BUFAN Radu, Codul fiscal comentat din 01-nov-2020, Wolters Kluwer

Publicaţie: Codul fiscal comentat

Dată bază legală:

1 noiembrie 2020 An
Autori:
BUFAN Radu

Comentariu la articolul 2 din Codul Fiscal

Autori: prof. univ. dr. Mircea MINEA, prof. univ. dr. Radu BUFAN, prof. univ. dr.
Victoria ŞEULEAN
Comentariu:
1.
Impozitele, taxele şi contribuţiile care se percep în prezent în România sunt - în majoritatea
lor - reglementate prin Codul fiscal. Dintre principalele categorii de venituri bugetare care nu
fac obiectul Codului menţionăm taxele vamale şi taxele de timbru. Taxele vamale - datorită
specificităţii domeniului în care se aplică - rămân reglementate prin Codul vamal, adoptat
prin Legea nr. 86/200680, iar taxele de timbru - nefiind încă suficient compatibilizate cu
legislaţia europeană - vor rămâne sub imperiul altor reglementări:, respectiv O.U.G. nr.
80/2013 privind taxele judiciare de timbru81. Taxele de timbru pentru activitatea notarială au
fost înlăturate din reglementarea care le era consacrată (O.G. nr. 12/199882) fiind preluate în
Codul fiscal şi transpuse într-o nouă formă reglementatoare numai prevederile referitoare la
impozitarea asupra circulaţiei averii imobiliare din patrimonial personal.
2.
Impozitele şi taxele reglementate prin Codul fiscal sunt:
a) impozitul pe profit, datorat de contribuabilii (persoane juridice în special) care -
desfăşurând activităţi, preponderent economice şi sociale, precum producţia şi
comercializarea de bunuri, prestarea de servicii ori executarea de lucrări - obţin venituri (din
care, scăzându-se sumele utilizate pentru realizarea activităţii economice, precum şi alte
cheltuieli deductibile, rezultă profitul impozabil) care sunt supuse impunerii în conformitate
cu dispoziţiile Titlului II din Codul fiscal;
Începând cu 1 mai 2009, în baza O.U.G. nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe
anul 2009 şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, a fost introdus impozitul aşa-zis
forfetar, în fapt, un impozit minim obligatoriu pe care îl plăteau şi agenţii economici care
lucrau în pierdere. Acest impozit a fost abrogat cu începere de la 1 octombrie 2010. Un alt
impozit de tip forfetar, denumit „specific” a fost introdus de la 1 februarie 2017, prin Legea
nr. 170/201683, şi are ca obiect impozitarea anumitor activităţi cu specific de hotelărie -
restaurant.
Trebuie precizat că la Titlul II, dedicat impozitului pe profit, este reglementat şi impozitul pe
dividende, care nu este menţionat la art. 2; rezultă că sintagma „impozit pe profit” are şi un
sens larg, care include impozitul pe dividende.
b) impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, stabilit în raport cu mărimea venitului brut
realizat într-un an fiscal de către unele persoane juridice (care, îndeplinind - în mod
cumulativ - anumite condiţii, expres prevăzute de lege, puteau opta pentru această modalitate
de impozitare, care a devenit ulterior obligatorie);
Impozitul a fost eliminat cu începere de la 1 ianuarie 2010, apoi, de la 1 ianuarie 2011, acest
impozit a fost reintrodus în Codul fiscal 2004 la Titlul IV1. În Codul fiscal 2016 este
reglementat la Titlul III. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor reprezintă o categorie
derogatorie atât în raport cu impozitul pe profit, cât şi cu impozitul specific. Ca atare,
contribuabilii care sunt supuşi sistemului de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor
sunt excluşi, ope legis, de la plata impozitului specific. Deşi impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor este obligatoriu, în anumite condiţii, contribuabilii pot opta să fie supuşi
impozitului pe profit.
c) impozitul pe venit, datorat - în mod diferenţiat - de către persoanele fizice rezidente şi
nerezidente în România, pentru veniturile obţinute într-un an fiscal din: activităţi
independente, salarii, cedarea folosinţei unor bunuri, investiţii, transferul proprietăţilor
imobiliare din patrimoniul personal, pensii, activităţi agricole, premii şi jocuri de noroc ori
din alte surse, în conformitate cu dispoziţiile Titlului IV din Codul fiscal;
d) impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi este datorat (de către
contribuabilii menţionaţi în titlu) pentru veniturile brute impozabile realizate în ţara noastră,
într-un an fiscal, în conformitate cu prevederile din Titlul VI din Codul fiscal;
e) impozitul pe reprezentanţe este stabilit - într-o sumă fixă - pentru veniturile anuale
impozabile realizate de către orice persoană juridică străină autorizată să funcţioneze în
România în acest regim şi cuprins tot în dispoziţiile Titlului VI din Codul fiscal;
f) taxa pe valoarea adăugată, cel mai important impozit indirect, datorat la bugetul de stat de
orice persoană care desfăşoară - de o manieră independentă şi indiferent de loc - activităţi
economice precum: producţie şi/sau distribuţie de bunuri, prestări de servicii (inclusiv cele
specifice profesiilor liberale) sau executări de lucrări. Reglementarea actuală a TVA
transpune directivele europene incidente în materie în cadrul Titlului VII;
g) accizele, taxe speciale de consum (impozite indirecte) care se datorează bugetului de stat
pentru anumite produse (de folosinţă cotidiană) provenite din producţia internă sau din
import.
h) impozitele şi taxele locale reprezintă o categorie distinctă de venituri bugetare (care se
varsă în contul bugetelor locale), alcătuită din: impozitul pe clădiri, impozitul pe teren,
impozitul asupra mijloacelor de transport, taxa pentru eliberarea unor acte ale autorităţilor
publice locale, taxa pentru folosirea mijloacelor de publicitate şi reclamă, impozitul pe
spectacole, taxa hotelieră, taxe speciale, precum şi alte taxe conform reglementării incluse la
Titlul IX din Codul fiscal;
i) impozitul pe construcţii, reglementat de prevederile Titlului X Cod fiscal. Acest impozit
constituie o soluţie temporară de acoperire a altor cheltuieli bugetare, negociată la dezbaterile
parlamentare din anul 2015 ca fiind menţinut doar până la data de 31.12.2016. Datorită
modului de calcul, în practică, a fost calificat drept un impozit asupra „soldului contului” ce
reflectă construcţiile, diminuat cu valoarea clădirilor.
3.
Codul fiscal al României s-a „îmbogăţit”, conţinând - de la 1 ianuarie 2011 - şi reglementarea
specială a contribuţiilor sociale datorate la bugetul general consolidat, reglementate la Titlul
V din Codul fiscal.
Se ridică, dintru început, întrebarea dacă aceste venituri cu caracter special trebuie
reglementate prin Codul fiscal, având în vedere că, până la finele anului 2010, ele au fost
reglementate printr-o serie de legi speciale şi, dacă răspunsul este afirmativ, o a doua
întrebare, subsecventă, se impune: care este rostul sau interesul schimbării cadrului
reglementator?
Încercând să răspundem acestor întrebări, trebuie să subliniem - mai întâi - principalele
trăsături caracteristice ale asigurărilor sociale, care pot fi sintetizate astfel: a) întregul sistem
al asigurărilor sociale funcţionează pe principiul punerii în comun a riscurilor; b) prin
intermediul asigurărilor sociale se acoperă doar o categorie determinată de riscuri sociale; c)
de beneficiul asigurărilor sociale se pot bucura doar persoanele asigurate. Având aceste
particularităţi, asigurările sociale se deosebesc faţă de alte componente ale securităţii sociale
(cum ar fi, de exemplu, asistenţa socială), întrucât ele reprezintă un mijloc aparte de realizare
a protecţiei populaţiei active împotriva consecinţelor survenirii unui risc social.
Pe de altă parte, în literatura noastră juridică a fost subliniată natura juridică de obligaţie
financiar-bugetară a contribuţiei pentru asigurări sociale de stat, această susţinere bazându-se
pe următoarele argumente: a) contribuţia este instituită în scop public, reprezentând
principalul procedeu de formare a fondurilor băneştii din care se achită indemnizaţiile,
ajutoarele şi pensiile pentru persoanele care îşi pierd capacitatea de muncă; b) contribuţia este
reglementată în mod asemănător cu alte obligaţii fiscale; c) neplata integrală şi la termenele
legale ale acestei contribuţii atrage atât aplicarea obligaţiilor fiscale accesorii prevăzute
pentru toate veniturile bugetare, cât şi executarea silită a plăţilor neefectuate benevol,
indiferent de calitatea subiectelor de drept debitoare.
În principal pentru acest din urmă argument, dar şi având în vedere situaţia economico-
financiară dificilă care amprentează întreaga societate românească (din cauza căreia, aşa cum
arătam, se creează adesea o „confuzie de patrimonii” între veniturile bugetului de stat şi, în
special, veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat), unii autori apreciază că este
corespunzătoare perioadei actuale reglementarea contribuţiilor sociale obligatorii prin Codul
fiscal, întrucât astfel se acordă organelor fiscale o extindere de competenţă materială care le
permite să urmărească şi să încaseze cu o mai mare promptitudine sumele destinate
componentelor bugetare cărora li se cuvin.
4.
Cu toate acestea, includerea în Codul fiscal a unor contribuţii sociale care nu au caracter
fiscal are ca fundament doar o chestiune de oportunitate: pentru a lărgi baza de calcul a
acestor contribuţii, în loc de a se proceda la modificarea tuturor legilor ce le reglementează, s-
a „rezolvat” problema dintr-o „lovitură”, în 2011, prin ceea ce a devenit noul Titlu IX2 al
Codului fiscal 2004, în care au fost înglobate bazele de calcul ale contribuţiilor sociale,
„extrase” din legile ce le reglementează.
Depăşirea dezechilibrului ce caracterizează bugetele acestor fonduri trebuie urmată, în opinia
noastră, de eliminarea lor din Codul fiscal, unde nu au căuta, din cauza naturii lor nefiscale.
5.
Veniturile oricărui sistem public de asigurări sociale se constituie în principal din
contribuţiile angajatorilor şi angajaţilor, aşa-numitele contribuţii sociale obligatorii. Noţiunea
de contribuţii sociale obligatorii include, conform prevederilor art. 7 pct. 10 C. fisc., o
„prelevare obligatorie realizată în baza legii, care are ca scop protecţia persoanelor fizice
obligate a se asigura împotriva anumitor riscuri sociale, în schimbul cărora aceste persoane
beneficiază de drepturile acoperite de respectiva prelevare”.
Resursele sistemului asigurărilor sociale de stat din România se constituie în principal din
contribuţiile de asigurări sociale de stat (peste 70% din venituri). Alte venituri ale sistemului
asigurărilor sociale de stat provin din contribuţii parţiale ale salariaţilor şi pensionarilor
pentru obţinerea biletelor de tratament, din majorări de întârziere, din subvenţii de la bugetul
de stat etc.
De la 1 ianuarie 2012, textul art. 2 alin. (2) C. fisc. 2004, abia introdus în 2011, a fost
modificat în sensul că la majoritatea contribuţiilor nu se mai făcea vorbire despre contribuţia
„angajatorului” şi de cea „individuală”, ci despre contribuţiile „datorate”, fără a mai fi
individualizată persoana care datorează.
Această modificare a permis extinderea sferei persoanelor ce datorează contribuţii şi asupra
unor persoane aflate în situaţii similare „angajatorului” şi a celor ce obţin anumite venituri
considerate bază de calcul a contribuţiilor „individuale”. Extinderea sferei persoanelor ce
datorează contribuţii, realizată prin Titlul IX2 trebuia însoţită de introducerea unui text
„generalizator” la art. 2C. fisc. 2004, care să nu contrazică tendinţa de extindere a sferei
persoanelor ce datorează contribuţii sociale. Acest text a fost introdus, iar corelaţia cu Titlul
IX2 a fost realizată doar de la 10 iulie 2015, prin Legea nr. 187/2015.
Până la data de 31 decembrie 2017, contribuţiile sociale obligatorii, datorate conform
prevederilor Codului fiscal, erau în număr de şase. Începând cu 1 ianuarie 2018, sistemul
contribuţiilor sociale a fost modificat în mod substanţial: a fost diminuat numărul acestora,
sarcina suportării acestora, în cazul veniturilor de natură salarială, a fost transferată, aproape
în întregime, salariatului, au fost operate modificări de cote, în cazul altor venituri decât cele
de natură salarială au fost adoptate plafoane de venituri (nete sau brute, după caz), sub care
nu se datorează contribuţii sociale etc. Toate aceste modificări vor fi analizate în cuprinsul
comentariilor la articolele corespunzătoare din Titlul V.
80
Legea nr. 86/2006 - Codul vamal al României, republicată (M.Of. nr. 350 din 19 aprilie
2006).
81
M.Of. nr. 392 din 29 iunie 2013.
82
O.G. nr. 12/1998 privind taxele de timbru pentru activitatea notarială, republicată (M.Of.
nr. 586 din 7 august 2002), în prezent abrogată.
83
Legea nr. 170/2016 privind impozitul specific unor activităţi (M.Of. nr. 812 din 14
octombrie 2016).