MIJLOACE DE APĂRARE ȘI

INCIDENTE ÎN CADRUL
INSPECȚIILOR FISCALE ȘI ÎN
PROCEDURA DE CONTESTARE A
ACTELOR ADMINISTRATIVE
FISCALE
 Mijloace de apărare
q Dreptul de a fi ascultat: dreptul contribuabilului de a-și exprima punctul de vedere
înainte de luarea deciziei de către organul fiscal;

Excepţii de la regula audierii:

a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale
privind executarea obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri
prevăzute de lege - obligaţiei organului fiscal de a proba urgenţa;
b) cuantumul creanţelor fiscale urmează să se modifice cu mai puţin de 10% din valoarea
creanţei fiscale stabilite anterior;
c) se acceptă informaţiile prezentate de contribuabil/plătitor, pe care acesta le-a dat într-o
declaraţie sau într-o cerere. În practică s-a spus însă faptul că această excepţie nu este
aplicabilă atunci când, cu ocazia reverificării informaţiilor, se modifică şi cuantumul
obligaţiilor fiscale.
d) urmează să se ia măsuri de executare silită.

Sancţiunea nerespectării dreptului de a fi ascultat: nulitate virtuală

Jurisprudență
1) Decizia nr. 5671/2021 - Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal, Înalta Curte de Casație și
Justiție
“[…] Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, constată că au fost respectate aceste prevederi în
condiţiile în care în data de 05.12.2014 reclamantei i-a fost comunicat proiectul de raport de inspecţie
fiscală, însoţit de invitaţia pentru discuţia finală, stabilită tot pentru data de 05.12.2014. Deşi în acest
mod nu a fost respectat termenul de 3 zile, prevăzut de dispoziţiile legale citate mai sus, în condiţiile în
care recurenta reclamantă nu a solicitat acordarea unui alt termen şi nici ulterior, în cadrul punctului de
vedere transmis în 11.12.2014, nu a invocat acest aspect, în mod corect s-a reţinut că dreptul la apărare
al acesteia nu a fost încălcat.
Cu privire la dreptul la apărare, Înalta Curte subliniază că prin Hotărârea pronunţată la data de 9
noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat că revine instanţei de
trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naţionale, apreciere care s-a
efectuat în prezenta cauză, iar prin Hotărârea din 3 iulie 2014, E. şi Datema Hellmann Worldwide
Logistics, C 129/13 şi C 130/13, s-a reţinut că "79 (...) potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la
apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii
administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un
rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franţa/Comisia, C 301/87, EU:C:1990:67, punctul 31,
Hotărârea Germania/Comisia, C 288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde
Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C 141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea
Storck/OAPI, C 96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul
38). În consecinţă, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea
deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit.”
2) Decizia nr. 899/2021 - Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal, Înalta Curte de Casație și
Justiție
“[…] Înalta Curte arată că, în jurisprudenţa CJUE, s-a reţinut că, principiul general al dreptului Uniunii al
respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor
administrative naţionale de inspecţie şi de determinare a bazei de impozitare a taxei pe valoarea
adăugată, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informaţiile care figurează în
dosarul său administrativ şi care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative
care i-a impus obligaţii fiscale suplimentare, iar instanţa sesizată constată că, în lipsa acestei
neregularităţi, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să
fie anulată.
[...] În ceea ce priveşte mai precis principiul efectivităţii, Curtea a statuat că acesta nu impune ca o
decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate
cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma
procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi
putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International
Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, EU:C:2014:2041, punctele 78
şi 79).
Cum în speţă, recurenta reclamantă nu a solicitat accesul la informaţiile care figurează în dosarul său
administrativ în cadrul procedurii administrative, nici măcar în cuprinsul procesului-verbal nr.
x/28.04.2015 nefiind menţionată o astfel de cerere şi nici nu s-a făcut dovada că, în lipsa acestei
neregularităţi, întreaga procedură ar fi putut avea un rezultat diferit, critica este şi nefondată.”
3) Decizia nr. 1340/2021 - Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal, Înalta Curte de Casație și
Justiție
“În privinţa conţinutului dreptului la apărare în materie fiscală, jurisprudenţa CJUE a evidenţiat
importanţa dreptului de a fi ascultat în procedura administrativă: dreptul de a fi ascultat garantează
oricărei persoane posibilitatea să îşi exprime în mod util şi efectiv punctul de vedere în cursul procedurii
administrative şi înainte de adoptarea oricărei decizii susceptibile să îi afecteze în mod defavorabil
interesele (hotărârea în cauzele conexate Kamino şi Datema - pct. 39); dreptul de a fi ascultat asigură că
autoritatea competentă ţine cont în mod util de ansamblul împrejurărilor de fapt şi de drept relevante,
iar particularului îi dă posibilitatea de a corecta o eroare sau să invoce anumite elemente privind
situaţia sa personală pentru ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit
conţinut (hotărârea în cauzele conexate Kamino şi Datema - pct. 28).”
4) Decizia nr. 5423/2021 - Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal, Înalta Curte de Casație și
Justiție
“Înalta Curte reţine, cu caracter de principiu, că instituirea măsurilor asigurătorii trebuie să beneficieze
de o anumită promptitudine şi se bazează pe un element de surprindere a contribuabilului, în sensul că,
la constatarea condiţiilor prevăzute de lege, măsurile asigurătorii se impun prin forţa pericolului
depistat, iar o consultare prealabilă a contribuabilului nu ar face decât să permită acestuia să
accentueze comportamentul pretins prejudiciabil, care periclitează sau îngreunează colectarea
creanţelor fiscale.
Or, înstrăinarea de către reclamantă a părţilor sociale deţinute la C. S.R.L., indiferent de motivaţia care
sprijină această înstrăinare, precum şi reducerea drastică a activităţii societăţii reprezintă justificări
rezonabile pentru ca organul fiscal să considere că aplicarea prevederilor art. 9 alin. (1) Codul de
procedură fiscală ar putea conduce la întârzierea instituirii măsurilor asigurătorii şi la afectarea
patrimoniul reclamantei, cu consecinţa imposibilităţii executării acestuia pentru acoperirea creanţelor
fiscale.
[…] În concluzie, dat fiind caracterul urgent al procedurii instituirii măsurilor asigurătorii şi nedovedirea
vreunei vătămări produse prin neaudierea prealabilă a contribuabilului, Înalta Curte constată că nu
există o cauză de nulitate a deciziei contestate, referitoare la nerespectarea prevederilor art. 9 alin. (1)
din Codul de procedură fiscală, criticile din recurs ale reclamantei fiind nefondate sub acest aspect.”
q Dreptul de apreciere: organul fiscal este îndreptățit să aprecieze relevanța stărilor de
fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege;
o Limitări:
§ principiul rezonabilităţii şi proporţionalităţii;
§ opinia scrisă furnizată contribuabilului de către serviciul de asistenţă şi îndrumare a
contribuabilului;
§ soluţia altui organ administrativ fiscal (de exemplu, o soluţie fiscală individuală
anticipată sau un acord privind preţul în avans);
§ soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa
judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt
similare la acelaşi contribuabil;
• Notă: în cazul în care adoptă o poziţie fiscală diferită, din orice motive – inclusiv în
situaţia în care apreciază că există diferenţe între starea de fapt fiscală anterioară
şi starea de fapt fiscală analizată în prezent – organul fiscal va trebui să motiveze,
în scris, în cuprinsul actului administrativ fiscal pe care îl emite, de ce anume
refuză să ia în calcul opinia prealabilă evocată de contribuabil.
Jurisprudență

Sentința civilă nr. 393/2018 – Secția a VIII-a de contencios administrativ si fiscal, Curtea de Apel
București
“[…] Astfel, referitor la pretinsa încălcare a dispozițiilor art. 6 alin. (1) teza a II-a din Codul de procedură
fiscală, prin neluarea în considerare a efectelor Notei unilaterale nr. 3549/14.06.2016 a Biroului Vamal
Giurgiu, Curtea reamintește că potrivit acestor dispoziții legale ,,în exercitarea dreptului său de
apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent
respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activității de asistență și îndrumare a
contribuabililor/plătitorilor , precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ
fiscal sau de instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt
similare la același contribuabil/plătitor”. Or, nota în discuție excedează cadrului legal amintit. Pe de-o
parte, aceasta nu a fost emisă în cadrul activității de asistență și îndrumare a reclamantei, iar pe de
alta, aceasta nu reprezintă un act administrativ fiscal. În acest din urmă sens, din dispozițiile art. 75 din
OPANAF nr. 7521/2006 rezultă că nota unilaterală de control nu are trăsăturile unui act administrativ,
chiar dacă emană de la o autoritate administrativă, scopul ei nefiind producerea de efecte juridice de
sine stătătoare, specifice dreptului administrativ fiscal, ci doar de a-i comunica reclamantei, faptul că, în
urma analizării documentelor controlate, la acest moment, s-a considerat că nu se impune întocmirea
unui proces-verbal de control; lipsa trăsăturilor actului administrativ justifică, de altfel, și
nemenționarea notei unilaterale, printre actele de control ce pot face obiectul contestațiilor și al
plângerilor potrivit dispozițiilor art. 79-100 din OPANAF nr. 7521/2006.”
q Interpretare normei fiscale: art. 13 CPF
• Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată
în lege.
• În cazul în care voinţa legiuitorului nu reiese clar din textul legii, la stabilirea voinţei legiuitorului se
ţine seama de scopul emiterii actului normativ astfel cum acesta reiese din documentele publice ce
însoţesc actul normativ în procesul de elaborare, dezbatere şi aprobare.
• Prevederile legislaţiei fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înţelesul ce rezultă
din ansamblul legii.
• Prevederile legislaţiei fiscale susceptibile de mai multe înţelesuri se interpretează în sensul în care
corespund cel mai bine obiectului şi scopului legii.
• Prevederile legislaţiei fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în
care nu ar putea produce niciunul.
• Dacă după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute la alin. (1)-(5), prevederile legislaţiei fiscale
rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului.
q Interpretare normei fiscale: art. 9-10 C. civ.
• Cel care a adoptat norma civila este competent sa faca si interpretarea ei oficiala (interpretare
oficiala vs interpretare neoficiala);
• Norma interpretativă produce efecte numai pentru viitor;
• Interpretarea legii de către instanţă se face numai în scopul aplicării ei în cazul dedus judecăţii;
• Legile care derogă de la o dispoziţie generală, care restrâng exerciţiul unor drepturi civile sau care
prevăd sancţiuni civile se aplică numai în cazurile expres şi limitativ prevăzute de lege.
• Interpretare literala: cand exista concordanta deplina intre formularea textului legal si situatiile
practice in care se aplica
• Interpretare extensiva: cand formularea textului este mai restransa decat vointa reala a legiuitorului
iar textul trebuie extins si la situatii care nu s-ar incadra in litera lui. Nu pot fi interpreate extensiv
normele juridice care contin enumerari limitative, exceptii sau prezumtii;
• Interpretare restrictiva: formularea este prea larga fata de ipotezele care se pot incadra in text
• Interpretare gramaticala: folosirea procedeelor de analiza morfologica si sintactica a textului legal;
• Interpretare sistematica: lamurirea intelesului unei norme juridice tinandu-se cont de legaturile sale
cu alte norme juridice din acelasi act normativ/din alte acte normative;
• Interpreatare istorico-teleologica: finalitatea urmarita de legiuitor in conextul istoric dat
q Interpretare normei fiscale: art. 9-10 C. civ.
• Interpretare logica:
• Exceptio est strictissimae interpretationis et aplicationis;
• Ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus;
• Ubi cessat ratio legis, ibi cessat lex
• Actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat;
• Argumentul per a contrario;
• Argumentul a fortiori: extinderea aplicarii unei norme juridice la un caz nereglementat expres
deoarece ratiunile care au fost avute in vedere la edictarea respectivei norme se regasesc, cu si
mai multa tarie, in cazul dat. Exemplu: argumentul qui potest plus, potest minus
• Argumentul reductio ad absurdum
• Metoda analogiei: unde exista aceleasi ratiuni trebuie aplicate aceleasi norme juridice, trebuie data
aceeasi solutie.
q Probele: orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, înregistrări
audiovideo, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, fişierul standard de control fiscal
stocat într-un mediu care asigură unicitatea, integralitatea şi integritatea acestuia, precum şi alte
mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege.

• Mijloacele de probă:
1) Înscrisurile (registre, evidențe, documente de afaceri și orice alte înscrisuri; declaraţiile
contribuabililor, date de regulă prin intermediul unui formular predefinit; înscrisurile comunicate
de bănci sau de alte instituţii de credit; înscrisurile ridicate, cu ocazia unei constatări la faţa
locului).
v organul fiscal are dreptul să rețină, pe o perioadă de cel mult 30 de zile, în scopul protejării
împotriva înstrăinării sau distrugerii, documente, acte, înscrisuri, registre și documente financiar-
contabile în original sau orice element material care face dovada stabilirii, înregistrării și achitării
obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor.
v obligația instituțiilor de credit, instituțiilor de plată și instituțiilor emitente de monedă electornică
de a comunica, pentru fiecare titular care face subiectul solicitării, toate rulajele și/sau soldurile
conturilor deschise la acestea, precum și informațiile și documentele privind operațiunile derulate
prin respectivele conturi. Pe baza datelor și informațiilor astfel colectate, A.N.A.F. organizează și
operaționalizează Registrul central electronic pentru conturi de plăți și conturi bancare identificate
prin IBAN, care este accesibil organelor de urmărire penală, instituțiilor și autorităților cu atribuții
de informare, reglementare și control în domeniul spălării banilor sau în domeniul securității
naționale etc;
v instituţiile financiare raportoare au obligaţia să raporteze anual A.N.A.F. informaţii referitoare la
conturile financiare ale contribuabililor nerezidenţi.
v obligația entităților raportoare, definite ca atare de Legea nr. 129/2019 pentru prevenirea şi
combaterea spălării banilor şi finanţării terorismului, de a pune la dispoziția organului fiscal central,
la cerere, în cadrul termenului de păstrare prevăzut de lege, informații și documente privitoare la
mecanismele și procedurile în baza cărora aplică măsurile de precauție privind clientela,
identificarea clientului și a beneficiarului real, evaluarea scopului și a naturii dorite a relației de
afaceri, monitorizarea relației de afaceri, evidențele tranzacțiilor.
q Martorii: deși Codul de procedură fiscală nu conține reguli de procedură privind administrarea
probei cu martori, această probă este destul de frecvent folosită în practică de inspectorii fiscali,
prin procedee cum ar fi solicitarea de relații de la diverse persoane fizice cu privire la împrejurări
relevante pentru stabilirea stării de fapt fiscale, existând chiar obligația anumitor persoane sau
entități de a furniza informații (de exemplu, instituţiile de credit, instituţiile de plată şi instituţiile
emitente de monedă electronică);
q Prezumțiile: consecințele pe care legea le trage dintr-un fapt cunoscut spre a stabili un fapt
necunoscut;
v prezumția legală îl scutește de dovadă pe acela în folosul căruia este stabilită în tot ceea ce privește
faptele considerate de lege ca fiind dovedite. Aceasta poate fi înlăturată prin proba contrară, dacă
legea nu dispune altfel.
v un exemplu de prezumție legală este cea stabilită de art. 74 din Codul de procedură fiscală, potrivit
căruia în cazul în care constată că anumite bunuri, venituri sau alte valori care, potrivit legii,
constituie bază de impozitare sunt deținute de persoane care în mod continuu beneficiază de
câștigurile sau de orice foloase obișnuite aduse de acestea și că persoanele respective declară în
scris că nu sunt proprietarii bunurilor, veniturilor sau valorilor în cauză, fără să arate însă care sunt
titularii dreptului de proprietate, organul fiscal procedează la stabilirea provizorie a obligației fiscale
corespunzătoare în sarcina acelor persoane.
q Mărturisirea extrajudiciară a uneia dintre părţi: reprezintă declarația dată de o persoană potrivit
căreia anumite servicii nu au fost prestate sau anumite bunuri nu au fost livrate. Această probă nu
are o reglementare în Codul de procedură fiscală cu privire la procedura de administrare, însă este
destul de frecvent utilizată de organele fiscale în cadrul procedurilor de inspecție fiscală.
q Expertiza: administrată în condiţiile art. 63 din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia organul
fiscal are dreptul să apeleze la serviciile unui expert pentru întocmirea unei expertize.
q Mijloacele materiale de probă: înregistrările audiovideo sau informaţiile stocate în orice mediu
(analiza unor fotografii postate pe Facebook, Twitter, Instagram sau alte reţele de socializare şi
comunicare poate proba, de exemplu, locaţia în care se afla un anumit contribuabil sau deţinerea
anumitor bunuri).
q Cercetarea la fața locului: potrivit prevederilor art. 65 din Codul de procedură fiscală, organul fiscal
poate efectua o constatare la faţa locului, întocmind în acest sens proces-verbal de constatare care
va indica, printre altele, constatările efectuate la faţa locului, susținerile
contribuabilului/plătitorului, ale experților sau ale altor persoane care au participat la efectuarea
constatării, alte mențiuni considerate relevante.
q Dreptul de a refuza furnizarea de informații
Art. 66 şi 67 din Codul de procedură fiscală reglementează dreptul anumitor persoane de a refuza
furnizarea informațiilor și a documentelor solicitate de organul fiscal. Astfel:
§ soțul/soția și rudele ori afinii contribuabilului/plătitorului până la gradul al treilea inclusiv pot refuza
furnizarea de informații, efectuarea de expertize, precum și prezentarea unor înscrisuri;
§ pot refuza să furnizeze informații cu privire la datele de care au luat cunoștință în exercitarea
activității lor preoții, avocații, consultanții fiscali, auditorii, experții contabili, medicii și
psihoterapeuții. Ele nu pot refuza furnizarea informațiilor cu privire la îndeplinirea obligațiilor
prevăzute de legislația fiscală în sarcina lor, atât în calitate de contribuabili/plătitori, cât și în cea de
persoane care exercită profesia respectivă. Cu excepția preoților, aceste persoane pot furniza
informații, cu acordul persoanei despre care au fost solicitate informațiile.
q Aprecierea probelor: conform art. 55 alin. (3) din Codul de procedură fiscală probele administrate
vor fi coroborate şi apreciate ţinându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege. Prin
urmare, rezultă că probele au aceeaşi valoare şi vor fi apreciate în mod liber, potrivit convingerii
organului fiscal, organului de soluţionare a contestaţiei sau judecătorului căruia îi este recunoscut
dreptul de apreciere.
Jurisprudență

Sentința civilă nr. 980/2021 – Tribunalul Sălaj

“Din prevederile legale de mai sus rezultă că organul fiscal avea obligația de administra probatoriul în
mod corect și complet, precum și de a contura situația de fapt fiscală pe baza tuturor documentelor
justificative.
Or, organul de inspecție fiscală, în mod greșit și-a fundamentat concluziile numai pe baza datelor
înscrise în Revisal, considerând că neoperarea mențiunilor privind suspendarea contractelor de muncă și
reluarea activității dovedesc că aceste modificări nu s-au produs.
Din întregul material probator administrat în cauză rezultă că în perioadele pentru care organul de
inspecție fiscală a calculat obligații fiscale principale, angajații societății nominalizați aveau contractele
individuale de muncă suspendate, nu au prestat activitate și nu au fost remunerați.
În acest sens sunt și concluziile expertului fiscal, pe care instanța le apreciază ca fiind corecte întrucât se
coroborează cu celelalte probe administrate în cauză.”
Nulitatea actelor administrative fiscale
• sancțiunea nulității/anulării actului administrativ fiscal intervine ori de câte ori acesta a fost emis cu
nerespectarea condițiilor de legalitate prevăzute pentru emiterea sa.
• cauza de nulitate trebuie să existe întotdeauna la momentul emiterii actului administrativ, ea nu
poate fi niciodată ulterioară.
Clasificare: nulitatea și anulare.

Nulitatea: intervine atunci când se prevede că pentru motivul de nelegalitate sancțiunea este nulitatea
(nulitate expresă)

Cazurile de nulitate sunt expres și limitativ prevăzute de art. 49 alin. (1) din Codul de procedură fiscală,
iar în situația în care unul dintre acestea devine incident, actul administrativ va fi lovit de nulitate
indiferent dacă destinatarul său nu probează producerea unei vătămări ca efect al actului respectiv.
1. emiterea actului cu încălcarea prevederilor legale privind competența;
2. inexistența în conținutul actului a unuia dintre elementele acestuia referitoare la numele,
prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori
denumirea contribuabilului, lipsa obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei
împuternicite a organului fiscal;
3. existenţa unei erori grave și evidente, respectiv a unei situații care face ca premisele care au
stat la baza emiterii actului să fie atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior
sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa;
4. neprezentarea, de către organul fiscal, a argumentelor pentru care depăsește limitele dreptului
de apreciere neluând în considerare opinia prealabilă emisă în scris sau soluția adoptată de
organul fiscal sau de instanța de judecată, în cazul în care contribuabilul a prezentat organului
fiscal anterior emiterii actului administrativ-fiscal respectiva opinie/soluție;
5. nerespectarea considerentelor deciziei de soluționare a contestației în cazul emiterii noului act
administrativ-fiscal urmare a refacerii inspecției fiscale;
6. emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare
a bazei de impunere de către organul de inspecție fiscală după încetarea inspecției fiscale ca
urmare a expirării perioadei maxim permise pentru inspecție;
7. emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere/deciziei de modificare a
bazelor de impozitare/deciziei de nemodificare a bazelor de impozitare/deciziei pentru
regularizarea situației, în situația în care se fac constatări în legătură cu săvârșirea unor fapte
prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de
impozitare, pentru care organul fiscal are obligația de a sesiza organele de urmărire penală.
Jurisprudență

Decizia civilă nr. 2341/2014 – Curtea de Apel Oradea

“Astfel, în mod corect a reținut instanța de fond că potrivit art. 209 alin.1 lit. a din OG 92/2003
„contestațiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate
deciziilor de impunere, deciziilor pentru regularizarea situației emise în conformitate cu legislația în
materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziție de măsuri, precum si
împotriva deciziei de reverificare se soluționează de către: a) structura specializată de soluționare a
contestațiilor din cadrul direcțiilor generale ale finanțelor publice județene sau a municipiului București,
după caz, în a căror rază teritorială își au domiciliul fiscal contestatarii, pentru contestațiile care au ca
obiect impozite, taxe, contribuții, datorie vamală, accesorii ale acestora, măsura de diminuare a
pierderii fiscale, în cuantum de până la 3 milioane lei, precum și pentru contestațiile îndreptate
împotriva deciziilor de reverificare, cu excepția celor emise de organele centrale cu atribuții de inspecție
fiscală.”
Având în vedere că actul administrativ atacat de intimată, în mod corect a reținut instanța de fond că îi
revenea structurii specializate de soluționare a contestațiilor din cadrul direcțiilor generale ale finanțelor
publice județene în a cărei rază teritorială își are domiciliul fiscal intimata, competența soluționării
contestației formulate de către aceasta, obiectul contestației fiind accesorii ale unei datorii vamale.
Prin urmare, având în vedere că obiectul contestației intimatei îl reprezintă un act administrativ fiscal
asimilat deciziilor de impunere și că privește accesorii ale unei datorii vamale, nu sunt aplicabile în speță
dispozițiile art. 209 alin. 2 din OG 92/2003.”
Anularea: intervine în măsura în care se dovedeşte de către persoana interesată o vătămare care nu
poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului (nulitate virtuală).
§ nu operează automat, ci trebuie constatată de organul fiscal competent, de organul de
soluționare a contestației sau de instanța de judecată.

Efectele nulității actului administrativ fiscal

Atât în cazul nulității, cât și al anulării:
• actul administrativ se desființează cu efect retroactiv, de la data emiterii sale, ca și cum nu ar fi
existat niciodată;
• operează repunerea integrală a părților în situația anterioară emiterii actului, fiind restituite
prestațiile efectuate de destinatarul actului. De exemplu, dacă un contribuabil achită suma
stabilită printr-o decizie de impunere și ea este ulterior anulată, acesta va solicita restituirea
sumei achitate, împreună cu dobânzile aferente perioadei dintre data plății și cea a restituirii
sumei;
• se desființează și actele administrative subsecvente, respectiv cele prin care se stabilesc
accesorii față de creanța fiscală principală, chiar dacă acestea nu au fost menționate expres în
cererea de anulare a actului administrativ fiscal principal;
• organul fiscal poate emite un nou act administrativ în locul celui anulat, cu excepția situațiilor în
care s-a împlinit termenul de prescripție prevăzut de lege sau viciile care au condus la anularea
actului administrativ fiscal privesc fondul actului.
Desființarea și modificarea actelor administrative fiscal

Desființarea (revocarea) = actul administrativ fiscal este retras din ordinea juridică pentru motive
de nelegalitate sau de inoportunitate.
- poate fi făcută atât de organul fiscal emitent, cât şi de organul fiscal ierarhic superior, în cazul în
care există;
- exemplu: art. 279 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, respectiv în situația în care organul
învestit cu soluționarea contestației împotriva unui act administrativ fiscal dispune desființarea
acestuia și încheierea, de către organul fiscal al cărui act a fost desființat, a unui nou act, care
trebuie să aibă în vedere considerentele deciziei de soluționare a contestației.

Modificarea actului administrativ fiscal presupune o schimbare a conținutului său – de exemplu,

modificarea poate viza cuantumul obligației fiscale stabilite în sarcina contribuabilului.
Prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale
Definiție = stingerea dreptului subiectiv fiscal, respectiv a creanţei fiscale de orice fel, din cauza
nevalorificării acestuia în termenul de prescripţie stabilit de lege.

Termenele de prescripţie:
• termenul de prescripţie general este de 5 ani, termen aplicabil atât în cazul obligaţiilor fiscale către
bugetul de stat, cât şi în cazul celor datorate bugetelor locale;
• termenul excepţional de 10 ani, în cazul în care creanţa fiscală rezultă din săvârşirea unei fapte
prevăzute de legea penală (infracţiune sancţionată prin hotărâre judecătorească rămasă definitivă –
de exemplu, infracţiuni de evaziune fiscală).

Începutul termenului de prescripţie: termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 iulie a

anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală (în vechea reglementare termenul
începea să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa).

RIL ÎCCJ 21/2020: termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații
fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului
următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de
contribuabil.
În cazul creanţelor rezultate din săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală, termenul de
prescripţie începe să curgă de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancționată ca atare
printr-o hotărâre judecătorească definitivă.

Decizia civilă nr. 1773/2021 – Înalta Curte de Casație și Justiție: “[…] creanţa fiscală nu ia naştere prin
declaraţia de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de
impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală generat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept
fiscal material. Altfel spus, declaraţia de impunere este un act declarativ al unei creanţe care exista deja,
în puterea legii. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să
depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege, în concret, momentul în care contribuabilul o determină şi
o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de
depunere a declaraţiei fiscale. Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie
depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior,
care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.”
Întreruperea termenului de prescripţie
Cazurile de întrerupere a prescripției specifice dreptului de a stabili creanțe fiscale sunt:
– depunerea de către contribuabil/plătitor a declarației de impunere după expirarea termenului legal
de depunere a acesteia;
– corectarea de către contribuabil/plătitor a declarației de impunere sau efectuarea unui alt act
voluntar de recunoaștere a creanței fiscale datorate.
La acestea se adaugă cazurile reglementate de art. 2.537 din Codul civil pentru întreruperea termenului
de prescripție a dreptului material la acțiune:
– la data înscrierii creanței la masa credală în cadrul procedurii insolvenţei;
– la data depunerii cererii de intervenție în cadrul urmăririi silite pornite de alți creditori;
– prin constituirea ca parte civilă pe parcursul urmăririi penale sau în faţa instanței de judecată până la
începerea cercetării judecătorești;
– prin orice act prin care cel în folosul căruia curge prescripția este pus în întârziere.

Efectele întreruperii termenului de prescripţie = întreruperea şterge prescripţia începută înainte de a

se fi ivit cauza de întrerupere, iar după întrerupere va începe să curgă o nouă prescripţie.
Suspendarea termenului de prescripţie
Termenul de prescripție a dreptului de a stabili creanțe se suspendă:
– pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale / verificării situației fiscale personale și data
emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale / verificării situației fiscale
personale, în condițiile respectării duratei legale de efectuare a acestora;
– pe timpul cât contribuabilul / plătitorul se sustrage de la efectuarea inspecției fiscale / verificării
situației fiscale personale (de exemplu, refuzul de a prezenta documentele solicitate de inspectorii
fiscali sau distrugerea celor fără de care inspectorii nu pot face verificările financiare, fiscale ori
vamale);
– pe perioada cuprinsă între data declarării unui contribuabil / plătitor inactiv și cea a reactivării
acestuia;
– pe perioada cuprinsă între data comunicării către organele de urmărire penală a procesului-verbal de
sesizare a organelor de urmărire penală sau a procesului-verbal întocmit ca urmare a solicitării
organelor de urmărire penală adresată organelor fiscale de a efectua constatări cu privire la faptele care
constituie încălcări ale dispoziţiilor şi obligaţiilor a căror respectare o controlează şi data rămânerii
definitive a soluţiei de rezolvare a cauzei penale;
– pe perioada cuprinsă între data decesului persoanei fizice la care era în curs de desfăşurare o acţiune
de inspecţie fiscală / verificare a situaţiei fiscale personale şi data luării la cunoştinţă de către organul
de inspecţie / verificare că există sau nu succesori, după caz.
La acestea se adaugă cazurile de suspendare prevăzute de dreptul comun, respectiv de art. 2.532 din
Codul civil, dintre care aplicabile în materie fiscală sunt cele prevăzute la pct. 5, 7 şi 9, respectiv:
– cât timp debitorul, în mod deliberat, ascunde creditorului existența datoriei sau exigibilitatea acesteia;
– în cazul în care cel îndreptățit la acțiune trebuie sau poate să folosească o anumită procedură
prealabilă, cum ar fi reclamația administrativă, cât timp nu a cunoscut și nici nu trebuia să cunoască
rezultatul acelei proceduri, însă nu mai mult de trei luni de la declanșarea procedurii, dacă prin lege nu
s-a stabilit un alt termen. În materie fiscală considerăm că suspendarea prescripției în ipoteza analizată
poate opera pentru şase luni, acesta fiind termenul în care organele fiscale pot soluționa contestația
potrivit prevederilor art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală;
– în situaţia când cel împotriva căruia curge sau ar urma să curgă prescripția este împiedicat de un caz
de forță majoră să facă acte de întrerupere, cât timp nu a încetat această împiedicare; forța majoră,
când este temporară, nu constituie o cauză de suspendare a prescripției decât dacă survine în ultimele
şase luni înainte de expirarea termenului de prescripție.

Efectele suspendării termenului de prescripţie: prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale este
oprită pe perioada cât durează situaţiile prevăzute de lege care atrag suspendarea, iar după încetarea
suspendării, prescripţia îşi reia cursul, socotindu-se şi timpul scurs înainte de suspendare.
Prescripția dreptului de a cere executarea silită și a dreptului de a cere restituirea creanțelor fiscale

Definiție = stingerea dreptului de a executa silit creanțele fiscale pentru care există titluri executorii din
cauza neexercitării acestui drept în termenul stabilit de lege.

Termenul general de prescripţie = 5 ani

Începutul termenului de prescripţie = 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere acest
drept.
Incidente în procedura fiscală
§ Suspendarea inspecției fiscale:
• decisă de conducătorul inspecției fiscale;
• motivele: prevăzute de art. 127 CPF, și numai dacă acestea împiedică desfășurarea inspecției:
ü efectuarea de cercetări suplimentare pentru clarificarea situației de fapt fiscale, inclusiv
controale la alți contribuabili;
ü aducerea la îndeplinire de către contribuabil a măsurilor stabilite de organul de control,
inclusiv prezentarea dosarului de prețuri de transfer;
ü desfășurarea, în paralel, a altor proceduri care pot influența desfășurarea inspecției fiscale;
• Perioada pe care se poate dispune suspendarea inspecţiei = maxim 6 luni
• Se poate dispune și la cererea justificată a contribuabilului, pentru o durată de maxim 3 luni;
• Decizia de suspendare se poate contesta separat.
Amânarea datei de începere a inspecției fiscale
- se aprobă prin decizie emisă de conducătorul activității de inspecție fiscală care se comunică
contribuabilului;
- pentru motive justificate;
- durata: art. 122 nu prevede un termen maxim pentru care se poate solicita amânarea, însă acesta
trebuie să rămână un termen rezonabil.

Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă

- are caracter facultativ;
- se dispune prin decizie motivată.

Cazuri de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei:

• organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența
indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă (mărturia mincinoasă,
infracțiunile de fals etc.) privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o
înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;
• soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face
obiectul unei alte judecăți.
Suplimentar, suspendarea poate fi dispusă de organul fiscal şi la cererea contestatorului, dacă acesta
invocă motive întemeiate, termenul de suspendare neputând depăși 6 luni de la data acordării.
Reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei:
– la încetarea motivului care a determinat suspendarea;
– la expirarea termenului determinat de organul fiscal, atunci când suspendarea a fost dispusă la
cererea contribuabilului.

Jurisprudență

Sentința civilă nr. 1.787/2018 – Tribunalul Iași: „numai anumite categorii de infracțiuni pot justifica
suspendarea soluționării contestației. Infracțiunea de evaziune fiscală nu poate justifica suspendarea,
întrucât, indiferent de angajarea răspunderii penale sau nu, organul fiscal poate aprecia dacă au fost
sau nu respectate cerințele deductibilității”

Decizia civilă nr. 81/2019 - Curtea de Apel Cluj: „dacă organul fiscal a putut determina obligațiile fiscale
în sarcina contribuabilului prin emiterea deciziei de impunere, fără a aștepta o soluție a organului penal
cu privire la presupuse infracțiuni care vizează elementele referitoare la respectivele obligații fiscale, se
poate proceda și la soluționarea contestației, fără a se aștepta finalizarea procedurii penale”
 Soluția fiscală anticipată
Definiție = act administrativ emis de organul fiscal central în vederea soluţionării unei cereri a
contribuabilului/plătitorului referitoare la reglementarea unei situaţii fiscale de fapt viitoare;
- cererea se depune pentru o singură situaţie fiscală de fapt viitoare şi o singură obligaţie fiscală
principală de către orice tip de contribuabil/plătitor;
- competenţa de emitere aparţine exclusiv organului fiscal central, adică A.N.A.F. şi unităţilor
subordonate;
- taxa de emitere:
• 5.000 euro, pentru contribuabilii mari şi contribuabilii nerezidenţi;
• 3.000 euro, pentru celelalte categorii de contribuabili/plătitori.
- termenul de soluționare = până la 6 luni;
 Acordul de preț în avans
Definiție = actul administrativ emis de organul fiscal central în vederea soluţionării unei cereri a
contribuabilului/plătitorului cu privire la stabilirea condiţiilor şi modalităţilor în care urmează să fie
determinate, pe parcursul unei perioade fixe, preţurile de transfer, în cazul tranzacţiilor efectuate cu
persoane afiliate sau pentru determinarea rezultatului fiscal atribuibil unui sediu permanent;
- cererea se poate formula doar de către contribuabilii persoane juridice care efectuează tranzacţii
cu persoane afiliate;
- competenţa de emitere aparţine exclusiv organului fiscal central, adică A.N.A.F. şi unităţilor
subordonate;
- clasificare (criteriul numărului organelor fiscale implicate):
• unilateral, atunci când este emis de organul fiscal competent din România,
• bilateral, atunci când este emis în comun de organul fiscal competent din România şi autorităţile
fiscale dintr-un alt stat în care se află persoanele afiliate contribuabilului/plătitorului solicitant,
• multilateral, atunci când este emis în comun de organul fiscal competent din România şi
autorităţile fiscale din alte state în care se află persoanele afiliate contribuabilului/plătitorului
solicitant.
 - taxa de emitere:
• 20.000 euro, pentru contribuabilii mari sau dacă valoarea consolidată a tranzacţiilor incluse în
acord depăşeşte echivalentul a 4.000.000 euro; în cazul modificării acordului taxa este de 15.000
euro;
• 10.000 euro, pentru celelalte categorii de contribuabili/plătitori; în cazul modificării acordului,
taxa este de 6.000 euro;
- termenul de soluționare = 12 luni în cazul unui acord unilateral, respectiv de 18 luni în cazul unui
acord bilateral sau multilateral;

Procedura de emitere a soluţiei fiscale anticipate sau a acordului de preţ în avans:

Prima etapă - discuţia preliminară a contribuabilului/plătitorului cu organul fiscal, la solicitarea scrisă a

contribuabilului/plătitorului.
A doua etapă - cererea contribuabilului, alături de documente relevante pentru emitere și dovada plăţii
taxei de emitere
Etapă facultativă - solicitarea de clarificări. Răspunsul contribuabilului/plătitorului trebuie să fie
prezentat organului fiscal în termen de 60 de zile lucrătoare de la data solicitării clarificărilor.
A treia etapă - prezentarea proiectului de soluţie fiscală anticipată sau de acord de preţ în avans.
Contribuabilul/plătitorul are posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere în termen de 60 de zile
lucrătoare de la comunicarea proiectului.
A patra etapă - emiterea soluţiei fiscale anticipate sau a acordului de preţ în avans.
În ipoteza în care contribuabilul/plătitorul nu este de acord cu conţinutul soluţiei fiscale anticipate sau a
acordului de preţ în avans, acesta are posibilitatea de a transmite o notificare la organul fiscal emitent
care lipseşte de efecte juridice actul administrativ fiscal emis. Notificarea trebuie trimisă de
contribuabil/plătitor în termen de 30 de zile de la comunicare şi se impune a fi formulată în formă
scrisă.

Etapa finală – aprobarea prin ordin emis de preşedintele A.N.A.F. Vizează atât ipoteza în care organul
fiscal competent decide admiterea cererii de emitere a soluţiei fiscale anticipate sau a acordului de preţ
în avans, cât și ipoteza contrară, în care organul fiscal decide respingerea cererii.

În perioada de valabilitate, acordul de preţ în avans poate fi modificat prin prelungirea valabilităţii,
extindere sau, după caz, revizuire la solicitarea titularului acordului.
Cererea de modificare poate fi depusă cu cel puţin 30 de zile înainte de împlinirea termenului de
valabilitate, sub sancţiunea decăderii.

Caz special de încetare a efectelor soluţiei fiscale anticipate şi a acordului de preţ în avans: modificarea
prevederilor legale de drept material fiscal în baza cărora a fost emis actul administrativ fiscal.
Caracterul (ne)deductibil al cheltuielilor pentru serviciile de consultanță și
management

Baza legală:
Regula generală: Art. 25 alin. (1) din Codul Fiscal: “Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt
considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice,
inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi
contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile
sindicale.”
Excepție: Art. 25 alin. (4) din Codul Fiscal: “Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: f) cheltuielile
cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte servicii, prestate de o persoană situată
într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze
schimbul de informaţii. Aceste prevederi se aplică numai în situaţia în care cheltuielile sunt efectuate
ca urmare a unor tranzacţii calificate ca fiind artificiale conform art. 11 alin. (3)”
Jurisprudență

1) Decizia civilă nr. 740/2018 – Înalta Curte de Casație și Justiție

“Reclamanta în justificarea deductibilităţii acestor cheltuieli a prezentat Contractul nr. x/01.10.2010
încheiat cu Societatea C. SRL având ca obiect consultanţă privind accesarea fondurilor structurale şi de
coeziune europene, însoţit de anexe, comenzi şi facturile aferente, precum şi de procesele-verbale de
recepţie.
Aceste înscrisuri au însă un caracter generalist, toate făcând referire la obiectul general al contractului,
fără a releva în concret în ce au constat aceste servicii, în condiţiile în care procedura de accesare a
fondurilor structurale are un caracter complex, şi fără a prezenta eventuale rapoarte de lucru aferente
timpului alocat fiecărui serviciu, în condiţiile în care facturile au fost emise pentru ore lucrate, iar
comenzile aferente contractului au în vedere diferite activităţi cum ar fi "pregătire elaborare proiect",
"documentare în vederea realizării proiectului", "stabilirea parteneriatelor, elaborarea proiectelor" şi
"elaborarea proiectului - finalizare".