BUFAN Radu, Codul fiscal comentat din 01-nov-2020, Wolters Kluwer

Publicaţie: Codul fiscal comentat

Dată bază legală:

1 noiembrie 2020 An
Autori:
BUFAN Radu

Comentariu la articolul 3 din Codul Fiscal

Autori: prof. univ. dr. Radu BUFAN, conf. univ. dr.Cosmin Flavius COSTAŞ, prof.
univ. dr. Mircea MINEA
Comentariu:
Principiile fiscalităţii vs. Principiile dreptului fiscal
1.
Activitatea de interpretare şi aplicare a normelor fiscale cunoaşte anumite dificultăţi care nu
se pot rezolva prin simpla lectură a dispoziţiilor Codului fiscal şi a Normelor metodologice de
aplicare şi nici prin studierea unor comentarii dedicate Codului. Nicio lege nu poate indica
pentru toate cazurile - unele originale, complicate - ce pot apare în practică soluţiile complete
şi corecte, care să corespundă perfect ipotezelor cu care ne confruntăm în viaţa reală.
Pentru ca opera de interpretare şi aplicare a normelor de drept fiscal să aibă o anumită
consistenţă, o continuitate, pentru ca soluţiile practice să poată fi previzibile, trebuie ca în
orice caz practic complicat, original, pentru care nu există un text anume, să putem recurge la
punerea în aplicare a unor principii general valabile în domeniu.
Decelarea principiilor necesare şi utile interpretării Codului fiscal, principii de drept fiscal,
trebuie efectuată plecând atât de la principiile fiscalităţii, cât şi de la principiile generale ale
dreptului. În această privinţă trebuie remarcat progresul făcut de Codul de procedura fiscală
2016 care, la art. 13, dezvoltă în şase alineate un set de reguli de interpretare a legislaţiei
fiscale pe deplin aplicabile Codului fiscal.
2.
Înainte de a analiza principiile fiscalităţii din Codul fiscal, considerăm utilă trecerea în revistă
şi selectarea unor principii ale impunerii consacrate ca atare de către ştiinţa economică,
pentru a le identifica pe cele ce pot fi apropiate de principiile dreptului fiscal, de principiile ce
ghidează normele juridice din domeniul fiscal.
Din lunga listă a principiilor fiscalităţii, vom exclude mai întâi pe cele care nu au legătură cu
dreptul, nu conduc la influenţe în materie juridică. Acestea sunt: principiul randamentului
impozitelor, principiul stabilităţii impozitelor, care dispune ca impozitele să nu se modifice în
funcţie de evoluţia/fazele ciclului economic (recesiune, avânt), principiul elasticităţii
impozitelor, principiul proporţionalităţii impunerii şi cel al progresivităţii impunerii.
Putem face o legătură între proporţionalitate (progresivitate) şi echitate fiscală, însă echitatea
nu poate fi consacrată în normele (juridice ale) dreptului fiscal.
3.
Identificăm apoi principii generale ale impunerii din care pot deriva principii/reguli de drept
fiscal, astfel:
Comoditatea impunerii (impozitele/taxele trebuie percepute la termenele şi după o procedură
cât mai simplă pentru plătitori) şi simplitatea impunerii (reguli simple de calcul şi necesare)
conduc, împreună cu consecinţele derivate din principiul de drept al UE al proporţionalităţii,
la consacrarea regulilor de drept fiscal în virtutea cărora contribuabilului să i se ceară acele
evidenţe, probe, documente etc., strict necesare pentru impozitare şi nu unele excesive, care
presupun costuri de conformare ridicate etc. Prin urmare, vom considera că cerinţa unui
raport rezonabil între scopul urmărit (corectitudinea impunerii) şi mijloacele de probă
utilizate care asigură comoditatea şi simplitatea impunerii este inclusă în principiul
proporţionalităţii, consacrat în dreptul UE.
Aplicaţii ale acestui principiu au fost prevăzute în Codul fiscal 2004, în Normele
metodologice sau au fost recunoscute în practica fiscală, după cum urmează:
- prezentarea de probe constând în „alte materiale corespunzătoare”, pentru a proba prestarea
efectivă a serviciilor, chiar în condiţiile restrictive prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.
2004, respectiv la pct. 48 din Normele C. fisc. 2004];
- admiterea deductibilităţii fără contract pentru servicii uzuale de mică valoare [art. 21 alin.
(4) lit. m) C. fisc. 2004 şi pct. 48 teza a doua din Norme: „Nu intră sub incidenţa condiţiei
privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit.
m) C. fisc., serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de
persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale,
serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea”];
- deducerea cheltuielilor de transport în localitate fără a se solicita foaia de parcurs etc.;
Legislaţia fiscală din 2016 face o serie de paşi înainte în vederea implementării consecinţelor
ce decurg din principiul proporţionalităţii în materie de probă; astfel, Normele metodologice
nu mai preiau cerinţele referitoare la mijloacele de probă ale prestării serviciilor [din pct. 48
al Normelor metodologice date în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. 2004], lăsând
aceasta la aprecierea părţilor, funcţie de natura operaţiunilor, de complexitatea lor. De
asemenea, Codul de procedură fiscală 2016 dispune, la art. 6 alin. (2), că „Organul fiscal îşi
exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilităţii şi echităţii, asigurând o proporţie
justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia”.
Unicitatea impunerii (impunerea unui venit o singură dată şi cu un singur impozit într-o
anumită perioadă de timp) poate conduce la fundamentarea principiului evitării dublei
impozitări interne; acesta a cunoscut o consacrare în materia impozitării directe prin textul
art. 21 alin. (4) lit. l) C. fisc. 2004, care dispunea că nu sunt deductibile „alte cheltuieli
salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepţia
prevederilor titlului III”. Chiar dacă este limitat la impozite directe, acest principiu conduce
la efecte importante, mai ales în planul interpretării normelor fiscale, deoarece naşte
prezumţia că, în lipsa unui text expres contrar, fluxul de plăţi dintre angajator şi angajat se
impozitează o singură dată.
În Codul fiscal 2016 acest text a dispărut, însă există altă modalitate de reglementare care
conduce la aceeaşi concluzie: au dispărut textele care limitau dreptul de deducere la angajator
a anumitor cheltuieli făcute în favoarea salariaţilor (contribuţii la un fond de pensii privat, la
asigurări private de sănătate etc.), dar la salariat depăşirile acelor limite sunt considerate
venituri impozabile. Astfel, se asigură în continuare evitarea dublei impozitări interne.
Realitatea impunerii (impunere exactă, bazată pe date reale) constituie un principiu care,
împreună cu principiul general economic al prevalenţei fondului asupra formei (O.M.F.P. nr.
1802/2014, pct. 57), poate fundamenta principiul juridic al realităţii economice în impozitare.
Certitudinea impunerii are în fiscalitate sensul că termenele, sumele şi modalitatea de plată
trebuie să fie precis stabilite. Această accepţiune reprezintă una dintre cele trei teze ale
Codului fiscal care, la art. 3 lit. b), prin certitudine, consacră şi alte două teze
(faţete/implicaţii) ce au conotaţii juridice şi vor fi analizate ulterior.
4.
În ultima etapă ne concentrăm asupra a două principii ce au în mod evident un echivalent în
planul dreptului.
Echitatea fiscală (în ştiinţa economică) presupune egalitatea prin impozite, în sensul
principiului egalităţii în dreptul fiscal: tratament fiscal similar pentru persoane aflate în
aceeaşi situaţie şi tratament diferit pentru persoane aflate în situaţii diferite. De asemenea, în
sensul ştiinţei economice, echitatea fiscală presupune stabilirea unui venit minim neimpozabil
şi regula capacităţii contributive, care nu au avut consacrare în Codul fiscal 2004 decât
accidental (în materia impozitului pentru deţinerea mai multor proprietăţi, a acordării
degresive a deducerii personale la calculul impozitului pe venit etc.), fără a fi reglementate ca
principii.
Deşi în Codul fiscal 2016 apare o trimitere la principiul capacităţii contributive în art. 3 lit. c),
în condiţiile unei cote de impunere aproape unice de 16% şi, mai recent, de 10% la impozitul
pe venit, acest principiu nu-şi găseşte aplicare practică nici sub actuala reglementare.
De aici reţinem existenţa, în paralel, a principiului egalităţii în sens economic şi în sens
juridic, precum şi discrepanţa între accepţiunea din ştiinţa economică a principiului
capacităţii contributive şi neconcretizarea legală a acestui principiu în regimul de impozitare
cu cota unică.
În ce priveşte echitatea fiscală, constatăm că art. 3 lit. c) C. fisc. preia acest principiu cu o
dublă limitare:
- în primul rând, se referă doar la persoana fizică;
- în al doilea rând, priveşte impunerea diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora,
ceea ce poate conduce teoretic atât la impozitare progresivă, dar şi proporţională.
Neutralitatea impunerii are, în ştiinţa economică, drept conţinut, egalitatea în faţa impozitelor
(impunere în acelaşi fel pentru toate persoanele fizice şi juridice şi reglementarea impozitelor
într-un mod care să nu afecteze şi să nu influenţeze activitatea contribuabililor).
Acest principiu este preluat într-o formulare adecvată în Codul fiscal [art. 3 lit. a)] şi poate fi
considerat ca principiu de drept fiscal, cu multiple aplicaţii, în special în materia TVA, de
exemplu pentru interpretarea normelor juridice neclare.
Analiza art. 3C. fisc.
5.
Titlul Capitolului II, care cuprinde doar 4 articole, se referea, în Codul fiscal 2004, în primul
rând, la interpretarea Codului fiscal; aceasta înseamnă că normele cuprinse în art. 3-6 şi, în
special, principiile fiscalităţii de la art. 3, ar fi urmat să constituie un mijloc de interpretare
atunci când dispoziţiile de detaliu nu pot conduce la o soluţie. Deşi în nouă formulare titlul
Capitolului II se referă la aplicarea şi nu la interpretarea Codului fiscal, considerăm că, în
completarea regulilor de interpretare de la art. 13C. pr. fisc., normele art. 3C. fisc. constituie
un preţios îndreptar în materia interpretării în dreptul fiscal.
Din această perspectivă, considerăm că principiile enunţate la art. 3 trebuie, în continuare,
reformulate şi completate, iar, pe de altă parte, trebuie să devină un instrument utilizat în mod
curent în opera de interpretare a dreptului fiscal.
6.
România a avut un Cod fiscal introdus de la 1 ianuarie 2004, prin Legea nr. 571/2003, care,
în cei 12 ani de existenţă, a suferit numeroase schimbări în aproape întreaga sa structură, însă
art. 3, intitulat „Principiile fiscalităţii”, nu a făcut niciodată subiectul vreunei dintre zecile de
modificări. În schimb, Codul fiscal 2016 a înregistrat câteva evoluţii remarcabile în această
privinţă.
Codul fiscal 2016 conţine, la art. 3 lit. a)-e), o listă de cinci principii ale fiscalităţii, într-o
definiţie „enumerativă”/”enunţiativă”, şi anume: principiul neutralităţii, certitudinea
impunerii, justeţea impunerii (echitatea fiscală), principiul eficienţei impunerii şi cel al
predictibilităţii impunerii.
Chiar la o sumară lectură, se poate observa că această enumerare include formulări care,
deoarece se rezumă la enunţarea principiilor, sunt destul de sintetice şi, în acelaşi timp, din
cauza lungimii frazei, suficient de alambicate pentru a nu fi înţelese uşor.
Este suficient, în ilustrarea acestei afirmaţii, să încercăm să lecturăm cele 39 de cuvinte ce
vor să descrie eficienţa impunerii sau cele 56 „acordate” certitudinii impunerii.
Acest articol, alcătuit în prezent din numai 5 principii, nu a jucat, sub imperiul Codului fiscal
2004 (unde conţinea doar 4 principii), rolul ce-i era destinat:
- în primul rând, pentru a împiedica legiuitorul naţional să „ocolească” aceste principii, în
opera de legiferare în materie fiscală atât prin legi, cât şi prin acte ale Guvernului, atât de larg
şi de în exces utilizate de toate guvernele postdecembriste;
- în al doilea rând, acela de a fi utilizat în opera de ghidare a utilizatorilor Codului fiscal care,
pentru interpretarea şi aplicarea unor norme în continuă schimbare, au nevoie de un punct de
reper stabil şi exterior acestor norme variabile. Nici doctrina, nici practica judiciară nu au
conferit importanţa necesară acestor principii, deşi, în pofida unei doctrine unitare, unele
dintre ele sunt larg invocate în plan internaţional.
Sub acest aspect, considerăm că prezentarea principiilor fiscalităţii, oricare ar fi acestea, nu
este suficientă, trebuind fie acompaniată de reguli de interpretare şi aplicare a normelor de
drept fiscal (care, în prezent, şi-au găsit locul în art. 13C. pr. fisc.), fie completată cu principii
ale dreptului fiscal, atât de necesare în epoca de continuă tranziţie pe care o parcurge
România şi care nu permite, practic, respectarea regulilor jocului stabilite, chiar cu bune
intenţii în Codul fiscal.
7.
Principiile prevăzute de art. 3C. fisc. nu sunt, aşa cum vom încerca să arătăm mai jos,
principii de drept fiscal strict necesare unei înţelegeri, interpretări şi aplicări unitare a
dispoziţiilor Codului. Acest text pare inutil în contextul în care art. 3 nu a fost invocat, de
regulă, în litigiile ce opun contribuabilii şi autorităţile fiscale şi nici nu a fost reţinut decât în
puţine cazuri, în hotărârile judecătoreşti ce tranşează aceste litigii, ca temei de drept al
vreunei soluţii. Trebuie însă să remarcăm creşterea numărului şi calităţii soluţiilor elaborate
de unele instanţe în baza principiilor consacrate de către Curtea de Justiţie a Uniunii
Europene. Pentru acest motiv, le vom acorda, în cele ce urmează, atenţia cuvenită ca repere
ale fiscalităţii, urmând să prezentăm apoi câteva dintre principiile de drept fiscal unanim
recunoscute în doctrina şi jurisprudenţa modernă.
8.
Cât priveşte principiul neutralităţii măsurilor fiscale, trebuie observat că acesta reprezintă, în
accepţiunea folosită de Codul fiscal, o reflecţie a principiului egalităţii.
Neutralitatea fiscală trebuie să asigure că prin măsuri fiscale nu se produc distorsiuni
concurenţiale, că actorii scenei economice sunt trataţi în mod egal prin fiscalitate. Principiul
neutralităţii a fost însuşit de către CJUE şi consacrat expres în materia TVA în sensul în care
prin TVA nu se pot crea distorsiuni concurenţiale (spre exemplu, obligarea la colectarea TVA
a autorităţilor publice care prestează servicii identice cu ale operatorilor privaţi: transport
etc.).
Egalitatea de tratament fiscal a cunoscut evoluţii sinuoase, mai ales în anii de început ai
tranziţiei.
Faţă de perioada anilor ’90, când pentru atragerea investitorilor străini li s-au oferit acestora
condiţii mai favorabile decât celor români, în prezent nu mai există legal astfel de
discriminări (încălcări ale principiului).
Principiul neutralităţii trebuie dezvoltat în norme specifice, aplicabile fiecărei contribuţii cu
caracter fiscal, atât cele înscrise în Cod, cât şi cele din afara acestuia (taxe vamale, taxe de
timbru etc.) pentru a răspunde dezideratelor elementare ale regulilor concurenţei.
Principiul neutralităţii, ca principiu de bază al fiscalităţii din România, trebuie invocat mult
mai des în fiecare speţă practică adecvată, deoarece, de foarte multe ori, deşi aparent se pun
în discuţie doar norme ale dreptului pozitiv, principiul neutralităţii este cel încălcat, iar
invocarea sa ar trebui să constituie elementul decisiv în înclinarea balanţei.
Cu titlul de exemplu, considerăm că, în baza hotărârii pronunţată de CJUE în cauza
românească Zabrus Siret (C-81/17), contribuabilii sunt îndreptăţi să depună declaraţii
rectificative în materia impozitelor directe şi pentru perioade care au fost supuse unei
inspecţii fiscale; condiţia este ca depunerea unor asemenea declaraţii să fie efectuată în cadrul
termenului de prescripţie fiscală. Deşi cauza priveşte TVA, cum motivarea este dată şi pe
principiul neutralităţii, iar neutralitatea este, în dreptul fiscal român, un principiu aplicabil în
întregul Cod fiscal, fiind prevăzut la Titlul I, art. 3 lit. a), considerentele CJUE pot fi
aplicabile mutatis mutandis şi la impozitele directe.
9.
Certitudinea impunerii, în considerarea căruia contribuabilii trebuie să ştie în orice moment
care le este norma juridică aplicabilă, constituie un principiu al fiscalităţii de care ar trebui să
ţină seama atât legiuitorul, cât şi organele fiscale, însă realitatea fiscală din România ultimilor
ani nu a putut valorifica avantajele sale, din cauza încălcării repetate a exigenţelor acestui
principiu.
Acest principiu acoperă trei aspecte (are trei teze) dintre care doar teza a doua răspunde
conţinutului său clasic de ştiinţă fiscală („termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie
precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina
fiscală ce le revine”).
Un alt element de conţinut (teza I) priveşte de fapt interpretarea normelor fiscale: elaborarea
de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare. Trebuie observat că, în
forma din 2004, art. 3 era pus sub titlul Capitolului II „Interpretarea şi modificarea Codului
fiscal”, ce conţinea art. 3-6, iar art. 4 se referea la modificarea şi completarea Codului fiscal.
Prin eliminare, rezultă că interpretarea Codului fiscal se face prin Norme metodologice,
instrucţiuni şi ordine (art. 5) şi actele Comisiei Centrale Fiscale (art. 6).
Deşi această cerinţă a certitudinii care impune norme juridice clare, nesusceptibile de
interpretări arbitrare este clar reglementată, textul tezei I din art. 3 lit. b) nu s-a dovedit a fi de
mare utilitate pe plan practic, el trebuind dezvoltat prin coroborare cu dispoziţiile relevante
din Codul de procedura fiscală, nu doar cele de la art. 13-15, ci şi cele care trimit la Codul
civil şi Codul de procedură civilă - art. 3 alin. (2).
Teza a treia a art. 3 lit. b), „[plătitorii] să poată determina influenţa deciziilor lor de
management financiar asupra sarcinii lor fiscale”, vrea să spună că, regimul fiscal fiind
„cristal clear”, contribuabilii vor putea lua în calcul şi efectul fiscal atunci când analizează
diverse decizii de management. În cazul în care regimul fiscal aplicabil nu este clar, legea
oferă varianta soluţiei fiscale individuale anticipate (art. 52C. pr. fisc.) sau decizia Comisiei
Centrale Fiscale (art. 6C. fisc.), dar şi, în premieră, soluţia prevăzută la art. 6 alin. (1) C. pr.
fisc. (răspunsul organului de îndrumare, opozabil inspecţiei fiscale ulterioare).
Aşa cum a arătat doctrina, acest principiu, care ar trebui să ghideze contribuabilul în a
identifica cu uşurinţă norma juridică aplicabilă, este încălcat, în special din cauza modificării
repetate a legislaţiei ce dă naştere unor situaţii tranzitorii; identificarea situaţiilor tranzitorii
(ce-şi au originea sub legea veche şi se desfăşoară/produc efecte sub cea nouă) a devenit o
chestiune de mare dificultate.
Normele juridice, chiar dacă au fost clare, din cauza marii mobilităţi a textelor, au condus şi
conduc la interpretări arbitrare posibile prin mecanismul actelor administrative de aplicare
(„Normele metodologice”) care, uneori nu doar detaliază dispoziţiile legale ci fac opera de
reglementare primară în acel domeniu.
O soluţie de contracarare a acestei practici şi de a asigura o mai mare claritate textelor cu
putere de lege ar fi transferul la nivelul legii, adică al Codului (singurul Cod român de legi
care are norme) a acelor norme care s-au dovedit într-adevăr viabile şi cu rol de clarificare,
nu de adăugare la lege, de reglementare indirectă (condiţii neprevăzute de lege etc.)
O altă soluţie lucrativă şi nu teoretică pentru asigurarea certitudinii impunerii ar consta în
punerea în practică a mecanismului soluţiei fiscale individuale anticipate care este
reglementat de art. 52C. pr. fisc.
Deoarece însă acest mecanism nu s-a dovedit eficient, elaborându-se doar cca 150 de soluţii
în 8 ani, legiuitorul de la 2015 a introdus un nou text, la art. 6 alin. (1) C. pr. fisc., care
dispune următoarele: „Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi
competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de
probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe
constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul
luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în
considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului
contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a
contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act
administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă
anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor. În situaţia în care
organul fiscal constată că există diferenţe între starea de fapt fiscală a
contribuabilului/plătitorului şi informaţiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau
a unui act administrativ fiscal la acelaşi contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să
consemneze constatările în conformitate cu situaţia fiscală reală şi cu legislaţia fiscală şi are
obligaţia să menţioneze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă”.
Aceasta înseamnă că răspunsurile date la solicitarea contribuabilului, odată emise, sunt
opozabile şi obligatorii pentru organele fiscale, dacă termenii şi condiţiile acestora au fost
respectate de contribuabil. Cu alte cuvinte, tratamentul fiscal al obligaţiilor fiscale pentru care
s-a emis răspunsul (soluţia) este obligatoriu şi nu mai poate fi repus în discuţie de nici un alt
organ fiscal cu ocazia unui control ulterior, sub condiţia ca termenii şi condiţiile stabilite să fi
fost respectate de către contribuabil.
10.
Echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, este în realitate o consecinţă a principiului
constituţional al justei aşezări a sarcinilor fiscale. De asemenea, aşa cum s-a observat şi în
doctrină, în condiţiile introducerii cotei unice de impozitare, acest principiu nu-şi mai găseşte
locul în Codul fiscal, întrucât veniturile persoanelor fizice nu mai sunt impozitate progresiv.
Principiul echităţii fiscale trebuie analizat vizavi de principiul aşezării juste a sarcinilor
fiscale [art. 56 alin. (2) din Constituţia României], care nici acesta nu a primit aplicare pe
scară largă în ultimii 20 de ani. Principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale are mai mult
semnificaţie etică, morală, conţinutul său nefiind definit până în prezent de manieră a-l face
operaţional în speţele deduse Curţii Constituţionale, deşi am înregistrat unele trimiteri la acest
principiu din practica Curţii. Conform textului constituţional „sistemul legal de impunere
trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale”, iar deciziile relevante ale Curţii
Constituţionale sunt prezentate în cuprinsul Capitolului 3 din Tratatul de drept fiscal, Vol. I
„Teoria generala a dreptului fiscal”, Editura Hamangiu, 2016, coord. Radu Bufan.
Un început de interpretare a „aşezării juste a sarcinilor fiscale” a fost dat de către Curtea
Constituţională în Decizia nr. 3 din 6 ianuarie 1994, în sensul că „fiscalitatea trebuie să fie nu
numai legală, ci şi proporţională, rezonabilă, echitabilă şi să nu diferenţieze impozitele pe
criteriul grupelor sau categoriilor de cetăţeni”; această abordare este în concordanţă cu
consecinţele principiului egalităţii care impun ca diferenţierile între grupe/categorii de
contribuabili să aibă o bază raţională şi obiectivă.
În perioada 2008-2018 s-a încercat reechilibrarea raporturilor dintre cetăţenii cu venituri sub
medie şi ceilalţi, prin măsuri de natura:
- cota TVA de 5% pentru vânzări de locuinţe limitate ca mărime, în anumite condiţii, ca şi
reducerea cotei la alimente la 9%;
- aplicarea contribuţiei de asigurări sociale şi la veniturile din activităţi independente etc.
11.
Principiul eficienţei impunerii este un principiu greşit formulat în varianta Codului fiscal
2004. În forma din 2016 este mai degrabă un deziderat de politică economică decât un
principiu util Codului fiscal.
12.
Principiul predictibilităţii impunerii a fost introdus în 2016, cu promisiunea asigurării atât a
predictibilităţii, dar şi a stabilităţii pe termen de cel puţin un an a dispoziţiilor legale.
Considerăm că, pe plan juridic, acestei formulări îi corespunde în mare parte o componentă a
principiului securităţii juridice şi al protecţiei încrederii legitime (ale cărui componente sunt
greu de identificat, dar principiul apare mai ales atunci când se încalcă stabilitatea,
neretroactivitatea) care se dovedeşte în practică greu de respectat atât în materia impozitelor
directe, cât şi a celor indirecte. Aplicabilitatea unui asemenea principiu rămâne de altfel un
important deziderat, deoarece tocmai în acest domeniu se pot constata cele mai flagrante
încălcări.
Dintre cele mai relevante încălcări ale exigenţelor acestui principiu putem cita următoarele
exemple:
a) La TVA:
- impozitarea persoanelor fizice care nu efectuează operaţiuni ocazionale;
Aici putem vorbi inclusiv despre modificarea doctrinei administrative, retroactiv, începând cu
anul 2008, şi acţiunile prin care sunt investigate persoane pentru operaţiuni din perioada
anterioară chiar anului aderării (2007). Chiar dacă, în celebra decizie dată în cauza C-183/14,
Salomie şi Oltean, CJUE a considerat că nu a fost încălcat principiul securităţii juridice, nu
putem fi de acord cu această concluzie; de altfel, hotărând că principiul proporţionalităţii a
fost încălcat, rezultă indirect că au existat probleme în materia securităţii juridice.
- noţiunea de „importator în scopul taxei” care a apărut la aderare şi a condus la impozitarea
unor operaţiuni aflate în curs, împotriva textului legal şi a practicii comerciale normale. La
acest tip de operaţiuni s-a ajuns chiar ca aderarea să conducă la impozitarea unor operaţiuni
intracomunitare care erau neimpozabile şi înainte de aderare;
b) La impozitele directe:
- modificarea cotei la impozitul pe dividende la trecerea de la 5% la 10%, în 2005;
- modificarea regimului fiscal al rezervelor din reevaluare la 1 ianuarie 2004, 31 decembrie
2006, 31 ianuarie 2007, 1 ianuarie 2008 şi 1 mai 2009.
Aceste repetate modificări ale regimului fiscal al rezervelor din reevaluarea imobilizărilor
corporale s-au succedat astfel:
- de la 1 ianuarie 2004 nu s-a mai acceptat deductibilitatea fiscală a amortizării aferente
surplusului (excedentului) din reevaluare;
- de la 1 ianuarie 2007 s-a reluat deductibilitatea, admiţându-se capitalizarea acestor rezerve
până la 31 ianuarie 2007, în baza unei modificări a Legii societăţilor comerciale apărută la 9
ianuarie 2007 (Legea nr. 516/2006);
- de la 1 ianuarie 2008 nu s-a mai impozitat rezerva din reevaluare nici măcar la data vânzării
bunului imobil/activului imobilizat, deşi tranzacţia era încheiată, banii încasaţi etc.,
susţinându-se că ea se va impozita doar la distribuirea către acţionari, deci într-un viitor
incert. Această măsură arată scala extrem de variată a deciziilor fiscale în România, de la
severitate extremă (2004-2006) la toleranţă inexplicabilă;
- revenirea la un regim normal de echilibrare a veniturilor şi a cheltuielilor de la 1 mai 2009.
Un alt exemplu de încălcare a predictibilităţii îl constituie operaţiunea declanşată de ANAF,
de reconsiderare drept venituri de natură salarială a sumelor acordate muncitorilor români
detaşaţi în străinătate cu titlu de indemnizaţii de detaşare; fără a intra în fondul problemei, s-a
pornit o astfel de acţiune în condiţiile în care, în trecut, interpretarea dată de către operatorii
economici era larg acceptată, iar consecinţele nefaste ale unei asemenea modificări de optică
pentru perioade trecute au condus legiuitorul chiar la adoptarea Legii „de amnistie” nr.
209/2015.
13.
În opinia noastră, principiile dreptului fiscal, necesar a fi consacrate în Codul fiscal, pot fi
extrase din dispoziţiile constituţionale, din practica instanţelor judecătoreşti sau de contencios
constituţional din ţară sau din străinătate, în special a CJUE şi CEDO, din reflecţiile
doctrinare pe această temă. Câteva dintre acestea, pe care legiuitorul le-ar putea avea în
vedere la o viitoare modificare, ar putea fi următoarele:
A. Principiul legalităţii
Potrivit valenţelor acestui principiu şi urmând prescripţiile art. 139 alin. (1) din Constituţia
României, la nivel central, impozitele şi taxele se pot stabili numai prin lege sau prin acte
juridice care au forţa legii (ordonanţe de urgenţă, ordonanţe simple, emise cu respectarea
tuturor cerinţelor constituţionale).
La nivel local însă, unele impozite şi taxe se pot stabili prin hotărâri ale autorităţilor
administraţiei publice locale (de exemplu, taxele speciale), cu respectarea procedurii
specifice.
În plus, la nivel central, Guvernul sau Ministrul Finanţelor Publice pot detalia prevederile
legii prin legislaţia secundară (norme metodologice, proceduri, instrucţiuni etc.), fără a
adăuga la lege. În caz contrar, aceste organe ale administraţiei publice s-ar substitui unicului
legiuitor recunoscut de Constituţie, Parlamentul.
Trebuie observat şi faptul că, după aderarea la Uniunea Europeană, instituirea impozitelor şi
taxelor trebuie să se facă cu respectarea legislaţiei europene şi a principiilor fundamentale
conţinute în Tratatul CE (în prezent TFUE), precum şi cu jurisprudenţa relevantă a Curţilor
de Justiţie Europene (CEDO şi CJUE). Orice altă conduită riscă să atragă răspunderea statului
român pentru nerespectarea obligaţiilor asumate prin semnarea, fără rezerve, a Tratatului de
aderare la Uniunea Europeană.
Principiul legalităţii este consacrat suficient de clar în legislaţia română, sub imperativul
prevederilor constituţionale - art. 53, art. 136 şi art. 139 -, însă, în practică, a fost frecvent
încălcat. În acest sens trebuie să arătăm că, în condiţiile textelor constituţionale mai sus
arătate, a fost posibil ca, timp de 3 ani (1992-1994), să se perceapă impozitul pe profit în baza
unui act administrativ (H.G. nr. 804/1991) care a modificat fundamental Legea nr. 12/1991.
Deşi Codul fiscal 2016 nu consacră explicit acest principiu, el este consacrat la art. 4C. pr.
fisc. 2016, astfel: „Creanţele fiscale şi obligaţiile corespunzătoare ale
contribuabilului/plătitorului sunt cele prevăzute de lege”. Considerăm că această exprimare
acoperă şi stabilirea impozitelor conform dispoziţiilor legale, deoarece doar astfel se pot naşte
obligaţii ale contribuabilului care să aibă bază legală.
Principiul legalităţii constituie o constantă a dreptului nostru fiscal, fiind unanim recunoscut
de către legiuitorul român înainte de 1945; în acest sens se pot cita numeroase decizii ale
jurisprudenţei noastre interbelice care au făcut o aplicare consecventă a acestui principiu la
cazurile deduse judecăţii.
În acelaşi sens, se poate cita interpretarea fostului art. 138 alin. (2) din Constituţie dată de
către Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 5 din 14 iulie 1992, astfel:
„Pentru a se înlătura posibilitatea proliferării actelor normative de ordin administrativ în
această materie, Constituţia a consacrat regula după care impozitele şi taxele pentru bugetul
de stat (bugetul asigurărilor sociale de stat) se stabilesc numai prin act ce are forţa juridică a
legii, pe când impozitele şi taxele la bugetele locale se stabilesc prin acte administrative,
emise de consiliile locale sau judeţene, în limitele şi în condiţiile legii. Cuvântul „numai”
doreşte să bareze posibilitatea stabilirii de impozite şi taxe pentru bugetul de stat, prin acte
inferioare ca forţă juridică, cum sunt hotărârile guvernului, care se emit „pentru organizarea
executării legilor” [art. 107 alin. (2) din Constituţie], nu şi prin ordonanţele guvernului, care
se emit în domenii rezervate legii ordinare.
Consecventă principiului legalităţii, Curtea Supremă de Justiţie (actualmente Înalta Curte de
Casaţie şi Justiţie) a statuat, în mod constant, în sensul respectării acestuia; de exemplu, a
decis că „stabilirea împrejurării dacă societatea comercială trebuie să plătească sau nu
impozit pe profit se face în raport de dispoziţiile legale şi nu în temeiul unor precizări ale
Ministerului Finanţelor”. De asemenea, într-o altă decizie de speţă, aceeaşi instanţă arată că
„pentru bunurile aparţinând domeniului public, regia autonomă nu poate calcula cheltuieli cu
amortizarea în baza art. 34 din Ordinul ministrului finanţelor nr. 746/1994 pentru aplicarea
Legii nr. 15/1994 (în prezent abrogat - n.n.), din moment ce legea nu le exceptează de la
amortizare, ci doar ordinul ministrului finanţelor publice”.
B.Principiul egalităţii în materie fiscală, care izvorăşte din principiile revoluţiei franceze,
înscrise în Declaraţia drepturilor omului şi cetăţeanului, stabileşte - în esenţă - că toţi cetăţenii
trebuie să contribuie la îndeplinirea sarcinilor publice. Unii autori analizează acest principiu
în două componente esenţiale, şi anume: egalitatea în faţa legii fiscale şi aşezarea justă a
sarcinilor fiscale. În prezent, principiul egalităţii este considerat ca un principiu fundamental
de drept al Uniunii Europene. Acest principiu are două componente care prezintă relevanţă
pentru dreptul fiscal:
B1.Egalitatea în faţa legii fiscale este consacrată de art. 16 din Constituţia României. Uneori,
acest principiu nu este însă respectat de legiuitor, care alege să reglementeze o anumită
instituţie juridică într-o manieră susceptibilă să genereze discriminări între persoanele fizice
şi juridice cu privire la exerciţiul anumitor drepturi fundamentale.
Un exemplu elocvent ne este oferit sub acest aspect de instituţia cercetării la faţa locului din
procedura fiscală română (art. 57C. pr. fisc. 2004, art. 65C. pr. fisc. 2016), în cadrul căreia
persoanele juridice nu beneficiază de dreptul la respectul domiciliului consacrat de art. 27 din
Constituţie, întrucât nu au dreptul de a refuza intrarea organelor fiscale în sediul lor sau într-
un alt spaţiu care le aparţine pentru a efectua „constatări în interes fiscal”, iar organele fiscale
nu au potrivit legii nevoie să ceară autorizarea instanţei pentru a pătrunde în sediul persoanei
juridice.
În comentariile din doctrină pe această temă, s-a arătat iniţial că nu există nicio raţiune pentru
această distincţie între persoanele fizice şi persoanele juridice sau că art. 57C. pr. fisc. 2004
conduce la încălcarea dreptului la viaţă privată reglementat de Convenţia europeană a
drepturilor omului. Ulterior, într-un studiu, s-a indicat cu deplin temei faptul că soluţia
legiuitorului român contravine flagrant interpretării date de CEDO şi de Curtea de Justiţie a
Uniunii Europene noţiunii de „domiciliu”, în sensul art. 8 din Convenţia europeană.
Astfel, prin hotărârea în cauza Societes Colas Est şi alţii c. Franţa, CEDO a extins noţiunea
de „domiciliu” şi la sediul persoanei juridice, recunoscând faptul că art. 8 include şi dreptul la
respectul sediului social al unei persoane juridice, a agenţiilor sale sau a localurilor sale
profesionale (parag. 41). Aceeaşi poziţie este adoptată în prezent şi de Curtea de Justiţie a
Uniunii Europene.
Pe cale de consecinţă, pentru restabilirea egalităţii în faţa legii fiscale între persoanele fizice
şi persoanele juridice, este nevoie ca pentru sediul persoanei juridice să fie recunoscut acelaşi
nivel de protecţie acordat domiciliului unei persoane fizice.
B2.Justa aşezare a sarcinilor fiscale decurge din art. 56 alin. (2) din Constituţia României.
Sub acest aspect, reţinem că, în urmă cu mai bine de 20 de ani, Curtea Constituţională, prin
Decizia nr. 3 din 6 ianuarie 1994, aprecia că „(...) fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală,
ci şi proporţională, echitabilă, rezonabilă şi să nu diferenţieze impozitele pe criteriul grupelor
sau categoriilor de cetăţeni”.
Unele aplicaţii ale acestui principiu au fost prevăzute în art. 287C. fisc. 2004, forma în
vigoare până la 1 ianuarie 2007, în ceea ce priveşte cerinţa nediscriminării între categoriile de
contribuabili la stabilirea nivelului impozitelor şi taxelor locale de către autorităţile
administraţiei publice locale. Nu cunoaştem însă situaţii de aplicare efectivă a unui text, care
a fost, de altfel, şi abrogat între timp.
Cu o altă ocazie, Curtea Constituţională a făcut aplicarea acestui principiu pentru a admite o
excepţie de neconstituţionalitate, motivându-şi decizia după cum urmează:
Jurisprudenţă:
„Curtea reţine că, în conformitate cu prevederile constituţionale ale art. 56 alin. (2), sistemul
legal de impuneri trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale, ceea ce presupune în
mod necesar subordonarea faţă de un principiu de echitate şi de justiţie socială, pentru a
corespunde caracterului social al statului, prevăzut de art. 1 alin. (3) din Constituţie.
Din prevederile art. 4 din O.U.G. nr. 174/2001 rezultă că taxa de 10%, stabilită numai în
sarcina instituţiilor de învăţământ superior particulare, are un caracter de principiu şi este
destinată „pentru susţinerea investiţiilor, activităţilor de întreţinere şi de reparare a
căminelor studenţeşti”.
În conformitate cu principiile generale ale fiscalităţii, orice taxă instituită pentru persoane
fizice sau juridice trebuie să fie urmată de un serviciu sau o lucrare efectuată în mod direct şi
imediat de către organe sau instituţii publice. Potrivit dispoziţiilor O.U.G. nr. 174/2001,
sumele constituite din încasarea taxei se varsă la bugetul de stat şi au o destinaţie specială,
prestabilită, urmând a fi utilizate pentru repararea căminelor studenţeşti. Ca atare, Curtea
observă că justificarea instituirii unei taxe, şi anume prestaţia din partea unei autorităţi
publice, nu există în cazul de faţă.
Totodată, culegerea la bugetul de stat a acestei taxe nu se sprijină pe nici un temei legal, în
sensul că nici Legea învăţământului nr. 84/1995, republicată în M. Of. al României, Partea I,
nr. 606 din 10 decembrie 1999, cu modificările şi completările ulterioare, şi nici Legea nr.
88/1993 privind acreditarea instituţiilor de învăţământ superior şi recunoaşterea diplomelor,
republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 552 din 11 noiembrie 1999, cu
modificările şi completările ulterioare, nu prevăd, ca o condiţie pentru acordarea acreditării
unei universităţi particulare, obligaţia construirii de cămine pentru studenţii care fac parte
din învăţământul universitar privat şi, cu atât mai puţin, obligaţia participării la întreţinerea
şi repararea căminelor studenţeşti existente, aflate de drept în proprietatea instituţiilor de
învăţământ superior de stat, în conformitate cu prevederile art. 166 din Legea nr. 84/1995,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Curtea constată că dispoziţiile criticate, prin instituirea obligaţiei de plată a taxei de 10%
exclusiv de către universităţile particulare, creează premisa unui dezechilibru în stabilirea
sistemului de impuneri. Este de necontestat faptul că, potrivit art. 53 alin. (1) din Constituţie,
cetăţenii au obligaţia să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice, dar, în
conformitate cu dispoziţiile alin. (2) al aceluiaşi articol, sistemul legal de impuneri trebuie să
asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale.
Aşa cum a statuat Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 3/1994 (publicată în M. Of. al
României, Partea I, nr. 145 din 8 iunie 1994), „(...) fiscalitatea trebuie să fie nu numai
legală, ci şi proporţională, rezonabilă, echitabilă şi să nu diferenţieze impozitele pe criteriul
grupelor sau categoriilor de cetăţeni”.
Curtea observă că dispoziţiile O.U.G. nr. 174/2001 sunt norme cu caracter general,
permanent care prestabilesc destinaţia sumelor încasate din colectarea taxei de 10% la
bugetul de stat, obligaţie ce revine doar instituţiilor de învăţământ particulare, iar nu şi
instituţiilor învăţământului de stat cu privire la sumele pe care acestea le percep pentru
locurile ocupate cu plată la aceste instituţii.
Astfel fiind, Curtea constată că taxa în discuţie este stabilită în afara cadrului general al
impozitelor şi taxelor, întrucât nu este justificată prin nici un fel de prestaţie a unei autorităţi
publice, contravenind principiului constituţional al justei aşezări a sarcinilor fiscale,
consacrat de dispoziţiile art. 53 alin. (2) din Legea fundamentală”.
(Curtea Constituţională, Decizia nr. 176 din 6 mai 2003, referitoare la excepţia de
neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 1 din O.U.G. nr. 174/2001 privind unele măsuri pentru
îmbunătăţirea finanţării învăţământului superior)
Consecinţele practice ale acestui principiu sunt următoarele:
- persoanele care se găsesc în situaţii fundamental diferite nu pot fi tratate în mod identic, fără
o justificare obiectivă şi rezonabilă, iar regulile egalităţii şi nediscriminării nu se opun acestei
soluţii;
- în opera de stabilire a unor categorii diferite de contribuabili nu se admite crearea de
privilegii şi nici de discriminări;
- marja de manevră a legiuitorului în stabilirea categoriilor de contribuabili nu este nelimitată,
acesta putând lua în considerare doar criterii obiective şi rezonabile de diferenţiere, spre
exemplu scopul legii (cel principal-bugetar, dar şi cel eventual subsidiar), puterea
contributivă, volumul de activitate economică etc.; în consecinţă, principiul egalităţii este
încălcat când nu există un raport rezonabil de proporţionalitate între mijloacele utilizate şi
scopul urmărit.
C. Principiul protecţiei drepturilor fundamentale ale cetăţenilor
Impozitele şi taxele pe care cetăţenii au consimţit să le plătească trebuie să fie folosite pentru
suportarea cheltuielilor publice [art. 56 alin. (1) din Constituţie]. Statul beneficiază de un grad
mai mare de libertate în distribuirea impozitelor; taxele au în principiu o destinaţie precisă (de
exemplu, o taxă specială poate fi destinată numai finanţării serviciului public local pentru
care a fost instituită).
În contrapartidă însă, de obicei în cadrul procedurii fiscale, statul trebuie să asigure garanţii
pentru respectarea drepturilor şi libertăţilor contribuabililor (de exemplu, dreptul la apărare,
dreptul la respectul domiciliului, dreptul la respectul vieţii private, secretul fiscal, dreptul la
un proces echitabil, dreptul la respectul proprietăţii).
Sub acest aspect, unele dispoziţii de natură financiar-fiscală contravin acestui principiu:
- potrivit CEDO, instituirea unei taxe de timbru exorbitante contravine art. 6 din Convenţia
europeană a drepturilor omului, cât priveşte dreptul de a avea acces la justiţie;
- potrivit prevederilor O.G. nr. 22/2002, executarea silită a creanţelor contra statului sau
organelor sale se poate face doar în măsura în care plata sumei de bani în cauză este
prevăzută în bugetul pe anul în curs; după cum s-a observat în doctrină, o asemenea situaţie
contravine dreptului de acces la justiţie şi dreptului contribuabilului de a pune în executare o
hotărâre judecătorească irevocabilă;
D. Principiul protecţiei sistemului fiscal împotriva iniţiativei legislative a cetăţenilor
Potrivit art. 74 alin. (2) din Constituţia României, problemele fiscale nu pot face obiectul
iniţiativei legislative. Se poate observa însă că acest principiu este atenuat de incidenţa
principiului autonomiei locale: la nivel local, este permisă iniţiativa legislativă a
contribuabililor, cât priveşte contestaţiile împotriva proiectului de buget local şi împotriva
propunerii de instituire a unor taxe speciale asociate unor servicii publice locale.
E. Principiul neretroactivităţii legii fiscale
În mod cu totul evident, în raport de reglementarea conţinută în art. 15 alin. (2) din
Constituţia României, legea fiscală nu poate retroactiva. Uneori însă, datorita deselor
modificări ale legislaţiei fiscale şi în lipsa unor dispoziţii tranzitorii exprese, este posibil să
apară efecte similare unei aplicări retroactive ale unor norme de drept fiscal. În doctrina de
drept fiscal s-a indicat şi faptul că în unele state europene (Franţa, Belgia) retroactivitatea
legii fiscale a fost admisă în anumite condiţii:
(i) există necesitatea protejării interesului general;
(ii) contribuabililor nu li se pot aplica sancţiuni şi nu le pot fi afectate drepturi recunoscute
prin hotărâri cu autoritate de lucru judecat.
Incidenţa unor asemenea situaţii de retroactivitate a legii trebuie să fie însă de strictă
interpretare.
F. Principiul libertăţii de management (de gestiune)
Elementele de bază ale acestui principiu s-au cristalizat cel mai pregnant în doctrina şi
practica franceză, care a aplicat, în mod consecvent, teza conform căreia dreptul fiscal nu
poate influenţa în mod direct decizia de gestiune. Principiul libertăţii de gestiune sau al non-
imixtiunii în gestiune interzice administraţiei fiscale să critice deciziile de gestiune ale
întreprinderii; spre exemplu, opţiunea acesteia de a apela la un credit bancar cu dobândă
fiscal deductibilă, deşi ar fi avut fonduri proprii suficiente.
În România, o asemenea situaţie s-a putut întâlni, spre exemplu, în anii 1993-1996 în cazul
agenţilor economici care au apelat la credite pentru sectorul agricol, cu dobândă
subvenţionată până la 15% şi care au avut interes să contracteze credite cu dobândă de 3-4 ori
sub rata inflaţiei, chiar dacă aveau fonduri proprii suficiente.
Este unanim admis că libertatea de gestiune conţine următoarele drepturi:
a) Dreptul contribuabilului de a-şi diminua sarcina fiscală, contribuabilul evitând să creeze
materie impozabilă; aceasta înseamnă că fiecare contribuabil beneficiază de libertatea de a
alege între a realiza sau a nu realiza profit. Spre exemplu, în perioada de lansare a unui
produs nou sau a lichidării unor stocuri, întreprinzătorul, deşi putea vinde produsele la un preţ
superior costurilor aferente, decide să le vândă fără profit sau chiar în pierdere, pentru a
determina un anumit interes al cumpărătorilor, pentru a-şi promova marca, pentru a fixa
imaginea produsului în comportamentul consumatorului sau pur şi simplu pentru că aşa
consideră el. Cu toate că se recunoaşte libertatea comercianţilor de a negocia liber preţul, cu
excepţia cazurilor expres prevăzute de lege, Curtea Supremă de Justiţie, Secţia contencios
administrativ, arată, în Decizia nr. 2/2001, că vânzarea sub preţul de achiziţie „are un caracter
excepţional, nefiind de conceput într-o conduită comercială uzuală să se vândă cu mai puţin
decât s-a cumpărat, raţiunea actului comercial fiind prin definiţie obţinerea unui profit”. „În
cauză, nu s-a invocat şi nici nu rezultă din probele administrate existenţa vreunor
circumstanţe speciale care să fi pus societatea reclamantă în situaţia forţată de a vinde lună de
lună mai ieftin decât preţul cu care a achiziţionat produsele vândute. Dimpotrivă, rezultă că
aceasta a fost practica constantă timp de doi ani, ceea ce pune sub semnul unei totale îndoieli
seriozitatea preţului înscris în contractele „de colaborare” încheiate cu partenerul contractual.
Instanţa reţine că preţurile înscrise în contractele încheiate cu beneficiarul materiei prime
(porumbul) nu sunt cele reale, urmărindu-se de fapt diminuarea bazei de impozitare”;
b) Dreptul contribuabilului de a opta în favoarea soluţiei care generează cel mai mic
impozit. Spre exemplu, contribuabilul/întreprinzătorul are libertatea de a angaja cheltuielile
pe care le doreşte, chiar dacă ar fi putut obţine acelaşi rezultat cu cheltuieli mai mici, prin alte
mijloace. În legislaţia română referitoare la impozitul pe profit, se enunţă regula conform
căreia sunt deductibile fiscal numai cheltuielile care au fost făcute în scopul obţinerii
veniturilor. Dreptul pe care-l analizăm nu vine în contradicţie cu această normă, deoarece se
referă numai la nivelul (mărimea) unei cheltuieli necesare obţinerii venitului; spre exemplu,
folosirea unei stofe de calitate şi preţ superioare pentru obţinerea unor confecţii;
c) Dreptul contribuabilului de a greşi. Este admis că, în afaceri, fiecare întreprinzător are
dreptul imprescriptibil de a face erori, de a se implica în afaceri soldate cu pierderi, rezultate
economice negative etc. Dreptul nostru pozitiv s-a manifestat în câteva rânduri împotriva
acestui principiu. Spre exemplu, O.G. nr. 15/1996 obliga exportatorii să repatrieze valuta într-
un termen fix, în raport cu zona geografică în care se găseşte clientul, în caz contrar fiind
obligaţi la plata de penalităţi. În condiţiile concrete ale unor pieţe, în care activează blocajul
financiar, şi a exportului pe o piaţă pe care marfa nu este încă bine cunoscută, oamenii de
afaceri apreciază drept performanţă chiar şi repatrierea mai târzie a unei părţi din suma
facturată. Faptul că, din raţiuni valutare, s-au edictat reglementări ce contravin principiilor
libertăţii comerţului şi al libertăţii de gestiune constituie o excepţie cu caracter temporar care
nu ar trebui să contravină acestor drepturi ce constituie conţinutul principiului libertăţii de
gestiune; odată cu creşterea rezervei valutare a B.N.R. s-a revenit la normalitate, abrogându-
se aceste prevederi.
De asemenea, Codul fiscal 2016 dispune [art. 25 alin. (4) lit. c)] că sunt deductibile pierderile
datorate ajungerii mărfurilor la termenul de valabilitate, consecinţă firească într-o economie
de piaţă, şi care se datorează unor erori de apreciere asupra capacităţii pieţei de a absorbi
anumite produse.
Cu toate că administraţia fiscală nu se poate constitui în factor de control al deciziilor de
gestiune, şi libertatea de gestiune cunoaşte anumite limite. Este recunoscut şi în dreptul
nostru că exercitarea drepturilor unui subiect de drept este limitată de exercitarea drepturilor
legitime ale celorlalţi subiecţi de drept, care în cazul dreptului fiscal reprezintă interesele
statului.
În dreptul fiscal, limitările inerente ale principiului libertăţii de gestiune (management) s-au
concretizat în teoria actului anormal de gestiune care va fi prezentată la Titlul II, la analiza
art. 25C. fisc.
G. Principiul realităţii economice
În doctrina fiscală occidentală se admite că atunci când acţionează în vederea stabilirii
impozitului, autorităţile fiscale trebuie să surprindă realitatea, şi nu aparenţa. În acest caz,
autorităţile fiscale nu sunt terţi, adică nu sunt ţinute de situaţia aparentă a părţilor, ci de
situaţia juridică reală, chiar dacă aceasta este mai puţin favorabilă comparativ cu situaţia
aparentă.
Astfel, s-a stabilit că autorităţile fiscale nu pot contesta data sau inexistenţa unei convenţii ce
le este opusă, pe motiv că nu are dată certă în sensul prevederilor Codului civil; dimpotrivă,
este opozabilă autorităţilor fiscale clauza unui act notarial de vânzare care conferă actului
caracter retroactiv, deoarece are rolul de a restabili situaţia reală; ceea ce ar putea demonstra
autorităţile fiscale este caracterul simulat al convenţiei.
Când autorităţile fiscale acţionează în vederea încasării impozitului, după stabilirea acestuia,
ele redevin terţe părţi şi beneficiază de toate garanţiile legale ale creditorului contra actelor
frauduloase ale debitorului.
Plecând de la aceste considerente, s-a încercat acreditarea unei teorii derivate, referitoare la
frauda fiscală, ca un contraargument la importanţa crescândă a principiului libertăţii de
gestiune, şi anume libertatea alegerii căii celei mai puţin impozitate, ca o componentă a
principiului libertăţii de gestiune.
14.
În afara acestor principii de valoare constituţională, alte principii au fost configurate la nivel
european şi, credem noi, se impun în prezent şi legiuitorului, instanţelor judecătoreşti şi
contribuabililor:
A. Principiul securităţii juridice
Principiul securităţii juridice a fost construit pe cale jurisprudenţială de către instanţele
europene (Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, CEDO) sau de către diferite instanţe
supreme sau de contencios constituţional, fiind considerat „un principiu inerent dreptului
european al drepturilor omului şi dreptului european”. Consideraţiile din această secţiune sunt
fundamentate, în general, pe jurisprudenţa instanţei Uniunii Europene.
Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a indicat faptul că principiul securităţii juridice face
parte din ordinea juridică europeană şi trebuie respectat atât de instituţiile europene, cât şi de
statele membre, atunci când acestea îşi exercită prerogativele conferite de directivele
europene.
Pentru ca principiul securităţii juridice să fie respectat este necesar ca, în lipsa unei prevederi
contrare, orice situaţie de fapt să fie apreciată în lumina regulilor de drept care îi sunt
contemporane.
Curtea a statuat în mod constant că, în general, principiul securităţii juridice interzice ca o
măsură europeană să producă efecte înainte de publicarea ei. În mod excepţional, Curtea a
decis că se poate deroga de la această regulă atunci când scopul măsurii impune acest lucru şi
dacă încrederea legitimă a celor interesaţi este respectată. Această jurisprudenţă este
aplicabilă chiar şi atunci când retroactivitatea nu este expres prevăzută de actul normativ în
cauză, ci este rezultatul aplicării conţinutului actului.
De asemenea, Curtea a indicat faptul că o măsură europeană trebuie să fie certă, neechivocă,
iar aplicarea ei trebuie să fie previzibilă pentru cei cărora li se adresează. Amânarea intrării în
vigoare a unei măsuri de aplicare generală, deşi data iniţială a intrării în vigoare a trecut, este
în măsură să submineze acest principiu. Dacă scopul amânării este acela de a priva
particularii de remediile legale ce le-ar fi fost conferite de intrarea în vigoare a normei
juridice, se pune chiar problema validităţii legii care amendează prevederea iniţială.
Pentru materia fiscală prezintă o importanţă deosebită o constatare a CJUE: asigurarea
securităţii juridice trebuie observată cu mai mare stricteţe în cazul regulilor susceptibile să
producă consecinţe financiare, astfel încât cei vizaţi de aceste reguli să cunoască precis
întinderea obligaţiilor impuse de asemenea reguli.
B. Principiul protecţiei încrederii legitime
Principiul încrederii legitime a fost recunoscut ca făcând parte din ordinea juridică a UE. Ca
şi în cazul principiului securităţii juridice, CJUE a încercat să stabilească un just echilibru
între respectarea încrederii legitime a persoanelor într-o reglementare care le este aplicabilă şi
exigenţele, nu mai puţin legitime, ale flexibilităţii reglementării, în special în domeniul
economic.
Principiul încrederii legitime poate fi invocat de orice persoană atâta timp cât legislaţia UE
sau conduita organelor administrative i-au creat acestuia „speranţe fondate”. Totuşi, Curtea a
statuat în sensul că un act nelegal din partea Comisiei sau a oficialilor ei sau o asemenea
practică a unui stat membru care nu respectă legislaţia UE nu este în măsură să dea naştere
unei încrederi legitime din partea operatorului economic care beneficiază de situaţia astfel
creată.
De pildă, dacă o persoană impozabilă avea un drept de deducere a TVA, aplicarea unei norme
juridice în temeiul căreia această persoană este deposedată retroactiv de dreptul de deducere
contravine principiului încrederii legitime66.
C. Principiul echivalenţei şi efectivităţii
Aşa cum s-a arătat în doctrină, o serie de probleme juridice nu sunt reglementate la nivelul
UE. În lipsa unor reguli procedurale unionale, statelor membre ale Uniunii Europene le
revine sarcina de a determina instanţele competente şi de a elabora regulile procedurale
detaliate care guvernează acţiunile în justiţie pentru apărarea drepturilor contribuabililor ce
derivă din dreptul european. Acest lucru înseamnă că asigurarea aplicării dreptului european
poate să difere de la stat la stat (aşa-numita „autonomie procedurală naţională”). Totuşi,
CJUE a limitat această autonomie prin configurarea a două condiţii generale:
a) regulile procedurale naţionale care guvernează exerciţiul drepturilor derivate din legislaţia
UE nu pot fi mai puţin favorabile decât cele care guvernează acţiunile similare din dreptul
intern (principiul echivalenţei);
b) statele membre nu pot să facă imposibilă, din punct de vedere practic, sau excesiv de
dificilă exercitarea drepturilor conferite de legislaţia UE (principiul efectivităţii).
O speţă din jurisprudenţa CJUE se poate dovedi mai edificatoare pentru acest aspect:
Jurisprudenţă:
Ca urmare a unei hotărâri pronunţate de CJUE în anul 1994, societatea Marks & Spencer a
solicitat autorităţilor britanice restituirea TVA percepute ilegal în perioada 1991-1996. La
data de 18 iulie 1996, un oficial britanic a anunţat că pentru a proteja bugetul public s-a
decis limitarea perioadei pentru care se poate solicita restituirea TVA la trei ani de la data
introducerii cererii (faţă de şase ani anterior), soluţia urmând să fie aplicată imediat. În
speţă, CJUE a decis după cum urmează:
„(...) instanţa naţională doreşte să afle în esenţă dacă legislaţia naţională, prin care se
limitează perioada în care se poate cere restituirea sumelor plătite cu titlu de TVA, colectat
cu nerespectarea dispoziţiilor Directivei a şasea cu efect direct (...) este compatibilă cu
principiile efectivităţii şi protecţiei încrederii legitime.
Principiul efectivităţii
Trebuie reamintit, în primul rând, că în absenţa regulilor europene cu privire la recuperarea
prelevărilor naţionale ilegale, revine sistemului juridic intern din fiecare stat membru
sarcina de a determina instanţele competente şi de a stabili regulile procedurale detaliate,
care să guverneze acţiunile pentru respectarea drepturilor conferite indivizilor de legislaţia
europeană, cu condiţia ca, în primul rând, aceste reguli să nu fie mai puţin favorabile decât
cele care privesc acţiunile de drept intern similare (principiul echivalenţei) şi, în al doilea
rând, să nu facă în mod virtual imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor
conferite de legislaţia europeană (principiul efectivităţii). (...)
Cât priveşte acest din urmă principiu, Curtea a decis că în considerarea securităţii juridice,
care protejează atât contribuabilii, cât şi administraţia, nu contravine dreptului european
instituirea unor limite temporale rezonabile pentru introducerea acţiunilor (...). Asemenea
limitări temporale nu trebuie să facă însă virtual imposibilă sau extrem de dificilă
exercitarea drepturilor conferite de legislaţia europeană. În acest context, o limitare
naţională de trei ani de la data plăţii contestate pare să fie rezonabilă (...)
În plus, rezultă cu claritate din hotărârile pronunţate în cauzele Aprile (parag. 28) şi
Dilexport (parag. 41 şi 42) că legislaţia naţională care scurtează perioada în care se poate
încerca recuperarea sumelor percepute prin încălcarea dreptului european este supusă unor
condiţii pentru a fi compatibile cu dreptul european. În primul rând, această legislaţie nu
trebuie să fie destinată să limiteze consecinţele unei hotărâri prin care Curtea a decis că
reglementarea unei anumite dispoziţii fiscale este incompatibilă cu dreptul european. În al
doilea rând, timpul stabilit pentru aplicarea legislaţiei trebuie să fie suficient pentru a se
asigura faptul că dreptul de rambursare este efectiv (...)
Este evident, totuşi, că această condiţie nu este satisfăcută de legislaţia naţională în discuţie
în litigiul principal, care reduce de la şase la trei ani perioada în care se poate solicita
restituirea TVA plătite ilegal, întrucât se prevede faptul că noua limită temporală este de
aplicabilitate imediată pentru toate cererile făcute după data intrării în vigoare a legislaţiei,
după data elaborării legislaţiei sau pentru cererile în curs de soluţionare la aceste date.
Chiar dacă legislaţia naţională, reducând perioada în care se poate solicita rambursarea
TVA, nu este incompatibilă cu principiul efectivităţii, ea este supusă nu numai condiţiei ca
noua limitare să fie rezonabilă, ci şi condiţiei ca noua legislaţie să includă dispoziţii
tranzitorii care să permită formularea, într-o perioadă adecvată după aplicarea ei, a
cererilor de restituire pe care particularii erau îndreptăţiţi să le formuleze sub vechea
legislaţie. Aceste dispoziţii tranzitorii sunt necesare acolo unde aplicarea imediată pentru
aceste cereri a unei perioade de limitare mai scurte decât cea anterioară ar avea efectul de a
lipsi retroactiv unii contribuabili de dreptul lor de restituire sau de a le pune la îndemână o
perioadă prea scurtă pentru valorificarea acestui drept.
În acest context, trebuie observat că statele membre sunt obligate să restituie impozitele şi
taxele colectate cu încălcarea dreptului european (cauzele reunite de la C-192/95 la C-
218/95, Comateb şi alţii, publicate în Culegere 1997, p. 1-165, parag. 20) şi că, dacă Curtea
a recunoscut faptul că, prin excepţie de la acest principiu, fixarea unui interval rezonabil
pentru formularea cererilor de restituire este compatibilă cu dreptul european, acest lucru s-
a făcut doar în interesul securităţii juridice. Totuşi, pentru a se asigura securitatea juridică,
este necesar ca aceste perioade de limitare să fie fixate în avans (cauza C-41/69, ACF
Chemiefarma c. Comisia, publicată în Culegere 1970, p. 661, parag. 19).
În consecinţă, legislaţia în discuţie în litigiul principal, al cărei efect retroactiv deposedează
particularii de orice posibilitate de exercitare a unui drept de care s-au bucurat anterior sub
aspectul restituirii TVA colectate cu încălcarea prevederilor Directivei a şasea, ce au efect
direct, trebuie considerată ca fiind incompatibilă cu principiul efectivităţii.
D. Principiul încrederii legitime
(...) Curtea a statuat în mod constant că principiul protecţiei încrederii legitime face parte
din ordinea juridică europeană şi trebuie luat în considerare de statele membre atunci când
îşi exercită prerogativele conferite de directivele europene (a se vedea, în acest sens, cauza
C-316/86, Krücken, publicată în Culegere 1988, p. 2213, parag. 22; cauzele reunite C-31/91
la C-44/91, Lageder şi alţii, publicată în Culegere 1993, p. I-1761, parag. 33; cauza C-
381/97, Belgocodex, publicată în Culegere 1998, p. I-8153, parag. 26 şi cauza C-396/98,
Schlossstrasse, publicată în Culegere 2000, p. I-4279, parag. 44).
Curtea a decis, în special, că un amendament legislativ ce deposedează retroactiv o persoană
impozabilă de dreptul de deducere conferit de Directiva a şasea este incompatibil cu
principiul protecţiei încrederii legitime (Schlossstrasse, parag. 47).
De asemenea, într-o situaţie precum cea din litigiul principal, principiul protecţiei încrederii
legitime se aplică de aşa manieră încât interzice un amendament legislativ naţional care
deposedează cu titlu retroactiv o persoană impozabilă de dreptul, recunoscut anterior acestui
amendament, de a obţine restituirea sumelor colectate cu încălcarea dispoziţiilor Directivei a
şasea cu efect direct”.
(CJE, cauza C-62/00, Marks & Spencer (I), publicată în Culegere 2002, p. I-6325)
15.
Apreciem că, în prezent (după aderarea României la Uniunea Europeană), în dreptul fiscal nu
pot fi ignorate principiile generale ale dreptului UE:
- principiul împuternicirii speciale limitate;
- principiul subsidiarităţii;
- principiul proporţionalităţii;
- principiul rangului prioritar al dreptului UE faţă de dreptul naţional;
- principiul aplicării directe a dreptului UE;
- principiul respectării drepturilor fundamentale ale omului etc.