Sunteți pe pagina 1din 54

COLEGIUL ECONOMIC

RÂMNICU VÂLCEA
Calea lui Traian nr.91, Rm.Vâlcea
tTel: (+40)250/733063, Fax: (+40)250/736267
E-mail: colegiuleconomicvl@rdslink.ro

PROIECT
PENTRU OBŢINEREA
CERTIFICATULUI DE CALIFICARE
PROFESIONALĂ

NIVEL 3

CALIFICAREA:TEHNICIAN ÎN ACTIVITATI
ECONOMICE

2010/2011
CUPRINS:

ARGUMENT................................................................................................Pag. 3-4

CAPITOLUL I. TEORIE ŞI METODA PRIVIND PROCEDEELE DE


CALCUL, EVIDENŢĂ ŞI ANALIZĂ A AMORTIZĂRII
IMOBILIZĂRILOR
1.1.ARIE DE DEFINIŢIE ŞI APLICABILITATE A AMORTIZĂRII
IMOBILIZĂRILOR.......................................................................................Pag.5-6
1.2. REFERENŢIALUL CONTABIL. STANDARDE ŞIREGLEMENTĂRI ÎN
DOMENIU.......................................................................................................Pag.7-10

CAPITOLUL II. TRATAMENTELE ŞI PRACTICILE CONTABILE


SPECIFICE
2.1. CONTABILITATEA PRIMARĂ. SISTEMUL DE CONTURI..........Pag.11-16
2.2.Metode de amortizare: prezentare şi comparare....................................Pag.17
2.2.1.Metode de amortizare bazate pe timp...................................................Pag.18-24
2.2.2. Metode de amortizare bazate pe uzura fizică reală, rezultat al
utilizării..............................................................................................................Pag.25-26
2.2.3.ALTE METODE DE AMORTIZARE..................................................Pag.27-28
2.3.CONTABILITATEA DE RAPORTARE. SITUAŢIA AMORTIZĂRII
ACTIVELOR IMOBILIZATE........................................................................Pag.29-48
Bibliografie.........................................................................................................Pag.49
Anexe

2
ARGUMENT

Am ales aceasta temă deoarece am considerat-o ca fiind de o deosebită importanţă.


În contextul actual al economiei de piaţă o unitate economică poate sa obţină
rezultate deosebite in condiţiile concurenţei numai daca produsele finite realizate,
lucrările executate si serviciile prestate sunt de o calitate bună si la un preţ
acceptabil . Producţia destinată vânzării trebuie sa fie realizată în funcţie de
cerinţele pieţei .
După 1989 s-a constatat o creştere a cererii de piaţă pentru produsele moderne,
eficiente si de o bună calitate.In acelaşi timp populaţia dupa această dată a avut
acces la mult mai multe informaţii, lucru care a influenţat nivelul cererii. Având în
vedere ca pe piaţa romană au patruns foarte multe produse străine similare cu cele
româneşti, producătorii autohtoni au fost obligaţi sa acorde o atenăie suplimentară
calităţii .
Pentru obţinerea de bunuri de calitate superioară care sa se alinieze la standardele
internaţionale este nevoie de materii prime de o buna calitate, mijloace de producţie
performante şi o forţă de muncă cu un grad de calificare superior. Având in vedere
aceste 3 condiţii unităţile economice s-au orientat in utilarea cu mijloace de
producţie moderne, fiabile cu performanţe superioare şi cu o mare productivitate.

3
Achiziţia lor reprezintă un efort financiar pentru fiecare unitate şi de aceea
operaţiile de achiziţie trebuie analizate foarte bine înainte de a fi efectuate calculând
şi efectele financiare pe care le implică achiziţia pe întreaga perioadă de amortizare
a imobilizărilor.
Amortizarea urmăreşte in principal reducerea substanţialã a duratelor normale de
funcţionare a imobilizărilor corporale pentru accelerarea procesului de recuperare
a capitalului investit in vederea constituirii fondurilor necesare retehnologizării
unitãţilore...economice.
Amortizarea asigura condiţiile egale tuturor unitãţilor patrimoniale,
indiferent de forma de proprietate, in stabilirea regimului amortizării, calculării,
contabilizării si reintegrării capitalului investit, respectându-se principiile unui
sistem....convenţional...echitabil.
Se urmăreşte introducerea regimurilor de amortizare degresiv şi accelerat în
vederea măririi ritmului amortizării, pentru combaterea consecinţelor inflaţiei si
realizarea concordantei dintre interesele unităţii patrimoniale si cele ale statului.
Sumele rezultate din amortizare pot fi valorificate de către unităţile patrimoniale
pentru...efectuarea...de...investiţii...rentabile.
Prin competentele sporite create de agenţii economici, inclusiv în ceea ce
priveşte condiţiile operaţionale de reintegrare a capitalului investit, cu importante
efecte în reducerea fiscalităţii, prin asigurarea unei concordanţe între interesele
statului şi cele ale uniaţii patrimoniale, consider cã amortizarea joacã un rol
important în accelerarea procesului investiţional în România.
Calculul şi evidenţa amortizării imobilizărilor reprezintă o activitate de
maximă importanţă realizată de evidenţa financiar-contabilă.din fiecare unitate.
Această evidenţă este tinuţă în orice unitate de compartimentul financiar-contabil
care poate prezenta în orice moment situaţia investiţiilor, sumelor amortizate şi a
restului de recuperat prin amortizare. Aceste situaţi pot fi prezentate la solicitarea
conducerii unităţii sau a forurilor competente, iar daca acest lucru nu este solicitat

4
situaţiile se întocmesc lunar. Fiecare categorie de imobilizare are un plan propriu de
amortizare...care...trebuie...respectat. .
Metoda de amortizare a imobilizărilor poate diferii de la o unitate la alta ,
dar odată stabilită ea va fi utilizata pe întreaga perioadă de funcţionare a unităţii
conform principiului contabilităţii metodelor.
În elaborarea acestui proiect am încercat să folosesc cât mai multe din
cunoştinţele şi noţiunile asimilate in perioada liceului, dar si cunoştintele dobândite
suplimentar prin munca individuală
Cu toate ca amortizarea prezintă o serie de particularităţi de la o unitate la alta şi de
la o metodă la alta în această lucrare am încercat să prezint cât mai multe elemente
cu caracter general. Lucrerea de faţă mă ajută să rezolv probleme cu caracter
aplicativ şi studii de caz.

CAPITOLUL I
TEORIE ŞI METODA PRIVIND PROCEDEELE DE CALCUL, EVIDENŢĂ ŞI
ANALIZĂ A AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR

1.1.ARIE DE DEFINIŢIE ŞI APLICABILITATE A AMORTIZĂRII


IMOBILIZĂRILOR

Amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa


de utilizare previzionată. Faţă de această interpretare generală, există numeroase
concepţii privind amortizarea din care de interes pentru contabilitate prezintă
următoarele trei:
1. amortizarea ca proces de corecţie al valorii imobilizărilor.
Amortizarea este constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către
activele imobilizate ca urmare a deprecierii în timp, a uzurii fizice (generată de
funcţionarea tehnică şi mecanică precum şi de influenţa factorilor naturali) sau
uzurii morale (cauzată de evoluţia rapidă a tehnicii, de apariţia a noi maşini cu
performanţe mai ridicate). Pornind de la această interpretare amortizarea are rolul
de a corecta valoarea activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare
apropiată de realitate. Comensurarea deprecierii ireversibile este dificilă, deoarece
se evaluează o pierdere viitoare a fiecărui bun, care este determinată de gradul de
utilizare al bunului, de modul de întreţinere şi reparaţii, de progresul tehnic.
2. amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costului imobilizărilor
asupra cheltuielilor exerciţiului.

5
Discutată ca proces de alocare, amortizarea reprezintă resursa controlabilă
provenită din trecut care produce beneficii viitoare. Alocarea sau transferul valorii
se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil. De aceea,
fracţiunea de valoare etalată în timp asupra rezultatului exerciţiului trebuie să
reprezinte o mărime raţională înscrisă în principiile şi regulile imaginii fidele.
Determinativul „raţional” vizează raportul dintre fracţiunea transferată din
valoarea contabilă a activului amortizabil şi beneficiul economic ce se va obţine din
utilizarea activului.
3. amortizarea ca sursă de finanţare a reînnoirii imobilizărilor.
Reconstituirea capitalului impune abordarea simultană a amortizării ca o
problemă de recuperare a investiţiei şi ca o sursă de finanţare a reînnoirii
imobilizărilor. Prin mecanismul amortizării investiţia iniţială este recuperată şi
reîntregită în mod eşalonat în ciclul de exploatare, devenind o resursă de
autofinanţare pentru o nouă investiţie. Dar nu orice investiţie, ci o investiţie care să
menţină cel puţin capacitatea productivă fizică, adică înlocuirea în plan fizic a
imobilizărilor amortizate reinvestite sau conservarea prin amortizare a resurselor
consumate de activitatea întreprinderii necesare reconstituirii imobilizărilor. La
expirarea duratei de amortizare a imobilizării amortizarea trebuie să permită
menţinerea unui capital egal cu valoarea nominală la preţul său de revenire, de
origine, sau cu preţul reevaluat.
Pentru a răspunde la această cerinţă este necesar ca în costul produsului
vândut să se încorporeze amortizarea, iar preţul de vânzare trebuie să fie egal cel
puţin cu costul de revenire. De asemenea, produsele fabricate trebuie vândute şi mai
ales încasate numai pe această cale, fracţiunea din capitalul iniţial investit capătă
efectiv o formă lichidă disponibilă pentru reinvestire.
Amortizarea este un element foarte important ce se regăseşte în calculul
capacităţii de autofinanţare. Capacitatea de autofinanţare a unei întreprinderi este
surplusul monetar potenţial generat de activitatea acesteia. Ea reprezintă o
contribuţie esenţială a activităţilor curente la variaţia fondului de rulment global.
Se poate calcula fie plecând de la excedentul brut din exploatare, fie de la profitul
net :
Metoda substractivă : permite să se realizeze legătura dintre contul de profit şi
pierdere şi tabloul de finanţare.
Conform acestei metode, CAF se calculează plecând de la excedentul brut din
exploatare, indicator stabilit în cadrul tabloului soldurilor intermediare
de gestiune :
• Excedentul brut din exploatare
+ Alte venituri din exploatare (cu excepţia veniturilor din reluări de
provizioane);
Alte cheltuieli de exploatare (cu excepţia cheltuielilor de exploatare cu
amortizările şi provizioanele);
+ Venituri financiare (cu excepţia veniturilor din provizioane);
Cheltuieli financiare (cu excepţia cheltuielilor financiare cu amortizările
şi provizioanele);
+ Venituri extraordinare (cu excepţia veniturilor din cedarea activelor, a
cotei părţi a subvenţiilor pentru investiţii virate la venituri, a veniturilor

6
extraordinare din provizioane);
- Cheltuieli extraordinare (cu excepţia valorii nete contabile a
imobilizărilor cedate, a cheltuielilor privind amortizările şi
provizioanele);
- Impozit pe profit
= Capacitatea de autofinanţare.
Metoda aditivă : permite să se calculeze capacitatea de autofinanţare plecând
de la rezultatul exerciţiului, corectat cu cheltuielile şi cu veniturile care nu au
incidenţă asupra trezoreriei :
• Rezultatul exerciţiului
+ Cheltuieli cu amortizările
+ Cheltuieli cu provizioanele (din exploatare, financiare şi extraordinare)
Veniturile din amortizare şi provizioane (din exploatare, financiare şi
extraordinare)
+ Valorile contabile ale activelor cedate (ieşite din patrimoniu)
- Veniturile din vânzarea imobilizărilor
- Subvenţiile pentru investiţii virate la venituri
= Capacitatea de autofinanţare.
Relaţia de calcul a metodei aditive relevă anihilarea influenţei plusurilor
şiminusurilor de valoare din cesiunile de elemente de activ.Scopul anihilării este
evitarea includerii de două ori a acestor valori în resursele stabile.

1.2. REFERENŢIALUL CONTABIL. STANDARDE ŞI REGLEMENTĂRI ÎN


DOMENIU

Normele internaţionale prin Cadrul general de întocmire şi prezentare a


situaţiilor financiare, respectiv IAS 16 „Imobilizări corporale” abordează
problematica definirii, respectiv delimitării activelor imobilizate folosind concepte
noi. Astfel, în concordanţă cu prevederile standardelor internaţionale de
contabilitate, în definirea activelor imobilizate, în speţă a celor corporale, se
porneşte mai întâi de la noţiunea de active, aşa cum este ea prezentată de paragraful
49 al Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, potrivit
căruia „un activ reprezintă oresursă controlată de către entitate ca rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare
pentru entitate.”
Se reţin din definiţie două condiţii, şi anume:
- controlul asupra resurselor întreprinderii, şi

7
- existenţa beneficiilor economice viitoare încorporate în active.
O întreprindere controlează un activ dacă are capacitatea de a obţine beneficii
economice viitoare din folosirea acestuia şi dacă poate restricţiona accesul altora la
aceste beneficii. Dacă întreprinderea poate proba prin estimări existenţa beneficiilor
economice ataşate activelor, i se permite acesteia să exercite un control asupra
resurselor deţinute.
Utilizarea conceptelor de resurse controlate pe care o întreprindere le poate
deţine sugerează sfera de cuprindere a activelor imobilizate, care odată cu trecerea
la aplicarea IAS devine mult mai cuprinzătoare, aici integrându-se şi activele pe
care întreprinderea le foloseşte în exploatare, le închiriază sau le deţine ca investiţie
imobiliară, proprietatea acestora nemaifiind determinată.
În acest fel se poate explica recunoaşterea în contabilitatea unei întreprinderi a
activelor ce nu sunt în proprietatea sa, spre exemplu activele deţinute în leasing,
situaţie în care se respectă şi se aplică principiul proeminenţei economicului asupra
juridicului.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active se referă la potenţialul cu
care activele contribuie, în general, în mod direct sau indirect, la fluxul de trezorerie
şi echivalente de trezorerie către întreprindere.
Acest potenţial poate fi, potrivit paragrafului 53 al Cadrului general de
întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare:
- un potenţial de producţie, care face parte din activităţile de exploatare ale
întreprinderii,
- o modalitate de conversie în trezorerie sau echivalente de trezorerie;
- o capacitate de reducere a ieşirilor de lichidităţi, de exemplu un proces
alternativ de producţie – o nouă tehnologie – ce determină o reducere a costurilor de
producţie,
- posibilitatea de a asigura protecţia mediului sau satisfacerea legislaţiei etc.

8
Şi, deşi pot apare situaţii când procesul deţinerii de active nu contribuie în mod
direct la obţinerea de fluxuri de trezorerie viitoare ataşate acestora – este cazul
acelor active ce permit satisfacerea legislaţiei, respectiv contribuie la asigurarea
protecţiei mediului – respectivele active contribuie totuşi la obţinerea în viitor de
beneficii economice din utilizarea altor active, ceea ce presupune un aport la fluxul
de beneficii viitoare.
Beneficiile economice viitoare generate de un activ pot apare în diverse moduri;
potrivit paragrafului 55 al Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare un activ poate să fie:
- utilizat pentru producţia de bunuri sau prestarea de servicii,
- schimbat contra altor active,
- utilizat pentru a plăti o datorie,
- distribuit proprietarilor întreprinderii.
Identificarea şi măsurarea fiabilă, la nivelul întreprinderii, a gradului de
beneficii economice ataşabile activelor asigură îndeplinirea celor două condiţii
cerute în definiţia IAS.
Unui element de activ imobilizat ce îndeplineşte criteriile de recunoaştere ca
activ, i se cere să întrunească şi alte condiţii pentru a fi evidenţiat ca imobilizare
corporală. Astfel, Standardele Internaţionale prin IAS 16 „Imobilizări corporale”
paragraf 6 inserează în definiţia imobilizărilor corporale două elemente
caracteristice, care le diferenţiază pe acestea de alte active în sensul că:
a) sunt deţinute de întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri
sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în
scopuri administrative
b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
În concordanţă cu prevederile articolului 64 „activele imobilizate sunt active
generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an.”

9
În ultima perioadă, potrivit reglementărilor internaţionale, în practica contabilă
s-a renunţat la denumirea de active fixe, deoarece sugera o durată de utilizare
nelimitată, ceea ce nu este de altfel cazul, legiuitorul român însă păstrează încă
vechea terminologie. Astfel Codul Fiscal în cadrul Titlului I, capitolul III, articolul
7, „Definiţii ale termenilor comuni” utilizează noţiunea de mijloace fixe cu
următorul sens: „mijlocul fix este orice imobilizare corporală care este deţinută
pentru a fi utilizată în producţia sau livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii,
pentru a fi închiriată terţilor, sau în scopuri administrative, dacă are o durată
normată de funcţionare mai mare de un an şi o valoare mai mare decât echivalentul
în lei a 250 euro.”
Cele două definiţii (IAS 16, respectiv Codul Fiscal) sunt, oarecum
asemănătoare, cu deosebirea că ultima aduce elementul de noutate referitor la
limita valorică a mijlocului fix (250 euro). Este cunoscut faptul că, la acest moment,
limita valorică minimă a unui bun pentru a fi considerat mijloc fix este de 1.800 lei.
Referitor la delimitarea şi clasificarea activelor, Standardele Internaţionale
de Raportare Financiară cât şi IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” ilustrează
exemple privind structurarea şi delimitarea activelor în bilanţ în funcţie de perioada
de timp în care sunt generate beneficiile economice estimate ataşate; în concordanţă
cu aceste prevederi activele se vor delimita în bilanţ în active curente şi active
imobilizate. Dacă acest criteriu „timp” nu poate fi folosit, se utilizează criteriul
lichidităţii, care delimitează activele în două categorii „ sub 12 luni” şi „ peste 12
luni”.
În practica românească, coroborând denumirea Standardului Internaţional de
Contabilitate IAS 16 „Imobilizări corporale” şi grupa conturilor destinată
contabilizării operaţiilor privitoare la imobilizările corporale din Planul de conturi
general aprobat prin OMFP nr. 3055/2009, se consideră că delimitarea
imobilizărilor corporale se poate face în următoarele categorii:
- terenuri şi amenajări de terenuri,

10
- imobilizări corporale clasificate în:

1. construcţii;
2. instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
2.1. echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru),
2.2. aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare,
2.3. mijloace de transport,
2.4. animale şi plantaţii,
3. mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane
şi materiale şi alte active corporale.

11
CAPITOLUL II
TRATAMENTELE ŞI PRACTICILE CONTABILE SPECIFICE

2.1. CONTABILITATEA PRIMARĂ. SISTEMUL DE CONTURI


Amortizarea activelor imobilizate corporale se evidenţiază în
contabilitate prin repartizarea costului acestora asupra duratei de viaţă estimată, pe
seama cheltuielilor utilizând înregistrarea generică următoare:
681 = 280 , 281 Suma
“Cheltuieli de exploatare „Amortizări privind
privind amortizarea imobilizărilor” imobilizările necorporale şi corporale”
Organizarea contabilităţii amortizării imobilizărilor corporale se realizează cu
ajutorul unui cont rectificativ din grupa 28 „Amortizări privind imobilizările” şi
anume: - 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”
- 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”.
Conturile din această grupă au funcţie contabilă inversă faţă de conturile de
active imobilizate a căror valoare contabilă o rectifică şi, ca urmare, funcţionează
similar conturilor de pasiv.
Contul 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” se dezvoltă în
conturi sintetice de gradul II, corespunzător categoriilor de imobilizări corporale şi
anume:
• 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire”
• 2803 „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”
•2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale,drepturilor şi activelor similare”
• 2807 „Amortizarea fondului comercial”

12
• 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”
Fiind cont cu funcţie contabilă de pasiv, se creditează prin debitul conturilor:
- 681 - cu valoarea amortizării imobilizărilor necorporale şi
Se debitează prin creditul conturilor:
201, 203, 205,208 –cu valoarea amortizării altor imobilizări necorporale cedate sau
scoase din evidenţă
Soldul contului este creditor reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale
Contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” se dezvoltă în conturi
sintetice de gradul II, corespunzător categoriilor de imobilizări corporale şi anume:
• 2811 „Amortizarea amenajărilor de terenuri”
• 2812 „Amortizarea construcţiilor”
• 2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor”
• 2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale”
Fiind cont cu funcţie contabilă de pasiv, se creditează prin debitul conturilor:
- 681 - cu valoarea amortizării imobilizărilor corporale
- 212, 213, 214 –cu valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi
la imobilizările corporale primite cu chirie şi restituite proprietarului şi
Se debitează prin creditul conturilor:
211 –cu valoarea amortizării amenajărilor de terenuri ,scoase (vândute)
din evidenţă
212, 213, 214 - cu valoarea amortizării mijloacelor fixe scoase (vândute) din
evidenţă (din activ)
Soldul contului este creditor şi reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale.
Precizare: Soldurile creditoare ale conturilor analizate sunt înscrise în activul
bilanţului contabil, cu semnul minus, pentru ca imobilizările respective să fie
prezentate în bilanţ la valoare netă contabilă.

13
De asemenea, informaţiile din conturile: 280, 281 „Amortizări privind
imobilizările necorporale ,corporale”, alături de informaţiile privind activele
imobilizate şi, respectiv, ajustările pentru deprecieri, se utilizează la întocmirea
notei explicative, la situaţiile financiare anuale, nr. 1 denumită „Active imobilizate”.
Contabilitatea analitică a amortizării se ţine pe aceleaşi elemente care
formează evidenţa analitică în conturile de imobilizări corporale şi necorporale.
Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale reprezintă cheltuieli de
exploatare şi se înregistrează ca atare în debitul contului 6811 „Cheltuieli de
exploatare privind amortizarea imobilizărilor”.Includerea în cheltuielile de
exploatare a valorii de intrare a mijloacelor fixe se face în corelaţie cu gradul de
utilizare a mijloacelor fixe de bază aflate în întreprindere.
Contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” ţine
evidenţa cheltuielilor de exploatare privind amortizarea .
Se debitează prin creditul conturilor:
-201-208 – cu valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale , cedate sau
scoase din evidenţă
-211-cu valoarea amortizării amenajărilor de terenuri, scoase din evidenţă
-212-214-cu valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale scoase din evidenţă
-280,281 – cu amortizarea aferentă imobilizările necorporale şi corporale
Se creditează prin debitul conturilor:
- 121- la sfârşitul perioadei, cu soldul debitor al contului în vederea închiderii
acestuia şi stabilirii rezultatelor
La sfârşitul lunii, contul nu prezintă sold.
Operaţiunile privind amortizarea imobilizărilor sunt următoarele:
înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale la sfârşitul fiecărei perioade de
gestiune ţinând seama de natura acestor imobilizări:

6811 = 280

14
Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind imobilizările
amortizarea imobilizărilor corporale (subconturile 2801- 2808)

înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale, respectiv a amenajărilor de


terenuri şi a mijloacelor fixe, aferentă gradului de utilizare a acestora:

6811 = 281
Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind imobilizările
amortizarea imobilizărilor corporale (subconturile 2810- 2818)

scoaterea din evidenţă a amortizării înregistrate, respectiv a imobilizărilor


necorporale, ca urmare a amortizării lor integrale1:

280 = %
Amortizări privind imobilizările 201 Cheltuieli de constituire
necorporale 203 Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare
205 Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori
similare
207 Fond comercial
208 Alte imobilizări necorporale

scoaterea din evidenţă a imobilizărilor corporale, amortizate integral, ca urmare a


scoaterii în funcţiune, cedării către terţi şi altor ieşiri:
281 = 212,213,214
Amortizări privind imobilizările Construcţii; Instalaţii tehnice,mijloace de
corporale transport, animale şi plantaţii; Mobilier,
aparatură birotică

15
scoaterea din evidenţă a imobilizărilor corporale, constând din mijloace fixe,
neamortizate integral, ca urmare a scoaterii din funcţiune:
% = 212,213,214
281 Amortizări privind imobilizările Construcţii; Instalaţii tehnice,mijloace de
corporale; transport, animale şi plantaţii; Mobilier,
6583Cheltuieli privind activele cedate; aparatură birotică
sau 471Cheltuieli înregistrate în avans
Exemple:
a) Lunar, pe baza situaţiei de calcul, se înregistrează amortizarea imobilizărilor
corporale, care afectează rezultatul exerciţiului curent:
6811 = 281 40.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind imobilizările


amortizarea imobilizărilor corporale

b) În baza procesului – verbal de predare – primire se contabilizează preluarea


unei investiţii efectuată de un chiriaş, la o construcţie închiriată acestuia, valoarea
neamortizată a investiţiei este de 58.000lei
212,213,214 = 281 58.000
Construcţii; Instalaţii tehnice,mijloace de „Amortizări privind
transport, animale şi plantaţii; Mobilier, imobilizările corporale”
aparatură birotică

c) Se reflectă în contabilitate scoaterea din evidenţă a unui echipament despre


care se cunosc informaţiile: cost iniţial 190.000 lei, amortizare contabilizată până la
data vânzării 40.000 lei .

% = 212,213,214 190.000
281 Amortizări privind imobilizările Construcţii; Instalaţii tehnice, 40.000
corporale; mijloace de transport, animale şi

16
6583Cheltuieli privind activele cedate; plantaţii; Mobilier, aparatură 150.000
sau 471Cheltuieli înregistrate în avans birotică

d) Se scoate din evidenţă un mijloc de transport neamortizat integral ştiind:


valoare de intrare 20.000 lei, amortizare 16.000 lei.
% = 212,213,214 20.000
281 Amortizări privind imobilizările Construcţii; Instalaţii tehnice, 16.000
corporale; mijloace de transport, animale şi
471 Cheltuieli înregistrate în avans plantaţii; Mobilier, aparatură 4.000
birotică

Conform aprobării A.G.A. se hotărăşte – cheltuielile înregistrate în avans să fie


înregistrate pe cheltuieli în 4 ani (4.000/4= 1000)
6583 = 471 1.0000
Cheltuieli privind activele cedate Cheltuieli înregistrate în avans

În practica contabilă, amortizarea imobilizărilor corporale alocată


cheltuielilor perioadei se regăseşte în documentul „Fişa mijlocului fix”.

Principiul de centralizare a amortizării imobilizărilor


Schema nr.1

                




Pentru a evalua amortizarea practica contabilă utilizează mai multe criterii


precum: durata de utilizare, volumul activităţii obţinute, etc.

17
Potrivit criteriilor amintite se pot identifica mai multe metode de amortizare,
cele mai cunoscute fiind următoarele: metoda liniară, metoda degresivă, metoda
unităţilor de producţie.
Normele internaţionale consideră că, în conformitate cu una dintre cele mai
importante convenţii privind contabilitatea de bază, principiul corelării, valoarea
activelor imobilizate este repartizată prin amortizare pe perioadele în care s-a
beneficiat de folosirea activului. Oricare ar fi metoda aleasă, trebuie să aibă ca
rezultat repartizarea sistematică şi raţională a valorii amortizabile pe durata
preconizată a vieţii utile a activului.
În accepţiunea Standardelor Internaţionale se consideră că metoda amortizării
trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare aferente activului se
preconizează a fi consumate de către întreprindere şi că gradul de adecvare a
metodei trebuie să fie revizuit cel puţin anual în cazul în care a existat o schimbare
la nivelul modelului prevăzut .
Dincolo de aceasta, norma lasă la latitudinea întreprinderilor utilizarea uneia sau
alteia dintre metode, chiar dacă aminteşte de metoda liniară, a amortizării
degresive şi a amortizării proporţionale cu utilizarea. Se desprinde totuşi din
prevederile normei că metoda amortizării se bazează pe modalitatea de stabilire a
duratei de viaţă utilă asupra căreia se repartizează valoarea amortizabilă – fie în
funcţie de timp, fie în funcţie de uzura fizică în sine.
2.2.Metode de amortizare: prezentare şi comparare

Pentru a evalua amortizarea practica contabilă utilizează mai multe criterii


precum: durata de utilizare, volumul activităţii obţinute, etc.
Potrivit criteriilor amintite se pot identifica mai multe metode de amortizare,
cele mai cunoscute fiind următoarele: metoda liniară, metoda degresivă, metoda
unităţilor de producţie.

18
Normele internaţionale consideră că, în conformitate cu una dintre cele mai
importante convenţii privind contabilitatea de bază, principiul corelării, valoarea
activelor imobilizate este repartizată prin amortizare pe perioadele în care s-a
beneficiat de folosirea activului. Oricare ar fi metoda aleasă, trebuie să aibă ca
rezultat repartizarea sistematică şi raţională a valorii amortizabile pe durata
preconizată a vieţii utile a activului.
În accepţiunea Standardelor Internaţionale se consideră că metoda amortizării
trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare aferente activului se
preconizează a fi consumate de către întreprindere şi că gradul de adecvare a
metodei trebuie să fie revizuit cel puţin anual în cazul în care a existat o schimbare
la nivelul modelului prevăzut .
Dincolo de aceasta, norma lasă la latitudinea întreprinderilor utilizarea uneia sau
alteia dintre metode, chiar dacă aminteşte de metoda liniară, a amortizării
degresive şi a amortizării proporţionale cu utilizarea. Se desprinde totuşi din
prevederile normei că metoda amortizării se bazează pe modalitatea de stabilire a
duratei de viaţă utilă asupra căreia se repartizează valoarea amortizabilă – fie în
funcţie de timp, fie în funcţie de uzura fizică în sine.
De aici se conturează şi cele două mari categorii de metode de amortizare
agreate de standarde, şi anume:
metode bazate pe timp
- metode bazate pe uzura fizică reală.

2.2.1.Metode de amortizare bazate pe timp

19
În literatura străină de specialitate se înscriu ca şi metode bazate pe timp
metoda amortizării liniare (straight line method), respectiv metodele accelerate (în
literatura anglo-saxonă accelerated methods) – metoda amortizării degresive,
metoda însumării anilor de viaţă utilă etc.
Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale şi
necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale şi necorporale, utilizând unul din regimurile: amortizare liniară,
amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată.
Amortizarea liniară constă în calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile
de intrare a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcţionare
exprimată în ani. În varianta nominală amortizarea se calculează raportând
valoarea amortizabilă la durata normală de utilizare.
Amortizarea liniară se poate calcula şi prin aplicarea cotei medii anuale de
amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Relaţiile de calcul a amortizări
proprii ale acestei metode sunt:
Amortizarea anuala = Valoarea amortizabilă × Rata anuala a amortizarii
(cota medie anuala de amotizare)
Rata anuala a amortizarii = 100/Durata normala de utilizare
Pentru calculul amortizării unui activ fix se procedează astfel:
• se determină ramura din care face parte unitatea;
• se determină tipul de activ fix;
• se află durata normală de funcţionare pentru activul respectiv .
Pentru exemplificarea regimurilor de amortizare se consideră următorul
exemplu:Un utilaj cumpărat la 1 ianuarie N a cărui valoarea contabilă de intrare
este de 6.000 lei se amortizează pe o durată de 5 ani.
În regimul de amortizare liniar rata anuală a amortizării este de 100/5 = 20%.
Amortizarea anuală este 6.000 x 20% = 1.200 lei.
Tabloul de amortizare a utilajului în regim liniar se prezintă în tabelul nr. 1

20
Tabelul nr. 1
Tablou de amortizare în regim liniar
Valoarea de Amortizare Valoarea netă
Anul
intrare a contabilă
Pe an cumulat
imobilizării
Anul N 6.000 1.200 1.200 4.800
Anul N+1 6.000 1.200 2.400 3.600
Anul N+2 6.000 1.200 3.600 2.400
Anul N+3 6.000 1.200 4.800 1.200
Anul N+4 6.000 1.200 6.000 0
Total x 6.000 - -

Amortizarea liniară prezintă avantajul că este simplă de aplicat, fiind cea mai
folosită, datorită uniformităţii cheltuielilor exerciţiului şi a costurilor în timp.
De asemenea metoda nu ţine cont nici de scăderea capacităţii de producţie, nici de
creşterea în timp a cheltuielilor de întreţinere datorate uzurii. Sub aspect fiscal,
metoda prezintă avantajul că atenuează tendinţa întreprinderilor de eludare a
fiscalităţii însă nu ţine seama de influenţa progresului tehnic, respectiv de uzura
morală.
Acest sistem a constituit baza dezvoltării celorlalte regimuri de amortizare.
Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotelor liniare corespondente cu
un coeficient care variază potrivit duratei de viaţă curent admisă pentru bunul
respectiv.
Calculul amortizării are la bază regula fiscală care presupune corectarea ratei
liniare cu coeficienţii multiplicativi stabiliţi prin Legea 15/1994:
• 1,5 pentru durata de viaţă între 2-5 ani;

21
• 2 pentru durata de viaţă între 5-10 ani;
• 2,5 pentru durata de viaţă mai mare de 10 ani.
Cu privire la amortizarea degresivă Legea nr. 15/1994, nu precizează aplicarea
proratei temporis pentru achiziţia activelor fixe amortizabile. În acest sens, agenţii
economici, în decizia lor de a obţine un profit cât mai mic, corelat cu lipsa
precizărilor legale, pot folosi amortizarea degresivă pe întregul an, chiar dacă
activului fix a fost achiziţionat şi folosit mai puţin de 12 luni. Cu privire la acest
aspect considerăm că deşi în lege nu se precizează, pentru această metodă de
amortizare este opozabilă prorata calculată în funcţie de numărul de luni folosire /
nefolosire.
Amortizarea degresivă se poate aplica în două variante:
- amortizare degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1);
- amortizare degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2).
În varianta AD1, în primul an de funcţionare, se aplică cota medie anuală de
amortizare conform Normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, la valoarea de
intrare a activelor fixe. Pentru anii următori, se aplică aceeaşi cotă, de fiecare dată
la valoarea rămasă, până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală
rezultată este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală liniară, calculată
pentru perioada rămasă. Din acel an până la expirarea duratei normale de
funcţionare se trece la amortizarea anuală liniară.

Tabloul de amortizare în sistem degresiv varianta AD1 este redat în tabelul nr.2

Tabelul nr. 2
Tablou de amortizare în regim degresiv varianta AD1

22
Valoarea de Amortizare degresivă Valoarea netă

Anul intrare a contabilă


Pe an cumulat
imobilizării
Anul N 6.000 1.800 1.800 4.200
Anul N+1 6.000 1.260 3.060 2.940
Anul N+2 6.000 980 4.040 1.960
Anul N+3 6.000 980 5.020 980
Anul N+4 6.000 980 6.000 0

Pentru anul N+2 amortizarea liniară este de 2.940 / 3 = 980 lei,


amortizarea degresivă este de 2.940 x 30% = 882 lei. Deoarece amortizarea
degresivă este mai mică decât amortizarea liniară începând cu acest an utilajele se
amortizează în regim liniar.
Regimul de amortizare degresivă are avantajul de a atenua efectele uzurii
morale prin recuperarea valorii imobilizărilor într-o perioadă de timp mai scurtă.
Considerăm că principalul dezavantaj al metodei constă în faptul că întreprinderile
nu pot să cuantifice efectul uzurii morale apriori asupra imobilizărilor corporale,
coeficienţii multiplicative neavând nici o bază reală de calcul.
Amortizarea accelerată, constă în calcularea şi includerea, în primul an de
funcţionare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din
valoarea de intrare a activului fix respectiv. Amortizările anuale pentru exerciţiile
financiare următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul
liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi.
Tabloul de amortizare în regim accelerat este redat în tabelul 3.
Tabelul nr. 3
Tabloul de amortizare în regim accelerat

23
Valoarea de Amortisment Valoarea netă
Anul Amortizarea
intrare a cumulat contabilă
imobilizărilor
Anul N 6.000 3.000 3.000 3.000
Anul N+1 6.000 750 3.750 2.250
Anul N+2 6.000 750 4.500 1.500
Anul N+3 6.000 750 5.250 750
Anul N+4 6.000 750 6.000 0

Sistemul accelerat, reprezintă o formă de recuperare în ritm rapid a valorii


imobilizărilor pentru evitarea uzurii morale. El afectează profitul în sensul
reducerii şi pe această bază se micşorează impozitul datorat statului, dar în acelaşi
timp dă posibilitatea unităţii de a folosi fondul rezultat, în achiziţionarea de noi
active fixe necesare.
În spiritul normei IAS 16 “Imobilizări corporale”, întreprinderea este cea
care decide metoda de amortizare, atât la începutul activităţii activului dar şi pe
parcurs, când poate fi necesară utilizarea altei metode de amortizare, în
conformitate cu modul de consum al beneficiilor economice viitoare. De asemenea se
precizează necesitatea aplicării consecventă a metodei alese, cu excepţia unor
modificări care impun schimbarea metodei de amortizare.
Pentru exemplificarea metodei liniare, în spiritul normei IAS 16, considerăm
că întreprinderea achiziţionează un utilaj, având un cost de 600.000 lei. Durata de
viaţă estimată este de 4 ani, la sfârşitul căreia se consideră că va putea obţine 24.000
lei din vânzarea sa. Din punct de vedere al înregistrărilor contabile privind
amortizarea anuală nu intervin noutăţi.
Valoarea amortizabilă a utilajului = 600.000 lei – 24.000 lei =5 76.000 lei
Amortizarea anuală este = 576.000 : 4 = 144.000 lei/an

24
Tabelul nr. 4
Efectele amortizării anuale şi cumulate asupra situaţiilor financiare.
- Mii lei-
Influenţa în contul de Influenţa în bilanţ
Anul Amortizare Amortizare
profit şi pierdere (valoare bilanţieră
anuală cumulată
(cheltuieli)
Valoare reziduală Valoare reziduală
24 Zero 24 Zero
N 144 144 144 15 456 45
N+1 144 288 144 15 312 30
N+2 144 432 144 15 168 15
N+3 144 576 144 15 24 0

Prin aplicarea tratamentului contabil alternativ utilajul este reevaluat în exerciţiul


N+2 la 450.000 lei, iar valoarea reziduală este 25.000 lei.
Datele se vor modifica astfel :
Tabel nr. 5
Amortizarea anuală şi cumulată conform tratamentului contabil alternative
- Mii lei-
Anul Valoare netă la Amortizare Amortizare Valoare netă la
începutul anului anuală cumulată sfârşitul anului
N 600 144 144 456
N+1 455 144 288 312
N+2 450 212,5 200,5 237,5

25
N+3 237,5 212,5 713 25

În ambele exemple valoarea netă a utilajului la sfârşitul duratei de viaţă este


egală cu valoarea reziduală estimată.

Metoda degresivă, conform IAS 16 „Imobilizări corporale” poate avea mai


multe variante de prezentare :
• un procent de amortizare constant la o bază variabilă (valoarea
contabilă netă sau valoarea rămasă de amortizat);
• un procent de amortizare variabil la o bază constantă (valoarea
contabilă);
Metoda degresivă nu are nici o legătură cu metoda accelerată folosită până
acum în practica contabilă românească.
Metoda însumării anilor de viaţă, este tot o metodă degresivă de amortizare,
care presupune alocarea costului iniţial în funcţie de gradul de utilizare a activului
(sau producţia obţinută). Valoarea contabilă a activului este ponderată cu un indice
calculate prin însumarea anilor de funcţionare sau producţiei anuale estimate.
Amortizările descresc proporţional cu ordinea numerică inversă a anilor sau
producţia anuală estimată.
Exemplu :Întreprinderea a achiziţionat utilajul la 1 ianuarie N, la valoarea de
600.000 lei. Durata estimată de viaţă utilă 4 ani, valoarea reziduală 20.000 lei.
Suma numărului anilor de utilizare: 1+2+3+4 =10
Procentul de amortizare pentru anul:
N 4/10
N+1 3/10
N+2 2/10
N+3 1/10
Tabel nr. 6
Calculul amortizării prin metoda însumării anilor de viaţă utilă

26
Anul Baza de calcul a Amortizarea anuală Amortizare Valoarea
amortizării cumulată rămasă de
amortizat
N 600-20=580 580x4/10= 232 232 368
N+1 600-20=580 580x3/10=174 406 194
N+2 600-20=580 580x2/10=116 522 78
N+3 600-20=580 580x1/10=58 580 20
În viziunea normei IAS 16 metoda de amortizare trebuie revizuită cel puţin la
sfârşitul fiecărui an financiar. Dacă ritmul aşteptat al avantajelor economice al
activului a cunoscut o schimbare semnificativă, metoda de amortizare trebuie
modificată pentru a reflecta noul ritm. Teoria şi practica recomandă ca regimul de
amortizare utilizat să fie logic şi sistematic. Cu alte cuvinte, costul de intrare nu
trebuie să fie repartizat pe exerciţii în mod arbitrar, fără să se ţină cont de maniera
în care bunul va pierde din valoarea sa utilă pe parcursul anilor.
Alegerea sistemului degresiv sau a celui accelerat este propice întreprinderilor
care sunt beneficiare sau care urmează să devină în primii ani după investiţie,
deoarece amortizarea rapidă fiind degresivă, se poate amâna data plăţii unei părţi a
impozitului şi să beneficieze astfel de deprecierea monetară. Dacă sunt deficitare ca
rezultat în anii următori, întreprinderile pot să se “sustragă” definitiv de la
impozitare. Într-o economie hiperinflaţionistă sistemul de amortizare degresiv nu
constituie un avantaj nejustificat. Limitarea amortizării degresive fiscal, la anumite
bunuri, nu permite întotdeauna să se aplice o metodă omogenă pentru bunuri
similare. În această situaţie, agentul economic aplică în contabilitate amortizarea
degresivă pentru întreaga categorie de bunuri similare.

2.2.2. Metode de amortizare bazate pe uzura fizică reală, rezultat al utilizării

27
Potrivit standardelor internaţionale amortizarea nu are la bază, în mod
obligatoriu, durata în ani de utilizare. Amortizarea anuală se poate calcula şi în
funcţie de numărul de unităţi produse de respectivul activ într-un an; se pot folosi
aici unii indicatori fizici, proprii activului analizat, ca de exemplu numărul de piese,
respectiv, produse obţinute, pentru o instalaţie, numărul de kilometri de
parcurs pentru un mijloc de transport etc.
Această modalitate este recomandată, îndeosebi, pentru acele imobilizări care
se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin trecerea anilor şi învechirea
lor, precum şi pentru acele imobilizări pentru care ritmul de utilizare este neregulat.
Metoda are meritul că amortizarea anuală fluctuează o dată cu contribuţia adusă de
activ în fiecare an.
Se poate aminti aici metoda unităţilor de producţie, denumită şi metoda
amortismentului funcţional.
Ea se poate aplica numai în condiţiile estimării cu exactitate a unităţilor obţinute
(output-uri) pe parcursul duratei de utilizare a bunului. Amortizarea se bazează pe
capacitatea de producţie; în calculul anuităţii amortizării se parcurg etapele:
a) calcul rată a amortizării
r = (cost – valoare reziduală)/durata de viaţă estimată în unităţi de producţie
b) calcul anuitate amortizare
a =nr . unitati de productie pentru anul 1 x rata amortizari i
1

Pentru mijloacele de transport se poate calcula un amortisment funcţional


„mijloacele de transport pot fi amortizate şi în funcţie de numărul de kilometri sau
numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice, pentru cele achiziţionate
după data de 1 ianuarie 2004.”1
În această situaţie amortizarea se determină prin raportarea valoriide intrare
a activului la numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzute în
cărţiletehnice, rezultând astfel amortizarea pe kilometru sau pe ora de funcţionare.

28
Amortizarea lunară sedetermină prin înmulţirea numărului de kilometri parcurşi
sau a numărului de ore de funcţionare în fiecare lună cu amortizarea pe kilometru
sau pe ora de funcţionare.
Exemplul : Se consideră un mijloc de transport – autobuz – estimat a rula,
aproximativ 250.000 km. Costul de achiziţie este de 100.000 lei Anuitatea
amortizării este calculată în funcţie de distanţa parcursă, aceasta fiind susceptibilă
de a varia de la un an la altul.
Codul Fiscal
Se presupune că distanţele parcurse anual sunt următoarele: I an – 65.000 km,
II an – 60.000 km, III an – 50.000 km, IV an – 42.000 km, V an – 33.000 km.
Valoarea reziduală este nesemnificativă.
Tabloul amortismentelor anuale se prezintă astfel: Tabelul nr.11
Anul Durata de viaţă Amortizarea anuală Amortizarea Valoarea
în kilometri cumulată contabilă rămasă
1 65.000 65.000 x 0,4 = 26.000 26.000 74.000
2 60.000 60.000 x 0,4 = 24.000 50.000 50.000
3 50.000 50.000 x 0,4 = 20.000 70.000 30.000
4 42.000 42.000 x 0,4 = 16.800 86.800 13.200
5 33.000 33.000 x 0,4 = 13.200 100.000 0

29
2.2.3.ALTE METODE DE AMORTIZARE

Deşi IAS 16 nu pune în discuţie alte metode de amortizare, în diferite


momente şi în variate jurisdicţii, s-au folosit alte metode. Dintre acestea putem
aminti cu titlu de informare:
- metoda înscrierii la momentul retragerii presupune trecerea pe cheltuieli a
costului activului la data retragerii acestuia, a derecunoaşterii;
- metoda înscrierii la momentul înlocuirii recunoaşte în conturile de active
imobilizatecostul iniţial al acestora, iar la data înlocuirii activelor se va evidenţia pe
cheltuielile perioadei costul de înlocuire corespunzător;
-metoda amortizării pe grupuri omogene( sau compozite)
Se consideră grup omogen suma activelor individuale similare, în raport cu grupul
compozit ce reuneşte active individuale nesimilare. În măsura amortizării se
porneşte de la valoarea amortismentelor activelor individuale părţi ale grupului
utilizând formulele:
Rata am. = Suma amortizării liniare a activelor individuale/Costul total al
activului
Cheltuieli cu amortizarea = Rata am. x Costuri totale aferente grupului;
Opţiunea întreprinderii pentru una sau alta dintre metodele de amortizare
anterior expuse este rezultatul modelărilor proprii managementului în funcţie de
politica şi strategia adoptată.
Incidenţele metodei de amortizare asupra valorii amortizării anuale respectiv
valorii rămase de amortizat sunt redate în tabelul urmator:

30
Prezentarea comparată a metodelor de amortizare
Tabelul nr.12
Metoda liniară Metoda degresivă Metoda producţiei
Amortizarea anuală este Amortizarea este cea mai Amortizarea anuală şi
egală în fiecare an mare în primul an şi apoi unităţile de produs se
descreşte în fiecare an regăsesc în relaţie directă
Amortizarea cumulată Amortizarea cumulată Amortizarea cumulată creşte
creşte uniform creşte în fiecare an cu o în fiecare an în aceeaşi
sumă mai mică proporţie cu unităţile de
produs
Valoarea rămasă de Valoarea rămasă de Valoarea rămasă de
amortizat descreşte amortizat se diminuează amortizat se diminuează în
uniform în fiecare an până atinge fiecare an direct
valoarea reziduală (dacă proporţional cu numărul
există vreuna) unităţilor de produs

31
2.3.CONTABILITATEA DE RAPORTARE. SITUAŢIA AMORTIZĂRII
ACTIVELOR IMOBILIZATE.

Amortizarea, respectiv deprecierea de valoare ca instrumente ale


managementului, reprezintă probleme de modelare poprii fiecărei întreprinderi,
efectuate în baza raţionamentului profesional, ceea ce implică o temeinică analiză a
elementelor ce concură la dimensionarea lor – baza amortizabilă, durata de viaţă
utilă, metoda de amortizare, valoarea reziduală, în cazul amortizărilor, respectiv
valoarea justă minus costurile de vânzare, valoarea de utilizare pentru deprecierile
de valoare. Schimbările survenite în dimensionarea fie şi doar a uneia dintre aceste
structuri, conduc la modificări ale amortizării, implicit deprecierii de valoare
recunoscute în perioada curentă.
Preocuparea conducerii unei întreprinderi în modelarea informaţiilor privind
amortizarea, respectiv deprecierea de valoare ar trebui desprinsă şi din cerinţele pe
care le invocă paragrafe speciale ale normelor internaţionale IAS 16 „Imobilizări
corporale”, respectiv IAS 36 „Deprecierea activelor” privind activele imobilizate;
astfel, referitor la amortizare, paragraful 73 al IAS 16 „Imobilizări corporale”
subliniază necesitatea prezentării în notele explicative la situaţiile financiare, pentru
fiecare clasă de imobilizări corporale a următoarelor elemente:
„a) bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;
b) metodele de amortizare folosite;
c) duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare folosite;
d) valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată (împreună cu pierderile
cumulate din depreciere) la începutul şi sfârşitul perioadei;
e) o reconciliere a valorii contabile la începutul şi la sfârşitul perioadei,
menţionându-se:
- intrările;
- activele clasificate ca deţinute pentru vânzare sau incluse într-un grup

32
de cedare clasificat ca deţinut pentru vânzare în conformitate cu IFRS 5
şi alte cedări;
- achiziţiile rezultate din combinări de întreprinderi;
- creşterile sau diminuările din timpul perioadei rezultate din reevaluări,
pe baza paragrafelor 31, 39 şi 40, şi din pierderile din depreciere
recunoscute sau reluate direct în capitalurile proprii în conformitate cu
IAS 36 Deprecierea activelor;
- pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere în
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor;
- pierderile din depreciere reluate în profit sau pierdere în conformitate cu
IAS 36 ;
- amortizarea;
- diferenţele de curs valutar nete, rezultate în urma conversiei situaţiilor
financiare dintr-o monedă funcţională într-o monedă de prezentare
diferită;
- alte mişcări valorice.”

O întreprindere ce amortizează activele sale folosind ca bază a evaluării costul


istoric, în timpul perioadelor dominate de inflaţie, informaţiile din situaţiile
financiare nu reflectă realitatea – atunci când preţurile bunurilor de capital cresc în
timp, amortizarea acumulată de-a lungul duratelor de viaţă a unor astfel de active
va scădea cu valoarea necesară pentru a le înlocui la uzare. Se desprinde ideea că,
pe parcursul perioadelor dominate de inflaţie, amortizarea activelor fizice pe baza
costului istoric are tendinţa de a subevalua adevărata cheltuială cu amortizarea,
fără a mai putea răspunde teoriei venitului de menţinere a capitalului fizic – cost de
înlocuire.

Impact diferit asupra situaţiilor financiare induce şi utilizarea metodei de


amortizare accelerată în raport de cea liniară; astfel o metodă bazată pe consumul

33
accelerat va creştecheltuiala cu amortizarea în primii ani ai duratei de viaţă faţă de
ceea ce s-ar întâmpla dacă s-arfolosi metoda liniară, implicând un declin al valorii
contabile a activelor, respectiv un capital multmai scăzut al acţionarilor. De
asemenea, alegerea duratei de viaţă utilă, respectiv a valorii reziduale afectează
valorile din situaţiile financiare, amortizarea, ca proces de modelare aflat la
dispoziţiamanagementului întreprinderii, fiind tocmai rezultatul acestui mix de
parametrii a căror incidenţă şiinterdependenţă conduc la mărimi diferite ale
amortismentelor anuale după cum unul sau altuldintre parametrii a suferit
modificări.

Flexibilitatea de care dă dovadă managementul în aplicarea raţionamentului


profesional privitor la modelarea amortizării are impact asupra bilanţului, contului
de profit şi pierdere, respectiv indicatorilor financiari, astfel că se cere prudenţă în
opţiune. Prepararea informaţiilor ca fază de iniţiere a procesului modelării
amortizării se realizează pornind de la realităţile fiecărei întreprinderi, cu
respectarea raţionamentului profesional.
Prepararea informaţiilor referitoare la activele imobilizate se iniţiază odată cu
întocmirea documentelor primare pentru evidenţa respectivelor structuri. Astfel, în
baza documentelor primare – referat de necesitate, dosar de licitaţie, factură de
achiziţie, act de donaţie/sponsorizare, proces verbal de recepţie şi punere în
funcţiune – se urmăreşte evidenţa intrărilor reflectate în contabilitate prin fişa
mijlocului fix, registrul numerelor de inventar etc. Se analizează, de asemenea,
mişcările de active imobilizate în baza documentelor primare – bon de mişcare,
factură de vânzare, proces verbal de casare – formularul 40 din cadrul Situaţiilor
financiare anuale reflectând fidel situaţia activelor imobilizate ale unei întreprinderi
în cursul unui exerciţiu financiar. Ulterior recunoaşterii se va urmări încadrarea
corectă a activelor imobilizate corporale în grupa, subgrupa, clasa, subclasa etc.

34
corespunzătoare în concordanţă cu Catalogul de clasificare prevăzut de H.G. nr.
2.139/2004 privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.
În modelarea mărimii amortizării se va identifica mai întâi baza amortizabilă ce
poate fi dată fie de cost, în varianta recunoaşterii activelor în conformitate cu
evaluarea la cost istoric, fie de orice valoare ce înlocuieşte costul în situaţiile
financiare anuale, potrivit evaluării activelor în concordanţă cu modelul reevaluării.
Astfel, avand in vedere Regulile deevaluare alternativă ale OMFP nr.
3055/2009“entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la
sfârşitul exerciţiului financiar, cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor
acesteia…reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data
bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă,
de profesionişti calificaţi înevaluare…„ La momentul actual, normele româneşti nu
iau în calculul bazei amortizabile şi incidenţele unor eventuale valori reziduale ale
activelor la sfârşitul duratei de viaţă utilă, considerând agregatul valoare reziduală
ca nesemnificativ în condiţiile utilizării activelor, în cele mai multe dintre cazuri,
până la recuperarea integrală a beneficiilor economice viitoare generate.
Odată identificate bazele de evaluare utilizate în determinarea valorii
amortizabile a unei imobilizări corporale, se procedează la măsurarea duratei de
amortizare. Profesioniştilor contabili, sau acolo unde este cazul comisiilor tehnice,
respectiv experţilor tehnici independenţi din cadrul entităţii, numiţi prin decizie
scrisă le revine responsabilitatea stabilirii, în baza informaţiilor
disponibile la nivel de întreprindere, dar respectând în acelaşi timp şi prevederile
reglementărilor în vigoare amintite, duratelor de amortizare pentru fiecare clasă de
active imobilizate. Acolo unde este cazul, aportului inginerilor ce se constituie în
date pur tehnice li se alătură şi informaţiile furnizate de economişti în modelarea
unei durate cât mai aproape de condiţiile pieţei.
Se impune menţiunea că duratele de amortizare nu reprezintă în mod necesar
acea durată de viaţă utilă promovată de IAS 16 „Imobilizări corporale”, chiar dacă

35
reglementările româneşti conforme cu Directivele Europene (O.M.F.P. nr.
3055/2009) amintesc de o durată de utilizareeconomică prin care se înţelege „ fie
perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentruutilizare, sau fie
numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi
obţinute prin folosirea activului respectiv”, dar se pot considera apropiate acesteia
deoarece în alegerea duratei normale – aşa cum este definită de Catalogul privind
clasificarea şi duratelenormale de funcţionare a mijloacelor fixe – întreprinderea
dispune de existenţa unor plaje de ani cuprinse între o limită minimă, respectiv
maximă, opţiunea realizându-se şi în funcţie de condiţiile concrete de exploatare
precum şi de incidenţa diverşilor factori externi, ai pieţei, etc.
Durata de amortizare astfel stabilită, în baza duratelor normale de funcţionare
agreate de autoritatea fiscală dar şi de profesioniştii întreprinderii nu va putea fi
modificată asemenea duratei utile prevăzută de standarde, ci va fi suport de alocare
a valorii amortizabile a imobilizării respective până la sfârşitul utilizării acesteia de
către întreprindere. Nu ne vom opri aici în a analiza prevederile normative
româneşti care contravin libertăţii proclamate de IAS, ne limităm a faceconstatarea
şi a continua demersul de preparare a informaţiilor referitoare la amortizare.
După încadrarea activelor imobilizate în concordanţă cu prevederile codului de
clasificare prevăzut de H.G nr. 2139/2004, respectiv stabilirea duratei de
funcţionare, se impune alegerea metodei de amortizare care să asigure o repartizare
raţională a valorii amortizabile pe durata aleasă.
Se va ţine seama şi de o eventuală valoare reziduală a activului – în cazul în care
întreprinderea optează pentru o durată de viaţă contabilă sensibil diferită de cea
prevăzută de normele fiscale iar activul dispune la sfârşitul utilizării pentru
întreprindere de o valoare realizabilă importantă. Cum întreprinderile româneşti
nu se preocupă în a stabili şi o eventuală durată de viaţă utilă, ci se mulţumesc a
respecta prevederile reglementărilor fiscale care, de asemenea, nu agreează

36
deducerea valorii reziduale când aceasta este semnificativă ca valoare din baza
amortizabilă, situaţia se va întâlni extrem de rar în practica contabilă românească.
Întreprinderea dispune astfel de informaţii suficiente pentru a întocmi, pentru
fiecare clasă de active imobilizate în parte planul de amortizare, în baza căruia se va
evidenţia lunar, în contabilitate amortizarea corespunzătoare. Se vor urmări, de
asemenea, mişcările de active imobilizate din cursul exerciţiului, concretizate în
transferuri, cedări, casări pentru a se asigura o evidenţă clară şi conformă cu
realitatea economică a mărimii amortizării de încorporat în cheltuielile perioadei.
Dacă ar fi să rezumăm pe scurt, pregătirea informaţiilor referitoare la
amortizare, se impune surprinderea a cel puţin a următoarelor aspecte:
- identificarea, pe clase de active imobilizate a bazelor de evaluare folosite în
stabilirea valorii contabile brute – baza amortizabilă;
- stabilirea, pe fiecare clasă de imobilizări corporale, a metodelor de amortizare
folosite;
- identificarea şi prezentarea duratelor de funcţionare măsurate;
- existenţa unor valori reziduale ale activelor imobilizate semnificative;
- considerarea oricăror modificări apărute în nivelul beneficiilor viitoare
estimate, respectiv în modul de consum al acestora, sau a valorii reziduale cu
incidenţe semnificative asupra amortizării de alocat pe cheltuielile perioadei.
Din perspectiva utilizatorilor situaţiilor financiare este necesară
cunoaşterea, la data întocmirii situaţiilor financiare a informaţiilor referitoare la
duratele de viaţă, valorile reziduale măsurate, metodele de amortizare adoptate de
întreprindere tocmai pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului şi
pentru a putea face comparaţii cu alte întreprinderi. Aceleaşi raţiuni fac necesară
prezentarea mărimii amortizării alocată cheltuielilor perioadei, ca şi a amortizării
cumulate la sfârşitul perioadei. De altfel, Standardele Internaţionale alocă
paragrafe speciale, la

37
încheierea normelor dedicate activelor (atât IAS 16 „Imobilizări corporale”, cât şi
IAS 36 „Deprecierea activelor”), referitoare la prezentarea informaţiilor despre
amortizarea, respectiv deprecierea imobilizărilor. Necesitatea prezentării
respectivelor cerinţe reprezintă baza de pornire în prepararea informaţiilor în
vederea întocmirii situaţiilor financiare. Întreprinderea va considera toate
informaţiile cerute de respectivele paragrafe tocmai pentru a asigura o imagine
coerentă şi reală referitoare la activele aflate în gestiunea sa.
În ceea ce priveşte prepararea informaţiilor referitoare la deprecierea de
valoare, este cunoscut faptul că mai întâi este necesară modelarea mărimii
amortizării respectivului activ pentru a se putea stabili baza de calcul a deprecierii,
pierderii de valoare. După deducerea amortizării aferentă exerciţiului în curs, în
practica românească, valoarea netă contabilă va fi comparată la
sfârşitul exerciţiului financiar cu valoarea de inventar, eventualele diferenţe în
minus între valoarea de inventar mai mică şi valoarea contabilă netă mai mare se
vor recunoaşte ca pierderi din depreciere. Referitor la cerinţele normelor
internaţionale privitoare la depreciere, acestea sunt mult mai complexe şi din
raţiunea de a furniza utilizatorilor externi suficiente elemente care să îi
conducă la decizia că respectiva pierdere de valoare datorată deprecierii nu
reprezintă o reevaluare negativă a respectivelor active.
Dacă IAS 16 „Imobilizări corporale” considera mai mult decât suficient
prezentarea în notele explicative la situaţiile financiare, referitor la activele
reevaluate, a bazei folosite în reevaluare, metodele utilizate în stabilirea valorii juste
şi, respectiv mărimea surplusului rezultat din reevaluare, IAS 36 „Deprecierea
activelor” porneşte, în prepararea informaţiilor privind o eventuală
pierdere din depreciere de la cel puţin următoarele surse:
- identificarea şi descrierea unei unităţi generatoare de numerar – o linie de
producţie, o uzină, o activitate a întreprinderii, o zonă geografică sau un segment

38
raportabil – căreia îi aparţine activul imobilizat (atunci când nu se poate estima
valoarea recuperabilă pentru activul individual);
- evenimentele şi circumstanţele care au condus la recunoaşterea sau reluarea
unei pierderi din depreciere;
- dacă valoarea recuperabilă a activului/unităţii generatoare de numerar este
valoarea justă minus costurile de vânzare sau valoarea de utilizare;
- dacă valoarea recuperabilă este valoarea justă minus costurile de vânzare, se
impune identificarea bazei utilizate în determinarea acesteia ( spre exemplu,
valoarea justă este măsurată prin referire la o piaţă activă);
- dacă valoarea recuperabilă este valoarea de utilizare, se vor măsura cu
suficientă acurateţe ratele de actualizare pentru estimările curente şi pentru
estimările trecute ale valorii de utilizare, respectiv fluxurile viitoare de trezorerie
din utilizarea activului;
- valoarea pierderii din depreciere recunoscută/reluată în contul de profit şi
pierdere, sau, după caz, în capitalurile proprii;
- identificarea şi prezentarea circumstanţelor ce au condus la modificarea
componenţei unei unităţi generatoare de numerar, etc.
Din cele prezentate se constată că IAS 36 cere mai multe informaţii cu privire la
modul în care este măsurată o pierdere din depreciere decât cu privire la
recunoaşterea unei reevaluări în conformitate cu IAS 16.

39
ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA BILANŢULUI AMORTIZĂRILOR

Redactarea bilanţului amortizărilor şi deprecierilor implică parcurgerea mai


multor etape, fiecare cu importanţa sa în redarea fidelă a situaţiei reale a unei
întreprinderi. La finele exerciţiului financiar o imobilizare corporală este reflectată
în bilanţ – postul Imobilizări corporale, rândurile 07-10 la valori nete, după
deducerea oricăror ajustări de valoare – permanente pe seama amortizărilor,
respectiv provizorii în baza pierderilor de valoare constatate pentru deprecieri
reversibile, elementul fiind menţinut în evidenţele contabile la valoarea de intrare.
Modelarea mărimilor deprecierilor de valoare de dedus din valoarea de intrare
necesită raţionament profesional din partea managementului, implicit respectarea
prevederilor reglementărilor în vigoare.

Măsura amortizării anuale este rezultanta unui complex de parametrii ce se


intercondiţionează, întreprinderea gestionând pentru fiecare clasă de imobilizări
corporale următoarele informaţii:
- la deschiderea exerciţiului financiar se identifică bazele de evaluare folosite în
determinarea valorii contabile brute a activelor imobilizate (costul, respectiv
valoarea reevaluată);
- se ţine seama de mărimea amortizării cumulate evidenţiată, respectiv de
pierderile cumulate din depreciere a căror măsură ajustează valoarea contabilă
brută;
- se stabilesc, pe categorii de imobilizări corporale, metodele de amortizare
folosite;
- se evidenţiază duratele de utilizare economică sau ratele de amortizare
utilizate;

40
- nu se ignoră măsura valorii reziduale, dacă este considerată ca fiind
semnificativă pentru întocmirea unor situaţii financiare fidele şi credibile;
- se va reţine incidenţa tuturor acelor modificări ce au loc în cursul exerciţiului
referitoare la: intrări, cedări, achiziţii rezultate din combinări de întreprinderi,
creşteri sau diminuări din timpul perioadei rezultate din reevaluări şi din pierderi
din depreciere recunoscute sau reluate direct în capitalurile proprii, pierderi din
depreciere recunoscute sau reluate în contul de profit şi pierdere în
timpul perioadei, alte mişcări valorice etc.
În baza tuturor acestor informaţii întreprinderea, prin profesioniştii contabili
va fi în măsură să determine pentru fiecare clasă de imobilizări mărimea
amortizării de înregistrat în contabilitate.
Se va porni gradual de la măsura valorii contabile brute, la deschiderea
exerciţiului financiar. Potrivit reglementărilor româneşti în vigoare, valoarea
imobilizărilor existente, la începutul exerciţiului financiar se va determina în baza
valorii raportate la finele exerciţiului încheiat. Pentru imobilizările intrate în cursul
exerciţiului valoarea brută este stabilită în funcţie de modalitatea de intrare la cost
de achiziţie sau de producţie, după caz.
Atunci când nu se cunoaşte nici costul de achiziţie şi nici cel de producţie şi nu
există informaţii privind preţurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lor
sau în cazul în care astfel de informaţii nu pot fi obţinute fără cheltuieli sau
întârzieri nejustificate, se admite pentru stabilirea valorii activelor imobilizate
valoarea justă atribuită acestora. Pentru evaluarea valorii juste sunt implicaţi
profesionişti autorizaţi în evaluare care, în baza propriilor modelări dar şi a
condiţiilor întâlnite pe piaţă dau măsura acesteia. Dacă pentru activele imobilizate
se pot culege suficiente informaţii de pe piaţă, valoarea justă este dată de valoarea
de piaţă; se pot identifica situaţii când pentru activul imobilizat nu există suficiente
date pe piaţă, respectiv activul nu este tranzacţionat pe o piaţă activă – în aceste
condiţii valoarea justă se determină prin modelări proprii specialiştilor în evaluare.

41
Pentru activele imobilizate recunoscute la valoare justă se vor modela şi reţine
de către întreprindere informaţiile:
- persoanele implicate în procesul reevaluării – evaluatori specializaţi, ce pot
furniza date despre modalitatea de stabilire a noilor valori;
- modalitatea reţinută de stabilire a valorii juste – valoarea de piaţă, respectiv în
baza unor modele proprii la dispoziţia întreprinderii ;
- dacă valoarea justă este dată de valoarea de piaţă se culeg informaţiile
disponibile direct de pe piaţa corespunzătoare activului,
- dacă valoarea justă se măsoară în baza modelelor proprii se prezintă
informaţiile ce au condus la estimarea valorii juste precum şi persoanele
autorizate – evaluatori, implicate în estimarea acesteia;
- destinaţia surplusului din reevaluare;
- toate modificările semnificative în valoarea justă survenite în decursul
exerciţiului financiar ce au condus la schimbări ale estimărilor iniţiale, etc.
De asemenea, dacă se aplică modelul reevaluării în evidenţierea activelor
imobilizate, întreprinderea va fi obligată să prezinte, în plus, la redactarea
situaţiilor financiare următoarele elemente:
- în Situaţia modificărilor capitalului propriu se menţionează surplusul realizat
din reevaluare precum şi rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din
rezerve din reevaluare;
- în Nota 1 „Active imobilizate” se evidenţiază valoarea brută şi valoarea
amortizărilor cumulate aferente activelor imobilizate împreună cu pierderile
cumulate din depreciere la începutul şi sfârşitul perioadei;
- în Nota 6 „Principii, politici şi metode contabile” se vor prezenta:
- abaterile de la principiile contabile şi schimbarea metodelor de
evaluare, menţionându-se natura, motivele, cuantificându-se de asemenea şi efectele
asupra patrimoniului, rezultatului şi poziţiei financiare;

42
- tratamentele contabile alternative precizându-se elementele afectate,
baza de evaluare adoptată, ajustările efectuate în vederea aplicării tratamentului
alternativ, influenţa asupra rezultatului etc.
Valoarea contabilă astfel măsurată la deschiderea exerciţiului financiar – etalon
al bazei amortizabile a activelor imobilizate – împreună cu elemente precum
amortizarea cumulată, duratade utilizare economică măsurată, metoda de
amortizare aleasă, prin modelări specifice utilizând un plan de amortizare, dau
măsura amortizării de evidenţiat în contabilitate pe fiecare clasă de
imobilizări. Se va ţine seama şi de orice reevaluare efectuată în decursul exerciţiului
financiar, cu incidenţe directe asupra valorii contabile brute, respectiv bazei de
amortizare a respectivelor imobilizări.
În baza informaţiilor deţinute întreprinderea este în măsură să întocmească,
pentru fiecare activ imobilizat în parte, planul de amortizare – instrument cu
ajutorul căruia se procedează la cuantificarea amortizării de evidenţiat pe
cheltuielile perioadei. Mărimea amortizării astfel stabilită va fi reflectată în
conturile rectificative de active imobilizate, din grupa 28 „Amortizări privind
imobilizările”, respectiv în conturile de cheltuieli din exploatare din grupa 68
„Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare”, în bilanţ imobilizările corporale fiind reflectate în valori nete.
La celălalt pol, măsura deprecierilor de valoare de evidenţiat în bilanţul
întreprinderii are ca bază de plecare valoarea contabilă de intrare a activelor
imobilizate din care se deduce amortizarea cumulată deja recunoscută. Deci,
cuantificarea mărimii deprecierii de valoare reversibilă aferentă anului t se
modelează după deducerea din valoarea contabilă a amortizării aferentă
exerciţiului .
Pentru recunoaşterea mărimii deprecierilor de valoare prevederile IFRS impun
culegerea mai multor informaţii pe care le-am amintit anterior şi asupra cărora nu
mai revenim. De menţionat faptul că, la închiderea exerciţiului pentru stabilirea

43
pierderilor din depreciere, se compară valoarea contabilă netă cu valoarea
recuperabilă, un activ nefiind evidenţiat la finele exerciţiului în situaţiile
financiare la o valoare mai mare decât acea valoare atribuită lui fie prin
valorificarea pe o piaţă fie prin utilizarea în continuare.
În România, în acord cu reglementările în vigoare – OMFP nr. 3055/2009 se
consideră valoarea de inventar – actuală a bunurilor stabilită în baza utilităţii, stării
acestora respectiv preţulpieţei ca exponent al valorii recuperabile; se procedează
mai întâi la efectuarea inventarierii, pentru ca la bilanţ să se compare valoarea de
inventar cu valoarea netă contabilă, orice surplus al valorii contabile se impune a fi
ajustat. Corectarea valorii contabile a activelor imobilizate şi aducerea acesteia la
nivelul valorii de inventar se va face fie prin înregistrarea unei amortizări
suplimentare, dacă se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau
suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, dacă se constată o depreciere
reversibilă. Reflectarea activelor imobilizate în bilanţ se face la valoare netă, pe
grupe de imobilizări la rândurile 07 – 10.
Se va prezenta în cele ce urmează un model de întocmire a bilanţului
amortizărilor şi deprecierilor:

Se consideră următoarele informaţii la începutul exerciţiului financiar N despre


activele imobilizate ale întreprinderii X:
- întreprinderea deţine un echipament de lucru evidenţiat în contabilitate
potrivit tratamentului costului, pentru care a fost recunoscută anterior o pierdere
din depreciere de 6.000 ;
- în cursul exerciţiului se contabilizează pentru echipament amortizarea
aferentă de 5.000 u.m. reluându-se în baza indiciilor existente pierderea din
depreciere pentru 7.000 u.m.;
- întreprinderea deţine de asemenea un utilaj recunoscut în situaţiile financiare
la valoare justă pentru care se contabilizează o creştere de valoare de 24.000 u.m.;

44
- se recunoaşte, la finele exerciţiului, pentru utilaj o pierdere de valoare de 4.000
u.m.
Se evidenţiază în contabilitate operaţiile corespunzătoare astfel:
1) Recunoaşterea amortizării aferente echipamentului
6811 = 2813 5.000
“Cheltuieli de exploatare “Amortizarea instalaţiilor,
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizărilor ” animalelor şi plantaţiilor”
2) Reluare pierdere din depreciere anterior recunoscută pentru echipamentul
de lucru
2913 = 7813 6.000
“Ajustări pentru deprecierea “Venituri din ajustări pentru
instalaţiilor, mijloacelor de deprecierea imobilizărilor”
transport etc. ”

2131 = 105 1.000


“Echipamente tehnologice” “Rezerve din reevaluare”

3)Contabilizare plus de valoare din reevaluare aferent utilajului

2131 = 105 24.000


“Echipamente tehnologice” “Rezerve din reevaluare”

4) Recunoaştere pierdere de valoare la finele exerciţiului pentru utilaj în sumă


de 4.000 u.m.
6813 = 105 4.000
“Cheltuieli de exploatare “Rezerve din reevaluare”
privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor ”

45
Pentru activele imobilizate evidenţiate de către întreprindere în clasa 2
„Conturi de imobilizări” se va prezenta în bilanţ:
- la rândul 68 „Rezerve din reevaluare”, în cursul exerciţiului se evidenţiază o sumă
de 25.000 u.m.; - la rândul 69 ”Rezerve din reevaluare”, la finele exerciţiului o sumă
de 4.000 u.m., contul prezentând un sold creditor de 20.000 u.m.
Întreprinderea va evidenţia de asemenea, la nivelul contului de profit şi
pierdere, modificările aduse în cursul exerciţiului financiar elementelor de
imobilizări corporale astfel:
- la rândul 18 „Cheltuieli” se înscriu atât cheltuielile cu amortizarea de 5.000
u.m. cât şi pierderea de valoare pe seama rezervelor din reevaluare de 4.000 u.m.
aferente utilajului specializat;
- la rândul 19 „Venituri” se înscrie reluarea pierderii pentru mijlocul de
transport în sumă de 6.000 u.m.
Informaţiile furnizate de componente ale situaţiilor financiare – bilanţ, cont de
profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie etc. constituie baza de pornire în
efectuarea de analize pertinente referitoare la poziţia financiară, rezultate, prin
modelarea de indicatori specifici care să reflecte situaţia reală a întreprinderii.

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE AL AMORTIZĂRILOR ŞI


DEPRECIERILOR

În baza modelărilor realizate de către profesioniştii contabili pornind de la


valorile contabile ale imobilizărilor, respectiv duratele normale de utilizare

46
economică măsurate şi metodele de amortizare alese, se stabileşte pentru fiecare
clasă de active imobilizate mărimea amortizării de evidenţiat în contabilitate.
Măsura amortizării se va reflecta aşa cum aminteam anterior, într-un cont
rectificativ de activ din grupa 28 „Amortizări privind imobilizările”, respectiv în
conturile de cheltuieli din exploatare din grupa 68 „Cheltuieli cu amortizările,
provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare.”
Contul de profit şi pierdere al perioadei va reflecta la postul “Ajustări de
valoare privind imobilizările corporale şi necorporale”, poziţia „Cheltuieli” măsura
valorii amortizării evidenţiatăîn contabilitate. În ceea ce priveşte deprecierile de
valoare, doar pierderile de valoare ataşateactivelor contabilizate potrivit modelului
costului se vor regăsi în structura contului de profit şipierdere, pentru activele
reevaluate pierderea fiind suportată pe seama rezervelor anteriorcontabilizate;
surplusul pierderii peste rezerva constituită pentru activ va afecta contul de profit
şipierdere.
Cum despre măsura deprecierilor de valoare temporare am discutat anterior, în
cele ce urmează vom considera recunoaşterea unor astfel de structuri. Reflectarea în
contabilitatea românească a pierderilor de valoare presupune utilizarea de conturi
rectificative pentru deprecierea activelor imobilizate prin debitarea unui cont de
cheltuieli din exploatare din grupa 68 „Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare” şi creditarea
unui cont rectificativ din grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de
valoare a imobilizărilor.”
În vederea exemplificării practice a celor mai sus amintite se consideră
următorul exemplu:

Fie întreprinderea X despre ale cărei active se cunosc următoarele în exerciţiul N:

47
- s-a achiziţionat în urmă cu trei ani un utilaj specializat, cost 500.000 u.m.,
durată de viaţă utilă 8 ani, pentru care se aplică metoda amortizării liniare; la finele
exerciţiului se procedează la reevaluarea acestuia stabilindu-se o valoare justă de
285.000 u.m.;
- se stabileşte de către un evaluator la sfârşitul exerciţiului N pentru un
echipament de lucru un plus de valoare de 45.000 u.m., cunoscându-se că anterior s-
a contabilizat o pierdere din depreciere de 20.000 u.m. recunoscută pe cheltuieli;
- se reia pentru un mijloc de transport recunoscut în contabilitate la cost istoric
o pierdere din depreciere de 14.000 u.m. Se evidenţiază în contabilitate operaţiile:
1) Contabilizare amortizare aferentă utilajului specializat pentru exerciţiul N
6811 = 2813 62.500
“Cheltuieli de exploatare“ Amortizarea instalaţiilor,
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizărilor ” animalelor şi plantaţiilor”
2) Recunoaştere descreştere de valoare din reevaluare pe seama cheltuielilor
6813 = 2913 27.500
“Cheltuieli de exploatare “Ajustări pentru deprecierea
privind ajustările pentru instalaţiilor, mijloacelor de
deprecierea imobilizărilor ” transport, etc.”

3) Înregistrare plus de valoare pentru echipamentul de lucru anterior depreciat


2131 = % 45.000
“Echipamente tehnologice” 7813 20.000
“Venituri din ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor”
105 25.000
“Rezerve din reevaluare”
4) Reluare pierdere de valoare pentru mijlocul de transport

48
2133 = 7813 14.000
“Mijloace de transport” “Venituri din ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor”
Pentru activele imobilizate evidenţiate de către întreprindere în clasa 2
„Conturi de imobilizări” se va prezenta în contul de profit şi pierdere:
- la rândul 18 „Cheltuieli” se înscriu atât cheltuielile cu amortizarea de 62.500
u.m. cât şi descreşterea din reevaluare de 27.500 u.m. aferente utilajului specializat;
- la rândul 19 „Venituri” se înscrie plusul de valoare din reevaluarea
echipamentului de lucru de 25.000 u.m., respectiv reluarea pierderii pentru mijlocul
de transport în sumă de 14.000 u.m.
Se va reda alăturat respectivele posturi ale contului de profit şi pierdere:
Specificaţie Cod Sumă

Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale (18 - 19) 51.000

Cheltuieli(6811 + 6813) 18 90.000


Venituri(7813 + 7815) 19 39.000

49
POLITICILE CONTABILE ŞI NOTELE EXPLICATIVE PRIVIND
AMORTIZAREA ŞI DEPRECIEREA

Politicile contabile1 constau în demersurile unei întreprinderi orientate spre


adoptarea principiilor, bazelor, convenţiilor, regulilor şi practicilor specifice pentru
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale.
În speţă, politicile contabile referitoare la imobilizările corporale tratează
următoarele aspecte:
- recunoaşterea iniţială a bazelor de evaluare;
- structura costurilor;
- cheltuieli ulterioare;
- tratamente contabile – modelul costului, respectiv modelul reevaluării
privind evaluarea ulterioară recunoaşterii unui activ imobilizat corporal;
- baza de evaluare privind calculul amortizării (luarea în calcul sau nu a unei
eventuale valori reziduale semnificative);
- duratele de viaţă economică (cotele de amortizare) folosite;
- metodele de amortizare;
- revizuirea duratei de viaţă şi a metodei de amortizare;
- recuperabilitatea valorii contabile şi pierderile din depreciere;
- casarea şi cedarea.
Se impune o atentă analiză a incidenţelor agregatelor mai sus amintite asupra
formalizării politicilor contabile la nivel de întreprindere, managementul fiind
responsabil de elaborarea acestor politici având în vedere specificul activităţii şi
utilizând aportul specialiştilor în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai
activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de întreprindere.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să respecte principiile contabile
general acceptate şi să asigure furnizarea, prin situaţiile financiare anuale, de
informaţii:

50
- relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor;
- credibile în sensul că:
- reprezintă fidel activele, poziţia financiară, profitul sau pierderea
întreprinderii;
- sunt neutre;
- sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative.
La recunoaşterea unui activ imobilizat corporal în situaţiile financiare, o
întreprindere va ţine seama de :
- utilitatea acestuia în funcţie de nivelul beneficiilor economice viitoare estimate
din utilizare sau valorificare pe piaţă;
- evaluarea credibilă a gradului de certitudine a beneficiilor considerate;
- măsurarea fiabilă a costului respectivului activ imobilizat.
Deşi, în general, beneficiile economice viitoare sunt incerte ca mărime, în
absenţa unor evidenţe care să nege obţinerea lor în viitor, estimarea acestor
beneficii este considerată un criteriu suficient pentru recunoaşterea respectivului
activ.
După recunoaştere, o întreprindere va menţiona, potrivit prevederilor IAS -
IFRS, în anexa privind politicile contabile dacă:
- utilizează pentru evidenţierea activelor imobilizate modelul costului sau
modelul reevaluării;
- data efectuării unei noi reevaluări;
- modalitatea de realizare a procesului de reevaluare, inclusiv persoanele
autorizate să desfăşoare această operaţie;
- modalitatea de reflectare în contabilitate a rezultatelor reevaluărilor, precum
şi destinaţia plusurilor de valoare;

51
- tratamentul aplicat cheltuielilor ulterioare, în funcţie de cum acestea
contribuie la creşterea beneficiilor peste estimările iniţiale, sau doar la menţinerea
potenţialului productiv.
În concordanţă cu reglementările româneşti în vigoare (OMFP nr. 3055/2009),
în acord cu prevederile paragrafului 8.2.2. Informaţii referitoare la bilanţ notele
explicative trebuie să prezinte, pentru imobilizările corporale: bazele de evaluare
folosite în determinarea valorii contabile brute, metodele de amortizare folosite, iar
pentru imobilizările reevaluate data şi condiţiile de efectuare a reevaluării. În cazul
reevaluării imobilizărilor corporale nota 6 – Principii, politici şi metodecontabile se
cere prezentarea:
- elementelor supuse reevaluării, precum şi metodele prin care sunt determinate
valorile rezultate în urma reevaluării;
- valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate;
- tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare,
- modificările rezervei din reevaluare:
- valoarea rezervei din reevaluare la începutul exerciţiului financiar;
- diferenţele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul
exerciţiului financiar;
- sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare
în cursul exerciţiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu
respectarea legislaţiei în vigoare;
- valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar.
Se constată o convergenţă a reglementărilor româneşti cu prevederile normelor
internaţionale IAS – IFRS.
Ulterior, pentru a evalua baza de evaluare utilizată în calculul amortizării
întreprinderea va menţiona, aşa cum aminteam anterior, dacă aceasta este costul
sau orice element ce substituie costul în situaţiile financiare (valoarea justă

52
modelată în cadrul procesului de reevaluare al respectivelor active); se va ţine
seama, de asemenea, de incidenţele unei eventuale valori reziduale la sfârşitul
duratei de viaţă a activelor. Dacă se face referire la practica contabilă românească,
spre deosebire de prevederile normelor internaţionale, deoarece se consideră
valoarea reziduală ca fiind nesemnificativă, aceasta nu va avea incidenţe asupra
bazei de calcul a amortizării. Totuşi, nota 6 – Principii, politici şi metode contabile
consideră ca necesară prezentarea valorii reziduale în notele explicative, pentru
imobilizări stabilită în situaţia în care nu se cunoaşte preţul de achiziţie sau
costul de producţie al acesteia.
Politica de amortizare adoptată de întreprindere se bazează de asemenea pe
duratele de viaţă utilă estimate de întreprindere, detaliate pe fiecare imobilizare
corporală (profesioniştii contabili dinRomânia respectă în alegerea duratelor de
viaţă prevederile H.G. nr.2139/2004 pentru aprobareaCatalogului privind
clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, optând pentru
durate de funcţionare recunoscute de organismele fiscale), iar metodele de
amortizare vor corespunde modului de utilizare a respectivelor active.

De regulă, întreprinderile româneşti optează pentru metoda liniară de


amortizare, duratele de viaţă fiind rezultatul modelării condiţiilor concrete de
utilizare a respectivelor active, în acord cu prevederile H.G. nr. 2139/2004 dar şi cu
estimările managementului. De menţionat faptul că nu întotdeauna estimările
managementului concordă cu cerinţele impuse de prevederile fiscale, dar
cum normalizatorul a asigurat existenţa unor plaje de ani, pe fiecare grupă de
active, între o limită minimă şi alta maximă, vor fi rare situaţiile când
întreprinderile româneşti vor proceda şi la delimitarea unei durate de viaţă
contabile dar şi a uneia fiscale.

53
Bibliografie:
1. M. Ristea – “Contabilitatea întreprinderii (vol I)”, Ed. Mărgăritar, Bucureşti, 2001

2. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea, Contabilitate Financiară actualizată la standardele


europene, Editura Intelcredo, Deva 2006
3. M. Ristea, C. Dumitru, „Contabilitate financiară”, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2002
4. N.Feleagă ,I. Ionaşcu “Tratat de contabilitate financiară”,Ed. Economică, Bucureşti1998
OMFP nr. 3055/2009

54