PRUDENTA SI JURISPRUDENTA

IN PROCEDURILE FISCALE

Copyright @CECCAR 2023

CUPRINS

1. Principii în administrarea creanțelor fiscale pg. 3-13

2. Mijloace de proba pg. 14-26

3. Controlul fiscal pg. 27-48

4. Nulitatea actului administrativ pg. 49-59

5. Angajarea răspunderii solidare pg. 60- 86

 1. Principii în administrarea creanțelor fiscale

Exercitarea dreptului de apreciere – art. 6 CPF

- Aplicare practica: posibilitatea de a reincadra forma unei tranzactii intre afiliati, posibilitatea de
recalificare a unei activități ca fiind dependenta;
- Limitari
o soluția altui organ administrativ fiscal (de exemplu, o soluție fiscală individuală anticipată sau un
acord privind prețul în avans);
o soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanța
judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același
contribuabil;
▪în cazul în care adoptă o poziție fiscală diferită, din orice motive – inclusiv în situația în care
apreciază că există diferențe între starea de fapt fiscală anterioară și starea de fapt fiscală analizată
în prezent – organul fiscal va trebui să motiveze, în scris, în cuprinsul actului administrativ:
o sancțiune: nulitatea actului emis cu depășirea limitelor dreptului de apreciere
- Jurisprudenţa CJUE este obligatorie pentru ANAF?
- Aprecierile ANAF trebuie sa fie probate și motivate și ar trebui sa respecte principiul proportionalitatii;
Exercitarea dreptului de apreciere – art. 6 CPF

- Limitări:
o principiul rezonabilității și proporționalității;
▪Tribunalul Bacău, Sentința 237/2017: “organul fiscal își exercită dreptul de apreciere în limitele
rezonabilității și ale echității, asigurând o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate
pentru atingerea acestuia (…) Măsura sechestrului asigurător trebuie justificată de existența unui
pericol de sustragere de la urmărirea silită, de ascundere sau de risipire a patrimoniului (…) Pârâta
a transformat măsura sechestrului asigurător dintr-o măsura excepțională într-una de drept comun
deoarece ori de câte ori inspectorii apreciază că ar exista un eventual prejudiciu se impune luarea
unei măsuri asigurătorii”.
▪ÎCCJ, Decizia 648/2016: “abordarea autorităților fiscale de a acorda prioritate unor elemente de
formă se îndepărtează de la scopul legii și contravine principiilor generale de conduită în
administrarea creanțelor fiscale, care impun aprecierea relevanței stărilor de fapt fiscale în
ansamblul lor și adoptarea unei soluții legale adecvate, care să nu depășească ceea ce este necesar
și rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni și înlătura prejudicierea bugetului public”.

Exercitarea dreptului de apreciere – art. 6 CPF

- Limitări:
o opinia scrisă furnizată contribuabilului de către serviciul de asistență și îndrumare a contribuabilului;
▪ Sentința civilă nr. 393/2018, Curtea de Apel București: “Astfel, referitor la pretinsa încălcare a dispozițiilor art.
6 alin. (1) teza a II-a din Codul de procedură fiscală, prin neluarea în considerare a efectelor Notei unilaterale
nr. 3549/14.06.2016 a Biroului Vamal Giurgiu, Curtea reamintește că potrivit acestor dispoziții legale “în
exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de
organul fiscal competent respectivului contribuabil în cadrul activității de asistență și îndrumare a
contribuabililor, precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de
instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același
contribuabil”. Or, nota în discuție excedează cadrului legal amintit. Pe de-o parte, aceasta nu a fost emisă în
cadrul activității de asistență și îndrumare a reclamantei, iar pe de alta, aceasta nu reprezintă un act
administrativ fiscal. În acest din urmă sens, din dispozițiile art. 75 din OPANAF nr. 7521/2006 rezultă că nota
unilaterală de control nu are trăsăturile unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate
administrativă, scopul ei nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare, specifice dreptului
administrativ fiscal, ci doar de a-i comunica reclamantei, faptul că, în urma analizării documentelor controlate,
la acest moment, s-a considerat că nu se impune întocmirea unui proces-verbal de control”
Exercitarea dreptului de apreciere – art. 6 CPF

o soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanța
judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt
similare la același contribuabil:
o Speta:
o in soluționarea contestației administrative împotriva unei decizii de impunere se
dispune refacerea inspectiei fiscale pentru ca prima echipa de control nu a
motivat abordarea diferită fata de cea conținută într-o hotărâre judecătorească
pronunțată într-o speță similară, la acelasi contribuabil
o Potrivit art. 279 CPF: se poate dispune refacere inspectiei daca din documentele
existente la dosar şi în urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent, nu
se poate stabili situaţia de fapt în cauza supusă soluţionării prin raportare la
temeiurile de drept invocate de organul competent şi de contestator
o Este corecta soluția de desființare a deciziei de impunere?

Dreptul de a fi ascultat– art. 9 CPF

- La nivelul CJUE – principii:

- Contribuabilului trebuie sa i se asigure accesul la dosarul administrativ;
- Perioada de timp rezonabilă, de minim 8 zile, in funcție și de complexitatea cazului;
- Dacă nu se respecta dreptul la apărare, viciul se acoperă doar dacă procedura administrativă de
contestare are efect suspensiv;
- Nerespectarea dreptului la aparare ➢ nulitatea procedurii de control
- Contribuabilul își poate prezenta punctul de vedere in scris;
- In practică in general punctul de vedere al contribuabilului, desi formal prezentat, este ignorat de
organul de control;
- Jurisprudenta ICCJ/Curților de Apel: neacordarea dreptului la aparare sau acordarea pur formala si
ignorarea argumentelor contribuabilului se sanctioneaza cu nulitatea virtuala a actului de control;
- Audierea este obligatorie și pentru emiterea deciziilor de instituire a măsurilor asiguratorii?
- Exista Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene – art. 41 și 42 – drepturile prealabile luării
unor măsuri individuale;
- Obligatia ANAF de a prezenta nu doar proiectul de RIF, ci și dosarul administrativ al acțiunii de control
Dreptul de a fi ascultat– art. 9 CPF

- Excepții de la regula ascultării

o întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale
privind executarea obligațiilor contribuabilului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de
lege - obligației organului fiscal de a proba urgența;
▪Curtea de Apel Mureș, Decizie 208/2019: “aplicarea art. 9 CPF cunoaște o serie de limitări,
fie determinate expres legislativ (controlul inopinat) fie determinate de specificul procedurii,
situație în care se încadrează procedura emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii
(…) Informarea, respectiv ascultarea prealabilă a contribuabilului ar putea lipsi de eficientă
măsura care are la bază tocmai o stare de pericol care constă în
sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului de către contribuabil”
o cuantumul creanțelor fiscale urmează să se modifice cu mai puțin de 10% din valoarea
creanței fiscale stabilite anterior;
o urmează să se ia măsuri de executare silită;

Dreptul de a fi ascultat– art. 9 CPF

- Sancțiunea nerespectării dreptului de a fi ascultat: nulitate virtuală

o Decizia 1912/2021, ÎCCJ: “În considerarea principiului efectivității și în lumina jurisprudenței CJUE, o
încălcare a dreptului la apărare al contribuabilului cu ocazia desfășurării procedurii administrative de
contestare a actelor administrativ-fiscale, sub aspectul dreptului de a fi ascultat, nu determină
anularea deciziei luate în urma procedurii administrative decât dacă, în lipsa acestei neregularități,
această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit. Prin urmare, în lipsa invocării în cauză a unor
elemente din care să se poată reține că procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, instanța de
recurs a respins criticile referitoare la nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației
administrative, bazate pe acest argument, ca nefondate”.
- Decizia nr. 5671/2021, ÎCCJ: “Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, constată că au fost
respectate aceste prevederi în condițiile în care în data de 05.12.2014 reclamantei i-a fost comunicat
proiectul de raport de inspecție fiscală, însoțit de invitația pentru discuția finală, stabilită tot pentru data
de 05.12.2014. Deși în acest mod nu a fost respectat termenul de 3 zile, prevăzut de dispozițiile legale
citate mai sus, în condițiile în care recurenta reclamantă nu a solicitat acordarea unui alt termen și nici
ulterior, în cadrul punctului de vedere transmis în 11.12.2014, nu a invocat acest aspect, în mod corect
s-a reținut că dreptul la apărare al acesteia nu a fost încălcat”.
Dreptul de a fi ascultat– art. 9 CPF

- Decizia nr. 899/2021, ÎCCJ: “[…] Înalta Curte arată că, în jurisprudența CJUE, s-a reținut că,
principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în
sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naționale de inspecție și de determinare a
bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă nu a avut
posibilitatea să aibă acces la informațiile care figurează în dosarul său administrativ și care au
fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i-a impus obligații fiscale
suplimentare, iar instanța sesizată constată că, în lipsa acestei neregularități, procedura ar fi
putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată”;
- Decizia 2220/2021, Curtea de Apel București: “prezentarea informațiilor ce rezultă din probele
administrate în cuprinsul proiectului de raport, astfel cum au fost interpretate aceste probe de
către organul fiscal, nu echivalează cu punerea la dispoziție a înscrisurilor ce compun dosarul
administrativ, având în vedere că contribuabilul are dreptul de a contesta inclusiv interpretarea
dată de organul fiscal cu ocazia evaluării acestor probe”

Interpretarea legii fiscale – art. 13 CPF

- Trebuie sa respecte voința legiuitorului, așa cum rezulta din lege;

- Scopul emiterii actului normativ: expuneri de motive, dezbateri cu privire la textul legii;
- Interpretarea sistematica;
- Interpretare in sensul in care ar putea produce efecte;
- In dubio contra fiscum – principiu consacrat si in jurisprudenta CEDO si CJUE – hotarare
CEDO in speta Serkov vs. Ucraina: lipsa de transparenta a autorităţilor şi interpretările
contradictorii date normelor fiscale împiedică predictibilitatea normei fiscale;
- Corelație cu principiul respectării așteptărilor legitime;
- Situația tichetelor cadou acordate de o entitate angajatilor altei entități
Interpretarea legii fiscale – art. 13 CPF
- Decizie 1783/2020, Curtea de Apel București: “În mod corect recurentul a dat acestei noțiuni semnificația utilizată
în limbajul obișnuit conform căreia simpla existență a muzicii în cadrul spectacolului nu îl definește pe acesta ca
fiind manifestare muzicală, în anumite tipuri de spectacole muzica fiind un element component al acestuia (balet,
opera, opereta etc), dar nu singurul. Însă, cu privire la această interpretare a noțiunii de manifestare muzicală nu
există divergență între opinia recurentului și ce a reținut instanța în motivarea sentinței recurate. Dimpotrivă,
instanța de fond nu a stabilit caracterul muzical al spectacolului pe baza simplului fapt că a existat muzică în
spectacol, ci a subliniat caracterul principal al muzicii în cadrul spectacolului și a arătat că asocierea muzicii cu
dânsul nu face decât să întărească concluzia că spectacolul pentru care s-a calculat impozitul se încadrează în
categoria celor enumerate exemplificativ în prevederile art. 481 alin. (2) lit. a) Cod fiscal pentru care se aplică cota
de impozitare de 2%. Curtea mai reține că lipsa unei definiții legale a noțiunii de manifestare muzicală atrage
aplicarea normelor de interpretare prevăzute de art. 13 alin. (6) Cod procedură fiscală conform cărora dacă după
aplicarea regulilor de interpretare prevăzute la alin. (1) - (5), prevederile legislației fiscale rămân neclare, acestea
se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului. În cauză, organul administrativ – fiscal nu a oferit o
interpretare teleologică, gramaticală, sau sistematică a noțiunii de manifestare muzicală dar a stabilit,
nefavorabil pentru contribuabil, că dacă muzica este însoțită de alte manifestări artistice, nu ne mai aflăm în
prezența unui spectacol muzical”.

2. Mijloacele de proba
 Mijloacele de probă

❑Probele: orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, înregistrări audiovideo, date
şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, fişierul standard de control fiscal stocat într-un mediu care asigură
unicitatea, integralitatea şi integritatea acestuia, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise
de lege.
Codul de procedură fiscală cuprinde norme care reglementează noțiunea de „probă ,,și a stabilit astfel cine
trebuie să probeze o stare de fapt fiscală (obiectul probei), precum și modalitatea în care probele se impun a fi
administrate (mijloacele de probă).
Deși subiectul „probelor” poate părea banal și lipsit de controverse la nivel teoretic, cu toate acestea, în
practică, cu ocazia efectuării controalelor fiscale, s-au identificat numeroase probleme cu privire la interpretarea și
administrarea probelor în dovedirea situației fiscale
Organul fiscal, în condiţiile prevăzute de articolul 55 din Codul de procedură fiscală , administrează mijloace de
probă, putând proceda la:
- solicitarea informaţiilor
- solicitarea de expertize
-folosirea înscrisurilor,
-efectuarea de constatări la faţa locului,

Mijloacele de probă

Solicitarea informaţiilor, ca mijloc de probă în procedura fiscală, este reglementat de art. 57-62 din noul Cod de
procedură fiscală. Astfel, organul fiscal poate solicita informaţii pentru stabilirea stării de fapt fiscale atât de la
contribuabil, cât şi de la alte persoane. Cererea de furnizare a informațiilor se formulează in scris. In cerere, organul
fiscal trebuie sa specifice natura informațiilor solicitate pentru determinarea stării de fapt fiscal. Organul de
inspecţie fiscală trebuie să respecte o anumită ordine în ceea ce privește solicitarea de informaţii necesare pentru
determinarea stării de fapt fiscale. Astfel, prioritate cu privire la furnizarea de informații are
contribuabilul/plătitorul verificat sau o altă persoană împuternicită de acesta (ex. contabil, consultant fiscal,
avocat).
Art 66 din CPF prevede că,,Soţul/soţia şi rudele ori afinii contribuabilului/plătitorului până la gradul al treilea
inclusiv pot refuza furnizarea de informaţii, efectuarea de expertize, precum şi prezentarea unor înscrisuri iar aceste
personae trebuie înştiinţate asupra acestui drept.
Art. 67 din CPF. - prevede că,, Pot refuza să furnizeze informaţii cu privire la datele de care au luat cunoştinţă în
exercitarea activităţii lor preoţii, avocaţii, executorii judecătoreşti, auditorii, experţii contabili, medicii şi
psihoterapeuţii. Aceste persoane nu pot refuza furnizarea informaţiilor cu privire la îndeplinirea obligaţiilor
prevăzute de legislaţia fiscală în sarcina lor.
 Mijloacele de probă

Informațiile considerate secret fiscal

Informațiile pe care contribuabilul/plătitorul le furnizează organelor fiscale cu ocazia desfășurării inspecției
fiscale sunt protejate cu rigurozitate.
Printre informațiile considerate secret fiscal se numără: datele de identificare ale contribuabilului/plătitorului,
natura și cuantumul obligațiilor fiscale, natura, sursa și cuantumul veniturilor, conturi, transferuri de numerar,
documente justificative prezentate de contribuabil/plătitor.
Sunt exceptate de la această regulă, informațiile pe care organul fiscal le poate transmite în cazurile
prevăzute expres de lege (de natura informațiilor transmise autorităților fiscale ale altor țări, în condiții de
reciprocitate, autorităților judiciare competente, sau în cazul în care contribuabilul/plătitorul ale cărui date au
fost solicitate își dă acordul scris).
Funcționarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai dețin această calitate,
răspund în fața legii pentru nerespectarea secretului fiscal. Încălcarea acestei obligații poate atrage nu doar
sancționarea disciplinară a funcționarului fiscal ci și răspunderea sa penală.

Mijloacele de probă

Speta -Decizia nr. 2309/2022 ICCJ

Contestaţie împotriva Deciziei de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situaţiei
personale nr. x/16.11.2015, pentru suma totală de 1.134.766 RON, reprezentând 683.594 RON impozit pe venit, 240762
RON dobânzi aferente impozitului pe venit, 210410 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venit,
restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrativ-fiscale anulate; anularea accesoriilor calculate pentru
perioada în care verificarea fiscală a fost prelungită peste termenul legal din motive neimputabile reclamantei, în raport
de dispoziţiile art. 38 alin. (2) din H.G. nr. 248/2011 privind Procedura de aplicare a metodelor indirecte pentru
stabilirea bazei impozabile ajustate, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
Nu au fost luate in considerare probele prezentate pentru stabilirea impozitului legal datorat .
 Mijloacele de probă

Colaborarea cu organul fiscal

Obligația de cooperare sau obligația de colaborare reprezintă conduita pe care contribuabilul trebuie s-o
manifeste în relația cu organul fiscal și care are în conținutul său exigența de a prezenta organului fiscal
informațiile, documentele, explicațiile și, în general, probele pe care contribuabilul le posedă în virtutea
calității sale de contribuabil”
Limita adusă obligației de cooperare prevăzută la art. 10 alin. (2) C. pr. fisc. o reprezintă prevederile în
materie penală și procesual penală, care reglementează prezumția de nevinovăție, dreptul la tăcere și
dreptul la a nu se autoincrimina

Mijloacele de probă

Speta Decizia . nr.1996 din 30 martie 2021 a Înaltei Curți de Casație și Justiție -Secția de contencios administrativ și
fiscal
Depasirea duratei inspectiei fiscale .Lipsa de afectare a valabilității actului fiscal de impunere ,in condițiile in care nu
s-au administrat probe care să dovedească producerea unei vătămări asupra drepturilor contribuabilului ,care nu
putea fi inlaturata altfel

Speta Decizia . nr.135 din 22 martie 2021 a Curții de Apel Pitești

Sarcina probei .Faptul că a fost continuată activitatea, deşi societatea avea datorii, nu poate conduce în mod automat
la concluzia că s-a dispus, în interes personal, continuarea unei activităţi care ducea, în mod vădit, persoana juridică la
încetarea de plăţi atâta timp cât nu se dovedeşte interesul personal în continuarea activităţii şi că datorită acestui fapt
societatea a ajuns în stare de insolvență.
 Mijloacele de probă

SOLICITAREA DE EXPERTIZE

Expertiza, ca mijloc de probă în procedura fiscală a fost definită ca fiind un mijloc de probă ce constă în
analizarea de către un expert a situaţiei fiscale a contribuabilului în vederea stabilirii stării de fapt fiscale şi
întocmirea unui raport de expertiză fiscală . Expertul nu este nici judecător şi nici martor, ci un consultant
care ajută organul fiscal în rezolvarea unor probleme de specialitate. Conform dispoziţiilor art. 63, alin. 1 din
noul Cod de procedură fiscală, organul fiscal are dreptul de a apela la serviciile unui expert pentru întocmirea
unei expertize ori de câte ori consideră necesar. Organul fiscal este obligat să comunice contribuabilului
numele expertului, alin 2 al art. 63 prevăzând posibilitatea contribuabilului de a numi un expert pe cheltuiala
proprie. Expertizele fiscale se clasifică în: judiciare şi extrajudiciare. . Expertizele fiscale judiciare constituie
mijloace de probă în justiţie, având ca scop principal atât stabilirea adevărului, cât şi justa soluţionare a
cauzelor aflate în faza de cercetare sau de judecată. Expertizele fiscale extrajudiciare sunt acele expertize
solicitate unui consultant fiscal de către orice persoană interesată în vederea stabilirii realităţii şi legalităţii
obligaţiilor de natură fiscal

Mijloacele de probă

Speța Decizia . nr.91 din 29 ianuarie 2021 Curtea de Apel Pitești

Legislaţia fiscală naţională condiţionează exercitarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea cumulativă a unor
cerinţe de fond şi formă, potrivit art. 146 alin.(1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 299 alin. (1) din Legea nr.
227/2015.
Exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de existenţa unui document justificativ, necesar şi suficient
dacă include toate elementele minimale obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (19) din vechiul Cod fiscal, respectiv la
art. 319 din actualul Cod fiscal.
Condiţia este îndeplinită dacă factura a fost emisă de un furnizor care are cod valid de TVA şi contribuabilul achizitor
care exercită dreptului legal de deducere derulează ulterior operaţiuni taxabile în sensul TVA şi în scopul desfăşurării
activităţilor sale economice, în acord cu obiectul lui de activitate.
 Mijloacele de probă

FOLOSIREA INSCRISURILOR
Înscrisul reprezintă „un mijloc de probă ce constă în orice act scris sau document prin care se atestă existenţa unui fapt
fiscal, ori o anumită situaţie privitoare la acestea” Potrivit art. 64 din noul Cod de procedură fiscală, în vederea stabilirii
stării de fapt fiscale, contribuabilul/plătitorul are obligaţia să pună la dispoziţia organului fiscal registre, evidenţe,
documente de afaceri şi orice alte înscrisuri, organul fiscal are dreptul să solicite înscrisuri şi altor persoane cu care
contribuabilul are sau a avut raporturi economice sau juridice. Organul fiscal are dreptul să reţină, în scopul protejării
împotriva înstrăinării sau distrugerii, indiferent de mediul în care sunt stocate, documente, acte, înscrisuri, registre şi
documente financiar-contabile în original sau orice element material care face dovada stabilirii, înregistrării şi achitării
obligaţiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, pe o perioadă de cel mult 30 de zile. În cazuri excepţionale, cu
aprobarea conducătorului organului fiscal, perioada de reţinere poate fi prelungită cu cel mult 90 de zile. Dovada
reţinerii documentelor o constituie actul întocmit de organul fiscal, în două exemplare şi este semnat de organul fiscal
şi de contribuabil/plătitor.

În cazul în care legea prevede depunerea de către contribuabil/plătitor de copii ale unor documente, acestea trebuie
certificate de contribuabil/plătitor pentru conformitate cu originalul

Mijloacele de probă

CONSTATAREA LA FAȚA LOCULUI

Art. 65 din noul Cod de procedură fiscală prevede posibilitatea organului fiscal de a efectua o constatare la faţa locului,
întocmind în acest sens proces-verbal de constatare. Potrivit dispoziţiilor aceluiaşi art. 65, alin. 2, procesul verbal de
constatare trebuie să cuprindă cel puţin următoarele elemente:
a) data şi locul unde este încheiat; b) numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite, precum şi denumirea
organului fiscal din care face parte aceasta;
c) temeiul legal în baza căruia s-a efectuat constatarea la faţa locului; d) constatările efectuate la faţa locului;
e) susţinerile contribuabilului/plătitorului, ale experţilor sau ale altor persoane care au participat la efectuarea
constatării;
f) semnătura persoanei împuternicite, precum şi a persoanelor prevăzute la lit. e).În caz de refuz al semnării de către
persoanele prevăzute la lit. e), se face menţiune despre aceasta în procesul-verbal;
g) alte menţiuni considerate relevante. ,
Contribuabilii sunt obligaţi să permită funcţionarilor împuterniciţi de organul fiscal pentru a efectua o cercetare la faţa
locului, Organul fiscal are obligaţia de a înştiinţa în timp util pe deţinătorii terenurilor ori incintelor respective despre
cercetarea la faţa locului
 Mijloacele de probă

Martorii si prezumtiile

Martorii: deși Codul de procedură fiscală nu conține reguli de procedură privind administrarea probei cu martori,
această probă este destul de frecvent folosită în practică de inspectorii fiscali, prin procedee cum ar fi solicitarea de
relații de la diverse persoane fizice cu privire la împrejurări relevante pentru stabilirea stării de fapt fiscale, existând
chiar obligația anumitor persoane sau entități de a furniza informații (de exemplu, instituţiile de credit, instituţiile de
plată şi instituţiile emitente de monedă electronică);
Prezumțiile: consecințele pe care legea le trage dintr-un fapt cunoscut spre a stabili un fapt necunoscut;prezumția
legală îl scutește de dovadă pe acela în folosul căruia este stabilită în tot ceea ce privește faptele considerate de lege
ca fiind dovedite. Aceasta poate fi înlăturată prin proba contrară, dacă legea nu dispune altfel. un exemplu de
prezumție legală este cea stabilită de art. 74 din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia în cazul în care constată că
anumite bunuri, venituri sau alte valori care, potrivit legii, constituie bază de impozitare sunt deținute de persoane care
în mod continuu beneficiază de câștigurile sau de orice foloase obișnuite aduse de acestea și că persoanele respective
declară în scris că nu sunt proprietarii bunurilor, veniturilor sau valorilor în cauză, fără să arate însă care sunt titularii
dreptului de proprietate, organul fiscal procedează la stabilirea provizorie a obligației fiscale corespunzătoare în sarcina
acelor persoane.

Mijloacele de probă

Aprecierea probelor: conform art. 55 alin. (3) din Codul de procedură fiscală probele administrate
vor fi coroborate şi apreciate ţinându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege. Prin urmare,
rezultă că probele au aceeaşi valoare şi vor fi apreciate în mod liber, potrivit convingerii organului fiscal,
organului de soluţionare a contestaţiei sau judecătorului căruia îi este recunoscut dreptul de apreciere.
Sentința civilă nr. 980/2021 – Tribunalul Sălaj
“Din prevederile legale de mai sus rezultă că organul fiscal avea obligația de administra probatoriul în
mod corect și complet, precum și de a contura situația de fapt fiscală pe baza tuturor documentelor
justificative.
Or, organul de inspecție fiscală, în mod greșit și-a fundamentat concluziile numai pe baza datelor
înscrise în Revisal, considerând că neoperarea mențiunilor privind suspendarea contractelor de muncă și
reluarea activității dovedesc că aceste modificări nu s-au produs.
Din întregul material probator administrat în cauză rezultă că în perioadele pentru care organul de
inspecție fiscală a calculat obligații fiscale principale, angajații societății nominalizați aveau contractele
individuale de muncă suspendate, nu au prestat activitate și nu au fost remunerați.
În acest sens sunt și concluziile expertului fiscal, pe care instanța le apreciază ca fiind corecte întrucât se
coroborează cu celelalte probe administrate în cauză.”
 3. Controlul fiscal

Controlul fiscal

definiție: controlul fiscal reprezintă totalitatea activităților efectuate de organele fiscale

pentru verificarea modului de îndeplinire de către contribuabil/plătitor a obligațiilor
prevăzute de legislația fiscală și contabilă;
forme:
▪ Inspecția fiscală;
▪ Controlul inopinat;
▪ Controlul antifraudă;
▪ Verificarea situației fiscale personale;
▪ Verificarea documentară
Controlul fiscal

Aspecte generale:
▪ mijloacele de probă pe care le poate folosi organul fiscal în cadrul inspecției fiscale
(înscrisuri, cercetarea la fața locului, solicitarea de informații de la terți, solicitarea de
explicații de la reprezentantul legal al contribuabilului etc.);
▪ măsurile ce pot fi dispuse: măsuri asigurătorii, aplicarea de sigilii asupra bunurilor
contribuabilului;
▪ prerogativele organului de control în sensul stabilirii diferențelor, în plus sau în minus, față
de obligația fiscală principală declarată de către contribuabil/plătitor și sancționării
încălcărilor legislației fiscale și contabile;
▪ obligația organului de inspecție fiscală de a informa contribuabilul cu privire la constatările
inspecției fiscale precum și de a le discuta cu acesta. Aceasta este expresia, în cadrul
inspecției fiscale, a dreptului contribuabilului de a fi ascultat reglementat de articolul 9 din
Codul de procedură fiscală;
▪ poate viza atât persoanele fizice cât și persoanele juridice, pe toată durata existenței
acestora.

Controlul fiscal
Forme:
Din punct de vedere al întinderii:
▪ generală, vizând modul de îndeplinire a tuturor obligațiilor fiscale într-o perioadă determinată sau
▪ parțială, vizând modul de îndeplinire a obligațiilor fiscale în legătură cu una sau mai multe categorii
de impozite/taxe într-o perioadă determinată.
• Inspecțiile fiscale parțiale pot fi extinse până la a deveni inspecții fiscale generale, fiind necesară
emiterea și comunicarea unui nou aviz de inspecție fiscală.
Din punct de vedere al metodelor de control:
▪ prin sondaj, verificarea perioadelor impozabile, documentelor și operațiunilor semnificative
făcându-se în mod selectiv;
▪ exhaustiv, constând în activitatea de verificare a tuturor perioadelor impozabile, precum și a
documentelor și operațiunilor semnificative;
▪ electronic, constând în verificarea contabilității și a surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic,
utilizând metode de analiză, evaluare și testare asistate de instrumente informatice specializate
Controlul fiscal

Principiile inspecției fiscale:

▪ Principiile ierarhizării, teritorialității și descentralizării: efectuarea inspecției fiscale de către
organele fiscale competente material și teritorial, conform organizării ierarhice interne și
conform limitelor teritoriale în interiorul cărora au competență;
▪ Principiul independenței: inspecția fiscală nu trebuie să fie influențată de alte organe sau
autorități (de ex. organele de urmărire penală etc);
▪ Principiul autonomiei: libertatea organelor fiscale de a-și organiza activitatea de inspecție
fiscală;
▪ principiul unicității: inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare tip de
creanță fiscală și pentru fiecare perioadă supusă impozitării.
• Excepții de la principiul unicității: refacerea inspecției fiscale și reverificarea.
Reguli de derulare a inspecției fiscale:
▪ la inițierea procedurii de inspecție, echipa de inspecție trebuie să se legitimeze prezentând
legitimația de inspecție și ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de inspecție
fiscală;

Controlul fiscal
▪ începerea inspecției fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control. În cazul contribuabilului care nu ține sau nu
prezintă registrul unic de control, data începerii inspecției se înscrie într-un proces-verbal de constatare semnat de organul
de inspecție și de contribuabil și înregistrat la registratura contribuabilului;
▪ minima afectare a activității contribuabilului;
▪ obligația contribuabilului de a colabora pentru constatarea stărilor de fapt fiscale:
• furnizarea datelor și informațiilor necesare;
• prezentarea la locul inspecției fiscale a documentelor solicitate.
o Notă: refuzul contribuabilului de a furniza informațiile și documentele solicitate în termen de 15 zile de la solicitare
poate întruni elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, sancționabilă cu închisoarea de la 1 an la 6
ani sau poate reprezenta contravenție.
▪ stabilirea creanțelor fiscale prin estimarea rezonabilă a bazei de impozitare în cazul în care nu se poate determina situația
fiscală corectă întrucât evidențele contabile sau fiscale sunt incorecte, incomplete sau dacă acestea nu există;
▪ contribuabilul: declarație scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că:
• au fost puse la dispoziție toate documentele și informațiile solicitate;
• au fost restituite toate documentele solicitate și puse la dispoziție de contribuabil.
▪ se desfășoară, de regulă, la sediul organului de inspectie fiscala, dar se poate desfășura și in spațiile de lucru ale
contribuabilului la cererea acestuia
Controlul fiscal
Notificarea de conformare
- etapa prealabilă începerii inspecției;
- organul fiscal transmite către contribuabilii prezumtivi a fi selectați o notificarea scrisă de conformare cu privire la riscurile
identificate;
- contribuabilii au 30 de zile sa depună sau să corecteze declarațiile fiscale – in interiorul acestui termen ANAF nu poate
desfășura controlul
Etapele inspecției:
▪ avizul de inspecție: documentul prin care contribuabilul este înștiințat cu privire la desfășurarea inspecției fiscale;
• cuprinde: temeiul juridic al inspecției fiscale, data de începere a inspecției fiscale, obligațiile fiscale, perioadele ce
urmează a fi supuse inspecției fiscale, posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale;
• trebuie comunicat contribuabilului cu 30 de zile înainte de începerea inspecției fiscale, în cazul marilor contribuabili
și cu 15 zile înainte de începerea inspecției pentru ceilalți contribuabili – nulitate virtuala;
o Nota: excepții de la regula comunicării anterioare a avizului: art. 122 alin. 5 din Codul de procedură fiscal.
▪ Data începerii inspecției: data menționată RUC/procesul verbal de începere a inspecției
▪ Data finalizării inspecției: data emiterii raportului de inspecție fiscală sau data menționată în raport ca fiind data de
finalizare a inspecției?

Controlul fiscal

▪ Durata inspecției:
• 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum și pentru contribuabilii care au sedii
secundare, indiferent de mărime;
• 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii;
• 45 de zile pentru ceilalți contribuabili;
• Posibilitate de extindere pana la dublul duratei;
• Posibilitatea contribuabilului de a formula cerere de amânare a datei inspectiei o singura
data, pentru motive justificate;
• Depășirea termenului: sancțiune ⇨ inspecția încetează fără a se emite raport și decizie
de impunere;
• Reluarea inspecției încetate ca urmare a depășirii termenului maxim legal: o singură
dată pentru aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale, dacă nu s-a împlinit termenul
de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale raportat la perioada controlată.
Controlul fiscal

- Decizie nr. 1126/2021, Curtea de Apel Oradea: “critica privind începerea inspecției fiscale înainte de
data menționată în aviz nu este fondată în condițiile în care această începere a avut loc cu acordul scris
al recurentului. Or, în condițiile existenței unui astfel de acord expres, este exclusă orice vătămare a
recurentului care să poată determina aplicarea sancțiunii nulității actelor administrative fiscale”;
- Decizie nr. 672/2021, Curtea de Apel Timișoara: “Astfel, din analiza și interpretarea textelor cuprinse în
art. 123 din Codul de procedură fiscală (Legea 207/2015), Curtea reține, că momentul începerii
inspecției fiscale este la data la care a început în mod efectiv activitatea de inspecție, care se
consemnează în mod obligatoriu în Registrul unic de control ținut de unitatea controlată. În acest
context, nu pot fi primite susținerile recurentei reclamante, potrivit cărora data începerii inspecției ar fi
cea înscrisă în Avizul de inspecție fiscală (12.06.2019) ori în decizia de aprobare a amânării începerii
inspecției fiscale (05.07.2019), în condițiile în care în registrul unic de control ținut de societate a fost
menționată în mod expres data de 23.08.2019 - ca moment al începerii inspecției fiscale”.

Controlul fiscal
- Art. 130 (4) CPF: Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu
contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunță la acest drept;
- Decizie nr. 367/2020, Curtea de Apel Alba Iulia: “Recurenta susține că inspecția s-a finalizat la data de
20.07.2017, data la care reclamantul a fost programat și s-a prezentat pentru discuția finală și astfel
inspecția fiscală s-ar fi desfășurat pe parcursul a 78 zile, raționament care nu poate fi primit de instanța
de recurs. Inspecția fiscală s-a încheiat la data de 20.07.2017, când a avut loc discuția finală cu
reclamantul și s-a prezentat proiectul de raport de inspecție, dar s-a finalizat numai la data de
25.08.2017, când a fost emis raportul de inspecție fiscală, deoarece în perioada 20.07 – 25.08.2017 s-au
redepus acte în probațiune, solicitate de inspectorii fiscali. Finalizarea inspecției fiscale s-a materializat
prin emiterea RIF-ului și aceasta a avut loc la data de 25.08.2017, la 115 zile de la data începerii
inspecției fiscale, deși termenul de finalizare a inspecției fiscale în cazul contribuabililor mici și persoane
fizice nu putea depăși 90 de zile. Drept urmare, in speță este incident art. 126 alin (2) din Cod pr. fiscală,
conform căruia în cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul
perioadei prevăzute la alin. (1), inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și
decizie de impunere.”
Controlul fiscal

Amanarea inspectiei
- după primirea avizului de inspecție fiscală, contribuabilul poate solicita, o singură dată, pentru
motive justificate, amânarea datei de începere a inspecției fiscale. Amânarea se aprobă sau se
respinge prin decizie emisă de conducătorul activității de inspecție fiscală care se comunică
contribuabilului. În cazul în care cererea de amânare a fost admisă, în decizie se menționează
și data la care a fost reprogramată inspecția fiscală.
- DECIZIA CIVILĂ NR. 4359/ 07.09.2018, Curtea de Apel București: “Reclamanta a formulat
cerere de amânare a inspecției fiscale în temeiul art. 122 alin. (5) din Codul de procedură
fiscală. În susținerea cererii sale, a invocat drept motive justificate existența pe rolul instanțelor
de judecată a dosarului nr. XXXXXXXXXXX al Curții de Apel București, ce are ca obiect cererea de
anulare a Deciziei nr. 5/2014 a Comisiei fiscale centrale, precum și a Ordinului Ministrului
Finanțelor nr. 1210/2014 de aprobare a Deciziei nr. 5/2014. De aceea, Curtea consideră că
existența pe rolul instanțelor judecătorești a dosarului nr. XXXXXXXXXXX reprezintă un motiv
justificat conform dispozițiilor legale pentru ca organele fiscale să dispună amânarea datei de
începere a inspecției fiscale”

Controlul fiscal

• Curtea de Apel București: “Referitor la încălcarea dreptului X SRL de a beneficia de

amânarea inspecției fiscale, se reține că, potrivit prevederilor art. 122 alin. (5) din Legea
nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "în cazul prevăzut la alin. 2, după
primirea avizului de inspecție fiscală, contribuabilul poate solicita (…) amânarea datei
de începere a inspecției fiscale. Or, în cazul în speță, s-a impus începerea inspecției
fiscale în conformitate cu art. 122 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 207/2015, nu art.122
alin.5, iar solicitarea de amânare a inspecției fiscale se face doar dacă avizul de
inspecție fiscală se comunică conform art. 122 alin. (2) din același act normative,
practic nu și în cazul inspecției inopinate”.
Controlul fiscal
Suspendarea inspectiei fiscale
- Conducătorul inspecției fiscale poate decide suspendarea unei inspecții fiscale în oricare din
următoarele situații și numai dacă apariția acestei situații împiedică finalizarea inspecției fiscale: (i)
pentru desfășurarea unuia sau mai multor controale încrucișate în legătură cu actele și operațiunile
efectuate de contribuabilul supus inspecției fiscale; (ii) pentru ducerea la îndeplinire a măsurilor
dispuse de organul de inspecție fiscală, inclusiv în situația în care acestea privesc elaborarea și
prezentarea dosarului prețurilor de transfer; (iii) pentru emiterea unei decizii a Comisiei fiscale centrale;
(iv) pentru efectuarea unei expertize; (v) în alte cazuri temeinic justificate;
- Conducătorul inspecției fiscale poate decide suspendarea unei inspecții fiscale la cererea justificată a
contribuabilului pentru o perioadă de maxim 3 luni;
- Conducătorul inspecției fiscale poate decide suspendarea unei inspecții fiscale în situația în care
soluționarea contestației formulate împotriva unui act administrativ fiscal emis anterior sau a unei
acțiuni în contencios administrativ, pentru același contribuabil, poate influența rezultatele inspecției
fiscale în curs. În acest caz, inspecția fiscală se reia după emiterea deciziei de soluționare a contestației
sau după data rămânerii definitive a hotărârii judecătorești.

Controlul fiscal

- se emite o decizie de suspendare care se comunică contribuabilului;

- Decizie 168/2022, Curtea de Apel Ploiești: “Contribuabilul, eludând dispozițiile art. 127 alin 4 Cod
procedură fiscală, a ales calea sesizării directe a instanței, pe cale de ordonanță președințială, cu o
cerere de suspendare a inspecției fiscale, până la soluționarea definitivă a dosarului nr. ###/42/2022
aflat pe rolul Curții de Apel Ploiești. Acțiunea în instanță este inadmisibilă, putând face obiectul unei
astfel de acțiuni doar actul administrativ emis de conducătorul inspecției fiscale prin care ar fi fost
respinsă cererea de suspendare.”
- Art. 126 CPF: În cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul
perioadei reglementate de lege, în care nu se includ perioadele de suspendare legală a inspecției
fiscale, inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere;
- Art. 127 CPF: Perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei
acesteia;
- Ce inseamna “suspendare legală” a inspectiei fiscale?
Controlul fiscal
▪ Rezultatul inspecției fiscale: se consemnează în raportul de inspecție fiscală, urmat de decizia de
impunere
• Dacă, în cadrul inspecției, se fac constatări cu privire la săvârșirea unor fapte prevăzute de legea
penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, echipa de control
va întocmi un proces-verbal ce reprezintă act de sesizare a organelor de urmărire penală;
• Dacă se emite raport de inspecție în cazul în care se fac constatări în legătură cu săvârșirea unor
fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de
impozitare, atât raportul cât și actele administrative fiscale care îl succed sunt lovite de nulitate.
▪ Decizia de impunere provizorie
• Se emite pe parcursul inspecției fiscale și înainte de întocmirea raportului de inspecție fiscală, în
situația în care au fost finalizate verificările pentru o perioadă sau pentru un anumit impozit și au
fost constatate diferențe în plus în sarcina contribuabilului;
• se emite fără ascultarea contribuabilului; acesta își poate exprima punctul de vedere cu privire la
sumele stabilite prin această decizie la finalul inspecției fiscale;
• nu se contestă în mod separat, ci împreună cu decizia finală

Controlul fiscal

▪ Reverificarea: art. 128 CPF

• condiții cumulative:
- după încheierea inspecției fiscale apar date suplimentare care erau necunoscute organului de
inspecție fiscală sau, după caz, contribuabilului, la data efectuării inspecției fiscale și
- datele suplimentare influențează rezultatele inspecției fiscale încheiate.
• se dispune prin decizie, care trebuie comunicată contribuabilului, în acest caz nefiind necesară și
emiterea unui aviz de inspecție fiscală;
• Decizia de reverificare poate fi contestată în mod separat
- CA Cluj, Decizia 1197/2018: “Sunt considerate date suplimentare informațiile comunicate ANAF de către
organele de urmărire penală, în acest caz fiind întemeiată reverificarea în condițiile art. 128 CPF.”
- Decizie 318/2022, Curtea de Apel Craiova: “Din interpretarea art. 117 alin. 1 C. pr. fisc., conform căruia
inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale,
reiese că reverificarea nu este posibilă dacă pentru creanțele și perioadele respective, s-a împlinit
termenul de prescripție.”
Controlul fiscal

• CA București, Decizia 6739/2018: “Contribuabilul este supus unui control fiscal finalizat in
2014, validându-se dreptul de deducere a TVA aferente unor consumuri cu materiale
consumabile, erbicide, fungicide, insecticide și combustibil peste limitele admise prevăzute în
instrucțiunile de utilizare a acestor produse, contribuabilul neavând stabilite norme interne de
consum pentru culturile agricole pentru care s-au utilizat respectivele consumabile. In 2017
contribuabilul este supus unui control inopinat, în urma căruia rezultă depășirea limitelor
admise conform celor de mai sus. Pe cale de consecința, este emisă decizie de reverificare
pentru perioada și impozitul ce au făcut obiectul inspecției finalizate in 2014, organul fiscal
arătând că datele obținute în urma controlului inopinat sunt date suplimentare, în sensul art.
128 alin. 2 CPF. Instanța de judecată a admis acțiunea prin care contribuabilul a solicitat
anularea deciziei de reverificare: analiza cu privire la depășirea limitelor admise pentru
consumul respectivelor materiale este de fapt o reinterpretare de către organul fiscal a
prevederilor legale și a bazei documentare existente la data primului control fiscal, și nu se
încadrează în noțiunea de date suplimentare; situația de fapt nu a suferit vreo modificare prin
apariția unor date suplimentare”.

Controlul fiscal
▪ Refacerea inspecției: art. 129 CPF
• se dispune în cazul în care organul de soluționare a contestației nu poate stabili cu exactitate situația de fapt
dedusă soluționării, decizia de refacere a inspecției urmând să indice aspectele care se impun a fi clarificate;
• sancțiunea nerespectării instrucțiunilor din decizia de soluționare a contestației: nulitatea noilor acte
administrative fiscale.

Decizia 3815/2022, ÎCCJ: ”Înalta Curte constată că măsura desființării parțiale a deciziei de impunere, cu privire
la cheltuielile în sumă totală de 17.056.253 RON, cu reluarea inspecției fiscale nu este contestată de nicio parte.
În aceste condiții, instanța de fond nu putea statua asupra raportului juridic de drept fiscal nefinalizat în
procedura administrativă, câtă vreme s-a dispus refacerea inspecției fiscale, doar cu motivarea existenței unei
erori cu privire la dispozitivul deciziei de soluționare a contestației, eroare care s-ar fi produs în cuantificarea
impozitului desființat, aferent cheltuielilor pentru care inspecția trebuia reluată. Reclamanta avea posibilitatea
fie de a cere lămurirea dispozitivului deciziei de soluționare a contestației, fie de a formula observații în cadrul
refacerii inspecției, fie în cele din urmă, să atace actul final al inspecției fiscale în curs de refacere, în măsura în
care îl aprecia neconform din perspectiva calculelor. În condițiile în care, în privința cheltuielilor în sumă de
17.056.253 RON inspecția fiscală nu a fost finalizată și niciuna dintre părți nu contestă decizia de soluționare a
contestației care dispune reluarea inspecției fiscale, instanța nu putea statua asupra unor obligații fiscale care
fac obiectul procedurii reluate”.
Controlul fiscal

Sentința 342/2021, CA Cluj: „În acest sens, curtea constată că simpla comparare a cuprinsului
celor două înscrisuri, realizată în ceea ce privește secțiunile specifice din cuprinsul fiecăruia
care vizează o anumită obligație sau un anumit tip de contribuție conduce la concluzia că
organul fiscal care a procedat la refacerea inspecției fiscale și-a însușit argumentele reținute
în raportul de inspecție fiscală redactat anterior, menținând contradicțiile care au condus
organul de soluționare a contestației la adoptarea soluției de desființare a Deciziei de
impunere nr. F-CJ-705 din 27.08.2020 și lăsând nelămurită starea de fapt, deși s-au stabilit în
sarcina acestuia în mod explicit obligații de lămurire în integralitate a stării de fapt și de
clarificare a contradicțiilor existente în primul raport de inspecție fiscală. Or, în raport de cele
mai sus arătate, (...)este necesar însă să se aprecieze în speță că aspectul de nelegalitate mai
sus analizat este de natură să producă „îndoiala serioasă”, reținând, prin prisma celor mai
sus expuse, că în cauză a fost relevată o îndoială care are un caracter vădit serios în sensul
art. 2 alin. 1 lit. t din Legea nr. 554/2004”.

Controlul fiscal

Controlul inopinat
➢ poate fi inițiat:
▪ ca urmare a unor informații cu privire la existența unor fapte de încălcare a legislației fiscale;
▪ în forma controlului încrucișat, vizând verificarea documentelor și operațiunilor impozabile
ale unui contribuabil, în corelație cu cele deținute de entitatea supusă unui control fiscal.
▪ fără înștiințarea contribuabilului;
➢ durată maximă de 30 de zile;
➢ La finalizarea controlului inopinat: proces-verbal
▪ nu reprezintă act administrativ fiscal și nu se poate contesta separat – jurisprudență
constantă în sensul respingerii ca inadmisibile a acțiunilor în contencios vizând contestarea
proceselor verbale de control întrucât acestea nu sunt acte administrative;
▪ constituie însă mijloc de probă cu privire la constatările organului fiscal.
Controlul fiscal

Controlul antifrauda
➢ se efectuează de către funcționarii publici din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală;
➢ scopul: prevenirea și combaterea fraudei și evaziunii fiscale;
➢ Se face fără informarea prealabilă a contribuabilului;
➢ legea nu reglementează durata maximă, dar sunt opinii în doctrină care apreciază că ar trebui
să se aplice prevederile privind durata maximă a controlului inopinat (30 de zile);
➢ La finalizarea controlului: proces verbal de control
▪ nu reprezintă act administrativ fiscal și nu se poate contesta separat;
▪ Contribuabilul își poate exprima punctul de vedere cu privire la constatările din
procesul-verbal in 5 zile de la comunicare – se analizează și dacă este fundamentat poate
conduce la refacerea controlului
▪ constituie însă mijloc de probă cu privire la constatările organului fiscal

Controlul fiscal

Verificarea documentara

➢ efectuarea unei analize de coerență a situației fiscale a contribuabilului desfășurată de

organele de inspectie fiscala sau organele antifrauda
➢ procedura desfășurată “în spatele ușilor închise”;
➢ dacă se constată diferențe față de creanțele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile și/sau
informațiile în legătură cu acestea declarate de contribuabil, organul fiscal îi solicită
contribuabilului documente în vederea clarificării situației fiscale;
➢ contribuabilul trebuie audiat înainte de emiterea deciziei de impunere, sub sancțiunea
nulității acesteia.
 4. Nulitatea actului administrativ

Art. 49 Cod proced. fiscală

Nulitatea actului administrativ fiscal
(1) Actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situaţii:
a) este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competenţa;
b) nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele
ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia
prevăzută la art. 46 alin. (6), precum şi organul fiscal emitent;
c) este afectat de o gravă şi evidentă eroare. Actul administrativ fiscal este afectat de o gravă şi evidentă eroare atunci când cauzele care au stat la baza
emiterii acestuia sunt atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa;
d) organul fiscal nu prezintă argumentele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă emisă în scris sau soluţia adoptată de organul fiscal sau de
instanţa de judecată potrivit art. 6 alin. (1), în cazul în care contribuabilul/plătitorul a prezentat organului fiscal anterior emiterii actului administrativ-fiscal
respectiva opinie/soluţie;
e) organul fiscal nu respectă considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei în cazul emiterii noului act administrativ-fiscal potrivit art. 279 alin. (3);
f) emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere de către organul de inspecţie fiscală
după încetarea inspecţiei fiscale potrivit art. 126 alin. (2), respectiv emiterea raportului de verificare şi a deciziei de impunere de către organul fiscal după
încetarea verificării situaţiei fiscale personale potrivit art. 140 alin. (6) coroborat cu art. 147 şi art. 126 alin. (2), fără ca acestea să fie reluate, potrivit legii;
g) organul fiscal emite raport de inspecţie fiscală/de verificare a situaţiei fiscale personale şi decizie de impunere/decizie de modificare a bazelor de
impozitare/decizie de nemodificare a bazelor de impozitare/decizie pentru regularizarea situaţiei ori decizie de încetare a procedurii de verificare a situaţiei
fiscale personale, în situaţia în care se fac constatări în legătură cu săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă
privind stabilirea bazei de impozitare/valorii în vamă care fac obiectul inspecţiei fiscale/controlului vamal, pentru care sunt aplicabile prevederile art. 132.
(2) Nulitatea se poate constata de organul fiscal competent sau de organul de soluţionare a contestaţiei, la cerere sau din oficiu. În situaţia în care nulitatea
se constată de organul fiscal competent, acesta emite o decizie ce se comunică contribuabilului/plătitorului.
(3) Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile. Prevederile art. 50 sunt
aplicabile în mod corespunzător.
Decizia 36/16.02.2023 a Curţii Constituţionale
16. În ceea ce privește nulitatea și anulabilitatea actului administrativ fiscal, regimul juridic al acestora este identic
cu cel al nulităților exprese și cele virtuale din dreptul civil și din dreptul procesual civil. În vederea identificării sancțiunii
aplicabile, diferența esențială între nulitate și anulabilitate o constituie, ca și în dreptul administrativ, prevederea expresă a
motivului de nelegalitate ca atrăgând sancțiunea nulității sau, dimpotrivă, lipsa unei astfel de prevederi. În această din urmă
ipoteză, anularea actului poate fi dispusă doar în măsura în care se dovedește de către persoana interesată o vătămare care nu
poate fi înlăturată altfel.
Cu privire la materia nulității actelor, în jurisprudența sa (spre exemplu, Decizia nr. 302 din 4 mai 2017, publicată în Monitorul Oficial
al României, Partea I, nr. 566 din 17 iulie 2017), Curtea a constatat că nulitatea reprezintă sancțiunea ce invalidează actele
existente, care au luat ființă prin nerespectarea dispozițiilor legale, prin omisiunea sau cu încălcarea formelor prescrise de lege.
Nulitățile pot fi clasificate în nulități exprese și nulități virtuale. Nulitățile exprese intervin în cazul încălcării unor dispoziții legale
anume individualizate de legiuitor, iar nulitățile virtuale pot interveni în cazul nerespectării unor dispoziții legale, altele decât cele
individualizate de legiuitor. După modul de aplicare și efectele pe care le produc, se deosebesc nulități absolute și nulități relative,
care sunt, de regulă, cele virtuale și sunt incidente în cazul încălcării oricărei alte dispoziții legale decât cele a căror încălcare atrage
sancțiunea nulității absolute. Astfel, Curtea a constatat că în cazul nulităților absolute vătămarea este prezumată iuris et de iure,
neexistând o condiție în sensul dovedirii existenței acesteia, pe când în cazul nulităților relative vătămarea produsă prin
nerespectarea legii trebuie dovedită de cel care invocă această sancțiune. Chiar și dovedită fiind, se va constata incidența nulității
relative numai dacă vătămarea nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului. Nulitatea relativă poate fi invocată atunci când
există un interes propriu în respectarea dispoziției legale încălcate, pe când nulitatea absolută se constată din oficiu sau la cerere,
fără a exista nicio circumstanțiere în ceea ce privește necesitatea existenței unui atare interes. Constatarea nulității, indiferent dacă
aceasta este absolută sau relativă, determină lipsirea de efecte juridice a actului afectat, din momentul efectuării acestuia, iar nu
din momentul constatării nulității.

Decizia 36/16.02.2023 a Curţii Constituţionale

Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea constată că nulitatea actului administrativ fiscal este acea sancțiune
care intervine în cazurile expres și limitativ prevăzute de lege și care atrage desființarea retroactivă a actului administrativ
fiscal, cu consecința repunerii părților în situația anterioară emiterii acestuia. …
În continuare, Curtea reține că sancțiunea anulării actelor administrative fiscale intervine atunci când sunt încălcate alte dispoziții
legale care reglementează regimul juridic al actelor administrative fiscale decât cele care atrag sancțiunea nulității. Spre
deosebire de sancțiunea nulității, motivele de anulare a actelor administrative fiscale nu sunt expres și limitativ prevăzute de lege,
sfera acestei sancțiuni fiind mult mai largă decât cea a sancțiunii nulității. Însă, pentru a putea invoca sancțiunea anulării,
destinatarul actului administrativ fiscal trebuie să facă dovada că încălcarea dispozițiilor legale privind regimul juridic al actelor
administrative fiscale a produs o vătămare care nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului administrativ fiscal. O
atare împrejurare se circumscrie nulităților relative, astfel că anularea presupune desființarea retroactivă a actului administrativ
fiscal, cu consecința repunerii părților în situația anterioară emiterii acestuia. …
În acest context, Curtea apreciază oportună invocarea jurisprudenței sale în materia nulităților actelor procedurale penale, în care
instanța de contencios constituțional a constatat că „nulitatea reprezintă o sancțiune procedurală extremă, care intervine numai
atunci când alte remedii nu sunt posibile. Cum însă nu orice încălcare a unei norme procedurale provoacă o vătămare care să nu
poată fi reparată decât prin anularea actului, legiuitorul a instituit regula potrivit căreia nulitatea actului făcut cu încălcarea
dispozițiilor legale care reglementează desfășurarea procesului penal intervine numai atunci când s-a adus o vătămare ce nu
poate fi înlăturată în alt mod. Această reglementare reflectă preocuparea legiuitorului de a salva actele procedurale care, deși
inițial nu au respectat formele procedurale, își pot atinge scopul prin completarea sau refacerea lor. Nimic nu împiedică persoana
interesată ca, în ipoteza în care există o vătămare ce nu poate fi înlăturată, să invoce și să dovedească vătămarea pretinsă“
(Decizia nr. 113 din 24 februarie 2005; Decizia nr. 403 din 14 iulie 2005, Decizia nr. 302 din 4 mai 2017).
 Judecătorii Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie au apreciat (în cuprinsul Deciziei nr.
901 din 15 februarie 2011 pronunţată în recurs de Secţia de contencios administrativ şi
fiscal a Înaltei Curți de Casaţie şi Justiţie având ca obiect constatarea nulităţii absolute a
unei decizii de impunere) că, în materia contenciosului administrativ nulităţile
absolute sau relative ale actelor administrative contestate nu prezintă relevanţă din
punct de vedere al cauzelor de nulitate privind regimul juridic aplicabil deoarece sunt
aplicabile dispoziţiile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004 coroborat cu
actele normative speciale în raport de natura şi emitentul actului administrativ
contestat.

Concluzii privind regimul nulităţilor

• nerespectarea condiţiei de legalitate poate fi sancţionată cu nulitatea (similar cu nulitatea expresă) şi

anularea (similar cu nulitatea virtuală);
• în funcţie de modul de aplicare și efectele pe care le produc, se deosebesc nulități absolute și nulități
relative ( nulitatea virtuală);
• nulitatea este prevăzută expres şi nu prevede existenţa unei vătămări, ea este prezumată iuris et de
iure;
• pe când anularea poate fi dispusă doar în măsura în care se dovedește de către persoana interesată o
vătămare;
• nulitatea relativă poate fi invocată atunci când există un interes propriu în respectarea dispoziției legale
încălcate, pe când nulitatea absolută se constată din oficiu sau la cerere;
• constatarea nulității, indiferent dacă aceasta este absolută sau relativă, determină lipsirea de efecte
juridice a actului afectat, din momentul efectuării acestuia, iar nu din momentul constatării nulității.
Decizia ICCJ nr. 1831/2016
Hotărârea primei instanțe
…
Prima instanță a apreciat că deciziile atacate sunt nelegale, în condițiile în care, contrar celor reținute de autoritatea fiscală, sunt îndeplinite cerințele
prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. pentru a se acorda dreptul de deducere a TVA, în condițiile în care din actele dosarului rezultă că
achiziția de servicii constând în punerea la dispoziția reclamantei de personal calificat a fost realizată în vederea lucrărilor de construire la Autostrada
Transilvania. …
De asemenea, în opinia instanței, realitatea tranzacției nu poate fi contestată, date fiind înscrisurile depuse de reclamantă, precum demersurile
Ministerului Transporturilor către Ministerul Muncii și Ministerul de Interne în vederea aprobării procedurilor de angajare în România a angajaților
detașați din Turcia, foile de pontaj ale angajaților transferați, declarațiile de venit ale angajaților turci depuse în România, precum și dovada achitării
obligațiilor fiscale ale acestora. De altfel, această situație de fapt este confirmată și de expertiza contabilă efectuată în cauză
Contrar susținerilor autorității fiscale, Curtea de apel a constatat că legea nu impune dovada necesității efectuării cheltuielilor cu serviciile de
personal, raportat la specificul activității și la cheltuielile reclamantei cu salariile propriilor angajați. Nu există dispoziții legale care să dea dreptul
organelor fiscale să controleze oportunitatea tranzacției, ori să verifice necesitatea achiziției pentru desfășurarea eficientă a activității
comerciantului. În opinia instanței de fond, împrejurarea că reclamanta avea un număr important de salariați nu exclude folosirea personalului din
surse externe, cu atât mai mult cu cât, astfel cum s-a arătat mai sus, aceasta era stipulată în contractul încheiat între A. USA și B. Turcia.
Curtea de apel a apreciat că sunt neîntemeiate și susținerile A.N.A.F. referitoare la necesitatea depunerii tuturor înscrisurilor relevante în cursul
procedurii administrative și imposibilitatea depunerii de înscrisuri noi în fața instanței de judecată, în condițiile în care nu există dispoziții legale care
să limiteze probele ce pot fi administrate pentru soluționarea unei acțiuni în anularea actului administrativ fiscal; o astfel de limitare ar echivala cu
o îngrădire a dreptului la apărare și a dreptului la un proces echitabil.
Instanța de fond a înlăturat concluziile expertului contabil, potrivit cărora nu se poate deduce TVA în cuantum de 489.201 lei, pentru lipsa
documentelor justificative din evidența contabilă a furnizorului reclamantei, care să explice prețul încasat de acesta pentru serviciile de transfer de
personal. În acest sens, instanța a avut în vedere faptul că, astfel cum s-a arătat și mai sus, documentele necesare pentru acordarea dreptului de
deducere a TVA sunt facturile fiscale emise de furnizor (acestea fiind depuse la dosar), dreptul de deducere născându-se la momentul exigibilității
TVA.
Instanța de fond a respins capătul de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală, reținând că acesta nu este un act administrativ
în înțelesul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, ci un act premergător deciziei de impunere, ce nu produce efecte juridice de
sine-stătătoare.

Recurs declarat de ANAF

…În sfera noțiunii de documente justificative a făcut trimitere recurenta la situații de lucrări, respectiv procese verbale de recepție din care să
reiasă că serviciile facturate au fost efectiv prestate pentru A. și că aceste servicii erau necesare în raport de specificul activității
desfășurate de intimata reclamantă …Invocând drept temei juridic prevederile art. 304 pct. 7 și pct. 9 Vechiul C. proc. civ., recurenta A. a
criticat soluția primei instanțe pentru că, în opinia sa, în mod greșit a respins judecătorul fondului capătul de cerere privind anularea
raportului de inspecție fiscală, prin aplicarea greșită a prevederilor art. 2 alin. (1) lit. c) și ale art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.
Calificarea raportului de inspecție fiscală drept o operațiune administrativă premergătoare emiterii actului administrativ contestat nu împiedică
instanța de contencios sesizată să se pronunțe și asupra legalității acestei operațiuni. Înlăturarea analizei de legalitate asupra raportului de
inspecție fiscală s-a făcut fără o motivare adecvată, lipsind instanța de control judiciar de posibilitatea verificării legalității și temeiniciei soluției
recurate.

Apărări – intimata
Din punctul de vedere al intimatei reclamante, solicitarea organului fiscal de depunere a unor situații de lucrări, procese-verbale de recepție, nu
prezintă relevanță în legătură cu dovedirea prestării serviciilor de transfer de personal, iar acesta era singurul aspect care trebuia probat pentru
acordarea deductibilității TVA. A menționat intimata A. că îndeplinirea condițiilor pentru acordarea dreptului de deducere a fost constatată și
prin expertiza efectuată în cauză, iar impunerea unor condiții care nu sunt prevăzute prin lege pentru a condiționa dreptul de deducere a TVA
este interzisă de principiul neutralității fiscale (aplicat în numeroase cauze din jurisprudența CJUE, dintre care enumeră intimata C 324/11,
cauzele conexate C 108/14 și C109/14, C 25/07, C 98/07, C 74/08, cauzele conexate C 110/94 și C 147/98, cauzele conexate C 80/11 și C
142/11, C 438/09, C 385/09, C 475/03).
Un alt aspect reliefat de intimata A. a fost cel al faptului că organul fiscal nu are dreptul de a controla oportunitatea tranzacției pentru afacerea
comerciantului, nici de a verifica dacă acea achiziție era într-adevăr necesară pentru desfășurarea eficientă a activității acestuia, dacă decizia
luată a fost o bună decizie de management sau dacă a fost utilă ori profitabilă societății. În sprijinul acestui argument a fost invocată
jurisprudență națională, respectiv Decizia nr. 3383 din 5 iulie 2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Decizia nr. 4131 din 8 mai 2014 a Curții de
Apel Timișoara, Decizia nr. 542 din 12 aprilie 2011 a Curții de Apel Timișoara, Sentința civilă nr. 2018/2011 a Curții de Apel București, Decizia nr.
864 din 11 decembrie 2006 a Curții de Apel Bacău.
 Soluția instanței de recurs
Principiul neutralității TVA, consacrat printr-o bogată jurisprudență CJUE, menționată, de altfel, de către intimata-reclamantă,
presupune ca persoana impozabilă să poată deduce integral TVA-ul aferent bunurilor sau serviciilor achiziționate în exercitarea
activităților sale taxabile, realitatea operațiunilor economice pentru care au fost prestate anumite servicii reprezentând o condiție
de fond pentru exercitarea dreptului de deducere solicitat. Intimata-reclamantă A. a susținut că realitatea tranzacției a fost dovedită
în cursul cercetării judecătorești la instanța de fond prin cele 6 facturi fiscale prezentate ca documente justificative, la care s-au
adăugat contracte de muncă, scrisori de detașare, permise de muncă, cereri/scrisori de înaintare către Ministerul Transporturilor și
Ministerul Muncii, Familiei și Egalității de Șanse, prin care s-au solicitat aprobarea și urgentarea procedurilor de angajare în România a
angajaților detașați din Turcia, foile de pontaj ale angajaților transferați, declarațiile de venit ale angajaților turci depuse în România și
dovada achitării în România a impozitului pe venit și a contribuțiilor pentru asigurările de sănătate aferente veniturilor obținute în
România de angajații turci. Contrar opiniei intimatei-reclamante, îmbrățișată și de către judecătorul fondului, Înalta Curte reține că
prezentarea acestor facturi și a documentelor pe care A. România le consideră relevante, enumerate în parag. precedent, nu sunt
suficiente pentru a proba realitatea, efectivitatea prestării serviciilor contractate în folosul operațiunilor taxabile ale părții care
reclamă deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu plata acestor servicii, conform cerințelor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C.
fisc. și pct. 45 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004….
Înalta Curte reține, în calea controlului judiciar, că doar dovedirea existenței unei prestări de servicii către o altă persoană
impozabilă nu conferă dreptul celei din urmă de a deduce TVA-ul aferent plății făcute pentru aceste servicii, în lipsa probării unei
legături directe între serviciul prestat și operațiunile impozabile ale entității juridice care contractează aceste servicii, acestea
trebuind a fi efectuate în folosul respectivelor operațiuni impozabile pe care le derulează cel ce beneficiază de prestarea de servicii
achiziționată. …

Soluția instanței de recurs

În aceste condiții, revine judecătorului primei instanțe rolul de a ordona administrarea acelor probe care pot fi considerate
pertinente și concludente pentru aflarea adevărului, cu stabilirea, chiar în lipsa unor solicitări clare din partea celui căruia îi
revine sarcina probațiunii, a unor obiective pentru efectuarea unui nou raport de expertiză contabilă care să stabilească, în
măsura în care există documente justificative privind solicitările exprese ale A. România pentru efectuarea unor lucrări
specifice din cadrul proiectului cu angajați transferați de la B. România, foi de pontaj ale acestora pentru aceste lucrări, situații
de recepție finală sau parțială a respectivelor lucrări, care este cuantumul plăților efectuate pentru serviciile efectiv prestate
de angajații turci în cadrul proiectului, pentru fiecare operațiune ce a stat la baza solicitării de personal suplimentar celui
propriu și dacă aceste servicii se suprapun cu cele realizate de angajații proprii ai A. România. …
Un prim motiv de recurs formulat de către recurenta-reclamantă A. România a vizat soluția de respingere a cererii de anulare a
raportului de inspecție fiscală din 13 decembrie 2011 întocmit de ANAF, DGAMC - Activitatea de inspecție fiscală, argumentul
primei instanțe, privind neîncadrarea acestui raport în categoria actelor administrative, conform definiției date în cuprinsul art.
2, alin. (1), lit. c) din Legea nr. 554/2004, nefiind contestat, însă interpretarea normei prevăzute la art. 18 din Legea nr.
554/2004 fiind de natură a conduce, în opinia recurentei, la o altă soluție decât cea pronunțată în cauză.
În calea controlului judiciar se reține că sunt întemeiate criticile recurentei reclamante asupra acestei chestiuni, raportul de
inspecție fiscală constituind un act premergător emiterii unui act administrativ de creanță fiscală, care, potrivit dispozițiilor
art. 18 din Legea nr. 554/2004, poate face obiectul controlului de legalitate de către instanța de contencios administrativ
care a fost sesizată cu verificarea legalității actului administrativ pe care l-a precedat, urmând astfel, ca prima instanță, în
rejudecare, să se pronunțe și asupra criticilor vizând acest înscris preparator al actului administrativ fiscal contestat în
cauză.
Caracterul retroactiv al efectelor nulităţii
actelor administrative
Trib. Maramureş, s. cont. adm. şi fisc., sentinţa civilă nr. 1701/2000, nepublicată
Ca principiu, nulitatea actelor administrative individuale produce efecte retroactive, căci ea afectează
actul încă de la momentul emiterii sale. Două idei principale se pot desprinde din speţele anterioare:
a) prin declararea nulităţii unui act administrativ se poate crea premisa anulării (ori, eventual, revocării)
unui alt act juridic, la a cărui bază a stat actul anulat;
b) trebuie făcută distincţia între nevalabilitatea actului administrativ (care este viciat din momentul
emiterii sale) şi executarea lui defectuoasă (când prejudiciul pe care un anumit particular, prin ipoteză,
în suferă, este cauzat de un fapt posterior emiterii actului). în prima ipoteză vom avea un litigiu de
administrativ, având in centru un petit de anulare a actului; în cel de-al doilea, un litigiu de drept
comun, întemeiat pe ideea de răspundere civilă delictuală.
În această speţă, ar mai fi de semnalat – critic – şi susţinerea instanţei în sensul că actele
administrative nu pot fi afectate de o condiţie la emiterea lor.

5. Angajarea răspunderii
 Răspunderea solidară
specie a răspunderii civile delictuale
Rolul răspunderii solidare:
• de reparare a prejudiciului, în sensul reparării pagubei suferite de partea vătămată şi
• preventiv, în sensul inducerii unei conduite corecte prin influenţarea conștiinței oamenilor şi a
comportamentului, ceea ce poate duce pe viitor la o diminuare a faptelor ilicite prin adoptarea unui
comportament responsabil şi corect.
Prevederile Codului Civil arată la art. 1.357 modalitatea de aplicare a răspunderii următoarele:
“Condiţiile răspunderii
(1) Cel care cauzează altuia un prejudiciu printr-o faptă ilicită, săvârşită cu vinovăţie, este obligat să îl repare.”

Condiţiile cumulative generale ale răspunderii civile:

1. existența prejudiciului: obligaţiile fiscale neachitate de către contribuabil, reprezentând pierderea efectiv
suferită de către organul fiscal;
2. existența unei fapte ilicite: acea faptă prin care se realizează prejudiciul în sarcina organului fiscal, trebuie
subliniat că fapta trebuie concomitent să reprezintă o încălcare a normelor de drept material fiscal sau de
procedură fiscală
3. existența unei forme de vinovăție: Codul civil nu defineşte în mod direct conceptul de vinovăție, dar la art. 16
arată modalităţile de manifestare a vinovăției, sub forma faptei săvârşită cu:
i. intenţie, care poate fi directă sau indirectă;
ii. culpă, care poate fi cu prevedere sau fără prevedere;
4. raportul de cauzalitate între fapta ilicită și prejudiciul produs: legătură dintre fapta ilicită şi prejudiciu în
sensul stabilirii unei legături de tip cauză-efect

Răspunderea solidară
specie a răspunderii civile delictuale
“Prin urmare, stabilirea de către legiuitor a unui regim distinct, în favoarea creditorului fiscal,
comparativ cu alţi creditori ai unor debitori insolvabili, nu echivalează cu o inegalitate în drepturi între
aceştia. Situaţiile diferite în care se află cele două categorii de creditori, necesită reglementări diferite.
…
De altfel, atragerea răspunderii solidare a persoanei juridice în cazul neachitării obligaţiilor fiscale
datorită insolvabilităţii debitorului este determinată nu numai de regimul de drept procesual fiscal în
cadrul căruia raporturile dintre cele două persoane sunt strâns legate, ci şi de necesitatea evitării
fraudării legii fiscale.”
(Decizia nr. 1.294 din 2 decembrie 2008, Curtea Constituţională)
Din punct de vedere a trăsăturilor juridice această răspundere se realizează la îndeplinirea
cumulativă a unor condiţii (pe lângă fapta, prejudiciu, cauzalitate, vinovaţie), respectiv:
Debitorul să fie în stare de insolvabilitate
Debitorul să fie în stare de insolvenţă
Să existe controlul comun
Să existe reaua credinţă
 Procedura de angajare a răspunderii
prevăzută de art. 25 din Legea 207/2015

Diferenţe insolvenţă - insolvabilitate

Insolvabilitatea este definită la art. 265
(1) În sensul prezentului cod este insolvabil debitorul ale cărui venituri şi/sau bunuri urmăribile au o valoare mai mică decât obligaţiile fiscale
de plată sau care nu are venituri ori bunuri urmăribile. În acest sens, organul fiscal comunică debitorului procesul-verbal de insolvabilitate.
(1^1) Se consideră debitori care nu au venituri sau bunuri urmăribile şi următoarele categorii:
a) debitorii ce deţin în proprietate bunuri a căror valorificare acoperă cel mult cheltuielile estimate de executare silită;
b) debitorii care deţin în proprietate bunuri a căror valoare este mai mică de 2% din cuantumul obligaţiilor fiscale restante.
Se aplică procedura prevăzută de Ordinul 447/2007 în vederea declarării stării de insolvabilitate

Insolvenţa este definită la art. 5 din Legea 85/2014:

29. insolvența este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizează prin insuficiența fondurilor bănești disponibile pentru plata
datoriilor certe, lichide și exigibile și care se prezumă atunci când debitorul, după 60 de zile de la scadență, nu a plătit datoria sa față de
creditor; prezumția este relativă;
72. valoarea-prag reprezintă cuantumul minim al creanței, pentru a putea fi introdusă cererea de deschidere a procedurii de insolvență.
Valoarea-prag este de 50.000 lei atât pentru creditori, cât și pentru debitori, inclusiv pentru cererile formulate de lichidatorul numit în
procedura de lichidare prevăzută de Legea societăților nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pentru creanțe de
altă natură decât cele salariale, iar pentru salariați este de 6 salarii medii brute pe economie/salariat.

Concluzii:
- starea de insolvabilitate este constată doar de către organul fiscal în cazul în care bunurile şi veniturile urmăribile nu acoperă obligaţiile fiscale
sau nu există bunuri şi venituri urmăribile;
- starea de insolvenţă este constată de instanţa de judecată la cererea debitorului sau a creditorului dacă datoriile depăşesc pragul de 50.000
lei şi sunt restante mai mult de 60 de zile.
 Controlul comun
• control - majoritatea drepturilor de vot, fie în adunarea generală a asociaților unei societăți ori a unei asociații sau fundații, fie
în consiliul de administrație al unei societăți ori consiliul director al unei asociații sau fundații;
• control indirect - activitatea prin care o persoană exercită controlul prin una sau mai multe persoane.

Se realizează extinderea răspunderii fiscale asupra unor persoane juridice deoarece are în vedere posibilitatea ca acestea în
fapt să continue activitatea debitorului iniţial, răspunderea este una obiectivă, fără a fi necesară probarea unor alte fapte
proprii, fapta în acest caz este cea de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale prin crearea unei noi persoane care preia
activitatea economică a debitorului declarat insolvabil.

Reaua-credinţă
• reaua-credinţă este considerată o condiţie “sine qua non”angajării răspunderii solidare.
• nu este definit termenul de rea-credinţă sau faptele care s-ar ar putea să ofere indicii cu privire la existenţa relei-credinţe,
• analiza relei credinţe se face prin raportarea la buna-credinţă,
• comportare corectă, convingerea unei persoane că acţionează corect, reprezintă un standard de apreciere a unei conduite
oneste, loiale şi corecte;buna-credinţă se prezumă;
• reaua-credinţă: atitudine incorectă, necinstită, având intenţia de a prejudicia (de ex: eroarea sau declararea incorectă în
mod voluntar a obligaţiilor fiscale, erorile repetate şi regulate implică reaua-credinţă).

Etapele procedurii de angajare a răspunderii

prevăzută de art. 25 din Legea 207/2015
1. Identificarea, evaluarea şi gestionarea tuturor documentelor relevante: analizează
documentele şi culege date şi informaţii;
2. Analizează datelor şi informaţiilor: identificarea asociaţilor, terţilor popriţi, administratorilor,
persoanelor care au dobândit active, existenţa stării de insolvenţă, existenţa controlului
comun;
3. Valorificarea rezultatelor: referat privind oportunitatea procedura de angajare
4. Demararea procedurii de angajare a răspunderii (obligatorie audierea persoanei
fizice/juridice);
5. Încetarea demersului de angajare a răspunderii: constatarea inaplicabilităţii procedurii de
angajare sau stingerea obligaţiilor fiscale;
6. Emiterea deciziei de angajare a răspunderii - Decizia de angajare reprezintă act administrativ
fiscal
7. Căi de atac: contestaţie (cf. art. 268 din Legea 207/2015), suspendare (cf. art. 14-15 din Legea
554/2004), acţiune în instanţă (art. 281 din Legea 207/2015, art. 1, art. 8 din Legea 554/2004)
 Subiecţii procedurii de angajare a răspunderii
prevăzută de art. 25 din Legea 207/2015
subiecţii cărora le poate fi atrasă răspunderea pot fi clasificate în următoarele grupe:
1. persoane fizice/juridice care răspund solidar cu debitorul, indiferent de starea patrimonială a debitorului
(solvabil, insolvabil, insolvent)
a. fără alte condiţii conform art. 25, al. 1, lit. b şi d. În ambele cazuri răspunderea este una subiectivă pentru
fapta proprie, respectiv pentru existenţa culpei sub forma sustragerii sumelor indisponibilizate, respectiv
nevirarea sumelor de bani conform garanţiei/poliţei de asigurare.
b. condiţie de bază: reaua-credinţă, art. 25, al. 1, lit. a şi c). În cazul prevăzut de lit. a regăsim atât
răspunderea obiectivă a asociaţiilor din asocierile fără personalitate juridică, cât şi răspunderea subiectivă
în cazul reprezentanţilor legali care au determinat nedeclararea/neplata obligaţiilor fiscale.
2. persoane fizice/juridice care răspund solidar cu debitorul insolvabil, art. 25, al. 2, - condiţie de bază:
reaua-credinţă. Răspunderea solidară a terţilor este o răspundere subiectivă bazată pe existenţa faptelor
prevăzute şi a relei-credinţe.
3. persoane care răspund solidar cu debitorul insolvent - condiţii de bază: reaua-credinţă. În acest caz
răspunderea solidară este o răspundere subiectivă.
4. persoane juridice care răspund solidar cu debitorul insolvabil sau insolvent - condiţii de bază: control comun.

Jurisprudenţa Curţii Constituţionale şi a

Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie
Jurisprudenţa va fi analizată din următoarele puncte de vedere:

1. Reaua-credinţă versus buna-credinţă

2. Necesitatea motivării şi dovedirii faptei ilicite

3. Existenţa prejudiciului

4. Legătura de cauzalitate
Reaua-credinţă versus buna-credinţă
Decizia nr. 184 din 31 martie 2022, Curtea Constituţională:
13. Cu privire la reaua-credință, în jurisprudența sa, Curtea a apreciat că aceasta poate fi calificată ca acea atitudine a unei
persoane care săvârșește un fapt sau un act contrar legii sau celorlalte norme de conviețuire socială, pe deplin conștientă
de caracterul ilicit al conduitei sale. Exercitarea de către o persoană a unui drept ce îi este recunoscut prin lege nu poate să
justifice, prin ea însăși, o prezumție a relei-credințe (Decizia nr. 439 din 21 iunie 2016, publicată în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr. 877 din 2 noiembrie 2016, paragrafele 17 și 18, Decizia nr. 73 din 19 iulie 1995, publicată în Monitorul
Oficial al României, Partea I, nr. 177 din 8 august 1995). De asemenea, executarea obligațiilor și exercițiul drepturilor civile se
întemeiază pe buna-credință, Codul civil, prin art. 11 și art. 14, impunând oricărei persoane fizice sau juridice respectarea
ordinii publice și a bunelor moravuri, precum și buna-credință în executarea și exercitarea obligațiilor și a drepturilor civile.
Totodată, prin art. 14 alin. (2) din Codul civil, legiuitorul a consacrat conceptul de „bună-credință“ ca o prezumție legală
relativă care valorează până la proba contrarie. În același sens este și art. 12 din Codul de procedură civilă, conform căruia
drepturile procesuale trebuie exercitate cu bună-credință, potrivit scopului pentru care au fost reglementate și cu respectarea
drepturilor celorlalte părți, exercitarea abuzivă atrăgând răspunderea părții pentru prejudiciile morale și materiale cauzate și,
totodată, aplicarea unei amenzi judiciare.
14. Prin urmare, dispozițiile legale criticate, sub aspectul reglementării sintagmei „rea-credință“, nu sunt de natură să aducă
atingere vreunui drept sau principiu constituțional, ci, din contră, reprezintă o transpunere a dispozițiilor constituționale ale
art. 57, care prevăd că cetățenii trebuie să își exercite drepturile cu bună-credință, fără a încălca drepturile și libertățile
celorlalți, Codul de procedură fiscală neinstituind de plano o prezumție de rea-credință în sarcina persoanelor menționate
asupra cărora urmează a se angaja răspunderea solidară, reaua-credință fiind o condiție ce trebuie probată în vederea
angajării răspunderii.

Reaua-credinţă versus buna-credinţă

Decizia nr. 452 din 22 iunie 2017, Curtea Constituţională:
19. În ceea ce privește sintagma „rea-credință“, în Decizia nr. 439 din 21 iunie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 877 din
2 noiembrie 2016, prin care a analizat prevederile art. 215 alin. (7) din Codul de procedură penală, paragrafele 17 și 18, Curtea Constituțională a
observat că, potrivit Dicționarului explicativ al limbii române, aceasta are semnificația de atitudine incorectă, necinstită. În doctrină s-a reținut că,
în limbajul comun, antitezei relei-credințe i se atribuie mai multe accepțiuni, și anume: obligație de comportare corectă pe care părțile trebuie să o
respecte la încheierea și executarea convențiilor; convingerea unei persoane că acționează în temeiul unui drept și potrivit cu legea sau cu ceea ce
se cuvine; sinceritate, onestitate, cinste. Valențe oarecum asemănătoare există și în plan juridic, dat fiind caracterul proeminent etic al normelor
care cârmuiesc cele două concepte aflate în opoziție. Astfel, se poate concluziona că reaua-credință este o formă a vinovăției, expresia dolului,
fraudei și culpei grave, având ca numitor comun viclenia, înșelăciunea și omisiunea vădit intenționată.
20. Având în vedere aceste aspecte, Curtea a apreciat că reaua-credință poate fi calificată ca acea atitudine a unei persoane care săvârșește un
fapt sau un act contrar legii sau celorlalte norme de conviețuire socială, pe deplin conștientă de caracterul ilicit al conduitei sale. În ceea ce
privește analizarea relei-credințe în raport cu încălcarea obligațiilor care îi revin unei persoane în cadrul controlului judiciar, Curtea a considerat că
aceasta este o atitudine psihică ce conturează o poziție subiectivă a persoanei, concretizată în faptul de a acționa cu intenție cu scopul de a
încălca obligațiile impuse.
21. În continuare, Curtea a apreciat că reaua-credință nu se prezumă, ea trebuie dovedită prin informațiile culese de organul judiciar însărcinat
cu supravegherea executării măsurii, judecătorului sau instanței de judecată revenindu-i obligația de a aprecia dacă nerespectarea obligațiilor
s-a produs sau nu cu rea-credință. Or, respectivele considerente reținute de instanța de contencios constituțional în legătură cu prevederi din
materia dreptului procesual penal își găsesc aplicarea și în materia procedurii fiscale. Curtea mai reține că prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr.
287/2009 privind Codul civil stipulează că orice persoană fizică sau persoană juridică trebuie să își exercite drepturile și să își execute obligațiile
civile cu bună-credință, în acord cu ordinea publică și bunele moravuri.
Reaua-credinţă versus buna-credinţă
Decizia 40/09.01.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
Contrar celor reţinute de prima instanţă, decizia a cărei suspendare se solicită este motivată şi în privinţa relei - credinţe a
reclamantului, aceasta fiind dovedită de împrejurarea că reclamantul nu a cerut acordarea facilităţilor legale în vederea stingerii
obligaţiilor la bugetul consolidat al statului, deşi a înregistrat venituri, stocuri şi creanţe care conduceau la obţinerea de resurse în
scopul arătat anterior şi nici nu a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei.
Astfel, Înalta Curte constată că nu există suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a deciziei de angajare a
răspunderii solidare a reclamantului, emisă de recurenta-pârâtă, prin raportare la unicul considerent reţinut de instanţa de fond,
anume lipsa relei-credinţe a reclamantului.

Decizia nr. 2381/10.06.2020 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Înalta Curte apreciază că în împrejurările concrete ale cauzei, materialul probator demonstrează nu doar pasivitatea, ci o evidentă rea
credinţă cu care intimata a înţeles să nu îşi îndeplinească nici obligaţia legală de a solicita deschiderea procedurii insolvenţei pentru
obligaţiile fiscale restante ale societăţii pe care o reprezenta.
Acceptând în mod voit, cu rea-credinţă, prin pasivitatea sa contrară îndatoririlor legale, intrarea debitoarei în incapacitate de plată, a
prejudiciat societatea şi a privat bugetul de stat de creanţele fiscale neachitate de aceasta.
Legiuitorul nu impune condiţia vinovăţiei exclusiv sub forma intenţiei directe, astfel cum eronat consideră intimata, pentru stabilirea
relei credinţe intenţia indirectă putând fi luată, de asemenea, în considerare, cu atât mai mult cu cât este vorba de fapte personale
omisive ale administratorului societăţii, care au determinat (cauzat/generat) efectul prevăzut de textul de lege.

Reaua-credinţă versus buna-credinţă

Decizia nr. 4235/09.09.2020 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
Or, în cauză, faptele invocate de organele fiscale nu relevă reaua-credinţă a reclamantului, fiind evident că decizia de angajare a răspunderii
solidare a fost emisă cu nerespectarea legii, organul fiscal nestabilind motivele de fapt care ar justifica pertinent aplicarea art. 27 alin. (2) lit. d)
din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, neindicând concret împrejurări din care să rezulte că în mod intenţionat reclamantul nu
ar fi achitat obligaţiile fiscale restante.
Instanţa de control judiciar reţine că reaua-credinţă nu presupune o simplă culpă a administratorului societăţii în exercitarea atribuţiilor
prevăzute de art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, ci o atitudine asumată de persoana în cauză care,
conştientă de caracterul ilicit al conduitei sale, săvârşeşte un act sau un fapt contrar legii sau al celorlalte norme de convieţuire socială.
Recurenta-pârâtă nu a dovedit în ce constă comportamentul necorespunzător al acestuia, limitându-se doar la indicarea unor împrejurări de fapt
vizând neîndeplinirea obligaţiilor legale sau a măsurilor de executare silită declanşate împotriva societăţii debitoare, care nu au avut finalitatea
prevăzută de lege datorită lipsei disponibilului bănesc şi a bunurilor din patrimoniul societăţii care să acopere creanţa fiscală.
De asemenea, Înalta Curte constată că nu poate reţine interpretarea dată de recurentă prevederilor art. 12 din Legea nr. 207/2015, invocate
întrucât, deşi relaţiile dintre contribuabil şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, aceasta nu-l scuteşte pe cel care invocă
reaua-credinţă de sarcina probei.
Astfel, este nefondată şi susţinerea în sensul că este o dovadă a relei credinţe a administratorului faptul că reclamantul nu a produs dovezi privind
plata obligaţiilor fiscale, pentru care au fost aplicate măsuri de executare silită, că nu a formulat nicio contestaţie, nu a solicitat efectuarea de
punctaje, reglări sau corecţii în evidenţele fiscale, nu reprezintă dovezi ale relei-credinţe, neputându-se prezuma că toate situaţiile de neplată a
obligaţiilor fiscale sau de ţinere neconformă a contabilităţii se datorează relei credinţe a administratorului, astfel cum susţine recurenta.
Împărtăşind opinia instanţei de fond, Înalta Curte reţine că, în cazul neîndeplinirii de către administratorul societăţii a obligaţiilor prevăzute de art.
73 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, invocat şi prin cererea de recurs de pârâtă, răspunderea poate fi antrenată numai în
condiţiile existenţei relei-credinţe, simpla culpă nefiind suficientă.
 Reaua-credinţă versus buna-credinţă
Decizia nr. 5122/14.10.2020 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
Înalta Curte nu împărtășește nici considerentele instanței de fond în sensul că decizia de stabilire a răspunderii solidare este nelegală pentru
că organul fiscal nu a arătat, în concret, care sunt motivele de fapt care justifică reţinerea relei – credinţe a administratorului.
Reaua – credinţă a reclamantului rezultă din faptul că ultima situaţie financiară anuală a fost aferentă anului 2012, iar prin nedepunerea
situaţiilor financiare anuale, deşi intimatul a păstrat încă o perioadă ulterioară calitatea de administrator şi, respectiv, asociat, s-au
ascuns cu rea-credinţă activele societăţii, fiind aplicabile prevederile art. 25 alin. 2 lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură
fiscală.
De asemenea, din probatoriul administrat în faţa instanţei de fond reiese că societatea “B” SRL figurează cu obligaţii fiscale restante la
bugetul consolidat al statului, din cuprinsul Deciziei de impunere întocmite la 23.05.2016, neanulată până în prezent şi a raportului de
inspecţie fiscală ce a stat la baza acesteia rezultând că obligaţiile fiscale principale vizează activitatea comercială a societăţii din perioada
13.04.2011-31.12.2014.
Astfel, din RIF rezultă că nu au fost puse la dispoziţia organelor fiscale documentele solicitate, că o parte din înregistrările contabile nu
reprezintă operaţiuni reale în lipsa documentelor primare, că s-au identificat neconcordanţe cu parteneri reprezentând achiziţii
intracomunitare de bunuri nedeclarate de debitoare în perioada aprilie 2011 - octombrie 2014, deci inclusiv (sau în cea mai mare parte) în
perioada în care intimatul era administrator.
…
În plus, buna credinţă şi obligaţiile impuse de Legea nr.31/1990 asociaţilor societăţii îi impuneau şi doar în calitate de asociat să se asigure
de desfăşurarea activităţii societăţii cu respectarea legii şi de achitarea datoriilor fiscale reale.

Reaua-credinţă versus buna-credinţă

Decizia nr. 6660/09.12.2020 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
Potrivit art. 14 C. civ. orice persoană fizică sau persoană juridică trebuie să îşi exercite drepturile şi să îşi execute obligaţiile civile cu bună-credinţă, buna-credinţă fiind
prezumată legal până la proba contrară.
În mod similar şi cu caracter special prin art. 12 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală se statuează că relaţiile dintre contribuabil/plătitor şi
organul fiscal trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, iar contribuabilul/plătitorul trebuie să îşi îndeplinească obligaţiile şi să îşi exercite drepturile potrivit
scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege şi să declare corect datele şi informaţiile privitoare la obligaţiile fiscale datorate. Buna-credinţă a contribuabililor
se prezumă până când organul fiscal dovedeşte contrariul.
Prin urmare, înlăturarea acestei prezumţii legale relative şi stabilirea atitudinii psihologice opuse a subiectului analizat trebuie dovedită prin orice mijloc de probă
legal, iar nu numai afirmată, persoana a cărei atitudine face obiectul acestei analizei, sub aspect probatoriu, nefiind ţinută la o conduită anume, cu relevanţă din
punct de vedere al antrenării răspunderii sale solidare.
Sub acest aspect, nu este suficientă, aşa cum se reţine prin hotărârea atacată, concluzia organului fiscal din decizia de impunere nr. x/25.07.2016 şi considerentele
care o fundamentează, întrucât acest act administrativ nu îi este opozabil reclamantului, care nu a fost parte în raportul de drept administrativ soluţionat prin acest
act administrativ, în legătură cu care nu a putut formula apărări şi a-şi expune contraargumentele. Cu atât mai puţin nu erau relevante sub acest aspect, nici
menţiunile şi susţinerile organului fiscal expuse în cadrul plângerii penale formulate împotriva reclamantului, al cărui conţinut urma a fi validat şi confirmat de
organele de cercetare penală şi apoi de instanţa competentă dacă se ajungea la sesizarea ei, însă în nici un caz nu constituia un element de probă în prezentul
litigiu.
Neîndeplinirea de către reclamant a unor obligaţii legale nu-l caracterizează, sub aspect psihologic, ca fiind de rea credinţă, mobilurile care au stat la baza acestei
conduite fiind variate, iar cele care-l înfăţişează pe acesta ca fiind de rea credinţă trebuie a fi probate dincolo de orice îndoială, pentru că şi de această dată în
favoarea debitorului acţionează prezumţia in dubio pro debitore.
Prin urmare, instanţa de fond era ţinută a identifica şi evalua mijloacele de probă ale organului fiscal în vederea identificării a adevăratei voinţe a reclamantului în
neîndeplinirea pretinselor obligaţii, iar nu de a valida concluziile actelor administrativ fiscale emise, nesusținute probatoriu sub aspectul analizat, şi a pretinde
reclamantului de a face dovada bunei sale credinţe.
În această privinţă, în cuprinsul deciziei de angajare a răspunderii solidare nu sunt arătate argumentele concrete pentru care s-a apreciat că recurentul - reclamant a
acţionat cu rea credinţă în scopul determinat de lege, organul fiscal limitându-se la a susţine incidenţa unor texte de lege fără raportare la situaţia de fapt, simpla
menţiune a nerespectării obligaţiilor ce îi reveneau în calitate de reprezentant legal al societăţii nefiind suficientă pentru atragerea răspunderii solidare.
 Reaua-credinţă versus buna-credinţă
Minuta Întâlnirea președinților secțiilor de contencios administrativ şi fiscal ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și curților de apel
București, 17 decembrie 2020

Pe aceeași linie de soluționare, propunem și acum o abordare în sensul obligației organului fiscal, care emite decizia de angajare a
răspunderii solidare, de a demonstra reaua-credință cu care administratorul a determinat nedeclararea și/sau neachitarea la
scadență a obligațiilor fiscale.
În acest din urmă sens, art.12 Cod procedură fiscală instituie în beneficiul contribuabilului prezumția legală a bunei-credințe,
incumbând organului fiscal să demonstreze contrariul.
Prezumția respectivă este deci relativă, nu absolută, operând în beneficiul persoanei respective până la proba contrară ce incumbă în
sarcina organului fiscal, care o contestă și pretinde în cond. art.25 alin.2 Cod procedură fiscală că administratorul a cărui răspundere
solidară o angajează a acționat cu rea-credință.
Amintind amplele dezbateri privind înțelesul conceptului de bună-credință, ne însușim opiniile doctrinare contemporane din dreptul
comun (general) civil în sensul că «buna-credință (…) este (…) un standard obiectiv de apreciere, de evaluare a conduite oneste,
leale și corecte, în exercitarea drepturilor civile, dar și în executarea obligațiilor», cu mențiunea că «trebuie să se facă distincția
între a fi de bună-credință (buna-credință subiectivă) și a acționa după exigențele bunei-credințe (buna-credință obiectivă)»,
respectiv în sensul că «buna-credință sau bona fides, ca stare psihologică a unui subiect de drept individual se manifestă pe plan
juridic (…) sub forma intenției drepte, a diligenței, a liceității și a abținerii de la producerea vreunui prejudiciu în …

Reaua-credinţă versus buna-credinţă

Decizia nr. 4438/07.10.2021 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
Într-adevăr, noţiunea de "rea - credinţă", nu este definită în legislaţie, dar acest concept moral şi juridic este definit, de regulă, în dicţionarele de specialitate, ca fiind sinonim cu o
atitudine incorectă şi rău intenţionată în raport cu principiile binelui, cinstei, corectitudinii.
Pornind de la condiţia obligatorie care trebuie să existe pentru atragerea răspunderii solidare, aceea de rea-credinţă, se constată, contrar susţinerilor recurentelor, că în conţinutul
deciziei de angajare a răspunderii solidare este descrisă situaţia obligaţiilor restante fiscale ale societăţii debitoare, natura acestor obligaţii, calitatea reclamantei de administrator al
societăţii debitoare, declararea insolvabilităţii societăţii debitoare, iar în privinţa vinovăţiei sub forma relei credinţe a reclamantei nu sunt precizate decât dispoziţiile art. 12 din Legea nr.
207/2015 şi ale art. 1915 alin. (1) din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., fără a fi reliefate motivele de fapt şi de drept care ar justifica aplicarea art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr.
207/2015. Aşadar, în decizia contestată nu se face vreo referire la îndeplinirea condiţiei relei-credinţe a reclamantei.
Astfel, în conţinutul actului contestat nu se indică în ce au constat elementele materiale ale nedeclarării sau neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale cu rea-credinţă, respectiv
vinovăţia caracterizată a reclamantei, organul fiscal plecând de la premisa că reaua-credinţă se prezumă.
Or, reaua-credinţă nu se prezumă, ea trebuie probată în concret de către organul fiscal, cum corect a reţinut şi judecătorul fondului.
Din această perspectivă, instanţa de control judiciar reţine că nemotivarea actului administrativ atacat este sancţionată cu anularea acestuia, conform art. 46 alin. (2) din Legea nr.
207/2015. Motivarea actului administrativ reprezintă o cerinţă de legalitate a acestuia, această obligaţie fiind necesară pentru a da posibilitatea persoanei fizice sau juridice de a
aprecia asupra legalităţii şi temeiniciei măsurii, respectiv asupra respectării limitelor dintre puterea discreţionară şi arbitrariu.
Obligaţia autorităţii emitente de a motiva actul administrativ constituie o garanţie contra arbitrariului administraţiei publice şi se impune mai ales în cazul actelor prin care se
suprimă drepturi sau situaţii juridice individuale.
Totodată, motivarea nu poate fi limitată la considerente legate de competenţa emitentului ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie sa conţină şi elementele de fapt care să
permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască şi să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de alta parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate.
Această obligaţie a fost statuată şi în jurisprudenţa comunitară (cauza C367/1995).
Potrivit Curţii Europene de Justiţie, amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de
circumstanţele fiecărui caz, o motivare insuficientă sau greşită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actelor. Mai mult, insuficienţa motivării sau nemotivarea atrage
nulitatea sau nevalabilitatea actelor comunitare (cauza C-41/1969).
O detaliere a motivelor este necesară şi atunci când instituţia emitentă dispune de o largă putere de apreciere, întrucât motivarea conferă actului transparenţă, particularii putând
verifica dacă actul este corect fundamentat şi în acelaşi timp permite exercitarea de către Curte a controlului jurisdicţional (cauza C.509/1993).
Motivarea actului reprezintă o obligaţie generală a autorităţii publice, aplicabilă oricărui act administrativ, îndeplinind un dublu rol: acela de transparenţă în profitul beneficiarului
actului, care va putea să verifice dacă actul este sau nu întemeiat, precum şi acela de a conferi instanţei un instrument eficient în vederea realizării controlului judiciar, având astfel
posibilitatea de a verifica elementele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ.
 Reaua-credinţă versus buna-credinţă
Concluzii ce pot fi reţinute din interpretarea considerentelor hotărârilor judecătorești având ca obiect angajarea
răspunderii solidare:

- reaua-credință este o condiţie “sine qua non”, este reprezentată de atitudinea unei persoane care săvârşeşte un fapt sau act
contrar legii, este o atitudine incorectă, necinstită, din punct de vedere juridic se manifestă sub forma dolului, fraudei şi
culpei grave;

- reaua-credinţă nu este prezumată, ea trebuie dovedită prin administrarea de probe, opinia majoritară arată că pasivitatea nu
reprezintă în sine rea-credinţă, într-o opinie minoritară inclusiv faptele omisive (pasivitatea) au fost considerate ca
demonstrând existenţa relei credinţe;

- exemple de rea-credință: nesolicitarea facilităţilor fiscale (eşalonare) sau a procedurilor de insolvenţă, nedepunerea
situaţiilor financiare, neprezentarea documentelor contabile, înstrăinarea de active la preţ derizoriu, realizarea de profit fără a
realiza plăţi către bugetul de stat, cesiunea părţilor sociale către terţi;

- reaua-credință trebuie analizată şi dovedită distinct faţă de celelalte condiţii prevăzute pentru angajarea răspunderii.

Necesitatea motivării şi dovedirii faptei ilicite

Decizia nr. 2164/29.05.2020 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
Faptul că organul fiscal a menţionat în mod abstract că reclamanta nu a asigurat fonduri băneşti pentru plata datoriilor şi apoi a enumerat dispoziţiile legale referitoare
la insolvenţă, sugerează că toţi administratorii de societăţi care nu îşi plătesc datoriile (fără să intereseze ce datorii sunt, care este cuantumul sau vechimea lor ori motivele
pentru care nu s-au plătit datoriile) şi care nu a cerut Tribunalului competent deschiderea procedurii insolvenţei, trebuie să răspundă în solidar cu societatea debitoare.
Această manieră de interpretare a dispoziţiilor legale referitoare la răspunderea solidară transformă instituţia răspunderii într-o răspundere obiectivă.
Or, nu aceasta a fost intenţia legiuitorului.
…
Recurenta-pârâtă susţine, în esenţă, că reaua-credinţă, invocată de organul fiscal este întemeiată pe nerespectarea obligaţiilor declarative conform prevederilor legale şi
nerespectarea obligaţiei de a plăti la timp taxele, impozitele şi sumele datorate la bugetul general consolidat. Or, după cum a arătat în mod corect şi instanţa de fond, nu se
poate reţine că există o prezumţie de rea-credinţă care să decurgă doar din neîndeplinirea acestor obligaţii.
În ceea ce priveşte neplata datoriilor fiscale, Înalta Curte reţine că pentru antrenarea acestui caz de răspundere este esenţială stabilirea relei-credinţe, prin indicarea unor
elemente care să sugereze sustragerea acestuia de la plata debitelor către bugetul consolidat al statului, cum ar fi încasări sau vânzări de active care să nu se reflecte în
stingerea datoriilor. Simplul fapt al neplăţii din lipsa fondurilor băneşti nu poate atrage răspunderea solidară, fără a exista elemente de fapt concrete din care să rezulte
intenţia de sustragere de la plata acestora.
În plus, Înalta Curte constată că prin decizia de antrenare a răspunderii solidare organul fiscal nu motivează în mod convingător îndeplinirea condiţiei relei credinţe, în sensul
că nu arată argumentele concrete pentru care s-a apreciat că reclamanta a acţionat cu rea-credinţă în scopul determinat de lege, exercitând un management defectuos care a
determinat starea de insolvabilitate a societăţii ori a înstrăinat, tot cu rea-credinţă, active ale societăţii debitoare, în scopul provocării insolvabilităţii acesteia.
Legiuitorul a prevăzut că doar buna-credinţă se prezumă, nu şi reaua-credinţă, care pentru a fi reţinută, trebuie probată. Recurenta-pârâtă nu a probat existenţa acestei
condiţii, simpla prezumţie că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei intimatei-reclamante, fără ca aceasta să fie concretizată în acţiuni/inacţiuni specifice,
nu reprezintă o dovadă a relei-credinţe, câtă vreme nu s-a probat, prin vreun mijloc de probă, că administratorul a acţionat cu rea-credinţă şi în scopul de a produce
insolvabilitatea firmei.
Reaua- credinţă presupune o atitudine voliţională a persoanei vinovate, constând în reprezentarea rezultatului negativ şi urmărirea obţinerii acelei finalităţi prin acţiunile sau
inacţiunile lor.
Cu alte cuvinte, recurenta-pârâtă ar fi trebuit să probeze că intimata-reclamantă a acţionat în mod conştient în scopul nedeclarării şi/sau neachitării la scadenţă a obligaţiilor
fiscale dar, cu toate acestea, nu au fost prezentate elemente de fapt precise şi certe care să justifice dovedirea intenţiei sale de a acţiona în scopul provocării eludării de către
societatea debitoare a plăţii obligaţiilor fiscale.
Necesitatea motivării şi dovedirii faptei ilicite

Decizia 3563/15.07.2020 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) din Codul de procedură fiscală arată că actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt şi temeiul de
drept al acestuia.
Aşa cum Înalta Curte a statuat constant în practica sa, motivarea actelor administrative reprezintă o condiţie de valabilitate a acestora,
emitentului unui astfel de act revenindu-i obligaţia de a indica neechivoc elementele de drept şi de fapt care au stat la baza soluţiei adoptate,
pentru a putea fi cunoscute de destinatar şi în funcţie de care să-şi poată formula eventuale apărări, pe de o parte, precum şi pentru ca
instanţa de judecată să poată exercita un control efectiv a legalităţii, pe de altă parte.
Motivarea asupra temeiurilor de fapt ale actului administrativ fiscal nu trebuie numai să existe ci şi să fie concordantă cu temeiul de drept în
care actul a fost adoptat, adică să se prezinte elemente factuale care atrag incidenţa normei aplicate.
Or, în speţa dedusă judecăţii, prin decizia de angajare a răspunderii solidare contestată, emitentul s-a rezumat în esenţă la a relua elemente
factuale reţinute prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2014, care au condus la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare prin Decizia de
impunere nr. x/22.12.2014 în sarcina societăţii B. S.R.L..
Instanţa de control judiciar observă că aceste circumstanţe de fapt au fost descrise într-un mod general şi impersonal, fără a fi posibilă
identificarea precisă a faptelor imputabile recurentului-reclamant. …
Aceasta deoarece potrivit dispoziţiei legale care constituie temei al emiterii deciziei de angajare a răspunderii solidare, răspunderea solidară nu
este o consecinţă automată a declarării insolvabilităţii debitorului principal ci, pentru atragerea sa, este necesar să se stabilească fapte
săvârşite de administratorul societăţii declarate insolvabile, cu intenţie, care să fi avut ca urmare nedeclararea sau neachitarea la scadenţă a
obligaţiilor debitorului principal.
Prin decizia de angajare a răspunderii solidare ce face obiectul prezentei cauze niciunul din aceste elemente nu sunt prezentate şi analizate,
ceea ce conduce la concluzia nelegalităţii sale.

Necesitatea motivării şi dovedirii faptei ilicite

Decizia 6712/10.12.2020 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

33. Instanţa de fond a reţinut în mod corect, raportat la temeiul de drept invocat în decizia de angajare a răspunderii solidare, că nu s-a precizat
dacă sunt incidente ambele ipoteze ale normei indicate, nedeclararea şi neachitarea, însă, având în vedere că în conţinutul deciziei de angajare a
răspunderii solidare s-a arătat că reclamantul nu a efectuat demersuri pentru achitarea obligaţiilor restante pentru care au fost aplicate măsuri de
executare silită, ipoteza analizată a fost determinarea, cu rea-credinţă, de către reclamant, în calitate de asociat, a neachitării la scadenţă a
obligaţiilor fiscale.
34. Este de observat, de asemenea, că analiza legalităţii actului administrativ se raportează la motivele de fapt şi de drept invocate de
emitentul actului administrativ contestat în cauză, Decizia nr. 52064/12.09.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş,
Serviciul Fiscal Municipal Curtea de Argeş, ale cărei elemente au fost expuse anterior.
35. În acest context, a observat în mod corect instanţa de fond că susţinerea potrivit căreia reclamantul a căutat să evite declararea operaţiunilor
economice derulate cu C. S.A. a intervenit prin Decizia nr. 192/21.11.2017 de soluţionare a contestaţiei administrative, neconstituind, aşadar,
motiv de emitere a actului administrativ prin care s-a dispus atragerea răspunderii solidare, fapt omis de recurentă, însă, prin cererea de recurs.
36. În acelaşi sens, este de menţionat că prin cererea de recurs au fost formulate ample susţineri referitoare la operaţiunile comerciale derulate de
S.C. B. S.R.L., împrejurări care nu au fost invocate şi nu au constituit motive de emitere a deciziei de atragere a răspunderii solidare contestate,
analiza legalităţii deciziei de atragere a răspunderii realizându-se în mod corect în raport de cele reţinute de organul fiscal prin această decizie
şi probatoriul administrat.

Decizia 1609/16.03.2021 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Instanţa de recurs în acord cu judecătorul fondului, constată că procura nu viza doar înfiinţarea firmei, în cuprinsul ei menţionându-se şi faptul
că mandatul este gratuit, netransmisibil şi valabil până la revocarea expresă, nefiind dovedită în niciun fel încetarea mandatului sau limitarea
lui la perioada de înfiinţare a firmei, respectiv anul 2009.
Necesitatea motivării şi dovedirii faptei ilicite

Decizia nr. 3409/04.06.2021 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

În al treilea rând, instanţa de fond nu a putut identifica în probatoriul administrat în cauză, vreunul dintre contractele semnate de reclamant, în
calitate de mandatar al administratorului statutar al societăţii şi nici organul fiscal nu a indicat în Decizia de atragere a răspunderii solidare în
concret, la care anume contracte face referire, atunci când leagă intrarea în insolvenţă a societăţii de reaua-credinţă a reclamantului manifestată
cu ocazia exercitării mandatului pentru încheierea acelor contracte.
Înalta Curte reţine că întreaga argumentaţie a organului fiscal are la bază prezumţii şi supoziţii, preluate şi de instanţa de fond, în condiţiile în
care, deşi se reţine continuarea activităţii şi după decesul asociatului unic, fără moştenitori, se menţionează că nu se pot identifica persoanele
care au administrat societatea după momentul decesului.
Decizia 5698/18.11.2021 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
De asemenea, in cuprinsul deciziei, nu au fost individualizate faptele săvârşite care ar fi determinat insolvabilitatea societăţii, fapt ce duce la
concluzia că decizia emisă nu cuprinde motivarea cerută de lege.

Concluzii
- răspunderea obiectivă operează doar în cazurile limitativ prevăzute de lege, în toate celelalte cazuri pe
lângă constatarea insolvabilităţii este necesară identificarea tuturor elementelor care să demonstreze
existenţa faptelor şi a relei-credinţe.
- nemotivarea sau motivarea precară a deciziilor de angajare a răspunderii au fost sancţionate cu anularea
actului administrativ fiscal

Existenţa prejudiciului

Decizia nr. 4526/13.12.2018 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Recurenta-reclamantă consideră că aplicarea de către organele fiscale a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal
este greşită, din perspectiva faptului că tranzacţiile menţionate nu au avut loc, deoarece serviciile reciproce stipulate în contractele încheiate,
care trebuiau prestate de cele două societăţi, egale ca valoare, nu au mai fost executate, contractele fiind anulate prin actele adiţionale
aferente menţionate mai sus.
În plus, prin procesul-verbal nr. x din 28 august 2014 AJFP Vaslui a sesizat organele de urmărire penală apreciind că s-ar fi săvârşit infracţiunile
prevăzute de art. 8 art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, respectiv art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu un prejudiciu estimat de organele
fiscale la suma de 3.088.198 RON, plângerea penală constituind obiectul dosarului nr. x/2014 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Vaslui.
Prin Ordonanţa din 8 decembrie 2014 pronunţată în dosarul x/2014, s-a dispus clasarea sesizării penale reţinându-se că, "oricare dintre
infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005 presupun drept condiţie premisă de existenţă ca săvârşirea lor să se
producă în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale"
Totodată, s-a reţinut că având în vedere că valoarea veniturilor înregistrate de societatea B. S.R.L. Tecuci este identică cu valoarea veniturilor
înregistrate de către S.C. A. S.R.L. Vaslui şi că veniturile respective sunt generate în mod exclusiv de tranzacţiile comerciale derulate doar scriptic
între cele două societăţi, s-a constatat că rezultatele acestora au rămas nemodificate sub aspectul bazei de impozitare şi al TVA aferentă
apreciindu-se că, în acest fel, scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale nu este cel prevăzut şi urmărit de către persoana cercetată.
În concluzie, parchetul a reţinut că înregistrările contabile privind cheltuielile nereale nu au condus la o creştere a bazei de impozitare şi, implicit,
la creşterea cuantumului sumelor datorate bugetului de stat cu titlu de impozit pe profit şi TVA şi astfel, nu este realizată latura obiectivă a
infracţiunii prevăzute de art. 43 din Legea nr. 82/1991 raportat la art. 321 C. proc. pen. (fost 289 C. proc. pen.) în interpretarea dată de Înalta
Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 3807 din 20 noiembrie 2012 a secţiei penale.
Plecând de la soluţia pronunţată în dosarul penal nr. x/2014 şi având în vedere că, în paralel s-a desfăşurat şi o procedură fiscală (circumscrisă
contestării deciziei de impunere nr. 480 din 28 august 2014), se impunea ca instanţa de fond să analizeze dacă starea de fapt fiscală a fost aceeaşi,
având în vedere că organele fiscale au reţinut că societatea recurentă a produs un prejudiciu bugetului de stat.
Existenţa prejudiciului

Decizia nr. 4526/13.12.2018 - cont.

Relevant sub acest aspect este şi faptul că valoarea obligaţiilor fiscale stabilite prin actele administrativ-fiscale atacate în prezenta cauză şi
valoarea prejudiciului indicat în sesizarea penală este aceeaşi.
Or, judecătorul fondului nu a făcut nicio referire la aceste aspecte. Mai mult decât atât, a înlăturat concluziile raportului de expertiză fiscală
întocmit în cauză, apreciind că analiza cuprinsă în lucrare nu are valoare decât din punct de vedere matematic, al cuantumului veniturilor şi al
cheltuielilor rezultate din facturile fiscale în discuţie, fără ca reclamanta să justifice cu dovezi realitatea operaţiunilor înregistrate şi dacă au fost
corect înregistrate ca venituri şi cheltuieli în România şi în Germania, ignorând astfel cele reţinute în ordonanţa de clasare depusă în dosarul de
fond .În acest mod, instanţa de fond nu a lămurit incidenţa soluţiei de clasare din dosarul penal nr. x/2014 asupra stării de fapt fiscale şi a
posibilităţii aplicării art. 11 alin. (1) Codul fiscal, împrejurare necesară a fi dezlegată şi prin prisma celor reţinute în hotărârea pronunţată în Cauza
Lungu şi alţii c. României.
Concret, în hotărârea pronunţată la 21 octombrie 2014 Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reţinut încălcarea art. 6 § 1 din Convenţie.
"Derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente cu privire la aceleaşi fapte, care a condus secţia penală a Curţii de Apel la o
nouă aprecieri a acestor fapte, radical diferită de hotărârea anterioară a secţiei comerciale de la aceeaşi curte de apel a adus atingere
principiului securităţii juridice (...). În consecinţă, prin aceea că a revenit asupra unui punct al litigiului, care a fost deja tranşat şi care a făcut
obiectul unei hotărâri definitive şi în absenţa unui motiv întemeiat, Curtea de apel a înfrânt principiul securităţii raporturilor juridice. Din acest
motiv, dreptul reclamantului la un proces echitabil în sensul art. 6 § 1 din Convenţie a fost încălcat" (§ 46 - 47).
În consecinţă, Înalta Curte constată că prima instanţă a soluţionat cauza fără să lămurească pe deplin împrejurările de fapt, limitându-se la
consideraţii generale, fără a analiza în mod efectiv toate susţinerile părţilor, dând astfel doar o aparenţă în motivare hotărârii pronunţate.
Procedând în acest mod, instanţa de fond nu a realizat o analiză completă şi obiectivă a situaţiei de fapt, omiţând să examineze constatările
organelor de cercetare penală fundamentate pe aceeaşi situaţie de fapt fiscală şi acelaşi prejudiciu.
Urmează ca în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) şi art. 497 C. proc. civ.,Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să admită recursul, să caseze sentinţe şi
să trimită cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond.

Legătura de cauzalitate

Decizia 4862/25.10.2020 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Răspunderea administratorilor pentru insolvabilitatea societăţii comerciale este o răspundere civilă delictuală, ceea ce înseamnă că, pentru a fi angajată,
trebuie îndeplinite condiţiile generale ale acestei răspunderi stabilite prin art. 1357 C. civ. (fapta ilicită, prejudiciul, legătura de cauzalitate şi culpa),
condiţii care au în această situaţie unele conotaţii speciale. Pe de altă parte, răspunderea instituită prin dispoziţiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură
fiscală este o răspundere civilă delictuală pentru fapta proprie, o răspundere ce are o natură subiectivă, administratorul răspunzând doar pentru
(in)acţiunile proprii, respectiv pentru modul în care şi-a exercitat atribuţiile de administrator al societăţii.
Caracterul special al răspunderii reglementată de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală constă, în primul rând, în aceea că textul de lege delimitează,
printr-o enumerare exhaustivă, categoria faptelor considerate ilicite (lit. a) - e). Totodată, faptele limitativ enumerate de art. 25 alin. (2) Codul de
procedură fiscală trebuie să fi provocat insolvabilitatea debitorului/societăţii, deci prejudiciul este acela al provocării stării de insolvabilitate debitoarei
principale, cu o cauzalitate tipică între fapta ilicită şi prejudiciu. Prin urmare, sub aspectul raportului de cauzalitate între fapta ilicită şi
prejudiciu/insolvabilitate, din analiza art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, reiese că pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului
trebuie să se demonstreze în concret legătura de cauzalitate între faptele ilicite şi starea de insolvabilitate a debitorului principal/societate. În acest
context, în reglementarea art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, răspunderea administratorilor/asociaţilor nu devine automat operantă în toate
cazurile când pasivul social sau o parte a acestuia nu poate fi acoperit, ci numai atunci când se face dovada că administratorii/asociaţii au cauzat starea
de insolvabilitate a societăţii prin săvârşirea culpabilă a vreuneia dintre faptele expres şi limitativ enumerate la art. 25 alin. (2) lit. a)-e), iar prejudiciul a
rezultat direct din fapta/faptele culpabilă/e săvârşită/e, respectiv săvârşirea acestor fapte să fi determinat ajungerea persoanei juridice în stare de
insolvabilitate.
Prin dispoziţiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu este instituită o prezumţie legală de răspundere, ci s-a prevăzut doar posibilitatea atragerii
răspunderii, în baza dovezilor care să conducă la concluzia că, prin faptele enumerate de lege, s-a provocat/cauzat ajungerea societăţii/debitorului în
stare de insolvabilitate. În cazul răspunderii reglementate de norma fiscală vinovăţia administratorului trebuie să existe şi trebuie dovedită, împreună cu
îndeplinirea celorlalte condiţii cerute pentru antrenarea răspunderii civile delictuale, culpa administratorului nefiind prezumată în temeiul art. 1082 C. civ.,
aplicabil doar răspunderii contractuale.
 Paralelismul procedurilor de angajare a răspunderii
Minută Întâlnirea președinților secțiilor specializate Constanța, 16-17 septembrie 2021
Procedura răspunderii solidare reglementată de art. 25 Codul de procedură fiscală este o procedură distinctă și specifică în raport cu procedura
antrenării răspunderii membrilor organelor de conducere, reglementată de art. 169 din Legea nr. 85/2014. Codul de procedură fiscală instituie o
procedură specială de recuperare a creanțelor fiscale, în cazul în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute expres de lege, condiții care se referă la
conduita unor persoane fizice sau persoane juridice care s-au aflat în raporturi juridice cu debitorul fiscal și care, prin conduita lor, au făcut ca obligațiile
fiscale să nu se achite.
Dispozițiile art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală au ca finalitate dobândirea unui nou debitor față de creanță fiscală, pe calea unei acțiuni în
răspundere; prejudiciul este chiar creanța fiscală neplătită (”obligațiile de plată restante ale debitorului”), iar răspunderea este una subiectivă, bazată pe
faptă proprie. Regimul juridic al acțiunii prevăzute de art 169 din Legea 85/2014 este diferit, pentru că textul legal instituie o răspundere pentru contribuția
la ajungerea în stare de insolvență, iar prejudiciul nu este neapărat egal cu masa credală neachitată (”aflat în legătură de cauzalitate cu fapta
respectivă”).
În concluzie, opinia INM este în sensul că o acţiune în antrenarea răspunderii patrimoniale întemeiată pe dispoziţiile art. 169 din Legea nr.85/2014, este
admisibilă şi în ipoteza în care, anterior, creditorul bugetar a emis o decizie de antrenare a răspunderii aceleaşi persoane în temeiul art. 25 şi urm. C. pr.
fiscală.
Acest aspect nu împiedică examinarea, de la caz la caz, a interesului procesual de promovare a acţiunii în temeiul art. 169 din Legea nr. 85/2014, a folosului
practic urmărit de creditorul-bugetar reclamant şi care ar putea fi obţinut prin admiterea acţiunii, în contextul în care, potrivit art. 33 C. pr. civ., interesul
trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual.
Concluzii
Participanții și-au însușit în unanimitate opinia formatorilor INM, în sensul că o acţiune în antrenarea răspunderii patrimoniale întemeiată pe dispoziţiile
art.169 din Legea nr.85/2014 este admisibilă şi în ipoteza în care, anterior, creditorul bugetar a emis o decizie de antrenare a răspunderii aceleaşi
persoane în temeiul art. 25 şi urm. C. pr. fiscală. Acest aspect nu împiedică examinarea, de la caz la caz, a interesului procesual de promovare a acţiunii în
temeiul art. 169 din Legea nr. 85/2014, a folosului practic urmărit de creditorul bugetar şi care ar putea fi obţinut prin admiterea acţiunii de atragere a
răspunderii din materia insolvenței.

Concluzii
● există divergenţe cu privire la modul de definire a relei-credinţe inclusiv la nivelul Înaltei Curţi, în unele
cazuri (minoritare) instanţele au reţinut reaua-credinţă prin raportarea la exigenţele Legii 31/1990 însă
opinia majoritară ne arată că pasivitatea în sine nu poate fi confundată cu reaua-credinţă.

● organul fiscal consideră că este suficient să utilizeze prezumții simple, practica judiciară şi doctrina ne
arată că probele sunt cele în baza cărora se poate realiza angajarea răspunderii solidare, în marea
majoritate a cazurilor nemotivarea, motivarea lacunară sau superficială, nestabilirea legăturilor de
cauzalitate au fost sancţionate cu anularea actului administrativ fiscal.

● faptele sancţionate de art. 25 din Legea 207/2015 nu pot să constituie apriori motiv de angajare a
răspunderii, până şi în cazul prevăzut de art. 25, al. 2, lit. d “ nedeclararea şi/sau neachitarea obligaţiilor
fiscale” motivele pentru această faptă pot să fie diverse: scăderea activităţii, concurenţă ridicată din
piaţă, investiţii neaducătoare de profit, etc.

● prezumţia de bună-credinţă poate fi răsturnată doar prin administrarea de probe de către organul fiscal.
Va multumesc