Главная » Архив журнала » № 2, 2020 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ

ВЕРСИЯ ДЛЯ ПЕЧАТИ

Pavel TOSTOGAN
doctor în economie,
redactor-şef al revistei „Contabilitate şi audit"

Taxarea inversă la plata TVA: particularităţile aplicării şi aspecte

problematice
Regimul taxării inverse la plata TVA (în continuare – taxarea inversă), spre deosebire de regimul general al TVA,
presupune achitarea acestei taxe la buget nu de către furnizor, ci de către cumpărător, şi se întâlneşte destul de
frecvent în practica internaţională.
În Republica Moldova, taxarea inversă a fost prevăzută în Codul fiscal (în continuare − CF)1 începând cu 1 ianuarie
2020, având drept scop asigurarea încasării la buget a TVA aferente livrărilor proprietăţii întreprinderilor aflate în
proces de insolvabilitate în conformitate cu Legea insolvabilităţii nr. 149/2012 (în continuare – Legea nr. 149/2012). În
acest context este de ştiut că, potrivit prevederilor art. 1 alin. (2) din Legea dată, băncile nu cad sub incidenţa ei.
Respectiv, faţă de instituţiile financiare declarate insolvabile nu poate fi aplicat principiul taxării inverse în cazul vânzării
proprietăţii acestora.
Ca urmare a completării art. 94 din CF cu lit. e), subiecţi impozabili ai taxării inverse sunt persoanele juridice şi fizice
care practică activitate de întreprinzător şi procură pe teritoriul Republicii Moldova proprietatea întreprinderilor plătitoare
de TVA, declarate în proces de insolvabilitate conform Legii nr. 149/2012. Astfel, cumpărătorii care corespund condiţiilor
menţionate mai sus devin subiecţi ai taxării inverse, indiferent de faptul dacă au sau nu statutul de plătitor al TVA2.
Pentru a determina necesitatea aplicării taxării inverse cumpărătorul trebuie, mai întâi de toate, să stabilească dacă
furnizorul este declarat sau nu în proces de insolvabilitate. Potrivit explicaţiilor prezentate de SFS3, informaţia despre
întreprinderile insolvabile poate fi accesată pe pagina web http://webinfo.cis.gov.md/company-search. Este de
menţionat, însă, că identificarea datelor referitoare la iniţierea procedurii de insolvabilitate în privinţa fiecărui furnizor
este destul de anevoioasă, mai ales în cazul cumpărătorilor care efectuează procurări de la diverşi furnizori. Sursa
nominalizată oferă informaţii din Registrul de stat al persoanelor juridice şi al întreprinzătorilor individuali, dar
informaţiile privind iniţierea procesului de insolvabilitate nu sunt actualizate în regim on-line.
Conform art. 7 alin. (3) din Legea nr.  149/2012, instanţele de insolvabilitate (de judecată) ţin registrul public al
debitorilor insolvabili pe care îl afişează pe pagina web4 proprie. Totodată, hotărârile şi încheierile instanţelor de
judecată din Republica Moldova sunt plasate pe pagina web www.instante.justice.md. Identificarea întreprinderilor
declarate insolvabile este, însă, imposibilă după codul fiscal al furnizorului. Suplimentar, trebuie de ştiut care din
instanţele de judecată teritoriale a emis hotărârea respectivă. O soluţie în acest sens ar fi ţinerea de către SFS a
Registrului unic al întreprinderilor insolvabile şi afişarea lui în regim on-line. Totodată, ar fi binevenită implementarea
unui program informatic care, la completarea Declaraţiei privind TVA, ar asigura compararea, în mod automatizat, a
datelor din facturile fiscale primite de la furnizori cu cele din registrul nominalizat, atenţionând participanţii la tranzacţii
despre necesitatea aplicării taxării inverse. Dar şi în acest caz, în condiţiile în care apariţia obligaţiei fiscale nu coincide
cu momentul prezentării Declaraţiei privind TVA, identificarea furnizorului insolvabil va avea loc cu întârziere.
Pentru determinarea subiecţilor impozabili ai regimului taxării inverse trebuie de concretizat dacă sintagma „care
practică activitate de întreprinzător” din art. 94 lit.  e) din CF se referă doar la persoanele fizice sau atât la persoanele
juridice, cât şi la persoanele fizice. În cazul în care persoanele juridice care nu practică activitate de întreprinzător nu
cad sub incidenţa regimului de taxare inversă constatăm un „gol legislativ” în aplicarea TVA. O astfel de situaţie se
datorează faptului că livrările efectuate de către întreprinderile insolvabile, în temeiul art. 95 alin. (2) lit. g) din CF, se
califică drept livrări ce nu constituie obiect al impunerii cu TVA. Dat fiind acest fapt, pledăm pentru modificarea art.  95
alin. (2) din CF în aşa mod, încât ca obiect al impunerii cu TVA să fie acceptate nu doar livrările întreprinderilor
insolvabile în adresa subiecţilor care desfăşoară activitate de întreprinzător, impozitarea celorlalte livrări fiind posibilă pe
principii generale. O atare modificare, totuşi, nu este absolut perfectă, deoarece legislaţia în vigoare permite, în anumite
circumstanţe, practicarea de către organizaţiile necomerciale a activităţii economice (de întreprinzător). Pe lângă
aceasta, sarcina determinării tipului activităţii – de întreprinzător sau nu – i-ar reveni furnizorului insolvabil. Până la
operarea precizărilor la art. 94 lit. e) şi/sau a modificărilor în art. 95 alin. (2) persoanele juridice care nu  practică
activitate de întreprinzător pentru a evita eventualele riscuri, după părerea noastră, urmează să aplice taxarea inversă,
deoarece la efectuarea livrărilor întreprinderile insolvabile sunt plătitoare de TVA, însă eliberează facturi fiscale fără
TVA.
În ceea ce priveşte tratamentul persoanelor fizice care practică activitate de întreprinzător5 ca subiecţi impozabili ai
taxării inverse, considerăm că, conform normelor în vigoare, această categorie include:
1) întreprinzătorii individuali şi gospodăriile ţărăneşti (de fermier);
2) persoanele fizice care desfăşoară activităţi independente;
3) persoanele fizice rezidente care activează în domeniul achiziţiilor de produse din fitotehnie şi/sau horticultură
şi/sau de obiecte ale regnului vegetal;
4) deţinătorii patentei de întreprinzător.
Din cele menţionate mai sus rezultă că taxarea inversă este aplicabilă unui cerc larg de contribuabili-persoane
fizice, majoritatea cărora nu sunt înregistraţi ca plătitori de TVA, nu dispun de conturi bancare sau, chiar, nu au
obligaţia de a ţine contabilitatea6. Dat fiind acest fapt, considerăm că administrarea fiscală la capitolul taxării inverse
a persoanelor fizice care desfăşoară activitate de întreprinzător nu va fi una eficientă. În acest sens merită atenţie
experienţa României unde o condiţie obligatorie pentru aplicarea taxării inverse este înregistrarea ca plătitori de
TVA7 atât a furnizorului, cât şi a cumpărătorului. O eventuală modificare a art. 95 alin. (2) din CF ar permite
achitarea de către întreprinderile insolvabile a TVA la buget în modul general stabilit şi ar exclude aplicarea
regimului de taxare inversă pentru livrările efectuate în adresa contribuabililor sus-menţionaţi.
Drept obiect impozabil al taxării inverse, potrivit art. 95 alin. (1) lit. e) din CF, este considerată procurarea proprietăţii
subiecţilor impozabili declaraţi în proces de insolvabilitate în conformitate cu Legea nr. 149/2012. Ca urmare, la
procurarea serviciilor de la întreprinderile în cauză taxarea inversă nu se va aplica, serviciile fiind impozitate în
modul general stabilit. În această ordine de idei atenţionăm că, conform art. 105 alin. (1) din CF, livrarea energiei
electrice, a celei termice şi a gazului se consideră livrare de mărfuri. În cazul livrărilor de acest gen, în condiţiile art. 95
alin. (1) lit. e) din CF, urmează a fi aplicată taxarea inversă dacă furnizorul respectiv este declarat în proces de
insolvabilitate. Totodată, menţionăm că refacturarea cheltuielilor compensate (aferente consumului energiei electrice,
termice şi a gazului) de către întreprinderile insolvabile, în cadrul contractelor de locaţiune, se impozitează pe principii
generale cu reflectarea în facturile fiscale a sumei TVA corespunzătoare. Deci, taxarea inversă în astfel de situaţii nu  
se va aplica, deoarece refacturarea cheltuielilor compensate nu constituie o livrare din perspectiva TVA8.
Potrivit prevederilor pct. 3 subpct. 1) lit.  b) din Instrucţiunea privind completarea facturii fiscale9, factura fiscală se
întocmeşte nu doar pentru documentarea livrărilor de mărfuri impozabile cu TVA, ci şi a celor neimpozabile. Prin
urmare, la livrarea proprietăţii de către întreprinderile declarate în proces de insolvabilitate furnizorul va elibera
factura fiscală fără reflectarea sumei TVA. Considerăm că pe facturile fiscale aferente unor astfel de livrări este
necesară o menţiune specială (de exemplu, „taxare inversă”) pentru a le delimita de cele aferente altor livrări
neimpozabile cu TVA, dar această cerinţă urmează a fi specificată expres în Ordinul MF nr.  118/2017.
În cazul taxării inverse cumpărătorul va calcula TVA aferentă procurărilor efectuate de la întreprinderile declarate
în proces de insolvabilitate prin aplicarea cotei TVA corespunzătoare la valoarea proprietăţii procurate (art. 101 alin.  
(41) din CF). Pentru eficientizarea administrării fiscale la capitolul TVA, în opinia noastră, ar fi bine-venită stabilirea unui
plafon al procurărilor, la depăşirea căruia se va aplica taxarea inversă10.
La aplicarea taxării inverse termenul obligaţiei fiscale privind TVA survine la data efectuării plăţii, inclusiv a plăţii
prealabile pentru proprietatea procurată, sau la data primirii proprietăţii de către cumpărător, în funcţie de ce are loc
mai înainte (art. 108 alin. (9) din CF). Totodată, conform art. 115 alin. (2) lit. c) din CF, la determinarea termenului
achitării TVA se va lua în considerare şi data eliberării facturii fiscale. În condiţiile în care aplicarea taxării inverse
necesită verificarea suplimentară a informaţiilor privind întreprinderile insolvabile, considerăm rezonabilă stabilirea unui
alt termen de achitare la buget a TVA: nu data eliberării facturii fiscale sau a efectuării plăţii, ci, ca şi în alte cazuri, data
prezentării Declaraţiei privind TVA.
În temeiul art. 102 alin. (5) din CF, întreprinderile insolvabile îşi păstrează dreptul la deducerea TVA aferente
procurărilor de mărfuri, servicii, cu excepţia celor scutite fără drept de deducere, destinate efectuării livrărilor pentru
care se aplică taxarea inversă. La rândul său, cumpărătorii înregistraţi ca subiecţi ai impunerii cu TVA sunt în drept să
deducă TVA aferentă procurărilor efectuate în regim de taxare inversă doar în cazul achitării la buget a TVA, fapt care
urmează a fi confirmat prin documentul de plată corespunzător. În raport cu livrările care, conform art. 103 din CF, sunt
calificate ca livrări scutite de TVA fără drept de deducere, mecanismul taxării inverse nu se aplică, iar întreprinderile
insolvabile urmează să se conducă, în acest sens, de normele art. 102 alin. (2) din CF.
Pentru întreprinderile insolvabile care activează în domenii ce presupun procurări cu destinaţie mixtă considerăm
că autorităţile competente urmează să ofere explicaţii referitoare la modul de determinare a
proratei. Necesitatea acestora este determinată de faptul că art. 102 alin. (3) şi (4) din CF nu conţine prevederi
permisive pentru includerea în calculul proratei a livrărilor care nu constituie obiect al impunerii cu TVA. Suntem de
părere, însă, că livrările efectuate de către întreprinderile insolvabile trebuie luate în calcul la determinarea proratei,
deoarece acestea, în esenţă, au un caracter impozabil, doar că obligaţia fiscală privind TVA apare la cumpărător. Drept
temei legal al unei astfel de abordări pot servi normele art. 102 alin. (5) din CF, care stabilesc regulile deducerii TVA
aferente procurărilor destinate efectuării livrărilor în cauză, similar livrărilor impozabile.
Ar fi oportună, de asemenea, precizarea de către autorităţi a aspectelor ce ţin de tratamentul livrărilor la export
efectuate de întreprinderile insolvabile. Astfel, chiar dacă livrările respective nu sunt obiect al impunerii cu TVA,
potrivit art. 95 alin. (2) lit. g) din CF, în condiţiile în care întreprinderilor în cauză li se păstrează dreptul la deducerea
TVA conform art. 102 alin. (5) din CF, considerăm că livrările la export ale acestor întreprinderi, în temeiul art. 104 lit. a)
din CF, urmează a fi tratate ca livrări scutite de TVA cu drept de deducere care generează posibilitatea restituirii TVA.
Importanţa precizărilor la acest capitol este determinată de faptul că unele întreprinderi, aflate în proces de
insolvabilitate pe parcursul mai multor ani, efectuează astfel de livrări, inclusiv în scopul valorificării masei debitoare
(de exemplu, întreprinderile vitivinicole).
Este de menţionat că procurarea activelor care constituie investiţii/cheltuieli capitale, în regim de taxare inversă, nu
afectează dreptul investitorilor la restituirea TVA (art. 1011 din CF).
Cu referinţă la obligaţia virării la buget a TVA, în condiţiile achitării în avans, atenţionăm că cumpărătorul trebuie
să şi-o onoreze pe măsura acordării avansurilor către furnizorii insolvabili, determinând suma taxei prin aplicarea cotei
corespunzătoare la suma avansului.
Concretizare necesită particularităţile aplicării taxării inverse în cazul în care acordarea avansului sau procurarea
proprietăţii a avut loc până la punerea în aplicare a noilor reglementări (01.01.2020). În astfel de situaţii momentul
apariţiei obligaţiei fiscale aferente tranzacţiei va fi apreciat în baza normelor în vigoare la data survenirii primului
eveniment care determină naşterea obligaţiei fiscale. Dacă primul eveniment de acest gen a avut loc în anul 2019,
pentru livrarea corespunzătoare obligaţiile privind TVA se vor determina pe principii generale11.
În legătură cu introducerea taxării inverse au fost operate modificări atât în formularul Declaraţiei privind TVA, cât
şi în modul de completare a acestuia12. Este de menţionat că, în acest caz, modul de completare a Declaraţiei este
similar cu cel pentru importul de servicii, aplicat până la intrarea în vigoare a modificărilor operate în CF prin Legea nr.
171/2019. Astfel, valoarea achitată sau care urmează a fi achitată la procurarea proprietăţii întreprinderilor insolvabile
se reflectă în boxele 7 şi 7.1 ale Declaraţiei (forma TVA 12), iar suma TVA calculată de la valoarea proprietăţii în cauză
– în boxele 8 şi 8.1 ale Declaraţiei (forma TVA 12). Totodată, suma reflectată în boxa 8 se indică şi în boxa 20.
Valoarea proprietăţii procurate de la întreprinderile insolvabile şi suma TVA care a fost achitată la buget se vor reflecta,
respectiv, în boxele  14 şi 15 din Declaraţie.
Suntem de părere că noul regim al TVA va crea anumite dificultăţi în legătură cu diminuarea lichidităţilor
întreprinderilor. Vor fi afectate, în special, întreprinderile care dispun de un sold al sumei TVA deductibile, deoarece ele
nu calculează TVA aferentă livrărilor în condiţiile taxării inverse. Dificultăţile în cauză ar putea fi depăşite prin
implementarea unui mecanism de restituire a TVA sau de utilizare a soldului acumulat pentru stingerea datoriilor faţă
de buget privind alte impozite şi taxe, în limita sumei determinate prin înmulţirea cotei TVA corespunzătoare la
valoarea proprietăţii livrate în regim de taxare inversă.
Considerăm că soluţionarea cât mai urgentă a problemelor identificate în domeniul aplicării noului regim de taxare va
facilita desfăşurarea tranzacţiilor de vânzare-cumpărare a proprietăţilor întreprinderilor declarate în proces de
insolvabilitate şi, totodată, va asigura atingerea scopului principal al taxării inverse – majorarea încasărilor la bugetul
de stat.

1 Legea cu privire la modificarea unor acte legislative nr. 171/2019.

2 Vezi răspunsul la întrebarea 28.26.1 din BGPF.

3
Vezi răspunsul la întrebarea 28.26.6 din BGPF.

4 Potrivit art. 34 alin. (2) din Legea nr. 149/2012, hotărârea de intentare a procedurii de insolvabilitate devine
executorie în momentul pronunţării. Totodată, conform art. 35 alin. (2) din aceeaşi Lege, instanţa de insolvabilitate
expediază, imediat după adoptare, hotărârea de intentare a procedurii de insolvabilitate debitorului, organului
înregistrării de stat care ţine Registrul de stat al persoanelor juridice şi Registrul de stat al întreprinzătorilor individuali,
Serviciului Fiscal de Stat, băncilor în care debitorul are conturi şi, după caz, registrelor în care se înregistrează gajul,
organului cadastral teritorial, Comisiei Naţionale a Pieţei Financiare, registrelor de stat ale transporturilor, ministerului
de ramură, altor instituţii şi autorităţi relevante în fiecare caz concret şi afişează hotărârea de intentare a procedurii de
insolvabilitate în incinta sa.

5 Conform art. 34 alin. (1) din Codul civil Republicii Moldova nr. 1107/2002, persoana fizică se consideră că practică
activitate de întreprinzător din momentul înregistrării de stat în calitate de întreprinzător individual sau în alt mod
prevăzut de lege.

6 Potrivit art. 3 alin. 3 din Legea cu privire la patenta de întreprinzător nr. 93/1998, desfăşurarea activităţii de
întreprinzător în baza patentei nu impune înregistrarea de stat a titularului acesteia şi primirea licenţei. Asupra
titularului patentei nu se extind cerinţele privind prezentarea situaţiilor financiare şi statistice, ţinerea contabilităţii,
efectuarea operaţiilor de casă şi decontărilor, precum şi prevederile art. 90 din CF.

7
Art. 331 alin. (1) din Codul fiscal al României.

8 Vezi răspunsul la întrebarea 28.7.10 din BGPF.

9 Aprobată prin Ordinul MF cu privire la aprobarea formularului tipizat de document primar cu regim special “Factura
fiscală” şi a Instrucţiunii privind completarea acestuia nr. 118/2017.

10
În România acest plafon constituie 22 500 lei româneşti (art. 331 alin. (7) din Codul fiscal al României).

11
Poziţia oficială a SFS la acest subiect necesită dezvăluire în BGPF.

12 Ordinul SFS nr. 01/2020.