DREPT FISCAL

CONTESTAȚIA ÎN PROCEDURĂ ADMINISTRATIVĂ

28.06.2023
Mary-Elsa PÂRVAN
Expert contabil şi fiscal judiciar
av. dr. Gheorghe MATEI
Managing partner – Tax Department
S.C.A. Leaua Damcali Deaconu Paunescu - LDDP

1
Cadru legal aplicabil:
- Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală -
procedura de drept comun pentru administrarea creanțelor
fiscale (Art. 3, alin.(1) CPF);
- O.M.F. nr. 1021 din 19 aprilie 2022 privind aprobarea
Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr.
207/2015 privind Codul de procedură fiscală;
- Legea nr. 554/2004 a Contenciosului administrativ, rep. -
dreptul comun pentru contestarea în instanță a actelor
administrative fiscale;
- Codul civil și Codul de procedură civilă completează
CPF, în măsura în care prevederile acestor acte normative pot
fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și
contribuabili/plătitori (Art. 3, alin.(2) CPF)

2
Dreptul la contestație/condiții de admisibilitate - Art. 268
CPF

Contestația = o cale administrativă de atac și nu înlătură

dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile
sale printr-un act administrativ fiscal.
Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a
fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ
fiscal.
În lipsa unui act administrativ fiscal, devin incidente
prevederile art. 8 alin. (1) teza a doua şi art. 11 alin. (1) lit. c)
din LCA nr. 554/2004, rep., cu modificările și completările
ulterioare.

3
Conform doctrinei, contestația este:
- un mijloc procedural prin care cel care se consideră lezat în
drepturile sale printr-un act administrativ fiscal îl poate utiliza
pentru a obține anularea actului prejudiciabil;
- o modalitate de exercitare a dreptului constituțional la
apărare;
- o cale obligatorie de urmat prealabilă formulării acțiunii în
justiție (plângerea prealabilă).

4
Obiectul contestației - Art. 268 CPF

Contestația se formulează potrivit Titlului VIII -

Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor
administrative fiscale din CPF, împotriva:
- titlului de creanță - actul prin care, potrivit legii, se
stabilește și se individualizează creanța fiscală;
- altor acte administrative fiscale - emise de organul fiscal
în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor,
taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații
individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de
cel căruia îi este adresat.

5
Baza de impozitare și creanța fiscală stabilite prin decizie
de impunere se contestă numai împreună.

Pot fi contestate și deciziile de nemodificare a bazei de

impozitare prin care nu sunt stabilite creanțe fiscale.

Bazele de impozitare constatate separat într-o decizie

referitoare la baza de impozitare pot fi atacate numai prin
contestarea acestei decizii.

6
Exemple de acte administrativ fiscale și asimilate:
- decizii de impunere;
- decizii privind soluționarea cererilor de rambursare a TVA;
- decizii privind soluționarea cererilor de restituiri de creanțe fiscale;
- decizii referitoare la bazele de impozitare;
- decizii referitoare la obligațiile fiscale accesorii;
- decizii privind nemodificarea bazei de impozitare;
- decizii referitoare la baze de impozitare;
- decizii de încetare a procedurii de verificare a situației fiscale
personale;
- decizii privind stabilirea unor creanțe bugetare reprezentate de
prejudicii/plăți nelegale din fonduri publice (titlu de creanță bugetară
definit potrivit art. 1 pct. 38 CPF poate fi contestat în baza prevederilor
CPF. Contestația se soluționează de către autoritatea emitentă. Dispozițiile
titlului VIII CPF sunt aplicabile în mod corespunzător.)

7
De reținut!

Rapoartele de inspecție fiscală nu sunt titluri de creanță și

nici acte administrativ fiscale, dar stau la baza întocmirii
acestora din urmă, motiv pentru care se contestă împreună.

Procesele-verbale încheiate la solicitarea organelor penale

nu sunt titluri de creanță fiscală (art. 350, alin.(1) și (2) CPF
și Decizia CCR nr. 72/2019).

8
Forma și conținutul contestației - Art. 269 CPF

Contestația se formulează în scris și cuprinde date despre

contestator și obiectul contestației (contestarea în tot sau în
parte a titlului de creanță/actului administrativ fiscal),
motivarea în fapt și drept și dovezile pe care se întemeiază,
semnătura reprezentantului legal sau a împuternicitului.
Se poate solicita și susținerea orală a contestației în baza
prevederilor art. 276 alin.(5) CPF, prin contestație sau în
termen de 30 de zile de la depunerea acesteia.
Contestația se depune la organul fiscal emitent al actului
administrativ atacat și nu este supusă taxelor extrajudiciare de
timbru.

9
Termenul de depunere a contestației - Art. 270 CPF

Termenul de depunere a contestației se raportează la data

comunicării actului administrativ, în condițiile art. 47
CPF.
Modalitățile de comunicare diferă în funcție de suportul pe
care se emite actul: suport hârtie sau suport electronic.

10
Contestația se depune în termen de 45 de zile, sub
sancțiunea decăderii, de la:
i) data comunicării actului administrativ fiscal emis pe
suport de hârtie:
- prin poștă, cu confirmare de primire – regula generală;
- remitere sub semnătură sau afișare sau prin publicitate (+15
zile de la publicare) – reguli subsidiare;
ii) data transmiterii prin mijloace electronice la
distanță a actului administrativ fiscal emis în format
electronic (de regulă, deciziile de accesorii transmise în
SPV).
În cazul contribuabililor/plătitorilor aflați în procedura
insolvenței, comunicarea se face la sediul lichidatorului
judiciar, în considerarea regulilor speciale din dreptul comun
care se aplică cu prioritate.
11
De reținut!

În cazul în care contestația nu este depusă la organul fiscal

emitent, aceasta se înaintează, în termen de cel mult 5 zile de
la data primirii, organului fiscal emitent al actului
administrativ atacat.
Organul fiscal emitent al actului administrativ fiscal contestat
întocmește dosarul contestației, precum și referatul cu
propuneri de soluționare și le înaintează, în termen de cel
mult 5 zile de la data primirii, organului de soluționare
competent.

12
De reținut!

Dacă actul administrativ fiscal nu conține elementele

prevăzute la art. 46 alin. (2) lit. i) din CPF (posibilitatea de a
fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul
fiscal la care se depune contestația), contestația poate fi
depusă, în termen de 3 luni de la data comunicării
actului administrativ fiscal, la organul fiscal emitent al
actului administrativ atacat.

13
Competența de soluționare a contestațiilor - Art. 272 CPF

Contestațiile formulate împotriva titlurilor de creanță,

precum și împotriva altor acte administrativ-fiscale emise
de organul fiscal central se soluționează de către structura
specializată de soluționare a contestațiilor din cadrul M.F.

Activitatea de soluționare a contestațiilor se realizează de

către structura specializată din cadrul aparatului propriu
al M.F., atât la nivel central, cât și la nivel teritorial.

14
Contestațiile formulate împotriva actelor administrativ-
fiscale emise de organele fiscale locale din cadrul
autorităților administrației publice locale se soluționează
de către aceste organe fiscale.

Contestațiile formulate împotriva actelor administrativ-

fiscale emise de alte autorități publice care, potrivit legii,
administrează creanțe fiscale se soluționează de către aceste
autorități.

15
Soluționarea contestației - Art. 273, 274 și 276 CPF

În soluționarea contestației, organul de soluționare competent

se pronunță prin decizie.
Decizia este definitivă în sistemul căilor administrative de
atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al
actelor administrative fiscale contestate.
În soluționarea contestației organul competent verifică
motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii
actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în
raport cu susținerile părților, cu dispozițiile legale
invocate de acestea și cu documentele existente la dosarul
cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele
sesizării.

16
Organul de soluționare competent, pentru lămurirea cauzei,
poate solicita:
- punctul de vedere al direcțiilor de specialitate din cadrul
M.F., A.N.A.F. sau al altor instituții și autorități competente
să se pronunțe în cauzele respective;
- efectuarea, de către organele competente, a unei constatări
la fața locului.
Prin soluționarea contestației nu se poate crea o situație
mai grea contestatorului în propria cale de atac.

De reținut!
Contestatorul, intervenienții sau împuterniciții acestora
poate/pot să depună probe noi în susținerea cauzei.

17
Decizia nr. 20/2023 – Î.C.C.J. - Completul pentru
dezlegarea unor chestiuni de drept

„În interpretarea și aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr.
207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările
și completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8
alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ
nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare,
motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a
deciziei de soluționare a contestației și a actelor
administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt
limitate la cele invocate în contestația administrativă.”

M.Of., Partea I, nr.579/27.06.2023

18
Suspendarea executării actului administrativ fiscal - Art.
278 CPF

Introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu

suspendă executarea actului administrativ fiscal.
Suspendarea efectelor actului administrativ fiscal poate fi
solicitată pe cale judiciară în temeiul LCA:
- după introducerea contestației administrative (art. 14 LCA);
- după introducerea acțiunii în anulare pe fond (art. 15 LCA);
- cu consemnarea unei cauțiuni.
În cazul suspendării executării actului administrativ fiscal pe
cale judiciară, toate efectele sunt suspendate până la încetarea
acesteia și obligațiile fiscale (principale și/sau accesorii) nu se
înscriu în certificatul de atestare fiscală.

19
Pe perioada suspendării judiciare contribuabilului/plătitorului
nu datorează penalități de întârziere sau penalități de
nedeclarare.

În cazul creanțelor administrate de organul fiscal local, pe

perioada suspendării se datorează majorări de întârziere de
0,5% pe lună sau pe fracțiune de lună, reprezentând
echivalentul prejudiciului.

20
Soluții asupra contestației - Art. 279 - 280

Prin decizie, contestația poate fi admisă ori respinsă, în

totalitate sau în parte.
-în cazul admiterii contestației se decide anularea totală sau
parțială a actului atacat;
-în cazul respingerii contestației se decide confirmarea
totală sau parțială a actului atacat.

21
Prin decizie se poate desființa, total sau parțial, actul
administrativ atacat în situația în care, din documentele
existente la dosar și în urma demersurilor întreprinse la
organul fiscal emitent, nu se poate stabili situația de fapt în
cauza supusă soluționării prin raportare la temeiurile de
drept invocate de organul competent și de contestator – cu
consecința refacerii inspecției fiscale (este vizată strict
aceeași perioadă fiscală și aceleași impozite), raportat la
considerentele deciziei de soluționare a contestației.
În cazul soluțiilor de desființare, dispozițiile art. 129 alin. (3)
se aplică în mod corespunzător pentru toate categoriile de
acte administrativ-fiscale contestate, chiar dacă la data
refacerii inspecției/controlului termenul de prescripție ar fi
împlinit.

22
De reținut!

Pentru un tip de creanță fiscală și pentru o perioadă supusă

impozitării, desființarea actului administrativ fiscal se
poate pronunța o singură dată.

23
Prin decizie se poate suspenda soluționarea cauzei, în
condițiile prevăzute de art. 277.

Prin decizie se poate constata nulitatea actului atacat,

reglementată de art. 49 CPF. Un motiv de nulitate este și
faptul că „organul fiscal nu respectă considerentele deciziei
de soluționare a contestației în cazul emiterii noului act
administrativ-fiscal potrivit art. 279 alin. (3)”;

Prin decizie se poate respinge contestația pentru

neîndeplinirea condițiilor procedurale (de către
contribuabil/plătitor), fără a se proceda la analiza pe fond a
cauzei.

24
De reținut!

Diferența dintre anularea unui act administrativ fiscal

(situație în care se poate dispune o nouă inspecție fiscală, în
baza prevederilor art. 51 CPF) și constatarea nulității
actului administrativ fiscal (nu se mai poate efectua o nouă
inspecție fiscală).

25
Curtea Constituțională - Decizia nr. 36/2023 referitoare la
respingerea excepției de neconstituționalitate a
dispozițiilor art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015
privind Codul de procedură fiscală și ale art. 46 din
Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de
procedură fiscală
„18. Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea
constată că nulitatea actului administrativ fiscal este acea
sancțiune care intervine în cazurile expres și limitativ
prevăzute de lege și care atrage desființarea retroactivă a
actului administrativ fiscal, cu consecința repunerii
părților în situația anterioară emiterii acestuia.
Legiuitorul a reglementat cazurile de nulitate în cuprinsul
prevederilor art. 49 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

26
Având în vedere că în aceste cazuri vătămarea este prezumată
iuris et de iure, neexistând o condiție în sensul dovedirii
existenței acesteia, rezultă că situațiile enumerate se
circumscriu cazurilor de nulitate absolută. Potrivit
dispozițiilor art. 49 alin. (2) din Legea nr. 207/2015,
constatarea nulității se poate face la cererea oricărei persoane
care justifică un interes sau din oficiu. Nulitatea poate fi
constatată de organul fiscal emitent, de organul fiscal care
soluționează contestația administrativă împotriva actului
administrativ fiscal sau, pe calea unei acțiuni în
contencios administrativ fiscal, de către instanțele
judecătorești de contencios administrativ.

27
Curtea observă că dispozițiile art. 49 alin. (2) din Legea nr.
207/2015, care consacră posibilitatea organelor fiscale de a
constata nulitatea actelor administrative fiscale, constituie o
derogare de la principiul caracterului judiciar al nulității,
precum și de la regula revocabilității actelor administrative,
care presupune că orice act administrativ nelegal sau
inoportun poate fi revocat de către organul emitent sau
organul ierarhic superior.

28
19. În continuare, Curtea reține că sancțiunea anulării actelor
administrative fiscale intervine atunci când sunt încălcate alte
dispoziții legale care reglementează regimul juridic al actelor
administrative fiscale decât cele care atrag sancțiunea
nulității. Spre deosebire de sancțiunea nulității, motivele de
anulare a actelor administrative fiscale nu sunt expres și
limitativ prevăzute de lege, sfera acestei sancțiuni fiind
mult mai largă decât cea a sancțiunii nulității. Însă, pentru
a putea invoca sancțiunea anulării, destinatarul actului
administrativ fiscal trebuie să facă dovada că încălcarea
dispozițiilor legale privind regimul juridic al actelor
administrative fiscale a produs o vătămare care nu poate
fi înlăturată altfel decât prin anularea actului
administrativ fiscal.

29
O atare împrejurare se circumscrie nulităților relative, astfel
că anularea presupune desființarea retroactivă a actului
administrativ fiscal, cu consecința repunerii părților în situația
anterioară emiterii acestuia. Deși condiția existenței unei
vătămări nu este prevăzută expres de textul art. 49 din Legea
nr. 207/2015, o astfel de condiție este recunoscută atât de
doctrină, cât și de practica judiciară în domeniul dreptului
administrativ. Având în vedere principiul stabilității
raporturilor juridice, este de neconceput ca actul administrativ
fiscal să fie anulat din cauza unor nereguli minore, care nu
produc nicio vătămare persoanei care solicită anularea.

30
20. În acest context, Curtea apreciază oportună invocarea
jurisprudenței sale în materia nulităților actelor procedurale
penale, în care instanța de contencios constituțional a
constatat că „nulitatea reprezintă o sancțiune procedurală
extremă, care intervine numai atunci când alte remedii nu
sunt posibile. Cum însă nu orice încălcare a unei norme
procedurale provoacă o vătămare care să nu poată fi
reparată decât prin anularea actului, legiuitorul a instituit
regula potrivit căreia nulitatea actului făcut cu încălcarea
dispozițiilor legale care reglementează desfășurarea
procesului penal intervine numai atunci când s-a adus o
vătămare ce nu poate fi înlăturată în alt mod.

31
Această reglementare reflectă preocuparea legiuitorului de a
salva actele procedurale care, deși inițial nu au respectat
formele procedurale, își pot atinge scopul prin completarea
sau refacerea lor. Nimic nu împiedică persoana interesată ca,
în ipoteza în care există o vătămare ce nu poate fi înlăturată,
să invoce și să dovedească vătămarea pretinsă”(Decizia nr. 113
din 24 februarie 2005, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
215 din 14 martie 2005; Decizia nr. 403 din 14 iulie 2005, publicată în Monitorul
Oficial al României, Partea I, nr. 697 din 3 august 2005, Decizia nr. 302 din 4 mai
Aceste argumente sunt pe deplin aplicabile
2017, precitată).
mutatis mutandis în materia nulităților prevăzute de normele
de procedură fiscală cu privire la actele administrative fiscale.

32
21. În ceea ce privește susținerile autoarei excepției de
neconstituționalitate, potrivit cărora, pentru a obține anularea
actului administrativ fiscal prin care nu s-au stabilit obligații fiscale
în sarcina contribuabilului, acesta trebuie să dovedească existența
unui prejudiciu material, chiar dacă reclamă încălcarea unor
norme de procedură, respectiv abuzurile procedurale produse
pe durata unei inspecții fiscale (de exemplu, supunerea
contribuabilului unor inspecții fiscale continue, succesive, fără
aviz, cu depășirea duratei inspecției fiscale), Curtea observă că,
atâta vreme cât legea nu distinge cu privire la caracterul
normelor încălcate, actele administrative fiscale pot fi anulate
atât pentru încălcarea unor norme de drept substanțial, cât și
pentru încălcarea unor norme de drept procedural, vătămarea
produsă fiind corespunzătoare efectelor pe care fiecare
încălcare le produce.

33
Contribuabilul este ținut să dovedească atât existența unei
vătămări, fie că aceasta este materială, fie că este grefată
asupra exercitării unui drept sau interes legitim, cât și faptul
că această vătămare nu poate fi înlăturată decât prin
anularea actului administrativ și repunerea părților în
situația anterioară emiterii acestuia. De vreme ce dovada
existenței vătămării și a legăturii indisolubile a acesteia cu actul
administrativ fiscal contestat va putea fi făcută în fața instanței
de contencios administrativ competente, potrivit dispozițiilor
art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de
procedură fiscală, Curtea constată că drepturile constituționale
privind accesul la justiție, dreptul la apărare și garanția
constituțională a controlului actelor administrative pe calea
contenciosului administrativ sunt pe deplin respectate în
procedura contestării actelor administrative fiscale.”

34
Comunicarea deciziei și calea de atac - Art. 281 CPF

Decizia privind soluționarea contestației se comunică

contestatorului, persoanelor introduse în procedura de
soluționare a contestației, precum și organului fiscal emitent
al actului administrativ atacat și poate fi atacată la instanța
judecătorească de contencios administrativ competentă, în
condițiile legii, inclusiv în situația în care prin decizie se
dispune desființarea actului administrativ fiscal și
refacerea inspecției fiscale.
În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la
data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa,
pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ
competente potrivit LCA.

35
La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele
necesare pentru administrarea de probe suplimentare relevante
pentru luarea deciziei și nici cele în care procedura de soluționare
a contestației este suspendată potrivit art. 277.
Procedura de soluționare a contestației încetează la data la care
structurii specializate de soluționare a contestației i s-a adus la
cunoștință despre acțiunea în contencios administrativ formulată de
contribuabil/plătitor.
În situația atacării la instanța judecătorească de contencios
administrativ competentă a deciziei prin care s-a respins contestația
de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea
fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că
soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau
netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic
fiscal.

36
De reținut!
Procedura administrativă de soluționare a contestației a fost
completată, prin Legea nr. 295/2020, cu o etapă suplimentară,
aceea de reexaminare a deciziei de soluționare.

Reexaminarea deciziei de soluționare se poate solicita în

situațiile expres și limitativ prevăzute la art. 281^1 CPF
pentru motive ce țin, în principal, de aplicarea greșită a legii.

37
Termenul în care se poate formula o cerere de reexaminare a
deciziei de soluționare a contestației se raportează la
următoarele situații:
-dacă decizia de soluționare a contestației a fost atacată la
instanța de contencios administrativ, cererea se poate
depune în perioada judecării cauzei.
În acest caz, decizia de soluționare a cererii de reexaminare
poate fi comunicată până la data încheierii dezbaterilor în
fond în fața primei instanțe, decizia nemaifiind opozabilă,
fiind deci fără efecte, dacă nu a fost comunicată până la
această din urmă dată.

38
- dacă decizia de soluționare nu a fost atacată la instanța
de contencios administrativ, cererea de reexaminare se
poate depune în termen de un an de la data
comunicării deciziei de soluționare, sub sancțiunea
decăderii.
În acest caz, contribuabilul/plătitorul are dreptul de a contesta
decizia de reexaminare prin care organul de soluționare a
contestației confirmă decizia a cărei reexaminare a fost
solicitată, în condițiile LCA nr. 554/2004.

39
Bibliografie:

Codul de procedură fiscală – comentarii pe articole - Ed.

SOLOMON
Cosmin Flavius COSTAȘ (coordonator), Luisiana
DOBRINESCU, Andrei IANCU, Vladimir MARINESCU,
Mircea Ștefan MINEA, Horațiu SASU, Viorel TERZEA, Alin
VĂSONAN și Tudor VIDREAN-CĂPUȘAN

Codul de procedură fiscală – comentarii pe articole - Ed.

HAMANGIU
Tanți ANGHEL

40
 MULŢUMIM PENTRU ATENŢIE!

Mary-Elsa PÂRVAN
Expert contabil şi fiscal judiciar – TASTEL S.R.L
av.dr. Gheorghe MATEI – Managing partner - Tax
Department
S.C.A. Leaua Damcali Deaconu Paunescu - LDDP

41