cu bnci asociaii privind capitalul i: 20 000 000 lei = 20 000 000 lei 1011 1012 Capital subscris Capital subscris nevrsat vrsat Unul din acionari care a subscris 250 000 lei face n echivalen un aport sub forma unui stoc de materii prime: 250 000 lei = 250 000 lei 301 456 Materii prime Decontri cu asociaii privind capitalul i 250 000 lei = 250 000 lei 1011 1012 Capital subscris Capital subscris nevrsat vrsat Aa cum se arat n Legea nr. 31 a societilor comerciale, art. 66, cnd acionarii nu au efectuat plata vrsmintelor ce le datoreaz, societatea l va invita s-i ndeplineasc aceast obligaie printr-o somaie colectiv, publicat de dou ori, la interval de 15 zile, n Monitorul Oficial i ntr-un ziar rspndit. Cnd nici n urma acestei condiii acionarii nu vor efectua vrsmintele, consiliul de administraie va putea decide fie urmrirea acionarilor pentru vrsmintele retrase, fie anularea acelor aciunui nominative. Dac aciunile sunt anulate, n locul lor vor fi emise noi aciuni purtnd acelai numr, care vor fi vndute. Tipurile de nregistrri care intervin n aceast situaiesunt: a) pentru capitalul nevrsat: = 456.5 456.2 Decontri cu asociaii n dificultate Decontri cu asociaii privind capitalul subscris nevrsat b) dobnda datorat de acionari:

49

= 456.5 763 Decontri cu asociaii n dificultate Venituri din creane imobilizate Cheltuielile de publicare i vnzare se colecteaz n debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare n coresponden cu creditul conturilor care efectueaz modalitatea de plat. La imputatea cheltuielilor se debiteaz contul 465.5 Decontri cu asociaii n dificultate i se crediteaz contul 758 Alte venituri din exploatare. La vnzarea aciunilor noi emise se face nregistrarea la preul de vnzare: = 512 456.5 Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii n dificultate Dac n urma ndeplinirii formalitilor de anulare i vnzare nu s-au realizat sumele datorate societii, se procedeaz la reducerea capitalului proporional cu diferena dintre capitalul existent i capitalul social. Exemplu: Se constituie o societate pe aciuni n condiiile: aciuni subscrise 400.000 titluri, valoare nominal 1.000 lei/aciune; cheltuieli de constituire 5.000.000 din care 3.000.000 lei comision de intermediere i 2.000. 000 lei cheltuieli de publicitate; la subscrierea capitalului s-a vrsat n numerar prin depunere direct n contul curent 30 % din capitalul subscris, iar restul se vars n termen de 6 luni; nainte de expirarea celor 6 luni, 2 acionari grbii care dein 100.000 de aciuni vars capitalul n mod anticipat; dup expirerea celor 6 luni, 2 acionari care dein 50.000 de aciuni sunt n dificultate i nu pot vrsa aportul promis; se anuleaz aciunile deinute, fiind nlocuite cu altele care se vnd la preul de 1.000 lei/aciune; cheltuielile cu vnzarea sunt n sum de 1.000.000 lei sub forma comisioanelor bancare; dobnda penalizatoare 700.000 lei. a) subscrierea capitalului: 400 000 000 lei = 400 000 000 lei 456.2 1011 Decontri cu asociaii Capital social subscris privind capitalul subscris nevrsat nevrsat b) eliberarea aportului: 400 000 000 30 % = 120 000 000 lei: 120 000 000 lei = 120 000 000 lei 5121 456.2 Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii privind capitalul subscris nevrsat i: 120 000 000 lei = 120 000 000 lei 1011 1012 Capital social subscris Capital social subscris nevrsat vrsat c) plata cheltuielilor de constituire: 5 000 000 lei = 5 000 000 lei 201 5121 Cheltuieli de constituire Conturi curente la bnci d)vrsarea anticipat a aportului rmas pentru cele 100.000 de aciuni: 100.000 aciuni 1.000 lei/aciune 70 % = 70.000.000 lei 70 000 000 lei = 70 000 000 lei 5121 456.4 Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii privind capitalul vrsat anticipat i: 70 000 000 lei = 70 000 000 lei 1011 1012 Capital social subscris Capital social subscris nevrsat vrsat e) realizarea aportului la cel de al doilea apel: 70 000 000 lei = 280 000 000 lei 456.4 456.2 Decontri cu asociaii Decontri cu asociaii privind capitalul vrsat privind capitalul subscris anticipat nevrsat 35 000 000 lei 456.5 Decontri cu asociaii n (50 0001 000

50

70%) 175 000 000 lei (250 0001 000 70%) i: 175 000 000 lei

dificultate 5121 Conturi curente la bnci

= 1011 1012 Capital social subscris Capital social subscris nevrsat vrsat f)vnzarea aciunilor n cazul acionarilor n dificultate: 50 000 000 lei = 5121 456.5 Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii n dificultate i: 35 000 000 lei = 1011 1012 Capital social subscris Capital social subscris nevrsat vrsat g) nregistrarea cheltuielilor cu vnzarea: 1 000 000 lei = 627 5121 Cheltuieli cu serviciile Conturi curente la bnci bancare i asimilate = 456.5 758 Decontri cu asociaii n Alte venituri din dificultate exploatare h) nregistrarea dobnzii penalizatoare: 700 000 lei = 456.5 763 Decontri cu asociaii n Venituri din creane dificultate imobilizate i) lichidarea conturilor cu acionarii n dificultate (soldul contului): 13 300 000 lei = 456.5 5121 Decontri cu asociaii n Conturi curente la bnci dificultate 1 000 000 lei

175 000 000 lei

50 000 000 lei

35 000 000 lei

1 000 000 lei

1000 000 lei

700 000 lei

13 300 000 lei

2.4. Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar

O asemenea cretere este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse pentru finanarea investiiilor sau consolidarea situaiei financiare. Modalitatea financiar de cretere se asigur prin aporturi noi n bani i/sau n natur. Creterea capitalului prin aporturi n numerar se poate efectua, teoretic, dup dou metode: creterea valorii nominale a aciunilor existente i prin emiterea de noi aciuni. Prima modalitate evit creterea numrului iniial de aciuni i modificarea echilibrului dintre acionari. Ea devine aplicabil prin consimmntul unanim al acionarilor. Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societii s-i stabileasc preul de emisiune pentru aciunile noi. Acestea se plaseaz ntre valoarea matematic contabil a vechilor aciuni (limita maxim) i valoarea lor nominal (limita minim). n msura n care preul de emisiune al aciunilor noi este mai mic dect valoarea matematic contabi a aciunilor vechi, se produce efectul de dilatare a capitalului care la rndul su antreneaz o pierdere pentru acionarii vechi care nu particip la subscrierea de noi aciuni. Pentru a compensa aceast pierdere se apeleaz la drepturile prefereniale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intr n paritate cu aciunile vechi. Mrimea lor se calculeaz ca diferen ntre valoarea matematic contabil veche i valoarea matematic nou a unei aciuni.

51

Raionamentul calculrii valorii teoretice a unui DS se prezint astfel: Capitalul propriu naintea creterii prin aporturi noi Creterea Capitalul propriu rezultat n urma creterii Valoarea matematic contabil a unei aciuni dup creterea capitalului propriu
Valoarea teoretic a dreptului de subscriere (DS)
unde:

Q V Q*E (Q V) + (Q * E)

(Q V ) + (Q* E )

(Q + Q * )

Q*

(V - E )
Q + Q*

Q reprezint numrul aciunilor vechi Q * - numrul aciunilor noi V - valoarea matematic contabil a vechilor aciuni E - preul de emisiune al noilor aciuni Exemplu: Se consider cazul unei societi ale crei capitaluri proprii sunt constituite din: 40.000.000 lei Capital social 8.000.000 lei Rezerve 48.000.000 lei 40.000 aciuni Capitalul este reprezentat de 1.000 lei/aciunea Valoarea nominal 1.200 lei/aciunea Valoarea contabil n scopul dezvoltrii mijloacelor sale de investiie, societatea decide s majoreze capitalul su cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 aciuni noi a cror valoare nominal este de 1.000 lei. Deci o nou aciune este emis pentru 4 aciuni vechi. Preul de emisiune este 1.100 lei. n acest caz, situaia n contabilitate se prezint astfel: 40.000.000 lei Capital social iniial 8.000.000 lei Rezerve 48.000.000 lei 11.000.000 lei Creterea capitalului propriu (10.000 aciuni 1.100 lei) din care: 10.000.000 lei creterea capitalului social (10.000 aciuni 1.000 lei) 1.000.000 lei primele de emisiune (10.000 aciuni 100 lei) Valoarea matematic contabil nou 48000000 + 11000000 = 1180 lei

50000

Raportul aciuni vechi/aciuni noi este 4/1 Dreptul de subscripie Sau:


1 DS =

1.200 lei 1.180 lei = 20 lei

10 000 (1 200 - 1 100 ) = 20 lei 50 000


= 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune 10 000 000 lei 1 000 000 lei

nregistrarea contabil va fi: 11 000 000 lei 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

52

Datele pot fi interpretate astfel: solicitantul unei noi aciuni pltete ntreprinderii 1.100 lei pentru o aciune ce valoreaz 1.180 lei; proprietarul unei aciuni vechi ar pierde 20 lei pe aciune (1.200 lei 1.180 lei). Pentru a evita aceast situaie, fiecare solicitant de un titlu nou va plti 4 DS 20 lei = 80 lei purttorului de patru aciuni vechi. Procednd astfel, pentru fiecare aciune veche purttorul primete 20 lei, ceea ce l face indiferent fa de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei. Se poate considera c fiecare cumprtor potenial trebuie s indemnizeze patru aciuni vechi pentru a obine dreptul de a cumpra o aciune nou. Aceast indemnizaie se numete drept preferenial de subscriere. Este posibil situaia n care cel puin unul din vechii acionari s nu dein un numr de aciuni divizibil cu patru. n acest caz el este obligat s cumpere un DS sau s le vnd pe acelea care sunt n plus fa de multiplii lui patru. Exemplu, un acionar vechi deine 11 aciuni. n aceast situaie el trebuie s cumpere la valoarea nominal 11/4 = 2 aciuni i s rmn cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate cumpra un DS disponibilizat de un alt acionar, completnd numrul de 4 DS - uri necesare achiziionrii unei noi aciuni. n aceast ultim variant cea de- a 12 aciune l va costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei + 1.000 lei = 1.020 lei. Relaia de calcul prezentat mai nainte, a mrimii cursului dreptului de subscriere conduce la o valoare teoretic. Aceast valoare se delimiteaz ca un sistem de referin pentru negocierea dreptului de subscriere. De regul o asemenea negociere se face la un curs de plat inferior celui teoretic. Exemplu. Pentru edificare se presupune urmtoarea situaie la 31 decembrie 2001: 48.000.000 lei Capitaluri proprii 40.000 titlluri Numrul de aciuni Creterea de capital prin emiterea de 10.000 aciuni noi 1.200 lei Valoarea contabil nainte de cretere 1.100 lei Preul de emisiune 1 DS =

10 000 (1 200 - 1 100 ) = 20 lei 50 000

Creterea de capital s-a dispus n perioada 20 august - 20 septembrie 2002; La 10 august aciunea era cotat la 1.020 lei. Cursul bursier n 2002 cel mai ridicat a fost de 1.060 lei i 1.010 lei cel mai sczut. Raportul aciuni noi/aciuni vechi este 1/4 Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezint astfel: 1 DS =

1 1 (1 060 - 1 020 ) = 40 = 8 lei 5 5

Deci intervine o pierdere de 20 - 8 = 12 lei ntre valoarea teoretic i cea negociat a DS - ului. Remarc. n cazul n care creterea de capital mbrac forma de aport n natur nu se pune problema proteciei vechilor acionari. Aciunile noi se emit la un pre teoretic apropiat de valoarea contabil a titlului. Diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal a noilor aciuni se nregistreaz ca prim de aport. Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 5.500.000 lei, valoarea reinut la subscriere pentru o aciune 1.100 lei, valoarea nominal a aciunii este de 1.000 lei. Numrul de aciuni noi create este de 5.500.000 / 1.100 = 5.000 aciuni. nregistrarea creterii de capital se face: 5 500 000 lei = 5 000 000 lei 2133 1012 Mijloace de transport Capital subscris vrsat 500 000 lei 1043 Prime de aport

53

2.5. Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne


Creterea are loc prin ncorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelordin reevaluare i a primelor de capital. Motivul creterii este cel al ntririi credibilitii societii asigurnd acionarii de disponibilitatea unei mari pri a fondurilor proprii. Procedural, creterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acionari sau prin creterea valorii nominale a vechilor aciuni. Se precizeaz c n condiiile unui astfel de mod de majorare de capital, averea real a societii nu se modific. Protecia financiar a vechilor acionari, n condiiile n care se emit noi aciuni, este asigurat prin deinerea de ctre acetia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor aciuni pot fi att vechii acionari care utilizeaz drepturile lor, ct i noii acionari cu condiia ca acetia s cumpere DA-uri la paritatea necesar. Mecanismul de calcul i funcionare a DA - urilor este n principiu similar cu cel al DS - urilor. Relaia de calcul pentru valoarea teoretic a unui drept de atribuire este:
C` V C + C`

unde:

C - numrul de aciuni vechi C - numrul de aciuni noi de emis V - valoarea contabil sau cotaia la burs a vechilor aciuni Exemplu: Relund exemplul de mai nainte se presupune c din rezervele existente se ncorporeaz n capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de aciuni noi. Situaia n contabilitate se prezint astfel: 40.000.000 lei Capital social iniial 4.000.000 lei Rezerve nencorporate 4.000.000 lei Rezerve ncorporate n capitalul social prin emiterea de noi aciuni atribuite gratuit (4.000 aciuni 1.000 lei) Total capital propriu 48.000.000 lei Raportul aciuni vechi/aciuni noi : 10/1 1.200 lei Valoarea contabil a vechilor aciuni Valoarea contabil n condiiile emiterii de noi aciuni (48.000.000 lei / 44.000 aciuni) 1.091 lei DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei Sau: DA =

1 1 200 = 109 lei 10 + 1

Corespunztor paritii de atribuire, vechiul acionar trebuie s posede 10 DA - uri pentru a i se conferi n mod gratuit o aciune nou. Dac posed, s presupunem 18 aciuni vechi, se afl n situaia de a obine n mod gratuit 1 aciune nou, iar pentru cea de a doua aciune trebuie s cumpere 2 DA 109 lei = 218 lei, disponibilizate de la ali acionari. Un nou acionar poate procura o aciune din cele noi numai n condiiile n care pltete 10 DA - uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o aciune nou se cumpr la 10 DA 109 lei = 1.090 lei. Remarc. Valoarea calculat pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de regul, cotat la bursa de valori. n condiiile n care preul bursier al DA - ului este pozitiv, acionarul vechi poate renuna total sau parial la DA - urile deinute. n acest scop se compar preul bursirer al unui DA i profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achiziionarea de noi aciuni. Rezolvarea practic este similar cu cea prezentat la DS - uri. nregistrarea contabil privind ncorporarea rezervelor n capital este:

54

4 000 000 lei

1061 Rezerve legale

1012 Capital subscris vrsat

4 000 000 lei

n cazul n care s-ar fi ncorporat n capital primele de emisiune, beneficiile sau diferenele din reevaluare, nregistrarea devine: = 1041 1012 Prime de emisiune Capital subscris vrsat 1043 Prime de aport 105 Rezerve din reevaluare 117 Rezultatul reportat

2.6. Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire


Dubla mrire de capital social se realizeaz prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau rezervelor din reevaluare i prin aporturi n numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv. n ipoteza n care creterile sunt simultane, drepturile de subscripie i cele de atribuire sunt rezervate n mod exclusiv vechilor acionari. Dac creterile sunt succesive, drepturile de subscripie sau de atribuire, dup caz, aparin vechilor acionari din timpul primei creteri. Drepturile celei de-a doua creteri aparin vechilor acionari i a celor ce au beneficiat de prima cretere de capital. Exemplu. Situaia n contabilitate nainte de dubla mrire a capitalului social se prezint astfel: 40.000.000 lei Capital social iniial 8.000.000 lei Rezerve Total capital propriu 48.000.000 lei 40.000 titluri Numrul de aciuni n adunarea general se hotrte creterea capitalului social prin emiterea de aciuni n numr de 10.000 titluri la preul de emisiune de 1.000 lei i prin ncorporarea de rezerve disponibile n valoare de 4.000 000 lei pentru care se emit 4.000 aciuni. Dac cele dou creteri se produc simultan, situaia n contabilitate se prezint astfel: 40.000.000 lei Capital social iniial (40.000 aciuni 1.000 lei) 4.000.000 lei Rezerve nencorporate 4 000 000 lei Rezerve ncorporate prin emiterea de noi aciuni (4.000 aciuni 1.000 lei) 10.000.000 lei Creterea capitalului prin aporturi noi n urma emiterii de noi aciuni (10.000 aciuni 1.000 lei) Total capital propriu 58.000.000 lei 1.200 lei Valoarea matematic - contabil a vechilor aciuni 1.074 lei Valoarea matematic - contabil nou n condiiile creterii capitalului (58.000.000 / 54.000 aciuni) 126 lei Valoarea cumulat 1 DS + 1 DA (1.200 1.074) I (DS) Raportul paritate 40.000 /10.000 = 4/1 II (DA) 40.000 /4.000 =10/1

55

1 DS =

Valoarea contabila noua - vaoarea nomnala 1 074 - 1 000 = = 18,50 lei 4 4 1 DA = Valoarea contabila noua 1074 = = 107,50 lei 10 10

Dac cele dou creteri se produc succesiv situaia se prezint astfel: Faza I: Emiterea de noi aciuni prin aporturi n numerar i/sau n natur: Capital social iniial Rezerve Cretere de capital (10.000 aciuni 1.000 lei) Valoarea contabil nou (58.000.000 / 50.000 aciuni) DS = 1.200 1.160 = 40 lei Faza II. ncorporarea rezervelor: Capital propriu Numr de aciuni emise Raportul de paritate

40.000.000 lei 8.000.000 lei 48.000.000 lei 10.000.000 lei 58.000.000 lei 1.160 lei

58.000.000 lei

4 000 000 lei = 4.000 aciuni 1 000 lei


12,5/1 1.074 lei 86 lei 1.075 lei

58 000 000 Valoarea contabil nou = 54 000 1 DA = 1.160 1.074

Valoarea unei aciuni atribuit n mod gratuit ( 12,5 86 lei)

2.7. Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni


Pe aceast cale se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni acionari. Purttorul de obligaiuni ca titluri de valoare cu dobnd fix trebuie s fie interesat s le transforme n titluri cu venit variabil (dividende). n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor. Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prime de emisiune. Nu se ridic problema proteciei financiare a vechilor acionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor aciuni sunt creditorii societii comerciale. Exemplu. Se transform 10.000 obligaiuni n 5 000 aciuni, raportul fiind de 2/1, n condiiile n care valoarea nominal a unei obligaiuni este de 1.000 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni comune este de 1.800 lei.

56

Prima de emisiune = (10 000 1 000 lei ) (5 000 1 800 lei) = 1 000 000 lei nregistrarea contabil este: 10 000 000 lei = 161 1012 mprumuturi din emisiuni de Capital subscris vrsat obligaiuni 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

9 000 000 lei 1 000 000 lei

2.8. Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai
Reducerea pe aceast cale are loc n cazul n care capitalul este supraproporionat fa de activitatea sa, atunci cnd se reduc investiiile dintr-un sector de activitate sau cnd se decide realizarea (vnzarea) unei pri din activul societii care nu este necesar activitii sale. Diminuarea capitalului social se realizeaz prin: reducerea numrului de aciuni, reducerea valorii nominale a aciunilor i prin rscumprarea aciunilor de ctre societate i anularea lor. n cazul n care se reduce valoarea nominal a aciunilor sau numrul de aciuni prin rambursarea ctre acionari, fiecare acionar primete o sum proporional cu numrul de aciuni pe care l deine. Exemplu. Situaia n contabilitate se prezint astfel: 30.000.000 lei Capital social 6.000.000 lei Rezerve 36.000.000 lei 10.000 titluri Numr de aciuni 3.000 lei Valoarea nominal a unei aciuni Diminuarea capitalului cu 10 % a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei,10 000 aciuni (3.000 2.700) = 3.000.000 lei. Titularii de aciuni primesc suma de 300 lei pentru fiecare titlu de valoare. nregistrarea contabil este: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 1012 456 Capital subscris vrsat Decontri cu asociaii privind capitalul iar la rambursare: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 456 512 Decontri cu asociaii privind Conturi curente la bnci capitalul b) modalitatea reducerii numrului de aciuni cu 10% (30 000 aciuni 10/100) prin rambursarea ctre acionari 1 000 aciuni 3 000 lei valoare nominal = 3 000 000 lei. nregistrarea este similar cu cea prezentat la punctul a). c) rscumprarea i anularea a 10% din numrul de aciuni, deci 1 000 aciuni, preul de rscumprare 3 200 lei titlul, valoarea total 3 200 000 lei. rscumprarea aciunilor proprii: 3 200 000 lei = 3 200 000 lei 502 512 Aciuni proprii Conturi curente la bnci anularea aciunilor: 3 000 000 lei = 3 200 000 lei 1012 502 Capital social subscris vrsat Aciuni proprii 1068 200 000 lei Alte rezerve

57

Dac preul de rscumprare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferena de 100 lei 1.000 aciuni = 100.000 lei s-ar fi nregistrat pe creditul contului 1041 Prime de emisiune. Dup prerea noastr, acest cont poate fi folosit i n locul contului 1068 Alte rezerve n cazul n care preul de cumprare este mai mare dect valoarea nominal. Remarc. Fa de varianta de mai sus cnd diferena de pre rezultat din rscumprarea i anularea propriilor aciuni s-a nregistrat pe seama rezervelor i primelor de capital se poate reine i o alt variant i anume decontarea lor pe seama cheltuielilor i veniturilor. Astfel, diferenele nefavorabile se repartizeaz asupra contului 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate, iar cele favorabile se ncorporeaz n contul 764 Venituri din investiii financiare cedate.

2.9. Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor


Acoperirea pierderilor exerciiului din capitalul social are loc numai n cazul n care nu exist o alt modalitate de finanare. n principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciiu, din rezervele legale constituite n acest sens i prin vrsminte noi pentru rentregirea capitalului. Practic, apelul la capitalul social intervine n cazul n care se constat c bilanul prezint un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciiilor viitoare. Modalitile contabile i financiare folosite pentru finanarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a aciunilor i cea a anulrii numrului de aciuni. Indiferent de soluia reinut, se debiteaz contul 1012 Capital subscris vrsat i se crediteaz contul 117 Rezultatul reportat. Exemplu. Capitalul propriu al societii GAVILA S.A., cotat la bursa de valori se prezint astfel: 40.000.000 lei Capital social (20.000 aciuni 2.000 lei) 8.000.000 lei Rezerve legale 2.000.000 lei Alte rezerve (20.000.000) lei Report pierderi Total capital propriu 30.000.000 lei Adunarea general extraordinar decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea reportat.

Valoarea matemica contabila a unei actiuni =

30 000 000 = 1 500 lei 20 000

Valoarea nominal nou a unei aciuni stabilit n urma reducerii capitalului este de 1.300 lei. Diferena de 20.000 aciuni (1.500 -1.300) = 40.000.000 lei se va deconta la rezerva legal. nregistrarea contabil privind reducerea capitalului este: = 20 000 000 lei 1068 117 Alte rezerve Rezultatul reportat 4 000 000 lei 1061 Rezerve legale (8000000 - 4000000) lei 14 000 000 lei 1012 Capital subscris vrsat Situaia capitalului propriu n urma reducerii se prezint astfel: 26.000.000 lei Capital social (20.000 aciuni 1.300 lei) 4.000.000 lei Rezerve legale Total capital propriu 30.000.000 lei 2 000 000 lei

58

2.10. Contabilitatea micorrii - creterii capitalului social

O societate care lucreaz n pierdere i dorete s majoreze capitalul, poate apela la tehnica financiar contabil n doi pai succesivi: a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile; b) majorarea capitalului prin ncorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi aciuni. Aceast dubl operaie este cunoscut sub denumirea de micarea acordeonului sau nsntoire financiar. Majorarea capitalului prin ncorporarea de rezerve are loc n cazurile n care pierderile nu depesc 50% din capital. n caz contrar, creterea se acoper din emisiunea de noi aciuni sau chiar conversia obligaiunilor n aciuni. Primul pas, micorarea capitalului genereaz nregistrarea privind debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat i creditarea contului 117 Rezultatul reportat. Cel de al doilea pas, finanarea creterii capitalului impune nregistrrile specifice ncorporrii rezervelor n capital sau emiterii de noi aciuni reprezentative.

2.11.Contabilitatea amortizrii capitalului Amortizarea capitalului const n rambursarea depunerilor ctre acionari fr ca prin aceasta s se reduc mrimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei pri din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectueaz n virtutea unei dispoziii statutare sau prin decizia adunrii generale extraordinare a acionarilor. n scopul de a indica meninerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fraciunea rambursat acionarilor este decontat prin crearea a dou analitice n cadrul contului 1012 Capital subscris vrsat respectiv 1012.1Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat. Aceast ultim parte de capital este indisponibil, iar aciunile echivalente nu particip la primul dividend i au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societii. Exemplu. Capitalul subscris vrsat se ridic la 3.000.000 lei. Se decide s se amortizeze capitalul cu 500.000 lei prin afectarea unei pri din rezervele disponibile: 500 000 lei = 500 000 lei 1068 456 Alte rezerve Decontri cu asociaii privind capitalul i 500 000 lei = 500 000 lei 456 512 Decontri cu asociaii privind Conturi curente la bnci capitalul Totodat se face virarea intern prin debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat i creditarea conturilor 1012.1Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat. Schema nregistrrilor contabile se poate prezenta i sub forma: a) nregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fraciunea amortizat: 500 000 lei = 500 000 lei 1012 456 Capital subscris vrsat Decontri cu asociaii privind capitalul b) afectarea rezervelor la amortizare: 500 000 lei = 500 000 lei 1068 1012.2 Alte rezerve Capital amortizat c) virarea la contul de capital a cotei corespunztoare de capital neamortizat: 2 500 000 lei = 2 500 000 lei 1012 1012.1 Capital subscris vrsat Capital neamortizat

59

d) rambursarea efectiv a aciunilor: 500 000 lei = 500 000 lei 456 512 Decontri cu asociaii privind Conturi curente la bnci capitalul Desigur, se pot folosi i alte variante; noi o recomandm pe aceasta din urm, n spiritul divulgrii integrale a informaiei.

2.12. Contabilitatea rscumprrii propriilor aciuni


n principiu nu este admis cumprarea de ctre societate a propriilor sale aciuni. Totui, n anumite cazuri legislaia admite rscumprarea propriilor aciuni cu scopul de a fi anulate, distribuite salariailor sau vndute terilor. Aa cum prevede art.69 din Legea nr. 31 privind societile comerciale Societatea nu va putea dobndi propriile sale aciuni, nici acorda mprumuturi sau avansuri asupra lor, n afar de cazul n care adunarea general a acionarilor hotrte altfel, cu votul acionarilor care reprezint dou treimi din capitalul social. Exemplu. O ntreprindere cumpr 1.000 titluri din propriile aciuni, valoarea nominal este 1.000 lei, iar preul de rscumprare 1.400 lei. Aciunile sunt distribuite salariailor la un pre de 1.200 lei. Se presupune i varianta n care sunt vndute terilor la preul de 1.500 lei titlul. a) rscumprarea propriilor aciuni 1.000 aciuni 1.400 lei = 1.400.000 lei se nregistreaz prin articolul contabil: 1 400 000 lei = 1 400 000 502 512 Aciuni proprii Conturi curente la bnci b) aciunile rscumprate sunt distribuite salariailor la preul de 1.200 lei 1.000 aciuni =1.200.000 lei: 1 200 000 lei = 1 400 000 lei 512 502 Conturi curente la bnci Aciuni proprii 200 000 lei 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate n cazul n care aciunile s-ar vinde terilor la preul de 1.500 lei 1000 aciuni = 1.500.000 lei, nregistrarea este: 1 500 000 lei = 1 400 000 lei 512 502 Conturi curente la bnci Aciuni proprii 100 000 lei 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate n locul contului 512 Conturi curente la bnci se pot folosi i conturile 461 Debitori diveri, dac nu s-au ncasat imediat i 424 Participarea personalului la profit dac aciunile au fost distribuite n contul participrilor la profit.

3.CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL

Primele de capital (capitalul adiional) se constituie ca excedent ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal (primele de emisiune); ntre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor stabilite n urma fuziunii societilor i valoarea lor nominal (primele de fuziune) ,ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise (primele de aport).i ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni)

60

Evidena primelor legate de capital se realizeaz prin contul sintetic de gradul I, cu funcie de pasiv, 104 Prime legate de capital care se dezvolt pe cele dou sintetice de gradul II 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune, 1043 Prime de aport i 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni) Se crediteaz cu primele de capital calculate la constituirea, creterea i fuziunea capitalului social. Se debiteaz cu primele ncorporate n capitalul social sau rezerve, dup caz. Soldul creditor reprezint primele de capital delimitate ca o structur distinct a capitalului propriu. Operaiile care se nregistreaz n contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca surs de finanare i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de ncorporarea lor n rezerve. Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pre de emisiune este de 12.000.000 lei, iar valoarea nominal a aciunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au urmtoarea destinaie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru constituirea de rezerve i 1.000.000 lei pentru creterea capitalului social. a) constituirea capitalului social i a primelor de capital: 12 000 000 lei = 2 000 000 lei 456 104 Prime legate de capital Decontri cu asociaii privind capitalul 10 000 000 lei 1011 Capital subscris nevrsat b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire: 600 000 lei = 600 000 lei 104 201 Prime legate de capital Cheltuieli de constituire c) ncorporarea primelor de capital n capitalul social i n rezervele ntreprinderii: 1 400 000 lei = 1 000 000 lei 104 1012 Prime legate de capital Capital subscris vrsat 400 000 lei 1061 Rezerve legale

4. CONTABILITATEA REZERVELOR NTREPRINDERII

Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la o decizie contrar a organelor autorizate. Deci ele se constituie i doteaz n raport cu cotele distribuite din beneficiile anului. n mod excepional rezervele se mai pot constitui i din alte resurse cum sunt diferenele din reevaluare i primele de capital. Structural, rezervele se mpart n rezerve legale, rezerve pentru aciuni proprii,rezerve statutare i alte rezerve. Rezervele legale se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual nainte de impozitare (profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome - i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin. Se precizeaz c sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, n limita a 5 % din profitul anual, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social. Legea societilor comerciale prevede c n rezervele legale se include i excedentul obinut prin emisiunea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor. Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s protejeze capitalul social n cazul n care exerciiile financiare s-au ncheiat cu pierderi.

61

Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unitilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii privind funcionarea sa normal. Alte rezerve prevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor. Evidena rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor i din alte resurse stabilite prin lege se realizeaz prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe trei sintetice de gradul II, 1061 Rezerve legale, 1062 Rezerve pentru aciuni proprii, 1063 Rezerve statutare i 1068 Alte rezerve corespunztoare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui i gestiona o ntreprindere societar. Constituirea rezervelor se nregistreaz n creditul conturilor menionate mai sus, iar utilizarea lor n debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor evideniaz rezervele delimitate ca surs de finanare durabil a activelor. a) rezervele legale constituite n cursul sau la sfritul anului din profitul brut se nregistreaz: = 129 1061 Repartizarea profitului Rezerve legale b) rezervele statutare i alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizeaz prin relaia: = 129 1063 Repartizarea profitului Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve c) rezervele constituite din primele de capital : = 104 1068 Prime legate de capital Alte rezerve d) alte rezerve constituite ca surse proprii aferente profitului rezultat din vnzri de active, respectiv facilitilor fiscale acordate pentru faciliti fiscale aferente impozitului pe profit: = 129 1068 Repartizarea profitului Alte rezerve e) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare: = 1061 117 Rezerve legale Rezultatul reportat f) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din rscumprarea propriilor aciuni: = 1068 502 Alte rezerve Aciuni proprii Un caz particular al utilizrii rezervelor l reprezint cel soluionat prin lucrrile de nchidere a exerciiului financiar 1994. Agenii economici sub forma societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat care au nregistrat pierderi n anul 1994 pe baza hotrrii adunrii generale a asociailor au evideniat acoperirea pierderilor realizate din rezervele constituite potrivit prevederilor legale, efectund nregistrarea: = 1061 121 Rezerve legale Profit i pierdere Aceast operaie s-a efectuat dup verificarea i aprobarea bilanului contabil ncheiat la 31 decembrie 1994. n cazul n care fondul de rezerv al societilor comerciale nu a fost acoperitor s-a procedat la diminuarea capitalului social al acestora, n conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, efectundu-se nregistrarea:
= 1012 121 Capital subscris vrsat Profit i pierdere Reglementrile contabile armonizate prevd crearea unei noi rezerve, prin contul 1062 Rezerve pentru aciuni proprii. Dei nu se precizeaz modul de constituire a acestei rezerve, anticipm c att timp ct ntreprinderea va deine aciuni proprii, ea va fi obligat s repartizeze o parte din rezultatul curent sau s transfere o

62

parte din rezultatul reportat pentru rezerva pentru aciuni proprii. Cnd aciunile au fost repuse n circulaie, rezerva poate fi reintegrat n rezultatul distribuibil.

5.CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai n cazul n care creterea de valoare fa de valoarea contabil anterioar este apreciat ca sigur i durabil. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 Imobilizri corporale prevede dou tratamente i anume: Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca: o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior, la acelai element de activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca: o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau o scdere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre va1oarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Exemplu.Pe parcursul funcionrii unei linii de fabricaie cu valoarea contabil de intrare 120.000.000 lei, amortizat liniar cu durata de via util de 15 ani au loc reevaluri dup cum urmeaz: reevaluarea activului dup 2 ani, valoarea just stabilit 124.800.000 lei; a doua reevaluare a activului se realizeaz dup 3 ani de la ultima reevaluare, valoarea just 90.000.000 lei; a treia reevaluare se efectueaz dup 1 an de la ultima, valoarea just 52.650.000 lei; a patra reevaluare are loc dup un an de la ultima, valoarea just 84.240.000 lei.Dup ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la preul de 100.000.000 lei. NOT|. Pentru rezolvarea cazului se prespune c surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la cedarea activului. Totui, pentru exemplificare, n anul al treilea, surplusul din reevaluare a fost trecut la rezultatul reportat pe msura amortizrii activului imobilizat. Reevaluare prin creterea valorii nete Reevaluare prin creterea valorii brute i a amortizrii cumulate I. PRIMA REEVALUARE A ACTIVULUI DUP| 2 ANI 1.1. Calcule preliminare 120 000 000 lei Valoare brut (cost iniial) 8 000 000 lei Amortizare cumulat 2 ani 16 000 000 lei Valoare net contabil (120000000 lei16000000 lei)

Valoare brut (cost iniial) Amortizare anual (120 000 000 lei/15 ani) Amortizare cumulat pe 2 ani (8 000 000 lei 2)

120 000 000 lei 16 000 000 lei 104 000 000 lei

63

Valoare net contabil (120 000 000 lei 16 000 000 lei) Valoare just

104 000 000 lei 124 800 000 lei

Valoare just Indice actualizare (124800000/104000 000) Valoare brut actualizat (120 000 000 lei 1,2) Diferena (creterea de valoare) (144000000 lei120000000 lei)

124 800 000 lei 1,2 144 000 000 lei 24 000 000 lei 3 200 000 lei 1058 2813 24000000 lei 3200000lei 124 800 000 lei 13 ani 9 600 000 lei

Valoarea just este mai mare dect valoarea net contabil, deci rezult o cretere a valorii activului. Creterea de valoare 20 800 000 lei (124800000 lei 104000000 lei)

2813 2131

= =

2131 1058

Amortizarea cumulat 16000000 lei ( 1,2-1) 1.2. Contabilizare 16000000 lei = 2131 20800000 lei = 1058 1.3.Recalculare amortizare ambele metode

Valoare reevaluat Durata de utilizare rmas (15 ani -2 ani) Amortizare anual (124 800 000 lei / 13 ani)

II.NREGISTR|RI CONTABILE N ANUL AL 3 LEA 2.1. nregistrarea cheltuielii cu amortizarea la valoarea reevaluat a mijlocului fix (9 600 000 lei): = 9 600 000 lei 6811 2813 2.2. Transferul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat cu diferena dintre valoarea amortizrii calculat la valoarea reevaluat (9 600 000 lei) i cea calculat la cost istoric: (8 000 000 lei = 120 000 000 / 15 ani), adic 1 600 000 lei = 1 600 000 lei 1058 1175 III. A DOUA REEVALUARE A ACTIVULUI REALIZAT| DUP| 3 ANI DE LA PRIMA REEVALUARE 3.1. Calcule preliminare Valoare brut 124 800 000 lei Valoare brut (cost iniial) 124 800 000 lei Amortizare anual 9 600 000 lei Amortizare cumulat 3 ani 28 800 000 lei (calculat anterior) 28 800 000 lei Valoare net contabil 96 000 000 lei Amortizare cumulat pe 3 ani (124800000 lei28800000 lei ) (9 600 000 lei 3) Valoare net contabil 96 000 000 lei Valoare just 90 000 000 lei (124 800 000 lei 28 800 000 lei) Valoare just 90 000 000 lei Indice actualizare 0,9375 (90 000 000 / 96 000 000) Valoare brut actualizat (124800000 lei 0,9375) Diferena(descreterea de valoare) (117 000 000 lei 124 800 000 lei) 117 000 000 lei 7 800 000 lei

Valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil, deci rezult o depreciere a activului.

64

Descreterea de valoare (90000000 lei 96000000 lei) 2813 1058 = = 2131 2131

6 000 000 lei

Descreterea amortizrii cumulat 28800000 (0,9375-1) = = 2131 1058

1 800 000 lei

3.2. Contabilizare 28800000 lei 1058 6000000 lei 2813 3.3. Recalculare amortizare

7 800 000 lei 1800000 lei 90 000 000 lei 10 ani 9 000 000 lei

Valoare reevaluat Durata de utilizare rmas (13 ani-3 ani) Amortizare anual (90 000 000 lei / 10 ani) IV. A TREIA REEVALUARE EFECTUAT| DUP| UN AN DE LA ULTIMA 4.1. Calcule preliminare Valoare brut 90 000 000 lei Valoare brut Amortizare anual 9 000 000 lei Amortizare anual (calculat anterior) Valoare net contabil 81 000 000 lei Valoare net contabil (90 000 000 lei (90 000 000 lei 9 000 000 lei) 9 000 000 lei) Valoare just 52 650 000 lei Valoare just Indice actualizare (52650000/81000000) Valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil, deci rezult o depreciere a activului. Valoare brut actualizat (90000000 lei 0,65) Diferena (descreterea de valoare) (58 500 000 lei 90 000 000 lei) Descreterea amortizrii cumulat 9 000 000 lei (0,65-1) Analiz Total descretere din care Amortizare

90 000 000 lei 9 000 000 lei 81 000 000 lei 52 650 000 lei 0,65

58 500 000 lei 31 500 000 lei

Descreterea de valoare (52 650 000 lei 81 000 000 lei) Analiz Total descretere din care Reducere rezerv Min (sold 1058 val scderii) Min (14 800 000 lei i 28 350 000 lei) Depreciere (cheltuial) (28 350 000 lei 14 800 000 lei)

28 350 000 lei

3 150 000 lei

28 350 000 lei 14 800 000 lei

31 500 000 lei 3 150 000 lei

13 550 000 lei

Descretere fr amortizare Reducere rezerv Min (sold 1058 val scderii) Min (14 800 000 lei i 28 350 000 lei)

28 350 000 lei 14 800 000 lei

65

2813 1058 6813

= = =

2131 2131 2131

Depreciere (cheltuial) (28 350 000 lei 14 800 000 lei) 4.2. Contabilizare 9000000 lei = 1058 2131 14800000 lei = 2813 1058 13550000 lei 6813 4.3. Recalculare amortizare = 2131

13 550 000 lei

17950000 lei 3 150 000 lei 13550000 lei 52 650 000 lei 9 ani 5 850 000 lei

Valoare reevaluat Durata de utilizare rmas (10 ani -1 an) Amortizare anual (52 650 000 lei / 9 ani)

V. A PATRA REEVALUARE CE ARE LOC DUP| UN AN DE LA ULTIMA 5.1. Calcule preliminare Valoare brut 52 650 000 lei Valoare brut Amortizare anual 5 850 000 lei Amortizare anual (calculat anterior) Valoare net contabil 46 800 000 lei Valoare net contabil (52 650 000 lei (52 650 000 lei 5 850 000 lei) 5 850 000 lei) Valoare just 84 240 000 lei Valoare just Indice actualizare (84240000/46800000) Valoarea just este mai mare ca valoarea net contabil, deci are loc o cretere de valoare. Valoare brut actualizat (52 650 000 lei 1,8) Diferena(creterea de valoare) (94 770 000 lei 52 650 000 lei) Creterea amortizrii cumulat 5 850 000 lei (1,8-1)

52 650 000 lei 5 850 000 lei 46 800 000 lei 84 240 000 lei 1,8 94 770 000 lei 42 120 000 lei

Creterea de valoare (84 240 000 lei 46 800 000 lei )

37 440 000 lei

4 680 000 lei

Analiz Total cretere de valoare din care: Compensare cheltuial anterioar sub forma unui venit Rest cretere rezerve 2813 2131 2131 = = = 2131 1058 7813

37 440 000 lei 13 550 000 lei 23 890 000 lei 5.2. Contabilizare 5850000 lei 1058 23890000 lei 2131

= = =

2813 1058 7813

4 680 000 lei 28570000 lei 13550000 lei

13550000 lei 2131 5.3. Recalcularea amortizrii

66

Valoare reevaluat Durata de utilizare rmas (9 ani-1 an) Amortizare anual (84 240 000 / 8 ani) IV. nregistrarea vnzrii mijlocului fix a) pentru preul de vnzare: 100 000 000 lei 461 Debitori diveri

84 240 000 lei 8 ani 10 530 000 lei

7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)

100 000 000 lei

b) scoaterea din eviden a mijlocului fix vndut: 10 530 000 lei = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 73 710 000

84 240 000 lei

6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital c) nregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat n momentul cedrii activului (soldul contului 1058 de mai sus dup ultima reevaluare este 23 890 000 lei): 23 890 000 lei = 23 890 000 lei 1058 1175 Rezerve din reevaluri Rezultatul reportat dispuse prin acte normative reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare Reevaluarea activelor are consecine fiscale care conduc la apariia impozitelor amnate. Este cazul reevalurilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferena dintre valoarea fiscal a activelor respective (costul istoric mai puin amortizarea cumulat pe baza costului istoric) i valoarea contabil (valoarea reevaluat mai puin amortizarea calculat pe baza ei) este o diferen temporar impozabil care d natere unei datorii din impozite amnate. Soluia prin care se realizeaz provizionarea datoriei fiscale poteniale presupune transferarea unei pri din rezerva (diferena) din reevaluare ntr-un cont de provizioane privind impozitele amnate. Obiectivul este acela de a se asigura resurse financiare care s vin n ntmpinarea unei eventuale datorii fiscale. De exemplu, dac imediat dup reevaluare, ntreprinderea ar vinde activul respectiv, ar avea de pltit un impozit calculat asupra diferenei dintre preul de vnzare i costul istoric mai puin amortizarea cumulat. Exemplu.Un utilaj cost 10.000.000 lei/an. Amortizarea contabil este cea liniar de 20 % iar amortizarea fiscal este degresiv de 30 % pe an. Venitul contabil este egal cu cel fiscal n valoare de 15.000.000 lei. a) amortizarea degresiv: Ani 1 2 3 4 5 De amortizat 10 000 000 7 000 000 4 900 000 3 226 667 1 633 334 Cota 30 % 30% Liniar Liniar Liniar Amortizarea 3 000 000 2 100 000 1 633 333 1 633 333 1 633 333 Valoarea rmas de amortizat 7 000 000 4 900 000 3 266 667 1 633 334 0

67

b) calculul diferenelor: SPECIFICARE An 1 An 2 An 3 An 4 An 5 Valoarea contabil net 8 000 000 6 000 000 4 000 000 2 000 000 0 -Baza de impozitare 7 000 000 4 900 000 3 266 667 1 633 334 0 (valoarea net fiscal) Diferena temporar 1 000 000 1 100 000 733 333 366 666 0 250 000 275 000 183 333 91 667 0 Impozit amnat datorie sold final (valoarea contabil > baza fiscal) Impozit amnat sold iniial 0 250 000 275 000 183 333 91 667 Anul 1: Impozit curent Impozit amnat Venit 15 000 000 lei Valoare contabil 8 000 000 lei - Amortizarea fiscal 3 000 000 lei Baza de impozitare 7 000 000 lei Profit brut 12 000 000 lei Diferena temporar 1 000 000 lei 3 000 000 lei Impozit amnat datorie 250 000 lei Impozit pe profit 1 000 000 25 % = 12 000 000 lei 25 % = 6911 = 4411 3000000 lei 15 000 000 lei 2 100 000 lei 12 900 000 lei 6912 = 4412 250 000 lei 6 000 000 lei 4 900 000 lei 1 100 000 lei 275 000 lei 250 000 lei 25 000 lei 25 000 lei 4 000 000 lei 3 266 667 lei 733 333 lei 183 333 lei 275 000 lei 91 667 lei 91 667 lei 4 000 000 lei 1 633 333 lei 366 666 lei

Anul 2 Venit - Amortizarea fiscal Profit brut Impozit pe profit 12 900 000 lei 25 % = 3 225 000 lei

6911

4411

3225000 lei

Anul 2 Valoare contabil Baza de impozitare Diferena temporar Impozit amnat datorie (sold final) 1 100 000 25 % = -Impozit amnat datorie sold iniial (anul 1) Cheltuiala cu impozitul pe profit amnat an 2 = 6912 4412 Anul 3 Valoare contabil Baza de impozitare Diferena temporar Impozit amnat datorie (sold final) 733 333 25 % = -Impozit amnat datorie sold iniial (anul 2) Crean impozit amnat an 3 = 4412 Anul 4 Valoare contabil Baza de impozitare Diferena temporar 791

Anul 3 Venit - Amortizarea fiscal Profit brut Impozit pe profit 13 336 667 lei 25 % = 3 341 667 lei

15 000 000 lei 1 633 333 lei 13 366 667 lei

6911

4411

3 341 667 lei

Anul 4 Venit - Amortizarea fiscal Profit brut

15 000 000 lei 1 633 333 lei 13 366 667 lei

68

Impozit pe profit 13 336 667 lei 25 % = 3 341 667 lei 6911 = 4411 3 341 667 lei

Impozit amnat datorie (sold final) 366 666 25 % = -Impozit amnat datorie sold iniial (anul 3) Crean impozit amnat an 4 4412 = 791 Anul 5

91 667 lei 183 333 lei 91 667 lei 91 667 lei 0 lei 0 lei 0 lei 0 lei 91 667 lei 91 667 lei 91 667 lei

Anul 5 Venit - Amortizarea fiscal Profit brut Impozit pe profit 13 336 667 lei 25 % = 3 341 667 lei 6911 = 4411

15 000 000 lei 1 633 333 lei 13 366 667 lei

Valoare contabil Baza de impozitare Diferena temporar Impozit amnat datorie (sold final) -Impozit amnat sold iniial (anul 4) Crean impozit amnat an 5 = 4412 791

3 341 667 lei

6.CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII

Subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital reprezint resursele obinute de la bugete sau alte ntreprinderi interesate n vederea procurrii sau crerii de active imobilizate (n special echipamente) sau de a finana activiti pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru ntreprinderile care creeaz noi locuri de munc). De asemenea, sunt asimilate subveniilor pentru investiii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaie i cele constatate n plus cu ocazia inventarierii patrimoniului. IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezetnatrae informaiilor legate de asistana guvernamental face o clasificare a subveniilor n urmtoarele categorii: Subveniile guvernamenta1e reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societi. Subveniile nu cuprind acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale ntreprinderii. Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze ntr-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista i condiii secundare care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate ori deinute. Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active. mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite. Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c: a) ntreprinderea va respecta condiiile acordrii lor; i b) subveniile vor fi primite. Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz sistematic, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. Standardul prezint dou abordri referitoare la tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale: a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidena creia o subvenie este creditat direct

69

interesului acionarilor; i b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidena creia o subvenie este inclus n venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade. nregistrarea contabil care intervin n acest caz este: = 445 741 Subvenii Venituri din subvenii de exploatare Subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul drept venit de-alungul perioadelor i n proporia n care este recunoscut amortizarea acelor active. Tipurile de nregistrri contabile sunt: a) nregistrarea dreptului de ncasare a subveniei: = 445 131 Subvenii Subvenii pentru investiii b) ncasarea subveniei: = 5121 445 Conturi curente la bnci Subvenii c) recunoaterea venitului aferent subveniei pe msura amortizrii activului amortizabil: = 131 7584 Subvenii pentru investiii Venituri din subvenii pentru investiii Subveniile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul perioadelor care confirm costul realizrii obligaiilor de a cror ndeplinire a fost condiionat acordarea subveniei. Subveniile sub form de compensare a cheltuielilor sau pierderilor aprute ntr-o perioad contabil precedent este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi ncasat, tipul de nregistrare contabil fiind: = 445 7415 Subvenii Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecia social O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate n cursul exerciiului (eliminarea efectelor unor calamiti), fr a exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean, este nregistrat n grupa veniturilor extraordinare: = 445 771 Subvenii Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare Pentru contabilitatea ntreprinderii din Romnia, s-a adoptat soluia contabilizrii subveniilor n capitalurile proprii, dar numai temporar, urmnd s fie transferate n cote raionale asupra veniturilor pe msura amortizrii, imobilizrilor finanate sau realizrii activelor imobilizate. Dac subvenia a servit la finanarea de imobilizri neamortizabile, cota parte anual este determinat raportnd suma subveniilor la numrul de ani stabilii pentru ndeplinirea obligaiilor prevzute n contract. De exemplu, subvenia acordat pentru achiziia unui teren poate fi alocat n condiia construirii pe acesta a unui imobil, n consecin este etalat n timp n raport de durata de via a imobilului construit. Subveniile pentru investiii sunt evideniate prin contul 131 Subvenii pentru investiii care se crediteaz cu subveniile de primit sau ncasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finanarea investiiilor, precum i cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere. In debitul contului se nregistreaz cotele pri din subvenii asimilate veniturilor pe msura amortizrii sau realizrii prin vnzare a activelor imobilizate, finanate pe aceast cale. Soldul creditor reprezint subveniile pentru investiii delimitate n pasiv ca surs de finanare a imobilizrilor create pe aceast cale.

70

Subveniile se prezint n bilan fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptnd ambele alternative. Exemplu. O ntreprindere investete 60.000.000 lei n achiziia unei instalaii tehnice, amortizat liniar timp de 5 ani. n anul achiziiei ntreprinderea primete o subvenie guvernamental de 10.000.000 lei pentru achiziia respectivei instalaii. METODA PREZENT|RII SUBVEN}IEI N BILAN} CA METODA SC|DERII SUBVEN}IEI PENTRU A VENIT AMNAT OB}}NE VALOAREA NET| A ACTIVULUI a) achiziia: a) achiziia: 213 = 404 60000000 lei 213 = 404 60000000 lei b) primirea subveniei: b) obinere subvenie:

5121 = 472 10000000 lei c) amortizarea activului (60 000 000 / 5 ani):

6811 = 2813 12 000 000 lei d) amortizarea subveniei (10 000 000 / 5 ani): 472 = 7584 2000000 lei Prezentare n bilan Prezentare n bilan 213 - 48 000 000 lei 213 - 40 000 000 lei (60 000 000 lei 12 000 000 lei) (60 000 000 lei10 000 000 lei 10 000 000 lei) 472 8 000 000 lei (10 000 000 lei 2 000 000 lei) Prezentare n contul de profit i pierdere Prezentare n contul de profit i pierdere Pierdere 10 000 000 lei Pierdere 10 000 000 lei Rambursarea subveniilor guvernamentale. O subvenie guvernamental care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile. Relund exemplul de mai sus se consider c la sfritul anului 2 ntreprinderea nu va putea ndeplini condiiile asociate acordrii subveniei deci o va rambursa. METODA REDUCERII SOLDULUI METODA CRETERII VALORII NOMINALE CONTULUI DE VENIT AMNAT CU SUMA A ACTIVULUI CU SUMA RAMBURSAT| RAMBURSAT| La sfritul anului 2 contul 472 se prezint astfel. a) rambursarea subveniei: D 472 C 213 = 5121 10000000 lei (1) 2 000 000 10 000 000 (2) 2 000 000 SFC 6 000 000 b) rambursarea subveniei: Amortizarea anual 12 000 000 lei (60 000 000 lei/5 ani) Amortizarea calculat dup 10 000 000 lei scderea subveniei din valoarea activului (60 000 000 lei 10 000 000 lei)/5 ani % = 5121 10 000 000 lei Surplus de amortizare anual 2 000 000 lei 472 6 000 000 lei 6588 4 000 000 lei b) surplusul amortizrii pe 2 ani inclus n cheltuieli (2 000 000 lei 2ani): 6811 = 2813 4 000 000 lei

5121 = 213 10000000 lei c) amortizarea activului : (60 000 000 10 000 000) / 5 ani = 10 000 000 lei 6811 = 2813 10 000 000 lei

71

7.CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

n categoria capitalurilor proprii se includ i rezultatele reportate din exerciiile precedente a cror decizie de repartizare a fost amnat de adunarea general a asociailor. Profitul figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii sale pe destinaiile stabilite prin lege i statutul ntreprinderii societare, iar pierderea pn la acoperirea sa din rezultatul exerciiului urmtor sau din rezervele destinate n acest sens. La ntreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual n prima zi de deschidere a exerciiului celui care urmeaz realizrii sale. Rezultatul sub form de profit sau pierdere obinut n exerciiile anterioare a crui decizie de repartizare a fost amnat pentru exerciiile urmtoare se nregistreaz la contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit. Se crediteaz cu rezultatul reportat sub form de profit, se debiteaz cu rezultatul reportat sub form de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se crediteaz cu acoperirea pierderii din profitul realizat n perioada curent, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debiteaz cu profitul reportat destinat prin repartizare creterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezint pierderea nerepartizat, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. a) n cazul profitului: = 121 1171 Profit i pierdere Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit b) n cazul pierderilor: = 1171 121 Rezultatul reportat reprezentnd profitul Profit i pierdere nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit Pe msur ce se ia decizia de repartizare se fac nregistrrile: a) n cazul n care profitul este distribuit: 1171 1012 Rezultatul reportat reprezentnd profitul = Capital subscris vrsat nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit 106 Rezerve 457 Dividende de plat b) n cazul n care pierderile sunt acoperite, n ordine, din: rezultatul pozitiv al exerciiului: = 121 1171 Profit i pierdere Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit din rezervele legale constituite: = 1061 1171 Rezerve legale Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit din capitalul social constituit: = 1012 1171 Capital subscris vrsat Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit

72

7.1. IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile lectur de referin A. Erori fundamentale. n general, erorile pot aprea: ca rezultat al unui calcul matematic greit; ca rezultat al aplicrii greite a metodelor contabile; ca rezultat al unei interpretri greite a evenimentelor; fraudelor sau omisiunilor. Corectarea acestor erori este inclus de obicei n determinarea rezultatului net corespunztor perioadei curente. Erorile fundamentale sunt cele descoperite n perioada curent i care au un asemenea impact asupra situaiilor financiare nct afecteaz major credibilitatea acestora. Corectarea acestor erori presupune afectarea rezultatului curent dar i recalcularea informaiilor corespunztoare perioadelor precedente. Dac se presupune c ntreprinderea aplic pentru prima dat IAS n anul N situaia tratamentelor de baz i alternativ este: Etape Tratament de baz Tratament alternativ Etapa 1 Corectarea erorii fundamentale aferent Efectul cumulativ al coreciei erorilor anilor anului N-1 se va face asupra rezultatului precedeni este ajustat asupra soldului de exerciiului N-1 (prin afectarea deschidere al rezultatului reportat al anului N cheltuielilor i veniturilor aferente) dac ntreprinderea aplic pentru prima dat IAS - urile Etapa 2 Corecia erorilor anilor anteriori N-1 se Corectarea erorii fundamentale aferent anului va afecta asupra soldului rezultatului N se va face asupra rezultatului exerciiului N reportat al anuluiN-1 (prin afectarea cheltuielilor i veniturilor aferente) Etapa 3 Efectul cumulativ al coreciei erorilor este ajustat asupra soldului de deschidere al rezultatului reportat al anului N Tratamentul de baz. Suma corespunztoare corectrii unei erori fundamentale nregistrate ntr-o perioad anterioar trebuie reflectat prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat. Informaiile necesare realizrii de comparaii trebuie recalculate, n cazul n care acest lucru este posibil. Suma coreciei corespunztoare fiecrei perioade prezentate trebuie inclus n rezultatul net al perioadei respective. Suma coreciei corespunztoare perioadelor dinaintea celor incluse n informaiile comparative este prezentat ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei prezentate anterioare celei de raportare. Recalcularea informaiei comparative nu d natere n mod necesar la o amendare a situaiilor financiare care au fost deja aprobate de acionari sau depuse la autoritile n cauz. Totui legile naionale pot cere amendarea acestor situaii financiare. Tratamentul alternativ permis. Suma corespunztoare corectrii unei erori fundamentale trebuie inclus n determinarea rezultatului net corespunztor perioadei curente. Informaiile comparative trebuie prezentate n acelai fel n care au fost raportate n situaiile f1nanciare ale perioadei anterioare. Informaiile adiionale pro forma trebuie prezentate, n afar de cazul n care acest lucru este imposibil de realizat. Aplicarea tratamentului alternativ n corecia erorilor fundamentale implic afectarea doar a exerciiului curent, respectiv corectarea erorii aferente exerciiului curent n contul de profit i pierdere al anului 2000 cu efectul cumulat al coreciei erorilor fundamentale ale anilor anteriori. Aplicrii pentru prima dat a IAS va presupune corecia erorilor fundamentale din anii precedeni prin afectarea soldului de deschidere al rezultatului reportat al anului 2000. Conform OMF 94/2001 evidena rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale se ine cu ajutorul contului 1174 Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale care este un cont bifuncional. Creditul acestui cont nregistreaz rezultatul favorabil provenit provenit din corectarea erorilor

73

fundamentale iar debitul rezultatul nefavorabi provenit din corectarea acelorai erori. Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale iar cel debitor pierderea reportat aferent acesteia. Exemplu. n anul 2002 societatea CORA S.A. a descoperit c anumite mrfuri care fuseser vndute n decursul anului 2001 au fost nregistrate, n mod incorect cu valoarea de 10.000 lei, la inventarul fcut la data de 31 decembrie 2001. Situaiile financiare ale societii CORA S.A. n anul 2002 prezint vnzri n valoare de500.000 lei, costul bunurilor vndute 300.000 lei (inclusiv 10.000 lei eroare n soldul iniial al mrfurilor) i un impozit pe profit de 50.000 lei. n anul 2001 societatea CORA S.A. a raportat: Vnzri 390.000 lei Costul bunurilor vndute 160 000 lei = Profit din activitatea curent naintea impozitrii 230.000 lei Impozit pe profit 57.500 lei (230.000 lei 25 %) = Profit net 172.500 lei n anul 2001, soldul iniial al rezultatului reportat este de 150.000 lei, iar soldul final 150.000 lei + 172.500 lei = 322.500 lei.

= =

Societatea CORA S.A. Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil de baz - lei SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Vnzri 500.000 390.000 Costul bunurilor vndute 300.000 10.000 = 160.000 + 10.000 = 290.000 170.000 Profit din activitatea curent naintea 210.000 220.000 impozitrii Impozit pe profit 52.500 * 55.000 Profit net 157.500 165.000 * unde 52.500 lei s-a calculat: 50.000 lei + 10.000 lei 25 % sau: 210.000 25 %.

Societatea CORA S.A. Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baz - leiSPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Sold ul iniial al rezultatului reportat 322.500 150.000 anterior recalculrii Corecia erorii fundamentale 7.500 (10.000 lei 10.000 lei 25 % ) = Soldul iniial al rezultatului reportat 315.000 150.000 recalculat + Profit net 157.500 165.000 = Soldul final al rezultatului reportat 472.500 315.000 Societatea CORA S.A. Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) Vnzri 500.000 390.000 500.000 390.000

74

= -

Costul bunurilor vndute Profit din activitatea curent naintea impozitrii Impozit pe profit (include efectele coreciei erorilor fundamentale) Profit net

300.000 200.000 50.000

160.000 230.000 57.500

290.000 210.000 52.500

170.000 220.000 55.000

150.000

172.500

157.500

165.000

Societatea CORA S.A. Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - leiPro-forma SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) Sold ul iniial al 322.500 150.000 322.500 150.000 rezultatului reportat anterior recalculrii Corecia erorii 7.500 fundamentale (10.000 lei 10.000 lei 25 % ) = Soldul iniial al 322.500 150.000 315.000 150.000 rezultatului reportat recalculat + Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000 = Soldul final al 472.500 322.500 472.500 315.000 rezultatului reportat B. Modificri ale politicilor contabile. O modificare a politicii contabile trebuie efectuat doar dac: este cerut de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile; sau dac aceast modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor n situaiile financiare ale societii. Cum poate fi aplicat o modificare a politicii contabile ? Modificare retrospectiv Modificare prospectiv Rezultat O nou politic contabil aplicat O nou politic contabil aplicat evenimentelor i tranzaciilor evenimentelor i tranzaciilor anterioare, ca i cum noua politic ar ulterioare (ce au loc dup data la fi fost folosit dintotdeauna. care s-a efectuat schimbarea). Aplicare Evenimentelor i tranzaciilor la data Soldurilor existente la data la care acestea au avut loc. schimbrii.

Cnd trebuie aplicat

Tratament de baz Aplicare retrospectiv Aplicare progresiv De obicei, excepie: Cnd ajustarea valoarea oricrei soldului de ajustri rezultate, deschidere a

Tratament alternativ Aplicare Aplicare retrospectiv progresiv De obicei, Cnd ajustarea excepie: valorile ce trebuie ajustrilor inclus n

75

aferente rezultatul net al perioadelor perioadei anterioare nu pot curente nu poate fi determinate n fi determinat n mod rezonabil. mod rezonabil. Reflectare Ca o ajustare a soldului Ca o ajustare a de deschidere a rezultatului net al rezultatului reportat. perioadei curente. Informaii Se recalculeaz. Sunt prezentate comparative aa cum au fost reflectate n situaiile financiare anterioare. Conform OMF 94/2001 evidena rezultatului reportat provenit din modificri ale politicilor contabile se ine cu ajutorul contului 1173 Rezultat reportat provenit din modificri ale politicilor contabile care este un cont bifuncional. Creditul acestui cont nregistreaz rezultatul favorabil provenit provenit din modificri ale politicilor contabile iar debitul rezultatul nefavorabil provenit din aceleai modificri. Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din modificri ale politicilor contabile iar cel debitor pierderea reportat aferent acestora. Exemplu: n anul 2002, societatea FRED S.A. i-a modificat politica contabil privind tratamentul costurilor ndatorrii aferente achiziiei unui hotel aflat n curs de construcie pentru a fi utilizat de ctre societatea FRED S.A. n perioadele anterioare, societatea capitalizase asemenea costuri, dup scderea impozitului pe profit, n concordan cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile ndatorrii. FRED S.A. a luat acum decizia de a trece aceste costuri pe cheltuieli, n loc s le capitalizeze, pentru a respecta tratamentul de baz conform IAS 23 Costurile ndatorrii. Societatea a capitalizat costurile ndatorrii n valoare de 15.000 lei n anul 1991 i 35.000 lei n perioadele anterioare acestui an. Astfel, au fost capitalizate toate costurile ndatorrii aferente achiziiei hotelului, costuri nregistrate n anii anteriori. nregistrrile contabile ale societii FRED S.A. pe anul 2002 prezint un profit din activitatea curent nainte de dobnzi i impozitul pe profit de 400.000 lei, cheltuieli cu dobnzile de 50.000 lei (aferente anului 2002) i un impozit pe profit de 87.500 lei. Societatea nu a nregistrat cheltuieli cu amortizarea aferente hotelului deoarece acesta nu a fost nc pus n funciune. n anul 2001 societatea a raportat: Profit din activitatea curent nainte de dobnzi i impozitul pe profit 250.000 lei Cheltuieli cu dobnzi = Profit din activitatea curent naintea impozitrii 250.000 lei Impozit pe profit 62.500 lei (250.000 lei 25 %) = Profit net 187.500 lei n anul 2001, soldul iniial al rezultatului reportat este de 200.000 lei, iar soldul final 200.000 lei + 187.500 lei = 387.500 lei.

aferente perioadelor anterioare nu poate fi determinat n mod rezonabil.

rezultatului reportat nu poate fi determinat n mod rezonabil.

Societatea FRED S.A. Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil de baz - lei SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Profit din activitatea curent nainte de 400.000 250.000 dobnzi i impozitul pe profit

76

= =

Cheltuieli cu dobnzi Profit din activitatea curent naintea impozitrii Impozit pe profit Profit net

50.000 350.000 87.500 262.500

15.000 235.000 58.750 176.250

= + =

Societatea FRED S.A. Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baz - leiSPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Sold ul iniial al rezultatului reportat 387.500 200.000 anterior recalculrii Modificarea politicii contabile privind 37.500** 26.250* capitalizarea dobnzii Soldul iniial al rezultatului reportat 350.000 173.750 recalculat Profit net 262.500 176.250 Soldul final al rezultatului reportat 612.500 350.000 Unde: * 26.250 lei = 35.000 lei 35.000 lei 25 % ** 37.500 lei = 50.000 lei 50.000 lei 25 % iar 50.000 lei = 15.000 lei + 35.000 lei

Societatea FRED S.A. Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei Pro-forma SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) Profit din activitatea 400.000 250.000 400.000 250.000 curent nainte de dobnzi i impozitul pe profit Cheltuieli cu dobnzi 50.000 50.000 15.000 Efectul cumulativ al 50.000 * modificrii politicii contabile = Profit din activitatea 300.000 250.000 350.000 235.000 curent naintea impozitrii Impozit pe profit 75.000 62.500 87.500 58.750 (include influena modificrii unei politici contabile) = Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250 Societatea FRED S.A. Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - leiSPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) Sold ul iniial al 387.500 200.000 387.500 200.000 rezultatului reportat

77

= + =

anterior recalculrii Modificarea politicii contabile privind capitalizarea dobnzii (dup scderea impozitului pe profit) Soldul iniial al rezultatului reportat recalculat Profit net Soldul final al rezultatului reportat

37.500

26.250

387.500 225.000 612.500

200.000 187.500 387.500

350.000 262.500 612.500

173.750 176.250 350.000

7.2. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29
n primul an de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, situaiile financiare se ntocmesc n conformitate cu Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. 704/1993, iar prin retratare, n conformitate cu IAS. Avnd n vedere cele de mai sus, ntreprinderile vor efectua urmtoarele operaiuni: a) n cursul anului contabilitatea va fi inut conform Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, i Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin H.G. nr. 704/1993. Pe aceast baz se ntocmesc raportri contabile semestriale i situaii financiare anuale, care se depun la organele n drept, potrivit legii. b) pn pe data de 30 septembrie a anului urmtor (anul 2001 pentru societile cuprinse n lista-anex la Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001) se vor ntocmi situaii financiare retratate, n conformitate cu cerinele IAS. Situaiile financiare retratate nu vor conine informaii comparative. Vor fi prezentate doar soldurile finale ale primei perioade de aplicare, retratate n conformitate cu IAS, inclusiv IAS 29 la societile care opteaz pentru aplicarea acestui IAS. Se va proceda 1a retratarea posturilor de bilan cuprinse n bilanul de la 31 decembrie 2000, respectiv a soldurilor conturilor cuprinse n balana de verificare la aceast dat, fr a se retrata i soldurile de nceput de an, respectiv soldurile de la 31 decembrie 1999. Situaiile financiare obinute prin retratare vor cuprinde: bilan cu o singur coloan, respectiv 31 decembrie, retratat, precum i cont de profit i pierdere pe anul 2000, nemodificat, deoarece toate coreciile privind eventualele cheltuieli i venituri aferente anului 2000 se fac prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului propriu, politici contabi1e i note explicative. Situaiile financiare retratate nsoite de o copie de pe raportul administratorilor, precum i o copie de pe raportul auditori1or, vor fi depuse la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. n prima etap, Ajustri cerute de adoptarea IAS-urilor, altele dect IAS 29, asupra perioadelor anterioare primei perioade de aplicare, inclusiv asupra anului de raportare, prin retratarea soldurilor la 3 1 decembrie n prima perioad de aplicare. Ajustrile de mai sus se vor nregistra prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29. n urma efecturii acestor ajustri se va ntocmi o balan intermediar, care va cuprinde efectele aplicrii tuturor Standardelor Internaionale de Contabilitate, mai puin IAS 29. La entitile care nu opteaz pentru aplicarea IAS 29, aceast balan intermediar va fi balana final. Tipurile de nregistrri contabile care pot apare sunt de forma: a) capital social i rezerve: eliminarea rezervelor din diferene de curs aferente disponibilitilor n valut: = 1068.1 1172 Alte rezerve /aferente Rezultatul reportat disponibilitilor n valut provenind din adoptarea

78

pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 b) subvenii.:nregistrarea sumelor ce trebuiau transferate la venituri n anii anteriori n corelaie cu amortizarea: = 131 1172 Subvenii pentru investiii Rezultatul reportat provenind din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 c) provizioane: eliminarea soldurilor 1514,476 i 477: = 1514 476 Provizioane pentru pierderi Diferene de conversie din diferene de curs valutar activ

1172 Rezultatul reportat provenind din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 d) imobilizri necorporale: eliminarea soldurilor cheltuielilor de dezvoltare care conform IAS 38 nu se capitalizeaz: = 1172 203 Rezultatul reportat provenind Cheltuieli de dezvoltare din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 e) imobilizri n curs: e1)eliminarea diferenelor de curs capitalizate pe perioada sistrii construciei: = 1172 231 Rezultatul reportat Imobilizri corporale n provenind din adoptarea curs pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 e2) eliminarea dobnzilor capitalizate dup sfritul perioadei de construcie: = . 1172 213 Rezultatul reportat provenind Instalaii tehnice, din adoptarea pentru prima mijloace de transport, dat a IAS, mai puin IAS 29 animale i plantaii 2813 Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor f) imobilizri corporale:Contabilizarea pierderilor din depreciere: = 1172 213 Rezultatul reportat provenind Instalaii tehnice, din adoptarea pentru prima mijloace de transport, dat a IAS, mai puin IAS 29 animale i plantaii g) titluri de participare: Constituirea provizionului pentru depreciere: = 1172 296 Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru din adoptarea pentru prima deprecierea dat a IAS, mai puin IAS 29 imobilizrilor financiare h) stocuri: h1)eliminarea cheltuielilor de distribuie i administraie din valoarea stocului:

477 Diferene de conversie pasiv

79

= 1172 345 Rezultatul reportat provenind Produse finite din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 h2) nregistrarea provizionului pentru depreciere din anii anteriori: = 1172 391 Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru din adoptarea pentru prima deprecierea materiilor dat a IAS, mai puin IAS 29 prime i) terii: i1)constituirea provizionului pentru clienii inceri: = 1172 491 Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru din adoptarea pentru prima deprecierea creanelor dat a IAS, mai puin IAS 29 clieni i2) nregistrarea impozitului amnat: = 1172 4412 Rezultatul reportat provenind Impozit pe profit din adoptarea pentru prima amnat dat a IAS, mai puin IAS 29

8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI I CHELTUIELI

n spiritul principiului prudenei se constituie provizioane pentru riscuri i cheltuieli care cumuleaz pn n momentul utilizrii lor volumul sumelor incluse n cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penaliti, impozite, cheltuieli provocate de reparaii ce se repartizeaz pe mai multe exerciii). n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt: a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; b) cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea; d) provizioane pentru restructurare; O abordare mai modern a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentat n standardele internaionale de contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a crei mrime sau scaden este incert. Reglementrile contabile armonizate precizeaz c provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie n scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate n ceea ce privete natura lor, dar care, la data nchiderii bilanului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau dat de producere. Dac din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridic probleme deosebite, recunoaterea lor este aceea care necesit o analiz atent. Criteriile de recunoatere sunt prezentate n tabloul de mai jos: DATORII PROVIZIOANE o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior probabilitatea unei ieiri de resurse purttoare de probabilitatea unei ieiri de resurse purttoare de beneficii beneficii economice economice s fie necesare pentru a onora obligaia evaluarea se poate face n mod credibil evaluarea se poate face n mod credibil

80

PREZENTAREA CAZULUI

1.Un productor ofer garanie la produsele vndute. Prin contractul de vnzare el se angajeaz s remedieze, prin reparare sau nlocuire produsele la care apar defecte de fabricaie timp de trei ani de la data vnzrii.

Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ? Este probabil Exist o apariia obligaie unei ieiri potenial ? de resurse ? Se poate Ieirea NU Ieirea realiza o e e estimare nlturat ? nlturat? Corect ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingent contingent contingent 1 2 3 4 5 6 7 Evenimentul constrngtor EXIST| i l constituie vnzarea produsului cu perioad de garanie fapt ce genereaz o obligaie legal. Caz 1: Pe baza experienei anterioare se consider Caz 2: Pe baza experienei anterioare c este probabil s existe n perioada de garanie se consider c ntreprinderea a luat unele solicitri din partea cumprtorilor de toate msurile ca timp de trei ani s nu reparare sau de nlocuire a produselor. apar defecte. Caz 2.1. Caz 2.2. Experiena Experiena anterioar a anterioar a artat c nici un artat c 1 la cumprtor nu a 100.000 din solicitat timp de cumprtori au trei ani repararea solicitat timp de sau nlocuirea trei ani repararea produselor. sau nlocuirea produselor Este probabil apariia unei ieiri de resurse n acest caz nu este probabil apariia pentru a onora obligaia pentru garania n unei ieiri de resurse. ansamblu. Se recunoate un provizion la cea mai bun Ieirea de resurse Ieirea de resurse estimare a costurilor necesare remedierii n este total nu poate fi total condiiile garaniei produselor vndute nainte de nlturat. nlturat. data bilanului. Nu se efectueaz Datoria potenial nici o de efectuare a nregistrare. remedierilor nu va fi recunoscut n bilan se prezint informaii referitoare la datoria contingent

81

PREZENTAREA CAZULUI

2.O ntreprindere care activeaz n domeniul petrolier ntr-o ar care nu dispune de legislaie pentru protejarea mediului nconjurtor genereaz contaminarea unui teren.

Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ? Este probabil Exist o apariia obligaie unei ieiri potenial ? de resurse ? Se poate Ieirea NU Ieirea realiza o e e estimare nlturat ? nlturat? corecta ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingent contingent contingent 1 2 3 4 5 6 7 Caz 1: Prin politica fcut public n domeniul Caz 2: ntreprinderea nu a fcut nici mediului ntreprinderea s-a angajat s elimine orice un fel de angajament public referitor la contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. eliminarea efectelor contaminrii pe care ar genera-o activitatea sa. Obligaia curent generat de un eveniment anterior Obligaia curent generat de un care oblig EXIST|: ntreprinderea a indus celor eveniment anterior care oblig NU afectai o ateptare referitoare la faptul c va EXIST|. proceda la eliminarea contaminrii, deci exist o obligaie implicit. Caz 1.1. Pn Caz 1.2.Pn Caz 1.3. Pn Nu se efectueaz nici o nregistrare n prezent n prezent n prezent contabil. ntreprinderea ntreprinderea ntreprinderea i-a respectat nu i-a i-a respectat politica respectat n 1 % din declarat. niciodat cazuri politica politica declarat. declarat. Ieirile de Ieirea de Ieirea de resurse resurse: este resurse: nu este concretizate n nlturat nlturat. beneficii total. economice necesare onorrii obligaiei sunt probabile. Se recunoate Nu se Datoria un provizion la efectueaz nici potenial de cea mai bun o operaie. eliminare a estimare a contaminrilor costurilor nu va fi necesare recunoscut n eliminrii bilan se contaminrii. prezint informaii referitoare la datoria contingent.

82

PREZENTAREA CAZULUI

3.Un magazin i desfoar activitatea ntr-o ar care nu dispune de legislaie referitoare la rambursarea banilor cumprtorilor nemulumii de produsele defecte.

Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ? Este probabil Exist o apariia obligaie unei ieiri potenial ? de resurse ? Se poate Ieirea NU Ieirea realiza o e e estimare nlturat ? nlturat? corecta ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingent contingent contingent 1 2 3 4 5 6 7 Caz 1: Prin politica fcut public Caz 2: Prin politica fcut Caz 3: Magazinul ntreprinderea s-a angajat s practice public ntreprinderea s-a nu a fcut nici un restituirea banilor la napoierea angajat s practice restituirea fel de angajament produselor defecte i respectarea banilor la napoierea public referitor la politicii este bine cunoscut. produselor defecte dar nu a restituirea banilor respectat acest lucru dect la napoierea rar. produselor defecte. Obligaia curent generat de un Obligaia curent generat de Obligaia curent eveniment anterior care oblig un eveniment anterior care generat de un EXIST|: ntreprinderea a indus celor oblig EXIST|: eveniment anterior afectai o ateptare referitoare la ntreprinderea a indus celor care oblig NU faptul c va restituii banii la afectai o ateptare EXIST|. napoierea mrfurilor defecte. referitoare la faptul c va restituii banii la napoierea mrfurilor defecte. Caz 1.1: Pe baza Caz 1.2: Pe Ieirea de resurse: nu este Nu se efectueaz experienei baza probabil dar nu poate fi nici o nregistrare. anterioare se experienei total nlturat. consider c este anterioare se probabil s existe consider c produse defecte ntreprinderea pentru care a luat toate cumprtorii s msurile cear restituirea pentru a nu banilor. vinde mrfuri defecte. Este probabil Ieirea de apariia unei ieiri resurse: nu de resurse este este probabil. probabil ca o parte din mrfurile vndute s fie napoiate.

83

Se recunoate un provizion la cea mai bun estimare a costurilor de restituire.

Datoria potenial de restituire a banilor nu va fi recunoscut n bilan se prezint informaii referitoare la datoria contingent.

Datoria potenial de restituire a banilor nu va fi recunoscut n bilan se prezint informaii referitoare la datoria contingent.

PREZENTAREA CAZULUI

4.O ntreprindere A garanteaz un credit altei ntreprinderi B.

5.O ntreprindere este angajat n justiie de un angajat pentru despgubiri legate de un accident de munc.

Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ? Este probabil Exist o apariia obligaie unei ieiri potenial ? de resurse ? Se poate Ieirea NU Ieirea realiza o e e estimare nlturat ? nlturat? corecta ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingent contingent contingent 1 2 3 4 5 6 7 Caz 1. Pe parcursul anului situaia Caz 2. Pe parcursul anului situaia financiar financiar a ntreprinderii B este bun. a lui B se deterioreaz i are probleme cu restituirea creditului. Obligaia curent generat de un eveniment Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig EXIST|: evenimentul anterior care oblig EXIST|: evenimentul care oblig l constituie acordarea garaniei care oblig l constituie acordarea garaniei ce genereaz o obligaie legal. ce genereaz o obligaie legal. n acest caz nu este probabil apariia unei Este probabil apariia unei ieiri de resurse. ieiri de resurse . Datoria potenial reprezentat de garanie Se recunoate un provizion pentru cea mai nu va fi recunoscut n bilan se prezint bun estimare a obligaiei. informaii referitoare la datoria contingent. Caz 1: Consilierii juridici consider c Caz 2: Consilierii juridici consider c ntreprinderea este vinovat i va trebui s ntreprinderea a luat toate msurile de plteasc despgubirile cerute. protecie a muncii i sentina va fi favorabil ei. Obligaia curent generat de un eveniment Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig EXIST|: ntreprinderea anterior care oblig- NU EXIST|, dar exist o a indus celor afectai o ateptare referitoare obligaie potenial de a plti despgubirile la faptul c va proceda la plata n cazul n care se consider c este vinovat. despgubirilor deci exist o obligaie implicit. Ieirile de resurse concretizate n beneficii Ieirile de resurse nu pot fi total nlturate. economice necesare onorrii obligaiei sunt probabile. Se recunoate un provizion la cea mai bun Datoria potenial de plat a despgubirilor estimare a costurilor necesare despgubirii. nu va fi recunoscut n bilan se prezint informaii referitoare la datoria contingent.

84

n contabilitatea provizioanelor se disting dou momente: a) constituirea provizionului prin recunoaterea sa ca: (a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru demontarea i mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului: = 2xx 15x Imobilizri corporale Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (a2) component a cheltuielilor: = 6xx 151 Cheltuieli cu provizioanele Provizioane pentru riscuri i cheltuieli b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare: (b1) dac provizionul iniial a fost inclus n costul activului, iar costurile au devenit exigibile: = 151 7xx Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri din provizioane iar dac nu s-au efectuat costurile previzionate, n mod corespunztor se diminueaz valoarea activului innd seama de deprecierea acumulat sau amortizarea acumulat: = 151 2xx Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Imobilizri corporale (b2) dac provizionul iniial a fost trecut pe cheltuieli: = 151 7xx Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri din provizioane Totodat, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile n raport de natura lor se nregistreaz n conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli. nregistrarea de la punctul (b) intervine i n situaia n care la nchiderea exerciiului financiar provizionul devine fr obiect i se anuleaz total sau parial, dup caz. Exemplu privind provizioanele pentru garanii acordate clienilor.Un productor de televizoare ofer garanie la momentul vnzrii bunurilor. Conform termenilor contractului de vnzare productorul nelege s elimine prin reparaii sau nlocuire defectele ce apar ntr-o perioad de 12 luni de la data bilanului Dac sunt probabile doar defecte minore, costurile de reparaie i nlocuire vor fi de 5.000.000 lei, iar dac sunt majore de 15.000.000 lei. Pe baza informaiilor trecute, ntreprinderea estimeaz c n anul 2000, 85 % din bunurile vndute nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore i 5 % defecte majore. n anul 2001 expir perioada de garanie a produselor vndute i nu s-au produs defeciuni care s impun remedieri. a)determinarea valorii estimate a costului reparaiilor: SPECIFICARE CALCUL COST 0 85 % din TV vndute nu vor 85 % 0 lei avea defecte 500 000 10 % din TV vndute vor avea 10 % 5 000 000 lei defecte minore 750 000 5 % din TV vndute vor avea 5 % 15 000 000 lei defecte majore 1 250 000 lei TOTAL b) constituirea unui provizion pentru garanii acordate clienilor: 1 250 000 lei = 1 250 000 lei 6812 1512 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele pentru garanii acordate riscuri i cheltuieli clienilor c)anularea n anul 2001 a provizionului constituit i devenit fr obiect: 1 250 000 lei = 1 250 000 lei 1512 7812 Provizioane pentru garanii Venituri din acordate clienilor provizioane pentru riscuri i cheltuieli

85

Exemplu privind provizioanele penteu dezafectri imobilizri corporale i alte aciuni similare O ntreprindere de exploatare minier achiziioneaz un utilaj de extracie n valoare de 15.000.000 lei. ntreprinderea estimeaz c la terminarea extraciei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea i restaurarea activului n valoare de 5.000.000 lei din care 2.000.000 materiale i 3.000.000 lei salariale. a) nregistrarea achiziiei mijlocului fix: 15 000 000 lei = 15 000 000 lei 2131 404 Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizri (maini, utilaje i instalaii de lucru) b) constituirea provizionului pentru dezafectare imobilizri corporale, prin includerea lor n costul iniial al mijlocului fix conform IAS 37: 5 000 000 lei = 5 000 000 lei 2131 1513 Echipamente tehnologice Provizioane pentru (maini, utilaje i instalaii dezafectare imobilizri de lucru) corporale i alte aciuni similare legate de acestea c)nregistrarea cheltuielilor cu demontarea i mutarea utilajului la expirarea perioadei de utilizare: c1) cheltuieli materiale: 2 000 000 lei = 2 000 000 lei 602 302 Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile consumabile c2) cheltuieli salariale: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 641 421 Cheltuieli cu salariile Personal salarii personalului datorate d) anularea provizionului constituit cu aceast destinaie i rmas fr obiect: 5 000 000 lei = 5 000 000 lei 1513 7812 Provizioane pentru Venituri din dezafectare imobilizri provizioane pentru corporale i alte aciuni riscuri i cheltuieli similare legate de acestea Exemplu privind provizioanele pentru restructurare. n procesul de restructurare a activitii, Consiliul de Administraie al ntreprinderii A decide s nchid o fabric care produce produse chimice. Pe data de 20 decembrie 2000, Consiliul de Administraie a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unitii respective a fost informat asupra restructurrii. Costurile estimate cu nchiderea i dezafectarea fabricii se ridic la 5.000.000 lei iar plata compensaiilor ctre angajaii ce vor fi concediai la 4.000.000 lei. Totodat, conducerea societii a luat decizia vnzrii cldirilor aparinnd fabricii existnd deja un cumprtor. Valoarea contabil net a cldirilor seciei este de 25.000.000 lei, preul de vnzare negociat fiind de 32.000.000 lei. n anul 2001 are loc vnzarea cldirilor i se efectueaz pli compensatorii celor afectai de restructurare, n sum de 2.000.000 lei. Operaii efectuate n anul 2000: a) nregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare: 9 000 000 lei = 9 000 000 lei 6812 1514 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele pentru restructurare riscuri i cheltuieli Operaii efectuate n anul 2001: a)vnzarea fabricii: 32 000 000 lei = 32 000 000 lei 461 7583 Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii

86

de capital b) scoaterea din eviden a construciilor vndute: 25 000 000 lei = 25 000 000 lei 6583 212 Cheltuieli privind activele Construcii cedate i alte operaii de capital c) efectuarea plilor compensatorii: 2 000 000 lei = 2 000 000 lei 6588 462 Alte cheltuieli de exploatare Creditori diveri 2 000 000 lei = 2 000 000 lei 462 5311 Creditori diveri Casa n lei d) anularea provizionului constituit cu aceast destinaie: 9 000 000 lei = 9 000 000 lei 1514 7812 Provizioane pentru Venituri din restructurare provizioane pentru riscuri i cheltuieli Exemplu privind provizioanele pentru litigii.Un exemplu semnificativ privind constituirea i utilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu n valoare de 10.000.000 lei. n exerciiul N s-a creat litigiul, iar n N+1 s-a soluionat, ntreprinderea fiind obligat la plata daune interese. Exerciiul N: a) constituirea provizionului pentru litigii:: 10 000 000 lei 10 000 000 lei 6812 = 1511 Cheltuieli excepionale Provizioane pentru litigii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli b) n exerciiul urmtor, plata de daune interese, stabilite de instan la suma de 10 000 000 lei: 10 000 000 lei 10 000 000 lei 6711 = 512 Despgubiri, amenzi i Conturi curente la bnci penaliti c) reluarea (diminuarea provizionului): 10 000 000 lei 10 000 000 lei 1511 = 7812 Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli Implicaii fiscale lectur de referin. Conform Hotrrii Guvernului nr. 335/1995 au regim de deductibilitate fiscal urmtoarele categorii de provizioane : provizioanele pentru clienii declarai falimentari prin hotrre judectoreasc definitiv i provizioane pentru garanii de bun execuie. Dintre acestea, numai ultimel tip se ncadreaz n categoria provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Provizioanele pentru riscuri au consecine asupra cheltuielii cu impozitul pe profit, dac aceasta este recunoscut dup metoda impozitului amnat. n consecin, ntreprinderile care aplic Reglementrile contabile armonizate trebuie s recunoasc consecinele fiscale ale constituirii provizioanelor nedeductibile sau parial deductibile conform standardului internaional IAS 12 Impozitul pe profit. Exemplu. MARTINA S.A. a constituit la sfritul exerciiului 2 000 trei tipuri de provizioane pentru riscuri, ale cror consecine fiscale sunt prezentate n tabelul urmtor. Tip Valoare Valoare fiscal Diferene Creane din contabil temporare impozite deductibile amnate 0 1 2 3=1 2 4 = 25 % 3 Provizion pentru 20 000 000 0 20 000 000 5 000 000 litigii (nedeductibil)

87

Provizion pentru garanii

10 000 000

Provizion pentru 50 000 000 50 000 000 12 500 000 cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii 80 000 000 8 000 000 72 000 000 18 000 000 TOTAL Datorit constituirii lor n exerciiul 2000, ntreprinderea are o crean din impozitul amnat, n viitor, cnd vor surveni riscurile provizionate, mrimea impozitului pe profit exigibil se va diminua corespunztor. Dac singurele elemente cu consecine asupra cheltuielii cu impozitul pe profit ale Martin S.A. ar fi aceste provizioane, i dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a creanei de 18.000.000 lei, s-ar nregistra formula contabil: 18 000 000 lei 44x = 69x Creane din impozite Venituri din provizioane amnate amnate Remarc Aa cum se degaj din IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente nu se constituie provizioane pentru pierderi din schimb valutar. Un asemenea tratament a fost generat de prevederea din IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar potrivit creia diferenele de curs valutar care apar la raportarea elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca pierderi sau venituri n perioada n care apar. O asemenea procedur, fr a fi textual aplicat, se degaj i din Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate atunci cnd sunt operate modificrile din PCG, n sensul expedierii la cutia neagr a contului 1514 Provizioane pentru pierderi din schimb valutar. 18 000 000 lei

8 000 000 (deductibil n limita cotei medii din exerciiul precedent) 0 (nedeductibil)

2 000 000

500 000

9.CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGATIUNI

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni denumite i credite obligatare, reprezint datorii pe termen lung create prin vnzarea de titluri de credit negociate ctre public. Vnzarea se face, de regul, prin intermediul unor instituii financiare sau bancare, fr s fie exclus i posibilitatea vnzrii directe de ctre ntreprinderea societar. ntreprinderea care emite astfel de titluri se angajeaz s ramburseze la termen sau ealonat ratele scadente i s plteasc o dobnd sub forma cupoanelor ataate titlurilor de credit. Evidena datoriilor din emisiunea obligaiunilor se realizeaz prin contul de pasiv 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. n creditul contului se nregistreaz valoarea nominal sau de rambursare, dup caz, a obligaiunilor emise, iar n debit, rambursrile de mprumuturi din obligaiuni sau valoarea obligaiunilor rscumprate anulate. n contabilitatea operaiilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut din emisiunea de obligaiuni urmtoarele elemente sunt importante: societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care s nu depeasc 3/4 din capitalul vrsat i existent conform celui din urm bilan aprobat; procentul dobnzii care este remunerarea anual a obligaiunilor; valoarea nominal a unei obligaiuni care nu poate fi mai mic de o anumit limit i n funcie de care se calculeaz dobnda; preul de emisiune care este valoarea la care obligaiunea este emis i care este adesea inferioar valorii nominale. Acest pre trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu obligaiuni n momentul emiterii lor; valoarea (costul) sau preul de rambursare care poate fi egal sau superioar valorii nominale; durata mprumutului care trebuie s fie mai mare de un an;

88

valoarea obligaiunilor subscrise trebuie s fie integral vrsat. n funcie de condiiile pieei, obligaiunile sunt emise cu un randament (rata dobnzii efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobnzii. Dac obligaiunea este emis sub valoarea nominal, diferena (valoarea nominal - preul de emisiune) reprezint prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferena eventual ntre costul de rambursare i valoarea nominal este prima de rambursare. Exemplu. ntreprinderea TITAN S.A. emite la 1.01.N 1.000 obligaiuni, dobnda 13%, valoarea nominal 1.000 lei, preul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani. a) subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise i distribuite: 990 000 lei 10 000 lei 461 Debitori diveri = 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 10 000 000 lei

169 Prime privind rambursarea obligaiunilor b) vrsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris: 990 000 lei = 990 000 lei 512 461 Conturi curente la bnci Debitori diveri c) plata anual a dobnzilor se nregistreaz: 130 000 lei = 130 000 lei 666 512 Cheltuieli privind dobnzile Conturi curente la bnci Dobnda = 1.000.000 13%= 130.000 lei n cazul n care dobnda datorat anual nu a devenit exigibil pn la nchiderea exerciiului financiar, se nregistreaz: 130 000 lei = 130 000 lei 666 1681 Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni La nceputul exerciiului urmtor se storneaz formula pentru a se evita imputarea incorect a dobnzilor asupra cheltuielilor: 130 000 lei = 130 000 lei 1681 666 Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni Ulterior, pe msura plii cupoanelor privind dobnzile se debiteaz contul 666 Cheltuieli privind dobnzile i se crediteaz contul 512 Conturi curente la bnci. n modelul contabil romnesc, dobnzile nregistrate n creditul contului 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se lichideaz prin creditarea contului 512 Conturi curente la bnci fr a se utiliza formula de stornare. Rambursarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni se face prin tragerea la sori (loterie), la scadena final (global) i prin trane egale i prin rscumprare la bursa de valori. Dac rambursarea se face prin tragere la sori sau la scadena final se face nregistrarea: 1 000 000 lei = 1 000 000 lei 161 512 mprumuturi din emisiuni de Conturi curente la bnci obligaiuni Dac prin contractul de emisiune s-a convenit pentru rambursarea unei sume mai mari dect valoarea nominal, deci intr n rol prima de rambursare ca diferen ntre costul de rambursare i valoarea nominal , pentru diferen se face nregistrarea: = 169 512 Prime privind rambursarea obligaiunilor Conturi curente la bnci

89

Rambursarea ealonat, denumit metoda amortizrii financiare mbrac forma anuitilor constante sau variabile. Dac se folosesc anuitile constante n fiecare an se ramburseaz o sum constant format din rata creditului i dobnd. Calculul anuitii are la baz formula:
A= 1 - (1 + r ) -n Cr

unde:

A Cr n-

este anuitatea de rambursat, mprumutul rambursat la valoarea actual rata dobnzii durata mprumutului 1 000 000 13 % A= = 184.290 lei 1 - (1 + 0,13 )10 Planul de amortizare a mprumutului

Anii 0 1 2

Anuitatea 1 184 290 184 290

Dobnda 2 130 000 122 942

Rata mprumutului 3 54 290 61 348

Sold rmas datorat la nceput de an 4 1 000 000 954 710

10 184 290 21 202 163 088 TOTAL 1 842 900 842 900 1 000 000 Pe baza planului, n fiecare an se face nregistrarea de plat a anuitii, prin formula: a) anul 1: 54 290 lei = 184 290 lei 161 512 mprumuturi din emisiuni de Conturi curente la bnci obligaiuni 130 000 lei 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

163 088 0

j) anul 10: = 184 290 lei 161 512 mprumuturi din emisiuni de Conturi curente la bnci obligaiuni 21 202 lei 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni Primele de rambursare se amortizeaz i se includ n cheltuieli n mod constant pe parcursul celor 10 ani, durata mprumutului. n fiecare an se face nregistrarea: 1 000 lei = 1 000 lei 6868 169 Cheltuieli financiare privind Prime privind rambursarea amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor obligaiunilor 163 088 lei

90

Rata amortizata =

10 000 lei = 1 000 lei 10 ani

Planul de amortizare a mprumutului poate fi alctuit i n condiiile n care anuitile sunt variabile, rata mprumutului considerndu-se o constant, n cazul concret 1 000 000 : 10 = 100 000 lei. Tabelul n aceste condiii se prezint astfel: Planul de amortizare a mprumutului Anii 0 1 2 Anuitatea 1 230 000 217 000 Dobnda 2 Rata mprumutului 3 130 000 117 000 Sold rmas datorat la nceput de an 4 1 000 000 900 000

100 000 100 000

10 113 000 13 000 100 000 100 000 TOTAL 1 715 000 715 000 1 000 000 0 Dac rambursarea se face prin rscumprare, caz n care emitentul cumpr i retrage de pe pia titluri de o anumit valoare, tipurile de nregistrri care intervin sunt: a) rscumprarea obligaiunilor la preul de rscumprare: = 505 512 Obligaiuni emise i rscumprate Conturi curente la bnci b) anularea obligaiunilor emise rscumprate, dac preul de rscumprare este mai mare dect valoarea nominal a obligaiunilor: = 161 505 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Obligaiuni emise i rscumprate 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate c) iar dac preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal a obligaiunilor: = 161 505 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Obligaiuni emise i rscumprate 764 Venituri din investiii financiare cedate d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia rscumprrii obligaiunilor: = 6868 169 Cheltuieli financiare privind amortizarea Prime privind rambursarea obligaiunilor primelor de rambursare a obligaiunilor

10. CONTABILITATEA CREDITELOR PE TERMEN LUNG SI MEDIU

Datoriile din creditele pe termen lung i mediu primite de la banc se contabilizeaz prin conturile de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung i mediu, sumele principale i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu, dobnzile aferente. Dac creditele sunt primite de la alte instituii financiare, inclusiv creditele ntreprindere, se nregistreaz la contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate sumele principale i 1687 Dobnzi aferente mprumuturilor i datorii asimilate, dobnzile corespunztoare.

91

n creditul conturilor se nregistreaz datoriile din creditele primite, respectiv dobnzile aferente, iar n debitul lor, dup caz, rambursrile de credite i plile de dobnzi. Soldul creditor al conturilor reprezint datoriile din credite pe termen lung i mediu, respectiv din dobnzi neexpirate pn la nchiderea exerciiului financiar. mprumuturile pe termen lung i mediu primite de la societile bancare sunt contabilizate prin formula: = 512 162 Conturi curente la bnci Credite bancare pe termen lung i mediu Rambursarea creditelor se poate face o singur dat la scadena final sau sub forma amortizrilor financiare. La rambursare se face nregistrarea invers n raport cu cea prezentat mai nainte. Dobnzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu se nregistreaz: = 666 1682 Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu iar plata dobnzilor genereaz nregistrarea: = 1682 512 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen Conturi curente la bnci lung i mediu Similar se contabilizeaz creditele primite de la alte instituii financiare sau creditele ntreprindere.

11. CONTABILITATEA DATORIILOR DIVERSE PE TERMEN LUNG

Prin aceast categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni, locaiile de gestiune, nchirierile de imobilizri i alte datorii asimilate, precum i datoriile legate de participaii la ntreprinderile asociate sau n relaie de participaie. Aceste datorii sunt evideniate la conturile 166 Datorii legate de participaii i 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz cu datoriile create, se debiteaz la plata datoriilor. Soldul creditor al conturilor reprezint datoriile pe termen lung aflate n curs de decontare. Fiecare cont de datorie are asociat i contul prin care se nregistreaz dobnda neexpirat la nchiderea exerciiului. Mecanismul de funcionare al acestor conturi este similar celor care nregistreaz datoriile din credite. O problem specific a contabilitii datoriilor pe termen lung este cea a nscrierii sau nu n bilan a bunurilor deinute de ntreprindere cu titlu de mprumut. Este cazul leasingului ca metod de finanare realizat prin transmiterea de ctre proprietar (locator, finanator, capitalist) a dreptului de utilizare asupra unui bun unei alte pri denumit utilizator (locatar, beneficiar) la solicitarea acestuia. La sfritul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta sau nu pentru cumprarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing. Leasingul poate fi financiar sau operaional. Distincia dintre cele dou metode este n funcie de msura n care riscurile i avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra bunului ce constituie obiectul contractului de leasing, aparin locatarului sau locatorului. Leasing financiar n cazul n care locatorul cedeaz locatarului, n mare msur toate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din urm, sau nu. Leasing operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar. Este o problem de raionament profesional care se nscrie n principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Revenind la reglementrile contabile i fiscale din Romnia leasingul financiar presupune respectarea urmtoarelor condiii: 1. riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul ncheierii contractului; 2. prile au prevzut expres c, la expirarea contractului de leasing se transfer utilizatorului, dreptul de proprietate asupra bunului; 3. utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului, iar preul de cumprare va reprezenta cel mult 50 % din valoarea de intrare (pia) pe care acesta o are, la data la care opiunea poate fi exprimat. 4. perioada de folosire a bunului n sistem de leasing acoper cel puin 75 % din durata normal de folosire a bunului, chiar dac n final, dreptul de proprietate nu este transferat.

92

Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu ndeplinete nici una din condiiile prezentate la leasingul financiar. n cadrul operaiilor de leasing se opereaz cu urmtoarele categorii de valori: a) Valoarea de intrare este valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanatori, respectiv costul de achiziie; b) Valoarea total este valoarea total a ratelor de leasing la care se adaug valoarea rezidual; c) Valoarea rezidual este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre utilizatori. Ea reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate. Durata de via util este perioada estimat care rmne, de la nceputul termenului de leasing, fr a fi limitat la aceasta, pe parcursul creia se ateapt c beneficiile economice ncorporate n bun s fie consumate de ctre ntreprindere. d) Rata de leasing reprezint: n cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului i a dobnzii de leasing (rata dobnzii cu care ar putea fi angajat un credit). n cazul leasingului operaional, cota de amortizare calculat n conformitate cu actele normative n vigoare i nu beneficiu (marja de profit) stabilit de prile contractante.

11.1. Leasing operaional A.n contabilitatea locatorului a) achiziionarea de imobilizri corporale ce urmeaz a fi predate n regim de leasing: = 21 404 Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri 4426 TVA deductibil Similar se nregistreaz i imobilizrile corporale de la furnizorii externi, cu deosebirea c nu apare TVA. b) amortizarea n funcie de duratele normale de funcionare, a imobilizrilor corporale achiziionate i predate utilizatorilor conform contractelor de leasing: = 6811 281 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Amortizri privind imobilizrile corporale imobilizrilor c) factura emis de locator reprezentnd ratele de leasing de ncasat: = 4111 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune chirii 4427 TVA colectat d) transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual stabilit ntre pri n cazul n care este prevzut n contract aceast clauz, n baza contractului de leasing de vnzare cumprare i a facturii: = 461 7583 Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat e) scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing: = 2811 21 Amortizri privind imobilizrile corporale Imobilizri corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

93

B. n contabilitatea utilizatorului (locatarului) a) primirea n gestiune a imobilizrilor: Debit cont 8036 suma ratelor de leasing compus din: valoarea iniial a bunului (costul de achiziie) + marja de profit sau beneficiul stabilit ntre pri. b) factura primit reprezentnd ratele de leasing de pltit: = 612 401 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i Furnizori chiriile 4426 TVA deductibil c) n cazul facturilor emise de proprietarul bunurilor, persoana juridic strin, ratele de leasing se nregistreaz: = 612 401 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i Furnizori chiriile i: = 4426 5121 TVA deductibil Conturi curente la bnci Sau: = 4428 446 TVA neexigibil Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Totodat n cazul n care persoana juridic este cu sediul n strintate se nregistreaz i impozitul pe redevene datorat de acetia: = 401 446 Furnizori Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate i, respectiv: = 446 512 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci Impozitul pe redevene se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit prevzute n conveniile pentru evitarea dublei impuneri. n situaia existenei unei diferene de curs valutar la data achitrii redevenei, aceasta se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli financiare dup caz. d) nregistrarea dreptului de proprietate pentru bunuri achiziionate din ar (atunci cnd exist opiunea de cumprare a bunurilor) la valoarea rezidual a bunului achiziionat de la o persoan juridic romn, pe baza contractului de vnzare cumprare i a facturii: = 21 404 Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri 4426 TVA deductibil Pentru bunurile achiziionate din strintate, nregistrarea dreptului de proprietate la valoarea rezidual a bunului achiziionat de la o persoan juridic romn, pe baza contractului de vnzare cumprare i a facturii: = 21 404 Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri 4426 TVA deductibil nregistrarea i achitarea taxei vamale de ctre utilizator: = 446 512 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci Respectiv: = 21 446

94

Imobilizri corporale Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate e) nregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci cnd exist opiunea de cumprare a bunurilor) la valoarea rezidual a bunului achiziionat de la o persoan juridic strin, pe baza contractului de vnzare cumprare i a facturii: = 21 404 Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri i: = 4426 512 TVA deductibil Conturi curente la bnci Sau nregistrarea taxei pe valoarea adugat datorate: = 4428 446 TVA neexigibil Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate i n cazul taxelor vamale, al accizelor, dup caz: = 446 512 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci Respectiv: = 21 446 Imobilizri corporale Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate f) nregistrarea diferenei de amortizare pn la nivelul costului de achiziie iniial nregistrat de locator (din debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune i chirii i alte datorii asimilate mai puin beneficiul convenit de pri.): = 21 281 Imobilizri corporale Amortizri privind imobilizrile corporale

11.2. Leasing financiar A.n contabilitatea societilor de leasing (locator) a) achiziionarea de imobilizri corporale de la furnizorii interni, care urmeaz a fi predate n regim de
leasing: = 21 404 Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri La cost de achiziie (cost de achiziie + TVA) 4426 TVA deductibil Dac imobilizrile corporale sunt achiziionate de la furnizorii externi, se menine nregistrarea de mai sus cu deosebirea c nu apare TVA. b) predarea ctre beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractului de leasing, la valoarea nscris n contract, respectiv costul de achiziie i evidenierea creanei, inclusiv a datoriei de ncasat: = 2673 21 mprumuturi acordate pe termen lung Imobilizri corporale i concomitent, = 2674 472 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe Venituri nregistrate n avans termen lung Totodat se debiteaz conturile n afara bilanului 8038 Alte valori n afara bilanului analitic Bunuri predate n leasing financiar, valoarea nscris n debit este egal cu suma total a ratelor de leasing formate din rata calculat n funcie de costul de achiziie al bunului minus valoarea rezidual i rata dobnzii. n creditul contului se nregistreaz facturarea ratelor de leasing potrivit contractului, astfel nct soldul debitor s reflecte valoarea ratelor rmase de ncasat.

95

d) emiterea facturilor reprezentnd ratele de ncasat potrivit contractului i nregistrarea acestora n contabilitate: = 4111 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune chirii (pentru rata mprumutului ca parte component a redevenelor) 2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung (pentru rata dobnzii ca parte component a redevenei) 4427 TVA colectat (pentru TVA calculat la cele dou elemente de mai sus) i concomitent se nregistreaz: la venituri dobnda facturat: = 472 706 Venituri nregistrate n avans Venituri din redevene, locaii de gestiune chirii - pentru rata dobnzii ca parte component a redevenelor credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului analitic Bunuri predate n leasing financiar diminuarea creanei nregistrate n debitul contului 2672 mprumuturi acordate p termen lung cu cota parte nregistrat n debitul contului 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii. = 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung Remarc. Fa de nregistrrile de mai sus instrumentate prin norma Ministerului de Finane, apreciem c leasingul financiar trebuie tratat n resurs de creditare finanare i n consecin venitul capt forma de ctig i nu de venit propriu zis aa cum este definit prin Cadrul general IASC. Un asemenea tratament oblig nregistrarea la venituri financiare numai a dobnzii realizate. ntr-o asemenea viziune, nregistrrile privind facturarea ratelor leasing capt forma: = 461 2673 Debitori diveri mprumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung Iar pentru ctigul sub form de dobnd, nregistrarea de mai sus este n sensul IAS 17 Leasing potrivit cruia ratele de ncasat, se trateaz, de ctre locator ca rambursare a principalului (adic a ratei mprumutului) i ca venit financiar aferent, aceasta din urm reprezentnd recompensa locatorului pentru investiia i serviciile sale. Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un model care reflect o rat periodic constant a rentabilitii aferent investiiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunztoare leasingului financiar. = 472 766 Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi e) la expirarea contractului de leasing, o dat cu facturarea ultimei rate se consemneaz i transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual, pe baza contractului de vnzare-cumprare: = 4111 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat i concomitent: 658 Alte cheltuieli de exploatare
=

2673 mprumuturi acordate pe termen lung

96

Normal ar trebuie s se efectueze nregistrrile contabile: Dac utilizatorul nu i exercit opiunea pentru transferul dreptului de proprietate i restituie mijlocul fix, nregistrarea contabil este de tipul: = 21 281 Imobilizri corporale Amortizri privind imobilizrile corporale (amortizarea calculat) 2673 mprumuturi acordate pe termen lung (valoarea rezidual) 758 Alte venituri din exploatare (diferena pn la valoarea contabil de intrare dac durata de amortizare este superioar duratei contractului) e1. pentru preul de vnzare plus TVA: = 461 7583 Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat e2. pentru valoarea rezidual: = 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung sau 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

B. Contabilitatea utilizatorului (locatar) a) nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale primite conform prevederilor din contractele ncheiate ntre pri i evidenierea datoriei inclusiv a datoriilor aferente: = 21 167 Imobilizri corporale Alte mprumuturi i datorii asimilate i: = 471 1687 Cheltuieli nregistrate n avans Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate i pentru valoarea imobilizrilor corporale conform documentelor, inclusiv dobnda: Debit: 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate b) amortizarea imobilizrilor corporale primite conform contractelor de leasing, se face potrivit duratelor normale de funcionare legal n vigoare: = 6811 281 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Amortizri privind imobilizrile corporale imobilizrilor c) nregistrarea obligaiei de plat a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor: = 167 404 Alte mprumuturi i datorii asimilate Furnizori de imobilizri 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 4426 TVA deductibil i concomitent: = 666 471 Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli nregistrate n avans

97

i: Credit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate. Dac societatea de leasing (proprietarul bunurilor) este persoan juridic strin cu sediul n strintate se va nregistra i impozitul pe dobnzi datorat de aceasta (conform conveniilor ncheiate privind evitarea dublei impuneri), dar achitat de beneficiar la cursul de schimb n vigoare la data respectiv, precum i taxa pe valoarea adugat, se efectuaez nregistrrile: = 404 446 Furnizori de imobilizri Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate i respectiv: = 446 512 Alte mprumuturi i datorii asimilate Conturi curente la bnci Iar pentru taxa pe valoarea adugat: = 4426 512 TVA deductibil Conturi curente la bnci Sau nregistrarea taxei pe valoarea adugat datorat: = 4428 446 TVA neexigibil Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate d) la expirarea contractului, odat cu achitarea ultimei rate se consemneaz i transferul dreptului de proprietate dup cum urmeaz: d1) n cazul bunurilor produse n ar: = 167 404 Alte mprumuturi i datorii asimilate Furnizori de imobilizri 4426 TVA deductibil d2) n cazul bunurilor din import se vor nregistra i achita de ctre utilizator i taxa vamal, precum i taxa pe valoarea adugat, efectundu-se articolele contabile: = 167 404 Alte mprumuturi i datorii asimilate Furnizori de imobilizri

4426 TVA deductibil


i: = 446 512 Alte mprumuturi i datorii asimilate Conturi curente la bnci Respectiv: = 21 446 Imobilizri corporale Alte mprumuturi i datorii asimilate d3) n cazul n care societatea de leasing este persoan juridic strin cu sediul n strintate, se nregistreaz i taxa pe valoarea adugat pltit sau d pltit (datorat): = 4426 512 TVA deductibil Conturi curente la bnci Sau: = 4428 446 TVA neexigibil Alte mprumuturi i datorii asimilate Credit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate, pentru valoarea imobilizrilor corporale achiziionate care au devenit proprietatea utilizatorului. Dac utilizatorul nu i exercit opiunea pentru transferul dreptului de proprietate i n consecin, restituie mijlocul fix:

281 Amortizri privind imobilizrile corporale (pentru amortizarea cumulat)

21 Imobilizri corporale

98

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate (valoarea rezidual) 658 Alte cheltuieli de exploatare Sau 471 Cheltuieli nregistrate n avans (pentru valoarea neamortizat dac durata de amortizare este mai mare dect durata contractului) Diferenele de pre nscrise distinct n factur se nregistreaz n contabilitatea proprietarului n creditul contului 758 Alte venituri din exploatare i n debitul contului 4111 Clieni iar n contabilitatea utilizatorului, n debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare i n creditul contului 404 Furnizori de imobilizri. n contabilitatea utilizatorului, diferenele de pre dintr-un an fiscal nregistrate n debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare pot majora valoarea imobilizrilor corporale fiind nregistrate prin articolul contabil: = 21 758 Imobilizri corporale Alte venituri din exploatare n cazul bunurilor procurate prin import sau n cazul n care societatea de leasing este persoan juridic strin, diferenele de curs valutar create la decontarea creanelor / datoriilor n devize, se nregistreaz dup caz n debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar sau creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar. n continuare se prezint un exemplu n spiritul IAS 17 Contabilitatea leasingului. Exemplu. Contractului de leasing intern este ncheiat ntre Leasing S.A., persoan juridic romn, n calitate de locator, i CORA S.A., persoan juridic romn, n calitate de utilizator. Obiectul contractului l constituie un numr de 15 camioane. Principalele clauze ale acestui contract sunt: 1. Leasing S.A. a achiziionat bunurile de la productor pentru suma de 16.725 u.m. 2. Perioada de leasing este de 5 ani, iar durata util de vial 6 ani. 3. La data semnrii contractului, 5.10.2002, utilizatorul va plti un avans de 10.000 u.m. 4. Plile de leasing vor fi efectuate pe data de 5 a fiecrei luni. Se vor emite facturi toate cele 5 pli a 1.500 u.m. fiecare. 5. La data expirrii perioadei de derulare a contractului, Utilizatorul are dreptul s opteze pentru cumprarea bunurilor, prelungirea cu nc o perioad sau restituirea bunurilor. 6. In cazul n care Utilizatorul i exercit opiunea de cumprare, va achita Locatorului valoarea rezidual a bunurilor, adic 10% din valoarea iniial a bunurilor ce fac obiectul contractului. Rezolvarea presupune urmtoarele etape: ETAPA 1. CALCULUL RATEI IMPLICITE A DOBANZII DIN CONTRACTUL DE LEASING: Aceasta este rata de actualizare, care la nceputul leasingului determin ca valoarea just a bunului n regim de leasing s fie egal cu valoarea actualizat cumulat a plilor minime de leasing i a valorii reziduale negarantate. Plile minime de leasing includ: plile minime pltibile pe termenul de leasing, adic n cazul de fa avansul de 10.000 u.m. i cele 5 rate a 1.500 u.m. i; plata necesar pentru exercitarea opiunii de cumprare, adic valoarea rezidual egal cu 16.725 u.m. 10 % = 1.673 u.m. Ecuaia din care rezult rata implicit a dobnzii din contractul de leasing are forma:

16 725 =

(1 + r ) + (1 + r ) 2 + (1 + r )3 + (1 + r )4 + (1 + r )5 + (1 + r )5

1 500

1500

1 500

1 500

1 500

1 673

de unde rezult o rat egal cu 10 % anual.

99

ETAPA 2. NTOCMIREA GRAFICULUI DE RAMBURSARE: Data plii Rata de Dobnda Capitalul Datorie brut Dobnda Datorie net leasing de plat 3=1-2 4=4-1 5=5-2 6=6-3 0 1 2=p% 6 5.10.2002 10 000+ 19 173 16 725 5 1 500 = 16 725 = 7 500 + 2 448 1 673 = 19 173 5.10.2002 10 000 0 10 000 19 173 0 16 725 10 000 = 10 000 = 9 173 6 725 RATA 1 1 500 6 725 1 500 673 9 173 1 500 = 2 448 673 = 6 725 827 = 5.10.2003 10 % = 673 = 827 7 673 1 775 5 898 RATA 2 1 500 5 898 1 500 590 7 673 1 500 = 1 775 590 = 5 898 910 = 5.10.2004 10 % = 590 = 910 6 173 1 185 4 988 RATA 3 1 500 4 988 1 500 499 6 173 1 500 = 1 185 499 = 4 988 1 001 = 5.10.2005 10 % = 499 = 1 001 4 673 686 3 987 RATA 4 1 500 3 987 1 500 399 4 673 1 500 = 686 399 = 3 987 1 101 = 5.10.2006 10 % = 399 = 1 101 3 173 287 2 886 RATA 5 1 500 2 886 1 500 288 3 173 1 500 = 0 2 886 1 212 = 5.10.2007 10 % = 288 = 1 212 1 673 1 673 ETAPA 3.CONTABILIZARE LA LOCATAR (UTILIZATOR): a) facturare avans pe data de 5.10.2002: 10 000 u.m. = 11 900 u.m. 409 404 Furnizori debitori Furnizori de imobilizri 1 900 u.m. 4426 TVA deductibil b) plata avansului pe data de 5.10.2002: 11 900 u.m. = 11 900 u.m. 404 512 Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci c) la ncheierea contractului,primirea bunului n leasing: 16 725 u.m. = 16 725 u.m. 2133 167 Mijloace de transport Alte mprumuturi i datorii asimilate d) la ncheierea contractului, pentru dobnzile de plat pe durata contractului: 2 448 u.m. = 2 448 u.m. 471 1687 Cheltuieli nregistrate n avans Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate Simultan, se debiteaz contul extrabilanier 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m. e) nregistrarea facturii pentru prima rat scadent: 827 u.m. = 1 657 u.m. 167 404 Alte mprumuturi i datorii Furnizori de imobilizri asimilate 673 u.m. 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 157 u.m. 4426 (827 19%) TVA deductibil

100

f) regularizarea valorii avansului facturat: 11 900 u.m. 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

409 Furnizori debitori 4426 TVA deductibil

10 000 u.m. 1 900 u.m.

g) achitarea facturii: 1 657 u.m. = 1 657 u.m. 404 512 Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci h) evidenierea cheltuielii cu dobnda: 673 u.m. = 673 u.m. 666 471 Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli nregistrate n avans Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 10.000 u.m. + 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m. i) nregistrarea amortizrii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m: 2 788 u.m. = 2 778 u.m. 6811 2813 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaiilor, amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor Pentru anul 2004: j) nregistrarea facturii pentru cea de a doua rat scadent: 910 u.m. = 1673 u.m. 167 404 Alte mprumuturi i datorii Furnizori de imobilizri asimilate 590 u.m. 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 173 u.m. 4426 (910 19%) TVA deductibil k) evidenierea cheltuielii cu dobnda: 590 u.m. = 590 u.m. 666 471 Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli nregistrate n avans Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 910 u.m. + 590 u.m. = 1.500 u.m. l) plata facturii: 1 673 u.m. = 1 673 u.m. 404 512 Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci m) nregistrarea amortizrii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m: 2 788 u.m. = 2 778 u.m. 6811 2813 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaiilor, amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor Pentru anii 2 005 i 2 006 nregistrrile sunt similare. Pentru anul 2 007. n) nregistrarea facturii pentru ultima rat scadent: 1 212 u.m. = 1 730 u.m. 167 404 Alte mprumuturi i datorii Furnizori de imobilizri asimilate 2 88 u.m 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

101

288 u.m. 471 Cheltuieli nregistrate n avans Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 1.212 u.m. + 288 u.m. = 1.500 u.m. p) plata facturii: 1 730 u.m. = 1 730 u.m. 404 512 Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci r) nregistrarea amortizrii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m: 2 788 u.m. = 2 778 u.m. 6811 2813 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaiilor, amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor s)nregistrarea facturii pentru valoarea rezidual i transferul dreptului de proprietate: 1 673 u.m = 1 992 u.m 167 404 Alte mprumuturi i datorii Furnizori de imobilizri asimilate 318 u.m. 4426 TVA deductibil Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 1.673 u.m. t) plata facturii: 1 992 u.m. = 1 992 u.m. 404 512 Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci ETAPA 4. CONTABILIZARE LA LOCATOR (PROPRIETAR): a) facturare avans pe data de 5.10.2002: 11 900 u.m. 4111 Clieni = 419 Clieni - creditori 4427 TVA colectat 10 000 u.m. 1 900 u.m.

230 u.m 4426 (1212 19%) TVA deductibil o) evidenierea cheltuielii cu dobnda: 288 u.m. 666 Cheltuieli privind dobnzile

b) ncasarea avansului pe data de 5.10.2002: 11 900 u.m. = 11 900 u.m. 5121 4111 Conturi curente la bnci Clieni c) la ncheierea contractului, recunoaterea creanelor din leasing financiar pentru bunul predat : 16 725 u.m. = 16 725 u.m. 2673 2133 mprumuturi acordate pe termen Mijloace de transport lung d) la ncheierea contractului, recunoaterea creanelor din leasing financiar pentru dobnda aferent: 2 448 u.m. = 2 448 u.m. 2674 472 Dobnda aferent mprumuturilor Venituri nregistrate n acordate pe termen lung avans Simultan, se debiteaz contul extrabilanier 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m. e) nregistrarea facturii emise pentru prima rat: 1 657 u.m. = 827 u.m. 4111 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 673 u.m. 2674

102

Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 4427 TVA colectat f) regularizarea valorii avansului facturat: 10 000 u.m. 419 Clieni creditori 1 900 u.m. 4427 TVA colectat = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

157 u.m. (827 19%) 11 900 u.m.

g) ncasarea facturii: 1 657 u.m. = 1 657 u.m. 512 4111 Conturi curente la bnci Clieni h) evidenierea cheltuielii cu dobnda: 673 u.m. = 673 u.m. 472 766 Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 10.000 u.m. + 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m. i) diminuarea creanei cu valoarea avansului i a ratei: 10 000 u.m. + 827 u.m. = 10 827: 10 827 u.m. = 10 827 u.m. 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung Pentru anul 2004: j) nregistrarea facturii emise pentru cea de a doua rat: 1 673 u.m. = 910 u.m. 4111 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 590 u.m. 2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 173 u.m. 4427 TVA colectat (910 19%) k) ncasarea facturii: 1 673 u.m. = 1 673 u.m. 512 4111 Conturi curente la bnci Clieni l) videnierea cheltuielii cu dobnda: 590 u.m. = 590 u.m. 472 766 Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 910 u.m. + 590 u.m. = 1.500 u.m. m) diminuarea creanei cu valoarea ratei: 910 u.m.: 910 u.m. = 910 u.m. 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung Pentru anul 2007: n) nregistrarea facturii emise pentru ultima rat: 1 730 u.m. = 1 212 u.m. 4111 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

103

2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 4427 TVA colectat

288 u.m.

230 u.m. (1212 19%)

o) ncasarea facturii: 1 730 u.m. = 1 730 u.m. 512 4111 Conturi curente la bnci Clieni p) evidenierea cheltuielii cu dobnda: 288 u.m. = 288 u.m. 472 766 Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 1.212 + 288 = 1.500 u.m. r) diminuarea creanei cu valoarea ratei: 1 212 u.m. : 1 212 u.m. = 1 212 u.m. 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung s) transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual: 1 992 u.m. = 1 673 u.m. 4111 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 318 u.m. 4427 TVA colectat t) diminuarea creanei cu valoarea rezidual: 1 673 u.m. = 1 673 u.m. 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare mprumuturi acordate pe termen lung Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 1.673 u.m. u)ncasarea facturii: 1 992 u.m. = 1 992 u.m. 512 4111 Conturi curente la bnci Clieni

104

REZUMAT

Prin structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii.. n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i datorii pe termen lung. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare nerambursabile. n mod concret, ele se identific prin capitalul individual sau social, dup caz, primele legate de capital, rezervele ntreprinderii, diferenele sau plusvalorile din reevaluarea activelor, rezultatul reportat din exerciiile precedente, rezultatul exerciiului i subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor. Exemplu: constituirea de provizioane pentru pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung n devize. Datoriile pe termen lung reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu sau lung, de tere persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac durata de finanare este pn la cinci ani i pe termen lung dac durata de finanare este de peste cinci ani. n mod concret, datoriile pe termen mediu i lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.) precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu.

105

CUVINTE CHEIE

capital social capital propriu capital permanent situaie net valoare nominal valoare de pia pre de emisiune valoare patrimonial valoare de lichidare valoare de rentabilitate drepturi de subscriere drepturi de atribuire operaii interne micarea acordeonului amortizarea capitalului prim legat de capital rezerve rezerve din reevaluare datorie contingent provizion pentru riscuri i cheltuieli leasing leasing financiar leasing operaional valoare rezidual rata de leasing

106

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001. 3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II, Editura Economic, Bucureti, 1999. 4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic, Bucureti 2001. 5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998 8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000. 9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002.

107

NTREBARI RECAPITULATIVE

1. Care este componena capitalurilor proprii ? dar a capitalurilor permanente ? 2. Ce este aciunea? Dar obligaiunea? Care este distincia dintre ele ? 3. Care sunt valorile opozabile prin care se realizeaz evaluarea capitalului social ? 4. Ce este activul net contabil? 5. Care sunt metodele prin care se realizeaz majorarea capitalului social ? 6. Ce este dreptul de subscriere i care este semnificaia i logica lui ? 7. Dar dreptul de atribuire? 8. Care sunt operaiile interne? 9. n ce const dubla mrire a capitalului social ? 10. Care sunt modalitile de diminuare a capitalului social? 11. Ce semnific micarea acordeonului? 12. n ce const amortizarea capitalului? 13. Cum se obin primele legate de capital? Dar cum se utilizeaz? 14. Ce reprezint rezervele? De cte tipuri sunt? 15. Ce sunt rezervele din reevaluare? 16. Care sunt tratamentele care se pot utiliza pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare? 17. Ce sunt subveniile pentru investiii? Cum se clasific ele? 18. Care sunt abordrile referitoare la tratamentul contabil al subveniilor? 19. Cum pot fi prezentate subveniile n bilan? 20. Care sunt modalitile de rambursare a subveniilor? 21. Ce sunt erorile fundamentale? Cte tratamente contabile exist pentru contabilizarea lor? 22. Cum poate fi aplicat o modificare a politicii contabile? 23. Ce tratamente se utilizeaz n cazul modificrilor politicilor contabile? 24. Care este distincia dintre o datorie i un provizion? 25. Ce reprezint mprumuturile din emisiuni de obligaiuni? 26. Care sunt elementele unui mprumut din emisiuni de obligaiuni? 27. Care sunt modalitile de rambursare a unui mprumut din emisiuni de obligaiuni? 28. Ce reprezint leasingul? 29. Care sunt trsturile leasingului financiar? Dar al celui operaional? 30. Care sunt valorile cu care opereaz operaiunile de leasing?

108

CAPITOLUL III: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 8

MOD DE LUCRU CURPINS 1. Delimitri i structuri privind activele imobilizate 2. Analiza i funcionarea conturilor 3. Abordri internaionale i naionale privind evaluarea imobilizrilor corporale n contabilitate 4. Contabilitatea operaiilor privind intrrile de active imobilizate 5. Cazuri particulare privind intrarea activelor imobilizate 6.Contabilitatea imobilizrilor necorporale pri prisma IAS 38 Imobilizri necorporale 7. Contabilitatea operaiilor privind amortizrile 8. Contabilitatea provizioanelor privind imobilizrile 9. Contabilitatea operaiilor privind ieirile 10. Particulariti privind contabilitatea imobilizrilor financiare REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV NTREBRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Evaluarea imobilizrilor corporale n contabilitate Intrrile de active imobilizate Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu fore proprii Creterea valorii contabile prin modernizare Amortizarea Metode de amortizare Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor Scoaterea din funciune Vnzarea Titluri de participare Creane imobilizate

Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.

109

MOD DE LUCRU

Manual, notie

1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele - cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile, consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.

(1)nvare Rezumat i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar (4)ntrebri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerciii

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaie pentru examen

110

1. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

Activele imobilizate sau imobilizri ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an. Activele imobilizate se difereniaz la rndul lor n trei grupe: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de: Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite i de fondare, cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea societilor comerciale, cum sunt cele privind taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii pe cel mult cinci ani. Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi i investiii utile i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizeaz, n general, n maximum cinci ani. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci de fabric i alte drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat durata ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri. Fondul comercial reprezint cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de pia etc. De asemenea, cuprinde i sumele pltite n cazul prelurii unei ntreprinderi reprezentnd vadul comercial, anumite legturi comerciale etc. De regul, fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil, acesta poate fi amortizat. Potrivit prevederilor Legii amortizrii nr.15/1994 n sfera imobilizrilor necorporale figureaz ca poziie distinct cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substane minerale utile, neconcretizate n mijloace fixe, la zcmintele puse n exploatare. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire, cele privind emisiunea i vnzarea de obligaiuni. Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se gsesc sub form de terenuri i mijloace fixe. (cldiri i construcii, maini de for i utilaje energetice, maini, utilaje i instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale de munc, plantaii, unelte, accesorii de producie i inventar gospodresc). n cazul cnd bunurile materiale procurate sau create de ntreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse n categoria imobilizrilor n curs sau investiiilor n curs. Activele imobilizate corporale, cu excepia terenurilor, i pierd, n timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii determinat de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturii i progresului tehnic. Constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de activele fixe materiale i includerea sa n cheltuielile exerciiului poart numele de amortizare. Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanelor ataate participaiilor, mprumuturilor acordate i altor imobilizri financiare. Titlurile de participare reprezint titluri de valoare sub form de aciuni sau pri sociale investite de titularul de patrimoniu n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici. Subliniem c deinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influene notabile sau a unui control n gestiunea societilor emitoare de titluri. Creanele imobilizate sunt drepturile generate de operaia de acordare de mprumuturi pe termen lung sau mediu ntreprinderilor asociate sau societilor comerciale de grup cu care ntreprinderea are o relaie de participare.

111

Toate titlurile de valoare, altele dect titlurile de participare, pe care ntreprinderea are intenia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde n termen scurt sunt delimitate n contabilitate prin structura de imobilizri financiare sub form de interese de participare.

2. ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR

Evidena existenei i micrii activelor imobilizate se realizeaz prin conturile ce formeaz coninutul clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumit Conturi de active imobilizate. CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZRI 20 IMOBILIZRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 2051 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare achiziionate 2052 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare obinute cu resurse proprii 207 Fond comercial 2071 Fond comercial 2072 Fond comercial negatiev 208 Alte imobilizri necorporale 21 IMOBILIZRI CORPORALE 211 Terenuri i amenajri de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotiv, echipamente de producie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 23 IMOBILIZRI N CURS 231 Imobilizri corporale n curs 2311 Amenajri de terenuri i construcii 2312 Instalaii tehnice i maini 2313 Alte imobilizri corporale 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 2321 Avansuri acordate pentru terenuri i construcii 2322 Avansuri acordate pentru instalaii tehnice i maini 2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizri corporale 233 Imobilizri necorporale n curs 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 26 IMOBILIZRI FINANCIARE 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri participare deinute la societi din afara grupului 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare

112

2633 Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului 2634 Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului 2635 Titluri de participare strategice n cadrul grupului 2636 Titluri de participare strategice din afara grupului 264 Titluri puse n echivalen 265 Alte titluri imobilizate 267 Creane imobilizate 2671 Sume datorate de filiale 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de filiale 2673 mprumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobnda aferenmt mprumuturilor acordate pe termen lung 2675 Creane legate de interesele de participare 2676 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 2677 Aciuni proprii active imobilizate 2678 Alte creane imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691 Vrsminte de efectuat referitoare la titluri de participare deinute de filiale din cadrul grupului 2692 Vrsminte de efectuat referitoare la interesele de participare 2698 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare 28 AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812 Amortizarea construciilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale 29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR 290 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor necorporale 2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare 2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 2907 Provizioane pentru fondul comercial 2908 Provizioane pentru alte imobilizri necorporale 291 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor corporale 2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2912 Provizioane pentru deprecierea construciilor 2913 Provizioane pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2914 Provizioane pentru deprecierea altor imobilizri corporale 293 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor n curs 2931 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs 2933 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs 296 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor financiare 2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deinute la filiale din cadrul grupului

113

2962 2963 2964 2965 2966 2967 2968 2969

Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deinute la societi din afara grupului Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare sub form de interese de participare Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale Provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate pe termen lung Provizioane pentru deprecierea creanelor legate de interesele de participare Provizioane pentru deprecierea aciunilor proprii active imobilizate Provizioane pentru deprecierea altor creane imobilizate

Sunt conturi de bilan sau situaie (inventar); ca modele de eviden i calcul ele furnizeaz informaia de cunoatere i control gestionar asupra situaiei patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigur informaia de completare a bilanului contabil. Preul de nregistrare n conturi al activelor imobilizate este cel corespunztor valorii contabile de intrare cu urmtoarele semnificaii: a) valoarea rmas actualizat aferent fiecrui activ imobilizat care a fost reevaluat n conformitate cu hotrri ale Guvernului; b) costul de achiziie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; c) preul de achiziie pentru titlurile de valoare componente ale imobilizrilor financiare; d) costul de producie pentru mijloacele fixe produse sau construite de societatea comercial; e) valoarea actual pentru activele imobilizate obinute cu titlu gratuit, estimat la nscrierea lor n activ pe baza propunerilor fcute de specialiti i cu aprobarea adunrii generale a asociailor la societile comerciale, respectiv a consiliului de administraie la regiile autonome, innd seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare; f) valoarea de aport acceptat de pri, pentru activele imobilizate intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, etc, conform statutelor sau contractelor, determinat prin expertiz; g) valoarea nominal sau de lichiditate din momentul derulrii tranzaciilor pentru creanele imobilizate. nregistrnd valori economice componente ale activului, conturile din aceast clas au o funcie contabil de activ. n debitul acestor conturi se nregistreaz cheltuielile activate n cazul imobilizrilor necorporale, intrrile de bunuri imobile n cazul imobilizrilor corporale, valoarea titlurilor de valoare investite n capitalul altor ntreprinderi, depozitele i cauiunile vrsate, respectiv creanele imobilizate n cazul imobilizrilor financiare. n creditul conturilor se reflect cheltuielile amortizate integral, n cazul unor imobilizri necorporale, exemplu amortizarea cheltuielilor de constituire din primele de emisiune, ieirile de imobilizri prin scoaterea din activitate sau cedare n cazul celorlalte imobilizri. Soldul debitor evideniaz activele imobilizate aflate n inventarul unitii patrimoniale. Contabilitatea analitic a activelor imobilizate se difereniaz n funcie de felul imobilizrilor: necorporale, corporale i financiare. Astfel, conturile sintetice de imobilizri se dezvolt pe conturi analitice corespunztoare felurilor de cheltuieli, n cazul cheltuielilor de constituire; categorii de lucrri sau obiective pentru cheltuielile de cercetare - dezvoltare; pe fiecare active sau feluri de active, dup caz, delimitate ca obiecte de concesiune n situaia concesiunilor i altor valori asimilate; pe elementele componente (clientel, vad, debuee) n cazul fondului comercial; pe fiecare program informatic pentru alte imobilizri necorporale etc. n contabilitatea analitic terenurile sunt evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. n ceea ce privete contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se ine pe fiecare obiect de eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile lui, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. Conturile de imobilizri financiare se dezvolt pe conturi analitice corespunztoare fiecrui portofoliu de titluri de valoare, n cazul titlurilor imobilizate, i pe fiecare ter persoan n cazul creanelor imobilizate. n categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse i conturile de amortizri privind imobilizrile i provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor. Conturile de amortizri, reunite n grupa 28 Amortizri privind imobilizrile au funcie contabil de pasiv. n creditul conturilor se nregistreaz amortizarea transferat asupra cheltuielilor, iar n debit, amortizarea

114

aferent imobilizrilor vndute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezint amortizarea calculat asupra activelor imobilizate. Amortizarea aferent imobilizrilor se nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii i obiecte de eviden ale activelor imobilizate. Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt evideniate prin conturile ncadrate n grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz la constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor, la nchiderea exerciiului, cu ocazia inventarierii. Se debiteaz cu reluarea, prin diminuare sau anulare a provizioanelor la nchiderea fiecrui exerciiu sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor. Soldul creditor al conturilor reprezint valoarea provizioanelor aferente activelor imobilizate.

3. ABORDRI INTERNAIONALE I NAIONALE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE N CONTABILITATE

n legtur cu evaluarea imobilizrilor corporale prezint interes redarea unor aspecte de detaliu aa cum sunt normalizate prin Standardul de Contabilitate Internaional nr.16 Imobilizri corporale privind contabilitatea imobilizrilor. Un element al terenurilor i mijloacelor fixe care este recunoasct ca activ trebuie msurat iniial la costul su. Costul unui element al terenurilor i mijloacelor fixe este format din preul de cumprare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum i toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea n funciune a activului; toate reducerile comerciale sunt sczute pentru calculul preului de cumprare. Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) costul de amenajare a amplasamentului; (b) costuri iniiale de livrare i manipulare; (c) costuri de montaj; (d) onorariile arhitecilor i inginerilor etc. (e) Costurile estimate pentru demontarea i mutarea acticului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente. Cheltuielile administrative i celelelte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului terenurilor i mijloacelor fixe, numai dac ele pot fi direct atribuite achiziionrii activului sau punerii n funciune a acestuia. n mod similar, costurile de constituire i costurile care preced producia nu sunt parte a costului activului, numai dac ele sunt necesare pentru punerea n funciune a activului. Pierderile iniiale din exploatare efectuate nainte ca activul s ating parametrii planificai sunt recunoscute ca i cheltuial. Costul unui mijloc fix construit n regie proprie este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat. Astfel, dac ntreprinderea produce active similare, n scopul comercializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de producie a acelui activ destinat vnzrii (vezi IAS 2 Contabilitatea stocurilor). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate n calculul costului acesteui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu este inclus n costul activului. IAS 23 Costurile ndatorrii, stabilete criteriile care trebuie ndeplinite nainte ca i cheltuiala cu dobnda s fie inclus n costul mijlocului fix. Valoarea contabil a terenurilor i mijloacelor fixe poate fi diminuat cu valoarea corespunztoare a subveniilor guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor referitoare la asistena guvernamental. Exemplu. n anul N o societate A achiziioneaz de la alt societate B o linie tehnologic pentru extracia ieiului, durata de via util 15 ani, amortizat liniar. Cheltuielile legate de achiziie sunt: Costul de achiziie al utilajului 50 000 000 lei Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei Taxe vamale 10 000 000 lei Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei

115

Cheltuieli cu reclama 25 000 000 lei Cheltuieli cu dobnzi la linia de credit 16 000 000 lei ntreprinderea estimeaz c la terminarea extraciei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea i restaurarea amplasamentului n valoare de 30.000.000 lei. Costul de achiziie al utilajului 50 000 000 lei Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei Taxe vamale 10 000 000 lei Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei Costurile estimate cu demontarea, mutarea i restaurarea activului (IAS 37) 30 000 000 lei COST DE ACHIZIIE 109 000 000 lei Cheltuielile ulterioare privind terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ numai atunci cnd acea cheltuial mbuntete starea respectivului activ fa de performana estimat iniial. Exemple de mbuntiri care duc la creterea de beneficii economice viitoare sunt: (a) modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de via util, incluznd sporirea capacitii acesteia; (b) modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe, cu scopul de a obine mbuntiri substanialew ale capacitii produciei; (c ) adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea substanial a cxosturilor de exploatare estimate iniial. Cheltuielile privind reparaiile sau ntreinerea terenurilor i mijloacelor fixe sunt fcute cu scopul de a obine sau de a pstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o ntreprindere se ateapt s le obin pe baza performanelor estimate iniial. Prin urmare, acestea sunt nregistrate n contabilitate ca i cheltuieli, atunci cnd au loc. De exemplu, costul ntreinerii sau al reparaiilor generale pentru terenurile i mijloacele fixe se nregistreaz drept cheltuial, atunci cnd, mai degrab restabilete dact mbuntete performanele estimate iniial Unele componente importante din cadrul terenurilor i mijloacelor fixe pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal necesit recptuirea pereilor dup un anumit numr de ore de funcionare; interiorul unui avion (scaunele i tapieria) necesit nlocuirea de cteva ori n timpul duratei de via a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via util diferite de cea a activului din care fac parte. Prin urmare, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite, atunci cheltuiala efectuat pentru nlocuirea i renovarea unei componente este contabilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit este scoas din eviden. Evaluarea ulterior recunoaterii iniiale Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capital propriu sub titlul Diferene din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaloare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul din reevaluare corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare. . Valoarea amortizabil a unui element de terenuri i mjiloace fixe trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de ctre ntreprindere. Valoarea amortizrii corespunztoare fiecrei perioade trebuie recunoscut ca o cheltuial, cu excepia cazului n care ea este inclus n valoarea contabil a unui alt activ.

116

Durata de via util a unui element de terenuri i mijloace fixe trebuie revizuit periodic i, dac estimrile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat Metoda de amortizare aplicat activelor trebuie revizuit periodic i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta aceast modificare. Cnd apare necesitatea schimbrii metodei, atunci este necesar i modificarea estimrilor contabile i deci, cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat. Un element al terenurilor i mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilan, atunci cnd acesta este cedat sau cnd este scos di uz definitiv i nu se mai ateapt obinerea unor beneficii economice viitoare n urma cedrii acestuia. Ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unui element de terenuri i mijloace fixe trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedare i valoarea contabil a activului, i trebuie recunoscute ca venit sau ca i cheltuial n contul de profit i pierdere. Pentru contabilitatea din Romnia, potrivit Legii nr.15/1994 i Ordinului Ministrului Finanelor nr. 746/9 iunie 1994 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994, amortizarea capitalului angajat i imobilizat n active corporale (mijloace fixe) se stabilete n funcie de valoarea de intrare, cu urmtoarele semnificaii concrete: a) valoarea rmas actualizat, stabilit n conformitate cu prevederile Hotrrii Guvernului nr. 26/1992 privind reevaluarea unor active i pasive ca urmare a unificrii cursurilor de schimb ale leului i regimului de preuri i tarife n aceste condiii, la data nregistrrii n contabilitate a operaiunii de reevaluare. Ulterior la hotrrea de mai sus s-a adugat Hotrrea de Guvern nr. 500/1994 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i modificarea capitalului social; b) preul de achiziie (dup prerea noastr costul de achiziie) pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; c) costul de producie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonial. Acest cost cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, cota cheltuielilor indirecte de producie determinate i repartizate raional (proporional cu gradul de folosire a activitii) asupra produsului fabricat sau construit i dobnzile aferente perioadei de fabricaie, n cazul bunurilor materiale i lucrrilor cu ciclu lung de fabricaie; d) valoarea de pia, pentru mijloacele fixe dobndite cu titlu gratuit, estimat la nscrierea lor n activ pe baza propunerilor fcute de specialiti i pe baza aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, la societile comerciale respectiv consiliul de administraie la regiile autonome sau instituii publice, innd seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare i gradul de uzur fizic a mijloacelor fixe primite; e) valoarea de aport acceptat de pri, pentru mijloacele fixe intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc, conform prevederilor din statute sau contracte, determinat prin expertiz; f) valoarea determinat prin nsumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota - parte din cheltuielile comune efectuate n limita sumelor prevzute n devizul general n cazul investiiilor puse n funciune total sau parial, crora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca mijloace fixe. Aceast valoare se stabilete pe baza procesului - verbal de predare - primire ncheiat ntre constructor i beneficiar. La terminarea investiiilor i trecerea lor n categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se determin prin adugarea eventualelor cheltuieli efectuate ntre data punerii n funciune i data ntocmirii procesului - verbal de punere n funciune; g) valoarea reevaluat de ctre agenii economici primitori n conformitate cu prevederile Hotrrii Guvernului nr. 26/1992, pentru mijloacele fixe aflate n administrarea instituiilor publice la data de 1 ianuarie 1994 i transferate societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum i regiilor autonome; h) valoarea obinut prin nmulirea numrului de metri al adncimii de la care se exploateaz, cu preul mediu efectiv realizat per metru forat, n anul anterior trecerii n categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare spate n condiii asemntoare, n cazul sondelor provenite din lucrri de foraj executate pentru explorri i prospeciuni geologice, care au dat rezultate i vor fi folosite n scopuri de producie. Pentru sondele de iei i gaze provenite din lucrrile de foraj executate n vederea explorrii i prospeciunii geologice valoarea de intrare se stabilete n aceleai condiii ca mai sus;

117

i) totalul cheltuielilor efectuate, inclusiv cheltuielile necesare trecerii n regim de producie (dotare cu cale ferat, aeraj, alte dotri tehnice) pentru mijloacele fixe rezultate din lucrri miniere, executate pentru explorri i prospeciuni geologice care au dat rezultate; j) costul de producie al animalelor pentru carne la care se adaug sporurile de pre n funcie de categoria biologic, pentru animalele de reproducie; k) n cazul n care s-au executat lucrri de modernizare sau de adugare a unor accesorii, aparate de msurare sau control, ori alte pri componente ale mijloacelor fixe, costul acestora se include n valoarea contabil de intrare, majornd-o n mod corespunztor.

4. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND INTRRILE DE ACTIVE IMOBILIZATE

La nivelul unei ntreprinderi societare intrarea imobilizrilor necorporale i corporale se poate realiza prin aporturile n natur ale proprietarilor, achiziionate cu titlu oneros, construcia i producia proprie, obinute cu titlu gratuit prin donaie sau plusuri la inventar, precum i prin asocierea, fuziunea sau achiziia de ntreprinderi. Respectnd criteriul de mai sus, n continuare sunt prezentate nregistrrile proprii intrrilor de imobilizri necorporale i corporale. Nu sunt prezentate operaiile privind aporturile n natur, deoarece ele au fost redate la contabilitatea operaiilor specifice capitalului. 1. n cazul intrrii prin achiziie cu titlu oneros, documentul justificativ este factura care consemneaz toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizrilor. Totodat, se ntocmete procesul - verbal corespunztor naturii i destinaiei activului imobilizat, cum sunt: a) procesul - verbal de recepie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenie, unelte, accesorii de producie, mijloace de transport auto, animale etc.); b) procesul - verbal de recepie provizorie, n cazul utilajelor care necesit montaj, precum i cldirile i construciile speciale care nu deservesc procese tehnologice; c) procesul - verbal de punere n funciune, pentru utilajele i instalaiile care necesit montaj, precum i cldirile i construciile speciale care deservesc procese tehnologice; d) procesul - verbal de constatare final, pentru sondele de injecie, precum i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate. Pe baza facturii i documentelor complementare prezentate mai sus se face nregistrarea: = 20 i 21 404 Imobilizri necorporale i corporale Furnizori de imobilizri (pentru costul de achiziie) (pentru costul de achiziie plus TVA de dedus) 4426 TVA - deductibil Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.2002 pentru un utilaj cuprinde:

valoarea la pre de cumprare cheltuieli de transport facturate de furnizor TVA - deductibil 19% avans acordat TVA la avans
Valoare net de plat: a) nregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar: 4 000 000 lei = 2322 512 Avansuri acordate pentru Conturi curente la bnci instalaii tehnice i maini Total factur:

10 000 000 lei 500 000 lei 1 995 000 lei 12 495 000 lei 4 000 000 lei 760 000 lei 7 735 000 lei 4 760 000 lei

118

4426 TVA - deductibil b) recepia utilajului intrat n patrimoniul ntreprinderii MARTIN S.A.: 10 500 000 lei = 12 495 000 lei 2131 404 Echipamente tehnologice Furnizori de (maini, utilaje i instalaii imobilizri de lucru) 1 995 000 lei 4426 TVA - deductibil c) achitarea furnizorului, cu reinerea avansului acordat pe baz de cec bancar: 12 495 000 lei = 4 000 000 lei 404 2322 Furnizori de imobilizri Avansuri acordate pentru instalaii tehnice i maini 4426 TVA - deductibil 760 000 lei 512 Conturi curente la 7 735 000 lei bnci Conturile creditoare se difereniaz n funcie de sursa de constituire a fondului, amortizri, rezultate, sau alte surse dect amortizarea. 2. Pentru imobilizrile necorporale i corporale obinute din producie proprie, nregistrarea efectuat pe baza bonului de predare i a procesului - verbal de recepie corespunztor pentru costul de producie este: = 20, 21, 23 72 Imobilizri necorporale, corporale i imobilizri n Venituri din producia de imobilizri curs Cheltuilelie efectuate cu producia de active imobilizate se contabilizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli pe msura angajrii lor. La nchiderea exerciiului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat. Remarc. Din punct de vedere fiscal, producia de imobilizri constituie o livrare a ntreprinderii pentru sine i, n principiu, este pasibil de TVA. Exigibilitatea i deductibilitatea TVA se nregistreaz cu ocazia primei utilizri a bunului. n Normele privind aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 3/1992 se arat c este asimilat cu livrrile de bunuri i servicii, preluarea de ctre agentul serviciului a unor bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, n vederea folosirii sub orice form, n scop personal sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit. nregistrarea TVA exigibil i deductibil se face prin formula contabil: = 4426 4427 TVA - deductibil TVA - colectat Remarc. TVA poate fi deductibil 100 % sau ntr-o anumit proporie, de exemplu 80 %. Partea nedeductibil se include n costul activului imobilizat, fiind nregistrat, = 20 sau 21 4426 Imobilizri necorporale i corporale TVA - deductibil Exemplu. ntreprinderea realizeaz n regie o cldire n condiiile presupuse: a) cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar: materii prime 2 500 000 lei salarii 1 000 000 lei amortizri 1 500 000 lei dobnzi la credite de finanare a investiiei 500 000 lei 5 500 000 lei TOTAL b) costul de producie calculat n contabilitatea de gestiune se prezint astfel: cheltuieli cu materii prime 2 500 000 lei salarii directe 800 000 lei 3 300 000 lei TOTAL COSTURI DIRECTE

760 000 lei

119

cheltuieli indirecte de producie repartizate (toate sunt variabile) TOTAL COST DE PRODUCIE Dobnzi capitalizate Cheltuieli generale de administraie (costul perioadei) Reflectarea operaiilor n contabilitatea financiar se prezint astfel: a) constatarea cheltuielilor: 2 500 000 lei = 601 301 Cheltuieli cu materii prime Materii prime 1 000 000 lei 1 500 000 lei 641 Cheltuieli cu salariile personalului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele 212 Construcii = =

1 300 000 lei 4 600 000 lei 500 000 lei 400 000 lei 2 500 000 lei 1 000 000 lei 1 500 000 lei

421 Personal salarii datorate 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

500 000 lei 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung b) recepia i punerea n funciune a cldirii, la cost de producie: 4 600 000 lei = 4 600 000 lei 212 722 Construcii Venituri din producia de imobilizri corporale i: 874 000 lei = 874 000 lei 4426 4427 TVA - deductibil TVA - colectat Gradul de deducere a TVA este egal cu prorata stabilit la deschiderea exerciiului. Se presupune c acest raport este de 80 %: 174 800 lei = 174 800 lei 212 4426 Construcii TVA - deductibil 874 000 lei ( 1 - 0,80 ) = 174 800 lei Remarc. n PCG prorata din TVA deductibil, devenit nedeductibil se nregistreaz n debitul contului 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Problema care se ridic este cea a investiiilor n curs, al cror proces continu n exerciiul urmtor. Lucrrile executate n cursul exerciiului, recepionate la nchiderea exerciiului, fr ca investiia s fie terminat, sunt nregistrate prin formula: = 23 72 Imobilizri n curs Venituri din producia de imobilizri (dac sunt executate n regie) 404 Furnizori de imobilizri (dac sunt executate de teri) Aceeai nregistrare se efectueaz n exerciiul urmtor pentru continuarea procesului investiional. La recepia investiiilor terminate i trecute n categoria imobilizrilor puse n funciune se face nregistrarea, = 20 sau 21 23 Imobilizri necorporale i corporale Imobilizri n curs i = 4426 4427 TVA - deductibil TVA - colectat Pentru studiu se poate reine i nregistrarea de tipul: = 20 sau 21 23

500 000 lei

120

Imobilizri n curs (pentru lucrrile executate n exerciiile anterioare) 72 Venituri din producia de imobilizri sau 404 Furnizori de imobilizri (pentru lucrrile executate n exerciiul curent cnd s-a terminat investiia) Remarc. Pentru contabilitatea imoblilizrilor prin achiziie sau producie proprie se poate folosi i varianta n care n toate cazurile intrrile s tranziteze, n prealabil, prin conturile din grupa 23 Imobilizri n curs. Dup prerea noastr, o asemenea soluie are argumentaia sa. Astfel, probabilitatea de a stabili cu exactitate de la nceput n ce msur se termin i pune n funciune obiectivul de investiii pn la nchiderea exerciiului nu se valideaz n toate cazurile. De asemenea, folosirea conturilor din grupa 23 Imobilizri n curs rspunde la cerina: nainte ca imobilizarea s fie terminat i pus n funciune, nici o amortizare nu este calculat n principiu. De asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizri n curs se asigur transparena informaiei privind amortizarea imobilizrilor i recalcularea TVA de dedus la expirarea primului an de funcionare pentru taxa pe valoarea adugat aferent mijloacelor fixe, materiilor prime, altor bunuri i servicii achiziionate nainte de punerea n funciune a unui obiectiv de investiii. n caz de eec al produciei de imobilizri, operaia de constatare este reflectat prin debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare cu amortizrile i provizioanele i prin creditul conturilor din grupa 23 Imobilizri n curs. Totodat, se transfer la alte cheltuieli de exploatare prin debitarea contului 658 Alte cheltuieli de exploatare i creditarea contului 758 Alte venituri din exploatare. 3. Intrrile de imobilizri prin aport n natur, pe baza procesului - verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport: = 20 sau 21 1012 Imobilizri necorporale i corporale Capital subscris vrsat (valoarea de aport) (valoarea nominal) 1042 Prima de aport (prima de aport) 4. Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de inventar se nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului - verbal de recepie: = 20 sau 21 131 Imobilizri necorporale i corporale Subvenii pentru investiii

Imobilizri necorporale i corporale

5. CAZURI PARTICULARE PRIVIND INTRAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

5.1. Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu fore proprii Conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor : Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active, de exemplu un stoc folosit drept component pentru un mijloc fix construit cu fore proprii. Astfel de stocuri ncorporate ntr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de via a acelui activ. nregistrrile contabile sunt de tipul: a) nregistrarea consumurilor: = 231 Clasa 3 Imobilizri corporale n curs Conturi de stocuri b) recunoaterea mijlocului fix: = 21 231 Imobilizri corporale Imobilizri corporale n curs

121

5.2. Creterea valorii contabile prin modernizare Aa cum prevd standardele contabile internaionale este greu s se determine dac cheltuielile ulterioare punerii n funciune i care privesc mijloacele fixe constituie modernizri - i trebuie nregistrate la imobilizri - sau reparaii i trebuie nregistrate la cheltuieli. Aa cum s-a mai artat, numai cheltuielile care contribuie la creterea capacitii viitoare de a produce beneficii al activului existent peste nivelul normal determinat anterior pot s fie incluse n valoarea contabil de intrare, mrind-o n mod corespunztor. Ca exemple se pot meniona: creterea duratei de serviciu normal a mijloacelor fixe, sporirea capacitii de producie, o ameliorare substanial a calitii produciei sau diminuare a cheltuielilor de exploatare. n contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se nregistreaz similar intrrilor de imobilizri prin construcie sau producie proprie. O Remarc. n cadrul creterii valorii prin modernizare se poate nscrie, dup prerea noastr, i nlocuirea unei pri majore a mijlocului fix cu o alt parte similar dar superioar din punct de vedere calitativ. Exemplu. Se consider un mijloc fix pentru care nainte de nceperea activitii, se nlocuiete o pies n valoare de 11.000.000 lei, nlocuire care conduce la creterea capacitii de producie cu 30 % i la scderea consumului de energie cu 20 %.Nefuncionnd la parametrii iniiali, societatea decide nlocuirea unor piese n valoare de 10.000.000 lei, cheltuielile cu montarea lor fiind 3.000.000 lei. a) piesele de schimb nlocuite care au ca scop creterea capacitii de producie cu 30 % i reducerea consumului cu 10 % vor fi recunoscute ca activ, deoarece se ateapt creterea creterea beneficiilor viitoare: 11 000 000 lei = 11 000 000 lei 2131 404 Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizri (maini, utilaje i instalaii de lucru) b) piesele de schimb care nu mbuntesc performanele iniiale vor fi recunoscute drept cheltuieli: b1) nregistrarea pieselor de schimb nlocuite: 10 000 000 lei = 10 000 000 lei 6024 3024 Cheltuieli privind piesele de Piese de schimb schimb b2) nregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 628 401 Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori executate de teri

6. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE PRIN PRISMA IAS 38 IMOBILIZRI NECORPORALE

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. Cercetarea este o investigaie original i planificat efectuat n perspectiva dobndirii de noi cunotine tiinifice sau tehnologice, precum i a unei mai bune nelegeri. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare, .n scopul producerii de materiale, aparate, bunuri, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii acestora. O pia activ este o pia unde exist condiiile urmtoare: a) elementele comercializate sunt omogene; b) cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i c) preurile sunt cunoscute de ctre public.

122

Condiiile recunoaterii unui activ necorporal sunt: (1) identificabilitatea; (2) controlul asupra unei resurse i (3) existena beneficiilor economice viitoare. (1) Identificabilitatea.Activul necorporal trebuie s fie identificabil, pentru a-1 distinge clar de fondul comercial. (2) Controlul .O societate controleaz un activ dac aceasta poate obine beneficii economice viitoare din resursa respectiv i, de asemenea, dac poate restriciona accesul altora la beneficiile respective. (3)Beneficiile economice viitoare se pot concretiza n: venituri din vnzarea produselor sau serviciilor; reduceri de cost;alte beneficii rezultate din folosirea activului de ctre societate. Un activ necorporal trebuie msurat iniial la cost. COSTUL DE ACHIZIIE. Dac un activ necorporal este achiziionat separat, costul acestuia poate fi evaluat cu fidelitate. Costul unui activ necorporal conine preul su de cumprare, inclusiv: (a) orice taxe i impozite nereturnabile; (b) orice cheltuial direct atribuibil pregtirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele profesionale pentru servicii legale. Orice sconturi comerciale i rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost. Dac plata pentru un activ necorporal este amnat mai mult dect termenul normal de creditare, costul su este echivalentul n numerar al preului; diferena dintre aceast sum i totalul plilor este recunoscut drept cheltuial cu dobnda pe toat perioada creditului, cu excepia cazului n care este capitalizat conform tratamentului alternativ permis n IAS 23 Costurile ndatorrii. Dac un activ necorporal este achiziionat n schimbul instrumentelor de capital propriu ale societii, costul activului este valoarea just a instrumentelor de capital propriu emise, care este egal cu valoarea just a activului. Costul unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi de tipul achiziiei se bazeaz pe valoarea sa just la data achiziiei. COSTUL DE PRODUCIE. Uneori este greu s se precizeze dac un activ necorporal produs din resurse proprii poate fi recunoscut. Pentru a preciza dac un activ necorporal realizat cu resurse proprii ntrunete criteriile pentru recunoatere se impune separarea n dou faze a procesului de realizare a activului necorporal, n vederea recunoaterii acestuia: o faz de cercetare; i o faz de dezvoltare. Dac o societate nu poate distinge cele dou faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, societatea trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n faza de cercetare. Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca o cheltuial atunci cnd este efectuat. Exemple de activiti de cercetare: activiti desfurate n scopul obinerii de noi cunotine; cutarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; i formularea, designul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale noi sau mbuntite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii. Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie s fie recunoscut dac i numai dac o societate poate demonstra urmtoarele: fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, n aa fel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vndut; abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele, societatea trebuie s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal respectiv sau, dac este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vnzrii activului necorporal; i abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului necorporal n timpul dezvoltrii sale. Exemple de activiti de dezvoltare: designul, construcia i testarea preproducie sau prefolosire a prototipurilor i modelelor; designul uneltelor i matrieior care implic tehnologie nou; designul, construcia i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; designul, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile

123

noi sau mbuntite. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal ntrunete pentru prima oar criteriile de recunoatere i cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz rezonabil i consecvent producerii i pregtirii activului pentru folosina sa. Costul include: cheltuiala cu materialele i serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului necorporal; salariile i alte costuri legate de personalul angajat direct n producerea activului necorporal; orice cheltuial direct atribuibil generrii activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o baz rezonabil pentru activ. Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepia cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin ineficienele identificate n fazele de nceput i n pierderile din exploatarea iniial, aprute nainte ca un activ s realizeze performana planificat cheltuiala cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului. Recunoaterea unei cheltuieli. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie s fie recunoscut direct n contul de profit i pierdere atunci cnd este efectuat, cu excepia cazului n care:face parte din costul unui activ necorporal care ntrunete criteriile de recunoatere; sau elementul este achiziionat n combinri de ntreprinderi de tipul unei achiziii i nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal. Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire, pn cnd acestea sunt incluse n costul unui element din categoria terenuri i mijloace fixe, conform IAS 16 Imobilizri corporale; cheltuielile cu activitile de specializare;cheltuielile cu activitile promoionale i de publicitate; i che1tuielile cu mutarea i reorganizarea parial sau total a unei societi. Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului n care: este probabil c aceast cheltuial s permit activului s genereze beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele estimate iniial; i aceast cheltuial poate fi evaluat cu fidelitate i atribuit activului. Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute dac acestea sunt necesare pentru a menine activul la standardul de perforrnan stabilit iniial. Datorit naturii activului necorporal, n multe cazuri nu este posibil s se determine dac toate cheltuielile ulterioare mresc sau menin beneficiile economice care vor intra n societate prin exploatarea acestor active. n consecin, numai rareori cheltuiala efectuat dup recunoaterea iniial a unui activ necorporal achiziionat sau finalizat din resurse proprii va fi adugat costul unui activ necorporal. Exemple.Se presupune c o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii legate de imobilizrile necorporale ncepnd cu anul 2001: A) Achiziioneaz un program informatic ce urmeaz a fi utilizat pentru nevoi proprii n valoare de 50.000.000 lei, durata de via util 3 ani i licena corespunztoare n valoare de 15.000.000 lei, respectiv dreptul de a vinde acest program pe o perioad de 2 ani. B) Societatea analizat are ca parte a activitii sale i activitatea de cercetare dezvoltare realizat prin: 1) laboratorul propriu de cercetare 2) colaborare cu un centru de cercetri B1) Ea demareaz un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel: 01.01.2001 31.01.2001-activiti desfurate pentru obinerea de noi cunotine 20.000.000 lei, 01.02.2001-20.07.2001-evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare 8.000.000 lei; 21.07.2001-30.11.2001-cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15.000.000 lei; 1.12.2001-31.12.2001- designul, construcia i testarea preproduciei 50.000.000 lei; 01.01.2002-30.03.2002-construcia i testarea unei alternative alese 12.000.000 lei. B2) Achiziia de la centrul de cercetri a studiului Tehnologie pentru obinerea produsului X n valoare de 50.000.000 lei. C) n anul 2003 proiectul de cercetare dezvoltare nceput prin laboratorul propriu trece ntr-o nou faz, cheltuielile ocazionate fiind n valoare de 14.000.000 lei. D) Planific cheltuirea sumei de 45.000.000 lei la nceputul fiecrui an timp de 5 ani pentru a promova numele firmei. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se atepta ca profitul brut (exclusiv cheltuielile de publicitate) s creasc la 180.000.000 lei timp de 4 ani.

124

E) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabil 25.000.000 lei, amortizare nregistrat 12.000.000 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt n valoare de 6.000.000 lei din care materiale 1.000.000 lei i salariale 5.000.000 lei. F) A demarat la 01.01.1999 un proiect de cercetare, valoarea total a cheltuielilor de cercetare fiind estimat la 30.000.000 lei. Ea a capitalizat cheltuielile i le-a amortizat timp de 5 ani. n anul 2002 ea trece la aplicarea IAS 38 i le va recunoate drept cheltuieli ale perioadei. REZOLVARE A) Deoarece se poate efectua o separare clar ntre cele dou componente (condiiile pentru recunoaterea unui activ necorporal conform IAS 38), n contabilitate ele vor fi urmrite separat: 50 000 000 lei = 65 000 000 lei 208 404 Alte imobilizri necorporale Furnizori de imobilizri 15 000 000 lei 2051 Concesiuni, brevete, licene. mrci comerciale i alte drepturi i valori similare achiziionate B1) a)Separarea activitilor desfurate n activiti de cercetare i dezvoltare: DATA FAZA DE CERCETARE FAZA DE DEZVOLTARE 01.01.2001activiti desfurate pentru obinerea de noi 31.01.2001 cunotine 20 000 000 lei, 01.02.2001evaluarea i selecia final a aplicaiilor din 20.07.2001cercetare 8 000 000 lei; 21.07.200130.11.2001cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15 000 000 lei;

01.12.2001designul, construcia i testarea preproduciei 31.12.2001 50 000 000 lei; 01.01.2002construcia i testarea unei alternative alese 31.01.2002 12 000 000 lei. TOTAL 43 000 000 62 000 000 Conform IAS 38 Un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare) trebuie recunoscut ca o cheltuial atunci cnd este efectuat. Prin urmare n perioada 01.01.2001-3011.2001 se va nregistra: 43 000 000 lei = 43 000 000 lei 614 5121 Cheltuieli cu studiile i Conturi curente la bnci cercetrile Conform standardului analizat Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca activ dac ndeplinete anumite condiii . 1) nregistrarea produciei n curs la sfritul anului 2001: 50 000 000 lei = 50 000 000 lei 233 721 Imobilizri necorporale n curs Venituri din producia de imobilizri necorporale 2) nregistrarea produciei n curs n anul 2002: 12 000 000 lei = 12 000 000 lei 233 721 Imobilizri necorporale n curs Venituri din producia de imobilizri necorporale 3) ncheierea produciei la 31.01.2002: 62 000 000 lei = 62 000 000 lei 203 233 Cheltuieli de dezvoltare Imobilizri necorporale

125

n curs B2)Tot conform meniunii de mai sus, achiziia studiului genereaz nregistrarea: 50 000 000 lei = 50 000 000 lei 203 404 Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizri C). Conform IAS 38 Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazurilor dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal. Prin urmare, cheltuielile efectuate de societatea n cauz sunt recunoscute ca activ deoarece ele sunt efectuate cu scopul de a menine activul la standardul iniial de performane: 14 000 000 lei = 14 000 000 lei 203 404 Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizri D) METODA CAPITALIZRII METODA RECUNOATERII DREPT CHELTUIELI ALE PERIOADEI a) capitalizarea costurilor de publicitate ncepnd cu anul 1 a) nregistrarea plii cheltuielilor anuale de publicitate (45 000 000 lei5) = 225 000 000 lei 2051 b)Plata anual: 401 = = 401 5121 225 000 000 45000000lei 623 = 5121 45000000 lei

c) Amortizarea pe durata estimat de cretere a profitului (4 ani):225 000 000 lei/4 ani = 56 250 000 lei = 56250000 lei 6811 2805 Efectul asupra profitului anual va fi. Profit brut -Cheltuieli cu amortizarea Profit brut total nregistrat n 4 ani 180 000 000 lei 56 250 000 lei 123 750 000 lei Efectul asupra profitului anual va fi. 180 000 000 lei Profit brut -Cheltuieli cu 45 000 000 lei publicitatea Profit brut total 135 000 000 lei nregistrat n 4 ani

E) E1)Scoaterea din eviden a programului informatic scos din uz: 12 000 000 lei = 2808 208 Amortizarea altor imobilizri Alte imobilizri necorporale necorporale 3 000 000 lei 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital E2)nregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz: 6 000 000 lei = 6588 302 Alte cheltuieli de exploatare Materiale consumabile 421 Personal salarii datorate E3)nregistrarea componentelor rezultate 8 000 000 lei = 302 7588 Materiale consumabile Alte venituri din exploatare

25 000 000 lei

1 000 000 lei 5 000 000 lei 8 000 000 lei

126

F) Valoarea total estimat Amortizarea cumulat (30 000 000 lei/5ani 3) = Valoarea net contabil nregistrarea anulrii capitalizrii cheltuielilor de cercetare: 18 000 000 lei = 2805 203 Amortizarea concesiunilor, Cheltuieli de dezvoltare brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i alte drepturi i valori similare 12 000 000 lei 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile

30 000 000 lei 18 000 000 lei 12 000 000 lei 30 000 000 lei

7. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND AMORTIZRILE 7.1. Delimitri Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat. Fa de aceast interpretare general, exist numeroase concepii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezint interes urmtoarele trei: a)amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor. Amortizarea este constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n timp (uzurii fizice i morale). Pornind de la aceast interpretare se procedeaz la corecia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate; b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului. Transferul se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil; c) amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Ea are ca scop de a conserva n ntreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizrilor. Cteva elemente privind analiza amortizrii prin prisma normelor contabile europene i internaionale, sunt semnificative : a) amortizarea este repartiia valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat. Prelevarea amortismentelor exerciiului este dedus din rezultat, fie direct fie indirect; b) durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaz s utilizeze o imobilizare amortizabil, fie numrul de uniti de producie estimat a se obine prin funcionarea imoblilzrii supuse amortizrii; c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizri amortizabile sau grup de imobilizri similare se bazeaz, n general, pe experiena furnizat de practica privind categorii de imobilizri comparabile; d) limita de amortizare a unei imobilizri amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alt sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale unitii, mai puin valoarea rezidual; e) valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Fr a exista un consens n definirea acestei valori, aceasta reprezint echivalentul valorii imobilizrilor corporale trecut n cheltuieli la scoaterea lor din funciune. n mod practic, valoarea rezidual este egal cu valoarea neamortizat corectat cu valorile rezultate din lichidare, diminuat cu cheltuielile de scoatere din funciune aferente; f) sumele aferente amortizrii imobilizrilor se repartizeaz asupra fiecrui exerciiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizrii, dup metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptat, este necesar ca aceasta s fie utilizat cu consecven indiferent de nivelul rentabilitii ntreprinderii sau de consideraiile fiscale, astfel nct s se asigure comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exerciiu la altul. g) dac utilitatea imobilizrii amortizabile este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni valoare net contabil, diferena fiind nregistrat imediat n rezultate;

127

h) ctigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funciune sau din cesiunea unei imobilizri trebuie s figureze la contul de rezultate; i) amortizarea alocat ealonat asupra rezultatului exerciiului trebuie s reprezinte o mrime raional nscris n principiile i regulile imaginii fidele. Determinativul raional vizeaz raportul dintre fraciunea transferat din valoarea contabil a activului amortizabil i rezultatul ce se va obine din utilizarea activului; j) adoptarea unei formule de calcul n msur s se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de raional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de utilizare, n cazul imobilizrilor corporale, durata limitativ stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale, volumul activitii obinute i rata dobnzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv i accelerat); gradul de deductibilitate fiscal. Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortizrii toate imobilizrile corporale i necorporale, cu excepiile: lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiii, precum i terenurile inclusiv cele mpdurite, cu excepia terenurilor cu destinaie economic obinute prin acte de vnzare cumprare, inclusiv prin despgubiri n cazul exproprierilor. Plantaiile tinere i plantaiile de protecie sunt scutite de calculul amortizrii pn la trecerea pe rod a plantaiilor tinere i cinci ani a plantaiilor de protecie. De asemenea, fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, cu excepia prevzut n Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii: Dac se constat o depreciere ireversibil acesta se poate amortiza. Pentru evaluarea amortizrii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de funcionare (utilizare) n cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativ, stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani); n funcie de volumul activitii obinute i n funcie de rata dobnzii.

7.2. Amortizarea n funcie de durata normal de utilizare Duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin Hotrre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare n ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate n funcie de experiena furnizat de practic privind categoriile de imobilizri comparabile. Remarc. n Romnia, pentru mijloacele fixe aflate n gestiunea ntreprinderii pn la 31.XII.1994 pentru calcularea duratei de amortizare se are n vedere durata de utilizare normat rmas. Ea se determin pe baza relaiei:

DUR = 1 -

DSC DU DS

n care: DUR - reprezint durata normal de utilizare rmas, n ani; DSC -durata se serviciu consumat de la data punerii n funciune a mijlocului fix i pn la 31.XII.1994, n ani; DS -durata de serviciu normat a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968, modificat prin Decretul nr.393/1976, n ani; DU -durata normal de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform Catalogului privind duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacelor fixe n ani. O asemenea prevedere se modific ulterior prin Normele nr.180200/24.01.1995 emise de Ministerul Finanelor potrivit crora ncepnd cu 01.01.1994, durata normal de utilizare rmas = durata normal de utilizare rmas la 01.01.1994 determinat potrivit relaiei de mai sus minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 luni n conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994. Pentru mijloacele fixe intrate dup 31.XII.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite n catalogul mai sus menionat.

128

ntreprinderile sunt obligate s amortizeze imobliizrile corporale i necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat. Competenele de aprobare a regimului de amortizare liniar sau degresiv revin adunrii generale a acionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerat se aprob de ctre Ministerul Finanelor, la propunerea adunrii generale a acionarilor. Amortizarea liniar const din calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. Relaiile de calcul a amortizrii proprii acestei metode sunt:

Amortizarea anuala Valoarea contabila Rata anuala a amortizarii (Cota medie anuala de amortizare) (anuitatea amortizarii) = de intrare
Rata anuala a amortizarii = 100 Durata normala de utilizare

O problem a calculului amortizrii este aceea n care, n cursul anului se produc intrri i ieiri de active imobilizate. Deci, rata anual a amortizrii trebuie recalculat n funcie de durata efectiv de folosire care este mai mic de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumit n literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A AMORTIZRII. Prorata se poate calcula n funcie de zile, luni i semestru folosire. Exemplu. Dac un mijloc fix n valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosin 5 ani,

Prorata temporis =

100 285 zile folosire 5 360 zile folosire anuala


100 285 5 360

Anuitatea amortizarii = 900 000

Dac se ia n considereare luna, la intrare se ia n calcul ntreaga lun dac operaia se produce pn n ziua de 15 i se exclude n situaia n care operaia se produce dup 15 ale lunii. Similar se procedeaz la ieire. Nu este exclus nici varianta n care se ia n calcul luna urmtoare celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce operaia i se exclude luna urmtoare celei de ieire. Dac intr n rol semestrul, pentru intrri se ia n calcul 1/2 din anuitatea amortizrii anului de intrare, iar n cazul ieirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizrii anului de ieire privind mijloacele fixe n cauz. Pentru modelul contabil romnesc, prorata amortizrii se calculeaz n raport cu luna urmtoare celei n care s-a produs intrarea sau ieirea. Data punerii n funciune n vederea calculrii amortizrii, aa cum se desprinde din textele legale i reglementate din ara noastr, este cea consemnat n documentele de recepie (procesul verbal de recepie, procesul verbal de punere n funciune, procesul verbal final de constatare) i se identific, dup caz, cu data achiziionrii, data terminrii montajului sau terminrii construciei, dataterminrii probelor tehnologice sau darea n producie (sondele folosite la extracia ieiului i gazelor, sondele de injecie i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate). Amortizarea degresiv - const n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienii: 1,5 dac durata normal de utilizare este ntre 2 - 5 ani; 2,0 dac durata normal de utilizare este ntre 5 -10 ani i 2,5 dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat se aplic la valoarea rmas de amortizat. Aplicarea se face pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual determinat prin raportul ntre valoarea rmas de recuperat i numrul de ani de funcionare rmai. i pentru acesat metod de amortizare este opozabil prorata calculat n funcie de numrul de luni folosire - nefolosire. Regimul de amortizare degresiv se aplic n dou variante: fr influena uzurii morale (AD1) pentru mijloacele fixe intrate n funciune nainte de 31.XII.1993 i cu influena uzurii morale (AD2) pentru mijloacele fixe

129

intrate n funciune dup 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durat normal de funcionare de pn la cinci ani, inclusiv, se aplic varianta AD1. n continuare se prezint cteva exemple privind regimul de amortizare degresiv. Exemplul1 AD1. Un utilaj cumprat la 1 ianuarie 2002, a crui valoare contabil de intrare este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anual de amortizare 100 : 5 = 20 %, coeficient de multiplicare 1,5, rata degresiv, 20 1,5 = 30 % Tabloul de amortizare se prezint astfel: Exerciiul Valoarea Amortizarea Valoarea Amortizarea de intrare liniar rmas degresiv i liniar 0 1 2 3 4 1 300 000 60 000 300 000 90 000 2 300 000 60 000 210 000 63 000 3 300 000 60 000 147 000 49 000 4 300 000 60 000 98 000 49 000 5 300 000 60 000 49 000 49 000 TOTAL x 300 000 0 300 000 TEST 147.000 30 % 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezult c se amortizeaz 49.000 lei. Dup prerea noastr, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresiv la amortizarea liniar (tk) este dezvluit pe baza formulei:

tk = (Dn + 1 ) unde: Dn durata normal de folosire Ra rata amortizrii degresive Pentru cazul concret de mai sus:

100 Ra

tk = ( 5 + 1 ) -

100 100 =6 = anul 3 30 30

Exemplul2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei i durata normal de utilizare de 10 ani: a) durata normal de utilizare (DUN) 10 ani; b) durata de utilizare aferent regimului liniar recalculat (DUR) n funcie de rata medie anual de amortizare degresiv: Ra = Ra k k reprezint coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare Ra rata anual liniar de amortizare

Ra rata anual de amortizare degresiv:

Ra =

100 2 = 20 % 10 ani 100 100 DUR = = = 5 ani Ra 20

c) durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI): DUI = DUN DUR = 10 5 = 5 ani d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD): DUD = DUI DUR = 5 5 = 0 ani e) durata de utilizare pentru amortizare n regim liniar (DUL): DUL = DUI DUD = 5 0 = 5 ani

130

Durata de utilizare n regim de amortizare degresiv fiind egal cu zero ani, amortizarea anual se va calcula numai n regim liniar pe o durat de 5 ani, astfel: Ani Amortizare Valoare rmas 1 1 200 000 4 800 000 2 1 200 000 3 600 000 3 1 200 000 2 400 000 4 1 200 000 1 200 000 5 1 200 000 0 6 7 8 9 10 Exemplul 3 AD3. Un mijloc fix cu o valoare contabil de intrare 1.000.000 lei cu o durat normal de utilizare 15 ani: a) durata normal de utilizare (DUN) 15 ani; b) durata de utilizare aferent regimului liniar, recalculat n funcie de cota medie anual de amortizare degresiv (DUR): Ra =

100 2,5 = 16,7 15 100 DUR = =6 16,7

c) durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI): DUI = 16 6 = 9 ani d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD): DUD = 9 6 = 3 ani e) durata de amortizare n regim de amortizare liniar (DUL): DUL = 9 3 = 6 ani Tabelul de calcul a amortizrii se prezint astfel: Ani Amortizare Valoare rmas 1 1 000 000 16,7 = 167 000 2 833 000 16,7 = 139 111 3 693 889 16,7 = 115 879 4 578 101 16,7 = 96 335 5 481 675 : 5 = 96 335 6 385 340 : 4 = 96 335 7 289 005 : 3 = 96 335 8 192 670 : 2 = 96 335 9 = 96 335 96 375 10

833 000 693 889 578 010 481 675 385 340 289 005 192 670 96 335 0


15 Amortizarea accelerat const n calcularea i includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri anuale de pn la 50 % din valoarea contabil de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerciiile financiare urmtoare este calculat la valoarea rmas de amortizat, dup metoda liniar prin raportare la numrul de ani utilizare rmas.

131

Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciiul N, este de 600.000 lei, durata normal de folosire 5 ani. Tabloul de calcul a amortizrii, n condiiile n care prorata este calculat n funcie de numrul luni folosire, se prezint astfel: Exerciiul Amortizare calculat = 250 000 lei N 600 000 50 % 10/12 = 50 000 lei N+1 600 000 50 % 2/12 = 62 500 lei 300 000 25 % 10/12 TOTAL 112 500 lei = 75 000 lei N+2 300 000 25 % = 75 000 lei N+3 300 000 25 % = 75 000 lei N+4 300 000 25 % = 12 500 lei N+5 300 000 25 % 2/12 Pentru echipamentele tehnologice, respectiv maini, utilaje i instalaii de lucru, computere i echipamente periferice ale acestora, puse n funciune dup data intrrii n vigoare a Legii nr. 25/2005, privind impozitul pe profit, se poate utiliza regimul de amortizare accelerat fr aprobarea organului fiscal teritorial. Remarc. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat c din relaiile de calcul lipsete valoarea rezidual. Este o reglementare n spiritul IAS 16 Imobilizri corporale care prevede c valoarea rezidual este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Dac valoarea rezidual este semnificativ, estimarea acesteia se efectueaz fie la data intrrii imobilizrii, fie la data unei eventuale evaluri ulterioare a imobilizrii. Ultima precizare se regsete, parial i ntr-o form discutabil, n regimul de amortizare din Romnia, n sensul c valoarea brut rezidual recuperat la ieiri este utilizat pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funciune, precum i a valorii rmase de amortizat. Exemplul1. Fie un activ imobilizat achiziionat la 31.12.N-1 pentru preul de 50.000 000 lei, amortizat liniar n 5 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este de 10.000.000 lei. Cost de achiziie 50.000.000 lei Valoarea rezidual 10.000.000 lei = Valoarea amortizabil 40.000.000 lei Anuitatea amortizrii =

40 000 000 lei = 8 000 000 lei 5 ani

Exemplul 2. Un activ imobilizat este achiziionat pentru preul de 70.000.000 lei i este amortizat liniar n 12 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este 10.000.000 lei. La nceputul anului 4 se estimeaz c, datorit schimbrii condiiilor de utilizare durata de via util estimat devine 7 ani, iar valoarea rezidual 5.000.000 lei. Cost de achiziie 70.000.000 lei Valoarea rezidual 10.000.000 lei = Valoarea amortizabil 60.000.000 lei Amortizarea anual 5.000.000 lei (60.000.000 lei / 12 ani) Amortizarea cumulat pe 3 ani 15.000.000 lei Valoarea rmas (70.000.000 lei 15.000.000 lei) 55.000.000 lei Valoarea rezidual 5.000.000 lei = Valoarea amortizabil 50.000.000 lei Durata rmas (7 ani 3 ani) 4 ani Amortizarea anual (50.000.000 lei / 4 ani) 12.500.000 lei

132

7.3. Amortizarea n funcie de unitile produse

Se utilizeaz n cazul cldirilor i construciilor speciale ale minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor exploatrilor la zi - pentru substane minerale solide, a cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dect epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru decopertare. Calculul amortizrii se face pe unitate de produs n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util. Formulele de calcul folosite sunt: Vr si A = Az C Az = R n care: Az - reprezint amortizarea, n lei, pe 1000 tone de rezerv exploatabil; Vr-valoarea contabil de intrare a mijloacelor fixe intrate dup 1.IV.1992 i valoarea rmas reevaluat a mijloacelor fixe aflate n funciune la 1.IV.1992; R- rezerva exploatabil de substan mineral util, n mii tone, existent la nceputul fiecrui exerciiu financiar; A-amortizarea anual; C- extracia anual de substan mineral util, n mii tone. Exemplu. Valoarea unui mijloc fix este de 5.000.000 lei, rezerva exploatabil 10.000 mii tone, extracia anual 500 mii tone:

5 000 000 1 000 = 500 lei/1 000 tone 10 000 mii tone A = (500 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei n situaia cldirilor i construciilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum i pentru cldirile i construciile speciale ale instituiilor de preparare cu exploatare independent de exploatrile miniere pe care le deservesc, amortizarea anual se calculeaz pe baza relaiilor, Vr Az = R1 + R2 + ... Rn Az =
A = Az C1R1 + C2R2 + . CnRn n care, R1, R2Rn reprezint rezerva exploatabil a fiecrei mine deservit de incinta central respectiv iar C1R1, C2R2 CnRn extracIa anual de substan mineral util pe fiecare min. Aa cum se arat n Legea privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz: din 5 n 5 ani la minele de crbuni i cariere, precum i la cheltuielile de investiii pentru decopert; din 10 n 10 ani la saline. Recalcularea se face anual n cazul cnd intervin schimbri importante (de minimum 10 %) din volumul rezervelor exploatabile.

7.4.Alte metode de amortizare Lectur cu titlu de informare

Metoda degresiv se poate aplica i n alte variante dect cele dou adoptate n Romnia. Una din variante este metoda dublului declin, potrivit creia se dubleaz rata anual liniar care se aplic la valoarea rmas de amortizat cu respectarea condiiei ca valoarea rmas s nu fie redus sub valoarea rezidual estimat. Exemplu. Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normal de utilizare 5 ani, valoarea rezidual 80.000 lei. Rata amortizrii dup media dublului declin 100 / 5 2 = 40 %%.

133

Tabloul de amortizare se prezint astfel: Amortizarea Amortizarea cumulat Valoarea rmas anual de amortizat 0 1 2 3 1 240 000 240 000 360 000 2 144 000 384 000 216 000 3 86 400 470 400 129 600 4 51 840 522 240 77 760 5 77 760 600 000 0 O alt variant este cea Softy, adic a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosin denumit i metoda bazei de calcul constante i a ratelor de amortizare variabile. Aplicarea acestei variante implic urmtoarele relaii de calcul: a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix, Anul Exemplu. Dac activul fix se folosete 5 ani, suma ansamblului este,1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. b) determinarea anuitii amortizrii:
Anul 1 2 5 600 000

5 ; 15 4 600 000 ; 15
600 000

1 . 15 Dac se schimb ordinea de luare n calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortizrii
progresive. Exemplu, n primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortizrii este egal cu 1/15 600.000 lei = 400.000 lei O relaie de calcul a anuitii amortizrii (Aa) progresive este i cea de forma: X (T + X) Aa = VCI 2

2T

unde:
x- reprezint anul de folosire; T-durata normal de utilizare a mijlocului fix; VCI- valoarea contabil de intrare. Relund exemplul de mai sus, n primul an de folosire situaia se prezint astfel: 1 (5 + 1) Aa = 600 000 = 72 000 lei 2 5 2
Dei este prezentat mai mult cu scop teoretic, metoda progresiv se recomand pentru amortizarea cldirilor, fiind foarte apropiat de uzura fizic real a acestei structuri de mijloace fixe. O metod de amortizare poate fi considerat i cea a inventarului, recomandabil pentru articole mai puin scumpe i cu via scurt. Relaia de calcul a amortizrii n acest caz este de forma:

Deprecierea Soldul Soldul Intrarile in = initial + cursul perioadei - final totala

134

7.5. Contabilitatea amortizrii

Amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale se nregistreaz pe baza planului de amortizare, regsit n practic prin fia mijlocului fix pe seama cheltuielilor: = 681 28 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i Amortizri privind imobilizrile provizioanele Aa cum s-a artat mai nainte, pentru repartizarea costului imobilizrilor corporale pe mai multe exerciii prin intermediul amortizrii se utilizeaz mai multe metode. Fiecare dintre ele este adecvat n anumite condiii. Cele mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniar, metoda produciei i cele dou metode de amortizare regresiv, cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante i metoda cotelor descresctoare. Metoda liniar. Atunci cnd se utilizeaz metoda liniar de amortizare, valoarea amortizabil a activului (costul) este repartizat uniform pe durata estimat de funcionare a activului. Metoda liniar se bazeaz pe ipoteza c amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Cheltuielile privind amortizarea corespunztoare fiecrui exerciiu se calculeaz prin mprirea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat minus valoarea sa rezidual estimat) la numrul de exerciii contabile din durata estimat de funcionare a activului. Cota de amortizare este aceeai n fiecare an. Metoda produciei. folosit pentru amortizare se bazeaz pe ipoteza c amortizarea este numai rezultatul exploatrii, iar trecerea timpului nu are nici o importan n procesul de amortizare. Amortizarea anual se calculeaz pe baza formulei: Cost valoare rezidual Uniti de output (produs) sau de utilizare Prin metoda produciei, unitatea de msur a output-ului sau utilizrii pe baza creia se estimeaz durata de funcionare a fiecrui activ trebuie s fie adecvat pentru activul respectiv. De exemplu, numrul de articole produse poate fi o unitate de msur adecvat pentru un anumit tip de uti1aj, n timp ce pentru alt tip aceasta poate fi numrul de ore de funcionare. Metoda produciei se aplic atunci cnd output-ul unui activ pe parcursul duratei sale de funcionare poate fi estimat exact. Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori relativ mari ale amortizrii n anii iniiali i valori mai mici n anii urmtori. Aceste metode, care se bazeaz pe trecerea timpului, pornesc de la ipoteza c majoritatea mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci cnd sunt noi, deci ofer servicii mai multe i mai calitative n primii ani ai duratei lor de funcionare. Repartizarea unei amortizri mai mari n primii ani dect n ultimii ani, atunci cnd beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la nceput, este n conformitate cu principiul corespondenei. De asemenea, metodele regresive (accelerate) in cont i de faptul c schimbarea continu a tehnologiilor determin o pierdere rapid a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Prin urmare, este mai realist repartizarea unei amortizri mai mari n primii ani de exploatare a activului dect n ultimii ani. Noile invenii i produse au drept rezultat uzura moral a echipamentelor achiziionate n trecut, impunnd nlocuirea acestora ntr-un ritm mai rapid dect n cazul n care tehnologia ar fi evoluat mai lent. Un alt argument n favoarea metodelor regresive se refer la faptul c, n timp, cheltuielile privind reparaiile cresc, fiind mai mari n ultimii ani. Astfel, cheltuielile privind amortizarea i reparaiile (nsumate) rmn relativ constante n timp. Rezult n mod normal c serviciile (beneficiile) oferite de activ sunt aproximativ egale de la un an la altul. Metoda cotelor descresctoare este o metod regresiv de amortizare, n care pentru calculul cotei de amortizare sunt nsumai anii din durata de funcionare a activului. Suma lor devine numitorul unei serii de fracii care se nmulesc cu valoarea amortizabil a activului pentru a se determina valoarea amortizrii anuale de repartizat asupra duratei estimate de funcionare. La numrtorul fraciilor se situeaz cifrele fiecrui an al duratei estimate de funcionare, dar n ordine invers. Metoda cotelor constante. este o metod regresiv de amortizare, prin care amortizarea anual este calculat prin aplicarea unei cote fixe (unice, constante) asupra valorii rmase de amortizat (descresctoare) a unui activ imobilizat. Aceast metod se bazeaz pe aceeai ipotez ca i metoda cotelor descresctoare. Ambele au drept rezultat cheltuieli mai mari privind amortizarea n primii ani ai duratei de funcionare a activului. Dei poate fi aplicat orice cot constant, procentul cel mai frecvent utilizat este egal cu cota de amortizare anual, nmulit cu doi (n acest caz, metoda se mai numete metoda cotelor constante duble).

135

O comparare vizual ar putea oferi o nelegere mai bun a celor patru metode anterior. Metoda liniar Metoda produciei Metoda cotelor descresctoare Amortizarea anual Amortizrii anuale i unitile de Amortizarea are valoarea este egal n fiecare output (produs) sau de uti1izare cea mai mare n primul an an se afl ntr-o relaie direct de funcionare i apoi descrete n fiecare an Amortizarea Amortizarea cumulat crete n Amortizarea cumulat crete cumulat crete fiecare an n aceeai proporie cu n fiecare an cu o sum mai uniform unitile de output sau de mic uti1izare Valoarea rmas de Valoarea rmas de amortizat se Valoarea rmas de amortizat descrete diminueaz n fiecare an direct amortizat se diminueaz n uniform pn ajunge proporional cu numrul unitilor fiecare an cu suma la valoarea rezidual de output sau de utilizare, pn amortizrii anuale, pn estimat ajunge la valoarea rezidual egaleaz valoarea rezidual. estimat.

de amortizare prezentate
Metoda cotelor constante Amortizarea este cea mai mare n primul an i apoi descrete n fiecare an

Amortizarea din ultimul an se limiteaz la suma necesar pentru a egala valoarea rmas de amortizat cu valoarea rezidual estimat.

De asemenea, toate metodele au acelai punct iniial (costul ) i acelai punct final (valoarea rezidual ). Difer numai modelele de evoluie pe parcursul duratei de funcionare pentru fiecare metod.

7.6. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor necorporale

Amortizarea activelor necorporale se calculeaz pe durata normat de funcionare utiliznd metoda amortizrii liniare. Astfel, cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult cinci ani. Brevetele, licenele, Know-how-ul, mrcile de fabric, comer i servicii i alte drepturi de proprietate industrial i comercial similare subscrise sau achiziionate pe alte ci, deci nu din producie proprie, se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre societatea comercial care le deine. Programele informatice create de societatea comercial sau achiziionate de la teri se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad de 5 ani. Pentru activele necorporale, amortizarea calculat prin metoda liniar se include n cheltuielile de exploatare, fiind deductibil numai dac este o cheltuial aferent realizrii profitului.

7.7. Contabilitatea amortizrii i fiscalitatea Lectur cu titlu de informare

Concepia i calculul amortizrii reprezint o problem cu implicaii fiscale. Termenii n care este rezolvat i gsesc expresie n duratele normale de utilizare, n regimurile de amortizare opozabile agenilor economici, implicit n gradul de deductibilitate al amortizrii la determinarea profitului impozabil i valoarea luat n calculul amortizrii. n principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu msurate, n funcie de experiena furnizat de practica privind categoriile de imobilizri amortizabile. Tradus n termeni economici o asemenea durat exprim perioada de timp n care activele amortizabile aduc servicii unei ntreprinderii. Ea este diferit de durata de via fizic a activelor. Factorii care determin durata normal de utilizare sunt: deteriorarea fizic care stabilete limita maxim pentru durata de serviciu; uzura moral sau desuetitudinea activelor imobilizate datorit noilor tehnologii care scurteaz durata de utilizare a acestor active nainte de epuizarea vieii fizice i neadecvarea unor active n raport cu modificrile intervenite n profilul i creterea capacitii ntreprinderii.

136

Duratele normale de utilizare pot fi stabilite n mod descentralizat i centralizat. Desigur, fiecare opiune are motivaia sa . Astfel, stabilirea descentralizat pornete de la realitatea c mijloacele fixe identice au diferite durate de serviciu n funcie de condiiile utilizate n ntreprinderi, concretizate n gradele diferite de deteriorare fizic, programe diferite de reparaii i mediu diferit de exploatare. La acestea se adaug opiniile diferite despre desuetitudinea mijloacelor fixe i concepia potrivit creia amortizarea este o problem de alocare i n consecin durata normal de utilizare trebuie s fie egal cu durata economic de utilizare. Din punct de vedere fiscal, descentralizarea n stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat care s tempereze politica ntreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobilizrilor. De aceea, duratele apreciate de ntreprinderi trebuie s fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a deconecta aceast problem, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt n cele mai multe cazuri durate fiscale, care difer de duratele contabile. Exemplu, n SUA sistemul actual de amortizare fiscal se distinge de amortizarea contabil n ceea ce privete lungimea duratelor de serviciu (mai scurte). Forma centralizat este o rezolvare prin hotrre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate n funcie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul uor corosiv i mediul puternic corosiv. Potrivit experienei din ara noastr, ncadrarea mijloacelor fixe n una dintre condiiile speciale prezentate mai sus se face de ctre comisiile tehnice de specialitate i se aprob de consiliul de administraie al agenilor economici. Componena comisiilor tehnice de specialitate este stabilit de consiliul de administarie al agenilor economici. Stabilirea centralizat a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la simpla constatare a respectrii acestor durate ca durate de amortizare implicit n determinarea amortizrii contabile i fiscale. n ara noastr, aa cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin hotrre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare n ani, aferente regimului de amortizare liniar. n ceea ce privete regimul de amortizare este cunoscut faptul c se pot folosi metoda amortizrii liniare, metoda amortizrii degresive i metoda amortizrii accelerate. Dintre aceste metode se apreciaz c metoda amortizrii liniare asigur calculul unei mrimi raionale i economice a amortizrii alocate nscris n principiile i regulile imaginii fidele. n consecin, orice sum supra sau sub amortizarea liniar reprezint o structur de amortizare derogatorie intrat sub incidena diferenelor dintre rezultatul contabil i rezultatul fiscal, deci este de ordin fiscal, problema fiind rezolvat n moduri diferite. Cel de al treilea termen, valoarea luat n calculul amortizrii, este de regul valoarea contabil de intrare bazat pe costul istoric sau o alt sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale ntreprinderii, mai puin valoarea rezidual. i totui, ntruct valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ ea poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Cei trei termeni ai raportului amortizare - fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de amortizare i valoarea amortizabil au rezolvri n chipuri diferite n rile care pot constitui sistem de referin. Astfel, n SUA, sistemul actual de amortizare fiscal MACRS9 difer de amortizarea contabil n ceea ce privete lungimea duratelor de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive i omiterea valorii reziduale la calculul amortizrii anuale. Activele fixe corporale sunt mprite n categorii distincte n funcie de durata fiscal de serviciu: 3, 5, 7, 10, 15, 20, 271/2 i 311/2 ani (ultimele dou grupe pentru cldiri rezideniale i nerezideniale). Metodele de amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt: metoda degresiv cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se ncadreaz n grupele 3, 5, 7, 10 ani; metoda degresiv cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe ce se ncadreaz n grupele 15 i 20 ani; metoda liniar pentru activele din ultimele dou grupe 271/2 i 311/2 ani. n plus, amortizarea fiscal se calculeaz pentru o jumtate de an n primul an, indiferent de data achiziiei i deci intervalele de timp de mai sus se mresc cu un an. n Marea Britanie amortizarea fiscal permis de Inland Revenue se bazeaz pe metoda degresiv, cu aplicarea unei rate de 25 % din valoarea imobilizrilor. Mai mult, n perioadele de hiperinflaie, amortizarea fiscal pentru utilaje i instalaii poate ajunge pn la 100 %, din costul de achiziie din anul n care a avut loc intrarea .
9 Modified Accelerated Cost Recoverty System", implementat prin "Tax Reform Act "(1986) prin care se modific\ [i completeaz\ "Economic Recoverty Tax Act" (1981).

137

Cele dou exemple prezentate mai sus ilustreaz faptul c amortizarea contabil nu este influenat de existena amortizrii fiscale. n schimb, n rile din Europa continental, amortizarea fiscal este o condiie i o form a deductibilitii fiscale a amortizrii. n 1981, n SUA, Congresul a introdus modificri semnificative n regulile de amortizare n scopuri fiscale, nlocuind metodele de amortizare asemntoare cu cele utilizate n scopul raportrii financiare cu o nou metod, numit Sistem de Recuperare Accelerat a Costurllor (ACRS Accelerated Cost Recovery System). ACRS era un sistem de recuperare a costurilor total nou i obligatoriu, care, n scopuri fiscale, renun la conceptele de durat estimat de funcionare i valoare rezidual, nlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezerv) pentru recuperarea costurilor (1) pe baza costului neajustat al activului care se recupereaz i (2) pentru o perioad fixat prin lege pentru toate tipurile de active. Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniar, fie pe baza cotelor prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresiv a cotelor constante, cu convenia jumtii de an). Metoda ACRS se aplic n cazul imobilizrilor corporale supuse amortizrii i date n exploatare ncepnd cu data de 31 decembrie 1980 i pn la data de 1 ianuarie 1987. Activele achiziionate nainte de 1 ianuarie 1981 se amortizeaz prin metodele prezentate anterior . n 1986, Congresul a votat Legea reformei fiscale, indiscutabil cea mai ampl revizuire a legislaiei fiscale federale de la reglementarea iniial prin Codul Fiscal din 1913. Noul Sistem Modificat de Recuperare Accelerat a Costurllor (MACRS Modified Accelerated Cost Recovery System) reine conceptele din ACRS referitoare la duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active, la calcularea provizioanelor de recuperare pe baza costului neajustat al activului i la utilizarea opional a metodei liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor. Metoda regresiv stabilit prin sistemul MARCS pentru majoritatea activelor, cu excepia proprietilor imobiliare, const n aplicarea unei cote de 200% fa de cea stabilit prin metoda regresiv a cotelor constante, cu respectarea conveniei jumtii de an (n anul achiziiei, se trece pe cheltuieli amortizarea corespunztoare numai unei jumti de an). n plus, durata de recuperare a costului a fost majorat. Recuperarea costului activelor date n exploatare dup 31 decembrie 1986 este calculat conform regulilor stabilite prin noua lege. Scopul urmrit de Congres, att prin sistemul ACRS, ct i prin sistemul MARCS, a fost de a stimula ntreprinderile s investeasc n imobilizri corporale noi, permindu-le s recupereze mai rapid costul acestor active. Ambele sisteme accelereaz amortizarea acestor investiii pe dou ci. n primul rnd, perioadele de amortizare stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte dect duratele estimate de via utilizate pentru calculul amortizrii n rapoartele financiare. n al doilea rnd, metodele regresive autorizate prin ACRS au permis recuperarea celei mai mari pri a costurilor n primii ani ai perioadei de recuperare (amortizare). n general, recuperarea a fost mai rapid prin sistemul MACRS dect prin ACRS, deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai mari). Dou metode s-au conturat n acest sens, metoda amortizrii derogatorii i metoda de subactivitate. Metoda amortizrii derogatorii consider c diferena dintre amortizarea degresiv (fiscal) i amortizarea liniar (contabil), considerat economic, reprezint o amortizare derogatorie intrat sub incidena diferenelor temporare ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. n mod corespunztor, n contabilitate, pentru a rspunde la aceast problem se opereaz cu structura de provizioane reglementate. Pe aceast cale folosind impozitul amnat se conciliaz raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie. Metoda amortizrii de subactivitate. Pornete de la premisa potrivit creia ntreprinderea consider c orice regim de amortizare adoptat reprezint tiparul economic de estimare a deprecierii, fr a constitui un criteriu pentru distincia ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal. n aceste condiii criteriul adoptat pentru difereniere este cel al gradului de utilizare a imobilizrilor. Astfel, potrivit Legii amortizrii gradul de deducere a amortizrii la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz. Aa cum reiese din Legea amortizrii i Normele metodologice de aplicare a legii Introducerea amortizrii anuale n cheltuielile de exploatare se face n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz. Diferenele de amortizare rezultate ca urmare a aplicrii gradului de utilizare se evideniaz n cheltuielile excepionale ale societilor comerciale fr a fi luate n calcul la determinarea profitului impozabil anual.

138

8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PRIVIND IMOBILIZRILE

Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizrile intervin de regul n cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimiteaz ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Mrimea lor se determin n principiu, pe baza relaiei:

Deprecierea constatata la Valoarea de inventar estimata Valoarea contabila - cu ocazia inventarierii inventar exercitiul " N" = de intrare
n cazul n care deprecierea constatat la inventar este mai mare dect soldul creditor al conturilor din grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor nainte de inventariere se face nregistrarea, = 68 29 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i Provizioane pentru deprecierea ajustarea la inflaie imobilizrilor Dac deprecierea constatat la inventar este mai mic dect soldul creditor, se face nregistrarea,
78 Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor se nuaneaz n cazul activelor amortizabile. n principiu, pentru aceast structur bilanier nu opereaz provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o consecin a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile. Totui aa cum se arat n IAS 16 Imobilizri corporale Dac utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni inferioar valorii sale nete contabile. n aceste cazuri, valoarea net contabil este adus la valoarea actual, diferena fiind nregistrat imediat n rezultate. O interpretare mai nuanat se poate afla din consultarea modelului contabil francez. n acest sens se prevede c: a) dac deprecierea este ireversibil sau judecat definitiv, se procedeaz la modificarea planului de amortizare, nregistrndu-se un supliment de amortizare la cheltuielile excepionale; b) dac deprecierea este reversibil sau nu este judecat ca definitiv se constituie un provizion pentru depreciere. n sensul acestei prevederi o rezolvare concret este instrumentat prin Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului aplicat n contabilitatea din Romnia. Aa cum se arat n norme, evaluarea imobilizrilor la inventar se efectueaz la valoarea rmas neamortizat, cu excepia celor constatate ca fiind depreciate, care se evalueaz la valoarea actual (n funcie de preul pieei, starea lor fizic, precum i de utilitatea lor n cadrul unitii). n cazul mijloacelor fixe corectarea valorii contabile se face fie prin nregistrarea unei amortizri execpionale - n cazul n care se constat o depreciere ireversibil (definitiv, caz tipic pentru mijloacele fixe propuse pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe - n cazul n care se constat o depreciere relativ (reversibil) ca urmare unor cauze cum sunt: apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficieni neadecvai cu ocazia reevalurii lor; lipsa de utilitate a acestora pentru ntreprindere n momentul inventarierii (aflate n conservare, neutilizabile pentru activitatea desfurat n momentul inventarierii etc); alte cauze care determin o evaluare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate. Conform IAS 36 Deprecierea activelor , o ntreprindere trebuie s stabileasc la data fiecrui bilan contabil dac exist vreun indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat. Dac exist un astfel de indiciu ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor

139

Pentru stabilirea prezenei indiciului potrivit cruia un activ poate fi depreciat o ntreprindere ia n considerare urmtoarele surse de informaii: (a)surse externe: evoluia preului pieei; schimbrile n mediul economic, social, tehnologic, juridic care influeneaz sau vor influena negativ activitatea ntreprinderii; evoluia ratelor dobnzilor i (b) surse interne: uzura moral sau fizic; scderea real a performanelor activului comparativ cu cea estimat; existena unor planuri de restructurare, ntrerupere sau vnzarea anticipat. Valoarea recuperabil este maximul dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea de utilizare. Dac preul net de vnzare al unui activ sau valoarea lui de utilizare depete valoarea contabil a activului, activul nu este depreciat i nu este necesar estimarea celeilalte valori. Dac nu este posibil determinarea preul net de vnzare valoarea recuperabil a activului poate fi considerat ca fiind valoarea lui de utilizare. Dac nu exist nici un motiv pentru a crede c valoarea de utilizare a unui activ depete n mod semnificativ preul lui net de vnzare, valoarea recuperabil a activului poate fi considerata egal cu preul su net de vnzare. A. Prima mrime - preul net de vnzare. Cel mai bun exemplu pentru preul net de vnzare al unei activ este preul dintr-un contract de vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, pre ce este ajustat n funcie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile ieirii activului. Dac nu exist nici un contract de vnzare, dar un activ este tranzacionat pe o pia activ, preul net de vnzare este preul de pia al activului, mai puin costurile aferente ieirii activului. Dac nu exist nici un contract de vnzare sau o pia activ pentru un activ, preul net de vnzare se bazeaz pe cele mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma pe care o ntreprindere ar putea s o obin, la data bilanului, pentru vnzarea activului de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, dup deducerea costurilor aferente ieirilor. Pentru determinarea acestei valori, o ntreprindere ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente cu active similare ce aparin aceleiai ramuri economice. Costurile aferente ieirii, altele dect cele ce au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse pentru a determina preul net de vnzare. B. A doua mrime: valoarea de utilizare. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai: (I) estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar ce deriv din folosirea continu a activului i din ultima lui ieire; i (II) aplicarea ratei de actualizare adecvat pentru aceste fluxuri viitoare de numerar. I. Baza pentru estimrile fluxurilor de numerar viitoare. Pentru determinarea valorii de utilizare: (a) proieciile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile i admisibile ce reprezint cea mai bun estimare a conducerii.; (b) proieciile pentru fluxul de numerar trebuie bazale pe cele mai recente previziuni i prognoze financiare ce au fost aprobate de conducere. Aceste proiecii s acopere o perioad de maximum cinci ani, n afara cazului n care poate fi justificat o perioad mal lung; i (c) proieciile pentru fluxul de numerar, n afara perioadei acoperit de cele mai recente previziuni i prognoze, trebuie estimat prin extrapolarea proieciilor bazate pe previziuni i prognoze ce folosesc o cretere constant sau descresctoare pentru anii ulteriori, n afara cazului n care o rat cresctoare poate fi justificat. Structura estimrilor fluxurilor viitoare de numerar. Aceste estimri trebuie s includ: (a) proiecii ale intrrilor de numerar din folosirea continu a activului; (b) proiecii ale ieirilor de numerar care genereaz n mod necesar intrri de numerar din utilizarea continu a activului i care pot fi direct atribuite activului i (c) fluxuri nete de numerar dac vreunul este primit pentru vnzarea activului la sfritul vieii lui utile. Aceste estimri nu trebuie s includ: (a) intrrile sau ieirile de numerar din activitile financiare i (b) ncasri sau pli aferente impozitului pe venit. II. Rata de actualizare. Rata sau ratele de actualizare trebuie s fie rata sau ratele unei taxe anticipate ce reflect impunerile curente pe pia ale valorii n timp a banilor i riscurile specifice activului. Ca punct de plecare ntreprinderea poate ine cont de urmtoarele rate: (a) media ponderat a costului de capital pentru ntreprindere; (b) rata de mprumut suplimentar a activului; (c ) alte rate de mprumut, care vor fi ajustate. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere, n afara cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat. Cnd valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea contabil a activului la care se refer, o ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie, dac, i numai dac, acest lucru este cerut de un alt Standard Internaional de Contabilitate.

140

Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, deprecierea (amortizarea) activului trebuie ajustat n perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit a activului, mal puin valoarea lui rezidual (dac exist vreuna), pe o baz sistematic n timpul vieii lui utile ramase. Exemplu. O societate deine o cldire achiziionat la 31.12.1997 la valoarea contabil de intrare de 150.000.000 lei, amortizat liniar n 15 ani. La sfritul anului 2000 valoarea recuperabil este de 100.000.000 lei. La sfritul anului 2002 valoarea recuperabil este de 90.000.000 lei. Durata de via rmas este estimat la 5 ani. n anul 2000:
Amortizarea anual 10 000 000 lei (150 000 000 lei/15 ani) Amortizarea cumulat pe 3 ani 30 000 000 lei Valoarea net contabil 120 000 000 lei (150 000 000 lei 30 000 000 lei) Valoarea recuperabil 100 000 000 lei Valoarea recuperabil fiind mai mic dect valoarea net contabil, ntreprinderea recunoate imediat o pierdere din depreciere pe baza formulei: 20 000 000 lei = 20 000 000 lei 6813 212 Cheltuieli de exploatare privind Construcii provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor Anul 2002: ETAPA 1. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE DAC MAI NAINTE DEPRECIEREA NU AR FI AVUT LOC. Valoarea contabil 120 000 000 lei Amortizarea anual 24 000 000 lei (120 000 000 lei/ 5 ani) Amortizarea cumulat pe 2 ani 48 000 000 lei Valoarea net contabil 72 000 000 lei (120 000 000 lei 48 000 000 lei) ETAPA 2. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE N CONDIIILE N CARE A AVUT LOC DEPRECIEREA. Valoare recuperabil 100 000 000 lei Amortizarea anual 20 000 000 lei (100 000 000 lei / 5 ani) Amortizarea cumulat pe 2 ani 40 000 000 lei Valoarea net contabil 60 000 000 lei (100 000 000 lei 40 000 000 lei) n acest caz creterea de valoare nu poate depi valoarea net contabil calculat pe baza costului istoric dac deprecierea nu ar fi avut loc. Prin urmare la venituri se va relua: 72 000 000 lei 60 000 000 lei= 12 000 000 lei. 12 000 000 lei = 12 000 000 lei 212 7813 Construcii Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor Revenind la IAS 36 Deprecierea activelor prezint interes deprecierea unitilor generatoare de numerar. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupe de active. (a) Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ. Dac exist un indiciu c un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru activul individual. Dac nu este posibil s fie estimat valoarea recuperabil a activului individual, o ntreprindere trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar, creia i aparine activul (unitatea generatoare de numerar a activului). (a1) Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este maximul dintre preul net de vnzare al unitii generatoare de numerar i valoarea de utilizare. (a2) Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar ar trebui determinat n mod consecvent cu modul n care este determinat valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. Aceasta include valoarea contabil doar a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate pe o baz rezonabil i logica unitii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrri de numerar estimate pentru determinarea valorii

141

de utilizare a unitii generatoare de numerar; i nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu excepia cazului n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n considerare aceast datorie. (b) Fondul comercial. n testarea unei uniti generatoare de numerar la depreciere, ntreprinderea trebuie s identifice dac fondul comercial aferent acestei uniti generatoare de numerar este recunoscut n situaiile financiare. Dac situaia se prezint n acest fel, o ntreprindere trebuie: b1) s efectueze un test ,,de la baza la vrf, ceea ce nseamn ca ntreprinderea trebuie: (1) s identifice dac valoarea contabil a fondului comercial poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar aflat sub revizuire; i (2) apoi s compare valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar aflat sub revizuire cu valoarea contabil (incluznd valoarea contabil a fondului comercial alocat, dac exist vreuna) i s recunoasc orice pierdere din depreciere. ntreprinderea trebuie s efectueze al doilea pas al testului ,,de la baz la vrf, chiar dac valoarea contabil a fondului comercial nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitilor generatoare de numerar aflat sub revizuire; i b2) dac, la efectuarea testului ,,de la baz la vrf, ntreprinderea nu poate s aloce valoarea contabil a fondului comercial pe o baz rezonabil i logic unitii generatoare de numerar aflat sub revizuire, ntreprinderea trebuie s efectueze, de asemenea, un test ,,de la vrf la baz, ceea ce nseamn c ntreprinderea trebuie: (1) s identifice cea mai mic unitate generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar aflat sub revizuire i creia i se poale aloca pe o baz rezonabil, i consecvent valoarea contabil fondului comercial; i (2) apoi s compare valoarea recuperabil a unitii, mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei contabil (incluznd valoarea contabil a fondului comercial alocat) i s recunoasc orice pierdere din depreciere. (c ) Pierderi din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar, dac, i numai dac, valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea ei contabil. Pierderea din depreciere trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii n urmtoarea ordine: a) mai nti, fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar (dac exist vreunul); i b) apoi, altor active ale unitii pe baza unei alocri proporionale (prorata) bazat pe valoarea contabil a fiecrui activ din unitate. n alocarea unei pierderi din depreciere valoarea contabil a unui activ nu trebuie redus mai mult de maximul dintre: (a) preul lui net de vnzare (dac este determinabil); (b) valoarea lui de utilizare (dac este determinabil); i (c) zero. Eexemplul 1 privind calculul valorii de utilizare, recunoaterea unei pierderi din depreciere i reversarea (reluarea ) pierderii . Informaii generale i calcularea valorii de utilizare: La sfritul lui 2000, ntreprinderea ALFA achiziioneaz ntreprinderea BETA pentru 15.000.000 lei. BETA are uzine de producie n 3 ri. Durata util de via anticipat a activitii rezultate n urma fuziunii este de 15 ani. Date la sfritul lui 2000: Alocarea preului de Valoarea just a Fondul comercial ( 1) achiziie activelor identificabile Activiti n ara A 5 000 000 4 000 000 1 000 000 Activiti n ara B 3 000 000 1 800 000 1 200 000 Activiti n ara C 7 000 000 3 200 000 3 800 000 TOTAL 15 000 000 9 000 000 6 000 000 (1) Activitile din fiecare ar sunt cele mai mici uniti generatoare de numerar, crora le poate fi alocat fondul comercial pe o baz rezonabil i consecvent (alocare bazat pe preul de cumprare al activitilor din fiecare ar, aa cum este specificat n contractul de cumprare). ALFA utilizeaz amortizarea liniar pe o perioad de 15 ani pentru activele din ara A i nici o valoare rezidual nu este anticipat. n 2002 , un nou guvern este ales n ara A. Acesta ignor legislaia i restricioneaz n mod semnificativ exportul principalului produs al lui ALFA. Ca rezultat, pentru viitorul prevzut, producia lui ALFA va fi redus cu 40%. Restricia semnificativ de export i scderea produciei rezultate l solicit pe ALFA s estimeze valoarea

142

recuperabil a fondului comercial i activele nete pentru operaiile din ara A. Unitatea generatoare de numerar pentru fondul comercial i activele identificabile pentru operaiile din ara A sunt chiar operaiile din ara A, de vreme ce nu pot fi identificate fluxuri independente de numerar pentru activele individuale. Preul net de vnzare a unitii generatoare de numerar din ara A nu este determinabil, dup cum este puin probabil s se gseasc un cumprtor pregtit s achiziioneze toate activele acelei uniti. Pentru a determina valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar a rii A, ALFA: (a) ntocmete previziuni ale fluxului de numerar, innd cont de cele mai recente bugete/previziuni financiare pentru urmtorii cinci ani (anii 2003-2007) aprobate de conducere, fluxuri de numerar a cror evoluie este: 2003 250.000 lei ;2004 264.000 lei; 2005 295.000 lei; 2006 310.000 lei; 2007 325.000 lei. (b) estimeaz fluxuri de numerar ulterioare (anii 2008 - 2013) bazate pe rate de cretere n diminuare, rate a cror mrime este: 2003: + 4 %; 2004: - 3 %; 2005: - 9 %; 2006: - 15 %; 2007: - 43 %; 2008: - 70%. (c) selecteaz o rat de actualizare de 20 %, care reprezint o rat nainte de impozitare ce reflect evalurile curente pe pia ale valorii n timp a banilor i riscurile specifice rii unitii generatoare de numerar A. n 2005, guvernul este nc la conducerea rii A, dar situaia afacerilor s-a mbuntit. S-a dovedit c efectele legilor privind exportul asupra produciei lui ALFA sunt mai puin drastice dect se atepta iniial de ctre conducere. Ca rezultat, conducerea estimeaz c producia va crete cu 50%. Aceast schimbare favorabil cere ca ALFA s-i reestimeze valoarea recuperabil a activelor nete corespunztoare operaiilor din ara A. Unitatea generatoare de numerar a activelor nete corespunztoare operaiilor din ara A este nc dat de operaiile din ara A. Valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar din ara A este acum de 3.000.000 lei. ETAPA 1. CALCULAREA VALORII DE UTILIZARE A UNITII GENERATOARE DE NUMERAR A RII A LA SFRITUL ANULUI 2002: Anul Rate de cretere pe Fluxuri viitoare de Factorul valorii prezente Fluxuri de numerar termen lung numerar la rata de actualizare 20 actualizate % 0 1 2 3 4 = 2 3 2003 250 000 1/(1+0,2)1 = 0,83333 208 000 2004 264 000 1/(1+0,2)2 = 0,69444 183 000 2005 295 000 1/(1+0,2)3 = 0,57870 171 000 2006 310 000 1/(1+0,2)4 = 0,48225 149 000 2007 325 000 1/(1+0,2)5 = 0,40187 131 000 2008 +4% 338 000 (1) 1/(1+0,2)6 = 0,33489 113 000 2009 -3% 328 000 (2) 1/(1+0,2)7 = 0,27908 92 000 2010 -9% 298 000 (3) 1/(1+0,2)8 = 0,23256 69 000 2011 - 15 % 253 000 (4) 1/(1+0,2)9 = 0,19380 49 000 2012 - 43 % 144 000 (5) 1/(1+0,2)10= 0,16150 23 000 2013 - 70% 43 000 (6) 1/(1+0,2)11= 0,13458 6 000 TOTAL 1 194 000 (1) 338 000 lei = 325 000 lei + 325 000 lei 4 % (2) 328 000 lei = 338 000 lei 338 000 lei 3 % (3) 298 000 lei = 328 000 lei 328 000 lei 9 % (4) 253 000 lei = 298 000 lei 298 000 lei 15 % (5) 144 000 lei = 253 000 lei 253 000 lei 43 % (6) 43 000 lei = 144 000 lei 144 000 lei 70 %

ETAPA 2. DETERMINAREA VALORII RECUPERABILE. Valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar a rii A este de 1.149.000 lei: maximul dintre preul net de vnzare a unitii generatoare de numerar din ara A (nedeterminabil) i valoarea lui de utilizare 1.149.000 lei. ETAPA 3. DETERMINAREA PIERDERII DIN DEPRECIERE. ALFA compar valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar a rii A cu valoarea lui contabil. Calcularea i alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar a rii A la

143

Fond comercial 1 000 000 lei 1 000 000 lei / 15 ani 2 sau 667 000 lei 533 000 lei = 134 000 lei (=)Valoare contabil 4 333 000 lei 3 467 000 lei 866 000 lei Se compar valoarea recuperabil mai mic 1 194 000 lei cu valoarea contabil de 4 333 000 lei i se recunoate o pierdere din depreciere egal cu 4 333 000 lei 1 194 000 lei = 3 139 000 lei Pierdere din depreciere (3 139 000 lei) Se elimin valoarea contabil a fondului comercial: Pierdere din depreciere eliminat (866 000 lei) Se calculeaz pierderea din depreciere pentru activul identificabil astfel: 3 139 000 lei 866 000 lei = 2 273 000 lei Pierdere din depreciere activ identificabil (2 273 000 lei) Valoare contabil dup 1 194 000 lei = 1 194 000 lei = 0 = 866 000 lei pierderea din depreciere 4 333 000 lei 3 467 000 lei 866 000 lei 3 139 000 lei 2 273 000 lei ALFA recunoate imediat o pierdere prin depreciere de 3 139 000 lei n contul de profit i pierdere, pe baza formulei contabile: 3 139 000 lei = Active 3 139 000 lei 6813 ETAPA 4. COMPARAREA NOII VALORI RECUPERABILE CU VALOAREA CONTABIL NET A UNITII GENERATOARE DE NUMERAR LA SFRITUL ANULUI 2.005. 4.1. CALCULAREA VALORII CONTABILE A UNITII GENERATOARE DE NUMERAR DIN ARA A LA SFRITUL ANULUI 2 005: Sfritul anului 2002 Fond Active Total comercial identificabile Cost istoric 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei - Amortizare cumulat (2001(134 000 lei) (533 000 lei) (667 000 lei) 2002) Pierderea din depreciere (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei) Valoarea contabil dup 0 1 194 000 lei 1 194 000 lei pierderea din depreciere Dup recunoaterea pierderii din depreciere la sfritul anului 2 002, conform IAS 36 ALFA revizuiete cheltuiala cu amortizarea pentru activele identificabile din ara A pe baza valorii contabile revizuite (1 194 000 lei) i a duratei utile rmase (13 ani). Depreciere suplimentar pe 3 1 194 000 lei / 13 ani 1194000 lei/ 13 ani 3 ani = ani 3 ani = (276 000 lei) (276 000 lei) Valoarea contabil 918 000 lei = 918 000 lei = 1 194 000 lei 1 194 000 lei 276 000 lei 276 000 lei 4.2. COMPARAREA VALORII CONTABILE NOI CU VALOAREA RECUPERABIL:
Valoare contabil 918.000 lei Valoare recuperabil 3.000.000 lei Excesul valorii recuperabile peste valoarea contabil 3.000.000 lei 918.000 lei = 2.082.000 lei. Deoarece valoarea recuperabil este mai mare dect valoarea contabil, n concordan cu IAS 36 ALFA trebuie s recunoasc o reluare (reversare) a pierderii din depreciere prin creterea valorii activelor identificabile.

sfritul anului 2 002 se prezint astfel: Sfritul anului 2002 Total Cost istoric 5 000 000 lei (-)Amortizare cumulat 5 000 000 lei/15ani 2 (2001-2002) ani= 667 000 lei

Active identificabile 4 000 000 lei 4 000 000 lei/15 ani 2 = 533 000 lei

144

Aceast cretere nu trebuie s depeasc minimul dintre valoarea recuperabil (3 000 000 lei) i costul istoric amortizat al activelor identificabile. ETAPA 5. DETERMINAREA COSTULUI ISTORIC DEPRECIAT (AMORTIZAT) A ACTIVELOR IDENTIFICABILE LA SFRITUL ANULUI 2003): Sfritul anului 2003 Active identificabile Cost istoric 4 000 000 lei Depreciere cumulat 4 000 000 lei/ 15 ani 5 ani (1 333 000 lei) Cost istoric depreciat 2 667 000 lei = 4 000 000 lei 1 333 000 lei Valoarea contabil determinat anterior 918 000 lei Diferena 1 749 000 lei = 2 667 000 lei 918 000 lei ALFA crete valoarea contabil a activelor identificabile cu 1 749 000 lei pe baza formulei: = 1 749 000 lei 1 749 000 lei Active identificabile 7813 ETAPA 6. CALCULUL VALORII CONTABILE A ACTIVELOR DIN ARA A LA SFRITUL ANULUI 2005: Sfritul anului 2005 Fond comercial Active identificabile Total Valoarea contabil 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei brut Amortizare cumulat (134 000 lei) 533 000 lei + 276 000 667000 lei + 276 000 lei = (809 000 lei) lei = (943 000 lei) Pierdere din depreciere (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei) cumulat Valoare contabil 0 918 000 lei 918 000 lei Reluare (reversare 0 1 749 000 lei 1 749 000 lei pierdere) Valoarea contabil 0 6 667 000 lei 2 667 000 lei dup reluare (nou)

Eexemplul 2 privind aplicarea testelor de la baz la vrf i de la vrf la baz pentru diferena pozitiv din achiziie.. La sfritul anului 2000, ntreprinderea MIA achiziioneaz 100 % din ntreprinderea MIU pentru 50.000000 lei. MIU are 3 uniti generatoare de numerar A,B,C, a cror valoare just este: Total 50.000.000 lei din care: valoare just A 20.000.000 lei; valoare just B 8.000.000 lei; valoare just C 7.000.000 lei; diferen pozitiv din achiziie 15.000.000 lei. La sfritul anului 2007 A a nregistrat pierderi semnificative, valoarea sa recuperabil fiind 30.000.000 lei. Valorile contabile nete la sfritul anului 2007 sunt: valoare contabil A 25.000.000 lei; valoare contabil B 10.000.000 lei; valoare contabil C 8.000.000 lei; diferen pozitiv 12.000.000 lei. CAZUL I. DIFERENA POZITIV DIN ACHIZIIE POATE FI ALOCAT PE O BAZ REZONABIL I CONSECVENT. ETAPA 1. CALCULUL PROPORIEI DE ALOCARE A DIFERENEI POZITIVE (la sfritul anului 2000): Specificare Valori juste nete
Proporie

A 20 000 000 lei


20000000 lei/35000000 lei=57%

B
8 000 000 8000000 lei/35000000lei = 22 %

C 7 000 000 lei


7000000 lei/35000000lei =21 %

TOTAL 35 000 000 lei 100 %

145

ETAPA 2. ALOCAREA DIFERENEI POZITIVE (la sfritul anului 2007): Specificare A B Diferen pozitiv la finele anului 2007 = 12 000 000 lei Proporie 57% 22 % 2 640 000 lei = Proporie alocat 6 840 000 lei = 12 000 000 lei 12 000 000 lei 57 % 22 % Valoare net 25 000 000 lei 10 000 000 lei contabil Valoare net dup 31 840 000 lei= 12 640 000 lei= alocare 25 000 000 lei+ 6 10 000 000 lei + 840 000 lei 2 640 000 lei C
21 % 2 520 000 lei = 12 000 000 lei 21 % 8 000 000 lei

TOTAL
100 % 12 000 000 lei 43 000 000 lei

10 520 000 lei 55 000 000 lei = 2 520 000 lei+ 8 000 000 lei ETAPA 3. APLICARE IAS 36 TEST BAZ VRF: MIA COMPAR VALOAREA RECUPERABIL A LUI A CU VALOAREA CONTABIL DUP ALOCAREA DIFERENEI POZITIVE DIN ACHIZIIE: Valoare contabil dup alocarea diferenei 31 840 000 lei Valoarea recuperabil 30 000 000 lei Pierdere din depreciere 1 840 000 lei MIA recunoate o pierdere din depreciere de 1 840 000 lei pentru A, pierdere alocat integral asupra diferenei din achiziie pe baza formulei: 1 840 000 lei = 1 840 000 lei 6813 207

CAZUL II. DIFERENA POZITIV DIN ACHIZIIE NU POATE FI ALOCAT PE O BAZ REZONABIL I CONSECVENT.
n acest caz considerm c la sfritul anului 2007 valoarea recuperabil a lui MIU este de 30.000.000 lei.

ETAPA 1. APLICAREA TEST BAZ VRF-COMPARARE VALOARE RECUPERABIL A CU VALOARE CONTABIL (SE EXCLUDE DIFERENA):
Valoare contabil A 25 000 000 lei Valoarea recuperabil 30 000 000 lei Valoarea recuperabil este mai mare dect valoarea contabil deci nu se recunoate o pierdere din depreciere ETAPA 2. APLICARE TEST VRF-BAZ COMPARAREA VALORII CONTABILE A LUI MIU LUAT CA NTREG CU VALOAREA RECUPERABIL: Valoare contabil MIU Valoarea recuperabil 55 000 000 lei 50 000 000 lei

Valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea contabil deci se recunoate o pierdere din depreciere egal cu 55.000.000 lei 50.000.000 lei = 5.000.000 lei, alocat asupra diferenei pozitive pe baza formulei. = 5 000 000 lei 5 000 000 lei 6813 207

146

9. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND IEIRILE

Operaiile privind ieirea imobilizrilor necorporale i corporale se individualizeaz sub forma scoaterii din funciune, prin vnzare la licitaie sau cesionare i datorit unor operaii excepionale (lipsuri la inventar, degradri, etc.). 9.1. Ieiri prin scoatere din funciune Scoaterea din funciune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, n cazul societilor comerciale, respectiv a consiliului de administraie pentru regiile autonome. La agenii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum i la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din funciune se face numai dup ce s-au epuizat posibilitile de valorificare a acestora prin vnzare pe baz de licitaie, conform prevederilor legale. n cazul n care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul ntocmit este procesul - verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, iar nregistrarea la valoarea contabil de intrare este: = 28 20 sau 21 Amortizri privind imobilizrile Imobilizri necorporale i corporale Dac activele imobilizate scoase din funciune nu sunt amortizate integral, valoarea rmas de amortizat se acoper din sumele rezultate n urma valorificrii acestora, iar diferena rmas neacoperit se va recupera din cheltuielile de exploatare, fr a fi luat n calculul profitului impozabil. Durata recuperrii i anuitile de recuperare a diferenei de amortizat se stabilesc de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor la societile comerciale i respectiv, consiliul de administraie la regiile autonome, dup caz, fr a depi cinci ani. nregistrarea scoaterii din eviden a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma: = 281 21 Imobilizri corporale Amortizri privind imobilizrile (valoarea contabil de intrare) (valoarea amortizrii nregistrat pn la data scoaterii din eviden) 471 Cheltuieli nregiustrate n avans (valoarea rmas de amortizat plus diferena dintre recuperri i cheltuieli la casarea imobilizrii) nregistrarea diferenei de amortizare n cazul n care adunarea general a stabilit recuperarea acesteia ntr-o perioad de pn la cinci ani: = 471 6583 Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital (valoarea rmas de amortizat) Diferenele neamortizate care se includ n cheltuielile de exploatare n perioada de cel mult cinci ani, fiind deductibile n calculul profitului impozabil, se nregistreaz prin formula: = 6811 471 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Cheltuieli nregistrate n avans imobilizrilor n consonan cu principiile contabile privind imaginea fidel, pentru valoarea rmas de amortizat ar trebui s se foloseasc contul 658 Alte cheltuieli de exploatare. Procednd astfel se d expresie principiului potrivit cruia amortizarea imobilizrilor, inclusiv a valorii rmase de amortizat se repartizeaz asupra rezultatului fiecrui exerciiu financiar de utilizare a imobilizrii. Pierderile rezultate din scoaterea din funciune nainte de termen trebuie s figureze n contul de rezultate fr a fi etalate n timp.

147

Complementar la soluia de mai sus este I varianta n care pe debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz ntreaga valoare rmas de amortizat n coresponden cu creditul conturilor din grupa 28 Amortizri privind imobilizrile, iar pentru valoarea contabil de intrare s se fac nregistrarea: = 28 20 sau 21 Amortizri privind imobilizrile Imobilizri necorporale i corporale Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaz prin relaia: = Conturile din clasele 3, 4 i 5 658 Alte cheltuieli de exploatare (n funcie de natura resurselor utilizate) Ansamblele, subansamblele, piesele i materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaz astfel: = 3xx 758 Conturi de stocuri Alte venituri din exploatare Diferena favorabil ntre veniturile recuperate i cheltuielile efectuate se nregistreaz prin formula: = 658 281 Alte cheltuieli de exploatare Amortizri privind imobilizrile corporale, analitic distinct analitic Amortizarea recuperrilor din dezmembrri Comparativ cu nregistrrile de mai sus, pentru amortizarea realizat pe calea diferenelor favorabile rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuperrile la casare ar trebui s se ntocmeasc i formula: = 281 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte Amortizri privind imobilizrile corporale, oiperaii de capital analitic Amortizarea recuperrilor din dezmembrri Diferena de amortizare rmas neacoperit, n cazul n care adunarea general sau consiliul de administraie a stabilit recuperarea acesteia ntr-o perioad de pn la cinci ani, se nregistreaz: = 471 6583 Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital Ulterior, pe parcursul perioadei de pn la cinci ani, pentru diferena inclus n cheltuielile de exploatare, deductibil la impozitare se ntocmete formula: = 6811 471 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Cheltuieli nregistrate n avans imobilizrilor Exemplu. Situaia n contabilitate la scoaterea din funciune a unui utilaj se prezint astfel: valoarea contabil 60.000.000 lei, amortizarea nregistrat 48.000.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 10.000.000 lei, din care materiale 4.000.000 lei, salarii 6.000.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000.000 lei. a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului: = 4 000 000 lei 10 000 000 lei 6583 302 Cheltuieli privind activele Materiale consumabile cedate i alte operaii de 6 000 000 lei 421 capital Personal salarii datorate b) piese de schimb recuperate: = 12 000 000 lei 12 000 000 lei 346 7583 Produse reziduale Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital i concomitent, preluarea la piese de schimb: 12 000 000 lei = 12 000 000 lei 3024 346 Piese de schimb Produse reziduale

148

c)diferena 12.000.000 - 10.000.000 = 2.000.000 lei se folosete pentru compensarea rmas de amortizat de 12.000.000 lei: = 2 000 000 lei 2 000 000 lei 6811 281 Cheltuieli de exploatare Amortizri privind privind amortizarea imobilizrile corporale, imobilizrilor corporale analitic Amortizarea recuperrilor din dezmembrri d) scoaterea din eviden a utilajului: = 60 000 000 lei 50 000 000 lei 2813 2131 Amortizarea instalaiilor , Echipamente mijloacelor de transport, tehnologice (maini, animalelor i plantaiilor utilaje i instalaii de lucru) 10 000 000 lei 471 Cheltuieli nrgistrate n avans e) nregistrarea etalrii diferenelor neamortizate care se includ n cheltuielile de exploatare pe perioada de 5 ani, cota este de 10 000 000 : 5 ani = 2 000 000 lei : = 2 000 000 2 000 000 lei 6811 471 lei Cheltuieli de exploatare Cheltuieli nregistrate n avans privind amortizarea imobilizrilor

9.2. Ieiri prin cedare

Ieirile sub form de vnzare genereaz dou categorii de operaii: a) operaii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizrii i creterea cheltuielilor pentru valoarea rmas de amortizat sau net contabil: = 28 20 sau 21 Imobilizri necorporale i corporale Amortizri privind imobilizrile (amortizarea nregistrat) (valoarea contabil) 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital (valoarea rmas neamortizat sau net contabil) b) operaii privind cesionarea sau vnzarea activelor imobilizate, cu preul de vnzare i TVA nregistrate pe baza facturii: = 461 7583 Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat Dac activele imobilizate ieite nu sunt supuse amortizrii, ntreaga valoare contabil se nregistreaz pe debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital i n creditul conturilor de imobilizri. Totodat, se diminueaz provizioanele pentru deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor i creditarea conturilor de venituri excepionale. De asemenea, imobilizrile corporale care au fost scoase din funciune i sunt deinute n vederea cesionrii figureaz n anexa la

149

bilan ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea net contabil i valoarea rezidual net. Orice pierdere probabil este imediat nregistrat la rezultate prin constituirea de provizioane.

9.3. Ieirea din patrimoniu, ca urmare a unor situaii excepionale

Se contabilizeaz similar operaiei de scoatere din funciune, ca n cazul activelor neamortizate integral.
Exemplu. Dac ieirea are loc prin donaie se face nregistrarea: = 28 20 sau 21 Amortizri privind imobilizrile Conturile de imobilizri necorporale i corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital n situaiile n care au avut loc ieiri de active imobilizate pentru care s-au nregistrat provizioane pentru deprecieri, se procedeaz la reluarea lor pe seama conturilor de venituri. Cu aceast ocazie se debiteaz conturile din grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor i se crediteaz contul 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor.

10. PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE

n contabilitatea imobilizrilor financiare se disting dou categorii de operaii: operaii privind titlurile de valoare imobilizate (denumite i titluri financiare) i operaii privind creanele imobilizate. Contabilizarea titlurilor imobilizate genereaz urmtoarele tipuri de nregistrri:
1. Titluri de participare achiziionate 261 Titluri de participare (preul de cumprare)

512 Conturi curente la bnci (pentru valoarea eliberat achitat imediat) sau 404 Furnizori de imobilizri (pentru partea eliberat neachitat imediat) 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare (pentru partea neeliberat ce urmeaz s fie pltit n trane n favoarea emitentului)

2. Efectuarea vrsmintelor pentru titlurile achiziionate 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare

512 Conturi curente la bnci

3.Pentru imobilizrile corporale care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al unei societi nou nfiinate a) pentru valoarea contabil:

150

= 281 21 Amortizri privind imobilizrile corporale Imobilizri corporale 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate b)pentru valoarea titlurilor de participare: = 261 7641 Titluri de participare Venituri din imobilizri financiare cedate O asemenea soluie poate fi acceptat dac capitalizarea este tratat ca un tip de vnzare. i totui, pentru rezolvarea problemei este mai indicat varianta unei capitalizri de tip finanare direct. Aceasta presupune nregistrarea mijloacelor fixe care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al unei societi ocolind conturile de cheltuieli i venituri. nregistrarea realizat este de forma: = 281 21 Imobilizri corporale Amortizri privind imobilizrile corporale (valoarea contabil brut) (valoarea amortizat) 261 1068 Alte rezerve Titluri de participare (rezervele disponibile create ca diferen ntre (cu valoarea titlurilor de participare obinute) valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat)
4.Pentru imobilizrile corporale care fac obiectul participrii n natur a unei societi comerciale la capitalul social al altei societi comerciale a) nregistrarea valorii titlurilor primite: = 281 21 Amortizri privind imobilizrile corporale Imobilizri corporale (cu valoarea amortizrii calculate) (cu valoarea de nregistrare n contabilitate) 261 Titluri de participare (valoarea neamortizat a mijloacelor fixe) Sau pentru valoarea corespunztoare titlurilor cedate: = 261 2111 Titluri de participare i pentru diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a activelor imobilizate, respectiv valoarea terenurilor: = 261 1068 Titluri de participare Alte rezerve b) vnzarea titlurilor de participare cu valoarea negociat a titlurilor vndute: = 461 7641 Debitori diveri Venituri din imobilizri financiare cedate c) scderea din eviden a titlurilor de participare vndute: = 1068 261 Alte rezerve Titluri de participare (cu diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i (cu valoarea de nregistrare a titlurilor vndute) valoarea neamortizat a activelor imobilizate, respectiv valoarea terenurilor 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate (cu diferena dintre valoarea de nregistrare a titlurilor i valoarea nregistrat n contul 1068)

151

5.Primirea, vnzarea i scoaterea din eviden a aciunilor dobndite ca urmare a majorrii capitalului social prin reinvestirea dividendelor cuvenite din profitul net a)primirea titlurilor ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net: = 261 761 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului Venituri din imobilizri financiare 262 Titluri de participare deinute la societi din afara grupului 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare b)vnzarea titlurilor la valoarea negociat:

= 461 Debitori diveri c) scderea din eviden a titlurilor astfel dobndite: = 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate

7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri de participare deinute la societi din afara grupului 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare

6.Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare 6863 Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare

296 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare

7. Dividendele de ncasat sau ncasate pn la nchiderea exerciiului 267 Creane imobilizate sau 512 Conturi curente la bnci

761 Venituri din imobilizri financiare

8.Cedarea titlurilor de participare a) ieirea titlurilor din patrimoniu, la valoarea contabil de intrare: = 6641 261 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate Titluri de participare b) anularea provizioanelor pentru depreciere: = 296 7863 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor Venituri din provizioane pentru deprecierea financiare imobilizrilor financiare c) realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, la preul de cesiune (vnzare): = 461 7641 Debitori diveri Venituri din imobilizri financiare cedate iar la ncasare: = 622 461

152

Cheltuieli privind comisioanele i onorariile Debitori diveri (cheltuieli efectuate cu cedarea) 512 Conturi curente la bnci (suma net ncasat) Dac cesiunea se face prin intermediul bncii, n locul contului 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile se utilizeaz contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate. La cesiunea titlurilor imobilizate ntreprinderea se poate afla n situaia c aceleaI titluri de valoare deinute la aceeai societate au preuri diferite de achiziie. n acest caz pentru determinarea valorii contabile de ieire se poate folosi una din metodele: identificrii specifice, preul mediu ponderat, primul intrat - primul ieit (FIFO) sau ultimul intrat - primul ieit (LIFO) (vezi evaluarea stocurilor). Similar titlurilor de participare se nregistreaz i celelalte titluri imobilizate, respectiv 265 Alte titluri imobilizate. Exemplu. a) Se achiziioneaz titluri imobilizate, 1 000 titluri 100 lei n valoare de 100 000 lei din care eliberate 25 %, iar restul eliberate n 5 ani: 100 000 lei = 25 000 lei 265 512 Alte titluri imobilizate Conturi curente la bnci 75 000 lei 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare b) Se cesioneaz titlurile imobilizate nainte de achitarea total, preul de cesiune al titlurilor este 105 lei ( 30 lei + 75 lei). pentru valoarea contabil: = 100 000 lei 100 000 lei 6641 265 Cheltuieli privind Alte titluri imobilizate imobilizrile financiare cedate pentru preul de cesiune: 30 000 lei = 105 000 lei 512 7641 Conturi curente la bnci Venituri din imobilizri financiare cedate 75 000 lei 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare Operaiile mai semnificative care intervin n contabilitatea creanelor imobilizate sunt: a) sumele virate pe termen lung sau mediu societilor comerciale n participaie sau asociate, = 267 512 Creane imobilizate Conturi curente la bnci b) Dobnzile anuale aferente creanelor legate de participaii: = 2679 763 Dobnzi aferente altor creane imobilizate Venituri din creane imobilizate c) ncasarea creanelor legate de participaii, = 512 267 Conturi curente la bnci Creane imobilizate d) ncasarea dobnzilor aferente creanelor legate de participaii, = 512 2679 Conturi curente la bnci Dobnzi aferente altor creane imobilizate Similar se nregistreaz i celelalte creane imobilizate, cum sunt: avansuri i aconturi vrsate, garanii depuse la furnizorii de energie, gaze, ap, canal, prestaii telefonice, mprumuturi acordate, precum i alte creane. n aceste cazuri intr n rol conturile 2673 mprumuturi acordate pe termen lung i 2678 Alte creane imobilizate.

153

Remarc. Fr ca Planul de Conturi General s precizeze, nregistrarea datoriilor prin contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare se face, dup prerea noastr, numai n cazul n care acestea nu sunt nominalizate sub aspectul termenului de decontare. Pe aceast cale sunt delimitate n timp vrsmintele ce urmeaz s fie efectuate n favoarea emitentului, n numele eliberrii integrale a aciunilor i altor titluri imobilizate subscrise. Dac n momentul subscrierii sunt nominalizate spre a fi eliberate, se folosete contul 404 Furnizori de imobilizri.

154

REZUMAT

Activele imobilizate sau fixe, denumite i active pe termen lung, imobilizri sau bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an. Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare aplicat i dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare, fondul comercial i alte imobilizri necorporale. Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se gsesc sub form de terenuri i mijloace fixe Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanelor ataate participaiilor, mprumuturilor acordate i altor imobilizri financiare. Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat ntreprinderile sunt obligate s amortizeze imobliizrile corporale i necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat. Concepia i calculul amortizrii reprezint o problem cu implicaii fiscale. Termenii n care este rezolvat i gsesc expresie n duratele normale de utilizare, n regimurile de amortizare opozabile agenilor economici, implicit n gradul de deductibilitate al amortizrii la determinarea profitului impozabil i valoarea luat n calculul amortizrii. Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizrile intervin de regul n cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimiteaz ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.

155

CUVINTE CHEIE

imobilizri necorporale imobilizri corporale imobilizri financiare cost de achiziie cost de producie valore actual valoare de aport amortizare valoare amortizabil durat de utilizare valoarea residual amortizare liniar amortizare degresiv amortizare accelerat provision pentru depreciere valoare de inventar valoare recuperabil a activului preul net de vnzare al unui activ valoare de utilizare pierdere din depreciere

156

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001. 3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II, Editura Economic, Bucureti, 1999. 4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic, Bucureti 2001. 5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998 8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000. 9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002.

157

NTREBRI RECAPITULATIVE

1. Ce reprezint activele imobilizate ? 2. Care este distincia dintre imobilizri necorporale i cele corporale ? 3. Care este preul de nregistrare al activelor imobilizate n conturi ? 4. Conform IAS 16 din cine este format costul unui element de natura terenurilor i mijloacelor fixe ? 5. Conform IAS 16 care sunt costurile direct atribuibile elementelor de natura terenurilor I mijloacelor fixe ? 6. Pot fi cheltuielile administrative i celelelte cheltuieli de regie un component al costului terenurilor i mijloacelor fixe? Argumentai rspunsul. 7. Conform IAS 16 n ce condiii cheltuielile ulterioare privind terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ? 8. Care sunt documentele justificative n care sunt consemnate operaiile privind intrrile activelor imobilizate? 9. Ce reprezint amortizarea ? 10. Ce concepii cu privire la amortizare cunoatei ? 11. Cum se definete durata de utilizare? 12. Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizrii? 13. Ce metode de amortizare cunoatei? 14. Ce reprezint prorata temporis a amortizrii? 15. Care sunt termenii n care este rezolvat problema fiscal a amortizrii? 16. Conform IAS 36 care sunt sursele de informaii pentru stabilirea prezenei indiciului potrivit cruia un activ poate fi depreciat ? 17. Conform IAS 36 cum este definit valoarea recuperabil ? 18. Ce reprezint preul net de vnzare al unui activ ? Dar valoarea de utilizare ? 19. Care sunt paii pe care i presupune estimarea valorii de utilizare ? 20. Cnd este recunoscut o pierdere din depreciere conform IAS 36 ? 21. Cum se calculeaz mrimea provizioanelor pentru deprecierea activelor imobilizate n contabilitatea din Romnia?

158

CAPITOLUL IV: CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 10

MOD DE LUCRU CURPINS 1. Delimitri i structuri privind stocurile 2. Analiza i funcionarea conturilor 3. Evaluarea stocurilor 4. Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate - metoda inventarului permanent 5. Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate - metoda inventarului intermitent 6. Contabilitatea operaiilor privind stocurile fabricate 7. Cazuri particulare 8. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie 9. Contabilitatea analitic a stocurilor REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV NTREBRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Evaluarea stocurilor conform IAS 2 Evaluarea stocurilor la intrare Evaluarea n contabilitate a stocurilor la ieire Cumprrile de stocuri Operaii privind ieirea stocurilor Inventar permanent Inventar intermitent Stocuri cumprate fr facturi sosite Reduceri comerciale i financiare Stocuri la pre prestabilit Stocuri la pre cu amnuntul Ambalaje Contabilitatea stocurilor trimise spre prelucrare la teri Import pe baz de comision Importuri pe cont propriu la o ntreprindere de import export Provizioane pentru deprecierea stocurilor Contabilitatea analitic a stocurilor

10

Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.

159

MOD DE LUCRU Manual, notie 1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizai n text, n conceptele din rezumat i cuvintele - cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile, consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.

(1)nvare Rezumat i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar (4)ntrebri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerciii

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaie pentru examen

160

1. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND STOCURILE

Stocurile i producia n curs de execuie reprezint, dup caz, bunurile materiale, lucrri i servicii destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n situaia n care au starea de marf sau produse rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de execuie aflat sub forma produciei neterminate. n contabilitatea financiar a ntreprinderii stocurile sunt clasificate i delimitate n funcie de patru criterii: fizic, destinaia, faza ciclului de exploatare i locul de creare a gestiunilor. Corespunztor acestor criterii sunt individualizate urmtoarele structuri: a) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor, regsindu-se n componena lor integral sau parial, n starea iniial sau transformat ; b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialul de plantat, furajele i alte materiale consumabile care particip indirect sau ajut activitatea de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul rezultat ; c) produsele sub forma semifabricatelor (produse n curs de fabricaie), produselor finite (produse care au parcurs ntregul proces de fabricaie) i produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile i deeuri) ; d) animale care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine ; e) producia n curs de fabricaie reprezint materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaie, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime, precum i lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate ; f) mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprinderea le cumpr n vederea vnzrii ; g) ambalajele (cu excepia ambalajelor de natura obiectelor de inventar i mijloacelor fixe) de transport refolosibile care nsoesc bunurile n procesul circulaiei lor (recuperabile facturate consemnate distinct care circul prin restituire sau incluse n preul mrfii i care se pot valorifica sau nu dup utilizare) . n contabilitatea din ara noastr, n sfera stocurilor se includ i materialele de natura obiectelor de inventar. Acestea sunt bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele i verificatoarele cu destinaie special, modelele, tanele, matriele i alte obiecte asimilate). n raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupeaz n: stocuri.n raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupeaz n: stocuri aflate n depozitele ntreprinderii, stocuri n curs de aprovizionare sau sosite i nerecepionate, stocuri sosite fr factur, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la teri. Corespunztor criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate dou structuri informaionale de baz: structura financiar standardizat i structura intern sau de gestiune. Structura financiar standardizat este proprie gestiunii i contabilitii financiare a ntreprinderii i opereaz cu dou criterii: destinaia i faza ciclului de exploatare. Interesul informaional este cel al finanrii pe termen scurt, calculrii i analizei mecanismului fondului de rulment, bugetarea activitii de exploatare i gestionarea activitii de trezorerie. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structur se realizeaz i se identific prin conturile grup sau principale din Planul de conturi general simbolizate cu dou cifre, sinteticele de gradul I sau divizionare, simbolizate cu trei cifre i sinteticele de gradul II sau subdivizionare, simbolizate cu patru cifre. Structura intern sau de gestiune, necesar, dar nestandardizat, este opozabil contabilitii interne de gestiune. Ea opereaz cu celelalte dou criterii: fizic i locul de creare a gestiunilor i se delimiteaz prin conturile analitice de stocuri corespunztoare sortimentelor i gestiunilor (depozitelor create ca entiti gestionare repartizate n rspunderea unor persoane fizice).

161

Modelul de contabilitate a stocurilor n Romnia adoptat n cadrul reformei este conceput n condiiile n care ambele structuri informaionale sunt realizate prin contabilitatea financiar. O asemenea opiune are motivaia nevoii de a asigura, n primul rnd, deocamdat n perioada de tranziie, printr-un sistem standardizat, obligatoriu, evidena i controlul integritii stocurilor. Soluia realizrii evidenei analitice a stocurilor prin contabilitatea financiar este discutabil. n cele mai multe ri care au adoptat modelul continental de contabilitate, evidena analitic a stocurilor pe sortimente i gestiuni se realizeaz prin contabilitatea intern de gestiune. Mai mult, ea se integreaz ntr-un sistem mai general de control, prin costurile de stocare, asupra nivelului stocurilor. De asemenea, n plan teoretic i practic se apreciaz c evidena analitic a stocurilor nu poate fi standardizat. Metodele i tehnicile folosite sunt de detaliu, nefundamentale, i n consecin decizia de adoptare trebuie s corespund conducerii ntreprinderii. Totui, la o analiz mai atent se poate aprecia c gestiunea analitic a stocurilor nu este numai o problem intern a ntreprinderii. Metodele de evaluare a stocurilor au implicaii financiare, ele antreneaz efecte att asupra rentabilitii ct i asupra fiscalitii. Inventarierea stocurilor i nivelarea costurilor constituie o problem de construire a informaiei consolidate n situaiile financiar - contabile de sintez i raportare care sunt standardizate. Dat fiind aceast realitate, se poate aprecia c soluia pentru evidena analitic a stocurilor reprezint o problem care penduleaz ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune; criteriul de alegere fiind cel al obiectivelor i intereselor informaionale. n msura n care nu exist i nu funcioneaz un sistem de control de gestiune asupra stocurilor, problema evidenei analitice a stocurilor pe sortimente i gestiune poate fi rezolvat prin contabilitatea financiar.

2. ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR

Evidena constituirii i micrii stocurilor i a produciei n curs de execuie se realizeaz prin conturile ce formeaz coninutul clasei a 3 - a din Planul de conturi general, denumit Conturi de stocuri i producie n curs de execuie CLASA 3 CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 30 STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Semine i materiale de plantat 3026 Furaje 3028 Alte materiale consumabile 303 materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 33 PRODUCIA N CURS DE EXECUIE 331 Produse n curs de execuie 332 Lucrri i servicii n curs de execuie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale

162

348 Diferene de pre la produse 3481 Diferene de pre la semifabricate 3485 Diferene de pre la produse finite 3486 Diferene de pre la produse reziduale 35 STOCURI AFLATE LA TERI 351 Materii i materiale aflate la teri 354 Produse aflate la teri 3541 Semifabricate aflate la teri 3545 Produse finite aflate la teri 3546 Produse reziduale aflate la teri 356 Animale aflate la teri 357 Mrfuri n custodie sau consignaie la terI 358 Ambalaje aflate la teri 36 ANIMALE 361 Animale i psri 368 Diferene de pre la animale 37 MRFURI 371 Mrfuri 378 Diferene de pre la mrfuri 38 AMBALAJE 381 Ambalaje 388 Diferene de pre la ambalaje 39 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 391 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime 392 Provizioane pentru deprecierea materialelor 3291 Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393 Provizioane pentru producia n curs de execuie 394 Provizioane pentru deprecierea produselor 3941 Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Provizioane pentru deprecierea produselor finite 3946 Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale 395 Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime i materialelor aflate la teri 3952 Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri 3953 Provizioane pentru deprecierea produselor finite aflate la teri 3954 Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri 3956 Provizioane pentru deprecierea anumalelor aflate la teri 3957 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri 3958 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri 396 Provizioane pentru deprecierea animalelor 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor 398 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor Sunt conturi de bilan sau inventar, ele furnizeaz informaia de reflectare i control gestionar privind situaia i micarea stocurilor i comenzilor n curs de execuie. Soldul lor debitor este preluat n activul bilanului. Preul de nregistrare din conturi, corespunztor valorii contabile de intrare a stocurilor i produciei n curs de execuie, este egal cu costul de achiziie pentru bunurile procurate din afar i costul de producie pentru bunurile obinute din producia proprie. Conturile de stocuri i producia n curs de execuie au funcia contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea unitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori, aportate de ctre asociai, realizate din producia proprie i din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiunea unitii

163

patrimoniale prin consum, vnzare i alte destinaii. Soldul conturilor este debitor i reprezint valoarea bunurilor i serviciilor n stoc sau n sold la sfritul exerciiului financiar. Coninutul i funcia contabil a conturilor de stocuri se difereniaz n raport de metoda inventarului permanent sau intermitent, folosit pentru evidena micrii stocurilor. Astfel, n cazul folosirii metodei inventarului permanent conturile de stocuri i comenzi n curs de execuie se debiteaz cu intrrile de valori materiale i se crediteaz cu ieirile de valori materiale. n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent, conturile nregistreaz numai stocurile de valori materiale i producie n curs de execuie. Astfel, la nchiderea exerciiului financiar, n debitul conturilor se nregistreaz stocurile de la sfritul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exerciiului, n credit, stocurile de la nceputul perioadei preluate n categoria cheltuielilor, pentru perioada urmtoare de gestiune, n cazul materialelor i mrfurilor, i ca venituri, n cazul produselor i produciei n curs de fabricaie. Rulajul intrrilor i ieirilor se nregistreaz direct prin debitul, respectiv creditul conturlior de cheltuieli n cazul materialelor i mrfurilor i de venituri, n cazul produselor, lucrrilor i serviciilor. O variant a metodei inventarului intermitent este i cea a debitrii i creditrii conturilor numai cu variaia - creterea i micorarea - stocurilor la sfritul perioadei de gestiune. Creterea micorarea stocurilor de materiale i mrfuri genereaz o cretere - micorare de cheltuieli, iar creterea micorarea de producie neterminat, semifabricate i produse finite determin o cretere - micorare de venituri. n cazul n care evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor se face la preuri prestabilite (standard), conturilor de stocuri li se asociaz conturi distincte care nregistreaz diferenele de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie. n debitul conturilor de diferene, de regul, se nregistreaz diferenele aferente bunurilor intrate n gestiunea ntreprinderii, iar n creditul lor, diferenele corespunztoare stocurilor ieite. Soldul conturilor reprezint diferenele de pre aferente bunurilor economice existente n stoc n gestiunea ntreprinderii . O asemenea modalitate de funcionare impune nregistrarea n rou a diferenelor dac preurile prestabilite sunt mai mari dect costul de achiziie sau de producie, dup caz i n negru n situaia invers. Dac nu se accept mecanismul de nregistrare rou - negru, prezentat mai sus, conturile de diferene nregistreaz n debit diferenele n plus (costul de achiziie sau de producie este mai mare dect preul prestabilit) aferente stocurilor intrate n gestiune i diferenele de pre n minus (costul de achiziie sau de producie este mai mic dect cel prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiune. n creditul conturilor se reflect diferenele de pre n minus aferente stocurilor intrate n gestiune i diferenele n plus corespunztoare stocurilor ieite din gestiune. De asemenea, n cadrul clasei s-a creat o grup distinct de conturi: 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. Cu ajutorul acestor conturi se ine evidena provizioanelor pentru deprecierea stocurilor. Sunt conturi de pasiv, n creditul lor se nregistreaz valoarea provizioanelor pentru depreciere, constituite pe seama cheltuielilor, n debitul acelorai conturi se reflect valoarea provizioanelor reluate prin diminuare sau anulare. Soldul creditor al acestor conturi reprezint valoarea provizioanelor constituite prin prelevarea din rezultate.

3.EVALUAREA STOCURILOR

3.1. Evaluarea stocurilor conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Costurile de achiziie a stocurilor cuprind: preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de transport, manipulare i alte

164

costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie. Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care au aprut direct din achiziionarea recent de bunuri facturate n valut doar n acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevzut n IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferene de curs valutar se limiteaz doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire i care afecteaz datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achiziia recent a stocurilor. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Exemplu. O societate a achiziionat mrfuri din import pentru care sunt necesare lucrri de ambalare i etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate n tabelul de mai jos: Preul de cumprare facturat de furnizor 25 000 000 lei Taxe vamale achitate n vam 2 500 000 lei Comision vamal 12 500 lei TVA achitat n vam 400 000 lei Cheltuieli de transport pe parcurs intern 3 570 000 lei Cheltuieli de manipulare 100 000 lei Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor 700 000 lei Prim de asigurare pltit unei societi pentru marfa asigurat mpotriva 900 000 lei calamitilor Reducere comercial acordat de furnizor 600 000 lei Diferena de curs valutar rezultat din plata furnizorului extern 100 000 lei ntreprinderea estimeaz c mrfurile vor fi vndute la preul de 60.000.000 lei. n scopul vnzrii vor fi necesare: costuri cu evaluarea mrfii 20.000.000 lei, costuri cu pregtirea vnzrii 6.000.000 lei costuri cu vnzarea efectiv 8.000.000 lei a) calculul costului de achiziie : Valoarea n vam 25 000 000 lei + Taxe vamale achitate n vam 2 500 000 lei + Comision vamal 12 500 lei + Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 3 000 000 lei + Cheltuieli de manipulare 100 000 lei + Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor 700 000 lei + Prima de asigurare 900 000 lei Reducerea comercial acordat 600 000 lei = 31 612 500 lei COST DE ACHIZIIE b) calculul valorii realizabile nete : Preul de vnzare 60 000 000 lei Costuri cu evaluarea mrfurilor 20 000 000 lei Costurile cu pregtirea vnzrii 6 000 000 lei Costurile cu vnzarea efectiv 8 000 000 lei = 26 000 000 lei lei VALOAREA REALIZABIL NET c) Conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Prin urmare min (31.612.500 i 26.000.000 lei) = 26.000.000 lei este valoarea cu care stocurile vor fi recunoscute n situaiile financiare. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele

165

costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc. Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut n medie, de-alungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale. Avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoarea mai mare dect costul lor. Regia variabil este alocat fiecrei uniti produse pe baza folosirii reale a facilitilor productive. Exemplu. Pentru fabricarea unui produs finit s-au efectuat urmtoarele cheltuieli : Materii prime consumate pentru fabricarea produsului finit 40 000 00 lei Materiale consumabile consumate pentru fabricarea produsului finit 7 000 000 lei Costul cu manopera muncitorilor direct productivi 25 000 000 lei CAS aferent salariilor de mai sus 5 000 000 lei Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 5 000 000 lei Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri 1 000 000 lei Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 2 000 000 lei Cheltuieli cu servicii bancare 3 000 000 lei Costuri cu manopera muncitorilor din unitile de desfacere 12 000 000 lei Amortizarea cldirilor fabricii, a instalaiilor i echipamentelor 17 000 000 lei Costurile cu depozitarea i manipularea materiilor prime, a produciei n curs i a 18 000 000 lei consumabilelor Cheltuieli cu administraia seciilor 6 000 000 lei Costuri indirecte cu materialele 18 000 000 lei Costuri indirecte cu fora de munc 28 000 000 lei Nivelul normal al capacitii de producie este de 100.000 buc, iar nivelul real este de 80.000 buc.

a) clasificarea cheltuielilor (n mii lei): Denumire cheltuieli

Directe Fixe

Indirecte Variabile 3

0 Materii prime consumate pentru fabricarea produsului finit Materiale consumabile consumate pentru fabricarea produsului finit Costul cu manopera muncitorilor direct productivi CAS aferent salariilor de mai sus Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii Cheltuieli cu servicii bancare Costuri cu manopera muncitorilor din unitile de desfacere

1 40 000 7 000 25 000 5 000

Generale de adminis -traie 4

Desfacere 5

5 000 1 000 2 000 3 000 12000

166

Amortizarea cldirilor fabricii, a instalaiilor i 17000 echipamentelor 0 1 2 3 Costurile cu depozitarea i manipularea 18000 materiilor prime, a produciei n curs i a consumabilelor Cheltuieli cu administraia seciilor 6 000 Costuri indirecte cu materialele 18000 Costuri indirecte cu fora de munc 28000 TOTAL 77000 41000 46000 b) determinarea regiei fixe ce este recunoscut drept cheltuial a perioadei: Nivel real Cheltuiala perioadei = Cheltuieli fixe ( 1) Nivel normal 80000 ) = 8.200.000 lei Cheltuiala perioadei = 41.000.000 ( 1 100000 c) cheltuielile ncorporabile n valoarea stocului : Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte (41 000 + 46 000) Regia recunoscut ca o cheltuial a perioadei COST DE PRODUCIE d) cheltuieli nencorporabile n valoarea stocurilor : Cheltuieli generale de administraie + Cheltuieli de desfacere + Regia recunoscut ca o cheltuial a perioadei CHELTUIELI NENCORPORABILE

11000

12000

77 000 000 lei 87 000 000 lei 8 200 000 lei 155 800 000 lei

11 000 000 lei 12 00 000 lei 8 200 000 lei 31 200 000 lei

Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, i sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; b) cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; c) regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; i d) costuri de desfacere. n anumite circumstane, costul ndatorrii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste circumstane sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis n IAS 23 , Costul ndatorrii. Diverse tehnici de msurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amnuntul pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ea n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Metoda cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ea n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.

167

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Tratamentul contabil de baz. Costul stocurilor, cu excepia celor menionate mai sus trebuie determinat prim metoda primul intrat, primul ieit (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat. Tratamentul contabil alternativ. Costul stocurilor, cu excepia celor menionate anterior trebuie determinat prin metoda ultimul intrat-primul ieit (LIFO)

3.2. Evaluarea stocurilor la intrare Reluri Pornind de la prevederile IAS este prezentat evaluarea stocurilor n contabilitatea din ara noastr. Principial, la intrare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat dup caz, prin costul de achiziie, pentru stocurile cumprate, costul de producie pentru stocurile fabricate i alte costuri ocazionate de stocurile intrate. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare, inclusiv taxele de import i celelalte taxe de cumprare, costurile de transport i de manipulare i alte costuri accesorii de achiziie imputabile direct, cu excepia rabaturilor, risturnelor i remizelor primite de la furnizori. Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie (transformare) precum i cota cheltuielilor indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia bunurilor. De asemenea pot fi incluse dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei. Pentru stocurile intrate prin aport la capitalul social, cu titlu gratuit sau recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe, costul istoric este egal cu valoarea de utilitate estimat n funcie de preul pieei, utilitatea i starea acestora.

3.3. Evaluarea n contabilitate a stocurilor la ieire Problema fundamental a nregistrrilor la ieirea stocurilor cumprate sau fabricate este cea a preului utilizat pentru evaluarea loturilor ieite. n acest sens s-au delimitat mai multe metode cum sunt: metoda identificrii specifice ( IS ); metoda costului mediu ponderat ( CMP ); metoda epuizrii loturilor, cu variantele: primul intrat - primul ieit ( FIFO ); ultimul intrat - primul ieit ( LIFO ); urmtorul intrat - primul ieit (NIFO). metoda ultimului pre de cumprare; metoda preului prestabilit; metoda stocului util; Metoda identificrii specifice pornete de la ipoteza c fiecare articol ieit este identificat prin data de intrare i costul de achiziie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. O asemenea metod utilizat pentru elementele de stocuri care sunt n mod obinuit fungibile, prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate de aranjare a beneficiului perioadei . Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau dup fiecare operaie de intrare sau nainte de fiecare operaie de intrare, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor pe de o parte i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea intrat, pe de alt parte. Exemplu: a) Calculul lunar

168

DATA Q) 01.03 02.03 16.03 14.03 30.03

MICRI P.U. VALOARE )

+100 + 50 -120 - 70 -190

11 12 10,8 )

+1 100 lei + 600 lei

Q 100 200 250

U.M.:Buci STOCURI P.U. VALOARE 10 1 000 lei 10,8 2 160 lei 10,8 2 700 lei

- 2 052 lei

60

10,8

648 lei

) Intrri cu semnul ( + ), ieiri cu semnul ( - ).

) CMP =

(100 10 ) + (100 11 ) + (50 12 )


100 + 100 + 50

= 10,80 lei

b) n cazul calculrii valorii medii dup fiecare operaie de intrare: DATA MICRI STOCURI Q P.U. VALOARE Q P.U. VALOARE 01.03 100 10 1 000 lei 02.03 +100 11 +1 100 lei 200 10,5 2 100 lei 14.03. - 120 10,5 - 1 260 lei 80 10,5 840 lei 16.03. + 50 12 600 lei 130 11,077 1 440 lei 30.03 - 70 11,077 775,40 lei 60 11,077 664,6 lei intrarea pe 02.03. CMP =

(100 10 ) + (100 11 )
100 + 100

= 10,50 lei

ieirea pe 14.30. = 120 10,5 lei = 1 260 lei intrarea pe 16.03. CMP =

(80 10,5 ) + (50 12 )


80 + 50

= 10,077 lei

ieirea pe 30.03. = 70 11,077 = 664,60 lei Potrivit metodei epuizrii loturilor, varianta primul intrat - primul ieit (FIFO) bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor n ordine cronologic. Relund exemplul de mai sus situaia se prezint astfel: DATA MICRI STOCURI Q P.U. VALOARE Q P.U. VALOARE
01.03 02.03. 14.03. 16.03. 30.03. 100 +100 - 100 - 20 - 120 + 50 - 70 10 11 10 11 12 11 1 000 lei + 1 100 lei - 1 000 lei - 220 lei - 1 220 lei + 600 lei 770 lei 100 100 100 200 80 80 50 130 10 50 60 10 10 11 11 11 12 11 12 1 000 lei 1 000 lei 1 100 lei 2 100 lei 880 lei 880 lei 600 lei 1 480 lei 110 lei 600 lei 710 lei

169

Metoda epuizrii loturilor, varianta ultimul intrat - primul ieit (LIFO), ieirile din stoc sunt evaluate la costul de achiziie al articolelor intrate ultimele n stoc. Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior n ordine invers cronologic. Astfel, din cele 120 buc. consumate pe 14.03., 100 buc. se vor evalua la 11 lei i 20 buc. la 10 lei; n ceea ce privete ieirile pe 30.03., ele vor fi prelevate asupra stocului la 12 lei pentru 50 buc.(ultima intrare pe 16.03.) i la preul de 10 lei pentru 20 buc. Metoda epuizrii loturilor, varianta urmtorul (proximul) intrat - primul ieit (NIFO), ieirile din stoc sunt evaluate la valoarea de nlocuire bazat pe preul ultimei facturi (eventual la preul estimativ al urmtoarei facturi). De regul acest pre este egal cu preul pieei sau costul de nlocuire, dup caz. Metoda ultimului pre de cumprare, stocurile ieite sunt evaluate la preul de cumprare nscris n factura ultimelor loturi intrate n gestiunea ntreprinderii. Metoda preului prestabilit, antecalculat pe baza preurilor medii ale bunurilor respective din exerciiile precedente, corectate cu indicele de variaie a preurilor. Diferenele ntre preul prestabilit i costul efectiv de achiziie se nregistreaz n faza de intrare distinct n contabilitate. De asemenea, sunt reflectate i diferenele ntre preul prestabilit al stocurilor iniiale din exerciiul precedent i preul prestabilit al acelorai stocuri antecalculat pentru exerciiul curent. Exemplu. Dac stocul final A de 100 kg a figurat n contabilitatea exerciiului N la preul unitar prestabilit de 20 lei, iar n exerciiul N+1 este preluat ca stoc iniial n condiiile n care preul unitar prestabilit este de 21 lei, diferena de 100 (21 - 20 ) = 100 lei este preluat la contabilitatea exerciiului N+1 la deschiderea contului de stocuri. Diferenele de pre privind stocurile iniiale i intrrile de stocuri nregistrate n conturi distincte se repartizeaz asupra cheltuielilor pentru stocurile ieite n baza relaiilor de calcul: a)determinarea coeficienilor de repartizare:

Soldul initial al conturilor de Rulajul debitor al conurilor de + diferente de pret diferente de pret Coeficientul de repartizare = Soldul initial al conturilor de Rulajul debitor al conturilor stocuri la pretul prestabilit + de stocuri la pretul prestabilit
b) determinarea cotei de repartizare aferent stocurilor la finele lunii de referin:

Cota de repartizare aferenta Coeficietul de Valoarea la pret prestabilit a stocurilor stocurilor la finele lunii de referinta = repartizare la finele lunii de referinta
c) determinarea cotei de repartizare aferent stocurilor ieite:

Soldul debitor al conturilor Cota de repartizare aferenta de diferente inainte de iesirilor pe luna de referinta = repartizarea diferentelor pe luna de referinta
Relaiile de calcul prezentate mai sus opereaz cu date cumulate de la nceputul anului, fiind verosimile numai n cazul n care diferenele sunt nregistrate n negru - rou n conturile de diferene potrivit tehnicii: D Conturile de diferene Diferene negru - rou aferente stocurilor Diferene negru - rou la ieire iniiale Diferene negru - rou la intrare Sold debitor negru - rou, diferene aferente stocurilor finale C

Cota de repartizare aferenta stocurilor la finele lunii de referinta

170

Dac se folosete tehnica nregistrrii diferenelor numai n negru, situaia n conturile de diferene se diversific cu implicaii asupra determinrii cotei de repartizare. Ea se prezint astfel: D Conturile de diferene Diferene nefavorabile aferente Diferene favorabile aferente stocurilor stocurilor iniiale iniiale Diferene nefavorabile aferente Diferene favorabile aferente stocurilor stocurilor intrate intrate Diferene favorabile aferente Diferene favorabile aferente stocurilor ieite n perioadele (lunile) stocurilor ieite n perioadele (lunile) precedente precedente C

Pentru a depi situaia de mai sus, relaiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului de repartizare nu pot fi dect de forma:

Soldul debitor sau creditor (dupa caz) al conturilor de diferente inainte de reartizare pe perioada (luna) de referinta Coefcientul de rpartizare = Soldul debitor al contului de stocuri la sfarsitul perioadei (lunii) cand se face calculul de repartizare fara iesirile pe perioada (luna) de referinta
n continuare sunt valabile relaiile de calcul prezentate mai nainte la punctele b i c. Structural, coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II prevzute n Planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. Folosirea preurilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate la cumprare sau obinere din producie proprie reprezint o problem mult mai complex dect aa cum este tratat prin normele contabile din Romnia. Soluia adoptat pentru rezolvarea ei, n ara noastr, se identific, cu unele rezerve, cu metoda costului mediu ponderat. Ideea care se degaj din IAS 2 Contabilitatea stocurilor cu privire la costul standard este aceea c acest pre este adoptat ca mrime de evaluare i decontare la intrare - ieire a stocurilor n contabilitatea financiar. Aa cum rezult din standard Tehnici cum sunt metoda de evaluare a produselor la costul standard sau metoda de evaluare a mrfurilor la preul cu amnuntul pot fi utilizate pentru raiuni practice cu condiia ca ele s conduc la rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obinut utiliznd una din metodele prevzute mai nainte. n consecin orice diferen ntre costul istoric i costul standard nu formeaz obiectul includerii n costul bunului ci n cel al costului perioadei. Deci, diferenele de pre constatate la intrare trebuie nregistrate direct la conturile de cheltuieli din clasa 6 Conturi de cheltuieli. Remarc. Sistemul de evaluare mai nti a ieirilor, iar apoi prin diferen a stocurilor finale, propriu metodei inventarului permanent, este greoi i uneori imposibil de aplicat n practic. El poate fi acceptat numai n condiiile folosirii preului prestabilit. n cazul celorlalte preuri (CMP, FIFO, LIFO, NIFO), pentru a depi aceast situaie n cadrul metodei inventarului permanent se poate folosi varianta evalurii mai nti a stocurilor finale, iar prin scdere determinarea valorii ieirilor specific metodei inventarului intermitent. Relaia de calcul folosit n acest sens este de forma:

Costul bunurilor consumate Costul bunurilor disponibile Costul stocului de la = sau vandute pentru consum sau vanzare - sfarsitul perioadei Costul bunurilor disponibile Costul stocului de la Costul bunurilor intrate pentru consum sau vanzare = inceputul perioadei + in cursul perioadei

171

O asemenea evaluare poate fi adoptat n condiiile n care operaiile de ieire n cursul anului sunt evaluate prin metoda preurilor prestabilite, iar la nchiderea exerciiului financiar s se efectueze regularizarea prin metoda de evaluare adoptat. Deci s nu se aplice calculele de repartizare a diferenelor aferente ieirilor. Varianta de mai sus fiind operaional n cazul aplicrii metodei inventarului intermitent, este unul din motivele pentru care n rile apusene aceast metod este practicat de ntreprinderile mari i foarte mari care au o structur sortimental a stocurilor foarte variat i multiple operaii de ieire n cursul perioadei. Inventarul intermitent i adaptrile de mai sus impun o nuan n alegerea i aplicarea metodei epuizrii loturilor cu una din variantele FIFO, LIFO, NIFO. Fiecare din aceste variante are n vedere evaluarea ieirilor de stocuri fiind regsite ntocmai n condiiile inventarului permanent. Dac se aplic inventarul intermitent, n cadrul cruia valoarea ieirilor = stocul iniial + intrrile stocul final evaluarea se realizeaz pornind de la stocurile finale. n aceste condiii, metodele de evaluare FIFO, LIFO i NIFO opereaz n sens invers n raport cu folosirea lor la evaluarea ieirilor. Exemplu, dac pentru ieiri se aplic metoda LIFO, n mod implicit stocurile finale nu pot fi evaluate dect potrivit metodei FIFO, deoarece loturile ieite au fost deja evaluate n sens invers cronologic ncepnd cu preul ultimului lot intrat. Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care condiioneaz adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantitii de stocuri la sfritul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe aceast baz ncadrarea sau nu n principiul prudenei. Relaiile de calcul folosite n judecile de valoare sunt: a) pentru stocurile cumprate i vndute:

Rezultatul = Vnzri Costul bunurilor vndute Iar:

Costul bunurilor Costul bunurilor disponibile Costul bunurilor in stoc = - la sfarsitul perioadei sau vandute pentru vanzare Costul bunurilor disponibile Costul bunurilor in stoc Costul bunurilor cumparate = la inceputul perioadei + pentru vanzare in cursul perioadei
b) pentru stocurile fabricate: Rezultatul = Vnzri Costul bunurilor vndute

Costul bunurilor Costul bunurilor disponibile Costul bunurilor in stoc = - la sfarsitul perioadei sau vandute pentru vanzare

Costul de Cheltuielile directe Cota de cheltuieli Costul bunurilor disponibile pentru = achizitie al + de productie + indirecte de productie stocurilor consumate pentru prelucrare repartizate vanzare

Costul de achizitie al Costul de achizitie al Costul de achizitie al bunurilor ramse stocurilor consumate = stocurilor disponibile - in stoc la sfarsitul perioadei Costul de achizitie al Costul de achizitie al bunurilor in Costul de achizitie al stocurilor + cumparate in cursul perioadei stocurilor disponibile = stoc la inceputul perioadei
Relaiile prezentate mai nainte relev faptul c orice supraevaluare a bunurilor rmase n stoc la sfritul perioadei conduce la creterea rezultatului, care la rndul su formeaz obiectul impozitrii i distribuirii ca dividende. n mod indirect este afectat meninerea integritii capitalului social. n consecin, pentru ca ntreprinderea s se nscrie n principiul prudenei, concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea ntr-o

172

economie stabil se recomand metoda costului mediu ponderat i FIFO, n schimb ntr-o economie inflaionist sunt indicate metodele LIFO i NIFO. Calculele prezentate mai jos construite pe baza evalurilor prezentate n exemplele anterioare ilustreaz aprecierile teoretice cu privire la alegerea metodei de evaluare: a) metoda CMP calculat lunar : Stocul iniial 100 10 = 1 000 lei 1 700 lei Cumprri de stocuri 100 11 = 1 100 lei 50 12 = 600 lei 1 700 lei 1 000 + 1 700 = 2 700 lei Costul bunurilor disponibile pentru vnzare Costul bunurilor n stoc la sfritul 60 10,8 = 648 lei perioadei Vnzri 190 15 = 2 850 lei 2 700 - 648 = 2 052 lei Costul bunurilor vndute 2 850 - 2 052 = 798 lei Rezultatul b) metoda FIFO: Stocul iniial 100 10 = 1 000 lei 1 700 lei Cumprri de stocuri 100 11 = 1 100 lei 600 lei 50 12 = 1 700 lei 1 000 + 1 700 = 2 700 lei Costul bunurilor disponibile pentru vnzare Costul bunurilor n stoc la sfritul perioadei 10 11 = 110 lei 50 12 = 600 lei 710 lei Vnzri 190 15 = 2 850 lei 2 700 - 710 = 1 990 lei Costul bunurilor vndute 2 850 - 1 990 = 860 lei Rezultatul c) metoda LIFO: Stocul iniial 100 10 = 1 000 lei 1 700 lei Cumprri de stocuri 100 11 = 1 100 lei 600 lei 50 12 = 1 700 lei 1 000 + 1 700 = 2 700 lei Costul bunurilor disponibile pentru vnzare Costul bunurilor n stoc la sfritul perioadei 60 10 = 600 lei 190 15 = 2 850 lei Vnzri 2 700 - 600 = 2 100 lei Costul bunurilor vndute 2 850 - 2 100 = 750 lei Rezultatul

4. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND STOCURILE CUMPRATE - METODA INVENTARULUI PERMANENT

4.1. Operaii privind cumprrile de stocuri

n cursul exerciiului, toate operaiile privind cumprrile de materiale i mrfuri de la furnizori se nregistreaz la costul de achiziie n debitul conturilor de stocuri n coresponden cu creditul conturilor de furnizori,

173

dac aprovizionarea se face pe credit comercial, i prin conturile de trezorerie dac se utilizeaz instrumente de plat imediat. Exemplu. ntreprindrea TITAN S.A. cumpr pe credit comercial materii prime n valoare de 100.000 lei iar cheltuielile cu transportul nscrise n factur de 10.000 lei, TVA 19 %. 110 000 lei = 130 900 lei 301 401 Materii prime Furnizori 20 900 lei 4426 TVA - deductibil Documentul justificativ care a stat la baza nregistrrii de mai sus este factura. n cazul n care stocurile consemnate n factur fac parte din gestiuni distincte, se constat diferena la recepie, sau stocurile primite nu sunt nsoite de documente de facturare, se ntocmete Nota de recepie i constatare de diferene. Cumprrile de stocuri implic anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea transportului, onorarii intermediarului ce a facilitat achiziia etc. Principial aceste cheltuieli trebuie adugate la preul de achiziie i contabilizate n debitul conturilor de stocuri, n cazul metodei inventarului permanent i n debitul conturilor 601 Cheltuieli cu materii prime, 607 Cheltuieli privind mrfurile etc, n cazul metodei inventarului intermitent. i totui, practicile contabile nuaneaz rezolvarea, n sensul c n toate cazurile n care aceste cheltuieli nu sunt delimitate fr ambiguitate privind anumite cumprri particulare, ele pot fi nregistrate utiliznd conturile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare; 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile; 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal etc. O problem specific intrrii stocurilor cumprate este cea a contabilizrii cheltuielilor cu transportul efectuat cu mijloace proprii. NSC a adoptat soluia nregistrrii cheltuielilor direct prin conturile din clasa a 6 - a Conturi de cheltuieli n funcie de natura lor. Exemplu, dac transportul s-a realizat cu autocamionul propriu, salariul oferului se nregistreaz n debitul contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului, amortizarea autocamionului se reflect n debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele etc. Soluia de mai sus nu-i propune s divulge utilizarea de ctre agenii economici a unor servicii n unitile acestora. Motivaia prezentat n acest sens este aceea c aceste servicii se ncorporeaz direct n bunurile supuse taxei pe valoarea adugat. Totui, aceast soluie conduce la un rezultat n care costul de achiziie al stocurilor cumprate nu cuprinde i valoarea serviciilor de transport efectuate cu mijloace proprii. Acest aspect nu poate fi expediat la cutia neagr, deoarece poate deveni o component a cheltuielilor cu variaia stocurilor, cu implicaii asupra fidelitii rezultatului calculat. n situaia n care s-ar delimita i serviciile proprii privind transportul stocurilor cumprate, pentru costul de producie nregistrarea ar fi de tipul, = 3xx 711 Conturi de stocuri Variaia stocurilor Cheltuielile, n funcie de natura lor, se nregistreaz n clasa 6 Conturi de cheltuieli. n spiritul demersului de mai sus se nscrie i soluia normalizat privind nregistrarea la contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate a taxei pe valoarea adugat facturat de furnizori aferent bunurilor pierdute pe timpul transportului. O asemenea cheltuial este generat de o tax nedeductibil i n consecin devine un element component al costului de achiziie al stocurilor.

4.2. Operaii privind ieirea stocurilor

Consumul de materii prime i materiale se nregistreaz pe baza bonurilor de consum sau afiei limit de consum, formula contabil fiind: = 60 3xx Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Similar se nregistreaz i ieirile pe calea vnzrilor.

174

Reinnd exemplul anterior privind intrrile de stocuri, se presupune c s-au consumat n producie proprie materii prime n valoare de 800.000 lei. 800 000 lei = 800 000 lei 601 301 Cheltuieli cu materiile Materii prime prime

5. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND STOCURILE CUMPRATE - METODA INVENTARULUI INTERMITENT

n cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciiului se preiau la cheltuielile perioadei stocurile intrate reflectate n conturile din clasa a 3 - a Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Pe baza listelor de inventariere, nregistrarea este de tipul: = 60 3xx Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Cumprrile de stocuri efectuate n cursul perioadei se nregistreaz prin relaia: = 60 401 Cheltuieli privind stocurile Furnizori 4426 TVA - deductibil La sfritul perioadei, pe baza listelor de inventariere ntocmite, stocurile finale sunt reflectate prin formula contabil: = 3xx 60 Conturi de stocuri i producie n curs de Cheltuieli privind stocurile execuie Exemplu. Stocurile iniiale de materii prime sunt de 10.000 lei, cumprrile de stocuri inclusiv cheltuielile de transport cuprinse n factur 100.000 lei, TVA 19 %, stocul final determinat prin inventariere 30.000 lei. a) la deschiderea exerciiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniiale: 10 000 lei = 10 000 lei 601 301 Cheltuieli cu Materii prime materiile prime b) achiziii de materii prime n cursul exerciiului: 100 000 lei = 119 000 lei 601 401 Cheltuieli cu Furnizori materiile prime 19 000 lei 4426 TVA - deductibil c) la nchiderea exerciiului stocul final constatat n listele de inventariere este de 30 000 lei: 30 000 lei = 30 000 lei 301 601 Materii prime Cheltuieli cu materiile prime
Situaia n contul 301 Materii prime se prezint astfel: D

Stoc iniial Preluarea stocului final


determinat prin inventariere

301 Materii prime 10 000 Preluarea la cheltuieli a 30 000 stocurilor iniiale Stoc final

C 10 000 30 000

175

Valoarea materiilor prime ieite = Stoc iniial + Intrri Stoc final 80 000 lei = 10 000 lei + 100 000 lei 30 000 lei Valoarea materiilor prime ieite prin consum potrivit relaiei de mai sus este redat i prin contul 601 Cheltuieli cu materiile prime. D

Stoc iniial Intrri


astfel:

601 Cheltuieli cu materiile prime C 10 000 Stoc final 30 000 100 000 Sold debitor (consum) 80 000 Remarc. Dac s-ar fi adoptat varianta nregistrrii numai a variaiei stocurilor, contabilitatea se prezint 119 000 lei

a) cumprri de stocuri: 100 000 lei = 601 401 Cheltuieli cu Furnizori materiile prime 19 000 lei 4426 TVA - deductibil b) determinarea i nregistrarea variaiei stocurilor: Variaia stocului = Stoc final Stoc iniial 20 000 lei = 30 000 lei 10 000 lei 20 000 lei 300 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime

20 000 lei

Situaia n contul 301 Materii prime se prezint astfel D

Stoc iniial Creterea stocului final

301 Materii prime 10 000 Sold final debitor 20 000 (Stoc final) 30 000

C 30 000

iar n contul 601 Cheltuieli cu materiile prime: D

Intrri

601 Cheltuieli cu materiile prime 100 000 Creterea stocului final Sold debitor (ieiri)

C 20 000 80 000

6. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND STOCURILE FABRICATE

Dac se folosete metoda inventarului permanent, n cursul exerciiului pe baza bonurilor de predare, transfer, restituire, produsele recepionate se nregistreaz la costul de producie prin relaia: = 34 711 Produse Variatia stocurilor nregistrarea de mai sus este valabil i n cazul folosirii metodei inventarului intermitent, cu deosebirea c ea se efectueaz numai la finele perioadei i numai pentru stocurile finale de produse sau producie n curs de execuie. Ieirea de produse prin vnzare, metoda inventarului permanent, genereaz nregistrarea: = 711 34 Variatia stocurilor Produse

176

Reluarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei urmtoare implic nregistrarea: = 711 33 Variatia stocurilor Producia n curs de execuie n situaia n care se utilizeaz metoda inventarului intermitent, ciclul complet de nregistrri se prezint astfel:
a) decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniiale de produse i producie n curs de execuie: = 711 33 Variatia stocurilor Producia n curs de execuie 34 Produse b) preluarea la conturile de stocuri a produselor i produciei n curs de execuie consemnate la sfritul perioadei n listele de inventariere: 711 Variatia stocurilor 34 Produse Exemplu. Stocurile iniiale de produse finite sunt de 20.000 lei, stocurile de produse finite obinute n cursul perioadei 300.000 lei, cost de producie, stocurile constatate la inventariere, 25.000 lei. a) preluarea pe seama veniturilor a stocurilor iniiale la deschiderea exerciiului: 20 000 lei = 20 000 lei 711 345 Variatia stocurilor Produse finite b) nregistrarea stocurilor finale constatate la inventariere: 25 000 lei = 25 000 lei 345 711 Produse finite Variatia stocurilor Remarc. Dac s-ar fi folosit varianta nregistrrii numai a variaiei stocurilor, reflectarea n conturi se prezint astfel: Variaia stocurilor = Stocuri finale Stocuri iniiale 5 000 lei = 25 000 lei 20 000 lei 5 000 lei = 5 000 lei 345 711 Produse finite Variatia stocurilor Situaia n contul 345 Produse finite n aceste condiii se prezint astfel: D 33 Producia n curs de execuie

Sold iniial Creterea stocului final Total


(Stoc iniial)

345 Produse finite 20 000 Sold final debitor (Stoc final) 5 000 25 000

C 25 000

7. CAZURI PARTICULARE

Comparativ cu metodologia general de nregistrare a intrrilor i ieirilor de stocuri, n contabilitatea intern sunt unele cazuri particulare. n continuare se vor analiza aceste situaii concrete .
7.1. Stocuri cumprate fr facturi sosite

Pentru acest caz la nchiderea exerciiului N pentru bunurile sosite fr factur, pe baza Notei de recepie i constatare de diferene se debiteaz conturile de Stocuri i se crediteaz contul 408 Furnizori - facturi

177

nesosite. La deschiderea exerciiului N+1 se storneaz n negru nregistrarea de mai sus. Ulterior, pe msura sosirii facturii se debiteaz conturile de Stocuri i se crediteaz contul 401 Furnizori. Se poate folosi i varianta n care la primirea facturii se nregistreaz numai diferenele ntre valoarea estimat n faza iniial i cea nscris n factur. Formula contabil ntocmit este: = 408 401 Furnizori - facturi nesosite Furnizori (valoarea estimat nregistrat n exerciiul (valoarea facturii) ncheiat) 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie (diferena n plus fa de valoarea estimat) 4426 TVA - deductibil (TVA aferent diferenei n plus) Totodat se face nregistrarea : = 4426 4428 TVA - deductibil TVA - neexigibil Cele dou nregistrri pot fi reunite ntr-una singur, recapitulativ, caz normal: = 408 401 Furnizori - facturi nesosite Furnizori (valoarea estimat nregistrat n exerciiul (valoarea facturii) ncheiat) 3xx 4428 Conturi de stocuri i producie n curs de TVA - neexigibil execuie (storno negru TVA neexigibil) (diferena n plus fa de valoarea estimat) 4426 TVA - deductibil (TVA calculat i consemnat n factur) Dac diferenele privind valoarea stocurilor ar fi fost n minus se nregistrau n creditul conturilor din clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Exemplu. n exerciiul N valoarea mrfurilor sosite fr factur este de 1.000.000 lei, n exerciiul N+1 se primete factura din care rezult c preul de achitare este de1.500.000 lei. a) nregistrarea recepiei mrfurilor sosite fr factur n exerciiul N: 1 000 000 lei = 371 408 Mrfuri Furnizori - facturi nesosite 190 000 lei 4428 TVA - neexigibil b) stornarea operaiei la deschiderea exerciiului N+1: 1 190 000 lei = 408 371 Furnizori - facturi nesosite Mrfuri 4428 TVA - neexigibil c) la sosirea facturii se face nregistrarea: 1 500 000 lei = 371 401 Mrfuri Furnizori 285 000 lei 4426 TVA - deductibil 1 190 000 lei

1 000 000 lei 190 000 lei 1 785 000 lei

178

n cazul n care s-ar folosi cea de-a doua variant, este valabil nregistrarea de la punctul a. La sosirea facturii n exerciiul N+1 se face nregistrarea: 1 190 000 lei = 1 785 000 lei 408 401 Furnizori - facturi nesosite Furnizori 500 000 lei 371 Mrfuri 95 000 lei 4426 TVA - deductibil i: 190 000 lei = 190 000 lei 4426 4428 TVA - deductibil TVA - neexigibil Sau: 1 190 000 lei = 1 785 000 lei 408 401 Furnizori - facturi nesosite Furnizori 500 000 lei 190 000 lei 371 4428 Mrfuri TVA - neexigibil 285 000 lei 4426 TVA deductibil Dac se folosete metoda inventarului intermitent, operaiile privind cumprrile de stocuri se nregistreaz direct n debitul conturilor din grupa 60 Cheltuieli privind stocurile i n creditul conturilor 40 Furnizori i conturi asimilate.

7.2. Cumprri de stocuri cu reduceri comerciale i financiare

Reducerile primite n cazul cumprrilor de stocuri pot avea caracter comercial i caracter financiar. Reducerile comerciale mbrac forma de rabaturi, remize i risturne. Rabaturile se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare, remizele se acord asupra preului pentru vnzri superioare volumului convenit sau poziia de transport preferenial a cumprtorului, iar risturnele sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului de operaii efectuate cu acelai ter n decursul unei perioade determinate. Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Din punct de vedere metodologic, reducerile se determin n cascad. Exemplu, se presupune urmtorul detaliu de factur:
Mrfuri Rabat (5 % 1 000 000 lei) Remiza (10 % 950 000 lei) NETA COMERCIAL Scont de decontare (2 % 855 000 lei) NETA FINANCIAR TVA (19 % 837 900 lei) NETA DE PLAT 1 000 000 lei 50 000 lei 950 000 lei 95 000 lei 855 000 lei 17 100 lei 837 900 lei 159 201 lei 997 101 lei

Reducerile comerciale nu se nregistreaz n cazul n care sunt consemnate n factura iniial; la conturile de stocuri se evideniaz mrimea net comercial. n schimb, sconturile primite se contabilizeaz la primire sau decontarea facturii.

179

n cazul concret privind factura de mai sus, formulele sunt:


a) nregistrarea sconturilor acordate pe baz de factur la livrarea bunurilor: 855 000 lei = 997 101 lei 371 401 Mrfuri Furnizori 159 201 lei 17 100 lei 4426 767 TVA - deductibil Venituri din sconturi obinute Sau: 855 000 lei = 1 014 201 lei 371 401 Mrfuri Furnizori 159 201 lei 4426 TVA - deductibil i: 17 100 lei = 17 100 lei 401 767 Furnizori Venituri din sconturi obinute b) decontarea facturii: 997 101 lei = 997 101 lei 401 512 Furnizori Conturi curente la bnci Reducerile comerciale se contabilizeaz numai n cazul cnd se acord dup ntocmirea facturii de aprovizionare, fiind nscrise n facturi distincte de reduceri. Pe baza acestor facturi se debiteaz contul 401 Furnizori i se crediteaz contul de stocuri. Relund exemplul de mai sus se presupune urmtoarea situaie: Factura iniial 1 000 000 lei Mrfuri 20 000 lei Scont de decontare (2 % 1 000 000 lei) NETA FINANCIAR 980 000 lei 186 200 lei TVA (19 % 980 000 lei) NETA DE PLAT 1 166 200 lei Factura ulterioar (de stornare) 1 000 000 lei Mrfuri 50 000 lei Rabat 5 % (1 000 000 5 % ) 95 000 lei Remiza 10 % (950 000 10 % ) 145 000 lei Reducere comercial primit (50 000 lei + 95 000 lei) 2 900 lei Scont decontare aferent (2 % 145 000 lei) NETA FINANCIAR 142 100 lei 26 999 lei TVA (19 % 142 100 lei) NETA DE REDUS 169 099 lei n cazul n care scontul de decontare se contabilizeaz la achitarea facturii, factura iniial se nregistreaz astfel: a) primirea facturii: 1 000 000 lei = 1 186 200 lei 371 401 Mrfuri Furnizori 186 200 lei 4426 TVA - deductibil b) decontarea facturii: 1 186 200 lei = 1 166 200 lei 401 512 Furnizori Conturi curente la bnci 20 000 lei 767

180

Venituri din sconturi obinute Factura ulterioar privind reducerile comerciale se nregistreaz prin relaiile: a) primirea facturii de reducere: 171 999 lei 401 Furnizori = 371 Mrfuri 4426 TVA - deductibil 145 000 lei 26 999 lei

b) decontarea facturii: 169 099 lei = 171 999 lei 512 401 Conturi curente la bnci Furnizori 2900 lei 767 Venituri din sconturi obinute Pentru a simplifica operaiile de nregistrare a reducerilor comerciale exist i opinia folosirii contului 658 Alte cheltuieli din exploatare n locul contului de stocuri. Este o soluie discutabil n condiiile n care prin contabilitatea financiar se realizeaz att structura financiar ct i cea gestionar. Se pierde n plan valoric controlul gestionar asupra stocurilor. De asemenea, utilizarea contului 658 Alte cheltuieli de exploatare elimin reducerile comerciale primite din sfera cheltuielilor cu materiile prime, materialele i mrfurile, plasndu-le n afara relaiilor de calcul a valorii adugate. n cazul folosirii metodei inventarului intermitent, reducerile comerciale primite ar trebui s se nregistreze n debitul conturilor de cheltuieli n funcie de natura lor. Totui, normalizatorii contabili din Romnia recomand soluia utilizrii contului 658 Alte cheltuieli de exploatare.

7.3. Contabilitatea stocurilor la pre prestabilit

n acest caz cu ocazia operaiilor de intrare se face nregistrarea de principiu: = 3xx 40 Conturi de stocuri i producie n curs de Conturi de furnizori i conturi asimilate execuie (n cazul intrrilor prin achiziie) (la pre prestabilit) 308 sau 71 Variatia stocurilor Diferene de pre la materii prime i materiale (n cazul intrrilor de stocuri din producie proprie) 328 Diferene de pre la obiecte de inventar 348 Diferene de pre la produse 368 Diferene de pre la animale i psri n conturile de diferene se nregistreaz diferenele ntre preul prestabilit i costul de achiziie. De asemenea, n aceleai conturi se nregistreaz i cheltuielile de transport - aprovizionare i alte cheltuieli accesorii n cazul cnd ele figureaz n documente distincte de factur. La ieirea stocurilor se face nregistrarea: = 60 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Cheltuieli privind stocurile (n cazul consumurilor i vnzrilor) 71 308 Variatia stocurilor Diferene de pre la materii prime i materiale (n cazul vnzrilor de produse i 328 reluarea produciei n curs de execuie) Diferene de pre la obiecte de inventar

181

348 Diferene de pre la produse 368 Diferene de pre la animale i psri 378 Diferene de pre la mrfuri nregistrrile se fac n negru sau rou n funcie de felul i sensul diferenei nefavorabile sau favorabile. Se poate folosi i varianta nregistrrii pe debitul conturilor a diferenelor nefavorabile i pe creditul conturilor n cazul diferenelor favorabile. Exemplu: 1. Situaia iniial a stocurilor de materii prime 40 000 lei Sortimentul A 1 000 Kg 40 lei 60 000 lei Sortimentul B 600 kg 100 lei 100 000 lei Valoarea total la pre prestabilit (10 000 lei) Diferene de pre favorabile 90 000 lei Valoarea total la cost de achiziie 2. Operaii n cursul exerciiului a) Intrri de materii prime 175 000 lei Sortimentul A 5 000 kg 35 lei 270 000 lei Sortimentul B 3 000 kg 90 lei 445 000 lei VALOAREA LA PRE DE CUMPRARE Cheltuieli cu transportul nscrise n factur 15 000 lei 460 000 lei VALOAREA LA COST DE ACHIZIIE b) Ieiri de materii prime, Sortimentul A 4 800 kg Sortimentul B 3 200 kg a) nregistrarea intrrilor de materii prime: 500 000 lei = 460 000 lei 301 401 Furnizori Materii prime (5 000 kg 40 lei + 3 000 kg 100 lei) (40 000 ) lei 308 Diferene de pre la materii prime i materiale b) nregistrarea ieirilor de materii prime: 469 330 lei = 512 000 lei 601 301 Cheltuieli cu materiile prime Materii prime (42 670) lei 308 Diferene de pre la materii prime i materiale Valoarea la pre prestabilit = 4.800 Kg 40 lei + 3.200 Kg 100 lei = 512.000 lei Situaia n conturile de stocuri se prezint astfel: D 301 C D 308 C Sdi 100 000 b) 512 000 Sdi (10 000) b) (42 670) a) 500 000 a) (40 000) Sfd 88 000 Sfd (7 330) (10 000 ) + (40 000) (50 000) K 308 = = = (0,0833) 100 000 + 500 000 600 000 Cota 308 = (0,0833) 512.000 lei = 42.670 lei

182

Rezolvarea de mai sus privind intrrile se nuaneaz n cazul n care cheltuielile cu transportul ar fi consemnate n documente distincte de factura furnizorului, de exemplu pltite cu cec bancar. Totodat, se va nregistra i TVA - deductibil: 500 000 lei = 529 550 lei 301 401 (445000+84550) Materii prime Furnizori 84 550 lei 4426 (44500019%) TVA - deductibil (55 000 ) lei 308 Diferene de pre la materii prime i materiale i pentru cheltuielile de transport achitate cu cec bancar: 15 000 lei = 17 850 lei 308 512 Diferene de pre la materii Conturi curente la bnci prime i materiale 2 850 lei 4426 TVA - deductibil Cele dou nregistrri de mai sus pot fi reunite ntr-o formul recapitulativ de forma: 500 000 lei = 529 550 lei 301 401 Materii prime Furnizori (40 000) lei 17 850 lei 308 512 Diferene de pre la materii Conturi curente la bnci prime i materiale 87 400 lei 4426 TVA - deductibil Dac diferenele s-ar fi nregistrat numai n negru, n condiiile n care cheltuielile cu transportul sunt nscrise n factur, situaia contabil s-ar fi prezentat astfel: a) nregistrarea intrrilor de materii prime: 500 000 lei = 460 000 lei 301 401 Materii prime Furnizori 40 000 lei 308 Diferene de pre la materii prime i materiale b) nregistrarea ieirilor de materii prime: 469 330 lei = 512 000 lei 601 301 Cheltuieli cu materiile prime Materii prime 42 670 lei 308 Diferene de pre la materii prime i materiale Mrimea diferenei de pre aferent ieirilor s-a calculat astfel: a) situaia n conturi nainte de operaia de ieire: D 301 C D 308 C Sdi 100 000 Sdi 10 000 a) 500 000 a) 40 000
b) calculul de repartizare:

K 308 =

Sd inainte de repartizare 50 000 = = 0,0833 Sdi 300 + Rd 300 100 000 + 500 000
Cota 308 = 0,0833 512 000 = 42.670 lei

183

D Sdi a)

c) situaia n conturi dup operaia de ieire: 301 C 100 000 b) 512 000 520 000 Sfd 88 000

D b)

308 42 670 Sdi a)

C 10 000 40 000

Sfc

7 330

Remarc. Pentru a spori relevana evidenei este indicat ca la nivelul conturilor de diferene s se opereze cu dou analitice, unul pentru diferena de pre i altul pentru cheltuielile de transport aprovizionare. De asemenea, nu poate fi exclus nici soluia nregistrrii cheltuielilor de transport - aprovizionare ntr-un cont distinct al conturilor de stocuri. Exemplu 300.1 Materii prime i 300.8 Cheltuieli de transport aprovizionare. Similar se procedeaz i pentru celelalte conturi de stocuri.

7.4. Contabilitatea stocurilor de mrfuri la pre cu amnuntul

n cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitat ca un caz particular i varianta de eviden la pre de vnzare a stocurilor de mrfuri. n acest caz intrrile i ieirile de mrfuri sunt evaluate la pre de vnzare format din preul de achiziie plus adaosul. Contul utilizat pentru evidena adaosului este 378 Diferene de pre la mrfuri. Cheltuielile de transport - aprovizionare sunt evideniate ntr-un analitic distinct al contului de mrfuri. n mod corespunztor pentru contul 371 Mrfuri se creeaz analiticele 371.1 Stocul de mrfuri, 371.8 Cheltuieli de transport - aprovizionare. a) cumprri de mrfuri n cazul n care cheltuielile de transport- aprovizionare sunt nscrise n factur, preul cu amnuntul (vnzare) = costul de achiziie (inclusiv cheltuielile de transport - aprovizionare) + adaosul (marja) comercial calculat: = 371 401 Mrfuri Furnizori (preul de vnzare) (costul de cumprare +TVA -deductibil) 4426 378 Diferene de pre la mrfuri TVA - deductibil (TVA de dedus) (adaosul comercial calculat) Dac cheltuielile de transport - aprovizionare figureaz n documente distincte, preul cu amnuntul (vnzare) = preul de achiziie (cumprare) + adaosul comercial calculat, iar nregistrarea devine: = 371.1 401 Furnizori Stocul de mrfuri (preul de vnzare) (preul de cumprare + TVA - deductibil) 4426 378 TVA - deductibil Diferene de pre la mrfuri (adaosul comercial calculat) i pentru cheltuielile de transport aprovizionare: = Conturile de teri sau trezorerie n funcie 371.8 Cheltuieli de transport - aprovizionare de modalitatea de efectuare a transportului 4426 TVA - deductibil Structurile de nregistrri din acest ultim caz pot fi reinute i pentru exemplele prezentate anterior; n felul acesta se asigur o divulgare integral a informaiei privind cheltuielile de transport - aprovizionare, indiferent de modalitatea de efectuare.

184

b) vnzarea mrfurilor: 4111 Clieni (preul de vnzare + TVA)

707 Venituri din vnzarea mrfurilor (preul de vnzare) 4427 TVA - colectat (TVA aferent preului de vnzare)

i pentru ieirea din gestiune: = 607 371 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri (costul calculat pe baza relaiei: (preul cu amnuntul) pre de vnzare - adaos comercial) 378 Diferene de pre la mrfuri (rabatul comercial aferent) Pentru determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite se folosesc dou metode: metoda procentului mediu de adaos comercial i metoda analitic. Metoda procentului mediu de adaos se caracterizeaz prin folosirea urmtoarelor relaii de calcul: a)determinarea procentului mediu de adaos comercial:

Sold ct. 378 Rulaj creditor ct. 378 cumulate la inceputul + de la inceputul anului pana la anului finele lunii de referinta K308 = Rulaj debitor ct. 371 cumulate de la Sold ct. 371 la inceputul anului + inceputul anului pana la finele lunii (exclusiv TVA neexigibila) de referinta (exclusiv TVA neexigibila)
b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS):

Valoarea stocului de marfuri la finele lunii ACS = k 378 de referinta (exclusiv TVA nexigibila)
c) determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACE):

Soldul creditor al contului 378 inainte de repartizarea ACE = adaosului comercial pe luna de referinta - ACS
Primul termen al relaiei mai este definit i prin Totalul sumelor creditoare existente la sfritul lunii n contul 378 format din soldul iniial la nceputul lunii plus rulajul creditor din luna de referin. Metoda calculului analitic const n determinarea prin nsumare a adaosului comercial aferent mrfurilor n stoc la 31.XII.N. Dac adaosul este difereniat pe sortimente i grupe de mrfuri, se procedeaz la transformarea procentului de adaos n procent de rabat (marj diminuat) pe baza relaiei: 100 % Adaos Procentul de rabat comercial = 100 + % Adaos

Adaosul aferent Stocurile de marfuri la Procentul de rabat comercial marfurilor in stoc = pret cu amanuntul
n continuare se determin adaosul comercial aferent mrfurilor ieite potrivit relaiei c) prezentate anterior.

185

Pentru cheltuielile de transport - aprovizionare aferente mrfurilor ieite se face nregistrarea: = 607 371.8 Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli de transport - aprovizionare Determinarea cotei de repartizare se efectueaz n baza urmtoarelor relaii de calcul: a) determinarea coeficientului de repartizare (K371.8):

Soldul contului 378.8 Rulajul debitor la ct. 371.8 la inceputul anului + cumulat de la inceputul anului K371.8 = Soldul contului 371.1 Rulajul debitor al contului 371.1 la inceputul anului + cumulat de la inceputul anului
b) stabilirea cotei aferente stocului de mrfuri la finele lunii de referin:

Cota de repartizare aferenta Valoarea stocului de marfuri la finele lunii stocului la finele lunii de referinta = K371.8 de referinta (mai putin TVA neexigibila)
c) stabilirea cotei aferente mrfurilor ieite pe luna de referin:

Cheltuielile de transport Soldul debitor al contului 371.8 inainte de aprovizioanare aferente Cota de repartizare aferenta stocurilor repartizarea cheltuielilor pe - stocului de marfuri la = iesite pe luna de referinta luna de referinta finele lunii de referinta Pentru a spori relevana calculelor se poate adopta metodologia privind determinarea diferenelor prezentat anterior. Un caz particular este i cel al evidenei stocurilor de mrfuri la pre de vnzare la unitile cu amnuntul. Exemplu, o factur de 100.000 lei cost de achiziie. Adaosul 25 %. a) nregistrarea recepiei mrfurilor: 125 000 lei = 119 000 lei 371 401 Mrfuri Furnizori 19 000 lei 25 000 lei 4426 378 TVA - deductibil Diferene de pre la mrfuri b) TVA neexigibil aferent stocului de mrfuri, 125 000 lei 19 % : 23 750 lei = 23 750 lei 371 4428 Mrfuri TVA - neexigibil n magazin se afieaz preul cu amnuntul 125 000 lei + 23 750 lei = 148 750 lei. c) vnzarea mrfurilor: pentru preul de vnzare: 148 750 lei = 125 000 lei 531 707 Casa Venituri din vnzri de mrfuri 23 750 lei 4427 TVA - colectat pentru costul de achiziie: 100 000 lei = 125 000 lei 607 371 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri 25 000 lei 378 Diferene de pre la mrfuri pentru TVA - neexigibil privind stocul vndut: 23 750 lei = 23 750 lei 4428 371 TVA - neexigibil Mrfuri

186

7.5. Ambalajele de transport refolosibile


Evidena ambalajelor achiziionate sau confecionate n ntreprindere, care sunt destinate ambalrii i transportului produselor finite i al mrfurilor se organizeaz potrivit principiilor i regulilor generale privind contabilitatea stocurilor. Particulariti apar n contabilitatea ambalajelor de transport recuperabile. Exemplu factura de detaliu la furnizor: 100 000 lei Mrfuri la pre de vnzare 19 000 lei TVA 19 % 119 000 lei 20 000 lei Ambalaje 100 buc 200 lei (fr TVA) TOTAL DE PLAT 139 000 lei n contabilitatea furnizorului pe baza datelor de mai sus se fac urmtoarele nregistrri: a) operaia de facturare: 139 000 lei = 100 000 lei 4111 707 Clieni Venituri din vnzri de mrfuri 19 000 lei 4427 TVA - colectat 20 000 lei 419 Clieni - creditori b) clientul restituie 60 buci la valoarea consemnat n factur, 60 200 lei = 12 000 lei: 12 000 lei = 12 000 lei 419 4111 Clieni - creditori Clieni c)un numr de 20 buci se preiau la o valoare inferioar fa de cea de facturare, respectiv la 180 lei: 20 buc 200 lei = 4 000 lei 20 buc 180 lei = 3 600 lei 400 lei TVA: 400 19% = 76 lei

3 524 lei 4111 Clieni 400 lei 708 Venituri din activiti diverse 76 lei 4427 TVA - colectat d) diferena de 100 buci - 80 buci = 20 buci este reinut de client i n consecin se consider o vnzare pentru care se ntocmete o factur suplimentar: 4 000 lei 20 buc 200 lei 760 lei TVA 19% 4760 lei 419 Clieni - creditori 4 000 lei 760 lei 419 Clieni - creditori 4111 Clieni = 708 Venituri din activiti diverse 4427 TVA - colectat 4 000 lei 760 lei

4 000 lei

187

n contabilitatea clientului folosind aceleai date se fac nregistrrile: a) cumprri de mrfuri 100.000 lei +19.000 lei TVA, ambalaje 100 buc. 200 lei = 20.000 lei: 100 000 lei = 139 000 lei 371 401 Mrfuri Furnizori 19 000 lei 4426 TVA - deductibil 20 000 lei 409 Furnizori - debitori b) restituirea a 60 buci la 200 lei i 20 buci la 180 lei: 12 000 lei 60 buc. 200 lei 3 600 lei 20 buc. 180 lei 15 600 lei Diferena de pre = 20 buc (200 lei 180 lei) = 400 lei TVA = 400 19% = 76 lei 15 524 lei = 401 409 Furnizori Furnizori - debitori (15 600 lei - 72 lei) (80 buc 200 lei) 76 lei 4426 TVA - deductibil 400 lei 608 Cheltuieli privind ambalajele c) reinerea a 20 buci ambalaje pentru nevoi proprii: 4 000 lei 20 buc. 200 lei 760 lei TVA 19% 4 760 lei 381 Ambalaje 4426 TVA - deductibil = 409 Furnizori - debitori 401 Furnizori 16 000 lei

4 000 lei 760 lei

4 000 lei 760 lei

7.6. Vnzri de stocuri cumprate, altele dect mrfurile


Un caz particular l constituie i vnzrile de materii prime i materiale consumabile fr a fi prelucrate. Ele se contabilizeaz n debitul contului 371 Mrfuri i n creditul contului 300 Materii prime, 301 Materiale consumabile, 321 Obiecte de inventar i 361 Animale i psri. n continuare fiind nregistrate ca mrfuri, se contabilizeaz operaiile de vnzare corespunztoare. Este o situaie discutabil, deoarece n msura n care au fost nregistrate la contul 371 Mrfuri iar la vnzare n contul 707 Venituri din vnzri de mrfuri sunt incluse n cifra de afaceri. Pentru a evita aceast situaie este indicat ca orice vnzare de materii prime i materiale consumabile s nu tranziteze contul 371 Mrfuri, fiind nregistrate direct n contul 758 Alte venituri din exploatare. Tipurile de nregistrri ar fi: a) facturarea bunurilor vndute, pentru preul de vnzare: = 461 758 Debitori diveri Alte venituri din exploatare b) ieirea din inventar, pentru valoarea contabil: = 658 3xx Alte cheltuieli de exploatare Conturi de stocuri i producie n curs de execuie

188

7.7. Stocuri trimise spre prelucrare la teri


Elemente specifice determin materiile prime i materialele date spre prelucrare sau n custodie la teri. n faza de ieire se face nregistrarea: = 35 30 Stocuri aflate la teri Stocuri de materii prime,,materiale i obiecte de inventar 34 Produse 36 Animale 37 Mrfuri Primirea bunurilor de la teri genereaz nregistrarea invers, n raport cu cea de remitere spre prelucrare. Concomitent se nregistreaz n debitul conturilor de stocuri rezultate din prelucrare, valoarea lucrrilor i serviciilor prestate, inclusiv TVA aferent: = 30 401 Stocuri de materii prime, materiale i obiecte de inventar Furnizori 34 Produse 36 Animale 37 Mrfuri 38 Ambalaje 4426 TVA - deductibil n debitul acelorai conturi de stocuri rezultate din prelucrare se reflect i cheltuielile efectuate cu transportul la ducere i napoiere. Procednd astfel se poate respecta principiul evalurii i nregistrrii stocurilor la costul de achiziie. n cazul prelucrrii la teri acest cost este egal cu valoarea materiilor prime sau materialelor trimise spre prelucrare la teri, plus cheltuielile ocazionate de transportul la ducere i napoiere, plus valoarea lucrrilor i serviciilor prestate la furnizori. Dac se folosete metoda inventarului intermitent, cheltuielile cu transportul la remitere - napoiere inclusiv valoarea manoperei se nregistreaz n debitul conturilor din grupa 60 Cheltuieli privind srtocurile, n raport de natura stocului rezultat din prelucrare.

7.8. Importul de bunuri pe cont propriu la o ntreprindere de import - export


Importul de bunuri pe cont propriu reprezint un caz particular generat de: a) componentele specifice ale costului de achiziie: valoarea n vam, taxele nerecuperabile pltite n vam (taxa vamal, comisionul vamal, accizele) i cheltuielile interne de transport manipulare; b) fundamentarea preului de vnzare la intern (pre negociat) pe dou elemente: valoarea n vam n valut sau costul de achiziie n vam n valut transformat n lei la cursul de schimb al zilei cnd are loc negocierea ori vnzarea i marja importatorului. Exemplu. Din fia de calcul a importului se desprind urmtoarele informaii: 330 000 000 lei Valoarea extern FOB 10 000 USD 33 000 lei 33 000 000 lei Transport extern evaluat la 1 000 USD 33 000 lei 363 000 000 lei VALOARE (CIF n vam sau FFR) 36 300 000 lei Taxa vamal 10 % din valoare n vam 3 630 000 lei Comisionul vamal 1 % din valoare n vam

189

Cost de achiziie n vam TVA - deductibil (402 930 000 19 %) ACHIZIIA LA IMPORT: a) nregistrarea facturii: 402 930 000 lei = 371 Mrfuri

402 930 000 lei 76 556 700 lei 330 000 000 lei 33 000 000 lei 36 300 000 lei 3 630 000 lei

401 Furnizori externi 408 Furnizori - interni 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate b) plata n vam privind taxele vamale, comisionul i TVA: 36 300 000 lei = 446 512 Alte impozite, taxe i Conturi curente la bnci vrsminte asimilate 3 630 000 lei 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate 76 556 700 lei 4426 TVA - deductibil Livrarea la intern

116 486 700 lei

Cost de achiziie Marja importatorului TVA - colectat (511 930 000 19 %)


PRE DE VNZARE

TOTAL VALOARE FACTURAT a) nregistrri n contabilitatea ntreprinderii de import - export: pentru preul de vnzare: 609 196 700 lei = 511 930 000 lei 4111 707 Clieni Venituri din vnzri de mrfuri 97 266 700 lei 4427 TVA - colectat pentru costul de achiziie: 402 930 000 lei = 402 930 000 lei 607 371 Cheltuieli privind Mrfuri mrfurile b) nregistrri n contabilitatea beneficiarului: 511 930 000 lei = 609 196 700 lei 371 401 Mrfuri Furnizori 97 266 700 lei 4426 TVA - deductibil Remarc. n situaia n care la sosirea mrfurilor din import nu se poate determina valoarea definitiv n vam, Legea codului vamal admite ca, la cerere, importatorul s ridice mrfurile din vam, cu condiia constituirii unei garanii bneti sau bancare, acceptat de autoritatea vamal. n acest caz, ntreprinderea importatoare nregistreaz la primirea mrfurilor att garania constituit (exemplu pentru garania bancar: debit 8011 Giruri i garanii acordate) ct i mrfurile primite al cror cost de achiziie se determin pe baz de date antecalculate.

402 930 000 lei 109 000 000 lei 511 930 000 lei 97 266 700 lei 609 196 700 lei

190

Obligaiade plat pentru cheltuielile pentru care nu s-au primit documentele justificative se evideniaz n contul 408 Furnizori facturi nesosite. nregistrarea mrfurilor primite n condiiile de mai sus se face prin operaia: = 371 401 Mrfuri Furnizori 408 Furnizori facturi nesosite (transport antecalculat)

446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (taxe vamale antecalculate) 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate (comision vamal antecalculat) Dac n termenul legal (30 de zile) importatorul prezint documente concludente privind determinarea valorii n vam, diferena dintre cheltuielile efective i cele antecalculate, precum i diferenele de taxe nerecuperabile se contabilizeaz fie ntr-un cont distinct de mrfuri 371/x Diferene de pre la mrfuri, fie n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile cu sume n negru sau n rou, n funcie de natura diferenelor. factura pentru cheltuielile nregistrate iniial pe baz de date antecalculate (estimate): = 408 401 Furnizori facturi nesosite Furnizori 371/X Diferene de pre la mrfuri 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar diferenele de taxe nerecuperabile: = 371/x Diferene de pre la mrfuri

446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate

concomitent cu plata taxelor efectiv datorate n vam, autoritatea vamal elibereaz scrisoarea de garanie bancar, operaie care este evideniat la importator prin creditarea contului 8011 Giruri i garanii acordate. Dac n termenul legal (30 de zile) importatorul nu prezint documente concludente privind determinarea valorii n vam, autoritatea vamal procedeaz la executarea garaniei, operaia de vmuire fiind considerat ncheiat. n acest caz importatorul nregistreaz la primirea facturilor doar diferena dintre cheltuielile efective i cele estimate n contul 371/x Diferene de pre la mrfuri, sau 607 Cheltuieli privind mrfurile n negru sau n rou, dup caz.

7.9. Importul de bunuri pe baz de comision


Fa de importul pe cont propriu, importul n comision se particularizeaz prin urmtoarele trsturi: a) bunurile importate nu fac obiect al gestionrii de ctre ntreprinderile de import export; b)TVA aferent bunurilor importate se pltete n vam de titularii operaiilor de import dar se deduce numai de beneficiarii de import; c) importatorii factureaz beneficiarilor de import distinct: cheltuielile efectuate n contul lor, respectiv comisionul plus TVA aferent comisionului.

191

Exemplu. Din fia de calcul a importului se desprind urmtoarele date: 330 000 000 lei Valoarea extern franco - frontiera romn CIF 10 000 USD 33 000 lei 33 000 000 lei Taxa vamal 10 % 1 650 000 lei Comisionul vamal 0,5 % 364 650 000 lei Valoarea n vam 69 283 500 lei TVA deductibil 364 650 000 19 % 433 933 500 lei TOTAL CHELTUIELI DE FACTURAT 9 900 000 lei Comisionul societii de import - export 3 % din valoarea extern FFR 330 000 000 lei 3 % 1 881 000 lei TVA 19 % 9 900 000 lei 11 781 000 lei TOTAL VALOARE FACTUR FISCAL a) n contabilitatea societii de import - export se face nregistrarea: 433 933 500 lei = 330 000 000 lei 4111 401 Clieni Furnizori 33 000 000 lei 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 1 650 000 lei 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate 69 283 500 lei 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Iar pentru comisionul cuvenit ntreprinderii de import: 11 781 000 lei = 9 900 000 lei 4111 704 Clieni Venituri din lucrri executate i servicii prestate 1 881 000 lei 4427 TVA colectat b) n contabilitatea ntreprinderii beneficiare de import (evidena mrfurilor se ine la cost de achiziie): 374 550 000 lei = 445 714 500 lei 371 401 Mrfuri Furnizori 71 164 500 lei 4426 TVA - deductibil (69 283 500 + 1 881 000 ) Remarc. Dac la sosirea mrfurilor de import nu se poate determina valoarea definitiv a valorii n vam, se procedeaz similar importului pe cont propriu cu urmtoarele deosebiri: toate diferenele de cheltuieli care apar, n plus sau n minus, se regularizeaz cu beneficiarii de import pe baza unei facturi suplimentare; pn la facturare, diferenele de cheltuieli se contabilizeaz ntr-un cont distinct. Pentru a nu fi afectate cheltuielile proprii i implicit rezultatele financiare, apreciem c ntreprinderile importatoare ar putea utiliza un cont subdivizor de cheltuieli n avans, ca de exemplu 471/x Cheltuieli privind importul de mrfuri. Contul 471/x Cheltuieli privind importul de mrfuri ar urma s se crediteze prin debitul contului 4111 Clieni cu ocazia ntocmirii facturii suplimentare, cu sume n negru pentru recuperarea sumelor cheltuite n plus, sau cu sume n rou pentru restituirea sumelor necheltuite fa de cele facturate iniial.

192

8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaz la nchiderea exerciiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului. La acest moment, potrivit IAS 2 Contabilitatea stocurilor, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost (valoarea contabil) i valoarea realizabil net (valoarea de inventar). De unde rezult c, potrivit principiului prudenei, atunci cnd costul stocurilor este mai mare dect valoarea realizabil net, el trebuie diminuat pn la nivelul valorii realizabile nete prin sistemul ajustrilor sau al provizioanelor pentru depreciere. n principiu deprecierea stocurilor este recunoscut ca o cheltuial potrivit principiului conectrii costurilor la venituri. Astfel, atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute n perioada n care are loc pierderea sau diminuarea, tipul de nregistrare fiind: = 6xx 3xx Cheltuieli cu deprecierea Stocuri Orice stornare ulterioar a diminurii valorii stocurilor ca urmare a creterii valorii realizabile net, trebuie recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care stornarea a avut loc, tipul de nregistrare fiind: = 3xx 6xx Stocuri Cheltuieli cu deprecierea n ara noastr deprecierile privind stocurile sunt tratate n plan contabil pe calea provizioanelor pentru deprecierea activelor. Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaz la nchiderea exerciiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului. n acest scop se folosete relaia de principiu:

Provizioane pentru Valoarea de inventar Valoarea deprecierea stocurilor = contabila - a stocurilor


Pentru nregistrarea provizioanelor se folosesc dou metode: general sau relurii provizioanelor i cea a anulrii globale a provizioanelor.

8.1.Metoda general (relurii provizioanelor)


Metoda general sau relurii provizioanelor este cea adoptat n cadrul reformei contabilitii din Romnia i const n compararea provizioanelor pentru deprecieri calculate, potrivit relaiei de mai sus, pe baz de inventar la nchiderea exerciiului financiar cu soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. n cazul n care soldul final calculat este mai mare dect cel contabil, pentru diferen se face nregistrarea, = 68 39 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i Provizioane pentru deprecierea stocurilor i ajustarea la inflaie produciei n curs de execuie Dac soldul calculat este mai mic dect cel contabil, pentru diferen se face nregistrarea de diminuare a provizionului: = 39 78 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i Venituri din provizioane i ajustarea la produciei n curs de execuie inflaie Calculul i nregistrarea provizioanelor n condiiile aplicrii acestei metode se pot realiza n dou variante: a) varianta calculului i nregistrrii pe fiecare categorie de conturi, aa cum este stabilit prin structurile de conturi sintetice de gradul I din grupa 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie

193

b) varianta calculului i nregistrrii provizioanelor n mod global la nivelul poziiei, stocuri i producie n curs de execuie. n acest caz n planul de conturi ar figura un singur cont de provizioane i anume Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. Exemplu. La 31.12.N valoarea contabil a stocului de materii prime este de 600.000 lei, iar valoarea de inventar este de 570.000 lei. La 31.12.N+1 valoarea contabil a stocului de materii prime este 800.000 lei, iar valoarea de inventar este de 780.000 lei. nregistrrile contabile care intervin sunt: a) provizionul necesar constituit la 31.12.N: 600.000 lei 570.000 lei = 30.000 lei: 30 000 lei = 30 000 lei 6814 391 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele deprecierea materiilor prime pentru deprecierea activelor circulante b)diminuarea provizionului la 31.12.N+1, astfel: Provizion necesar: 800.000 lei 780.000 lei = 20.000 lei Provizion existent: 30.000 lei Diminuarea provizionului existent: 30.000 lei 20.000 lei = 10.000 lei 10 000 lei = 10 000 lei 391 7814 Provizioane pentru Venituri din provizioane deprecierea materiilor pentru deprecierea activelor prime circulante

8.2.Metoda anulrii globale a provizioanelor


Metoda anulrii globale a provizioanelor const n anularea soldului iniial creditor al provizioanelor, iar apoi nregistrarea provizioanelor calculate pe baza inventarului. nregistrrile care intervin sunt: a) provizioanele calculate pe baza inventarului la nchiderea exerciiului financiar N: = 68 39 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i Provizioane pentru deprecierea stocurilor ajustarea la inflaie i produciei n curs de execuie b) anularea provizioanelor la deschiderea exerciiului financiar N+1:: = 39 78 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i Venituri din provizioane i ajustarea la produciei n curs de execuie inflaie c)pr ovizioanele calculate pe baza inventarului la nchiderea exerciiului N+1: = 68 39 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i Provizioane pentru deprecierea stocurilor ajustarea la inflaie i produciei n curs de execuie Meninnd datele exemplului de la metoda general, nregistrrile contabile care intervin sunt: a) provizionul necesar constituit la 31.12.N, de 30.000 lei: 30 000 lei = 30 000 lei 6814 391 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele deprecierea materiilor prime pentru deprecierea activelor circulante b) anularea la 01.01.N+1 a provizionului constituit la 31.12.N: 30 000 lei = 30 000 lei 391 7814 Provizioane pentru Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor deprecierea materiilor

194

prime circulante c) provizionul necesar constituit la 31.12.N+1 de 20.000 lei: 20 000 lei = 6814 391 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele deprecierea materiilor prime pentru deprecierea activelor circulante 9. CONTABILITATEA ANALITIC A STOCURILOR

20 000 lei

n principiu contabilitatea analitic a stocurilor se organizeaz pe feluri (sortimente) de bunuri materiale stocate sau pe grupe de stocuri i locuri de depozitare (gestiuni create). Excepie face contabilitatea analitic a mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul, care se ine global - valoric pe gestiuni (magazine de desfacere). Aceeai structur se poate adopta i n cazul contabilitii rechizitelor de birou, imprimatelor i materialelor folosite pentru ambalare. Din punct de vedere metodologic contabilitatea analitic se nuaneaz n raport de metoda inventarului permanent sau cea a inventarului intermitent folosit pentru evidena stocurilor. n cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic se poate organiza dup una din metodele: metoda cantitativ - valoric, metoda operativ-contabil i metoda global - valoric. Metoda cantitativ - valoric const n organizarea la locul de depozitare a unei evidene cantitative pe feluri de bunuri stocate, iar n contabilitatea analitic a unei evidene cantitativ - valorice pe feluri de bunuri i gestiuni. n cadrul ambelor evidene, nregistrarea se face pentru stocuri, intrri i ieiri. Se poate folosi i varianta n care se conduce numai evidena cantitativ -valoric realizat prin contabilitatea analitic. Metoda operativ - contabil (pe solduri) const n organizarea la locul de depozitare a unei evidene cantitative pe feluri de bunuri stocate, iar n contabilitatea analitic a unei evidene valorice a micrilor (intrri ieiri) pe gestiuni, pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz. Totodat, se organizeaz i o eviden cantitativvaloric, numai pentru stocuri, pe feluri de bunuri stocate i gestiuni. Aceast eviden se creeaz la sfritul lunii cu scopul de a verifica concordana dintre contabilitatea analitic i evidena cantitativ inut la locul de depozitare. Ecuaia de control proprie unei asemenea metode este:

Soldul final al gestiunii " N" Soldul final al gestiunii " N" calculat calculat in contabilitatea analitica = pe baza evidentei cantitative de la depozite
Soldul final al gestiunii N calculat n contabilitatea analitic are la baz relaia:

Soldul final Soldul initial al Valoarea intrarilor Valoarea iesirior - gestiunii " N" al gestiunii " N" = gestiunii " N" + gestiunii " N"
Soldul final al gestiunii N calculat pe baza evidenelor cantitative de la depozite se determin prin ponderarea cantitilor n stoc cu preul de evaluare ales n funcie de metoda de evaluare, identificrii specifice, epuizrii loturilor (FIFO, LIFO, NIFO) i preul standard (prestabilit). Nu se poate aplica metoda costului mediu ponderat. Remarc. Indiferent de una sau alta din cele dou metode alese pentru contabilitatea stocurilor, apreciem c ele trebuie raionalizate, n sensul adoptrii unei evidene cantitativ - valorice realizate prin sistemul de conturi n cadrul compartimentului financiar - contabil. Se poate renuna la evidena cantitativ inut la locul de depozitare al bunurilor stocate. Metoda global - valoric const n inerea unei evidene valorice att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitatea analitic.

195

Periodic, se efectueaz controlul asupra integritii bunurilor stocate. n acest scop se procedeaz la inventarierea stocurilor i evaluarea lor, potrivit uneia din metodele: identificrii specifice, epuizrii loturilor (FIFO, LIFO, NIFO) i preul standard (prestabilit). Soldul final astfel calculat trebuie s fie egal cu cel stabilit n contabilitatea analitic pe baza relaiei:

Soldul final Soldul initial al Valoarea intrarilor Valoarea iesirior - gestiunii " N" al gestiunii " N" = gestiunii " N" + gestiunii " N"
Dac pentru evidena stocurilor se folosete inventarul intermitent, contabilitatea analitic este circumscris numai la nivelul stocurilor iniiale i finale, fiind realizat cantitativ - valoric direct prin inventarul stocurilor. Pentru a se exercita controlul asupra integritii stocurilor este necesar ca prin conturile grupei 60 Cheltuieli privind stocurile s se organizeze o eviden global - valoric a micrilor pe gestiuni de stocuri. n aceste condiii controlul asupra stocurilor se realizeaz prin relaiile:

Soldul final al gestiunii " N" Soldul final al gestiunii " N" calculat calculat pe baza de inventar = pe baza evidentei de la depozite
i

Valoarea iesirilor gestiunea " N" Valoarea iesirilor gestiunea " N" calculata = calculata pe baza de inventar pe baza recapitulatiei documentelor de iesire
Remarc. Problematica ridicat mai sus este specific i rezolvat printr-una din metodele analizate numai n condiiile n care evidena analitic a stocurilor este realizat prin contabilitatea financiar. Rezolvrile se difereniaz n situaia n care evidena analitic se realizeaz prin contabilitatea de gestiune. Dup prerea noastr, contabilitatea intern nu poate adopta dect metoda inventarului permanent, n condiiile n care prin sistemul de conturi analitice se realizeaz evidena cantitativ - valoric pe feluri de bunuri stocate i pe gestiuni. O asemenea opiune se ntemeiaz pe necesitatea organizrii unui sistem de urmrire a nivelului stocurilor, orientat spre eliminarea costurilor de stocare, tiind c stocuri prea mari sau prea mici cost mult. Pentru a rspunde la aceast cerin, trebuie organizat o eviden a micrilor stocurilor care s furnizeze informaii referitoare la urmtoarele probleme: cantitatea economic care trebuie comandat; costul economic de stocare; sortimentele, problem pentru responsabilii de gestiune. La aceast cerin nu poate rspunde dect metoda inventarului permanent.

196

REZUMAT

Stocurile i producia n curs de execuie reprezint, dup caz, bunurile materiale, lucrri i servicii destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n situaia n care au starea de marf sau produse rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de execuie aflat sub forma produciei neterminate. Preul de nregistrare din conturi, corespunztor valorii contabile de intrare a stocurilor i produciei n curs de execuie, este egal cu costul de achiziie pentru bunurile procurate din afar i costul de producie pentru bunurile obinute din producia proprie. Coninutul i funcia contabil a conturilor de stocuri se difereniaz n raport de metoda inventarului permanent sau intermitent, folosit pentru evidena micrii stocurilor. Astfel, n cazul folosirii metodei inventarului permanent conturile de stocuri i comenzi n curs de execuie se debiteaz cu intrrile de valori materiale i se crediteaz cu ieirile de valori materiale. n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent, conturile nregistreaz numai stocurile de valori materiale i producie n curs de execuie. Astfel, la nchiderea exerciiului financiar, n debitul conturilor se nregistreaz stocurile de la sfritul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exerciiului, n credit, stocurile de la nceputul perioadei preluate n categoria cheltuielilor, pentru perioada urmtoare de gestiune, n cazul materialelor i mrfurilor, i ca venituri, n cazul produselor i produciei n curs de fabricaie. Rulajul intrrilor i ieirilor se nregistreaz direct prin debitul, respectiv creditul conturlior de cheltuieli n cazul materialelor i mrfurilor i de venituri, n cazul produselor, lucrrilor i serviciilor. n cazul n care evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor se face la preuri prestabilite (standard), conturilor de stocuri li se asociaz conturi distincte care nregistreaz diferenele de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie. n debitul conturilor de diferene, de regul, se nregistreaz diferenele aferente bunurilor intrate n gestiunea ntreprinderii, iar n creditul lor, diferenele corespunztoare stocurilor ieite. Soldul conturilor reprezint diferenele de pre aferente bunurilor economice existente n stoc n gestiunea ntreprinderii . O asemenea modalitate de funcionare impune nregistrarea n rou a diferenelor dac preurile prestabilite sunt mai mari dect costul de achiziie sau de producie, dup caz i n negru n situaia invers. Dac nu se accept mecanismul de nregistrare rou negru, prezentat mai sus, conturile de diferene nregistreaz n debit diferenele n plus (costul de achiziie sau de producie este mai mare dect preul prestabilit) aferente stocurilor intrate n gestiune i diferenele de pre n minus (costul de achiziie sau de producie este mai mic dect cel prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiune. n creditul conturilor se reflect diferenele de pre n minus aferente stocurilor intrate n gestiune i diferenele n plus corespunztoare stocurilor ieite din gestiune. De asemenea, n cadrul clasei s-a creat o grup distinct de conturi: 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. Cu ajutorul acestor conturi se ine evidena provizioanelor pentru deprecierea stocurilor. Sunt conturi de pasiv, n creditul lor se nregistreaz valoarea provizioanelor pentru depreciere, constituite pe seama cheltuielilor, n debitul acelorai conturi se reflect valoarea provizioanelor reluate prin diminuare sau anulare. Soldul creditor al acestor conturi reprezint valoarea provizioanelor constituite prin prelevarea din rezultate.

197

CUVINTE CHEIE

cost valoarea realizabil net cost de achiziie costuri de prelucrare regie fi regie variabil capacitate normal de producie identificarea specific cost mediu ponderat epuizarea loturilor pre prestabilit inventar permanent inventar intermitent rabat remiz risturn scont de decontare pre cu amnuntul procent mediu de adaos calcul analitic metoda relurii provizioanelor metoda anulrii globale a provizioanelor metoda cantitativ valoric metoda operativ contabil metoda global valoric

198

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001. 3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II, Editura Economic, Bucureti, 1999. 4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic, Bucureti 2001. 5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998 8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000. 9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002

199

NTREBRI RECAPITULATIVE

1. Ce reprezint stocurile i producia n curs de execuie ? 2. Care sunt criteriile de clasificare a stocurilor n contabilitatea financiar ? 3. Conform IAS 2 cum sunt evaluate stocurile n bilan ? 4. Care este conform IAS 2 formula de calcul a costului de achiziie ? Dar a celui de producie ? 5. Care sunt conform IAS 2 tehnicile de msurare a stocurilor ? 6. Cum sunt evaluate stocurile la ieire conform tratamentului contabil de baz ? Dar a celui alternativ ? 7. Ce reprezint valoarea recuperabil net ? 8. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieire ? 9. Care sunt trsturile metodei inventarului permanent ? Dar a celui intermitent ? 10. Care sunt reducerile comerciale ? dar cele financiare ? 11. Reducerile comerciale se nregistreaz sau nu n contabilitatea financiar ? Argumentai rspunsul. 12. Cte cazuri de utilizare a contului 4428 TVA neexigibil cunoatei ? 13. Cum se calculeaz preul cu amnuntul ? 14. Care sunt metodele pentru determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite? 15. Care sunt metodele de nregistrare a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor ? 16. n cazul folosirii inventarului permanent, care sunt metodele dup care se poate organiza contabilitatea analitic ?

200

CAPITOLUL V: CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII

MOD DE LUCRU CURPINS 1. Delimitri i structuri privind decontrile cu terii 2. Analiza i funcionarea conturilor 3. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu furnizorii 4. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu clienii 5. Contabilitatea operaiilor privind efectele comerciale 6. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu personalul 7.Contabilitatea decontrilor cu personalul angajat pe baz de convenie de prestri de servicii sau pentru personalul angajat pe baz de contract de munc n cazul cumulului de funcii 8. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu asigurrile sociale i protecia social 9. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu bugetul de stat 10. Contabilitatea decontrilor cu fondurile speciale 11. Contabilitatea operaiilor privind decontarea TVA 12. Contabilitatea operaiilor privind decontrile n cadrul grupului i cu asociaii 13. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu debitorii i creditorii diveri 14. Contabilitatea operaiilor privind decontrile ntre exerciiile financiare 15. Contabilitatea operaiilor n participaie 16. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea creanelor REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV NTREBRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu furnizorii Livrri nefacturate pn la nchiderea exerciiului Vnzri cu reduceri comerciale i financiare Creane din vnzri la export Operaii privind rennoirea efectelor comerciale Operaii privind efectele nepltite Decontrile cu personalul Decontrile cu asigurrile sociale Decontrile cu bugetul de stat Decontrile cu fondurile speciale Contabilitatea TVA Regularizarea TVA Decontrile ntre exerciiile financiare Operaii n participaie Provizioane pentru deprecierea creanelor clieni

201

MOD DE LUCRU

Manual, notie

1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele - cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile, consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.

(1)nvare Rezumat i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar (4)ntrebri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerciii

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaie pentru examen

202

1.DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND DECONTRILE CU TERII

Prin categoria de decontri cu terii sunt delimitate toate datoriile i creanele fa de tere persoane, cu termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse i decontrile ntre exerciiile financiare determinate de valorile de regularizare de la un exerciiu la altul. Nu sunt incluse n categoria decontrilor cu terii datoriile i creanele financiare determinate de creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de ntreprindere. Din punct de vedere teoretic datoriile pe termen scurt exprim fondurile furnizate de teri pentru care unitatea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Este vorba de datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale unitii cu alte persoane fizice i juridice. Persoanele fizice i juridice fa de care unitatea are obligaii bneti sunt denumite generic creditori. Definit prin aceast prism creditorul reprezint persoana care n cadrul unui raport patrimonial a avansat o valoare economic i urmeaz s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie. Datoriile, ca surse strine de finanare, sunt prezente i funcioneaz din momentul naterii angajamentelor fa de teri i pn n momentul plii lor. Mai mult, toate datoriile ale cror termene de decontare depesc un an sunt purttoare de dobnd. Creanele pe termen scurt sau activele n curs de decontare reprezint valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o sum de bani, o lucrare sau serviciu. Exemplu, pentru mrfurile vndute clienilor echivalentul valoric const dintr-o sum de bani egal cu valoarea mrfii facturate, n schimb pentru un avans de bani acordat salariailor care se deplaseaz n interes de serviciu, echivalentul valoric primit const n munca prestat care este evaluat prin nsumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea i diurna delegatului. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansat, urmnd s dea echivalentul corespunztor, sunt denumite generic prin noiunea de debitori. Deci, debitorul reprezint persoana care n cadrul unui raport patrimonial a primit o valoare i urmeaz s dea un echivalent valoric sau o contraprestaie. Prin Planul de conturi general sunt delimitate urmtoarele categorii de datorii i creane pe termen scurt: datoriile i creanele comerciale; datoriile i creanele salariale; datoriile i creanele sociale; datoriile i creanele fiscale i asimilate; datoriile i creanele n cadrul grupului i cu asociaii; debitorii i creditorii diveri; datoriile i creanele de regularizare i asimilate; datoriile i creanele privind decontrile n cadrul unitii; provizioane pentru deprecierea creanelor.

2. ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR

Evidena relaiilor de decontare cu terii se nfptuiete cu ajutorul conturilor ce formeaz coninutul clasei a 4 - a din Planul de conturi general, denumit Conturi de teri. CLASA 4 CONTURI DE TERI 40 FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 404 Furnizori de imobilizri 405 Efecte de plat pentru imobilizri 408 Furnizori facturi nesosite 409 Furnizori debitori

203

4091 Furnizori debitori pentru cumpri de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri 41 CLIENI I CONTURI ASIMILATE 411 Clieni 4111 Clieni 4118 Clieni inceri sau n litigiu 413 Efecte de primit 418 Clieni facturi de ntocmit 419 Clieni - creditori 42 PERSONAL I CONTURI ASIMILATE 421 Personal - remuneraii datorate 423 Personal - ajutoare materiale i protecie social 424 Participarea salariailor la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reineri din remuneraii datorate terilor 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul 4282 Alte creane n legtur cu personalul 43 ASIGURRI, PROTECIE SOCIAL I CONTURI ASIMILATE 431 Asigurri sociale 4311 Contribuia unitii la asigurri sociale 4312 Contribuia personalului pentru pensie suplimentar 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 437 Ajutor de omaj 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 438 Alte datorii i creane sociale 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creane sociale 44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE 441 Impozitul pe profit 4411 mpozitul pe profit curent 4412 Impozitul pe profit amnat 442 Taxa asupra valorii adugate 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil 444 Impozitul pe salarii 445 Subvenii 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului 4481 Alte datorii fa de bugetul statului 4482 Alte creane privind bugetul statului 45 DECONTRI N CADRUL GRUPULUI I CU ASOCIAII 451 Decontri n cadrul grupului 4511 Decontri n cadrul grupului 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului 452 Decontri privind interesele de participare

204

4521 Decontri privind interesele de participare 4528 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare 455 Asociai - conturi curente 4551 Asociai - conturi curente 4558 Dobnzi - conturi asociai 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 457 Dividende de plat 458 Decontri din operaii n participaie 4581 Decontri din operaii de participaie - activ 4588 Decontri din operaii de participaie - pasiv 46 DEBITORI I CREDITORI DIVERI 461 Debitori diveri 462 Creditori diveri 47 CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE 471 Cheltuieli nregistrate n avans 472 Venituri nregistrate n avans 473 Decontri din operaii n curs de clarificare 48 DECONTRI N CADRUL UNITII 481 Decontri ntre unitate i subuniti 482 Decontri ntre subuniti 49 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANLOR 491 Provizioane pentru deprecierea creanelor - clieni 495 Provizioane pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului i cu asociaii 4951 Provizioane pentru deprecierea creanelor asupra societilor din cadrul grupului 4952 Provizioane pentru deprecierea creanelor referitoare la interesele de participare 4953 Provizioane pentru deprecierea creanelor asupra asociailor 496 Provizioane pentru deprecierea creanelor - debitori diveri n cadrul structurilor de mai sus, toate conturile care nregistreaz datoriile au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu datoriile create n mod curent fa de teri, se debiteaz la decontarea datoriilor; soldul este creditor i reprezint datoriile n curs de decontare. Conturile care reflect creanele funcioneaz n regimul conturilor de activ. Se debiteaz la crearea creanelor asupra terilor, se crediteaz la decontarea creanelor; soldul conturilor este debitor i reprezint creanele ntreprinderii asupra terelor persoane. Unele conturi care reflect decontrile cu terii au funcie contabil de activ-pasiv. Exemplu: contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. El reflect att creanele din aciunile subscrise de asociai i nevrsate, ct i cotele pri din capitalul social de rambursat ctre asociai. De aceea ar trebui s se dezvolte pe conturi sintetice de gradul II cum sunt: 456.2 Decontri cu asociaii pentru capitalul subscris de vrsat 456.4 Decontri cu asociaii pentru capitalul vrsat anticipat 456.5 Decontri cu asociaii n dificultate 456.7 Decontri cu asociaii privind capitalul de rambursat Preul de evaluare i nregistrare al datoriilor i creanelor este cel corespunztor valorii nominale, egal cu suma lichiditilor (sau echivalene de lichiditate) pltite pentru valoarea de ntrebuinare a contrapartidei acordate de teri sau de ncasat pentru valoarea de ntrebuinare a bunurilor sau prestaiilor avansate terilor. Dac datoriile creanele se deconteaz fr echivalent, exemplu, datoriile fiscale, valoarea nominal este egal cu sumele de plat calculate potrivit sistemului de impozitare.

205

3. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND DECONTRILE CU FURNIZORII

Datoriile comerciale create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri materiale, lucrri i servicii se delimiteaz patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de pltit i avansurilor acordate furnizorilor. n raport de obiectul i sensul operaiilor de decontare se efectueaz urmtoarele tipuri de nregistrri: a) aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii i notei de recepie i constatare de diferene: metoda inventarului permanent: = 3xx 401 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Furnizori 4426 TVA - deductibil metoda inventarului intermitent: = 60 401 Cheltuieli privind stocurile Furnizori 4426 TVA - deductibil n ambele cazuri nregistrarea se face la preul de cumprare plus cheltuielile de transport - aprovizionare (pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii i TVA pltit. b) lucrrile i serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se nregistreaz: = 60 i 61 401 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de Furnizori teri 4426 TVA - deductibil nregistrrile se fac la preul de facturare (conturile de cheltuieli) i TVA pltit. c) n cazul n care pentru lucrrile i serviciile recepionate pn la nchiderea exerciiului nu s-au primit facturile la valoarea estimat, se face nregistrarea: = 60 i 61 408 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de Furnizori - facturi nesosite teri 4428 TVA - neexigibil La deschiderea exerciiului urmtor, nregistrarea se storneaz n negru, urmnd a se efectua nregistrarea la valoarea nscris n factur. Se poate folosi i varianta de mai jos: = 408 401 Furnizori - facturi nesosite Furnizori (pentru valoarea facturii estimat inclusiv TVA (pentru valoarea facturii inclusiv TVA neexigibil) - deductibil) 60 i 61 4428 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de TVA - neexigibil teri (diferena la cost de achiziie ntre valoarea facturii mai mare i valoarea estimat) 4426 TVA - deductibil (TVA - aferent valorii facturii la cost de achiziie)

206

Dac valoarea facturii ar fi fost mai mic dect valoarea estimat, diferena la cost de achiziie s-ar fi nregistrat pe creditul conturilor 60 i 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri. d) achitarea furnizorilor prin conturile de la banc, pe baz de cecuri bancare: = 401 512 Furnizori Conturi curente la bnci e) decontarea datoriilor fa de furnizori pe baz de efecte comerciale: = 401 403 Furnizori Efecte de pltit f) n situaia n care decontarea este mijlocit de avansurile acordate furnizorilor se fac nregistrrile: = 409 512 Furnizori - debitori Conturi curente la bnci iar la decontare se face nregistrarea: = 401 409 Furnizori Furnizori - debitori g) rabaturile, remizele i risturnele obinute pentru care s-au ntocmit facturi distincte: = 401 3xx Furnizori Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 60 i 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Remarc. Pentru studiu se poate folosi i soluia nregistrrii reducerilor comerciale consemnate n creditul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare. n condiiile n care nu se folosete un cont distinct de cheltuieli cu funcie de pasiv simbolizat 609 Cheltuieli cu rabaturile, remizele i risturnele obinute este indicat ca reducerile comerciale obinute ulterior, prin facturi distincte, s se nregistreze n creditul conturilor de cheltuieli specializate corespunztoare facturii iniiale i nu n contul 658 Alte cheltuieli de exploatare . De asemenea, n cazul metodei inventarului permanent pentru cumprrile stocate este necesar i indicat s se foloseasc contul de stocuri n care s-a nregistrat factura iniial. Aceast soluie se bazeaz pe faptul c prin contabilitatea financiar a stocurilor se realizeaz i evidena analitic a bunurilor. Exemplu. Se primete de la furnizorul X la sfritul lunii aprilie, o factur de reducere coninnd risturne n valoare de 2.000.000 lei pentru mrfurile aprovizionate, TVA 19 %, varianta de nregistrare este cea a inventarului intermitent. n contabilitatea cumprtorului : 2 380 000 lei = 2 000 000 lei 401 607 Furnizori Cheltuieli privind mrfurile 380 000 lei 4426 TVA - deductibil n contabilitatea furnizorului (vnztorului): 2 000 000 lei = 2 380 000 lei 707 4111 Venituri din vnzarea Clieni mrfurilor 4427 380 000 lei TVA - colectat h) Sconturile obinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor nainte de termen, = 401 767 Furnizori Venituri din sconturi obinute Exemplu. ntreprinderea MARTIN S.A. contabilizeaz o factur ale crei elemente de baz se prezint astfel: 5 000 000 lei 1 000 kg materii prime a 5 000 lei/kg 200 000 lei Reducere (5 000 000 lei 4 %)

207

Scontul primit (4 800 000 lei 1 %) TVA ( 4 752 000 lei 19 %) Acontul vrsat pe comand
2 521 008 lei

Neta comercial Neta financiar TOTAL FACTUR Neta de plat

nregistrarea avansului vrsat pe comand:

4 800 000 lei 48 000 lei 4 752 000 lei 902 880 lei 5 654 880 lei 3 000 000 lei 2 654 880 lei

= 3 000 000 lei 4091 512 Furnizori debitori pentru Conturi curente la cumprri de bunuri de bnci natura stocurilor 4426 478 992 lei TVA - deductibil nregistrarea facturii fr a se evidenia ca structur distinct reducerea de 4 %: 4 800 000 lei = 5 702 880 lei 301 401 Materii prime Furnizori 4426 902 880 lei TVA - deductibil iar pentru scontul de decontare acordat la facturare: 48 000 lei = 48 000 lei 401 767 Furnizori Venituri din sconturi obinute Sau: 4 800 000 lei = 5 654 880 lei 301 401 Materii prime Furnizori 48 000 lei 4426 767 902 880 lei TVA - deductibil Venituri din sconturi obinute decontarea facturii: 5 654 880 lei = 2 521 008 lei 401 4091 Furnizori Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 478 992 lei 4426 TVA - deductibil 2 654 880 lei 512 Conturi curente la bnci n cazul taxei de scont, pentru contabilitate prezint interes analiza raportului dintre rata dobnzii i scontul de decontare. Relaia folosit este de forma:

Rata dobanzii =

Rata scontului 12luni Numarul de luni decontare in avans

Exemplu. Dac rata scontului este 2 %, iar decontarea se face cu dou luni mai devreme: Rata dobnzii 2 12 /2 = 12 %, interpretabil astfel: furnizorul i-a procurat lichiditi la o rat actual a dobnzii de 12 % (costul financiar al acestei operaii);

208

clientul a plasat lichiditile de care dispune la o rat a dobnzii de 12 % (randamentul financiar al acestei operaii). i) facturi contabilizate pentru lucrri i servicii neprimite, la primirea facturii exerciiului N: = 60 i 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri anularea cheltuielilor la nchiderea exerciiului: = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 401 Furnizori

60 i 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Remarc. Un caz particular al decontrilor cu furnizorii este cel generat de prestrile de servicii (publicitate, consulting, studii i cercetare, cesiuni sau concesiuni ale dreptului de autor, licene i alte servicii) efectuate de prestatorii strini. Tipurile de nregistrri care intervin n aceast situaie sunt: a) valoarea facturii prestatorului strin: = 628 401 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri Furnizori b) impozitul pe redevene reinut din suma datorat prestatorului strin: = 401 446 Furnizori Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate c) taxa pe valoarea adugat n cazul pltitorilor de TVA ( H.G. nr. 809/1995): = 4426 512 TVA - deductibil Conturi curente la bnci n cazul nepltitorilor de TVA nregistrarea de mai sus devine: = 635 446 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate asimilate

4.CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND DECONTRILE CU CLIENII

4.1. Delimitri Toi debitorii unitii sub forma creanelor comerciale legate de vnzarea de bunuri, lucrri sau servicii proprii ciclului de exploatare al ntreprinderii sunt delimitai prin structura de Clieni i valori asimilate. n cadrul acestora, clienii reprezint creanele fa de teri determinate de vnzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrrilor i serviciilor care fac obiectul activitii ntreprinderii. n cadrul acestei forme de vnzare decontarea dintre ntreprindere i client intervine ulterior. n contabilitate sunt delimitate i evideniate, ca o structur distinct, toate creanele sub forma clienilor inceri i n litigii. Clienii devin inceri n cazul n care creanele nu s-au ncasat la termenul fixat i exist condiii care determin lipsa de ncredere n solvabilitatea acestor parteneri comerciali (se afl n situaia de lichidare, succesiune etc.). Clienii sunt litigioi n situaia n care s-a deschis o aciune juridic pentru decontarea creanelor. De asemenea, se mai utilizeaz i noiunea de creane dubioase n cazul clienilor inceri care pot deveni irecuperabili. Din categoria creanelor asupra clienilor fac parte i cele determinate de produsele, lucrrile i serviciile vndute, dar nefacturate. Tipurile de nregistrri mai semnificative privind decontrile cu clienii sunt urmtoarele: a) vnzarea cu decontare imediat a produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale i mrfurilor, precum i facturarea lucrrilor executate i serviciilor prestate, la preurile de vnzare, plus TVA colectat:

209

4111 Clieni

70 Cifra de afaceri 4427 TVA - colectat

b) acceptarea la plat a efectelor comerciale de ncasat: = 413 4111 Efecte de primit Clieni c) remiterea ctre banc, spre ncasare a efectelor comerciale: = 5113 413 Efecte de ncasat Efecte de primit d) ncasarea prin intermediul bncii a efectelor comerciale remise: = 627 5113 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate Efecte de ncasat (pentru comisionul datorat bncii) (cu valoarea efectului comercial) 4426 TVA - deductibil (deocamdat nu se impoziteaz) (pentru TVA aferent serviciului bancar) 512 Conturi curente la bnci (pentru valoarea net ncasat) e) decontarea avansurilor primite de la clieni: avansurile primite de la clieni: = 512 419 Conturi curente la bnci Clieni - creditori 4427 TVA - colectat se poate reine i nregistrarea: = 512 419 Conturi curente la bnci Clieni - creditori i: = 419 4427 Clieni - creditori TVA - colectat ncasarea clientului cu reinerea avansului: = 419 4111 Clieni - creditori Clieni 4427 TVA - colectat (TVA aferent avansului) 512 Conturi curente la bnci (net ncasat) f) nregistrarea clienilor inceri sau n litigiu: = 4118 4111 Clieni - inceri sau n litigiu Clieni g) scoaterea din patrimoniu a clienilor insolvabili: = 654 4118 Pierderi din creane Clieni - inceri sau n litigiu 4427 TVA - colectat

210

h) reactivarea clienilor scoi din eviden: = 4111 Clieni

754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 4427 TVA - colectat

4.2. Cazuri particulare privind contabilitatea clienilor

4.2.1. Livrri nefacturate pn la nchiderea exerciiului

n cazul n care pn la nchiderea exerciiului financiar nu s-au ntocmit facturi, contul 4111 Clieni este nlocuit cu 418 Clieni - facturi de ntocmit iar 4427 TVA-colectat cu 4428 TVA - neexigibil. La deschiderea exerciiului urmtor, nregistrarea se storneaz, iar pe baza facturii ntocmite se ntocmete articolul contabil corespunztor de vnzare pe credit comercial. n momentul emiterii facturii se poate folosi i varianta: = 4111 418 Clieni Clieni - facturi de ntocmit i: = 4428 4427 TVA - neexigibil TVA - colectat Pentru diferena n plus de facturat se face ntregistrarea: = 4111 70 Clieni Cifra de afaceri (pentru diferena n plus la preul de vnzare) 4427 TVA - colectat (pentru TVA - colectat aferent diferenei) nregistrarea pentru diferena n minus ar fi fost: = 70 418 Cifra de afaceri Clieni - facturi de ntocmit (pentru diferena n minus la preul de vnzare) 4428 TVA - neexigibil (pentru TVA - neexigibil aferent diferenei) Exemplu. Se vnd mrfuri clienilor pentru care nu s-a ntocmit factura pn la nchiderea exerciiului financiar, valoarea la pre de vnzare 1.000.000 lei, TVA 19 %. nregistrarea operaiei la nchiderea exerciiului financiar N: 1 190 000 lei = 1 000 000 lei 418 707 Clieni - facturi de Venituri din vnzarea ntocmit mrfurilor 190 000 lei 4428 TVA - neexigibil n exerciiul N+1 se ntocmete factura , valoarea la preul de vnzare care este 1.500.000 lei, TVA 19%:

211

1 785 000 lei

1 190 000 lei 418 Clieni - facturi de ntocmit 190 000 lei 285 000 lei 4428 4427 TVA - neexigibil TVA - colectat 500 000 lei 707 Venituri din vnzarea mrfurilor Dac s-ar fi folosit varianta stornrii, la deschiderea exerciiului N+1 se fcea nregistrarea: 1 000 000 lei = 1 190 000 lei 707 418 Venituri din vnzarea Clieni - facturi de mrfurilor ntocmit 190 000 lei 4428 TVA - neexigibil iar la ntocmirea facturii: 1 785 000 lei = 1 500 000 lei 4111 707 Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor 285 000 lei 4427 TVA - colectat 4111 Clieni

4.2.2. Vnzri cu reduceri comerciale i financiare Criteriile de acordare i nregistrare a reducerilor comerciale i financiare sunt similare cu cele prezentate n cazul datoriilor comerciale. Pentru exemplificare se vor prelua datele din precedent. nregistrarea avansului primit: 3 000 000 lei = 2 521 008 lei 512 419 Conturi curente la bnci Clieni - creditori 478 990 lei 4427 TVA - colectat nregistrarea livrrii cu acordarea scontului de decontare la facturare, fr a se evidenia ca structur distinct reducerea comercial de 4 %, 5 702 880 lei = 4 800 000 lei 4111 707 Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor 902 880 lei 4427 TVA - colectat iar pentru scontul de decontare: 48 000 lei = 48 000 lei 667 4111 Cheltuieli privind Clieni sconturile acordate Sau: 5 654 880 lei = 4 800 000 lei 4111 707 Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor 48 000 lei 902 880 lei lei 667 4427 Cheltuieli privind TVA - colectat sconturile acordate

212

decontarea facturii: 2 521 008 lei = 5 654 880 lei 419 4111 Clieni - creditori Clieni 478 990 lei 4427 TVA - colectat 2 564 880 lei 512 Conturi curente la bnci n continuare se presupune situaia acordrii reducerilor comerciale ulterior fa de factura iniial. Datele de eviden i calcul prezentate n acest sens sunt: FACTURA INIIAL 100 000 lei Mrfuri 19 000 lei TVA 19 % VALOAREA FACTURII 119 000 lei FACTURA ULTERIOAR 10 000 lei Reducere comercial sub form de rabat 10 % (100 000 lei 10 %) 1 900 lei TVA 19 % 11 900 lei TOTAL FACTUR Pentru factura iniial se nregistreaz: 119 000 lei = 100 000 lei 4111 707 Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor 19 000 lei 4427 TVA - colectat Reducerea comercial (factura ulterioar) se nregistreaz prin formula: 10 000 lei = 11 900 lei 707 4111 Venituri din Clieni vnzarea mrfurilor 1 900 lei 4427 TVA - colectat n cazul n care scontul de decontare se acord printr-o factur ulterioar, folosind exemplul de mai jos, nregistrrile se prezint astfel: 100 000 lei Valoarea comercial 10 000 lei Scont de decontare 10 % (100 000 lei 10 %) 1 900 lei TVA aferent scontului (10 000 lei 19 %) 11 900 lei TOTAL FACTUR REDUCERE a) factura iniial privind vnzarea de mrfuri: 119 000 lei = 100 000 lei 4111 707 Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor 19 000 lei 4427 TVA - colectat b) scontul de decontare acordat ulterior (factura ulterioar): 10 000 lei = 11 900 lei 667 4111 Cheltuieli privind Clieni sconturile acordate 1 900 lei 4427

213

TVA - colectat Remarc. Pentru a asigura transparena informaiei contabile privind reducerile comerciale acordate prin facturi distincte este recomandabil crearea unui cont distinct simbolizat i denumit 709 Rabaturi, remize i risturne acordate cu funcie contabil de activ. De asemenea, nu suntem de acord cu soluia nregistrrii reducerilor comerciale acordate n debitul conturilor 658 Alte cheltuieli de exploatare. O asemenea tehnic de reflectare nu permite divulgarea informaiei pentru calcularea cifrei nete de afaceri. Acest indicator se determin pe baza relaiei de principiu venituri din vnzri - reduceri comerciale. Un argument este i acela c reducerile opereaz la nivelul preurilor de vnzare, deci diminueaz prin factur veniturile nregistrate iniial la valoarea brut.

4.2.3.Creane din vnzri la export A. Export de mrfuri pe cont propriu .Factura extern de uz intern.Condiia de livrare CIF Valoarea extern CIF 1 000 USD 30 000 lei = 30 000 000 lei Transport extern 100 USD 30 000 lei = 3 000 000 lei Asigurarea 50 USD 30 000 lei = 1 500 000 lei VALOAREA EXTERN FOB 850 USD 30 000 lei = 25 500 000 lei a) livrarea mrfurilor la extern: 30 000 000 lei = 25 500 000 lei 4111 707 Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor 4 500 000 lei 708 Venituri din activiti diverse b) plata decontului de cheltuieli de asigurare: 1 500 000 lei = 1 500 000 lei 613 401 Cheltuieli cu Furnizori primele de asigurare 1 500 000 lei = 1 500 000 lei 401 512 Furnizori Conturi curente la bnci c) ncasarea de la extern a mrfurilor livrate, cursul de ncasare 31.000 lei/USD: Valoarea de ncasare 1 000 USD 31 000 lei = 31 000 000 lei Valoarea n lei la facturare 1 000 USD 30 000 lei = 30 000 000 lei 1 000 000 lei DIFERENA DE CURS VALUTAR ( + ) 31 000 000 lei 5124 Conturi la bnci n valut = 4111 Clieni 30 000 000 lei

1 000 000 lei 765 Venituri din diferene de curs valutar d) factura de cheltuieli de transport extern. Cursul la livrare la extern 30.000 lei, iar cursul din facturile prestatorilor de servicii 29.000lei.

Valoarea la cursul livrrii Valoarea la cursul din factur


DIFERENA DE CURS VALUTAR ( + )

110 USD 30 000 lei = 3 300 000 lei 110 USD 29 000 lei = 3 190 000 lei 110 000 lei

214

3 300 000 lei

624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane

401 Furnizori

3 190 000 lei

110 000 lei 765 Venituri din diferene de curs valutar e) regularizarea veniturilor cu diferena dintre cheltuielile antecalculate 100 USD i cele efective 110 USD: 300 000 lei 10 USD 30.000 = 300.000 lei, = 707 708 Venituri din vnzarea Venituri din activiti mrfurilor diverse f) plata unitii de transport, cursul de schimb al zilei fiind de 31.000 lei: 300 000 lei

Valoarea n lei la plat Valoarea n lei la facturare


DIFERENA DE CURS VALUTAR ( - ) 3 190 000 lei 220 000 lei 401 Furnizori =

110 USD 31 010 lei = 3 410 000 lei 110 USD 29 000 lei = 3 190 000 lei 220 000 lei 5124 Conturi la bnci n valut 3 410 000 lei

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar Remarc. n cazul n care vnzarea la export s-ar fi realizat n condiia de livrare FOB, tipurile de nregistrri ar fi fost: a) facturarea mrfurilor: 25 500 000 lei = 25 500 000 lei 4111 707 Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor 850 USD 30.000 lei = 25.500.000 lei b) ncasarea valorii mrfurilor, cursul de schimb valutar 31.000 lei, 850 USD 31.000 lei = 26.350.000 lei: 26 350 000 lei = 25 500 000 lei 5124 4111 Conturi la bnci Clieni n valut 850 000 lei 765 Venituri din diferene de curs valutar

215

B. Export de mrfuri n comision a) unitatea furnizoare: Valoarea FOB Comision intermediere 5 % VALOARE CURENT 30 000 000 lei 4111 Clieni i pentru comision: 707 Venituri din vnzarea mrfurilor = 1 000 USD 30 000 lei = 30 000 000 lei 1 500 000 lei 28 500 000 lei 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4111 Clieni 30 000 000 lei

1 500 000 lei

1 500 000 lei

Remarc. Pentru studiu se prezint i varianta normalizatorilor contabili din Romnia: la facturarea bunurilor: = 4111 70 Clieni Cifra de afaceri la ncasarea facturii: = 512 4111 Conturi curente la bnci Clieni 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile Nu poate fi reinut o asemenea soluie, deoarece comisionul nu se contabilizeaz pe seama cheltuielilor n momentul angajrii, ci la plat. Se iese astfel din contabilitatea de angajamente. n replic poate fi reinut soluia: = 4111 70 Clieni Cifra de afaceri 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile b) unitatea de intermediere: Valoarea extern CAF Transport extern VALOAREA EXTERN FOB Comision SCE 5 %

SUMA CUVENIT UNITII PRODUCTOARE facturarea mrfurilor livrate clientului extern n condiia CAF: 33 000 000 lei = 4111 401 Clieni Furnizori 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 408 Furnizori - facturi nesosite

1 100 USD 30 000 lei = 33 000 000 lei 100 USD 30 000 lei = 3 000 000 lei 1 000 USD 30 000 lei = 30 000 000 lei 30 000 000 lei 5 % sau 50 USD 30 000 lei = 1 500 000 lei 950 USD 30 000 lei = 28 500 000 lei 28 500 000 lei 1 500 000 lei

3 000 000 lei

216

ncasarea mrfurilor de la clientul extern: Valoarea n lei la cursul zilei Valoarea n lei la cursul de facturare Diferena de curs valutar favorabil 34 100 000 lei 33 000 000 lei
34 100 000 lei 5124 Conturi la bnci n valut =

1 100 USD 31 000 lei = 34 100 000 lei 33 000 000 lei 1 100 000 lei 4111 Clieni 765 Venituri din diferene de curs valutar 33 000 000 lei 1 100 000 lei

regularizarea operaiei privind transportul extern, factura unitii de transport extern: 120 USD 31.000 lei = 3.720.000 lei transportul antecalculat: 100 USD 30.000 lei = 3.000.000 lei transportul de recuperat: (20 USD - 20 USD 5 %) 30 000 lei = 570 000 lei diminuarea venitului: 1 USD 30.000 lei = 30.000 lei diferena de curs valutar: 120 USD (30.000 lei 31.000 lei) = 120.000 lei
3 000 000 lei = 408 401 Furnizori - facturi nesosite Furnizori 570 000 lei 461 Debitori diveri 30 000 lei 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 120 000 lei 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar plata unitii prestatoare de servicii la cursul de 30.500 lei : 3 720 000 lei

Valoarea pltit Diferena de curs valutar


3 720 000 lei 401 Furnizori

120 USD 30.500 lei = 3.660.000 lei 3.720.000 lei - 3.660.000 lei = + 60.000 lei = 5124 Conturi la bnci n valut 765 Venituri din diferene de curs valutar 3 660 000 lei 60 000 lei

217

C. Vnzri de produse cu cedarea unei cote pri din venituri partenerului extern Societile comerciale care cedeaz o fraciune din veniturile realizate din vnzarea produselor supuse TVA, determin suma cuvenit partenerului extern prin aplicarea cotei prevzut n contract asupra sumelor obinute din vnzare exclusiv TVA. Taxa pe valoarea adugat este tratat n regimul unui venit cuvenit bugetului de stat i deci nu poate fi cedat partenerului extern. Reflectarea n contabilitate se realizeaz prin formulele: a) factura privind produsele vndute: = 4111 701 Clieni Venituri din vnzarea produselor finite (valoarea total a facturii) (preul de vnzare exclusiv TVA colectat i suma cuvenit partenerului extern) 462 Creditori diveri (suma cuvenit partenerului extern) 4427 TVA - colectat suma reprezentnd TVA calculat pe baza relaiei: (cont 701 + cont 462) % TVA b) impozitul pe redevene reinut din suma datorat partenerului extern, = 462 446 Creditori diveri Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

5. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND EFECTELE COMERCIALE

Efectele comerciale reprezint titluri de valoare, negociabile pe termen scurt sau imediat, care atest, dup caz, datorii - creane n cadrul relaiilor comerciale cu furnizorii i clienii. Ele circul sub diferite denumiri generice cum ar fi: nscrisuri, polie, cambii, instrumente de plat i de credit. Fiind negociabile pot fi cedate, vndute ori transmise. Exemplu, ntreprinderea a vndut produse unui client i dorete confirmarea n scris a capacitii de plat a acestuia. n acest caz va solicita semnarea de ctre client a unei trate sau va primi sub semntura acestuia un bilet la ordin. n continuare, aceste efecte pot fi decontate la termenul de scaden nscrise n cadrul lor, pot fi scontate imediat la banc, caz n care banca devine la rndul su, proprietara efectului i va ncasa la scaden creana de la client, pot fi valorificate ca titluri de valori la burse de valori sau transferate altei persoane cu dreptul de crean. Discutate din punct de vedere financiar efectele comerciale pot fi tratate ca instrumente de mobilizare a datoriilor - creanelor i ca instrumente de decontare. n calitatea de instrumente de mobilizare, efectele comerciale reprezint o modalitate de transformare a datoriilor - creanelor n valori negociabile sub forma titlurilor de valoare disponibile pentru activitatea de trezorerie. Analizate ca instrumente de decontare efectele comerciale sunt folosite pentru plata datoriilor fa de teri sau ncasarea creanelor. n contabilitate, crearea efectelor comerciale genereaz nregistrrile: a) n contabilitatea trgtorului (beneficiarului), pentru valoarea nominal de 10 000 lei: 10 000 lei = 10 000 lei 413 4111 Efecte de primit de la Clieni clieni b) n contabilitatea trasului (pltitorului),pentru valoarea nominal de 10 000 lei: 10 000 lei = 10 000 lei 401 403 Furnizori Efecte de pltit

218

Decontarea efectelor comerciale a) n cazul n care au fost ncasate - pltite n mod direct, fr intervenia bncilor, n contabilitatea trgtorului: 10 000 lei = 10 000 lei 531 413 Casa Efecte de primit de la clieni n contabilitatea trasului: 10 000 lei = 10 000 lei 403 531 Efecte de pltit Casa b) n cazul n care decontarea se efectueaz prin intermediul bncilor sau a altor instituii financiare, se pltete un comision pentru serviciul bancar efectuat, se presupune de 5 %, n contabilitatea trgtorului: 9 500 lei = 10 000 lei 512 413 Conturi curente la Efecte de primit bnci de la clieni 500 lei 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate n contabilitatea trasului: 10 000 lei = 10 000 lei 403 521 Efecte de pltit Conturi curente la bnci Efectele comerciale circul prin andosri (girri). Aceste operaii nu vizeaz dect beneficiarii succesivi de efecte i nu clienii (traii), cu excepia cazului cnd are loc anularea efectelor. Pentru tras sau subscriptor, pentru datoria nscris n creditul contului 403 Efecte de pltit, andosrile nu determin nici o nregistrare nainte de plata la scaden sau anularea efectului. Pentru trgtor, beneficiar iniial, andosrile determin urmtoarele nregistrri: a) Andosrile la ordinul terilor: creanele asupra clientului sub forma efectelor comerciale sunt folosite pentru decontarea datoriilor fa de furnizor, din ordinul acestuia. Exemplu, se presupune c A are o datorie de 10 000 lei fa de B i totodat are o crean comercial sub forma unui bilet la ordin asupra lui C, pe care o folosete pentru decontarea datoriei. n contabilitatea andosantului (vechiul beneficiar): = 401.B 413 Furnizori Efecte de primit n contabilitatea andositului (noul beneficiar): = 413 4111.A Efecte de primit de la clieni Clieni n situaia n care exist diferene mari ntre mrimea datoriei fa de furnizor i cea a efectului andosat, respectiv diferenele ntre termenele de decontare sunt mari, prile pot conveni asupra unei rate a dobnzii. b) Efectele sunt remise la scontare. Bancherul care sconteaz cumpr imediat efectele remitentului i pltete disponibilitile cuvenite, calculate pe baza relaiei: Valoarea scontat = valoarea nominal agio Agio = Scontul + Comisionul variabil admisibil scontului (comisionul de andos) Pentru remitent, agio-ul constituie o cheltuial financiar, fr a fi supus TVA. Exemplu. Valoarea nominal a efectului comercial deinut este de 10.000 lei, valoarea scontat (net) la unitatea bancar 9 200 lei. Agio = 10 000 lei 9 200 lei = 800 lei Pe baza borderoului de scont se face nregistrarea: 800 lei = 10 000 lei 666 413

219

Cheltuieli privind dobnzile 9 200 lei 512 Conturi curente la bnci

Efecte de primit de la clieni

Remarc. Pentru efectele remise la scontare se pot utiliza i conturile 5113 Efecte de ncasat i 5114 Efecte remise spre scontare n toate cazurile n care ntre momentul depunerii spre ncasare sau remiterii la scontare i pn la ncasarea efectiv consemnat n extrasul de cont intervine un anumit numr de zile. Pentru exemplificare, se presupune c Societatea MARTIN S.A. remite bncii spre ncasare la momentul N un efect comercial n valoare de 10 000 lei. La momentul N+1 se ncaseaz efectul, taxa pltit pentru serviciul bancar fiind de 200 lei. Tipurile de nregistrri care intervin n acest caz sunt: a)remiterea efectelor la ncasare n momentul N, la valoarea nominal: 10 000 lei = 10 000 lei 5113 413 Efecte de ncasat Efecte de primit de la clieni b) ncasarea efectelor la momentul N+1: 9 800 lei = 10 000 lei 512 5113 Conturi curente la Efecte de ncasat bnci 200 lei 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate Dac efectele remise la ncasare sunt scontate nainte de termen intr n rol contul 5114 Efecte remise spre scontare nregistrrile fiind: a) remiterea efectelor pentru a fi scontate nainte de termen: 10 000 lei = 10 000 lei 5114 413 Efecte remise spre Efecte de primit scontare de la clieni b) scontarea efectului nainte de termen, serviciul bancar 200 lei, dobnda 10 % pentru o perioad de 3 luni: Dobnda = 10.000 10 3 /12 = 250 lei 200 lei = 10 000 lei 627 5114 Cheltuieli cu Efecte remise spre serviciile bancare scontare i asimilate 250 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile 9 550 lei 512 Conturi curente la bnci i concomitent: Debit: 8037 Efecte scontate neajunse la scaden 10.000 lei n momentul cnd efectele ajung la scaden: Credit: 8037 Efecte scontate neajunse la scaden 10.000 lei c) efectele trase asupra terilor n beneficiul altor teri Este cazul n care ntreprinderea A datoreaz o valoare ntreprinderii B, iar n acelai timp are asupra ntreprinderii C o crean de aceeai valoare i aceeai scaden. n acest scop A trage o cambie asupra lui C, din ordinul lui B, pe care o transmite lui B. nregistrarea contabil a circulaiei cambiei se prezint astfel: ntreprinderea A (trgtor):

220

401 Furnizori/B ntreprinderea B (ter): ntreprinderea C (trasul): 401 Furnizori/A

4111 Clieni/C

403 Efecte de pltit

5.1. Operaii privind rennoirea efectelor comerciale n decontarea efectelor comerciale pot interveni unele scurt - circuite determinate de dificultile de trezorerie ale pltitorilor (nu au capacitate de plat). Pentru a depi aceast situaie, trasul (clientul) are posibilitatea s cear anularea i nlocuirea efectului iniial printr-un efect nou, cu o scaden mai ndeprtat, s cear amnarea termenului de decontare al efectului existent sau ntr-o form tacit nu cere reportarea scadenei care, n fapt, devine operabil. n cazul rennoirii efectelor comerciale de primit, n contabilitate intervin urmtoarele operaii: a) efectul comercial este nc n posesia trgtorului, anularea depinde de bunvoina trgtorului. Exemplu. Valoarea nominal a efectului, 10.000 lei, dobnda penalizatoare 12 %, amnarea termenului de la 1 mai la 31 iulie, 10.000 12 % 3 /12 luni, timbrul fiscal 100 lei, cheltuieli de coresponden 400 lei. anularea efectului iniial, la valoarea nominal: n contabilitatea trgtorului X: 10 000 lei = 10 000 lei 4111 413 Clieni/A Efecte de primit de la clieni n contabilitatea trasului A: 10 000 lei = 10 000 lei 403 401 Efecte de pltit FurnizoriX cheltuielile i dobnzile de ntrziere: contabilitatea trgtorului X: 800 lei = 100 lei 4111 635 Clieni/A Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 400 lei 708 Venituri din activiti diverse 300 lei 766 Venituri din dobnzi n contabilitatea trasului A: nregistrarea se face numai n momentul recepiei noului efect pentru acceptare. crearea noului efect, la valoarea nominal a vechiului efect, anulat, plus cheltuielile i dobnzile de ntrziere: n contabilitatea trgtorului X: 10 800 lei = 10 800 lei 413 4111 Efecte de primit de la Clieni/A clieni n contabilitatea trasului A:

221

= 10 800 lei 401 403 Furnizori Efecte de pltit 800 lei 668 Alte cheltuieli financiare b) efectul comercial nu se mai afl n posesia trgtorului i trebuie reclamat pentru a fi recuperat de la andosit (bancherul care a scontat efectul sau a primit efectul la ncasare sau un ter oarecare). Pentru elucidare se va relua exemplul de mai sus. n contabilitatea trgtorului se fac urmtoarele nregistrri: recuperarea efectului de la unitatea bancar unde s-a depus spre ncasare: 10 000 lei = 10 000 lei 413 5113 Efecte de primit de la Efecte de ncasat clieni cheltuielile suplimentare de recuperare, 50 lei: 50 lei = 50 lei 627 512 Cheltuieli cu serviciile Conturi curente la bnci bancare i asimilate i: 50 lei = 50 lei 4111 627 Clieni Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate n contabilitatea trasului nu se face nici o nregistrare. Dup recuperarea efectului comercial, n continuare intervin operaiile de anulare, nregistrarea cheltuielilor de anulare i a dobnzilor de ntrziere i emiterea noului efect. Formulele n cauz sunt identice cu cele prezentate la punctul a, cu deosebirea c valoarea noului efect devine 10.800 lei + 50 lei = 10.850 lei. c) Trgtorul acord trasului un avans de fonduri O asemenea situaie intervine n cazul n care trgtorul nu reclam efectul la banc din motive de evitare a propriei discreditri sau nu este posibil restituirea de ctre bancher (efect rescontat la o alt banc, iminena scadenei etc.). Pentru a depi situaia, trgtorul acord trasului un avans bnesc necesar plii efectului i creeaz un nou efect a crui valoare nominal este egal cu mrimea avansului majorat cu cheltuielile diverse i dobnzile penalizatoare. Pe baza exemplului de mai sus, nregistrrile contabile care intervin sunt: acordarea avansului n fonduri: trgtor: 10 000 lei = 10 000 lei 4111 512 Clieni/A Conturi curente la bnci tras: 10 000 lei = 10 000 lei 512 401 Conturi curente la Furnizori/X bnci cheltuieli diverse i dobnzi penalizatoare: trgtor: 800 lei = 100 lei 4111 635 Clieni/A Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 400 lei 708 Venituri din activiti diverse

10 000 lei

222

tras, nu se efectueaz nici o nregistrare. crearea noului efect: trgtor:


10 800 lei

766 Venituri din dobnzi

300 lei

= 10 800 lei 413 4111 Efecte de primit de la clieni Clieni/A tras: 10 000 lei = 10 800 lei 401 403 Furnizori Efecte de pltit 800 lei 668 Alte cheltuieli financiare plata primului efect: trgtor, nu se face nici o nregistrare, deoarece aceasta s-a fcut deja n momentul scontrii vechiului efect. tras: 10 000 lei = 10 000 lei 403 512 Efecte de pltit Conturi curente la bnci

5.2. Operaii privind efectele nepltite a) efectul este prezentat la ncasare de ctre trgtor: n contabilitatea trgtorului se anuleaz mobilizarea creanei: = 4111 Clieni (nominala veche plus cheltuielile diverse)

413 Efecte de primit de la clieni (nominala veche) 531 Casa (plata n numerar a cheltuielilor de protest) n contabilitatea trasului nu se opereaz nici o nregistrare. b) efectul este prezentat la ncasare de ctre un ter andosit. n contabilitatea trasului nu se opereaz nici o nregistrare, datoria figureaz n contul 403 Efecte de pltit, pn la decontarea sa. n contabilitatea trgtorului, pentru valoarea nominal a efectului i cheltuielile datorate bncii: = 4111 512 Clieni/trasul A Conturi curente la bnci n contabilitatea andositului ( banca): = 4111 413 Clieni/trgtorul X Efecte de primit (nominala veche) 708 Venituri din activiti diverse (cheltuieli de retur) Dac efectul ar fi fost remis la ncasare de ctre furnizor i contabilizat de acesta n contul 5113 Efecte de ncasat, n contabilitatea furnizorului s-ar fi fcut nregistrarea: = 4111 5113 Clieni/trasul A Efecte de ncasat (nominala veche)

223

512 Conturi curente la bnci (cheltuieli de retur datorate bncii) Remarc. Contabilitatea francez recomand ca atunci cnd efectele nepltite sunt numeroase, beneficiarul s poat deschide contul de ordine i eviden Efecte nepltite debitat cu nominala efectelor de primit devenite nepltite i cheltuielile anexe, apoi creditat cu aceeai mrime cnd litigiul este rezolvat.

6. CONTABILITATEA OPERAILOR PRIVIND DECONTRILE CU PERSONALUL

Decontrile cu personalul au ca obiect calculul, nregistrarea la cheltuieli i decontarea salariilor cuvenite angajailor. Structural, salariile sunt formate din salariul de baz cuvenit angajailor, sporurile i adaosurile pentru condiii deosebite de munc i pentru rezultatele obinute (sporurile pentru condiii deosebite de munc, sporurile pentru orele prestate pe timpul nopii, sporurile pentru orele suplimentare de munc, sporurile pentru vechime nentrerupt n munc), indemnizaiile i alte sporuri acordate pentru conducere, indexrile de salariu i compensarea creterilor de preuri; indemnizaiile acordate pentru concediul de odihn. Sunt incluse n fondul de salarii i indemnizaiile pltite personalului ce lucreaz pe baz de contracte de prestri de servicii sau convenii civile (colaborri) n msura n care sunt prevzute a fi suportate din acesta. Sunt incluse n categoria decontrilor cu personalul i ajutoarele materiale i de protecie social sub form de : ajutoare de boal pentru incapacitate temporar de munc, cele pentru ngrijirea copilului, ajutoarele de deces i alte ajutoare acordate de ntreprindere care se suport din contribuia pentru asigurri sociale, precum i sumele achitate, potrivit legii, pentru omaj tehnic. De asemenea, sunt contabilizate n sfera decontrilor cu personalul , premiile acordate din beneficii i participrile la profit. Elementele de calcul i decontare a venitului brut aa cum sunt ierarhizate n statul de salarii se prezint astfel: (+) (+) (+) (+) (+) (=) Salariul brut de baz sporuri i adaosuri indemnizaiile de conducere i alte sporuri acordate pentru conducere indexrile de salarii i compensarea creterilor de preuri salariul n natur alte drepturi de personal TOTAL VENITURI BRUTE

(a) unde sporurile i adaosurile cuprind: sporuruile permanente: vechime; fidelitate; conducere; noapte; condiii deosebite (exemplu: toxicitate); limb strin; stres; ore suplimentare lucrate sistematic. sporurile temporare: ore suplimentare; ore prestate n zilele prevzute libere prin lege; ore efectuate peste program; ore de traducere. adaosurile se refer la: prime de vacan; pentru srbtori i aniversri ale persoanei sau ale unitii; diverse stimulente. (b) alte drepturi de personal cuprind: indemnizaia de concediu; prima de Pate/Crciun; plata zilelor libere pentru evenimente deosebite; indemnizaia pentru concediul de boal; ajutoare materiale n bani. Cheltuielile cu personalul i decontarea drepturilor cuvenite angajailor determin urmtoarele nregistrri contabile: 1. plata avansurilor i aconturilor ctre salariai: = 425 531 Avansuri acordate personalului Casa 2. cheltuieli cu salariile i alte drepturi cuvenite personalului, nregistrate pe baza statului de salarii:

224

641 Cheltuieli cu salariile personalului

421 Personal salarii datorate

Remarc. Se poate ivi situaia n care trebuie nregistrate la cheltuieli salariile i alte drepturi de personal cuvenite exerciiului expirat, dar calculate i decontate n exerciiul urmtor. n acest caz, pentru statele nentocmite, locul contului 421 Personal - salarii datorate este luat de contul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul. n exerciiul urmtor, operaia de mai sus este stornat n negru, efectundu-se nregistrarea real conform statelor de salarii ntocmite. Creanele privind sumele datorate de ctre personal, reprezentnd chirii i consumuri care se fac venit la ntreprindere, precum i eventualele sume datorate privind debite, remuneraii, sporuri sau adaosuri necuvenite, ajutoare de boal necuvenite se nregistreaz n debitul contului 4282 Alte creane n legtur cu personalul i n creditul conturilor, dup caz, 758 Alte venituri din exploatare, 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii i 708 Venituri din activitI diverse, 4427 TVA - colectat, 438 Alte datorii i creane sociale. 3. reinerile din salarii reprezentnd avansuri, popriri, contribuia personalului pentru pensia suplimentar i ajutorul de omaj, impozitul pe salarii: = 421 425 Personal salarii datorate Avansuri acordate personalului 427 Reineri din salarii datorate terilor 431 Asigurri sociale 437 Ajutor de omaj 444 Impozitul pe salarii 4. achitarea salariilor nete datorate personalului: = 421 512 Personal salarii datorate Conturi curente la bnci sau 531 Casa 5. ajutoare materiale sociale cuvenite salariailor: = 431 423 Asigurri sociale Personal ajutoare materiale datorate Reinerile din ajutoare sociale, n favoarea terilor i impozitele corespunztoare, se nregistreaz n debitul contului 423 Personal ajutoare materiale datorate i n creditul conturilor 427 Reineri din remuneraii datorate terilor, respectiv 444 Impozitul pe salarii. Achitarea sumelor nete genereaz nregistrarea: = 423 512 Personal ajutoare materiale datorate Conturi curente la bnci sau 531 Casa 6. Decontarea drepturilor de participare a salariailor la profit i alte stimulente din profit, determin nregistrarea: a) drepturile cuvenite: = 117 424 Rezultatul reportat Participarea personalului la profit b) impozitul reinut: = 424 444 Participarea personalului la profit Impozitul pe salarii c) plata drepturilor nete: 424 = 512

225

Participarea personalului la profit

Conturi curente la bnci sau 531 Casa

7. nregistrarea drepturilor de personal neridicate: = 421 426 Personal salarii datorate Drepturi de personal neridicate 423 Personal - ajutoare materiale datorate 424 Participarea personalului la profit La achitarea drepturilor de personal neridicate se folosete formula contabil: = 426 512 Drepturi de personal neridicate Conturi curente la bnci sau 531 Casa Dac drepturile de personal neridicate s-au prescris, se nregistreaz ca venituri excepionale din operaii de gestiune. Un caz particular privind decontrile cu personalul l reprezint acordarea ctre salariaii societii comerciale a unor cantiti de produse obinute din producie proprie. Valoarea acestor produse se impoziteaz, fiind venit pentru ntreprindere n perioada respectiv. Tipurile de nregistrri care intervin sunt: a) cheltuielile cu remuneraia cuvenit pentru timpul sau munca prestat, dup caz: = 641 421 Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate b) decontarea salariilor cuvenite: = 421 701 Personal salarii datorate Venituri din vnzarea produselor finite (cu valoarea la pre de vnzare a produselor acordate n echivalen la salariul net) 531 Casa (cu sumele nete achitate, pentru diferena neacoperit prin valoarea produselor acordate) 444 Impozitul pe salarii (cu impozitul pe salarii reinut) c) TVA aferent produselor acordate n natur i accizele aferente dac este cazul: = 635 4427 Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte TVA - colectat asimilate 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate d) descrcarea gestiunii cu valoarea produselor acordate n natur, la cost de producie: = 711 345 Variaia stocurilor Produse finite n sfera cazurilor particulare se nscrie i contabilizarea echipamentului de lucru i a uniformelor distribuite salariailor, pentru care ntreprinderea suport 50 % din valoare. a) valoarea echipamentului de lucru i a uniformelor achiziionate, inclusiv TVA aferent:

226

= 303 401 Materiale de natura obiectelor de inventar Furnizori 4426 TVA - deductibil b) valoarea echipamentului de lucru i a uniformelor distribuite salariailor: = 603 303 Materiale de natura obiectelor de inventar Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar (cota de 50 % suportat de ntreprindere) 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul (cota de 50 % suportat de salariai) c) TVA aferent valorii echipamentului de lucru i a uniformelor suportate de salariai: = 428 4427 Alte datorii i creane n legtur cu personalul TVA - colectat O problem specific decontrilor privind salariile cuvenite personalului angajat este cea a impozitrii veniturilor realizate. n acest sens, impozitul pe veniturile din salarii i alte drepturi asimilate este calculat pe fiecare lun, fiind decontat la bugetul de stat n ziua n care se elibereaz drepturile salariale ale lunii precedante, dar nu mai trziu de 15 ale lunii urmtoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi. Grila pentru calculul impozitului asupra veniturilor salariale lunare se prezint dup cum urmeaz: Venit lunar impozabil (lei) Impozit lunar pn la 1 800 000 18% 1 800 001 4 600 000 324 000 + 23 % pentru ceea ce depete suma de 1 800 000 lei 4 600 001 7 300 000 968 000 + 28 % pentru ceea ce depete suma de 4 600 000 lei 7 300 001 10 200 000 1 724 000 + 34 % pentru ceea ce depete suma de 7 300 000 lei Peste 10 200 000 2 710 000 + 40 % pentru ceea ce depete suma de 10 200 000 lei Potrivit reglementrilor n vigoare, salariaii n calitatea lor de contribuabili au dreptul, pentru fiecare lun a perioadei impozabile, la deducerea din venitul anual global a unor sume sub form de deduceri astfel: a) Deducerea personal de baz, stabilit prin Ordin al Ministerului Finanelor Publice. b) Deducere personal suplimentar pentru soia/soul, copiii sau ali membrii de familie, aflai n ntreinere, care este de 0,5 nmulit cu deducerea personal de baz. Sunt considerai ali membrii de familie rudele contribuabilului sau ale soului/soiei acestuia pn la gradul al doilea inclusiv. c) Alte deduceri suplimentare, n funcie de situaia proprie sau a persoanelor aflate n ntreinere, n afara sumelor rezultate din calculul potrivit alin a) i b), astfel: 1 nmulit cu deducerea personal de baz, pentru invalizii de gradul I i persoanele cu handicap grav; 0,5 nmulit cu deducerea personal de baz, pentru invalizii de gradul II i persoanele cu handicap accentuat; Deducerile personale prevzute la alin. a) i b) i c) se nsumeaz. Suma deducerilor personale admis pentru calculul impozitului nu poate depi de trei ori deducerea personal de baz i se acord n limita venitului realizat. Nu sunt considerate persoane aflate n ntreinere: a) acele persoane ale cror venituri (impozabile, neimpozabile i scutite) depesc sumele reprezentnd deduceri personale conform alin. b) i c). n cazul n care o persoan este ntreinut de mai muli contribuabili, suma reprezentnd deducerea personal a acesteia se mparte n pi egale ntre contribuabili, exceptnd cazul n care ei se neleg asupra unui alt mod de mprire a sumei. Copiii minori (n vrst de pn la 18 ani mplinii) ai contribuabilului sunt considerai ntreinui, iar suma reprezentnd deducerea personal suplimentar se acord pentru

227

persoanele aflate n ntreinerea contribuabilului pentru acea perioad impozabil din anul fiscal n care acestea au fost ntreinute. Perioada se rotunjete n luni ntregi n favoarea contribuabilului; b) persoanele fizice care dein terenuri agricole i silvice n suprafa de peste 10 000 m2, n zonele colinare i de es, i de peste 20 000 m2, n zonele montane; c) persoanele fizice care obin venituri din cultivarea i din valorificarea florilor, a legumelor i a zarzavaturilor n sere, n solarii amanajate n acest scop i n sistem irigat, a arbutilor i plantelor decorative, a ciupercilor i din exploatarea pepinierelor viticole i pomicole, indiferent de suprafa. Exemeplificativ, pentru un angajat care are n ntreinere 2 copii minori i este ncadrat cu contract de munc, n condiii normale de munc, calculul i impozitarea veniturilor realizate lunar se prezint astfel: 5 000 000 lei TOTAL VENITURI BRUTE Contribuia individual la bugetul asigurrilor pentru omaj 50 000 lei 5 000 000 lei 1 % Contribuia asiguratului la asigurrile sociale de sntate 350 000 lei 5 000 000 lei 7 % Contribuia la asigurri sociale datorat de angajat 583 500 lei 5 000 000 lei 11,67 % Cheltuieli profesionale 240 000 lei 1 600 000 15 % = VENIT NET 3 776 500 lei Deducerea personal de baz 1 600 000 lei Deducere personal suplimentar 1 600 000 lei 1 600 000 lei 0,5 2 = VENIT BAZ DE CALCUL 576 500 lei Impozitul lunar pe veniturile din salarii 103 770 lei 576 500 18 % SALARIUL NET 3 912 730 lei (3.776.500 + 240.000 103.770 lei ) nregistrrile contabile se prezint dup cum urmeaz: a) salariile brute realizate cuvenite angajatului: 5 000 000 lei = 5 000 000 lei 641 421 Cheltuieli cu salariile Personal salarii datorate personalului b) reinerile din salarii: 1 087 270 lei = 50 000 lei 421 4372 Personal salarii datorate Contribuia personalului la fondul de omaj 350 000 lei 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 583 500 lei 4312 Contribuia personalului pentru pensia suplimentar 103 770 lei 444 Impozitul pe salarii c)salariile nete achitate personalului: 3 912 730 lei = 3 912 730 lei 421 531 Personal salarii datorate Casa

228

7.CONTABILITATEA DECONTRILOR CU PERSONALUL ANGAJAT PE BAZ DE CONVENIE DE PRESTRI DE SERVICII SAU PENTRU PERSONALUL ANGAJAT PE BAZ DE CONTRACT DE MUNC N CAZUL CUMULULUI DE FUNCII

Metodologia de calcul i contabilizare prin recurs la un exemplu se prezint dup cum urmeaz: 1 500 000 lei TOTAL VENITURI BRUTE Contribuia asiguratului la asigurrile sociale de sntate 105 000 lei 1 500 000 lei 7 % = VENIT BAZ DE CALCUL 1 395 000 lei Impozitul pe salarii 251 100 lei VENIT NET LUNAR 1 143 900 lei a) remuneraia datorat personalului: 1 500 000 lei = 1 500 000 lei 621 401 Cheltuieli cu colaboratorii Furnizori b) reinerile din salarii: 356 100 lei = 105 000 lei 401 4314 Furnizori Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 251 100 lei 444 Impozitul pe salarii c) achitarea retribuiei: 1 143 900 lei = 1 143 900 lei 401 531 Furnizori Casa

8. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND DECONTRILE CU ASIGURRILE SOCIALE I PROTECIA SOCIAL

n sfera acestor operaii se includ contribuiile ntreprinderii la asigurri sociale, contribuia personalului la pensia suplimentar, contribuia ntreprinderii i a personalului la fondul de omaj. a) Contribuia pentru asigurrile sociale (CAS) genereaz datorii i creane pentru unitile care utilizeaz fora de munc pe baza contractului individual de munc i a celui colectiv precum i persoanele fizice i juridice care au angajat fora de munc cu convenie de prestri de servicii i care nu au carte de munc. Contribuia pentru asigurri sociel se determin astfel: CAS = salariul brut efectiv realizat cota de impunere Cota de impozitare este difereniat astfel: 45 % grupa I munc; 40 % grupa a II a munc; 35 % grupa a III-a munc. Contribuia unitii pentru asigurrile sociale reprezint 2/3 din contribuia pentru asigurrile sociale calculat pe baza cotei de impozitare corespunztoare ncadrri unitii n grupa de munc. Plata contribuiei unitii la asigurrile sociale se realizeaz pn la data de 15 a lunii urmtoare. Asiguraii sistemului public au dreptul, n afar de pensii la: indemnizaia pentru incapacitatea temporar de munc; prestaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc; indemnizaie pentru maternitate; indemnizaie pentru creterea copilului sau ngrijirea copilului bolnav; ajutor de deces,

229

b) Contribuia personalului pentru asigurrile sociale, reprezint o cot de 1/3 din contribuia pentru asigurrile sociale calculat pe baza cotei de impozitare corespunztoare ncadrrii unitii n grupa de munc. Ea este suportat de ctre personalul cu statut de salariat i achitat de ctre unitate, bugetului asigurrilor sociale. Contribuia personalului pentru asigurrile sociale nu se reine: persoanelor care presteaz servicii sau execut lucrri pe baz de contracte civile i efectueaz alte categorii de lucruri care nu au la baz contracte de munc reglementate, ca atare, prin legislaia muncii; de la salariaii, pe perioade nelucrate i consemnate ca atare n carnetul de munc, pe perioade care, prin urmare, nu constituie vechime n munc util la pensie. c) Contribuia la asigurrile sociale de sntate Fondul de asigurri sociale de sntate este constituit din contribuia pentru asigurrile sociale de sntate datorate i vrsate de angajatori i din contribuia pentru asigurrile sociale de sntate datorate i suportate de asigurai. Contribuia angajatorului la Fondul iniial al asigurrilor sociale de sntate reprezint o cot de 7%, pe care angajatorul o calculeaz asupra venitului brut efectiv realizat de ctre angajaii cu carte de munc i asupra veniturilor impozabile ale colaboratorilor cu convenie civil; Contribuia angajailor la Fondul iniial al asigurrilor sociale de sntate reprezint o cot de 7%, aplicat asupra venitului brut efectiv realizat de angajaii cu carte de munc i de ctre colaboratori, pe baza conveniei civile, venitului general impozabil, veniturilor individuale ale pensionarilor, veniturilor impozabile ale liber profesionitilor, ajutorului de omaj, ajutorului de integrare profesional, alocaiei de sprijin. Contibuia pentru persoanele care satisfac serviciul militar, execut o pedeaps sau fac parte din familii care beneficiaz de ajutorul social este de 7% din dou salarii minime brute la nivel de economie. Contribuia pentru persoanele care se afl n concediu medical pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la 6 ani este de 7% din dou salarii minime brute la nivel de economie i se vireaz lunar de angajatorii care pltesc drepturile pentru concediile medicale Ia termenele prevzute pentru virarea impozitului pe salarii. Aceste contribuii prezentate mai sus sunt suportate de ctre bugetul statului i de ctre cel al asigurrilor sociale. Decontarea contribuiei ntreprinderii la asigurrile sociale i a contribuiei personalului pentru pensia suplimentar se face odat cu lichidarea drepturilor de salarii pentru Iuna expirat. d) Contribuia la fondul de omaj se datoreaz de ntreprinderile romne i strine cu sediul n Romnia care angajeaz pe baz de contract de munc, personal romn. Suma datorat de unitatea economic se calculeaz prin aplicarea cotei de 5% asupra venitului brut efectiv realizat de personal, respectiv asupra fondului de salarii realizat lunar, n valoare brut. Contribuia salariailor la fondul de ornaj se determin prin aplicarea procentului de 1% asupra venitului brut efectiv realizat de personal. Pentru ambele contribuii, decontarea la bugetul fondului de ornaj se efectuaz lunar, de regul odat cu plata drepturilor de personal. Contabilitatea decontrilor privind contribuia unitrii la asigurrile sociale precum i contribuia personalului pentru pensia suplimentar se realizeaz cu ajutorul contului 431 Asigurri sociale. Se crediteaz cu sumele privind contribuiile datorate la asigurrile sociale. Se debiteaz cu sumele virate la asigurrile sociale i sumele datorate personalului ce se suport din asigurrile sociale. In acelai cont se nregistreaz contribuiile la asigurrile sociale de sntate. Soldul creditor reprezint sumele datorate la asigurrile sociale. Contabilitatea decontrilor privind ajutorul de ornaj datorat de unitate precum i de salariai, se realizeaz prin contul 437 Ajutor de omaj Se crediteaz cu sumele datorate pentru constituirea fondului de omaj. Se debiteaz cu sumele virate la fondul de omaj i cu sumele acordate salariatului din fondul de omaj. Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate de unitate i de salariai pentru constituirea fondului de omaj. Cheltuielile privind asigurrile i protecia social se nregistreaz n debitul contului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social care se dezvolt pe sintetice de gradul II corespunztoare categoriei de contribuii asigurri sociela, fond de omaj, asigurri sociale de sntate i alte cheltuieli. Tipurile de nregistrri determinate de operaiile privind decontrile cu asigurrile sociale i protecia social sunt: a) contribuia unitii pentru asigurrile sociale: = 6451 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale Contribuia unitii la asigurrile sociale

230

Iar la virare: = 4311 512 Contribuia unitii la asigurrile sociale Conturi curente la bnci Dac unitatea economic a pltit n termen obligaia privind asigurrile sociale, beneficiaz de reduceri, potrivit legii. Reducerea se nregistreaz n contabilitate astfel: = 4311 758 Contribuia unitii la asigurrile sociale Alte venituri din exploatare Pentru neplata obligaiei privind asigurrile sociale n termen, unitatea economic este obligat la plata penalizrilor pentru ntrziere. Penalizarea se nregistreaz n contabilitate astfel: = 6588 4481 Alte cheltuieli de exploatare Alte datorii fa de bugetul statului b) contribuia personalului la pensia suplimentar: = 421 4312 Personal salarii datorate Contribuia personalului la pensia sumplimentar c) contribuia unitii la asigurrile sociel de sntate: = 6453 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile Contribuia angajatorului pentru sociale de sntate asigurrile sociale de sntate i contribuia personalului la asigurrile sociale, ca angajat: = 421 4314 Personal salarii datorate Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate Iar la virarea sumelor la organele n drept: = 4313 512 Contribuia angajatorului pentru asigurrile Conturi curente la bnci sociale de sntate 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate d) contribuia unitii i personalului la fondul de omaj: d1) sumele datorate de unitate pentru constituirea fondului de omaj: = 6452 4371 Contribuia unitii pentru fondul de omaj Contribuia unitii la fondul de omaj d2) sumele datorate de ctre personal pentru constituirea fondului de omaj: = 421 4372 Personal salarii datorate Contribuia personalului la fondul de omaj d3) sumele virate reprezentnd contribuia unitii i a personalului pentru constituirea fondului de omaj: = 4371 512 Contribuia unitii pentru fondul de omaj Conturi curente la bnci 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj Sumele acordate salariailor n contul asigurrilor sociale i proteciei sociale genereaz nregistrrile: = 431 423 Asigurri sociale Personal - ajutoare materiale datorate b) sume acordate, potrivit legii, din fondul de ajutor de omaj: = 437 423 Ajutor de omaj Personal - ajutoare materiale datorate c) ajutoare materiale sociale achitate n plus personalului, = 423 438 Personal - ajutoare materiale datorate Alte datorii i creane sociale

231

+ =

n continuare prezentm un exemplu complex privind contabilitatea decontrilor cu personalul. a) date de eviden preluate din statul de salarii: Salarii tarifare de baz 70.000.000 lei Sporuri de vechime 10.000.000 lei Venituri brute realizate 80.000.000 lei

b) date de eviden i calcul privind obligaiile societii fa de bugetul statului i alte investiii publice: CAS 28.000.000 lei 80.000.000 lei 35,00 % Contribuia unitii la asigurrile sociale 18.664.000 lei 80.000.000 lei 23,33 % Contribuia personalului la asigurrile sociale 9.336.000 lei 80.000.000 lei 11,67 % Contribuia angajatorului la asigurri de sntate 5.600.000 lei 80.000.000 lei 7,00 % Contribuia angajatului la asigurri de sntate 5.600.000 lei 80.000.000 lei 7,00 % Contribuia unitii la fondul de omaj 4.000.000 lei 80.000.000 lei 5,00 % Contribuia personalului la fondul de omaj 800.000 lei 80.000.000 lei 1,00 % Contribuia agenilor economici pentru persoanele cu handicap 2.400.000 lei 80.000.000 lei 3,00 % Fond special pentru susinerea nvmntului de stat 1.600.000 lei 80.000.000 lei 2,00 % Comision cri de munc 200.000 lei 80.000.000 lei 0,25 % NOT. Dac contribuia la asigurrile sociale este pltit la teremnul stabilit prin lege, la suma reprezentnd CAS se acord o reducere de 7 %. Considernd c S.C. luat ca exemplu respect termenul stabilit, suma C.A.S. de virat este de 26.040.000 lei (28.000.000 lei 1.960.000 lei). nregistrrile n contabilitate sunt: a) nregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plat): 80 000 000 lei = 80 000 000 lei 641 421 Cheltuieli cu salariile Personal salarii datorate personalului b) nregistrarea reinerilor din salarii: b1) nregistrarea contribuiei personalului la fondul de omaj: 800 000 lei = 800 000 lei 421 4372 Personal salarii datorate Contribuia personalului la fondul de omaj b2) nregistrarea contribuiei personalului pentru pensia suplimentar: 9 336 000 lei = 9 336 000 lei 421 4312 Personal salarii datorate Contribuia personalului pentru pensia suplimentar b3) nregistrarea contribuiei angajatului la asigurrile sociale de sntate: 5 600 000 lei 421 Personal salarii datorate 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 444 5 600 000 lei

b4) nregistrarea impozitului pe salarii: 24 399 600 lei 421

24 399 600 lei

232

Personal salarii datorate Impozitul pe salarii c) plata salariilor nete (chenzina a II-a): 39 864 400 lei = 39 864 400 lei 421 5311 Personal salarii datorate Casa n lei d) nregistrarea obligaiilor unitii privind: d1) contribuia la asigurrile sociale: 18 664 000 lei = 18 664 000 lei 6451 4311 Contribuia unitii la Contribuia unitii la asigurrile sociale asigurrile sociale d2) contribuia la asiguirrile sociale de sntate: 5 600 000 lei = 5 600 000 lei 6451 4313 Contribuia unitii la Contribuia angajatorului asigurrile sociale pentru asigurrile sociale de sntate d3) contribuia la fondul de omaj: 4 000 000 lei = 4 000 000 lei 6452 4371 Contribuia unitii pentru Contribuia unitii pentru fondul de omaj fondul de omaj d4) contribuia agenilor economici pentru persoanele cu handicap: 2 400 000 lei = 2 400 000 lei 635 447.1 Cheltuieli cu alte impozite, Fonduri speciale-taxe i taxe i vrsminte vrsminte asimilate asimilate d5) contribuia la fondul pentru susinerea nvmntului de stat: 1 600 000 lei = 635 447.2 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate d6) comision pentru cri de munc: 200 000 lei 635 Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate = 447.3 200 000 lei

1 600 000 lei

Cheltuieli cu alte impozite, Fonduri speciale-taxe i taxe i vrsminte asimilate vrsminte asimilate d7) nregistrarea reducerii de 7 % la contribuia la asigurrile sociale (primit pentru virarea n termen la bugetul statului a sumei reprezentnd CAS): 1 960 000 lei = 1 960 000 lei 4311 758 Contribuia unitii la asigurrile sociale Alte venituri din exploatare

e ) virarea sumelor: e1) virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii la asigurrile sociale i contribuia salariailor la fondul pentru pensia suplimentar: 26 040 000 lei 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4312 = 512 Conturi curente la bnci 35 376 000 lei

9 336 000 lei

233

Contribuia personalului pentru pensia suplimentar e2) virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii i contribuia salariailor la fondul asigurrilor sociale de sntate: 5 600 000 lei = 11 200 000 lei 4313 512 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314 Conturi curente la bnci

5 600 000 lei

Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate e3) virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii i contribuia salariailor la fondul de omaj: 4 000 000 lei = 4 800 000 lei 4371 512 Contribuia unitii pentru fondul de omaj 4372 Conturi curente la bnci

800 00 lei

Contribuia personalului la fondul de omaj e4)virarea sumelor reprezentnd impozitul pe salarii: 24 399 600 lei = 444

512

24 399 600 lei

Impozit pe salarii Conturi curente la bnci e5)virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii la fondul de solidaritate, la fondul special pentru nvmnt i comisioul pentru cri de munc: 4 200 000 lei = 4 200 000 lei 447 512 Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci

9. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND DECONTRILE CU BUGETUL DE STAT

Principalele obligaii fiscale ce trebuie decontate cu bugetul de stat sunt: a) Impozitul pe profit care se calculeaz prin aplicarea procentului de impozit potrivit cadrului legal n vigoare la diferena ntre veniturile obinute, din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate i lucrrilor executate, din vnzarea bunurilor imobile, iclusiv ctigurile din orice surs i cheltuielile pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. b) Impozitul pe veniturile din salarii i venituri asimilate, calculat pentru fiecare lun, se calculeaz i reine de angajatorii care au sediul sau domiciliul n Romnia, la data plii acestor venituri indiferent de persoanele la care se refer. c) Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat se datoreaz de ctre societile comerciale cu capital de stat pentru terenurile aflate n administrarea sau folosirea acestora i care sunt utilizate n alte scopuri dect

234

producia agricol sau silvic. Se calculeaz n funcie de nivelul taxei pe metru ptrat de teren, difereniat pe categorii de localiti i suprafaa deinut. nregistrarea taxei datorate: = 635 446 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate asimilate Se deconteaz n patru rate trimestriale egale pn la 15 al ultimei luni a fiecrui trimestru. = 446 512 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci d) Accizele i alte taxe indirecte. Accizele reprezint taxe speciale de consumaie care se datoreaz bugetului de stat pentru anumite produse din ar i import. Baza de impozitare se diferenia n funcie de felul produselor care constituie obiectul impunerii dup cum urmeaz: d1) alcoolul etilic alimentar, buturi alcoolice i orice alte produse destinate industriei alimentare sau consumului, care conin alcool etilic alimentar: Acciza = hl alcool pur (100 %) ECU/hl d2) produse din tutun. Pltitorii de accize sunt ageni economici care produc sau i8mport produse din tutun. Acciza = (1 000 igarete acciza specific n ECU) + (Baza de impozitare 20 %) d3) produse petroliere.Pltitorii de accize pentru carburanii auto sunt ageni economici productori sau importatori de astfel de produse. Acciza = Baza de impozitare n tone de produs finit acciza specific n ECU d4) alte produse i grupe de produse pot fi: cafea; confrecii blnuri naturale; bijuterii aur; autoturisme i autoturisme de teren; aparate video; parfumuri etc. Acciza = Baza de impozitare cota procentual Momentul datorrii accizelor este cel al datei cumprrii sau vnzrii, data transferului alcoolului etilic alimentar din secia de producie n secia de prelucrare a acstuia n buturi alcoolice sau data efecturii formalitilor de recepie a alcoolului etilic rezultat din procesare. nregistrrile n contabilitate se efectueaz astfel: = 635 446 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate asimilate Plata accizelor: = 446 512 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci e) Alte impozite desemneaz urmtoarele categorii de impozite i taxe: impozitul pe cldirile aflate n administrarea sau proprietatea societilor comerciale cu capital majoritar de stat i a celorlali ageni economici organizai ca persoane juridice cu capital privat; impozitul pe terenurile din municipii i orae aflate n administrarea sau proprietatea agenilor economici organizai ca persoane juridice, altele dect cele pentru care se pltete taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat; taxe asupra mijloacelor de transport deinute de agenii economici; impozitul pe sumele obinute din vnzarea activelor societilor cu capital integral de stat; alte impozite i taxe.

235

nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor privind impozitele i a viramentului pentru obligaia fiscal se efectueaz astfel: = 635 446 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate asimilate 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 512 Conturi curente la bnci

10. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU FONDURILE SPECIALE

Datoriile ntreprinderii fa de fondurile speciale se difereniaz i contabilizeaz astfel: (a) Contribuia agenilor economici pentru persoanele cu handicap este datorat de agenii economici care utilizeaz fora de munc. Baza de calcul este format din suma brut a fondului de salarii realizat lunar, inclusiv asupra veniturilor brute n lei i n natur realizat de ctre persoane fizice care au ncheiat cu angajatorii convenii civile de prestri servicii. Cota procentual este de 3 % i se aplic asupra veniturilor brute n bani i n natur realizate de toi salariaii, cu sau fr carte de munc. Termenul de plat este ziua n care se elibereaz drepturile salariale ale lunii precedente dar nu mai trziu de 15 ale lunii. Documentul de plat este ordinul de plat iar beneficiarul este Inspectoratul de stat pentru persoanele cu handicap. Presupunem c fondul de salarii brut realizat n luna martie de un agent economic este de 200.000.000 lei, iar sumele cuvenite personalului n regim de colaborare sunt de 30.000.000 lei. nregistrrile n contabilitate se efectueaz astfel: 6 900 000 lei = 6 900 000 lei 635 447.1 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 6 900 000 lei 447.1 = Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate 512 6 900 000 lei

Fonduri speciale-taxe i Conturi curente la bnci vrsminte asimilate (b) Fondul special de susinere a nvmntului de stat se constituie de ctre toi agenii economici, care utilizeaz for de munc. Baza de calcul este format din fondul de salarii brut realizat. Cota procentual este de 2 % i se aplic asupra bazei de calcul. Termenul de plat este ziua n care se elibereaz drepturile salariale ale lunii precedente dar nu mai trziu de 15 ale lunii. Documentul de plat este ordinul de plat iar beneficiarul este Inspectoratul colar al judeului sau municipiului Bucureti. Presupunem c fondul de salarii brut realizat n luna martie de un agent economic este de 200.000.000 lei, iar sumele cuvenite personalului n regim de colaborare sunt de 30.000.000 lei. nregistrrile n contabilitate se efectueaz astfel: 4 600 000 lei = 4 600 000 lei 635 447.2 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447.2 Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate 512

4 600 000 lei

4 600 000 lei

236

Fonduri speciale-taxe i Conturi curente la bnci vrsminte asimilate (c ) Comisionul pentru Camera de Munc este datorat de toi agenii economici, care utilizeaz for de munc cu contract individual, pentru pstrarea i completarea datelor din crile de munc ale salariailor. Baza de calcul este format din fondul de salarii brut realizat. Cota procentual este de 0,75 % pentru pstrarea i completarea carnetelor de munc i 0,25 % pentru verificarea legalitii nregistrrilor efectuate n crile de munc de ctre angajatori. Termenul de plat este ziua n care se elibereaz drepturile salariale ale lunii precedente dar nu mai trziu de 15 ale lunii. Documentul de plat este ordinul de plat iar beneficiarul este Inspecia Teritorial de Munc a judeului sau a Municipiului Bucureti. Presupunem c fondul de salarii brut realizat n luna martie de un agent economic este de 200.000.000 lei. nregistrrile n contabilitate se efectueaz astfel: 1 500 000 lei = 1 500 000lei 622 446 Cheltuieli cu comisioane 1 500 000 lei 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 512 Conturi curente la bnci 1 500 000 lei

11. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND DECONTAREA TVA

TVA reprezint un impozit indirect ntemeiat pe criteriul deductibilitii, care se stabilete asupra operaiilor privind transferul proprietii bunurilor, precum i asupra celor privind prestrile de servicii. Ca mrime, TVA este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile n cadrul aceluiai stadiu al circuitului economic . De aceea se aplic asupra tranzaciilor fiecrui stadiu al circuitului economic i reprezint un venit al bugetului de stat. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de ctre dou sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor tranzacii, fiecare operaie se consider o livrare separat, fiind impozitate distinct, chiar dac bunul respectiv este transferat direct asupra beneficiului final. Constituie obiect al impozitrii TVA urmtoarele categorii de operaii: a) livrri de bunuri mobile i imobile corporale, energia electric i tehnic, gazele, agentul frigorific; b) prestrile de servicii inclusiv operaiunile din leasing; c) sunt considerate livrri de bunuri i prestri de servicii: c1) vnzarea de bunuri cu plata n rate; c2) trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile n schimbul unei despgubiri; c3) transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor n urma executrii silite; c4) efectuarea unor servicii potrivit unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice; d) sunt asimilate livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii: d1) bunurile preluate de persoanele impozabile prin achiziie sau din producie proprie pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane fizice i juridice n mod gratuit, cu excepia celor acordate n mod gratuit n limitele i potrivit destinaiilor stabilitede lege; d2) prestrile de servicii efectuate n mod gratuit n condiiile prezentate pentru bunurile de materiale de la punctul d1).

237

Baza de impozitare a TVA este constituit n principiu din preurile de achiziie, sau n lipsa acestora preul de cost determinat la momentul livrrii / prestrii bunurilor i serviciilor ce formeaz obiectul impozitrii. Totodat, sunt cuprinse n baza de impozitare: impozitele i taxele dac prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile accesorii (transport, ambalare, comision, etc.). Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri; penalizrile; dobnzile; sumele achitate de furnizor n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia; ambalajele care circul ntre furnizori, prin schimb, fr factur. Baza de impozitare se reduce corespunztor n cazul refuzurilor totale sau pariale; reducerile de pre sunt acordate dup livrarea bunurilor i serviciilor; cumprtorul returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare. Cotele de impozitare sunt: cota normal de 19%; pentru operaiunile privind livrrile de bunuri mobile i transferurile proprietii bunurilor imobile efectuate n ar, prestrile de servicii, precum i importul de bunuri, cu excepia celor prevzute la cota ZERO. cota zero pentru exportul de bunuri i prestrile de servicii legate direct de exportul de bunuri efectuate de agenii economici cu sediul n Romnia; transportul internaional de persoane n i din strintate efectuat prin surse regulate de agenii economici autorizai, precum i prestrile de serviciu legate direct de acestea; transportul de marf i persoane, n i din aeroporturile din Romnia cu nave i aeronave romneti comandat de beneficiari cu sediul n strintate etc. Pentru bunurile comercializate prin comerul cu amnuntul precum, unele prestri de servicii (transport, pot, telegraf, telefon etc.) vnzarea de bunuri prin licitaie i compensaiile pentru transferul de drepturi de proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile n domeniul public preurile sau tarifele practicate cuprind I TVA. n aceste condiii TVA se determin prin aplicarea unei cote recalculate (15,966) asupra sumei obinute din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor respective. Documentele justificative i de eviden privind TVA sunt dispoziia de livrare, avizul de nsoire a mrfii, factura, factura fiscal, chitana fiscal, jurnalul pentru cumprri, jurnalul pentru vnzri i borderoul de vnzare (ncasare). Dispoziia de livrare servete ca document pentru eliberarea de bunuri materiale din depozit i pentru ntocmirea avizului de nsoire a mrfii sau a facturii, dup caz. Avizul de nsoire a mrfii servete n mod similar cu dispoziia de livrare la care se adaug funcia de document de nsoire pe timpul transportului. Factura i factura fiscal reprezint documentul pe baza cruia se ntocmete instrumentul de decontare a produselor i mrfurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Totodat este folosit ca document de nsoire pe timpul transportului, document de ncrcare n gestiunea patrimoniului i document de nregistrare n contabilitatea furnizorului i cumprtorului. Chitana fiscal servete ca document de deducere a TVA n cazul cumprrilor de bunuri i servicii pentru nevoile unitii cnd plata acestora se face n numerar, ca document, n cazul n care unii agenI economici sunt scutiI de obligaia emiterii unei facturi potrivit legii (ex.transportul cu taximetre) i ca document de nregistrare n contabilitate. Borderoul de vnzare (ncasare) servete ca document de centralizare zilnic a vnzrilor (ncasrilor) realizate de unitate, la nregistrarea vnzrilor (ncasrilor) n Jurnalul de vnzare, la stabilirea TVA - colectat. Se completeaz pe baza monetarelor sau a documentelor de contabilizare a vnzrilor pe uniti (borderouri, bonuri de vnzare etc.) Jurnalul pentru cumprri servete ca registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea cumprrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii i ca document de stabilire a TVA - deductibil lunar. Jurnalul pentru vnzri este utilizat ca registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea vnzrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii i ca document de stabilire lunar a TVA - colectat. n plan contabil , n consonan cu criteriul deductibilitii, TVA se delimiteaz i evideniaz ca o crean asupra bugetului de stat la intrare i ca o datorie, n raport cu bugetul, la ieire. n consecin, pentru calcularea i decontarea TVA se disting trei categorii de operaii, respectiv calcularea i evidenierea TVA - deductibil, n amonte, la primirea bunurilor i serviciilor, calcularea i evidenierea TVA - colectat, n aval, la vnzarea bunurilor i serviciilor i stabilirea i regularizarea TVA de plat sau de recuperat de la buget. n mod corespunztor se delimiteaz urmtoarele tipuri de operaii:

238

a) Operaii privind TVA - deductibil. TVA deductibil se calculeaz i nregistreaz ca o crean asupra bugetului statului n cadrul urmtoarelor operaii privind intrrile: a1) TVA - deductibil nscris n facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare: = 4426 401 TVA - deductibil Furnizori i dup caz, 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 6xx Conturi de cheltuieli a2)TVA - deductibil nscris n facturile furnizorilor de imobilizri: = 4426 404 TVA - deductibil Furnizori de imobilizri 2xx Conturi de imobilizri b) Operaii privind TVA - colectat. TVA colectat se calculeaz i nregistreaz ca o datorie fa de bugetul statului n cadrul urmtoarelor operaii privind ieirile: b1) TVA - colectat nscris n facturile emise ctre clieni sau alte documente legale reprezentnd vnzrile de mrfuri i bunuri, prestrile de servicii i executrile de lucrri: = 41 4427 Clieni i conturi asimilate TVA - colectat 461 7xx Debitori diveri Conturi de venituri pe naturi 51 Conturi la bnci 53 Casa b2)TVA - colectat aferent lipsurilor imputate: = 428 4427 Alte creane i datorii n legtur cu personalul TVA - colectat 461 758 Debitori diveri Alte venituri din exploatare b3) TVA - neexigibil devenit exigibil: = 4428 4427 TVA - neexigibil TVA - colectat b4)TVA - colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur: = 635 4427 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte TVA - colectat asimilate b5) TVA - colectat aferent clienilor insolvabili scoi din activ: = 4427 4118 TVA - colectat Clieni inceri sau n litigiu c) Operaii privind TVA - neexigibil. Aceasta intervine n cazul operaiilor de cumprare - vnzare pentru care nu s-au ntocmit documentele de facturare pn la nchiderea exerciiului, pentru livrri de bunuri, lucrri i servicii cu plata n rate, precum i cea inclus n preul de vnzare cu amnuntul la unitile comerciale ce in evidena la acest pre. c1) TVA - neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri cu plata n rate:

239

4428 TVA - neexigibil 70 Cifra de afaceri c2) TVA - neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii executrilor de lucrri pentru care nu s-au ntocmit facturi: = 418 4428 Clieni - facturi de ntocmit TVA - neexigibil c3)TVA - neexigibil aferent stocurilor de mrfuri din unitatea cu amnuntul: = 371 4428 Mrfuri TVA - neexigibil c4) TVA - neexigibil aferent facturilor nesosite: = 4428 408 TVA - neexigibil Furnizori - facturi nesosite c5) TVA - neexigibil aferent vnzrilor de mrfuri din unitile comerciale cu amnuntul: = 4428 371 TVA - neexigibil Mrfuri c6) TVA - neexigibil aferent vnzrilor cu plata n rate devenit exigibil n cursul exerciiului financiar: = 4428 4427 TVA - neexigibil TVA - colectat c7) TVA - neexigibil devenit deductibil aferent cumprrilor cu plata n rate, precum i cea aferent facturilor sosite: = 4426 4428 TVA - deductibil TVA - neexigibil c8) TVA - neexigibil devenit exigibil aferent facturilor ntocmite: = 4428 4427 TVA - neexigibil TVA - colectat d) Operaii privind regularizarea lunar a TVA. Cu ocazia exigibilitii lunare pe baza decontului privind operaiile realizate i TVA aferent se stabilete TVA de plat sau de recuperat. n acest scop se procedeaz la compensarea soldurilor conturilor 4426 TVA - deductibil i 4427 TVA - colectat. n acest scop se calculeaz TVA de dedus potrivit relaiei:

4111 Clieni

TVA deductibila (sold debitor 4426) TVA de dededus PRORATA TVA pe luna de referinta = pe luna de referinta
unde:

Prorata TVA =

Veniturile din operatiile supuseTVA Total venituri

Calculul se efectueaz pe baza realizrilor din anul precedent sau n bugetul de venituri i cheltuieli. La cererea justificat a agenilor economici, fiscalitatea poate aproba ca PRORATA TVA s se determine lunar n funcie de realizrile efective nscrise n Decontul TVA la rubrica ieiri. Dac TVA de dedus este mai mic dect TVA deductibil, diferena se nregistreaz prin formula: = 635 4426 Cheltuieli cu alte impotite, taxe i vrsminte TVA deductibil asimilate n continuare se compenseaz TVA de dedus cu TVA colectat la nivelul soldului cel mai mic nregistrarea fiind: = 4427 4426 TVA colectat TVA deductibil Cu rspectarea urmtoarelor condiii:

240

d1) dac TVA de dedus este mai mare dect TVA - colectat, contul 4426 TVA - deductibil are sold debitor:
= 4424 4426 TVA - de recuperat TVA - deductibil Diferena se compenseaz cu TVA datorat bugetului de stat din lunile urmtoare sau se ncaseaz pe baza cererii de rambursare, nregistrarea fiind: = 4423 4424 TVA - de recuperat TVA - de plat (dac se compenesaz) 512 Conturi curente la bnci (dac se ramburseaz) n situaia n care din deconturile ntocmite pe o perioad de 3 luni consecutiv sumele datorate bugetului de stat nu acoper integral taxa deductibil, diferena se ramburseaz de organul fiscal competent n termen de 30 de zile de la data depunerii decontului aferent lunii a treia i a cererii de rambursare. d2) Dac TVA - colectat este mai mare dect TVA de dedus, contul 4427 TVA - colectat are sold creditor: = 4427 4423 TVA - colectat TVA - de plat Dac nu este cazul compensrii cu TVA - de recuperat din luna precedent, diferena se achit pn la data de 25 a lunii urmtoare: = 4423 512 TVA - de plat Conturi curente la bnci Un caz particular privind plata TVA se delimiteaz la persoanele impozabile nregistrate ca pltitori TVA, pentru operaiunile pentru care se suspend achitarea TVA la organele vamale (importurile de maini industriale, mijloace de transport destinate realizrii de activiti productive, utilaje tehnologice, instalaii, echipamente, aparate de msur i control, automatizri); TVA afarent operaiunilor de leasing cu parteneri din strintate (plata taxei la termenele prevzute n contractele de leasing); TVA aferent serviciilor contractate cu prestatorii cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi Romnia (achitarea n termen de 7 zile de la data primirii facturii externe). Tipurile de nregistrri contabile la persoanele impozabile, nregistrate ca pltitori de TVA n acest caz sunt: (a) obligaia de plat a TVA: = 4428 446 TVA neexigibil Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

(b)stingerea obligaiei de plat prin plata efectiv a TVA: = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
i concomitent: 4426 TVA - deductibil =

512 Conturi curente la bnci 4428 TVA - neexigibil

(c )stingerea obligaiei de plat prin compensarea efectuat ntre taxa de rambursat din luna precedent i suma datorat aa cum rezult din lege, pe baza notei contabile, nregistrarea este: = 446 4424 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate TVA de recuperat
i concomitent: 4426 =

4428

241

TVA - deductibil TVA - neexigibil (d) n situaia n care plata (pct. b) sau compensarea (pct. c) se efectueaz prin suspendarea plii TVA la organele vamale; pentru TVA aferent operaiunilor de leasing cu parteneri din strintate; pentru serviciile contractate cu prstatorii cu sediul sau domiciliul n strintate pentru care locul prestrii se consider a fi n romnia se pot efectua direct urmtoarele nregistrri: (d1) n cazul plii: = 4426 512 TVA - deductibil Conturi curente la bnci (d2) n cazul compensrii: = 4426 4424 TVA - deductibil TVA de recuperat La persoanele care nu sunt nregistrate ca pltitori de TVA, operaiunile prezentate mai sus de la a la d se nregistreaz astfel: a) pentru TVA deductibil: = 635 4426 Cheltuieli cu alte impotite, taxe i vrsminte TVA deductibil asimilate b) TVA pltit: = 446 512 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci Pentru a concretiza operaiile de mai sus n continuare se prezint un exemplu privind cumprrile vnzrile de mrfuri: Exemplu. Valoarea mrfurilor cumprate de la furnizori este de 1.000.000 lei, iar cea a mrfurilor vndute este de 1.200.000 lei, TVA 19 % a) nregistrarea TVA aferent mrfurilor intrate: 1 000 000 lei = 1 190 000 lei 371 401 Mrfuri Furnizori 190 000 lei 4426 TVA - deductibil b) nregistrarea TVA aferent mrfurilor vndute: 1 428 000 lei = 1 200 000 lei 4111 707 Clieni Venituri din vnzri de mrfuri 228 000 lei 4427 TVA - colectat c) regularizarea TVA cu ocazia exigibilitii: 228 000 lei = 190 000 lei 4427 4426 TVA - colectat TVA - deductibil 38 000 lei 4423 TVA - de plat i: 38 000 lei = 38 000 lei 4423 512 TVA - de plat Conturi curente la bnci

Dac situaia era invers 4426 TVA - deductibil 4427 TVA - colectat nregistrarea de regularizare: 190 000 lei = 4427 TVA - colectat 38 000 lei 4424

228.000 lei lei 190.000 lei 4426 TVA - deductibil 228 000 lei

242

TVA - de recuperat i dac se ramburseaz la cerere: 38 000 lei = 38 000 lei 512 4424 Conturi curente la bnci TVA - de recuperat Dac se compenseaz n lunile urmtoare prin TVA - de plat: 38 000 lei = 38 000 lei 4423 4424 TVA - de plat TVA - de recuperat Problematica prezentat mai sus a fost rezolvat n mod principial, ea cptnd un caracter mai complex n unitile n care intr n rol cazurile particulare privind scutirile i deducerile TVA. Exemplul de mai jos dezvluie elementele specifice contabilitii TVA, luna luat n studiu fiind mai 2001. 1. Se procur materii prime n valoare de 1.000.000 lei, TVA 19 % nscris n factur: 1 000 000 lei = 1 190 000 lei 301 401 Materii prime Furnizori 190 000 lei 4426 TVA - deductibil 2. n luna mai se primete o factur pentru o reparaie capital de 1.000.000 lei, TVA 19 %, din care decontat n august 50 %.: 1 000 000 lei = 1 190 000 lei 611 401 Cheltuieli cu Furnizori ntreinerea i reparaiile 95 000 lei 4426 TVA - deductibil 95 000 lei 4428 TVA - neexigibil 3. Se import materii prime n valoare de 1.000.000 lei, pentru care comisionarul achit o tax vamal de 100.000 lei i TVA de 209.000 lei. Pentru serviciile prestate comisionarul va ncasa de la importator suma de 100.000 lei plus TVA de 19.000 lei: a) nregistrarea facturii furnizorului extern: 1 000 000 lei = 1 000 000 lei 301 401 Materii prime Furnizori b) nregistrarea facturii emis de comisionar: 200 000 lei = 428 000 lei 301 401 Furnizori Materii prime 100 000 lei servicii 100 000 lei taxa vamal 228 000 lei 4426 TVA - deductibil 19 000 TVA asupra serviciului 209 000 TVA asupra importului 4. Se procur materii prime n valoare de 100.000 lei, TVA 19 %, care sunt destinate fabricrii de produse scutite de TVA: 119 000 lei = 119 000 lei 301 401 Materii prime Furnizori 5. Se factureaz la intern clienilor produse finite n valoare de 3.100.000 lei din care 100.000 lei cu ncasarea n luna iulie, TVA 19 %. a) pentru vnzarea cu ncasare imediat:

243

3 570 000 lei

4111 Clieni

701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA - colectat

3 000 000 lei

570 000 lei

100 000 lei 701 Venituri din vnzarea produselor finite 19 000 lei 4428 TVA - neexigibil 6. Vnzri la export n valoare de 100.000 lei, TVA zero: 100 000 lei = 100 000 lei 4111 701 Clieni Venituri din vnzarea produselor finite 7. Vnzri la intern n valoare de 100.000 lei, scutite de TVA: 100 000 lei = 100 000 lei 4111 701 Clieni Venituri din vnzarea produselor finite 8. n luna mai s-au ncasat 100.000 lei, reprezentnd o rat scadent pentru produsele vndute n luna martie, TVA 19 : 100 000 lei = 100 000 lei 512 4111 Conturi curente la bnci Clieni i: 19 000 lei = 19 000 lei 4428 4427 TVA - neexigibil TVA - colectat 9. Tot n luna mai se acord clientului o reducere comercial sub form de rabat de 100.000 lei, TVA 19 %: 100 000 lei = 119 000 701 4111 Venituri din Clieni vnzarea produselor finite 19 000 lei 4427 TVA - colectat La sfritul lunii pe baza nregistrrilor din conturi se stabilete decontul privind TVA, D 4426 C D 4427 C (1) 190 000 (9) 19 000 (5) 570 000 (2) 95 000 (8) 19 000 (3) 228 000 S.D. 513 000 S.C. 570 000 D 4428 C (2) 95 000 (5) 19 000 (8) 19 000 S.C.95 000 1) Calculul TVA aferent bunurilor vndute: 589 000 lei a) Impozabile la intern 3 100 000 19% = b) Export 100 000 c) Scutite 100 000

b) pentru vnzarea cu ncasarea amnat n luna iulie: 119 000 = 4111 Clieni

244

d) Regularizri (rabatul acordat)

19 000 lei 100 000 19 % = 3 200 000 570 000 lei

Prorata TVA =

3 200 000 - 100 000 100 = 97 % 3 200 000


2 700 000 19 % = 100 000 100 000 2 900 000 = 513 000 97/100 513 000 lei

2) Calculul TVA aferent intrrilor de bunuri i servicii: a) Impozabile b) Scutite c) Nedeductibile

513 000 lei d) TVA deductibil aferent operaiilor impozabile inclusiv 497 610 lei exportul e) TVA de ncasat rmas n sold la finele lunii precedente 497 610 lei f) TOTAL TVA DE DEDUS nregistrrile contabile care intervin sunt: a)TVA - deductibil: 497 610 lei = 497 610 lei 4427 4426 TVA - colectat TVA - deductibil b) TVA - nedeductibil: 15 390 lei = 15 390 lei 601 4426 Cheltuieli cu materiile prime TVA - deductibil 15 390 lei sau 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (n viziunea P.C.G.) c) TVA - de plat (570.000 lei 497.610 lei): 72 390 lei = 72 390 lei 4427 4423 TVA - colectat TVA - de plat Regularizarea TVA - deductibil calculat n cursul anului pe baz de prorat se efectueaz la nchiderea exerciiului financiar i se nscrie n decontul TVA ntocmit pentru luna decembrie. n acest scop se calculeaz prorata efectiv realizat pe baza datelor nscrise n deconturile pe lunile ianuarie - decembrie. Relaia de calcul este similar cu cea prezentat mai nainte la nceputul anului, cu deosebirea c se iau n calcul veniturile realizate ale exerciiului ncheiat. Pentru elucidarea cazului se presupune urmtoarea situaie: Prorata efectiv realizat = 85 % Prorata utilizat n cursul anului: varianta 1 - 100 %, varianta2 - 75 % i varianta 3 - 90 % Abaterea realizat: varianta 1:

100 - 85 100 % = + 17,65 % 85

varianta 2:

75 - 85 100 % = - 11,76 % 85 90 - 85 100 % = + 5,88 % 85

varianta 3:

Regularizarea se va efectua numai pentru diferenele din variantele 1 i 2 care reprezint o abatere n plus sau n minus mai mare de 10 %. Aceste diferene se nscriu numai n decontul TVA pe luna decembrie. Exemplu , dac TVA - deductibil, cumulat pe lunile ianuarie - decembrie este de 20.000 mii lei rezult, varianta 1:

245

varianta 2:

20 000 000 (100 - 85 ) = 3 000 000 lei 100

20 000 000 (75 - 85 ) = (2 000 000) lei 100

12. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND DECONTRILE N CADRUL GRUPULUI I CU ASOCIAII

n sfera decontrilor n cadrul grupului se cuprind creanele determinate de fondurile avansate direct sau indirect de maniera temporar de ctre ntreprindere societilor grupului i datoriile pentru fondurile primite direct sau indirect de ctre ntreprinderi de la societile grupului. Ele au ca obiect cumprrile - cedrile de titluri imobilizate i alte imobilizri financiare, ncasrile - plile ocazionate de micarea disponibilitilor bneti curente, dobnzile i dividendele de ncasat - pltit i alte micri de valori economice. Decontrile cu asociaii au ca obiect creanele din aporturile subscrise de asociai pentru constituirea i creterea capitalului, datoriile determinate de rambursrile i retragerile de capital, precum i cele privind dividendele de plat. Tipurile de nregistrri semnificative sunt: a) virrile de sume ctre ntreprinderile din cadrul grupului, inclusiv creditele acordate pe termen scurt: = 4511 512 Decontri n cadrul grupului Conturi curente la bnci 531 Casa sau 542 Avansuri de trezorerie i nregistrarea invers n raport de contabilitatea ntreprinderii beneficiare prestatoare. b) dobnzi anuale de ncasat aferente mprumuturilor avansate ntreprinderilor din cadrul grupului: = 4518 766 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului Venituri din dobnzi c) dobnzi anuale datorate unitilor din cadrul grupului: = 666 4518 Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului d) sumele depuse sau lsate temporar la dispoziia ntreprinderii de ctre asociai: = 512 4551 Conturi curente la bnci Asociai - conturi curente 531 Casa Dac ntreprinderea este cea care vireaz disponibiliti din conturile curente sau din casierie, nregistrarea este de sens invers, iar pentru dobnzile de pltit aferente: = 666 4558 Cheltuieli privind dobnzile Asociai dobnzi la conturi curente sau pentru dobnzile de ncasat aferente: = 4558 766 Asociai dobnzi la conturi curente Venituri din dobnzi e) dividendele de ncasat din participaii: = 4511 761 Decontri n cadrul grupului Venituri din imobilizri financiare f) preul de vnzare al imobilizrilor financiare cedate ntreprinderilor din cadrul grupului:

246

7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital g)dividende de plat datorate asociailor, inclusiv unitilor din cadrul

4511 Decontri n cadrul grupului

grupului:
117 Rezultatul reportat La plata dividendelor se face nregistrarea: 457 Dividende de plat

= =

457 Dividende de plat

512 Conturi curente la bnci 531 Casa Exemplu. a) ntreprinderea OMEGA S.A. acord prin virament un avans financiar de 200.000 lei din care 80.000 lei n contul curent al filialei: 120 000 lei = 200 000 lei 2675 512 Creane legate de Conturi curente la interesele de bnci participare = 512 200 000 lei 4511 Decontri n Conturi curente la cadrul grupului bnci b) Rambursarea parial a avansului financiar acordat n contul curent al asociailor, 70 000 lei: 70 000 lei = 70 000 lei 512 4511 Conturi curente la Decontri n bnci cadrul grupului c) dobnzile neexpirate cuvenite pentru avansul financiar acordat, 15.000 lei pentru cel sub forma de creane imobilizate i 5 000 lei pentru avansul acordat n contul curent: 15 000 lei = 15 000 lei 2676 763 Dobnda aferent creanelor Venituri din creane legate de interesele de participare imobilizate i: 5 000 lei = 5 000 lei 4518 768 Dobnzi aferente decontrilor n Alte venituri financiare cadrul grupului 80 000 lei

13. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND DECONTRILE CU DEBITORII I CREDITORII DIVERI

Prin structura de activ privind debitorii diveri sunt delimitate creanele curente privind debitele provenite din pagubele materiale, amenzile i penalitile pretinse, stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti, precum i alte creane care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creane comerciale , salariale, sociale, fiscale sau n cadrul grupului i cu asociaii. Potrivit acestui criteriu nu se nregistreaz n aceste conturi debitele din avansuri spre decontare acordate salariailor i din distribuiri de uniforme i echipament de lucru. Avansurile acordate se nregistreaz n debitul contului 542 Avansuri de trezorerie iar debitele din distribuiri de uniforme i echipamente de lucru n debitul contului 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul. Tipurile principale de nregistrri privind operaiile determinate de decontrile cu debitorii diveri sunt: a) titluri de plasament i instrumente de trezorerie cedate: = 461 50

247

Debitori diveri Investiii financiare pe termen scurt b) imobilizri cedate: = 461 7xx Debitori diveri Conturi de venituri c) creane pentru concesiuni, chirii, locaii de gestiune, licene i alte drepturi similare: = 461 706 Debitori diveri Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii d) debitori prescrii i debitori insolvabili scoi din eviden: = 654 461 Pierderi din creane i debitori diveri Debitori diveri e) diferene nefavorabile de curs valutar aferente debitelor n devize la lichidarea debitorilor: = 665 461 Cheltuieli din diferene de curs valutar Debitori diveri f) diferenele favorabile de curs valutar, aferente debitelor n devize la lichidarea debitorilor: = 461 765 Debitori diveri Venituri din diferene de curs valutar n categoria creditorilor diveri se includ datoriile fa de teri pe baz de titluri executorii i cele privind redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, cele privind achiziionarea valorilor mobiliare de plasament apelate (nominalizate), precum i diferenele favorabile i nefavorabile de curs valutar evideniate cu ocazia lichidrii creditorilor. Tipurile de nregistrri mai semnificative privind decontrile cu creditorii diveri sunt urmtoarele: a) datorii privind achiziionarea titlurilor de plasament apelate: = 50 462 Investiii financiare pe termen scurt Creditori diveri b) datorii fa de teri pe baza titlurilor executorii: = 2, 3, 4, 5 i 6 462 Conturi de active i cheltuieli Creditori diveri c) decontarea datoriilor fa de creditori: = 462 512 Creditori diveri Conturi curente la bnci 531 Casa

14. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND DECONTRILE NTRE EXERCIIILE FINANCIARE

Decontrile ntre exerciiile financiare au ca obiect, dup caz, structuri de activ sau pasiv create prin activarea cheltuielilor i pasivizarea veniturilor. n aceast situaie se afl cheltuielile i veniturile constatate n avans (nregistrate n prealabil) n cursul exerciiului financiar, dup care se raporteaz direct la rezultatul exerciiului urmtor, precum i cheltuielile efectuate n cadrul exerciiului financiar, dar de repartizat sistematic pe mai multe exerciii ulterioare. Cheltuielile constatate n avans prin natura lor pot reprezenta: chiriile pltite n avans, abonamentele, taxele de locaiune, primele de asigurare i dobnzile pltite anticipat. Cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii cuprind: cheltuielile pentru reparaii capitale neprevizibile, cheltuieli pentru reparaii curente i revizii tehnice i cheltuielile amnate (cheltuieli iniiale ale unor instalaii pentru punere n funciune, cheltuielile privind organizarea i funcionarea antierelor de lung durat etc.)

248

Veniturile nregistrate n avans cuprind toate veniturile provenite din ncasarea anticipat a unor lucrri i servicii (chirii, taxe, dobnzi pentru bonurile de trezorerie etc.) Diferenele din conversia creanelor i datoriilor n devize pot fi de activ n cazul pierderilor latente i de pasiv n cazul beneficiilor latente. Pierderile latente apar ca diferen ntre valoarea de intrare a creanelor mai mare i valoarea convertibil la cursul de schimb mai mic, la nchiderea exerciiului respectiv ntre valoarea de intrare a datoriilor mai mic i valoarea convertibil la cursul de schimb mai mare de la nchiderea exerciiului. Beneficiile latente se constat n situaia invers. Prin asimilare, n categoria activelor de regularizare se pot ncadra i primele de rambursare a obligaiunilor delimitate ca diferene dintre valoarea de rambursare i valoarea nominal, respectiv, ntre valoarea nominal i preul de emisiune a obligaiunilor emise de societate, care sunt amortizabile pe toat durata mprumutului creat prin emiterea acestor titluri de credit. A. Operaiunile de regularizare a cheltuielilor i veniturilor genereaz urmtoarele tipuri de nregistrri contabile: a) cheltuieli privind reparaiile neprevizibile ce se repartizeaz pe parcursul mai multor exerciii: = 611 401 Cheltuieli de ntreinere i reparaii Furnizori (cota de cheltuieli angajat de exerciiul n curs) 471 Cheltuieli nregistrate n avans (cota de cheltuieli transferat asupra exerciiilor umtoare) 4426 TVA - deductibil b) cheltuieli constatate n avans la nchiderea exerciiului ca fiind aferente exerciiului urmtor: = 471 60, 61, 62 Cheltuieli nregistrate n avans Conturile de cheltuieli n funcie de natura lor Pentru costul reparaiilor capitale efectuate cu fore proprii, constatate la sfritul exerciiului financiar ca fiind aferente exerciiilor financiare urmtoare: = 471 758 Cheltuieli nregistrate n avans Alte venituri din exploatare c) cota scadent de cheltuieli preluate n exerciiul curent din exerciiul precedent, nregistrri efectuate pe baza scadenelor: = 60, 61, 62 471 Conturile de cheltuieli n funcie Cheltuieli nregistrate n avans de natura lor n cazul reparaiilor efectuate cu fore proprii cota scadent este nregistrat: = 658 471 Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli nregistrate n avans Remarc. Metodologia de etalare n timp a cheltuielilor cu reparaiile capitale prezentat mai sus este discutabil, de aceea problema va fi reluat n capitolul 7 Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor. d) cota de cheltuieli nregistrat n cursul exerciiului direct n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans i transferate asupra cheltuielilor exerciiului curent ncheiat: = 60, 61, 62 471 Conturile de cheltuieli n funcie de natura lor Cheltuieli nregistrate n avans e) veniturile nregistrate n avans n cursul exerciiului direct n conturile de regularizri: = 4111 472 Clieni Venituri nregistrate n avans f) venituri nregistrate n avans la conturile de regularizri i transferate asupra exerciiului curent: = 472 70, 76

249

Conturi de venituri n funcie de natura lor g) venituri nregistrate n avans direct n conturile de venituri i transferate la ncheierea exerciiului asupra conturilor de regularizare: = 70, 76 472 Conturi de venituri n funcie de natura lor Venituri nregistrate n avans

Venituri nregistrate n avans

15. CONTABILITATEA OPERAIILOR N PARTICIPAIE

Evidena operaiilor n participaie (realizate n comun de dou sau mai multe societI), a decontrii cheltuielilor i veniturilor realizate din operaii din participaie, precum i a sumelor virate ntre coparticipani se nfptuiete prin contul 458 Decontri din operaii de participaie. n creditul contului se nregistreaz, dup caz, veniturile realizatre din operaii n participaie transferate coparticipanilor; cheltuielile primite prin transfer din operaii de participaie; valorile i sumele primite de la coparticipanI, inclusiv cele primite ca rezultat al operaiilor n participaie. n debitul contului se reflect, dup caz, veniturile primite prin transfer din operaii n participaie; cheltuielile transferate din operaii n participaie; sumele i valorile transferate coparticipanilor sau virate ca rezultat al operaiei n coparticipaie. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate coparticipanilor ca rezultat favorabil (profit) din operaii n participaie, precum i sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din operaii n participaie. Dac soldul este debitor, el reprezint sumele ce urmeaz a fi ncasate din operaii n participaie ca rezultat favorabil (profit) sau sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din operaii n participaie. Contul 458 Decontri din operaii de participaie se utilizeaz n cursul exerciiului fiind lichidat cu ocazia nchiderii conturilor, prin integrarea proporional a elementelor societii cu participare n conturile coparticipanilor.
Remarc. n mod impropriu operaiile de mai sus sunt denumite n participaie, denumirea mai concret ar fi de operaii realizate pe baz de contracte de asociere aa cum rezult din Ordonana nr. 3/1992 privind TVA. Aa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, operaiile determinate de asocierile n participaie se contabilizeaz distinct de ctre unul din asociai, conform prevederilor contractului de asociere. Cheltuielile i veniturile nregistrate pe naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. De asemenea, obligaiile TVA revin agentului economic care conduce evidena. Repartizarea profitului ntre asociaI nu se supune TVA. Tipurile de nregistrri care intervin sunt: A. Contabilitatea societii girante a) colectarea cheltuielilor: = Conturile care evideniaz factorii de 6xx producie utilizai Conturi de cheltuieli (amortizri, stocuri, remuneraii, etc) b) constatarea veniturilor: Conturile care evideniaz felul rezultatului = 7xx (clienI, trezorerie, stocuri, etc) Conturi de venituri c) transferul cheltuielilor coparticipanilor: = 458 6xx Decontri din operaii de participaie Conturi de cheltuieli d) transferul veniturilor cuvenite coparticipanilor: = 7xx 458 Conturi de venituri Decontri din operaii departicipaie e)sumele primite de la coparticipani sau cele primite ca rezultat al operaiilor n participaie:

250

= 512 458 Conturi curente la bnci Decontri din operaii de participaie sau 531 Casa f) sumele achitate coparticipanilor sau virate ca rezultat al operaiei n participaie: = 458 512 Decontri din operaii departicipaie Conturi curente la bnci sau 531 Casa B. Contabilitatea coparticipanilor a) cheltuieli primite prin transfer din operaii n participaie, pe naturi de cheltuieli: = 6xx 458 Conturi de cheltuieli Decontri din operaii de participaie b) venituri primite prin transfer din operaii n participaie: = 458 7xx Decontri din operaii de participaie Conturi de venituri c) sumele transferate de coparticipani din operaiile n participaie: = 458 512 Decontri din operaii de participaie Conturi curente la bnci sau 531 Casa d) sumele ncasate de coparticipani din operaii n participaie: = 512 458 Conturi curente la bnci Decontri din operaii de participaie sau 531 Casa Problematica contabilitii operaiilor n participaie este mult mai complex pentru a fi circumscris la contul 458 Decontri din operaii de participaie i la conturile de cheltuieli i de venituri. Contabilizarea operaiilor n coparticipaie are la baz urmtoarele principii i reguli: a) ntocmirea situaiei conturilor ntre membrii societii cu participare; b) absena personalitii juridice a societii n participaie; c) inerea unei contabilitI autonome a operaiilor societii cu participare (asimilat eventual cu aceea a girantului cnd exist unul); d) ansamblul conturilor societii n participaie trebuie s fie integrate n conturile societilor participante la nivelul cotelor pri pe care ele le dein n societatea n participare; e) impozitul pe profit este pltit de asociatul care contabilizeaz veniturile i cheltuielile. Fa de aceast rezolvare, n ara noastr veniturile i cheltuielile nregistrate pe naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie i stabilirii profitului impozabil la nivelul persoanei juridice, deci nu la nivelul participaiei. Este o soluie discutabil. f) decontul de venituri i cheltuieli este insuficient pentru transmiterea operaiilor. Acesta trebuie nlocuit, dup prerea noastr, cu balana conturilor. n acest sens avem n vedere c n sfera operaiilor n participaie pot interveni i operaii de capital privind activele i pasivele. Pentru edificare, se prezint urmtorul exemplu: O societate cu participare P este creat ntre coparticipanii A (girant) i B, cu parte egal (50 % - 50 %)
I. Contabilitatea societii cu participare P a)A a cumprat un mijloc fix pentru P: 10 000 000 lei = 21 Imobilizri corporale 1900 000 lei 4426 458/A Decontri din operaii de participaie 11 900 000 lei

251

TVA - deductibil b)B a cumprat mrfuri pentru P: 18 000 000 lei 371 Mrfuri 3 420 000 lei 4426 TVA - deductibil c)A a vndut mrfurile lui P, preul de vnzare: 35 700 000 lei 458/A Decontri din operaii de participaie

458/B Decontri din operaii de participaie 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA - colectat = 371 Mrfuri

21 420 000 lei

30 000 000 lei

5 700 000 lei 15 000 000 lei

costul de cumprare:
15 000 000 lei 607 Cheltuieli privind mrfurile d) P a vndul mrfuri: pre de vnzare: 5 950 000 lei 4111 Clieni

costul de cumprare:
607 Cheltuieli privind mrfurile e) cheltuieli privind amortizrile: 2 000 000 lei 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele f) compensri privind TVA: 5 320 000 lei 4427 TVA - colectat i: 1 330 000 lei 4427 TVA - colectat 3 000 000 lei =

707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA - colectat 371 Mrfuri 281 Amortizarea imobilizrilor corporale

5 000 000 lei 950 000 lei

3 000 000 lei

2 000 000 lei

= =

4426 TVA - deductibil 4423 TVA - de plat

5 320 000 lei 1 330 000

n urma contabilizrii operaiilor de mai sus, balana soldurilor se prezint astfel: Balana conturilor la N Conturi Solduri D C 212 Mijloace fixe 10 000 000 281 Amortizarea imobilizrilor corporale 2 000 000 4111 Clieni 5 950 000 4423 TVA de plat 1 330 000 458/A Decontri din operaii de participaie/A 23 800 000 458/B Decontri din operaii de participaie/B 21 420 000

252

607 Cheltuieli privind mrfurile 18 000 000 681 Cheltuieli privind amortizrile 2 000 000 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 35 000 000 TOTAL 59 750 000 59 750 000 Soldurile sunt preluate n contabilitatea societilor A i B. II. Contabilitatea societii A: a) achiziionarea mijlocului fix pentru P: 11 900 000 lei = 11 900 000 lei 458/P 512 Decontri din Conturi curente la operaii bnci departicipaie b)vnzarea de mrfuri pentru P: 35 700 000 lei = 35 700 000 lei 512 458/P Conturi curente la Decontri din bnci operaii de participaie c) integrarea soldurilor contului lui P, n procent de 50%: 5 000 000 lei = 1 000 000 lei 21 281 Imobilizri Amortizarea corporale imobilizrilor corporale 2 975 000 lei 665 000 lei 4111 4423 Clieni TVA de plat 23 800 000 lei 17 500 000 lei 458/P 707 Decontri din Venituri din operaii vnzri de mrfuri departicipaie 9 000 000 lei 22 610 000 lei 607 458/B Cheltuieli privind Decontri din mrfurile operaii de 1 000 000 lei participaie 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele n urma contabilizrii operaiilor soldul creditor al contului 458/B reprezint datoria societii A ctre societatea B n titlul operaiiilor efectuate de ctre/sau la adpostul lui P. III. Contabilitatea societii B a) cumprri de mrfuri: 21 420 000 lei = 21 420 000 lei 458/P 512 Decontri din Conturi curente la operaii de bnci participaie b) integrarea soldurilor operaiilor de participaie P: 5 000 000 lei = 1 000 000 lei 21 281 Imobilizri Amortizarea corporale imobilizrilor corporale 2 975 000 lei 665 000 lei 4111 4423 Clieni TVA de plat 22 610 000 lei 17 500 000 lei 458/A 707

253

Decontri din Venituri din operaii n vnzri de mrfuri participaie 9 000 000 lei 21 420 000 lei 607 458/P Cheltuieli privind Decontri din mrfurile operaii 1 000 000 lei departicipaie 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele Soldul debitor al contului 458/A reprezint creana societii B asupra societii A n titlul operaiilor efectuate de ctre/sau la adpostul lui P. Soldul debitor al contului 458/A reprezint creana societii B asupra societii A n titlul operaiilor efectuate de ctre/sau la adpostul lui P. n cazul regiilor autonome cu reea organizatoric de uniti i subuniti, pentru evidena decontrilor n cadrul sistemului este necesar s figureze n Planul de conturi general grupa de conturi 48 Decontri n cadrul unitii cu dou sintetice de gradul I, 481 Decontri ntre unitate i subunitate i 482 Decontri ntre subuniti. Cu ajutorul conturilor din aceast grup se asigur evidena creanelor i datoriilor reciproce, ale unitilor componente ale regiei n legtur cu micrile de active imobilizate, stocurile i disponibilitile bneti, care au loc reciproc n cadrul activitilor de investiie i exploatare. Toate aceste operaii se nregistreaz reciproc n aceleai conturi n sume egale i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea unitilor debitoare, ct i a celei creditoare. Prin centralizarea balanelor de verificare, n vederea ntocmirii bilanului, soldurile conturilor din aceast grup se anuleaz reciproc. Aceast grup i pierde funcionalitatea dac unitile componente ale regiei au personalitate juridic i ntocmesc bilan contabil.

16. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR

Provizioanele pentru deprecierea valorii creanelor sunt contabilizate prin conturile rectificative din grupa 49 Provizioane pentru deprecierea creanelor. Tipurile de nregistrri contabile determinate de constituirea i reluarea provizioanleor sunt urmtoarele: a) constituirea provizioanelor pentru deprecierea creanelor: = 68 49 Cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i Provizioane pentru deprecierea creanelor ajustarea la inflaie Din structura conturilor de cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea creanelor se folosesc, dup caz: 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante, pentru deprecierea creanelor comerciale nencasate, clieni dubioI, ru platnici sau aflai n litigiu, precum i alte creane de natur economic. 6864 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante, pentru deprecierile creanelor de natur financiar, cum sunt cele determinate de decontrile n cadrul grupului i cu asociaii, creanelor din titlurile de valoare cedate i din cesiuni de imobilizri financiare. b)diminuarea i anularea provizioanelor pentru deprecierea creanelor: = 49 78 Provizioane pentru deprecierea creanelor Venituri din provizioane i ajustarea la

254

inflaie Criteriul pentru alegerea conturilor de venituri din provizioane 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante, 7864 Venituri financiare din provizioane pentru deprecierea activelor circulante este similar cu cel prezentat n cazul cheltuielilor, de natur economic i comercial, financiar i extraordinar. Pentru exemplificare se presupune situaia n care o crean nscris n contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu a fost provizionat n exerciiul N prin articolele contabile: 5 950 000 lei = 5 950 000 lei 4118 4111 Clieni inceri sau n litigiu Clieni i pentru provizion: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 6814 491 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele pentru deprecierea creanelor deprecierea activelor clieni circulante

Probabilitatea de Provizionul Valoarea exclusiv TVA = creantei pierdere a creantei


Provizionul = 5.000.000 lei 60 % = 3.000.000 lei

n exerciiul N+1, ntreprinderea vnztoare are certitudinea c ntreprinderea cumprtoare nu va plti niciodat suma pe care o datoreaz. nregistrrile care intervin n aceast situaie sunt: a) nregistrarea pierderii din creane: 5 000 000 lei = 5 950 000 lei 654 4118 Pierderi din creane i Clieni inceri sau n debitori diveri litigiu 950 000 lei 4427 TVA - colectat b) anularea provizionului: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 491 7814 Provizioane Venituri din provizioane pentru deprecierea pentru creanelor clieni deprecierea activelor circulante Din structura provizioanelor privind deprecierea se delimiteaz ca un caz particular cele privind clienii nencasai, care au un regim deductibil fiscal. Provizioanele pentru clienii nencasai se constituie n cazul declarrii falimentului acestora, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie. Ca mrime, suma constituit nu poate fi mai mare dect limita creanei neacoperite prin avansurile ncasate i garaniile deinute de agentul economic asupra clienilor respectivi, precum i orice alte elemente asiguratorii. La constituirea provizioanelor, n contabilitate se face nregistrarea:
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante i concomitent: 4118 Clieni - inceri sau n litigiu

491 Provizioane pentru deprecierea creanelor - clieni 4111 Clieni

255

Se precizeaz c mrimea provizionului constituit este egal cu valoarea creanei incerte, diminuat cu TVA aferent. Relaia de calcul este de forma:
Provizionul constituit = Valoarea creanei ( 1 0,15966)

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora la venituri n cazul ncasrii creanei, nregistrarea fiind: = 491 7814 Provizioane pentru deprecierea creanelor Venituri din provizioane pentru clieni deprecierea activelor circulante Totodat se face i nregistrarea de ncasare a creanei: = 512 4118 Conturi curente la bnci Clieni - inceri sau n litigiu Dac exist o hotrre judectoreasc definitiv care atest imposibilitatea ncasrii creanei, nregistrrile care se fac sunt: nregistrarea pierderii constatate din anularea creanei: = 645 4118 Pierderi din creane i debitori diveri Clieni - inceri sau n litigiu 4424 TVA de recuperat Pentru urmrirea creanei pn la prescriere se mai debiteaz i contul 8034 Debitori scoi din activ urmrii n continuare. anularea provizionului: = 491 7814 Provizioane pentru deprecierea creanelor Venituri din provizioane pentru clieni deprecierea activelor circulante

256

REZUMAT

Prin categoria de decontri cu terii sunt delimitate toate datoriile i creanele fa de tere persoane, cu termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse i decontrile ntre exerciiile financiare determinate de valorile de regularizare de la un exerciiu la altul. Datoriile comerciale create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri materiale, lucrri i servicii se delimiteaz patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de pltit i avansurilor acordate furnizorilor. Toi debitorii unitii sub forma creanelor comerciale legate de vnzarea de bunuri, lucrri sau servicii proprii ciclului de exploatare al ntreprinderii sunt delimitai prin structura de Clieni i valori asimilate. n cadrul acestora, clienii reprezint creanele fa de teri determinate de vnzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrrilor i serviciilor care fac obiectul activitii ntreprinderii. n cadrul acestei forme de vnzare decontarea dintre ntreprindere i client intervine ulterior. n contabilitate sunt delimitate i evideniate, ca o structur distinct, toate creanele sub forma clienilor inceri i n litigii. Clienii devin inceri n cazul n care creanele nu s-au ncasat la termenul fixat i exist condiii care determin lipsa de ncredere n solvabilitatea acestor parteneri comerciali (se afl n situaia de lichidare, succesiune etc.). Clienii sunt litigioi n situaia n care s-a deschis o aciune juridic pentru decontarea creanelor. De asemenea, se mai utilizeaz i noiunea de creane dubioase n cazul clienilor inceri care pot deveni irecuperabili. Din categoria creanelor asupra clienilor fac parte i cele determinate de produsele, lucrrile i serviciile vndute, dar nefacturate. Efectele comerciale reprezint titluri de valoare, negociabile pe termen scurt sau imediat, care atest, dup caz, datorii - creane n cadrul relaiilor comerciale cu furnizorii i clienii. Ele circul sub diferite denumiri generice cum ar fi: nscrisuri, polie, cambii, instrumente de plat i de credit. Decontrile cu personalul au ca obiect calculul, nregistrarea la cheltuieli i decontarea salariilor cuvenite angajailor. n sfera decontrilor cu asigurrile i protecia social se includ contribuiile ntreprinderii la asigurri sociale, contribuia personalului la pensia suplimentar, contribuia ntreprinderii i a personalului la fondul de omaj. Decotrile cu bugetul de statsunt operaii determinate de impozitele i taxele datorate bugetului de stat, precum i creanele asupra bugetului TVA reprezint un impozit indirect ntemeiat pe criteriul deductibilitii, care se stabilete asupra operaiilor privind transferul proprietii bunurilor, precum i asupra celor privind prestrile de servicii. Prin structura de activ privind debitorii diveri sunt delimitate creanele curente privind debitele provenite din pagubele materiale, amenzile i penalitile pretinse, stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti, precum i alte creane care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creane comerciale , salariale, sociale, fiscale sau n cadrul grupului i cu asociaii. Potrivit acestui criteriu nu se nregistreaz n aceste conturi debitele din avansuri spre decontare acordate salariailor i din distribuiri de uniforme i echipament de lucru. n categoria creditorilor diveri se includ datoriile fa de teri pe baz de titluri executorii i cele privind redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, cele privind achiziionarea valorilor mobiliare de plasament apelate (nominalizate), precum i diferenele favorabile i nefavorabile de curs valutar evideniate cu ocazia lichidrii creditorilor. Decontrile ntre exerciiile financiare au ca obiect, dup caz, structuri de activ sau pasiv create prin activarea cheltuielilor i pasivizarea veniturilor. n aceast situaie se afl cheltuielile i veniturile constatate n avans (nregistrate n prealabil) n cursul exerciiului financiar, dup care se raporteaz direct la rezultatul exerciiului urmtor, precum i cheltuielile efectuate n cadrul exerciiului financiar, dar de repartizat sistematic pe mai multe exerciii ulterioare. Provizioanele pentru clienii nencasai se constituie n cazul declarrii falimentului acestora, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie.

257

CUVINTE CHEIE

datorii comerciale taxa de scont clieni clieni inceri sau n litigiu valoare extern CIF valoare extern FOB trgtor tras andosri efecte remise la scontare salariul brut de baz salariul brut impozabil salariul net de plat contribuia la asigurrile sociale contribuia personalului pentru asigurrile sociale, respectiv pentru pensia suplimentar contribuia la fondul de omaj profit impozabil fonduri speciale prorata TVA TVA de dedus debitori diveri creditori diveri cheltuieli constatate n avans venituri nregistrate n avans participaie

258

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001. 3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II, Editura Economic, Bucureti, 1999. 4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic, Bucureti 2001. 5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998 8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000. 9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002

259

NTREBRI RECAPITULATIVE

1. Ce operaii se includ n categoria decontrilor cu terii ? 2. Ce reprezint datoriile pe termen scurt? Dar creanele pe termen scurt ? 3. Ce reprezint datoriile comerciale ? 4. Ce reprezint creanele comerciale ? 5. Ce sunt efectele comerciale ? 6. Cum pot fi tratate din punct de vedere financiar efectele comerciale ? 7. Ce este trgtorul ? Dar trasul ? 8. Cum circul efectele comerciale ? 9. Ce operaii intervin n contabilitate n cazul rennoirii efectelor comerciale ? 10. Cum se calculeaz salariul brut impozabil ? Dar cel net de plat ? 11. Ce reprezint Contribuia pentru asigurrile sociale, Contribuia personalului pentru asigurrile sociale, respectiv pentru pensia suplimentar, Contribuia la fondul de omaj, 12. Cnd se efectueaz decontarea impozitului pe profit ? 13. Care sunt fondurile speciale ? 14. Ce reprezint TVA ? 15. Ce categorii de operaii reprezint obiect al impozitrii TVA ? 16. Care sunt documentele justificative i de eviden a TVA ? 17. Ce este prorata TVA ? 18. Ce reprezint TVA de dedus ? 19. Ce operaii includ decontrile ntre exerciiile financiare ? 20. Cnd se constituie provizioanele pentru clienii nencasai ?

260

CAPITOLUL VI CONTABILITATEA TREZORERIEI

MOD DE LUCRU CURPINS 1. Delimitri i structuri contabile privind trezoreria ntreprinderii 2.Evaluare privind elementele de trezorerie 3. Contabilitatea titlurilor de plasament 4. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli efectuate prin conturile de la bnci 5. Punctajul bancar 6. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli n numerar 7. Particulariti privind contabilitatea operaiilor n devize 8. Particulariti privind contabilitatea acreditivelor i avansurilor de trezorerie 9. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt 10. Particulariti privind contabilitatea altor valori 11. Particulariti privind contabilitatea viramentelor interne 12. Contabilitatea operaiilor privind provizioanele pentru deprecierea conturilor de trezorerie REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV NTREBRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Structuri privind trezoreria ntreprinderii Instrumentele de plat Investiii financiare pe termen scurt ncasri i pli prin conturile bancare Punctajul bancar ncasri i pli n numerar Operaii n devize Acreditive i avansuri de trezorerie Credite bancare pe termen scurt Alte valori de trezorerie Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie

261

MOD DE LUCRU

Manual, notie

1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele - cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile, consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.

(1)nvare Rezumat i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar (4)ntrebri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerciii

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaie pentru examen

262

1. DELIMITRI I STRUCTURI CONTABILE PRIVIND TREZORERIA NTREPRINDERII

1.1.Structuri privind trezoreria ntreprinderii n plan contabil, trezoreria ntreprinderii este definit prin prisma stocurilor i fluxurilorde numerar privind investiiile financiare pe termen scurt, disponibilitile n conturile la bnci/casierie, creditele bancare pe termen scurt i alte valori de trezorerie. Investiiile financiare pe termen scurt sau titlurile de plasament sunt titluri de valoare achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt sau protejrii lichiditilor, dup caz. Spre deosebire de titlurile de participare a cror posesiune este durabil, perioada de rotaie a titlurilor de plasament nu depete, de regul, un an. Ele se identific cu aciunile, obligaiunile, bonurile de tezaur sau trezorerie i alte titluri de valoare dobndite pe termen scurt. Veniturile se realizeaz prin diferena dintre preul de vnzare mai mare i preul de cumprare i sub forma dividendelor i dobnzilor ncasate. Protejarea sau acoperirea disponibilitilor bneti se face n raport cu fenomenul inflaionist, variaia puterii de cumprare a monedei (riscul de schimb) i riscul dobnzii. Din structura titlurilor de plasament fac parte i aciunile proprii rscumprate temporar n vederea atribuirii salariailor societii, regularizrii cursului de burs sau reducerii capitalului societii (de obicei n perioada de prelungit recesiune economic), precum i obligaiunile emise i rscumprate. Disponibilitile n conturile la bnci i casierie se delimiteaz sub forma valorilor de ncasat (cecurile i efectele comerciale depuse la bnci), disponibilitile n lei i n valut, cecurile unitii, creditele acordate de bnci n conturile curente (creditele de acoperire), creditele bancare pe termen scurt acordate prin conturi separate de mprumut, dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor pe termen scurt ialte valori de trezorerie (acreditive, avansuri de trezorerie, alte valori). Disponibilitile sau depozitele create n conturile de banc pot funciona la vedere sau la termen. Dac nu acioneaz la vedere este recomandabil s se utilizeze tehnica contului curent sau a casei de credit. Prin acest cont se nregistreaz toate operaiile bneti ntre ntreprindere i banc. n situaia n care ncasrile sunt mai mari dect plile, soldul contului reprezint disponibilitile bneti, iar dac ncasrile sunt mai mici dect plile, soldul exprim creditele acordate de banc. Depozitele la termen n banc reprezint o form de imobilizare a lichiditilor pn la un an, fr a fi transferabile sau utilizate nainte de termenul final. Procednd astfel, dobnda este mai mare dect n cazul disponibilitilor bneti la vedere, care lipsete sau este foarte mic. Din categoria disponibilitilor bneti fac parte acreditivele i avansurile de trezorerie. Prin poziia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilitile bneti repartizate spre a fi girate de ctre administratori sau alte persoane mputernicite de ntreprindere n vederea efecturii unor pli n favoarea ntreprinderii. La aceast poziie se includ i avansurile acordate salariailor pentru efectuarea de cumprri. Acreditivul reprezint mijloacele bneti pstrate la banc ntr-un cont distinct la dispoziia furnizorului din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii mrfurilor, executrii lucrrilor sau prestrii de servicii. Remarc. n IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar este folosit i structura denumit numerar i echivalente de numerar, unde: (a) numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere; (b) echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Un plasament este, n mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic, n practic se consider de trei luni sau mai puin de la data achiziiei. i nc o remarc, dac se face recurs la IAS 32 Instrumente financiare prezentare i descriere este prezent i noiunea de instrumente financiare.

263

Un instrument financiar reprezint orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o ntreprindere i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt ntreprindere. Instrumentele financiare se delimiteaz prin: (a) activele financiare, delimitate prin urmtoarele elemente calificate: (a1) numerar; (a2) un drept contractual de a ncasa numerar sau alte active financiare de la alt ntreprindere; (a3) un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu alt ntreprindere n condiiile n care sunt potenial favorabile; (a4) un instrument de capitaluri proprii al unei alte ntreprinderi. (b) datorii financiare, ca orice datorie contractual: (b1) de a vrsa numerar sau alt activ financiar unei alte ntreprinderi; sau (b2) de a schimba instrumente financiare cu alt ntreprindere n condiii n care sunt potenial favorabile. Structura patrimonial denumit alte valori de trezorerie se individualizeaz sub forma timbrelor fiscale i potale, tichetelor i biletelor de cltorie, biletelor de tratament i odihn i alte valori. Descoperirile de cont sau concursurile bancare sub forma creditelor bancare pe termen scurt rambursabile la vedere sau considerate ca o component a trezoreriei. Ele se delimiteaz sub forma creditelor de acoperire (soldul conturilor la banc este descoperit) i creditelor bancare pe termen scurt acordate prin conturi separate de acoperire. CLASA 5 CONTURI DE TREZORERIE 50 INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 501 Investiii financiare pe termen scurt la societi din cadrul grupului 502 Aciuni proprii 503 Aciuni 5031 Aciuni cotate 5032 Aciuni necotate 505 Obligaiuni emise i rscumprate 506 Obligaiuni 5061 Obligaiuni cotate 5062 Obligaiuni necotate 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate 5081 Alte Investiii financiare pe termen scurt 5088 Dobnzi la obligaiuni i Investiii financiare pe termen scurt 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt 5091 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt la societi din cadrul grupului 5098 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii financiare pe termen scurt 51 CONTURI CURENTE LA BNCI 511 Valori de ncasat 5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat 5114 Efecte remise spre scontare 512 Conturi curente la bnci 5121 Conturi la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n devize 5125 Sume n curs de decontare 518 Dobnzi 5186 Dobnzi de pltit

264

5187 Dobnzi de ncasat 519 Credite bancare pe termen scurt 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden 5193 Credite externe neguvernamentale 5194 Credite externe garantate de stat 5195 Credite externe garantate de bnci 5196 Credite de la trezoreria statului 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 53 CASA 531 Casa 5311 Casa n lei 5314 Casa n devize 532 Alte valori 5321 Timbre fiscale i potale 5322 Bilete de tratament i odihn 5323 Tichete i bilete de cltorie 5328 Alte valori 54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411 Acreditive n lei 5412 Acreditive n devize 542 Avansuri de trezorerie 58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne 59 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE 591 Provizioane pentru deprecierea investiiilor financiare la societi din cadrul grupului 592 Provizioane pentru deprecierea aciunilor proprii 593 Provizioane pentru deprecierea aciunilor 595 Provizioane pentru deprecierea obligaiunilor emise i rscumprate 596 Provizioane pentru deprecierea obligaiunilor 598 Provizioane pentru deprecierea altor investiii financiare i creane asimilate

1.2.Instrumentele de plat Obligaiile bneti ntre societile comerciale sau ntre societile comerciale i alte persoane fizice sau juridice se pot efectua, dup caz, n numerar i fr numerar. Plata/ncasarea n numerar se face imediat, fr intermediere, prin micarea direct a sumelor bneti. Documentele de ncasri - pli n numerar care sunt folosite pentru nregistrarea operaiilor de cas sunt: Chitana servete ca document justificativ, pentru ncasarea unei sume n numerar n casieria societii comerciale. Ca o variant a chitanei este chitana pentru operaii n valut. Pentru cumprarea unor produse, lucrri sau servicii, n condiiile n care nu se ntocmete factur, se completeaz chitana fiscal. Predarea sumelor de casierul societii comerciale ctre casierii pltitori se consemneaz n procesul - verbal de pli.

265

mputernicirea este documentul justificativ prin care se autorizeaz o persoan membr a familiei sau ncadrat n munc la aceeai unitate pentru a ncasa drepturi bneti de la casieria ntreprinderii cnd titularul nu se poate prezenta pentru aceasta. Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare este utilizat ca document justificativ, mpreun cu anexele, pentru sumele achitate cu cecuri de decontare din carnete cu i fr limit de sum. Registrul de cas, n lei sau n valut, servete ca document centralizator de nregistrare operativ a ncasrilor i plilor n numerar efectuate de casieria ntreprinderii pe baza actelor justificative. Pe baza lui se stabilete soldul de cas la finele fiecrei zile. Factura i factura fiscal document pe baza cruia se ntocmesc instrumentele de plat a produselor i mrfurilor livrate, lucrrilor exectuate sau a serviciilor prestate. Se poate folosi i ca document de nsoire pe timpul transportului i de recepie - ncasare n gestiune a primitorului. Operaiile de ncasri/pli fr numerar constau n lichidarea drepturilor bneti prin utilizarea unor instrumente i mijloace de plat, fr micare efectiv a sumelor bneti. Din categoria acestor instrumente de plat adoptate de sistemul de plI din Romnia fac parte: cecul , cambia, biletul la ordin i ordinul de plat. Cecul este un instrument de plat utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil corespunztor n aceste conturi. Circuitul su se deruleaz ntre trei persoane, trgtor - tras - beneficiar. Instrumentul este creat de trgror care, n baza disponibilului constituit n prealabil la o societate bancar, d ordin acesteia, n calitatea sa de tras, s plteasc la prezentare, o sum determinat unei tere persoane sau nsui trgtorului, aflat n poziie de beneficiar. Cecul prezentat este pltit numai la vedere (prezentare), termenele de prezentare fiind de 8 zile, dac cecul este pltibil chiar n localitatea n care a fost emis i 15 zile, n celelalte cazuri. Cecul poate fi la purttor, cel prezentat mai sus, cecul barat, cecul certificat i cecul de cltorie. Cecul barat const n nscrirea a dou linii paralele orizontale sau oblice pe faa cecului. Bararea indic obligaia ca beneficiarul s recurg la serviciile unei bnci pentru ncasarea sumei nscris pe cec, ncasarea n numerar direct de la banca trgtorului nefiind posibil. Cecul certificat prin care banca (trasul) confirm pe cec existena i blocarea disponibilului necesar efecturii plii. Cecul de cltorie prin care trgtorul poate condiiona plata acestuia de identitatea dintre semntura persoanei care a primit cecul (posesorul) i semntura persoanei care ncaseaz cecul la prezentare. O prim semntur se pune n momentul primirii cecului i a doua n momentul ncasrii, n prezena funcionarului bancar sau n momentul efecturii unei pli, n prezena beneficiarului. Cambia este simultan un instrument de plat i un titlu de credit prin care trgtorul, creator de titlu, pltete o datorie fa de o anumit persoan (beneficiar) prin intermediul altei persoane (tras) care era datoare trgtorului. Plata se face la ordinul trgtorului sau al beneficiarului, dup caz. Biletul la ordin este un instrument de plat prin care emitentul i ia angajamentul de a plti, la o anumit dat, o sum determinat beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al instrumentului. Ca titlu de credit este creat de emitent n calitatea de debitor care se oblig s plteasc o sum de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar aflat n calitatea de creditor. Warantul este o variant a biletului la ordin, cu titlu de proprietate asupra mrfurilor. La vnzarea mrfurilor, cumprtorul achit contravaloarea lor dobndete warantul. Posesia legal a warantului echivaleaz cu titlul de proprietate asupra mrfurilor respective. Bonurile de tezaur sunt titluri de valoare emise de stat cu reducere (discount), termenul de scaden fiind de maximum un an. Ordinul de plat este o dispoziie necondiionat, dat de ctre emitentul acesteia unei societi bancare receptoare de a pune la dispoziia unui beneficiar o anumit sum de bani la o anumit dat. Pentru a face plata trebuie s existe lichiditi suficiente n contul de la banc. Discutat n raport cu timpul trecut, ordinul de plat este asemntor cu dispoziia de plat folosit pn n prezent, cu caracteristici adaptate condiiilor economice, financiare i legislative actuale. Cecul simplu nlocuiete cecul de numerar, fiind utilizat pentru ridicarea de numerar din conturile de la bnci.

266

Mandatul este o mputernicire scris dat de un mandant, unei alte persoane numit mandatar pentru a o reprezenta n anumite operaii sau s lucreze n interesul sau potrivit indicaiilor date. O form folosit n acest sens este mandatul potal care servete la expedierea de sume de bani.

2. EVALUARE PRIVIND ELEMENTELE DE TREZORERIE

A) Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt (titlurilor de plasament) are n vedere cele patru momente sau reguli generale stabilite n acest sens, respectiv: la itrarea n patrimoniu; cu ocazia inventarierii; cu prilejul ntocmirii bilanului contabil; la ieirea din patrimoniu. a) Evaluarea la intrarea n patrimoniu a titlurilor de plasament provenite prin achiziionarea cu titlu oneros se realizeaz la costul de achiziie, prin care se nelege preul de cumprare sau valoarea stabilit n baza unui contract de achiziie. Spre deosebire de alte categorii de elemente patrimoniale similare, cheltuielile accesorii de cumprare a titlurilor n cauz, cum sunt comisioanele i alte cheltuieli aferente, nu se includ n costul de achiziie, ci se nregistreaz, direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. b) Evaluarea titlurilor de plasament cu ocazia inventarierii se realizeaz la valoarea actual, estimat n funcie de preul pieiei i de utilitatea lor pentru unitatea patrimonial. Valoarea de utilitate este o valoare probabil de negociat care are n vedere costul mediu al ultimei luni, n cazul titlurilor cotate, sau valoarea posibil de negociere, pentru titlurile necotate. c) Evaluarea cu prilejul ntocmirii bilanului contabil, se efectueaz pe categorii de titluri de aceeai natur, prin compararea valorii de inventar cu cea de intrare, aplicnd principiul prudenei. In cazul diferenelor n minus (cnd valoarea de inventar este mai mic), ce se stabilesc n urma acestei operaii se constituie provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament. d) Evaluarea titlurilor de plasament la ieirea din patrimoniu se face la valoarea lor de intrare sau valoarea contabil. Se are n vedere i preul de vnzare (cesiune) care este nscris n actul de vnzare - cumprare i care nu este influenat, n sensul diminurii, de cheltuielile de vnzare, care se includ n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. n situaia n care vnzarea se efectueaz numai pentru o parte din totalul titlurilor de plasament este necesar s se fac evaluarea n funcie de preul mediu ponderat de cumprare, respectiv de intrare, sau prin folosirea metodei FIFO, dup caz. B) Evaluarea disponibilitilor i a operaiilor n devize, implic urmtoarele aspecte: creanele i datoriile unitii patrimoniale, inclusiv cele n devize, se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal; operaiile comerciale de decontare n devize, precum i cele de ncasri i pli n devize necesit evaluarea la cursul de schimb n vigoare din ziua cnd se face operaiunea; diferenele de curs valutar, ntre data nregistrni creanelor i datoriilor n devize i data ncasrii, respectiv a plii lor, inf1ueneaz veniturile sau cheltuielile financiare, dup cum sunt favorabile sau nefavorabile; la nchiderea exerciiului, creanele i datoriile n devize se evalueaz la cursul n vigoare din ultima zi a anului, iar diferenele de curs valutar, fa de data nregistrrii n contabilitate, se reflect potrivit tratamentului de baz n conturile de cheltuieli i venituri. la nchiderea exerciiului financiar, disponibilitile n devize se evalueaz la cursul de schimb n vigoare la acea dat, iar diferenele de curs rezultate sunt recunoscute ca venituri sau cheltuieli, dup caz.

267

3.CONTABILITATEA TITLURILOR DE PLASAMENT

Evidena valorilor mobiliare de plasament se realizeaz prin conturile din grupa 50 Investiii financiare pe termen scurt. Toate conturile, cu excepia lui 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu titlurile de valoare aciuni, obligaiuni i alte opiuni - cumprate sau rscumprate din propriile emisiuni, se crediteaz cu valoarea contabil a titlurilor vndute sau anulate, dup caz. Au sold final debitor care reprezint valorile mobiliare de plasament aflate n portofoliul ntreprinderii. Valoarea contabil de nregistrare a titlurilor n cadrul conturilor este egal cu preul de cumprare sau cu valoarea stabilit potrivit contractelor de achiziie. Cheltuielile necesare de cumprare a titlurilor de valoare, cum sunt comisioanele intermediarilor, onorariile, spezele bancare i alte cheltuieli asimilate, se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Remarc. Aa cum reiese din Standardul de Contabilitate Internaional nr. 25 cheltuielile de mai sus nu se includ n costul de achiziie. n cazul n care titluri de valoare similare au preuri de intrare diferite, evaluarea la ieire se face, dup caz, potrivit metodei identificrii specifice, costului mediu ponderat sau metodei primului intrat-primului ieit, n aceleai condiii ca i stocurile. Dup caz, se poate folosi i metoda ultimului intrat - primului ieit. Contabilitatea analitic a titlurilor de valoare se organizeaz pe categorii de titluri i gestiuni de portofoliu create. Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt ine evidena vrsmintelor de efectuat pentru titlurile de valoare dobndite dar neachitate integral. n creditul contului se nregistreaz valoarea datorat de vrsat pentru titlurile de plasament cumprate, n debit valoarea vrsat pentru titlurile de plasament dobndite, iar soldul creditor al contului reprezint valoarea de vrsat pentru plasamentele dobndite. nregistrarea datoriilor prin contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt se face numai n cazul n care nu sunt apelate sau nominalizate sub aspectul termenului de decontare. Dac sunt apelate, se nregistreaz n contul 462 Creditori diveri. Circulaia titlurilor de plasament determin urmtoarele operaii: a) titluri de plasament achiziionate: = 50 512 Investiii financiare pe termen scurt Conturi curente la bnci (preul de cumprare) (valoarea achitat imediat) sau 462 Creditori diveri (valoarea apelat sau nominalizat la plat) 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt (valoarea neapelat) i: = 462 512 Creditori diveri Conturi curente la bnci b) efectuarea de vrsminte pentru titlurile achiziionate: = 509 512 Vrsminte de efectuat pentru investiii Conturi curente la bnci financiare pe termen scurt sau 531 Casa

268

c) provizioane pentru deprecierea valorii titlurilor de plasamente: = 6864 59x Cheltuieli financiare privind provizioanele Provizioane pentru deprecierea conturilor de pentru deprecierea activelor circulante trezorerie d) ieirea prin cedare a titlurilor de plasament - n cazul n care preul de vnzare este mai mare dect preul de cumprare (valoare contabil de intrare): 50 Investiii financiare pe termen scurt (valoarea contabil de intrare) 764 Venituri din investiii financiare cedate (diferena dintre cele dou valori) n cazul n care preul de vnzare este mai mic dect preul de cumprare: = 461 50 Debitori diveri Investiii financiare pe termen scurt (preul de vnzare) (valoarea contabil de intrare) 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate (diferena dintre cele dou valori) anularea provizioanelor constituite: = 59x 7864 Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane pentru conturilor de trezorerie deprecierea activelor circulante nregistrarea plusvalorii sau minusvalorii din cedarea titlurilor de plasament direct la conturile de rezultate se explic prin aceea c orice cretere sau micorare reprezint, dup caz, profit sau pierdere. Operaiile privind cesiunea titlurilor de plasament se pot contabiliza folosind i metoda soldului. a) n cazul n care preul de cesiune este mai mare dect costul de achiziie: pentru preul de cesiune: = 512 764 Conturi curente la bnci Venituri din investiii financiare cedate pentru costul de achiziie: 764 Venituri din investiii financiare cedate = 50 Investiii financiare pe termen scurt 461 Debitori diveri (preul de vnzare) =

b) n cazul n care preul de cesiune este mai mic dect costul de achiziie: pentru preul de cesiune: = 512 664 Conturi curente la bnci Cheltuieli privind investiiile financiare cedate pentru costul de achiziie: 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate = 50 Investiii financiare pe termen scurt

269

Veniturile sub form de dobnzi sau dividende se contabilizeaz prin creditul contului 764 Venituri din investiii financiare cedate i debitul conturilor de disponibiliti sau creane. De asemenea, n creditul contului 764 Venituri din investiii financiare cedate se poate nregistra i plusvaloarea creat ntre valoarea contabil i valoarea de pia a titlurilor de plasament imediat negociabile (exemplu bonurile de tezaur evaluate la numita valoarea de pia). Exemplul 1: a) Se achiziioneaz aciuni ca investiii financiare pe termen scurt 1.000 titluri 100 lei n valoare de 100.000 lei din care eliberate 25 %, iar restul eliberabile n 5 ani: 25 000 lei 512 Conturi curente la bnci 75 000 lei 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt b) Se cesioneaz titlurile de plasament nainte de eliberarea total, preul de cesiune al titlurilor este de 105 lei (30 lei + 75 lei): 30 000 lei = 100 000 lei 512 503 Conturi curente la Aciuni bnci 75 000 lei 5 000 lei 509 764 Vrsminte de Venituri din efectuat pentru investiii investiii financiare cedate financiare pe termen scurt Exemplul 2: n luna iulie exerciiul N se cumpr obligaiuni n condiiile: 100 000 lei preul de cumprare 4 000 lei cuponul dobnzii de ncasat ntre 1 aprilie i 1 iulie (4 luni) pentru o rat a dobnzii 16 % (100 000 16 % 4/12) Dobnda pn la 1 aprilie a fost ncasat la sursa de cumprare. La 31 decembrie N valoarea bursier a obligaiunilor este de 98 000 lei. Fraciunea de dobnd de ncasat de la 1 aprilie pn la 31 decembrie N este de 100.000 16 % 9/12 = 12.000 lei. n exerciiul N+1 la 1 octombrie se cesioneaz obligaiunile, preul de cesiune este de 107.000 lei, din care cuponul dobnzii 8 000 lei. A. nregistrri n exerciiul N a) cumprarea obligaiunilor: 104 000 lei = 104 000 lei 506 512 Obligaiuni Conturi curente la bnci i concomitent pentru cuponul dobnzii: 4 000 lei = 4 000 lei 764 506 Obligaiuni Venituri din investiii financiare pe termen scurt b) dobnzi n curs cuvenite pentru exerciiul N ncheiat: 503 Aciuni 100 000 lei =

270

= 12 000 lei 5088 764 Dobnzi la Venituri din obligaiuni i investiii titluri de financiare cedate plasament c) provizioane pentru deprecierea obilgaiunilor: 2 000 lei = 2 000 lei 6864 596 Cheltuieli Provizioane financiare privind pentru provizioane deprecierea pentru obligaiunilor deprecierea activelor circulante B. nregistrri n exerciiul N+1 a) report la noul exerciiu financiar: D 506 Obligaiuni 100 000 lei D 5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament 12 000 lei C 90 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie 2 000 lei b) reluarea dobnzilor cuvenite: 12 000 lei = 12 000 lei 764 5088 Venituri din Dobnzi la investiii obligaiuni i titluri financiare cedate de plasament c) ncasarea printr-un cec a cuponului de dobnd la 1 aprilie; 100 000 16%: 16 000 lei = 16 000 lei 512 764 Conturi curente la Venituri din bnci investiii financiare cedate d) cesiunea obligaiunilor la preul de 107 000 lei cu cupon de dobnd de 100.000 16 % 6/12 (6 luni de la 1 aprilie 1 octombrie): 107 000 lei = 100 000 lei 512 506 Conturi curente la Obligaiuni bnci 1 000 lei 8 000 lei 664 764 Cheltuieli privind Venituri din investiiile Investiii financiare cedate financiare cedate e) reluarea provizioanelor: 2 000 lei = 2 000 lei 596 7864 Provizioane Venituri din provizioane pentru deprecierea pentru obligaiunilor deprecierea activelor circulante Remarc. O problem complementar cesiunii titlurilor de plasament este cea a nregistrrii cheltuielilor efectuate cu cesiunea acestora. Sunt cheltuieli de exploatare nregistrate la conturile de cheltuieli n funcie de natura lor. Exemplu, cheltuielile cu serviciile bancare sunt nregistrate la 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate. Pentru reflectare i studiu poate fi reinut i soluia tratrii drept cheltuieli financiare i nregistrarea la contul 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate ntr-un analitic distinct. Se poate reine i varianta reflectrii acestor cheltuieli la

12 000 lei

271

contul 668 Alte cheltuiieli financiare. TotuI prin natura lor se ncadreaz mai bine potrivit primei soluii. Un caz particular al titlurilor de plasament este i cel al rscumprrii i anulrii propriilor obligaiuni emise. Tipurile de nregistrri intervenite sunt: a) rscumprarea obligaiunilor, la preul de rscumprare: = 505 512 Obligaiuni emise i rscumprate Conturi curente la bnci sau 531 Casa b) anularea obligaiunilor emise i rscumprate: = 161 505 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Obligaiuni emise I rscumprate (preul de rambursare) (preul de rscumprare) 768 Alte venituri financiare (diferena favorabil ntre preul de rambursare i preul de rscumprare) n cazul n care diferena este nefavorabil se nregistreaz n debitul contului 668 Alte cheltuieli financiare.

4.CONTABILITATEA OPERAIILOR DE NCASRI I PLI EFECTUATE PRIN CONTURILE DE LA BNCI

Prin intermediul conturilor de la bnci sunt delimitate i nregistrate valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la banc, disponibilitile n lei i n devize, creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor bancare. Toate conturile de la bnci care concentreaz disponibilitile bneti au funcie contabil de activ. Se debiteaz, dup caz, cu valorile de ncasat sau cu ncasrile de lichiditI, se crediteaz cu diminuarea valorilor de ncasat pe msura lichidrii lor i cu plile de lichiditi. Au sold final debitor care reprezint valorile de ncasat sau disponibilitile bneti existente n conturile de la bnci, dup caz. Funcia contabil a contului 512 Conturi curente la bnci, prin cele dou sintetice de gradul II, 5121 Conturi la bnci n lei i 5124 Conturi la bnci n devize, trebuie nuanat n sensul c prin intermediul su sunt evideniate i creditele de trezorerie acordate de banc. n toate cazurile cnd soldul contului este creditor, el reprezint creditele de trezorerie primite de ntreprindere, pentru acoperirea decalajului ntre totalul stocurilor i cheltuielilor, pe de o parte, i totalul resurselor i ncasrilor, pe de alt parte. Evidena analitic a conturilor de la bnci se dezvolt pe fiecare banc n parte. Particulariti prezint i conturile de dobnzi 518 Dobnzi cu cele dou sintetice de gradul II, 5186 Dobnzi de pltit i 5187 Dobnzi de primit. Primul se crediteaz cu dobnzile de pltit aferente soldului creditor al contului 512 Conturi curente la bnci. Dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturile de la bnci, se nregistreaz n contul 5187 Dobnzi de primit. Dobnzile de pltit aferente creditelor bancare primite prin contul 519 Credite bancare pe termen scurt se nregistreaz prin sinteticul de gradul II, 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli, efectuate prin conturile curente de la bnci, se realizeaz prin urmtoarele tipuri de nregistrri: a) depunerea la banc, pe baz de borderou, a valorilor de ncasat (cecul, cambia i biletul la ordin):

272

511 Valori de ncasat

4111 Clieni 413 Efecte de primit 461 Debitori diveri

b) ncasarea titlurilor de valoare: = 512 511 Conturi curente la bnci Valori de ncasat 666 Cheltuieli privind dobnzile 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate La contul 512 Conturi curente la bnci se nregistreaz valoarea net ncasat, la 666 Cheltuieli privind dobnzile valoarea dobnzilor percepute pentru ncasarea nainte de termen iar la 627 Cheltuieli cu serviciile bancare I asimilate comisioanele i spezele bancare. c) ncasarea sumelor n conturile de la bnci, pe baza extraselor de cont i documentelor justificative: 445 Subvenii (subvenii ncasate) 16 mprumuturi i datorii asimilate (ncasri din mprumuturi) 26 Imobilizri financiare (ncasri de creane imobilizate) 41 Clieni i conturi asimilate (ncasri clieni) 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate (sume ncasate de la buget i alte unitI publice) 45 Grup i asociai (ncasri n cadrul grupului) 46 Debitori i creditori diveri (ncasri debitori) 518 Dobnzi (dobnzi ncasate) 519 Credite bancare pe termen scurt (ncasri credite pe termen scurt) d) pli din conturile bancare, pe baza documentellor justificative i a extraselor: = 16 512 mprumuturi i datorii asimilate Conturi curente la bnci (rambursri de credite i pli de datorii) 20 Imobilizri necorporale 512 Conturi curente la bnci =

273

(pli privind imobilizrile necorporale) 26 Imobilizri financiare (pli privind imobilizrile financiare) 40 Furnizori i conturi asimilate (pli furnizori i datorii asimilate) 42 Personal i conturi asimilate (pli salarii i alte drepturi de personal) 43 Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate (pli privind contribuiile la asigurrile sociale i protecia social) 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate (pli privind datoriile din impozite i taxe) 45 Grup i asociai (avansuri acordate i pli n cadrul grupului de ntreprinderi) 46 Debitori i creditori diveri (plata datoriilor fa de creditori) 50 Investiii financiare pe termen scurt (achiziii Investiii financiare pe termen scurt) 518 Dobnzi (pli dobnzi) 519 Credite bancare pe termen scurt (rambursri credite bancare) 54 Acreditive (acreditivele deschise) 58 Viramente interne (viramente interne) = 512 Conturi curente la bnci

5. PUNCTAJUL BANCAR

Este prudent de a compara la perioade de timp regulate (n general n fiecare lun) soldul ce figureaz n extrasul de cont cu soldul ce figureaz n contul 512 Conturi curente la bnci. Aceast comparaie reprezint un punctaj bancar care permite identificarea i justificarea diferenelor ntre soldurile extrasului de cont i cel al contului inut de ctre ntreprindere.

274

n cazul n care la sfritul perioadei se constat c soldul contului 512 Conturi curente la bnci nu coincide cu soldul care figureaz n extrasul de cont, diferenele care se pot ntlni sunt: a) ntreprinderea a tras la sfritul exerciiului cecuri n favoarea furnizorilor, dar acetia nu au avut timp s depun cecurile la banc nainte de 31 decembrie; b) ntreprinderea depune la banc cecurile primite de la clienii si, dar banca nu a avut timp s consemneze aceste sume n extrasul de cont ntocmit la 31 decembrie; c) banca a ncasat fonduri n contul ntreprinderii, exemplu creane asupra clienilor i dividende, ncasrile figureaz n extrasul de cont dar ntreprinderea nu a cunoscut aceast situaie pentru c nu a primit nc extrasul; d) banca a facturat anumite sume ntreprinderii, exemplu cheltuieli bancare, care figureaz n extrasul de cont la 31 decembrie dar de care ntreprinderea nu a tiut neprimind extrasul. Aceste situaii odat cunoscute permit stabilirea unui punctaj bancar adic a diferenei ntre soldul contului 512 Conturi curente la bnci i soldul ce figureaz n extrasul de cont.

6. CONTABILITATEA OPERAIILOR DE NCASRI I PLI N NUMERAR

Toate ncasrile n numerar se nregistreaz n debitul contului 531 Casa i n creditul conturilor care arat sursa ncasrilor. Plile se oglindesc n creditul contului n coresponden cu debitul conturilor care evideniaz destinaia plilor. Documentul de nregistrare zilnic n contabilitate a operaiilor de cas este Registrul de cas la care se anexeaz documentele justificative de ncasri i pli n numerar. Tipurile de nregistrri contabile mai importante sunt: a) operaii de ncasri n numerar: = 531 41 Casa Clieni i conturi asimilate 45 Grup i asociai 46 Debitori i creditori diveri 70 Venituri din vnzri de produse, mrfuri, prestri servicii i din alte activiti 76 Venituri financiare b) operaii de pli n numerar: = 40 531 Furnizori i conturi asimilate Casa 42 Personal i conturi asimilate 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate 45 Grup i asociai 46 Debitori i creditori diveri

275

c) plusurile constatate la inventarierea casieriei: la ntreprinderile private: = 531 758 Casa Alte venituri din exploatare la ntreprinderile regii autonome i societI cu capital majoritar de stat: = 531 4481 Casa Alte datorii fa de bugetul statului

7. PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA OPERAIILOR N DEVIZE

Pentru nregistrarea operaiilor de ncasri i pli n devize se poate folosi metoda: nregistrrii operaiilor la cursul zilei sau curs variabil. Diferenele cursului fix n raport de cursul zilei sunt nregistrate n conturile de cheltuieli sau de venituri, dup caz. La ncheierea exerciiului financiar, pentru ambele metode, soldul este evaluat la cursul zilei, iar diferena este nregistrat dup caz, la conturile de cheltuieli sau venituri din diferena de curs valutar. Astfel, diferenele de curs valutar nefavorabile (cursul zilei este mai mic dect cel din momentul obinerii devizelor) se nregistreaz ca o cheltuial: = 665 512 Cheltuieli din diferene de curs valutar Conturi curente la bnci 531 Casa Diferenele de curs valutar favorabile se nregistreaz ca un venit: = 512 765 Conturi curente la bnci Venituri din diferene de curs valutar 531 Casa Exemplu. n cursul exerciiului prin contul curent de la banc au loc urmtoarele operaii: 30.01.2002, ncasarea a 600 USD 30.000 lei cursul zilei, 30.000 lei cursul din momentul crerii creanei; 25.04.2002, ncasarea a 400 USD 31.000 lei cursul zilei, 30.500 lei cursul creanei; 08.07.2002, pli de 700 USD 32.000 lei cursul zilei, 31.500 lei cursul din momentul crerii datoriei; 09.11.2002, ncasri de 300 USD 31.500 lei cursul zilei, 32.000 lei cursul creanei. Cursul fix stabilit la 01.01.2002 este de 30.500 lei, cursul din 31.12.2002 este 1 USD = 33.000 lei. Metoda la cursul zilei (curs variabil) a) ncasarea la 30.01.2002 constituirea creanei, 600 USD 30.000 lei = 18.000.000 lei: 18 000 000 lei = 4111 707 Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor ncasarea creanei, 600 USD 30.000 lei = 18.000.000 lei: 18 000 000 lei = 5124 4111 Conturi la bnci Clieni n devize

18 000 000 lei

18 000 000 lei

276

constituirea creanei, 400 USD 30.500 lei = 12.200.000 lei:


707 Venituri din vnzarea mrfurilor ncasarea creanei, 400 USD 31.000 lei = 21.400.000 lei: 12 400 000 lei = 5124 4111 Conturi la bnci Clieni n devize (400 USD 30.500 lei) 765 Venituri din diferene de curs valutar 400 USD (31.000 lei 30.500 lei) c) pli la 08.07.2002: constituirea datoriei, 700 USD 31.500 lei = 22.050.000 lei: 22.050.000 lei = 371 401 Mrfuri Furnizori plata datoriei, 700 USD 32.000 lei = 22.400.000 lei: 22 050 000 lei = 401 5124 Conturi la bnci Furnizori n devize (700 USD 31.500 lei) 350 000 lei 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 700 USD (32.000 lei 31.500 lei) d) ncasri la 09.11.2002: constituirea creanei, 300 USD 32.000 lei = 9.600.000 lei: 9.600.000 lei = 411 707 Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor ncasarea creanei, 300 USD 31.500 lei = 9.450.000 lei: 9 450 000 lei = 5124 411 Conturi la bnci Clieni n devize (300 USD 32.000 lei) 150 000 lei 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 12 200 000 lei 4111 Clieni = 12 200 000 lei

b) ncasare la 25.04.2002:

12 200 000 lei

200 000 lei

22.050.000 lei

22 400 000 lei

9 600 000 lei

9 600 000 lei

277

300 USD (31.500 lei 32.000 lei) e) diferena de curs valutar la nchiderea exerciiului: D 5124 C 08.07 700 USD 32.000 lei = 22.400.000 lei 30.01 600 USD 30.000 lei = 18.000.000 lei 25.04 400 USD 31.000 lei = 12.400.000 lei S.D. 600 USD 17.450.000 lei 09.11 300 USD 31.500 lei = 9.450.000 lei Diferena de curs valutar 2.350.000 lei 1 300 USD 39 850 000 lei Sold 600 USD 33.000 lei = 19.800.000 lei Diferena de curs valutar = (600 USD 33.000 lei) -17.450.000 lei = 2.350.000 lei 2 350 000 lei = 2 350 000 lei 5124 765 Conturi la bnci Venituri din n devize diferene de curs valutar Metoda cursului fix Este recomandabil ca la deschiderea exerciiului cursul de la nchiderea exerciiului s devin curs fix pentru N+1. n caz contrar se nregistreaz diferena dintre cursul de la nchiderea exerciiului N i cursul fix al exerciiului N+1 prin relaiile: dac cursul fix este mai mare: = 5124 765 Conturi la bnci n devize Venituri din diferene de curs valutar dac cursul fix este mai mic: = 665 5124 Cheltuieli din diferene de curs valutar Conturi la bnci n devize a) ncasare la 30.01.2002: constituirea creanei 600 USD 30.000 lei: 18 000 000 lei = 18 000 000 lei 4111 707 Venituri din Clieni vnzarea 600 USD mrfurilor 30.000 lei 600 USD 30.000 lei ncasarea creanei: 18 300 000 lei = 18 000 000 lei 5124 4111 Clieni Conturi la bnci n devize 600 USD 30.000 lei 600 USD 30.500 lei 300 000 lei 765 Venituri din diferene de curs valutar 600 USD (30.500 lei 30.000 lei) b) ncasare la 25.04.2002: constituirea creanei: 12 200 000 lei = 12 200 000 lei 4111 707 Venituri din Clieni vnzarea 400 USD 30.500

278

lei

ncasarea creanei: 12 200 000 lei 5124 Conturi la bnci n devize 400 USD 30.500 lei 200 000 lei 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 400 USD (30.500 lei 31.000 lei) constituirea datoriei:
22 050 000 lei 371 Mrfuri 700 USD 31.500 lei c) plata la 08.07.2002:

mrfurilor 400 USD 30.500 lei = 4111 Clieni 400 USD 30.500 lei 765 Venituri din diferene de curs valutar 400 USD (31.000 lei 30.500 lei) 12 200 000 lei

200 000 lei

401 Furnizori 700 USD 31.500 lei

22 050 000 lei

plata datoriei:
22 050 000 lei 401 Furnizori (700 USD 31.500 lei) = 5124 Conturi la bnci n devize 700 USD 30.500 lei 765 Venituri din diferene de curs valutar 700 USD (32.000 lei 30.500 lei) 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 300 USD 32.000 lei 4111 Clieni 300 USD 21 350 000 lei

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 700 USD (31.500 lei 32.000) lei) d) ncasri la 09.11.2002: constituirea creanei: 9 600 000 lei 4111 Clieni 300 USD 32.000 lei

350 000 lei

1 050 000 lei

9 600 000 lei

ncasarea creanei: 9 150 000 lei 5124 Conturi la bnci n devize

9 600 000 lei

279

32.000 lei 300 USD 30.500 lei 450 000 lei 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 300 USD (30.500 lei 31.500 lei) = 300.000 lei 300 USD (31.500 lei 32.000 lei) = 150.000 lei TOTAL 450.000 lei e) diferene de curs valutar la nchiderea exerciiului financiar: D 5124 C 08.07. 700 USD 30.500 lei = 21.350.000 lei 30.01. 600 USD 30.500 lei = 18.300.000 lei 30.04. 400 USD 30.500 lei = 12.200.000 lei S.D 600 USD 30.500 lei = 18.300.000 lei Diferena de curs valutar 1.500.000 lei 09.11. 300 USD 30.500 lei = 9.150.000lei 1 300 USD 30.500 lei = 39.650.000 lei S.D. 600 USD 33.000 lei = 19.800.000 lei Diferena de curs valutar = (600 USD 33.000 lei) -(600 USD 30.500 lei) = 19.800.000 lei 18.300.000 lei = 1.500.000 lei 1 500 000 lei 5124 Conturi la bnci n lei = 765 Venituri din diferene de curs valutar 1 500 000 lei

Diferenele de curs valutar s-au calculat la ncasare n condiiile n care s-au avut n vedere cele trei cursuri: curs fix, curs de tranzacie i curs de ncasare la zi. Pentru simplificarea nregistrrii operaiilor, este indicat s se utilizeze numai cele dou cursuri -cursul fix i cursul de tranzacie, cursul de zi la ncasare sau plat intrnd n rol numai la nchiderea exerciiului. De exemplu, operaia ( c ) la plat s-ar nregistra: 22 050 000 lei = 21 350 000 lei 401 5124 Conturi la bnci Furnizori n devize (700 USD 31.500 lei) 700 USD 30.500 lei 700 000 lei 765 Venituri din diferene de curs valutar 700 USD (31.500 lei 30.500 lei) Un caz particular al disponibilitilor n devize este cel al ncasrii de valut prin licitaie de la banc. Tipurile de nregistrri care intervin n aceast situaie sunt: a) suma virat din contul curent n lei pentru licitaia valutar: = 5125 5121 Sume n curs de decontare Conturi la bnci n lei b) suma ncasat n valut la licitaia valutar: = 5124 5125 Conturi la bnci n devize Sume n curs de decontare c)suma neconsumat virat n contul curent i comisionul bancar reinut: = 627 5125 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate Sume n curs de decontare

280

(comisionul bancar) 5121 Conturi la bnci n lei (suma net virat n contul curent)

8. PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA ACREDITIVELOR I AVANSURILOR DE TREZORERIE

Acreditivele i avansurile de trezorerie reprezint sumele rezervate la bnci sau puse la dispoziia terilor, n vederea efecturii unor pli datorate de ntreprindere. Dac disponibilitile sunt imobilizate sub forma de acreditive se nregistreaz n debitul contului 541Acreditive. Pe msura efecturii plilor ctre teri sau ncetrii valabilitii acreditivului, contul se crediteaz. Soldul debitor reprezint acreditivele existente deschise la bnci. Sumele ncredinate de ntreprindere administratorilor sau altor persoane mputernicite, inclusiv avansurile spre decontare, pentru efectuarea unor pli n favoarea acesteia se nregistreaz la contul 542 Avansuri de trezorerie. Tipurile de nregistrri proprii contului sunt: a) sumele virate n cont la bnci sau acordate n numerar administratorilor sau contabililor autorizai s fac pli: = 542 581 Avansuri de trezorerie Viramente interne i concomitent, = 581 512 Viramente interne Conturi curente la bnci sau 531 Casa b) plile efectuate de ctre administratori sau contabili autorizai: = 451 542 Decontri n cadrul grupului Avansuri de trezorerie 30 sau 37 Conturi de stocuri 40 Furnizori i conturi asimilate 42 Personal i conturi asimilate Soldurile neutilizate se vireaz n conturile de la bnci sau se depun la casierie, iar nregistrarea este: = 581 542 Viramente interne Avansuri de trezorerie i concomitent: = 512 581 Conturi curente la bnci Viramente interne sau 531 Casa Remarc. O anumit specificitate prezint acordarea i justificarea avansurilor n valut pentru deplasri. a) acordarea avansului la cursul de schimb al zilei: = 542 5314 Avansuri de trezorerie Casa n devize

281

b) justificarea avansului n cazul n care cursul de schimb a crescut, atunci cnd acesta nu a fost integral folosit: = 625 542 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri Avansuri de trezorerie (avansul justificat la cursul de schimb cnd sa acordat) 5314 Casa n devize (pentru diferena de avans neconsumat) i pentru diferena favorabil de curs valutar aferent avansului neconsumat: = 5314 765 Casa n devize Venituri din diferene de curs valutar c) justificarea avansului n cazul diminurii cursului de schimb la data justificrii avansului acordat, atunci cnd acesta nu a fost integral utilizat: = 625 542 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri Avansuri de trezorerie (cu valoarea avansului utilizat) 5314 Casa n devize (diferena neutilizat) 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar (cu diferena de curs valutar aferent avansului neconsumat) Suma virat pentru deschiderea acreditivului n favoarea furnizorului extern: = 581 5124 Viramente interne Conturi la bnci n devize i: = 5412 581 Acreditive n devize Viramente interne Plata avansului cuvenit furnizorului extern din contul de acreditive a sumelor convenite la livrarea mrfurilor: = 409 5412 Furnizori - debitori Acreditive n devize

9. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN SCURT

Creditele de trezorerie primite prin contul curent se reflect ca sold creditor al conturilor 512 Conturi curente la bnci, n situaia n care ncasrile sunt mai mici dect plile i se ramburseaz n cazul n care ncasrile devin mai mari dect plile. Creditele pentru nevoi temporare se obin prin conturi separate de mprumut, iar nregistrarea este de forma: = 512 5191 Conturi curente la bnci Credite bancare pe termen scurt La rambursarea creditelor ctre banca finanatoare nregistrarea este de sens invers. ntreprinderea poate beneficia i de credite de scont pentru mobilizarea creanelor comerciale sub forma efectelor primite.

282

Evidena acestor credite se realizeaz prin contul 5114 Efecte remise spre scontare ale crui coninut i funcie contabil au fost prezentate n capitolul V.

10. PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA ALTOR VALORI

n aceast categorie sunt incluse timbrele fiscale, biletele de tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie i alte valori. Aceste valori sunt nregistrate prin contul 532 Alte valori dezvoltat pe patru sintetice de gradul II corespunztoare fiecrui fel de valoare. n debitul contului de nregistreaz preul de cumprare al valorilor achiziionate, iar n credit valorile folosite evaluate la preul de intrare. Soldul contului este debitor i reprezint alte valori existente n gestiunea activitii de trezorerie. Contabilitatea analitic se ine pe feluri de valori i pe gestiuni create. a) cumprarea de timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie: = 532 401 Alte valori Furnizori 531 Casa b) utilizarea altor valori: = 624 532 Cheltuieli cu transportul de bunuri i Alte valori personal 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 658 Alte cheltuieli de exploatare nregistrrile se fac la preul de cumprare care devine i baz pentru valorea contabil. Exemplu. Biletele de tratament i odihn suportate de ctre ntreprindere i salariai conform contractelor colective de munc se nregistreaz astfel: a)achiziionarea biletelor de tratament i odihn, cu valoarea nominal plus TVA: = 5322 401 Bilete de tratament i odihn Furnizori TVA nscris n factura de achiziionare a biletului de odihn i tratament nu este deductibil, potrivit art.19 alin. 2 din Ordonana Guvernului Romniei nr. 3/1992 republicat n 25 ianuarie 1994. = 658 5322 Alte cheltuieli de exploatare Bilete de tratament i odihn (cota - parte din valoarea biletelor suportate de ntreprindere) 4282 Alte creane n legtur cu personalul (cota - parte din valoarea biletelor suportate de personal) c) ncasarea sau reinerea pe stat a cotei - prI din valoarea biletelor de tratament i odihn acordate salariailor, suportate de salariai, inclusiv TVA: = 5311 4282 Casa n lei Alte creane n legtur cu personalul sau 421 Personal salarii datorate

283

11. PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA VIRAMENTELOR INTERNE

Operaiile de transferuri de disponibiliti bneti ntre conturile de la bnci, precum i ntre conturile de la bnci i casieria ntreprinderii se nregistreaz prin contul 581 Viramente interne. n debitul contului se nregistreaz sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie; n creditul contului se nregistreaz sumele intrate ntr-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de trezorerie. De regul, contul nu prezint sold. Folosirea contului se explic prin aceea c ntre momentul depunerii pe baz de borderou la banc a ordinului de plat i documentelor justificative privind transferul efectiv de sume ntre conturile de trezorerie i consemnarea lor n extrasul de cont poate interveni un anumit interval de timp. n acest interval de timp, operaiile se nregistreaz prin contul 581 Viramente interne. Exemplu. La depunerea din casierie pe baz de chitan - vrsmnt a unei sume de bani n contul curent de la banc se fac nregistrrile: a) la depunerea efectiv a sumei de bani: = 581 531 Viramente interne Casa b) la consemnarea operaiei n extrasul de cont: = 512 581 Conturi curente la bnci Viramente interne Un al doilea motiv este cel al delimitrilor acelor operaii care fac obiectul nregistrrii n mai multe registre distincte conduse pentru fiecare cont de trezorerie, precum i evitarea contabilizrii fr risc a dublei folosiri a viramentelor de disponibiliti dintr-un cont de trezorerie la alt cont de trezorerie.

12. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND PROVIZIOANELE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE

Potrivit Regulamentului privind aplicarea Legii contabilitii, provizioanele pentru deprecierea conturilor de trezorerie se constituie numai pentru investiiile financiare pe termen scurt. n acest scop se folosesc conturile sintetice de gradul I 591, 592, 593, 595, 596, 598 . n creditul contului se nregistreaz sumele aferente deprecierii titlurilor de plasament calculate la nchiderea exerciiului pe baz de inventar, iar n debitul su, sumele corespunztoare diminurii provizioanelor pentru deprecierea titlurilor de plasament. Soldul creditor al contului reprezint provizioanele constituite pentru titlurile de plasament existente n portofoliul de gestiune al ntreprinderii.

284

REZUMAT

n sfera activitii de trezorerie a ntreprinderii se cuprind toate operaiile de gestiune a investiiilor financiare pe termen scurt, a valorilor de ncasat, a disponibilitilor bneti, a altor valori de trezorerie, precum i concursurile bancare sub forma creditelor de scont i de trezorerie. Investiiile financiare pe termen scurt denumite i valori mobiliare de plasament, valori pe termen scurt negociabile sau investiii temporare sunt titluri de valoare achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt sau protejrii lichiditilor, dup caz. Spre deosebire de titlurile de participare a cror posesiune este durabil, perioada de rotaie a titlurilor de plasament nu depete, de regul, un an. Ele se identific cu aciunile, obligaiunile, bonurile de tezaur sau trezorerie i alte titluri de valoare dobndite pe termen scurt. Disponibilitile bneti n lei i n devize se delimiteaz sub forma numerarului din casieria ntreprinderii, depozitelor la banc n conturile curente sau de disponibil i prin alte valori financiare care datorit naturii lor sunt convertibile imediat n disponibiliti bneti. n aceast ultim situaie se afl valorile de ncasat sub forma cecurilor, efectelor comerciale i cupoanelor primite de la pltitori i depuse la banc spre ncasare. Motivaia ncadrrii acestor titluri sau documente de valori n activitatea de trezorerie i nu n categoria creanelor, este aceea c ele devin lichidabile (disponibile) ntr-un termen foarte scurt. Disponibilitile sau depozitele create n conturile de banc pot funciona la vedere sau la termen. Dac nu acioneaz la vedere este recomandabil s se utilizeze tehnica contului curent sau a casei de credit. Prin acest cont se nregistreaz toate operaiile bneti ntre ntreprindere i banc. n situaia n care ncasrile sunt mai mari dect plile, soldul contului reprezint disponibilitile bneti, iar dac ncasrile sunt mai mici dect plile, soldul exprim creditele acordate de banc. Depozitele la termen n banc reprezint o form de imobilizare a lichiditilor pn la un an, fr a fi transferabile sau utilizate nainte de termenul final. Procednd astfel, dobnda este mai mare dect n cazul disponibilitilor bneti la vedere, care lipsete sau este foarte mic. Din categoria disponibilitilor bneti fac parte acreditivele i avansurile de trezorerie. Prin poziia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilitile bneti repartizate spre a fi girate de ctre administratori sau alte persoane mputernicite de ntreprindere n vederea efecturii unor pli n favoarea ntreprinderii. La aceast poziie se includ i avansurile acordate salariailor pentru efectuarea de cumprri. Acreditivul reprezint mijloacele bneti pstrate la banc ntr-un cont distinct la dispoziia furnizorului din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii mrfurilor, executrii lucrrilor sau prestrii de servicii. Structura patrimonial denumit alte valori de trezorerie se individualizeaz sub forma timbrelor fiscale i potale, tichetelor i biletelor de cltorie, biletelor de tratament i odihn i alte valori. Concursurile bancare se delimiteaz sub forma creditelor de trezorerie (soldul creditor al contului curent), creditelor bancare pe termen scurt, acordate prin cont separat pentru nevoi temporare i creditelor de scont (credit acordat de banc posesorului de credit pentru scontare nainte de scaden).

285

CUVINTE CHEIE activitate de trezorerie investiii financiare pe termen scurt valori de ncasat avansuri de trezorerie acreditive concursuri bancare punctej bancar viramente interne provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie

286

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001. 3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II, Editura Economic, Bucureti, 1999. 4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic, Bucureti 2001. 5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998 8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000. 9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002

287

NTREBRI RECAPITULATIVE

1. Ce operaii se includ n sfera activitilor de trezorerie ? 2. Ce reprezint investiiile financiare pe termen scurt ? 3. Cum se definesc avansurile de trezorerie ? Dar acreditivele ? 4. Ce reprezint concursurile bancare ? 5. Care sunt documentele justificative de ncasri i pli n numerar ? 6. n ce constau operaiile de ncasri i pli fr numerar ? 7. Din cine este format costul de achiziie al investiiilor financiare pe termen scurt ? 8. n ce const punctajul bancar ? 9. n ce const metoda nregistrrii operaiilor la cursul zilei ? 10. Ce elemente sunt incluse n categoria altor valori ?

288

CAPITOLUL VII CONTABILITATEA FINANCIAR A CHELTUIELILOR I VENITURILOR 11

MOD DE LUCRU CURPINS 1. Structuri n contabilitatea financiar privind cheltuielile i veniturile 2. Modelul de principiu privind contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor 3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare -PCG 4 Contabilitatea cheltuielilor financiare -PCG 5. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare - PCG 6. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele - PCG 7. Cazuri particulare privind contabilizarea unor cheltuieli complexe 8.Contabilitatea veniturilor 9. Contabilitatea veniturilor financiare - PCG 10. Contabilitatea veniturilor extraordinare - PCG 11. Contabilitatea veniturilor din amortizri i provizioane -PCG 12. Contabilitatea operaiilor privind determinarea rezultatului lunar REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV NTREBRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate Cheltuieli cu personalul Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli cu dobnzile Cheltuieli privind sconturile acordate Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate Cheltuieli privind diferenele de curs valutar Cheltuieli cu reparaiile Cheltuieli cu transportul bunurilor cumprate efectuate cu mijloace proprii Cheltuieli de mprumut Cheltuieli de cercetare i dezvoltare Creditri privind conturile de cheltuieli Vnzarea produselor prin magazinele proprii Vnzarea mrfurilor prin creane purttoare de dobnzi Contabilitatea veniturilor privind contractele de lung durat

11

Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.

289

MOD DE LUCRU

Manual, notie

1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele - cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile, consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.

(1)nvare Rezumat i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar (4)ntrebri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerciii

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaie pentru examen

290

1. STRUCTURI N CONTABILITATEA FINANCIAR PRIVIND CHELTUIELILE I VENITURILE

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, n raport de destinaia (funcia) cheltuielilor. Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr-o clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar ntreprinderea (exploatare, financiar i extraordinar) i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizri etc.). Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor se pornete de la caracterul de proces al activitilor consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor i crearea veniturilor se deruleaz n mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n cazul procesului cheltuielilor se ntlnesc patru momente: angajarea, consumul, plile, imputarea. Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse. Exemplu. n cazul unei aprovizionri cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor intervine n momentul n care s-a creat obligaia bneasc fa de furnizori de a plti stocurile primite de la acetia. Consumul este specific utilizrii efective sau sacrificrii resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, dup caz. Exemplu, utilizarea materialelor n procesul de producie n scopul obinerii de produse, lucrri i servicii. Plile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor financiare. Exemplu: achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele aprovizionate de la acetia reprezint o plat ca echivalent; n schimb, plata impozitului pe profit reprezint un transfer fr echivalent. Imputarea reprezint momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obinute. n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente: producia; facturarea sau vnzarea pe credit; ncasarea; ncorporarea. Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse. Exemplu: la o ntreprindere productoare, aceast faz se identific cu producia n curs de fabricaie i producia finit. Facturarea sau vnzarea pe credit const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client. ncasarea reprezint etapa n care rezultatul vndut se transform n bani. ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente. Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor, se regsete i n contabilitatea financiar. Respectnd principiul independenei exerciiilor, toate operaiile care determin cheltuieli i venituri sunt nregistrate n momentul generrii sau angajrii lor. n mod corespunztor se organizeaz o << contabilitate de angajamente >> sau << accrual accounting >>. Ea presupune individualizarea i reflectarea cheltuielilor n faza de angajare i consum, iar a veniturilor n momentul obinerii i a realizrii lor. n concordan cu principiul rezultatului este necesar s se delimiteze momentul n care cheltuielile se consider consumate i veniturile realizate, iar pe aceast baz imputarea costului ataat n vederea determinrii rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii cheltuielilor consumate n momentul utilizrii resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci al livrrii sau facturrii ctre client. Dac veniturile nu sunt legate de vnzri (chirii, dobnzi de ncasat) sunt considerate realizate n momentul constatrii lor. Pornind de la venitul realizat al exerciiului, n mod corespunztor se delimiteaz cheltuielile n calitatea lor de efort care au generat veniturile. Aa cum se arat n contabilitatea anglo - saxon, cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de matching. Toate cheltuielile angajate n cursul exerciiului care nu se pot ataa veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciii. De asemenea, sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n avans care sunt atribuite exerciiilor viitoare.

291

Generaliznd, se poate aprecia c n contabilitatea financiar cheltuielile se grupeaz n: cheltuieli curente; cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii; cheltuieli de plat. Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate i recunoscute de rezultatul exerciiului curent sau n curs. Cheltuielile nregistrate n avans i cele de repartizat pe mai multe exerciii sunt, dup caz, cheltuieli constatate sau angajate n exerciiul N, dar recunoscute de rezultatul exerciiului N + 1 sau exerciiul N + , ( = 1, n). n ceea ce privete cheltuielile de plat sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit pn la nchiderea exerciiului documentele de constatare (exemplu, drepturile cuvenite angajailor la nchiderea exerciiului cu titlu de concedii de pltit, impozite i taxe datorate, dobnzi datorate). De asemenea, veniturile se mpart n: venituri curente; venituri nregistrate n avans; venituri de realizat. Veniturile curente sunt constatate, nregistrate i ncorporate n rezultatul exerciiului curent. Veniturile nregistrate n avans sunt constatate n exerciiul N dar ncorporate n rezultatul exerciiului N +1. Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv n exerciiul N i ncorporate n rezultatul aceluiai exerciiu, pentru care nu s-au ntocmit documente de nregistrare. Exemplu, vnzri de produse pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la nchiderea exerciiului. Pentru delimitarea i evidenierea cheltuielilor i veniturilor se poate folosi i criteriul << contabilitate de trezorerie>> sau << cash - accounting >>. n acest caz, tranzaciile sunt separate i nregistrate n categoria cheltuielilor i veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv, cheltuielile sunt reprezentate n momentul efecturii plilor, iar veniturile realizate n momentul ncasrii rezultatului. Structurile de cheltuieli i de venituri delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor definesc conintul claselor 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri. CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materii prime 601 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia i apa 606 Cheltuieli privind animalele i psrile 607 Cheltuieli privind mrfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 61 CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TER}I 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TER}I 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile

292

623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terI 63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE I VRSMINTELE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurri sociale 6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654 Pierderi din creane i debitori diveri 658 Alte cheltuieli de exploatare 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 6582 Donaii i subvenii acordate 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creane legate de participaii 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTAREA LA INFLA}IE 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele 6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 688 Cheltuieli din ajustarea la inflaie 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus

293

CLASA 7 CONTURI DE VENITURI 70 CIFRA DE AFACERI 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse 71 VARIA}IA STOCURILOR 711 Variaia stocurilor 72 VENITURI DIN PRODUC}IA DE IMOBILIZRI 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 74 VENITURI DIN SUBVEN}II DE EXPLOATARE 741 Venituri din subvenii de exploatare 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din afar 7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecia social 7416 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7418 Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582 Venituri din donaii i subvenii primite 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584 Venituri din subvenii pentru investiii 76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizri financiare 7611 Venituri din titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 7612 Venituri din titluri de participare deinute la societi din afara grupului 7613 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului 7614 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului 7615 Venituri din titluri de participare strategice n cadrul grulului 7616 Venituri din titluri de participare stratagice n afara grulului 7617 Venituri din alte imobilizri financiare 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creane imobilizate 764 Venituri din investiii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferene de curs valutar 766 Venituri din dobnzi

294

767 Venituri din sconturi obinute 768 Alte venituri financiare 77 VENITURI EXTRAORDINARE 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTAREA LA INFLA}IE 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 7815 Venituri din fondul comercial negativ 786 Venituri financiare din provizioane 7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 7864 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 788 Venituri din ajustarea la inflaie 79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMANAT 791 Venituri din impozitul pe profit amnat

2. MODELUL DE PRINCIPIU PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIAR A CHELTUIELILOR I VENITURILOR

Conturile de cheltuieli au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul anului ca exerciiu financiar i se crediteaz la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcia contabil, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se crediteaz cu veniturile realizate n cursul anului ca exerciiu financiar, se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate. Conturile de cheltuieli i de venituri se nchid, dup caz, lunar sau la sfritul anului ca exerciiu financiar prin contul 12 Rezultatul exerciiului. Cheltuielile se repartizeaz asupra rezultatului, iar veniturile se ncorporeaz n rezultate. La rndul su contul 12 Rezultatul exerciiului este un cont de bilan, fiind inclus n categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evideniaz rezultatul sub form de profit, iar soldul debitor - rezultatul sub form de pierdere. n felul acesta contul 12 Rezultatul exerciiului realizeaz legtura dintre conturile de cheltuieli i de venituri, pe de o parte, i conturile de bilan, pe de alt parte. Astfel, soldul su creditor reprezint profitul creat ca surs de finanare n urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprim bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.

3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE - PCG

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea sunt incluse i operaiile privind investiiile, prin care se realizeaz producia i construcia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaiilor privind constatarea cheltuielilor se difereniaz n funcie de natura resurselor utilizate. 3.1. Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate Prin aceast categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia i apa, precum i mrfurile. n toate cazurile cnd se folosete metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate n cursul exerciiului se nregistreaz prin articolul contabil:

295

3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Dac se utilizeaz metoda inventarului intermitent , la conturile de cheltuieli se nregistreaz cumprrile de stocuri, iar consumurile stocate se determin pe baza relaiei:

60 Cheltuieli privind stocurile

Cumparari Intrari prin cumparari Stocui Stocuri finale + initiale - constatate la inventariere consumate = de la furnizori
Pentru mrfuri se calculeaz cheltuielile componente ale costurilor vndute, folosind relaia:

Intrari prin cumparari Costul marfurilor Stocuri Stocuri finale constatate = + initiale - la inventar cumparate de la furnizori
Tipurile de nregistrri care intervin n aceste condiii sunt: a) preluarea la cheltuieli, la deschiderea exerciiului, a stocurilor iniiale de materii prime, materiale i mrfuri:

3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie b) nregistrarea cumprrilor de stocuri efectuate n cursul exerciiului: = 60 40 Cheltuieli privind stocurile Furnizori i conturi asimilate 4426 TVA - deductibil c) preluarea ca stocuri, la nchiderea exerciiului, a stocurilor determinate i evaluate pe baz de inventar: = 3xx 60 Conturi de stocuri i producie n curs de Cheltuieli privind stocurile execuie Remarc. La contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate se nregistreaz toate materialele consumabile, nestocate de ntreprindere, care nu trec printr-un cont de gestiune (inventar).

60 Cheltuieli privind stocurile

3.2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri


Cheltuielile ocazionate de lucrrile i serviciile executate de teri sunt grupate n dou categorii: a) cheltuieli privind lucrrile i serviciile ocazionate direct de desfurarea activitii, n ansamblu, a ntreprinderii cum sunt: lucrrile de ntreinere i reparaiile; redevenele; locaiile de gestiune i chiriile; primele de asigurare; studiile i cercetrile. Toate aceste cheltuieli se nregistreaz n conturile din grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri. b) cheltuieli privind lucrrile i serviciile legate direct de activitile de ansamblu, desfurate de ntreprindere cum sunt: colaborrile cu terii; comisioanele i onorariile; protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; pot i telecomunicaii; alte servicii executate de teri. Aceste cheltuieli sunt nregistrate la conturile reunite n grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri. Colectarea cheltuielilor n cursul perioadei genereaz nregistrarea: = 61 40 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de Furnizori i conturi asimilate teri sau 62 51 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri Conturi la bnci 53 Casa

296

n contabilitatea cheltuielilor privind lucrrile i serviciile furnizate de teri se poate ivi situaia n care se primesc facturi fr a se executa n realitate lucrrile i presta serviciile. Este practica facturrii n avans privind livrri de bunuri ealonate n timp. Exemplu, o factur n valoare de 1.000.000 lei privind o reparaie capital. Cumprtorul va contabiliza factura la primirea ei: 1 000 000 lei = 1 190 000 lei 611 401 Cheltuieli cu Furnizori ntreinerile i reparaiile 190 000 lei 4426 TVA - deductibil Ulterior, la nchiderea exerciiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin nregistrarea: 1 000 000 lei = 1 000 000 lei 471 611 Cheltuieli cu Cheltuieli ntreinerile i nregistrate n avans reparaiile nregistrarea este stornat la deschiderea exerciiului urmtor,: 1 000 000 lei = 1 000 000 lei 611 471 Cheltuieli cu Cheltuieli ntreinerile i nregistrate n reparaiile avans

3.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate a) impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depirea fondului de salarii admisibil: = 635 444 Cheltuieli alte impozite, taxe i vrsminte Impozitul pe salarii asimilate b) impozite, taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub form de : prorata din TVA deductibil devenit nedeductibil; TVA colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur; diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern; impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite i taxe: = 635 4426 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte TVA - deductibil asimilate 4427 TVA - colectat 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate c) datorii i vrsminte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor speciale, sub form de contribuii la: fondul special pentru sntate (excepie 4311 = 447); fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice: = 635 447 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate asimilate

297

3.4. Cheltuieli cu personalul


La aceast grup de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i contribuia ntreprinderii la fondul de omaj nregistrarea contabil este de forma: = 64 42 Cheltuieli cu personalul Personal i conturi asimilate 43 Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate

3.5. Alte cheltuieli de exploatare


Prin grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz cheltuielile ocazionate de pierderile din creane suportate de ntreprindere, pierderile din lichidarea dobnzilor i creanelor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoi din eviden, valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate sau pltite, valoarea donaiilor i subveniilor i sponsorizrile acordate. Colectarea cheltuielilor genereaz nregistrarea: = 65 267 Alte cheltuieli de exploatare Creane imobilizate 4118 Clieni inceri sau n litigiu 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 448 Alte datorii i creane cu bugetul statuluii 451 Decontri n cadrul grupului 461 Debitori diveri 512 Conturi curente la bnci 531 Casa Se mai includ n categoria altor cheltuieli de exploatare, cheltuielile rezultate din operaii de capital, precum valoarea neamortizat a activelor amortizabile i valoarea contabil de intrare a activelor imobilizate neamortizabile cedate sau scoase din eviden, pierderile determinate de rscumprarea propriilor aciuni ect. nregistrarea cheltuielilor se face prin formula: = 65 20 Alte cheltuieli de exploatare Imobilizri necorporale 21 Imobilizri corporale 26 Imobilizri financiare 502

298

Aciuni proprii 505 Obligaiuni emise i rscumprate

4. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR FINANCIARE - PCG

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creane legate de participaii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize la nchiderea exerciiului financiar; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs; sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare. Toate operaiile privind cheltuielile financiare sunt nregistrate prin conturile din grupa 66 Cheltuieli financiare. Semnificative sunt urmtoarele nregistrri:

4.1. Cheltuieli cu dobnzile 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 451 Decontri n cadrul grupului 4551 Asociai conturi curente 511 Valori de ncasat 518 Dobnzi 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt Mrimea cheltuielilor este determinat de felul dobnzii (simpl sau compus), mrimea creditului i durata de rambursare. Dac se aplic dobnda simpl, relaia de calcul a dobnzii (D) este: C t r D= 100 n care: C - reprezint capitalul mprumutat t - timpul de rambursare r - rata dobnzii n situaia n care intr n rol durata exprimat n luni, relaia devine: t C r 12 D= 100
n cazul n care durata este exprimat n zile, relaia este:

666 Cheltuieli privind dobnzile

299

D=

t r 360 100

n situaia n care se aplic dobnda compus, relaia de calcul a dobnzii (D) este: D = C t C0 n care: Ct - reprezint capitalul fructificat la termenul t C0 - capitalul iniial Ct = C0 (1 + r)t Fa de rezolvarea de mai sus, considerat de noi teoretic, problematica cheltuielilor cu dobnzile se nuaneaz n condiiile n care nu toate mprumuturile contractate sunt obinute ncepnd cu data de 1.I. exerciiul N. n cele mai multe cazuri, dac nu n totalitate, mprumuturile se primesc i nregistreaz n cursul exerciiului financiar. De asemenea, creditele se pot rambursa n mod ealonat sau global la expirarea termenului de scaden. Ca urmare, contabilitatea cheltuielilor cu dobnzile se realizeaz prin folosirea simultan a dou tehnici, cea a cheltuielilor de plat i respectiv a cheltuielilor pltite n cursul exerciiului. Pentru a releva aspectele prezentate mai sus se presupune c o ntreprindere contracteaz la 01.06.N un credit bancar pe termen lung n sum de 12.000.000 lei, rata dobnzii 20 %, durata de rambursare 2 ani, n dou rate anuale de 6.000.000 lei. nregistrrile privind cheltuielile cu dobnzile n situaia de mai sus se prezint astfel: a) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N, 12.000.000 20 % 7/12 = 1.400.000 lei: 1 400 000 lei = 1 400 000 lei 666 1682 Cheltuieli privind Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen lung i mediu b) stornarea operaiei de mai sus la deschiderea exerciiului N+1: = 1 400 000 lei 1 400 000 lei 1682 666 Dobnzi aferente Cheltuieli privind creditelor bancare dobnzile pe termen lung i mediu c) cheltuielile privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N+1, la 31 mai, 12.000.000 lei 20 % = 2.400.000 lei i rambursarea ratei de 6.000.000 lei: = 8 400 000 lei 6 000 000 lei 162 512 Credite bancare pe Conturi curente la termen lung i mediu bnci 2 400 000 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile d) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N+1, 6.000.000 lei 20 % 7/12 = 700.000 lei: 700 000 lei = 700 000 lei 666 1682 Cheltuieli privind Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen lung i mediu e) situaia n contul 121 Profit I pierdere la nchiderea exerciiului N+1 se prezint astfel:

300

121 ( c ) 2 400 000 ( d )700 000


unde:

C ( b ) 1 400 000 S.D. 1 700 000

12.000.000 20 % 5/12 = 1.000.000 lei 6.000.000 20 % 7/12 = 700.000 lei TOTAL 1 700 000 lei f) stornarea operaiei ( d ) la deschiderea exerciiului N+2: = 700 000 lei 700 000 lei 1682 666 Dobnzi aferente Cheltuieli privind creditelor bancare dobnzile pe termen lung i mediu g) cheltuieli privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N+1 i rambursarea ratei de 6.000.000 lei: 6.000.000 lei 20 % = 1.200.000 lei 6 000 000 lei = 7 200 000 lei 162 512 Credite bancare Conturi curente la pe termen lung i bnci mediu 1 200 000 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile La nchiderea exerciiului N+2, contul 121 Profit i pierdere se prezint astfel: 121 C D (g) 1 200 000 (f) 700 000 S.D. 500 000 unde: 6.000.000 20 % 5/12 = 500.000 lei

4.2. Cheltuieli privind sconturile acordate


Cheltuielile privind sconturile acordate n cadrul relaiilor de decontare cu clienii, inclusiv a celor privind efectele comerciale de primit n cazul n care decontarea lor se face nainte de termen, se contabilizeaz prin relaia: = 667 4111 Cheltuieli privind sconturile acordate Clieni 413 Efecte de primit 461 Debitori diveri 511 Valori de ncasat Mrimea scontului (S) este egal cu: t Vn r 360 S= 100 n care: Vn - reprezint valoarea nominal a creanei t - timpul n zile

301

r-

rata scontului

4.3. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate


Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezint diferena nefavorabil ntre preul de cesiune (vnzarea) i valoarea contabil de intrare (preul de cumprare) al valorilor mobiliare de plasament. Se contabilizeaz prin formula:

664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate

50 Investiii financiare pe termen scurt

4.4. Cheltuieli privind diferenele de curs valutar


Cheltuielile privind diferenele de curs valutar cuprind diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n devize ale ntreprinderii. Cumprarea sau vnzarea unui bun n moned strin este nregistrat la un anumit curs de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii, cursul din ziua acceptrii comenzii, cursul de la data transferului dreptului de proprietate, cursul de la data facturrii sau cursul din ziua contabilizrii facturii. Diferena dintre cursul reinut pentru contabilizare i cursul din ziua plii/ncasrii reprezint un ctig sau pierdere nscris n veniturile sau cheltuielile financiare. n cazul creanelor cheltuielile privind diferenele nefavorabile de curs valutar apar n situaia n care valoarea de contabilizare din momentul derulrii operaiei este mai mare dect valoarea la cursul zilei din momentul ncasrii creanei. Pentru datorii, diferenele nefavorabile apar n situaia invers. n sfera cheltuielilor - veniturilor privind diferenele de curs valutar se includ i pierderile - ctigurile realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilitilor bancare n devize, a disponibilitilor n devize existente n casierie i a creditelor deschise n devize. Cheltuieli n situaia n care cursul la 31.XII.N este mai mic dect cel de la contabilizare, venituri n situaia invers. Exemplu. Dac o ntreprindere are n casierie 1 USD procurat cu 30.000 lei, iar la nchiderea exerciiului cursul de schimb este de 29.000 lei, diferena de 1.000 lei reprezint o cheltuial. Pentru datorii, situaia se interpreteaz n sens invers. Cheltuielile se nregistreaz prin relaia: = 665 16 Cheltuieli din diferene de curs valutar mprumuturi i datorii asimilate 267 Creane imobilizate 40 Furnizori i conturi asimilate 41 Clieni i conturi asimilate

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

45 Grup i asociai 461 Debitori diveri 462 Creditori diveri 511 Valori de ncasat

302

512 Conturi curente la bnci 531 Casa 541 Acreditive 542 Avansuri de trezorerie

4.5. Alte cheltuieli financiare


Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele dect cele nregistrate n celelalte conturi din aceast grup. Exemplu, minusvalorile create ca diferen ntre valoarea contabil i valoarea de pia a titlurilor de plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur), evaluate la valoarea de pia. nregistrarea care se face n aceste condiii este de forma: = 668 50 Alte cheltuieli financiare Investiii financiare pe termen scurt

5. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR EXTRAORDINARE - PCG

Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum sunt:calamitile naturale i exproprierile unor active. Se poate pune n discuie dac ontreprindere care se afl ntr-o zon supus frecvent calamitilor naturale (de exemplu, lng albia unui ru cu risc de inundaii n fiecare primvar) poate considera valoarea pierderilor de stocuri i la producia n curs de execuie n categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim c n activitatea extraordinar sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacii distincte de activitile curente ale ntreprinderii care apar neregulat i cu frecven redus. Exemplu. n urma unor alunecri de teren, societatea comercial ALFA S.A. a constatat distrugerea unei plantaii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluat la suma de 18.000.000 lei. nregistrarea contabil este: = 18 000 000 lei 18 000 000 lei 671 2134 Cheltuieli privind Animale i plantaii calamitile i alte evenimente extraordinare

6. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU AMORTIZRILE I PROVIZIOANELE - PCG

Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepionale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile i neamortizabile, precum i cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a provizioanelor reglementate. Delimitarea i nregistrarea distinct a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare i excepionale se ntemeiaz pe calitatea lor de component a capacitii de autofinanare. Sunt cheltuieli care nu genereaz pli pentru activitatea de trezorerie. Ca o component a cash - flow- ului ele reprezint o surs de autofinanare de investiii. De aceea se mai numesc i cheltuieli calculate. Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaia:

303

68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie

15 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 28 Amortizri privind imobilizrile 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie 49 Provizioane pentru deprecierea creanelor 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie

7. CAZURI PARTICULARE PRIVIND CONTABILIZAREA UNOR CHELTUIELI COMPLEXE

7.1.Cheltuieli cu transportul bunurilor cumprate efectuate cu mijloace proprii


Potrivit soluiei formulate prin P.C.G. aceste cheltuieli se nregistreaz direct n clasa 6 Conturi de cheltuieli intrnd n caruselul general al repartizrii cheltuielilor asupra contului de rezultat. Deci ele sunt ncadrate n zona costurilor perioadei fr a fi recunoscute ca active imobilizate achiziionate sau stocuri. Din punct de vedere fiscal avantajeaz societile comerciale. O soluie care depete limitele de mai sus este urmtoarea: a) nregistrarea pe naturi a cheltuielilor ocazionate de exploatarea mijloacelor de transport (combustibili, salarii, amortizri etc.),: = 6xx 3xx Conturi de cheltuieli Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4xx Conturi de teri 5xx Conturi de trezorerie b) decontarea costului serviciului prestat: n cazul imobilizrilor achiziionate: = 21 722 Imobilizri corporale Venituri din producia de imobilizri corporale n cazul stocurilor cumprate: = 3xx 711 Conturi de stocuri i producie n curs de Variaia stocurilor execuie (718 Venituri din alte elemente de producie dac exist un asemenea cont)

304

7.2. Costurile ndatorrii


Aa cum prevede Standardul de Contabilitate Internaional nr. 23 prin cheltuielile de mprumut sunt delimitate: cheltuielile cu dobnzile suportate de o ntreprindere n raport cu mprumutul de fonduri, amortismentul primelor de emisiune sau de rambursare al titlurilor de credit, amortismentul costurilor accesorii generate de realizarea mprumuturilor i diferenele de schimb valutar relative la fondurile mprumutate. Pentru contabilizarea acestor cheltuieli se pot folosi dou tratamente: a) Tratamentul contabil de baz. Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care au aprut. b) Tratamentul contabil alternativ. Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele sunt suportate, cu excepia celor care sunt capitalizate. Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau producerii unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ. IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste, stabilete c ,,impactul inflaiei este, de obicei, recunoscut n costurile ndatorrii. Este inadecvat retratarea n cursul aceleiai perioade a cheltuielilor de capital finanate prin mprumuturi i capitalizarea prii din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n timpul aceleiai perioade. Aceast parte a costurilor ndatorrii este recunoscut ca o cheltuial n perioada n care costurile au fost suportate. IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste, sugereaz c, n cazul costurilor de ndatorare, acestea s fie separate n dou componente, una fiind inflaia (care trebuie recunoscut ca o cheltuial), iar cealalt reprezentnd costurile reale de ndatorare (care trebuie capitalizate). Capitalizarea costurilor ndatorrii. n cazul n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor fonduri mprumutate. La determinarea valorii costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit realizat din investirea acestor fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu mprumuturile. Exemple privind tratamentul alternativ: O societate comercial a efectuat urmtoarele mprumuturi pentru finanarea construciei unui complex hotelier : a) 250.000.000 lei n perioadele precedente cu o dobnd difereniat astfel: 200.000.000 lei cu dobnda de 10 %; 50.000.000 lei cu dobnda de 12 %. b) la data de 1 martie 2000 constructorii au nceput s lucreze la construcie i din aceste mprumuturi rmseser neutilizai 80.000.000 lei. c) la 1 octombrie 2000 se achit prima factur emis pentru construcie n valoare de 80.000.000 lei. d) la 1 ianuarie 2001 se primesc 180.000.000 lei cu o dobnd de 9 % pe an. Sumele neutilizate au fost consemnate ntr-un depozit cu o dobnd de 5 % pe an. e) la 1 aprilie 2001 se achit alt factur n valoare de 100.000.000 lei. f) la 1 septembrie 2001 se achit cea de a treia factur pentru construcie n valoare de 50.000.000 lei. Tot acum activitatea de construcie se suspend pn la data de 1 iulie 2002. g) la data de 1 noiembrie 2002 construcia este finalizat i se face plata final a celor 30.000.000 lei. h) construcia este pus n funciune la data de 1 decembrie 2002. NOT: Se consider c pe perioada pentru care s-au contractat mprumuturile rata dobnzii a ncorporat o component de 3 % reprezentnd inflaia. Rezolvarea are loc n urmtoarele etape: ETAPA 1. DETERMINAREA COSTULUI MEDIU PONDERAT AL MPRUMUTULUI CA O MEDIE PONDERAT A COSTURILOR NDATORRII: (200.000.000 lei 10 % + 50.000.000 lei 12 %)/(200.000.000 lei + 50.000.000 lei) = 10,4 %

305

ETAPA 2. SEPARAREA COSTURILOR DE NDATORARE N CELE DOU COMPONENTE:


IAS 29 precizeaz c n cazul costurilor de ndatorare, acestea s fie separate n dou componente, una fiind inflaie (care trebuie recunoscut ca o cheltuial), iar cealalt reprezentnd costurile reale de ndatorare ce trebuie capitalizate. 80.000.000 lei rmai din cei 250.000.000 lei la o rat de 7,4 % = 10,4 % - 3%. 180.000.000 lei mprumutai la 1 ianuarie 2001 la o rat de 6 % = 9 % - 3 %.

ETAPA 3. NCEPEREA CAPITALIZRII.


Conform IAS 23 Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ pe termen lung trebuie s nceap cnd se realizeaz cheltuielile pentru acel activ.. deci n acest caz la data primei pli. Pentru anul 2000: 80.000.000 lei 7,4 % 3/12 (oct, nov, dec) = 1 480 000 lei 1 480 000 lei = 1 480 000 lei 2311 1682 Amenajri de terenuri i Dobnzi aferente construcii creditelor bancare pe termen lung ETAPA 4. CONTABILIZAREA MPRUMUTULUI DE LA 1 IANUARIE 2001 I CONSTITUIREA DEPOZITULUI: = 180 000 000 lei 180 000 000 lei 512 162 Conturi curente la bnci Credite bancare pe termen lung = 180 000 000 lei 2678 512 Alte creane imobilizate Conturi curente la bnci Se poate folosi i varianta potrivit creia depozitul se creeaz n 512 Conturi curente la bnci deoarece mprumutul restricionat repreezint o investiie temporar. 180 000 000 lei

ETAPA 5. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL RMAS I CEL NOU CONTRACTAT N VALOARE DE 180 000 000 LEI PN LA SUSPENDAREA ACTIVIT}II (1 IAN 2001-1 SEPT 2001). mprumut rmas: 80.000.000 lei 7,4 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 3.946.667 lei 3 946 667 lei = 3 946 667 lei 2311 1682 Amenajri de terenuri i Dobnzi aferente construcii creditelor bancare pe termen lung

mprumut nou: 180.000.000 lei 6 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 7.200.000 lei 7 200 000 lei = 7 200 000 lei 2311 1682 Amenajri de terenuri i Dobnzi aferente construcii creditelor bancare pe termen lung ETAPA 6. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZIT: Dobnda la depozitul de 180.000.000 lei constituit la 1 ianuarie 2001-1 aprilie 2001: 180.000.000 lei 5 % 3/12 (ian, feb, mart) = 2.250.000 lei: 2 250 000 lei = 2 250 000 lei 2679 766 Venituri din dobnzi Dobnzi aferente altor creane imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci

306

ETAPA 7. DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBNZI conform IAS 23: n cazul n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor fonduri mprumutate. = 2 250 000 lei 2 250 000 lei 766 2311 Venituri din dobnzi Amenajri de terenuri i construcii ETAPA 8. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL RMAS I DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBNZI. Depozitul rmas se ridic la 80.000.000 lei = 180.000.000 lei 100.000.000 lei pentru perioada 1 aprilie 1 septembrie: 80 000 000 lei 5 % 5/12 (apr, mai, iun, iul, aug) = 1.166.667 lei 1 166 667 lei = 1 166 667 lei 2679 766 Venituri din dobnzi Dobnzi aferente altor creane imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci i: = 1 166 667 lei 1 166 667 lei 766 2311 Venituri din dobnzi Amenajri de terenuri i construcii ETAPA 9. NTRERUPAREA CAPITALIZRII PE PERIOADA 1 SEPTEMBRIE 2001-1 IULIE 2002. Conform IAS 23 capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n cursul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz pentru obinerea activului respectiv. ETAPA 10. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL RMAS pe perioada 1 iulie 2002 1 noiembrie 2002. cnd are loc finalizarea i pentru cel de 180 000 000 lei. mprumut rmas: 80.000.000 lei 7,4 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)=1.973.333 lei 1 973 333 lei = 1 973 333 lei 2311 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung mprumut de 180.000.000 lei: 180.000.000 lei 6 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 3.600.000 lei 3 600 000 lei = 3 600 000 lei 2311 1682 Amenajri de terenuri i Dobnzi aferente construcii creditelor bancare pe termen lung ETAPA 11. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL RMAS I DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII. Depozitul rmas este de 30.000.000 lei = 80.000.000 lei 50.000.000 lei. 30 000 000 lei 5 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 500.000 lei 500 000 lei = 500 000 lei 2679 766 Venituri din dobnzi Dobnzi aferente altor creane imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci i = 500 000 lei 500 000 lei 766 2311 Venituri din dobnzi Amenajri de terenuri i construcii Amenajri de terenuri i construcii

307

Exemplul 2. O societate comercial a efectuat urmtoarele mprumuturi pentru finanarea construciei unei cldiri pe care o execut n regie proprie: mprumut pe termen scurt 500.000 lei cu o rat a dobnzii de 10 %, mprumut pe termen lung de 600.000 lei cu o rat a dobnzii de 8 %. Dobnda s-a pltit la 6 luni rmnnd neachitat la sfritul anului dobnda corespunztoare semestrului II. Cheltuielile cu activitatea n curs de realizare se ridic la 3.400.000 lei. La sfritul anului rmne neachitat suma de 500.000 lei. a) determinarea ratei de capitalizare pe baza mediei ponderate: (500.000 lei 10 % + 600.000 lei 8 %) / (500.000 lei + 600.000 lei) = 8,9 % b) calculul dobnzii efectiv pltite pn la sfritul anului: 500.000 lei 10 % 6/12 = 25.000 lei 600.000 lei 8 % 6/12 = 24.000 lei Total: 25.000 lei + 24.000 lei = 49.000 lei c) calculul valorii medii contabile a activului pe termen lung la nivelul cheltuielilor pltite: (3.400.000 lei 500.000 lei)/2 = 1.450.000 lei d) determinarea sumei maxime a dobnzii ce poate fi capitalizate: 1.450.000 lei 8,9 % = 129.050 lei Conform IAS 23 Valoarea costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate ntr-o perioad nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n cursul acelei perioade. Prin urmare suma ce se va capitaliza n cazul de mai sus este 49.000 lei, adic valoarea costurilor ndatorrii suportate n cursul perioadei: = 24 000 lei 49 000 lei 2311 1682 Amenajri de terenuri i Dobnzi aferente construcii creditelor bancare pe termen lung 25 000 lei 5186 Dobnzi de pltit

8 CONTABILITATEA VENITURILOR

8.1.Veniturile prin prisma IAS 18 Venituri Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate n cursul activitilor obinuite ale acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect creterile datorate contribuiilor din partea participanilor la acest capital propriu. Valoarea just este suma ta care poate fi tranzacionat un activ sau la care poate fi decontat o datorie de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de ctre societate n nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele pentru bunuri i servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de ctre ntreprindere i nu au ca rezu1tat creteri ale capitalului propriu. Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de .plat primit sau de primit Suma veniturilor dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord ntre societate i cumprtorul sau utilizatorul activului. Ea se evalueaz Ia valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit, innd cont de suma oricror reduceri comerciale i a oricror rabaturi cantitative acordate de societate. Mijlocul de plat este de regul numerarul sau echivalent de numerar, iar suma veniturilor este dat de suma numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. n cazul n care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amnat, valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect suma nominal a numerarului

308

primit sau de primit. n vederea eliminrii acestui fapt, pe baz de acorduri ntre vnztor i cumprtor (cu caracter de tranzacie financiar), valoarea just a mijlocului de plat va fi determinat prin actualizarea. tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd n acest scop rata dobnzii aferente perioadei respective. Diferena dintre valoarea just la data recunoaterii venitului i suma nominal a mijlocului de plat este recunoscut ca venit din dobnzi (venit financiar). Recunoatere. Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate de obicei separate pentru fiecare tranzacie, pentru a putea reflecta realitatea economic. De exemplu cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii succesive, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care s-a efectuat service-ul. Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie s fie recunoscute n momentul n care sunt satisfcute urmtoarele condiii: a) ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o n mod normal n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil; d) este probabil s fie generate ctre ntreprindere beneficii economice asociate tranzaciei; i e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil. Veniturile din prestarea serviciilor. Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie a contractului la data nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate f estimat n mod rezonabil atunci cnd sunt satisfcute urmtoarele condiii: a) suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil; b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre societate; c) stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil; i d) costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n mod rezonabil. Veniturile nu pot fi recunoscute atunci cnd cheltuielile aferente tranzaciilor respective nu pot fi evaluate n mod rezonabil; n asemenea cazuri, orice mijloc de plat deja primit este recunoscut ca datorie. Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei contractului, este denumit n mod curent ,,metoda procentului de execuie. Potrivit acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Veniturile din dobnzi trebuie recunoscute periodic, n mod proporional pe baza randamentului efectiv val activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesar pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrri de numerar, ateptate pe durata de via a activului pentru a egala valoarea contabil iniial a acestuia. Redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii economice a contractului. Exemple privind IAS 18 Venituri.O societate ALFA efectueaz urmtoarele operaii. A) Vinde n anul 2002 a unui produs finit, valoarea 36.000.000 lei, pe baza unui contract care nu stipuleaz nici o rat de dobnd. Ratele anuale de ncasat sunt de 9.000.000 lei, timp de 4 ani. Rata dobnzii pentru un instrument similar (credit) este de 20 %. B) Schimb materia prim X al crui cost este de 8.000.000 lei cu marfa Y cu o valoare just de 15.000.000 lei pentru care pltete 3.000.000 lei. C) Are relaii comerciale cu o societate BETA care este client pentru produsele sale i n acelai timp prestator de servicii pentru ALFA. ALFA vinde produse finite lui BETA n valoare de 25.000.000 lei i primete factura de la BETA privind reparaiile n valoare de 20.000.000 lei. D) ncheie un contract pentru executarea unor prestaii n valoare total de 1.000.000 , iar durata de realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an sunt: 2002- 200.000 lei; 2003-300.000 lei; 2004-350.000 lei E) Vinde n anul 2002 un program informatic pentru suma de 50.000.000 lei i include n factur i preul activitii de service dup instalare egal cu 4.000.000 lei. Activitatea de service se realizeaz n 2001.

309

F) Este mandatat s desfoare o tranzacie comercial ca intermediar ntre BETA avnd calitatea de cumprtor i GAMA avnd calitatea de vnztor. ALFA factureaz cumprtorului toat valoarea tranzaciei n valoare de 12.000.000 lei i transfer vnztorului preul proprietii de 11.400.000 lei, mai puin valoarea comisionului de 5 %. (5 % din 12 000 000 lei = 600 000 lei) A) CAZUL 1. DETERMINAREA VALORII JUSTE N VARIANTA UTILIZRII UNEI RATE A DOBNZII PENTRU UN INSTRUMENT SIMILAR (se presupune c finanarea printr-un credit de 36 000 000 lei cu rambursare anual de 9 000 000 lei timp de 4 ani ar fi implicat o rat de dobnd de 20 % pe an).
Suma de numerar actualiza =

9 000 000

(1 + 20 % )1

9 000 000

(1 + 20 % )2

9 000 000

(1 + 20 % )3

9 000 000

(1 + 20 % )4

= 23 298 611 lei

Tabloul de calcul a ratelor actualizate se prezint dup cum urmeaz:

Anul 0 2002 2003 2004 2005 Total

Rata anual 1 9 000 000 9 000 000 9 000 000 9 000 000 36 000 000

Valoarea actualizat a ncasrilor anuale 2 9 000 000 1/(1+20 %) 4 = 4 340 278 9 000 000 1/(1+20 %) 3 = 5 208 333 9 000 000 1/(1+20 %) 2 = 6 250 000 9 000 000 1/(1+20 %) 1 = 7 500 000 23 298 611

Dobnda anual 3=1-2 4 659 722 3 791 667 2 750 000 1 500 000 12 701 389
23 298 611 lei 12 701 389 lei 36 000 000 lei

Valoarea actaulizat Dobnda total

(a) livrarea produselor finite: 36 000 000 lei 4111 Clieni

701 Venituri din vnzarea produselor finite 472 Venituri nregistrate n avans 4111 Clieni 766 Venituri din dobnzi 4111 Clieni 766 Venituri din

23 298 611 lei

12 701 389 lei

(b) ncasarea anual a ratelor: anul 1: 9 000 000 lei 512 Conturi curente la bnci i: 4 659 722 lei 472 Venituri nregistrate n avans anul 2: 9 000 000 lei 512 Conturi curente la bnci i: 3 791 667 lei 472 Venituri

9 000 000 lei

4 659 722 lei

9 000 000 lei

3 791 667 lei

310

nregistrate n avans anul 3: 9 000 000 lei i: 2 750 000 lei

dobnzi =

512 Conturi curente la bnci 472 Venituri nregistrate n avans 512 Conturi curente la bnci

4111 Clieni 766 Venituri din dobnzi 4111 Clieni

9 000 000 lei

2 750 000 lei

anul 4: 9 000 000 lei i: 1 500 000 lei

9 000 000 lei

= 1 500 000 lei 472 766 Venituri Venituri din nregistrate n dobnzi avans CAZUL 2. Relund exemplul de mai sus, se presupune situaia potrivit creia cumprtorul ar fi cumprat produsul cu plata imediat la costul de 30 484 902 lei. 30 484 902 lei =

9 000 000 9 000 000 9 000 000 9 000 000 + + + (1 + x )1 (1 + x )2 (1 + x )3 (1 + x )4


Dobnda anual 3=1-2 2 133 943 1 653 319 1 139 051 588 785 5 515 098
30 484 902 lei 5 515 098 lei 36 000 000 lei =

Anul 0 2002 2003 2004 2005 Total

de unde x = 7 %. Tabloul de calcul a dobnzii anuale se prezint astfel: Rata anual Valoarea actualizat a ncasrilor anuale 1 2 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 4 = 6 866 057 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 3 = 7 346 681 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 2 = 7 860 949 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 1 = 8 411 215 36 000 000 30 484 902 Valoarea actaulizat Dobnda total

(a) livrarea produselor finite: 36 000 000 lei 4111 Clieni

701 Venituri din vnzarea produselor finite 472 Venituri nregistrate n avans 4111 Clieni

30 484 902 lei

5 515 098 lei

(b) ncasarea anual a ratelor: anul 1: 9 000 000 lei 512 Conturi curente la

9 000 000 lei

311

bnci i: 2 133 943 lei

472 Venituri nregistrate n avans 512 Conturi curente la bnci 472 Venituri nregistrate n avans 512 Conturi curente la bnci 472 Venituri nregistrate n avans 512 Conturi curente la bnci

766 Venituri din dobnzi 4111 Clieni 766 Venituri din dobnzi 4111 Clieni 766 Venituri din dobnzi 4111 Clieni

2 133 943 lei

anul 2: 9 000 000 lei i: 1 653 319 lei

9 000 000 lei

1 653 319 lei

anul 3: 9 000 000 lei i: 1 139 051 lei

9 000 000 lei

1 139 051 lei

anul 4: 9 000 000 lei i: 588 785 lei

9 000 000 lei

= 588 785 lei 472 766 Venituri Venituri din nregistrate n dobnzi avans B)IAS 18 n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare schimbul este privit ca o tranzacie ce genereaz venit. 8 000 000 lei 301/X Materii prime 3 000 000 lei 5121 Conturi curente la bnci 4 000 000 lei 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital NOT. Legislaia naional nu permite efectuarea schimbului de bunuri i servicii fr ntocmirea documentelor corespunztoare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vnzare i o cumprare simultan. Exemplu C. C.a) livrarea produselor finite: 25 000 000 lei 4111 = 701 25 000 000 lei Clieni Venituri din vnzarea 15 000 000 lei

371/Y Mrfuri

312

produselor finite b) nregistrarea lucrrilor de reparaii efectuate: 20 000 000 lei 611 = 401 20 000 000 lei Cheltuieli cu ntreinerea i Furnizori reparaiile D. Conform IAS 18 Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie a contractului la data ncheierii bilanului. Anul Venituri recunoscute anual conform metodei procentului de execuie 1 (200 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = 235 294 lei 2 (300 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = 352 941 lei 3 (350 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = =411 765 lei nregistrrile contabile sunt: Anul 1: 235 294 lei = 235 294 lei 4111 704 Clieni Venituri din lucrri executate i servicii prestate Anul 2: 352 941 lei = 352 941 lei 4111 704 Clieni Venituri din lucrri executate i servicii prestate Anul 3: 411 765 lei = 411 765 lei 4111 704 Clieni Venituri din lucrri executate i servicii prestate

E) Conform IAS 18 Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare tranzacie, pentru a reflecta realitatea economic. De exemplu, cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii succesive, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat service-ul. a) anul 2002:
54 000 000 lei

461 Debitori diveri

7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 472 Venituri nregistrate n avans
=

50 000 000 lei

4 000 000 lei

704 4 000 000 lei Venituri din lucrri executate i servicii prestate F) Conform IAS 18 venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de ctre societatea n nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor tere pri care nu sunt beneficii economice de primit de ctre ntreprindere i nu au ca rezultat creteri de capital propriu. a) nregistrarea venitului din comision:

b) anul 2003: 4 000 000 lei 472 Venituri nregistrate n avans

313

12 000 000 lei

4111 Clieni

704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 401 Furnizori


=

600 000 lei

11 400 000 lei

b) ncasarea clientului: 12 000 000 lei 5121 Conturi curente la bnci c) plata furnizorului: 11 400 000 lei 401 Furnizori

4111 Clieni 5121 Conturi curente la bnci

12 000 000 lei

11 400 000 lei

8.2.. Contabilitatea veniturilor din exploatare - PCG


n modelul continental de contabilitate, implicit n cel din ara noastr, criteriul de delimitare i nregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel ncepnd cu obinerea produciei i se continu cu vnzarea aceleiai producii sau a mrfurilor cumprate. Totodat, se consider venituri realizate, n funcie de care se determin rezultatul, numai cele din stadiul de vnzare, adic din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vnzri, cum sunt cele financiare i, n unele cazuri, cele excepionale, sunt considerate realizate n momentul constatrii sau ncasrii, dup caz. Tipurile de nregistrri care intervin sunt: a) veniturile din producia stocat, metoda inventarului permanent: = 33 711 Producia n curs de execuie Variaia stocurilor 34 Produse

36 Animale nregistrarea se face la costurile de producie, sau la preul prestabilit, dup caz. Dac se face la preul prestabilit conturilor de stocuri li se asociaz la intrarea pe debit conturile de diferene, n rou sau negru, dup caz. Dac s-a adoptat modalitatea nregistrrii diferenelor n negru, tipurile de nregistrri sunt: diferene nefavorabile, costul de producie este mai mare dect preul prestabilit: = 34 711 Produse Variaia stocurilor 348 Diferene de pre la produse 36 Animale 368 Diferene de pre la animale I psri diferene de pre favorabile, costul de producie este mai mic dect preul prestabilit: = 34 711 Produse Variaia stocurilor 36 348 Animale Diferene de pre la produse 368 Diferene de pre la animale I psri

314

nregistrrile de mai sus se menin i n condiiile metodei inventarului intermitent, cu deosebirea c este evideniat numai stocul final constatat i evaluat n cadrul inventarului la cost de producie. Deci, nu intr n rol conturile de diferene de pre. Totodat, la deschiderea exerciiului financiar, pentru stocurile iniiale decontate asupra veniturilor se face nregistrarea: = 711 33 Variaia stocurilor Producia n curs de execuie 34 Produse 36 Animale b) semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se nregistreaz prin relaiile: obinerea semifabricatelor din producie proprie: = 341 711 Semifabricate Variaia stocurilor transferarea semifabricatelor n gestiunea de materiale consumabile: = 302 341 Materiale consumabile Semifabricate consumul acestora: = 602 302 Cheltuieli cu materialele consumabile Materiale consumabile Remarc. Ultimele dou nregistrri de mai sus pot fi nlocuite cu una de tipul: = 711 341 Variaia stocurilor Semifabricate c) veniturile realizate cu ocazia vnzrii produselor, lucrrilor, prestrilor de serv