Главная » Архив журнала » № 6, 2020 » КОНСУЛЬТАЦИИ ПО УЧЕТУ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ

ВЕРСИЯ ДЛЯ ПЕЧАТИ

Marcela DIMA
doctor în economie,
conferenţiar ASEM,
deţinătorul certificatului DipIFR
Natalia ŢIRIULNICOVA
doctor în economie,
conferenţiar ASEM

Unele aspecte contabile şi fiscale ale activităţii de închiriere

În condiţiile instabilităţii economice, mulţi întreprinzători care dispun de resurse financiare preferă să le investească în
bunuri cu scopul transmiterii acestora altor persoane în folosinţă temporară contra plată. Ca rezultat, se majorează
numărul entităţilor pentru care predarea activelor în locaţiune (leasing operaţional, arendă) este genul principal sau
chiar unic de activitate. În prezentul articol se examinează unele probleme ce apar la contabilii practicieni în aceste
condiţii.

Clasificarea obiectelor destinate închirierii

Una dintre problemele cu care se confruntă specialiştii entităţii al cărei gen principal (unic) de activitate reprezintă
închirierea este atribuirea corectă a bunurilor destinate închirierii la o anumită categorie de active. Cu alte cuvinte, este
necesar să se determine în care conturi contabile trebuie să fie contabilizate bunurile respective. Esenţa acestei
probleme şi modul de aplicare practică a regulilor de clasificare din SNC vor fi ilustrate în baza exemplelor de mai jos.
Exemplul 1. Entitatea „Omega” desfăşoară un singur tip de activitate operaţională  – predarea în locaţiune a
încăperilor aflate într-o clădire cu destinaţie de oficiu. Costul de intrare al clădirii constituie 4 275 180 de lei, durata de
utilizare – 35 de ani, suprafaţa totală – 795 m2.
Unele încăperi ale clădirii sunt transmise în locaţiune mai multor locatari, pentru alte încăperi locatarii se caută, iar într-
o încăpere cu suprafaţa de 24 m2 din aceeaşi clădire se află administraţia entităţii „Omega”. Câte obiecte de evidenţă
trebuie să fie reflectate şi în care conturi contabile?
Unii specialişti sunt de părere că, în astfel de situaţii, activele pe termen lung care se utilizează nemijlocit pentru
desfăşurarea genului principal (unic) de activitate operaţională al entităţii trebuie să fie clasificate în calitate de mijloace
fixe şi, respectiv, contabilizate în contul 1231. Această abordare pare, la prima vedere, destul de logică şi întemeiată,
însă ea nu corespunde prevederilor SNC în vigoare.
Este de menţionat că, potrivit modificărilor recente, SNC „Imobilizări necorporale şi corporale” (în continuare – SNC
„INC”) a fost completat cu subcapitolul „Investiţii imobiliare”2. Acest subcapitol nou substituie SNC „Investiţii imobiliare”
abrogat din data de 1 ianuarie 20203. În conformitate cu definiţia de investiţie imobiliară din pct.  4 al SNC „INC”,
terenurile sau clădirile, ori părţile acestora deţinute în scopul închirierii se tratează ca investiţii imobiliare. Includerea
obiectelor menţionate în componenţa investiţiilor imobiliare se confirmă şi prin prevederile pct. 671 subpct. 3) şi 4) din
SNC „INC”. De subliniat că această abordare presupune contabilizarea obiectelor respective în contul 151 „Investiţii
imobiliare”, indiferent de faptul dacă închirierea este sau nu genul principal de activitate al entităţii.
Alt aspect dificil apare în vizorul locatorului atunci când o clădire (o parte din ea) se transmite în locaţiune sau leasing
operaţional în baza mai multor contracte. În astfel de cazuri, contabilii caută răspuns la următoarea întrebare: În lista
obiectelor de evidenţă a investiţiilor imobiliare trebuie să figureze un obiect (clădirea ori partea clădirii destinată
închirierii) sau mai multe obiecte (încăperile clădirii aferente fiecărui contract încheiat, precum şi încăperile pentru
care se caută locatari)? Este de remarcat că în această privinţă entitatea este liberă în alegerea oricărei variante din
cele menţionate, întrucât ea stabileşte de sine stătător nomenclatorul obiectelor de evidenţă4.
Clasificarea bunurilor imobiliare în scopuri contabile se îngreunează dacă o parte din bunuri este destinată închirierii,
iar altă parte este deţinută de entitatea-posesor pentru a fi utilizată în producţie, pentru furnizarea de bunuri, prestarea
de servicii sau în scopuri administrative.
Dacă fiecare din aceste părţi poate fi vândută sau transmisă în leasing financiar, atunci, potrivit pct. 674 subpct. 1) din
SNC „INC”, entitatea înregistrează fiecare parte separat – ca investiţie imobiliară şi ca proprietate imobiliară utilizată de
posesor. Totodată, SNC nu indică în mod expres nici documentul care urmează să confirme posibilitatea ieşirii
separate a părţilor clădirii, nici modul de evaluare a acestor părţi. În asemenea condiţii, entitatea, conform prevederilor
pct. 8 din SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare”, este în drept să
elaboreze metode de evidenţă adecvate condiţiilor concrete şi să le includă în politicile sale contabile.
Exemplul 2. În politicile contabile ale entităţii „Omega” se stipulează că posibilitatea vânzării separate a părţilor clădirii
destinate închirierii şi deţinute în scopuri administrative se confirmă prin actul expertului (comisiei de experţi)5 aprobat
prin ordinul administratorului entităţii6. În plus, în politicile contabile se indică că aceste părţi ale clădirii se evaluează
prin repartizarea costului de intrare total al clădirii proporţional cu suprafaţa părţilor respective.
Admitem că ordinul administratorului entităţii privind aprobarea actului de expertiză (care confirmă posibilitatea vânzării
separate a părţilor clădirii destinate închirierii şi deţinute în scopuri administrative) a fost emis la data procurării clădirii.
În baza datelor din exemplul 2, entitatea „Omega” înregistrează două obiecte de evidenţă:
 - partea clădirii destinată închirierii ca un obiect de investiţii imobiliare în valoare de 4 146 118 lei {4 275 180 lei
× [(795 m2 – 24 m2) : 795 m2]} în contul  151 „Investiţii imobiliare”;
- partea clădirii utilizată de entitate în scopuri administrative ca un obiect de mijloace fixe în valoare de 129 062
de lei [4 275 180 lei × (24 m2 : 795 m2)] în contul 123 „Mijloace fixe”.
În cazul în care fiecare din părţile clădirii nu poate fi vândută în mod separat, entitatea, potrivit pct. 674 subpct. 2) din
SNC „INC”, înregistrează acest obiect în întregime ca o investiţie imobiliară dacă partea utilizată în scopuri
administrative nu este semnificativă în comparaţie cu pragul stabilit în politicile contabile .
Exemplul 3. În politicile contabile ale entităţii „Omega” se stipulează că, în cazul în care nu este posibilă vânzarea
separată a părţilor clădirii destinate închirierii şi deţinute în scopuri administrative, iar suprafaţa părţii utilizate în scopuri
administrative nu depăşeşte 20  % din suprafaţa totală a clădirii, obiectul întreg se contabilizează ca o investiţie
imobiliară.
Administratorul entităţii „Omega” a emis ordinul privind aprobarea actului de expertiză care confirmă faptul că părţile
clădirii nu pot fi vândute în mod separat.
În baza datelor din exemplul 3, entitatea „Omega” înregistrează clădirea în întregime ca un obiect de investiţii
imobiliare, pentru că suprafaţa utilizată de entitate în scopuri administrative constituie 3 % din suprafaţa totală a clădirii
(24 m2 : 795 m2 × 100 %), ceea ce nu depăşeşte pragul de semnificaţie prestabilit în politicile contabile în mărime de
20 %.
Pentru a clasifica bunurile închiriate în calitate de investiţii imobiliare sau imobilizări corporale, trebuie să fie aplicat
încă un criteriu prevăzut la pct. 675 din SNC „INC”. Dacă valoarea serviciilor suplimentare prestate de locator
locatarilor, potrivit condiţiilor contractuale, depăşeşte pragul stabilit de entitate, atunci bunul închiriat se contabilizează
ca imobilizare corporală (mijlocul fix, terenul). În caz contrar, bunul respectiv se clasifică ca investiţie imobiliară. Este
de subliniat că SNC „INC” nu reglementează cât de des entitatea este obligată să verifice corespunderea acestui
criteriu, dacă destinaţia bunurilor închiriate nu se modifică7. Respectiv, entitatea este în drept să stabilească
frecvenţa verificării în politicile sale contabile, ceea ce este deosebit de important pentru locatorii care activează în
condiţiile unui număr mare şi divers de locatari, cu modificarea frecventă a contractelor care sunt valabile în cursul
perioadei de gestiune.
Exemplul 4. Entitatea „Omega” oferă locatarilor servicii de pază, de curăţare şi de întreţinere a încăperilor în stare
funcţională. În politicile contabile ale entităţii este stipulat că bunul închiriat se contabilizează ca investiţie imobiliară
dacă valoarea serviciilor suplimentare aferente transmiterii încăperilor în locaţiune nu depăşeşte 20 % din valoarea
totală a contractelor aflate în derulare la începutul perioadei de gestiune.
La 1 ianuarie 2020, valoarea totală a contractelor de locaţiune aflate în derulare constituie 806 400 de lei, din care 92
185 de lei reprezintă valoarea deservirii încăperilor transmise în locaţiune.
Valoarea serviciilor suplimentare, conform datelor din exemplul 4, constituie 11,4 % (92 185 lei : 805 400 lei × 100 %)
din valoarea totală a contractelor valabile la data de 1  ianuarie 2020, ceea ce nu depăşeşte pragul de semnificaţie
stabilit în politicile contabile. Astfel, clădirea în întregime (dacă părţile acesteia nu pot fi vândute în mod separat) sau
partea clădirii destinată închirierii (dacă părţile acesteia pot fi vândute în mod separat) se clasifică ca investiţie
imobiliară.
În practică sunt frecvente cazurile în care entităţile transmit în chirie alte tipuri de bunuri decât terenurile sau clădirile.
Este de menţionat că locatorii nu trebuie să clasifice aceste bunuri ca investiţii imobiliare, deoarece ele nu corespund
definiţiei respective.
Exemplul 5. Unicul tip de activitate operaţională a entităţii „Gama” este transmiterea în chirie a mijloacelor de
transport. La începutul anului 2010, parcul de autoturisme şi autocamioane destinate închirierii conţine 98 de unităţi,
din care 53 de unităţi sunt transmise locatarilor în baza contractelor de locaţiune, iar pentru celelalte unităţi se caută
locatari.
Atât unităţile de transport transmise în locaţiune, cât şi cele pentru care se caută locatari se reflectă în contabilitatea
entităţii „Gama” în contul 123 „Mijloace fixe”.

Contabilizarea veniturilor aferente activităţii de închiriere

Activitatea de închiriere generează la entitate venituri sub formă de chirie – în cazul contractului de locaţiune, plată de
arendă– în cazul contractului de arendă şi rate de leasing – în cazul contractului de leasing.
Indiferent de forma juridică a tranzacţiei şi de faptul dacă închirierea este sau nu genul principal de activitate al entităţii,
aceste venituri se recunosc pe durata termenului contractual conform contabilităţii de angajamente pe o bază
sistematică prevăzută în politicile contabile ale entităţii8. Aceste venituri se contabilizează, conform Planului general de
conturi contabile, în creditul contului 611 „Venituri din vânzări”, subcontul 6116 „Venituri din contracte de leasing
operaţional şi financiar (arendă, locaţiune)”.
În acelaşi subcont pot fi contabilizate şi veniturile din serviciile suplimentare furnizate de către locator locatarilor,
întrucât aceste servicii reprezintă o componentă a întregului contract de locaţiune (arendă, leasing).
Starea de urgenţă declarată în legătură cu pandemia de coronavirus a afectat foarte grav activitatea de închiriere,
inclusiv prin rezoluţiunea (rezilierea) mai multor contracte înainte de termen. Dacă în astfel de cazuri entitatea-locator,
potrivit condiţiilor contractuale, are de primit de la locatari despăgubiri şi/sau penalităţi, acestea se contabilizează în
contul 612 „Alte venituri din activitatea operaţională”.
De menţionat că încasarea penalităţilor în urma rezoluţiunii contractului nu corespunde noţiunilor de livrare de mărfuri
sau livrare (prestare) de servicii stabilite în art. 93 pct.  3) şi 4) din Codul fiscal (în continuare – CF). Respectiv, sumele
penalităţilor nu constituie obiect impozabil cu TVA9. Totodată, la determinarea rezultatului fiscal, trebuie să se ia în
considerare că aceste venituri reprezintă o sursă impozabilă şi se includ în componenţa venitului brut (art.  18 din CF).
În exemplul 6 se ilustrează modul de contabilizare a veniturilor entităţii generate în cadrul activităţii de închiriere.
Exemplul 6. În continuarea exemplelor 1, 2 şi 4 să presupunem că, la începutul lunii mai 2020, au expirat şi nu au fost
prelungite sau au fost rezoluţionate înainte de termen, din iniţiativa locatarilor, contractele de locaţiune a încăperilor cu
suprafaţa de 433 m2, aflate în clădirea entităţii „Omega”. Entitatea a înaintat pretenţii privind penalităţile pentru
rezoluţiunile respective, care au fost recunoscute de către locatari în sumă totală de 57 000 de lei. Până la sfârşitul
lunii mai 2020, entitatea nu a reuşit să găsească locatari pentru încăperile libere.
În urma executării contractelor de locaţiune a încăperilor a căror suprafaţă constituie 338  m2, entitatea „Omega” are de
încasat de la locatari chiria în sumă totală de 121 680  de  lei (inclusiv TVA) şi plata pentru serviciile suplimentare în
sumă totală de 12 030 de lei (inclusiv TVA).
În baza datelor din exemplul 6, în luna mai 2020, entitatea „Omega” recunoaşte veniturile prin înregistrările contabile
prezentate în tabelul 1.

Tabelul 1
Formule contabile privind recunoaşterea
veniturilor aferente activităţii de închiriere

Nr. Conţinutul operaţiunii Suma, Corespondenţa

crt. lei conturilor
debit credit
1 Înregistrarea chiriei (fără TVA) de primit pentru încăperile închiriate 101 400 2311 6116
(121 680 lei – 121 680 lei : 6)

2 Calcularea sumei TVA aferente chiriei de primit (121 680 lei × 20 %) 20 280 2311 5344
3 Înregistrarea plăţilor (fără TVA) de primit pentru serviciile suplimentare prestate locatarilor (12 030 lei 10 025 2311 6116
– 12 030 lei : 6)
4 Calcularea sumei TVA aferente plăţilor pentru serviciile prestate (12 030 lei × 20 %) 2 005 2311 5344
5 Reflectarea sumei penalităţilor aferente pretenţiilor înaintate şi recunoscute de către locatari 57 000 2346 6122

În ceea ce priveşte perfectarea documentară a penalităţilor aferente pretenţiilor înaintate şi recunoscute de către
locatari, reflectate în operaţiunea 5 din tabelul 1, este de menţionat următoarele.
Conform prevederilor art. 117 alin. (1) din CF, obligaţia de emitere a facturii fiscale apare pentru livrările impozabile pe
teritoriul ţării. Dat fiind faptul că sumele penalităţilor nu constituie obiect impozabil cu TVA, obligaţia de emitere a
facturii fiscale nu apare10.
În acelaşi timp, potrivit art. 11 alin. (1) şi (4) din Legea contabilităţii şi raportării financiare nr. 287/2017 (în continuare  –
Legea nr.  287/2017), faptele economice se contabilizează în temeiul documentelor primare şi entitatea, după caz,
utilizează formulare tipizate de documente primare, aprobate de Ministerul Finanţelor şi alte autorităţi publice, sau
poate elabora şi utiliza formulare de documente primare, aprobate de conducerea acesteia, cu respectarea
prevederilor alin. (7) şi (8).
Pornind de la cele expuse mai sus şi ţinând cont de cerinţele Legii nr.  287/2017, la documentarea sumei penalităţii, se
perfectează scrisoarea de pretenţie aprobată ca document primar de sine stătător de către locator, adresată
locatarului. Locatarul urmează să-şi exprime acordul privind achitarea penalităţii printr-o scrisoare11 adresată
locatorului.
Ca o variantă de alternativă, prin acordul părţilor, poate fi întocmit un singur document (de exemplu, procesul-verbal de
calculare a penalităţii) pe care îl semnează ambele părţi

Contabilizarea costurilor şi cheltuielilor aferente activităţii de închiriere

Majoritatea problemelor cu care se confruntă contabilii în cadrul desfăşurării activităţii de închiriere se referă la
contabilizarea costurilor şi cheltuielilor.
Mai întâi de toate, la elaborarea politicilor contabile, este necesar să se selecteze cel mai convenabil mod de
contabilizare a costurilor aferente operaţiunilor de închiriere şi de prestare a serviciilor suplimentare. Potrivit pct. 16 din
Indicaţiile metodice privind contabilitatea costurilor de producţie şi calculaţia costului produselor şi serviciilor (în
continuare – Indicaţii metodice), aprobate prin Ordinul MF nr. 118/2013, entitatea alege de sine stătător modul de
contabilizare a costurilor:
1) cu aplicarea conturilor de gestiune;
2) fără aplicarea conturilor de gestiune.
Conform pct. 47 din Indicaţiile metodice, cel de-al doilea mod de contabilizare a costurilor se recomandă entităţilor care
prestează un tip de servicii (o grupă de servicii omogene). De exemplu, pentru entitatea care în cursul perioadei de
gestiune a transmis în locaţiune numai un obiect şi numai unui locatar, fără a presta servicii suplimentare, mai prielnică
este înregistrarea costurilor aferente desfăşurării activităţii de închiriere direct în contul 711 „Costul vânzărilor”,
subcontul 7116 „Costuri aferente contractelor de leasing operaţional şi financiar (arendă, locaţiune)”.
Din contra, pentru entitatea „Omega” care în cursul perioadei de gestiune oferă încăperile clădirii mai multor locatari,
prestând servicii suplimentare cu un volum diferit şi o componenţă diversă, mai adecvată este modalitatea ţinerii
contabilităţii costurilor în contul 811 „Activităţi de bază”, cu decontarea ulterioară a acestor costuri în contul 711,
subcontul 7116.
Una din întrebările-cheie pentru contabilii entităţilor ce desfăşoară activitate de închiriere este stabilirea
nomenclatorului articolelor de costuri aferente acestei activităţi. În particular, acest nomenclator poate include
următoarele tipuri de costuri:
- costuri directe iniţiale aferente nemijlocit negocierii şi încheierii contractelor de locaţiune/arendă/leasing
operaţional (de exemplu, comisioane pentru căutarea locatarilor, servicii de evaluare, juridice etc.), care,
conform condiţiilor contractuale, se suportă de către locator;
- amortizarea activelor transmise în chirie;
 - costuri de asigurare a activelor transmise în chirie;
- costuri cu personalul antrenat nemijlocit în organizarea şi desfăşurarea activităţii de închiriere;
- costuri de pază, întreţinere, deservire şi reparaţie a bunurilor închiriate care, conform condiţiilor contractuale,
se suportă de către locator;
- costurile serviciilor comunale care, conform condiţiilor contractuale, se suportă de către locator;
- alte costuri aferente operaţiunilor de închiriere.
Contabilizarea costurilor activităţii de închiriere se complică dacă o parte din bunul destinat închirierii a fost transmisă
în chirie locatarilor, a doua – nu a fost închiriată din lipsa cererii, iar a treia – a fost utilizată de entitatea-posesor în
scopuri de producţie, pentru furnizarea de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative.
Exemplul 7. În continuarea exemplelor 1, 2, 4 şi 6 să presupunem că, în luna mai 2020, entitatea „Omega” a suportat
costuri cu personalul antrenat nemijlocit în organizarea şi desfăşurarea activităţii de închiriere în sumă de 43 525 de
lei, costuri de pază, de curăţare şi de întreţinere a încăperilor clădirii în sumă de 142 635 de lei, costurile refacturate
locatarilor aferente energiei electrice, apei, canalizării, transportării gunoiului etc. în sumă de 52 860 de lei (inclusiv
TVA).
Conform politicilor contabile ale entităţii „Omega”, contabilitatea costurilor se ţine cu aplicarea conturilor de gestiune,
costurile indirecte suportate în procesul de exploatare a clădirii (cu excepţia celor refacturate) se repartizează între
partea închiriată, partea neînchiriată şi partea utilizată în scopuri administrative proporţional cu suprafaţa.
În baza datelor din exemplul 7, în luna mai 2020, entitatea „Omega” recunoaşte costurile aferente activităţii de
închiriere prin înregistrările contabile prezentate în tabelul 2.

Tabelul 2
Formule contabile privind recunoaşterea
costurilor aferente activităţii de închiriere

Nr. Conţinutul operaţiunii Suma, Corespondenţa

crt. lei conturilor
debit credit
1 2 3 4 5
1 Calcularea amortizării clădirii (pentru partea destinată închirierii) (4 146 118 lei : 35 ani : 12 9 872 821 1521
luni)
2 Reflectarea costurilor cu personalul antrenat nemijlocit în organizarea şi desfăşurarea 43 525 821 531, 533
activităţii de închiriere
3 Reflectarea costurilor de pază, curăţare şi întreţinere a încăperilor clădirii (pentru partea 138 329 821 211, 213, 214, 521,
destinată închirierii) {142 635 lei × [(795 m2 – 24 m2) : 795 m2]} 531, 533 etc.
4 Reflectarea costurilor (inclusiv TVA) serviciilor primite de la furnizori, care urmează să fie 52 860 836 521
refacturate locatarilor
5 Refacturarea costurilor (inclusiv TVA) serviciilor primite de la furnizori 52 860 234 836
6 Decontarea costurilor indirecte de producţie aferente părţii neînchiriate a clădirii {(9 872 lei + 107 675 714 821
43 525 lei + 138 329 lei) × [433 m2 : (795 m2 – 24 m2)]}
7 Decontarea costurilor indirecte de producţie aferente părţii închiriate a clădirii [(9 872 lei + 43 84 051 811 821
525 lei + 138 329 lei) – 107 675 lei]
8 Reflectarea costului vânzărilor aferente contractelor de locaţiune 84 051 711 811

În ceea ce priveşte aplicarea TVA (operaţiunile 4 şi 5 din tabelul 2), vom menţiona succint următoarele. Suma TVA
aferentă serviciilor compensate prin refacturare de către locatari nu se va permite spre trecerea în cont la locator,
deoarece aceste servicii nu  sunt destinate utilizării nemijlocite de către acesta în activitatea sa de întreprinzător12. Nu
se califică drept livrare şi nu reprezintă obiect impozabil cu TVA nici refacturarea cheltuielilor compensate, deoarece
această operaţiune presupune recuperarea de către beneficiarul final a cheltuielilor menţionate.
Totodată, este de menţionat că, potrivit art. 1171 alin. (10) din CF, refacturarea cheltuielilor compensate se efectuează
prin înscrierea acestora într-un rând separat în factura fiscală eliberată pentru livrarea de mărfuri, servicii13.

Aspecte aferente impozitului pe venit

Referitor la aspectul fiscal privind impozitul pe venit, este de menţionat că cheltuielile suportate de către locator întru
executarea contractelor de locaţiune din exemplul  7 (costul vânzărilor aferente contractelor de locaţiune reflectate în
contul 711) se deduc în scopuri fiscale, deoarece corespund criteriilor stabilite în art. 24 alin. (1) din CF.
În ceea ce priveşte deducerea în scopuri fiscale a cheltuielilor ce ţin de desfăşurarea activităţii de închiriere aferente
părţii neînchiriate a clădirii (reflectate în contul 714), suportate de către locator, considerăm relevantă norma stabilită în
art.  44 alin. (7) din CF, conform căreia în scopuri fiscale se pot folosi metode de evidenţă financiară bazate pe
prevederile SNC şi IFRS care nu contravin prevederilor titlului II al CF.
De asemenea, cheltuielile ce nu sunt legate de amortizare, fiind suportate de către locator în scopul desfăşurării
activităţii de întreprinzător, cad sub incidenţa prevederilor pct. 24 din Regulamentul cu privire la determinarea
obligaţiilor fiscale aferente impozitului pe venitul persoanelor juridice şi persoanelor fizice care practică activitate de
întreprinzător (în continuare – Regulament), aprobat prin HG nr. 693/201814.
Potrivit art. 121 din CF, perioada fiscală privind impozitul pe venit este anul calendaristic. Totodată, conform pct. 11 din
Regulamentul privind evidenţa şi calcularea amortizării mijloacelor fixe în scopuri fiscale15, pentru mijloacele fixe
utilizate sezonier, precum şi pentru cele aflate în procesul de reparaţie, de modernizare, în conservare temporar sau
integral pe parcursul perioadei fiscale, dar care nu sunt scoase din funcţiune, amortizarea se calculează pentru
întreaga perioadă fiscală.
Prin urmare, deductibilitatea în scopuri fiscale a cheltuielilor legate de desfăşurarea activităţii de închiriere, examinate
în exemplul 7, se permite integral, iar la completarea Declaraţiei VEN 12, cheltuielile menţionate nu se vor ajusta.

1
La expunerea materialului, se utilizează prevederile Planului general de conturi contabile, aprobat prin Ordinul MF nr.
100/2019, publicat în MO nr. 230–237/19.07.2019 şi intrat în vigoare din 1 ianuarie 2020.

2 Potrivit pct. 5 subpct. 36) din Ordinul MF nr. 48/2019, publicat în MO nr. 101–107/22.03.2019 şi intrat în vigoare din 1
ianuarie 2020.

3 Potrivit pct. 6 din Ordinul MF nr. 48/2019.

4 Potrivit pct. 5 din SNC „INC”.

5
La elaborarea actului de expertiză, vor fi examinate mai multe aspecte: dacă există intrări separate în părţile clădirii,
dacă sunt înregistrate părţile respective ca obiecte distincte în Registrul bunurilor imobile, precum şi alte condiţii pe
care experţii le consideră relevante.

6
Conform statutului entităţii, astfel de decizii pot fi incluse în competenţa altui organ de conducere al entităţii, cum este
consiliul sau adunarea generală a proprietarilor. Este de remarcat că aprobarea actului de expertiză (care confirmă
numai faptul că părţile clădirii, în principiu, pot fi vândute separat sau, din contra, nu pot fi vândute) şi aprobarea
tranzacţiei reale de vânzare sunt decizii diferite care nu neapărat trebuie să fie de competenţa aceluiaşi organ de
conducere al entităţii.

7Conform prevederilor pct. 676 din SNC „INC”, la modificarea destinaţiei proprietăţii imobiliare, entitatea este obligată
să contabilizeze transferul obiectului în/din categoria investiţiilor imobiliare.

8
Potrivit pct. 45 din SNC „Contracte de leasing”.

9
Potrivit răspunsului 28.7.4 din Baza generalizată a practicii fiscale, primirea sumei privind clauza penală nu  
reprezintă livrare nici de mărfuri, nici de servicii.

10
A se vedea răspunsul 28.15.54 din Baza generalizată a practicii fiscale.

11
În cazul dezacordului locatarului de a achita penalitatea, locatorul va fi în drept să contabilizeze suma penalităţii de
încasat numai în baza hotărârii instanţei de judecată.

12
Prevederile art. 102 alin. (1) din CF permit deducerea sumelor TVA aferente procurărilor folosite pentru efectuarea
livrărilor impozabile în cadrul desfăşurării propriei activităţi de întreprinzător.

13Modalitatea de reflectare a facturilor fiscale în registrele de evidenţă a procurării/livrării de mărfuri, servicii, precum şi în
Declaraţia privind TVA şi anexele la aceasta este examinată în revista „Contabilitate şi audit”, 2017, nr. 11, p. 9.

14 Potrivit prevederilor pct. 24 din Regulament, la determinarea venitului impozabil, din venitul brut se deduc cheltuielile
suportate în scopul desfăşurării activităţii de întreprinzător, ce ţin de fabricarea (executarea, prestarea) şi desfacerea
producţiei (lucrărilor, serviciilor), producerea şi desfacerea mărfurilor, mijloacelor fixe şi altor bunuri, precum şi
cheltuielile legate de obţinerea altor venituri, bazate pe prevederile SNC şi IFRS care nu contravin prevederilor Codului
fiscal.

15
Aprobat prin HG nr. 704/2019.