Sistemul veniturilor publice

Veniturile publice includ resursele financiare ale administraiei de stat, ale asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice cu caracter autonom. Dimensiunea i structura lor depind de un complex de factori, n care se includ: factori economici, concretizai n produsul intern brut i dinamica sa; factori monetari, de tipul mas monetar, credit, dobnd, concretizai n pre i evoluia sa; factori sociali, respectiv educaionali, culturali, de sntate .a.; factori demografici, concretizai n numrul i structura populaiei i care determin numrul contribuabilor; factori politici i militari; factori financiari, care se concretizeaz n dimensiunea cheltuielilor publice. Veniturile publice pot fi structurate dup mai multe criterii: a) coninutul economic al veniturilor: venituri fiscale, adic prelevri cu caracter obligatoriu, stabilite prin lege i care au, de aceea, o flexibilitate redus (condiiile lor nu se pot modifica dect prin lege); resurse de trezorerie, adic mprumuturi pe termen scurt (sub forma certificatelor de depozit, bonurilor de tezaur .a.) efectuate de Ministerul Finanelor pentru acoperirea deficitelor temporare (goluri de cas) ale bugetelor din sistemul bugetului de stat; mprumuturi publice pe termen mediu sau lung, sub forma obligaiunilor de stat sau a unor credite preluate de la organisme financiare internaionale, state, bnci sau consorii bancare; emisiune monetar fr acoperire, cu scopul de a finana deficitul bugetar i care genereaz inflaie; b) ritmicitatea ncasrii: venituri ordinare sau curente, care sunt obinute de stat n mod obinuit (venituri fiscale, venituri din sectorul public etc.);

 venituri extraordinare, la care se recurge n situaii deosebite (mprumuturi, transferuri, ajutoare etc.); c) proveniena: venituri interne, provenite din economia naional; venituri externe, provenite din strintate; nivelul de referin: venituri ale bugetului de stat; venituri ale asigurrilor sociale de stat; venituri cu destinaie special, pentru acoperirea cheltuielilor din fonduri speciale; venituri ale bugetelor locale. Structura veniturilor bugetare totale, conform bugetului aprobat n anul 2004, include: I. Venituri curente, din care: A. Venituri fiscale, din care: 1 Impozite directe; a) impozit pe profit; b) impozit pe salarii i venituri, din care: cote i sume defalcate pentru bugetele locale (se scad); c) alte impozite directe; d) contribuii; 2 Impozite indirecte, din care: a) TVA, din care: ncasat; sume defalcate pentru bugetele locale (se scad); b) accize; c) taxe vamale; d) alte impozite indirecte; B. Venituri nefiscale; II. Venituri din capital III. ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate Veniturile fiscale, ca cele ce reprezint cea mai nsemnat parte a veniturilor publice, sunt clasificate la rndul lor dup mai multe criterii: ii) caracteristicile de fond i form: impozite directe, stabilite pentru fiecare contribuabil n parte, nominal, aezate pe venit i/sau pe avere; d)

 impozite indirecte, stabilite pe consumul de bunuri i servicii, nepersonalizate, aezate pe cheltuieli; ii) obiectul impunerii: impozite pe venit; impozite pe avere; impozite pe consum;

iii) scopul urmrit: impozite financiare, instituite pentru acoperirea cheltuielilor statului; impozite de ordine, instituite pentru limitarea unor aciuni sau pentru realizarea unor obiective, altele dect cele fiscale, de exemplu: suprataxele pentru limitarea consumului de tutun, impozitele pentru fondurile speciale; iv) frecvena ncasrii: impozite permanente sau ordinare, care au caracter peren i se ncaseaz periodic; impozite incidentale sau extraordinare, care se instituie pentru perioade determinate i au de regul un scop strict precizat care, odat realizat, determin desfiinarea respectivului impozit; v) instituia administratoare: impozite ale administraiei centrale, ncasate direct la bugetul de stat, din care se pot stabili nivele sau cuantumuri ce pot fi reinute de organele locale; de exemplu, impozitul pe salarii pentru care, prin legea bugetului, se stabilete ce judee i n ce cot i pot reine o parte din impozitul pe salarii colectat de la unitile rezidente n respectivul jude; impozite ale administraiei locale, care se ncaseaz de ctre organul local care le-a iniiat. Impozitele directe, la rndul lor, se clasific dup obiectul impunerii n: impozite reale, aezate pe obiecte i care nu in seama de situaia personal a contribuabilului, cum sunt: impozitul funciar, impozitul pe cldiri, impozitul pe activiti industriale i comerciale i profesii libere, impozitul pe capitalul mobiliar sau bnesc; impozite personale, aezate pe venit sau pe avere i care in seama de situaia personal a contribuabilului. Impozitele indirecte, la rndul lor, se clasific dup forma lor n: taxe de consum; venituri din monopoluri fiscale;

 taxe vamale; taxe de timbru i de nregistrare. 3.1 Impunerea fiscal i principiile ei 3.1.1 Caracteristicile, rolul i dimensiunea impunerii fiscale Impunerea fiscal este o form de constituire a unei pri din veniturile statului, caracterizat prin prelevarea conform legii a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice n vederea acoperirii cheltuielilor publice. Persoanele fizice sau juridice n cauz sunt, n principal, ceteni romni sau ageni economici cu domiciliul n Romnia, dar pot fi i ceteni strini sau ageni economici strini care desfoar activitate n Romnia, n msura n care ei dobndesc venituri sau posed averi n ara noastr. Toi cei de la care se percep impozite sunt numii generic contribuabili. Pentru contribuabilii strini exist o reglementare special, reprezentnd acordul ntre Romnia i ara de origine a respectivului contribuabil privind evitarea dublei impuneri juridice internaionale. Ca rezultat al impunerii fiscale se formeaz veniturile fiscale ale statului, n principal sub forma impozitelor i taxelor. Impunerea fiscal are urmtoarele caracteristici: a) este obligatorie, n sensul c este efect al legii, lege care precizeaz la cine se refer, n legtur cu ce se stabilete etc. Introducerea unei legi referitoare la impunere se poate face numai de organul legislativ naional (parlamentul) sau de consiliile locale n limitele stabilite de parlament. b) are titlu definitiv i nerambursabil, ceea ce nseamn c, dac plata impozitului/taxei a fost fcut conform legii, contribuabilul nu o poate reclama sau redobndi n nici un fel. c) este fr contraprestaie, ceea ce nseamn c n schimbul plii impozitului/taxei nu se poate pretinde un serviciu imediat, direct i echivalent. n legtur cu aceasta, nu poate fi ns exclus pretenia pe care un contribuabil o poate avea, n mod cu totul ndreptit, fa de stat, de a beneficia i el (contribuabilul) de efectele pe care le are sau ar trebui s le aib pentru cetean ndeplinirea de ctre stat a funciilor sale (vezi i subcapitolul 1.1.d). Veniturile fiscale, i mai cu seam impozitele, ndeplinesc n societate un rol complex, financiar, economic i social. Rolul financiar al impozitelor se exprim n faptul c ele reprezint principalul mijloc de formare a veniturilor statului, reprezentnd n mod frecvent peste 90% din totalul acestora.

Rolul economic al impozitelor se concretizeaz n faptul c, prin tipologia i dimensiunea lor, ca i prin nlesnirile i nspririle fiscale, statul poate ncuraja sau nu activitatea economic (vezi i subcapitolele 1.8.b i 1.9). Rolul social al impozitelor se concretizeaz n posibilitatea, pe care o dobndete statul, de a redistribui produsul social (vezi i subcapitolul 1.2, Funcia de redistribuire a finanelor publice). Dimensiunea i amploarea impunerii fiscale sunt difereniate spaial (geografic, pe ri) i temporal i sunt marcate de anumite limite determinate de : factori interni sistemului de impunere (progresivitatea cotelor de impunere, materia impozabil, nivelul mediu al impunerii etc.); factori externi sistemului de impunere (nivelul per capita al produsului intern brut, suportabilitatea impunerii, amploarea angajrii statului n soluionarea problemelor economico-sociale, natura regimului politic .a.). Progresivitatea cotelor de impunere este de multe ori esenial pentru o repartizare ct mai echitabil a poverii fiscale. n acest sens este recomandabil ca impunerea s nu se fac n cot unic, ci s fie prevzute cote difereniate care s in seama i de puterea economic a contribuabilului (veniturile/averea sa), dar i de situaia sa social (ntreine o familie numeroas, este singurul ntreintor, face parte dintr-o categorie defavorizat .a.). Diferenierea excesiv este la fel de contraproductiv ca i nediferenierea, deoarece creeaz dificulti n procesul de percepere, dar i condiii pentru evaziune. n acest sens este negativ exemplul impozitului pe profit n Romnia, care n 1991 era aezat i perceput n cteva zeci de cote, iar din 1996 s-a introdus o cot quasigeneral de 38%, cu dou excepii: 25% - cea pentru agenii economici cu ponderea activitii de gen agricol de peste 80% i 62,5% - cea pentru agenii economici n a cror activitate jocurile de noroc aveau o pondere de peste 80%. ncepnd cu anul 2000 se diminueaz cota la 25%, dar se pstreaz qvasiunicitatea ei generatoare, aa cum am mai spus, de inechitate fiscal. Suportabilitatea impunerii exprim gradul sau nivelul fiscalitii i se determin pe baza indicatorului rata fiscalitii:

rf =

VF , PIB

(1.1)

unde: VF = veniturile fiscale ale statului, PIB = produsul intern brut. Acest indicator este de factur macroeconomic i caracterizeaz media poverii fiscale ntr-o ar. n veniturile fiscale se pot sau nu include contribuiile pentru securitatea social, avnd n vedere c acestea sunt afectate (au o destinaie special) i sunt, de regul, gestionate printr-un buget special. Ponderea acestor

contribuii n veniturile fiscale este extrem de difereniat pe ri, amplitudinea de variaie fiind ntre 0% i 40%. Rata fiscalitii, incluznd contribuiile pentru securitatea social, se situeaz pentru marea majoritate a rilor europene membre OCDE n jur de 45%, iar pentru ri dezvoltate neeuropene de la circa 25% (SUA, Japonia) pn la circa 35% (Canada, Noua Zeeland). n Romnia aceast cot a oscilat n ultimii ani n jur de 34%. La nivel de contribuabil, rata fiscalitii trebuie s se calculeze innd seama de veniturile acestuia i de suma diferitelor impozite pe care acesta le suport: rf = unde: V V c1 + a V c 2 + AITC , V (1.2)

c1
a

= veniturile contribuabilului, = cota medie de impunere a venitului, = ponderea consumului de bunuri i servicii n total venit, = cota medie de impunere a consumului,

c2

AITC = alte impozite, taxe i contribuii (pe imobile, pe terenuri, pe autoturism, impozite i taxe locale, contribuii pentru asigurri sociale i de sntate etc.). n ce privete impactul impozitelor pe consum, acesta este n raport direct cu ponderea consumului n total venit i, din acest motiv, este cu att mai mare cu ct venitul este mai mic, ntruct ponderea consumului n venit este cu att mai mare cu ct venitul este mai mic i tinde s creasc, pentru majoritatea contribuabililor, odat cu rata inflaiei. Pentru cazul salariului mediu pe economie (Romnia, 2003) i a unei rate a consumului de circa 80%, impozitul pe salariu contribuie la rata fiscalitii cu circa 23%, iar taxa pe valoare adugat cu circa 15%, ceea ce aduce gradul de fiscalitate la minim 40%. Nivelul mediu al impunerii are relevan nu numai pentru contribuabil, ci i pentru buget. Pentru contribuabil, un nivel ridicat al impunerii nseamn o povar fiscal mai mare, o diminuare a puterii de cumprare a veniturilor sale, dar i un raport impozite/risc de evaziune care poate ndemna la asumarea acestui risc. Aceast situaie genereaz un efect nefavorabil asupra veniturilor bugetare. Nivelul ridicat de impunere are i efectul de descurajare a aciunii economice, fapt ce ngusteaz baza de impozitare sau materia impozabil, determinnd alte efecte negative asupra veniturilor bugetare. Din punct de vedere al bugetului, insuficiena veniturilor sau creterea lor nesatisfctoare determin tendina de cretere a nivelului de impunere, fie prin creterea cotelor de impunere la impozitele deja existente, fie prin introducerea unor noi impozite, ceea ce poate relansa efectul de rezisten i genera, implicit, un cerc vicios. n general, ngreunarea fiscalitii atrage dup sine frnarea sau

chiar nghearea activitii economice, cu efecte nefavorabile att n ceea ce privete starea economiei n ansamblu, ct i n ceea ce privete, n particular, starea bugetului i a agentului economic contribuabil. Pe de alt parte, relaxarea fiscal este, n genere, benefic pentru toi factorii implicai. Istoria economiei menioneaz numeroase mprejurri n care creterea apsrii fiscale a generat tensiuni economice i sociale, dup cum nlesnirile i scutirile fiscale au determinat nviorarea activitii economice. n zilele noastre, paradisurile fiscale sunt un exemplu viu al nfloririi economice de care se bucur rile care promoveaz o astfel de politic, n pofida restriciilor (uneori presiunilor) pe care toate rile partenere le practic n raporturile cu ele. Pentru determinarea unui nivel de impunere rezonabil teoria financiar propune diferite soluii. O msur a acestui nivel o furnizeaz modelul lui Arthur Laffer al crui obiect este determinarea unui nivel de impunere zis optim, deoarece realizeaz maximum de ncasri fiscale n condiii de echilibru general cerere/ofert. Echilibrul general cerere/ofert este construit pe egalitatea cererii globale i a ofertei globale, introduse ca funcii de pre: C = C(p) O = O(p) C = O, unde: C = p = O = C() = O() = C < 0 O > 0 (2.1) (2.2) (2.3)

cererea global, nivelul preurilor, oferta global, funcia de cerere, funcia de ofert.

Pe baza ecuaiei de echilibru (2.3) se formeaz o ecuaie a crei variabil este preul i care accept cel puin o soluie datorit caracteristicilor celor dou funcii componente. Fie p* soluia, al crei sens economic este de pre de echilibru. Pe baza lui se pot determina nivelurile de echilibru ale cererii i ofertei, respectiv C(p*) i O(p*) sau C* i O*. n acest echilibru intervine statul cu impozite, care vor determina modificarea punctului de echilibru. Introducerea impozitelor se face sub forma unei accize, definit ca impozit pe unitatea de produs desfcut (vndut i cumprat). Dac nelesul accizei se consider stricto sensu, atunci definirea ei pe unitatea de produs desfcut se face prin nsi legea care introduce acciza. Dac nelesul ei se consider, prin extensie, ca fiind orice impozit sau tax, atunci determinarea ei pe unitatea de produs desfcut nu este dificil ntruct agentul economic tie i care este cuantumul impozitului n cauz, i care este volumul su de activitate

(producia desfcut); acciza pe unitatea de produs desfcut va fi raportul dintre cei doi indicatori menionai anterior. Tendina ofertantului, referitor la impozitele pe care le pltete, este de a ncerca s le recupereze de la cumprtor prin preul/tariful produsului/serviciului pe care i-l ofer. Acest lucru este posibil prin creterea preului de vnzare, dar este limitat de cel puin dou condiii: mrirea preului l poate pune pe ofertant n situaia de necompetitivitate fa de ceilali ofertani, dac acetia nu practic aceiai manevr sau o practic limitat; mrirea preului poate micora cererea, reducndu-i ofertantului ncasrile, ncasri din care va trebui s suporte un volum total de impozite similar sau diminuat ntr-o msur mai mic (impozitul pe avere, de pild, nu se modific n raport cu veniturile). n cazul opiunii de majorare a preului, consecutiv introducerii unui impozit pe care trebuie s-l plteasc, ofertantul va porni, la limit, de la ipoteza meninerii cel puin a profitului obinut anterior apariiei respectivului impozit. Volumul fizic al activitii sale nu va crete, ceea ce nseamn pstrarea la acelai nivel CT a cheltuielilor ocazionate de activitatea sa; va crete, n schimb, venitul ncasat, de la mrimea V anterioar introducerii impozitului, la VM ulterioar acestui fapt, ca rezultat al majorrii preului unitar de vnzare. Profitul iniial are mrimea V CT, iar cel ulterior VM-CT-c*(VM-CT), unde c este cota de impunere aferent impozitului nou introdus. Pe baza ipotezei de egalitate a celor dou profituri avem:

V CT = VM CT c (VM CT) ,

(3.1)

din care se obine mrimea venitului modificat/majorat, respectiv ulterior introducerii noului impozit:

VM = (V c CT ) (1 c) , unde avem urmtoarea restricie c (0,1) .

(3.2)

VM este o funcie cresctoare n c, cu alte cuvinte cu ct cota de impunere este mai mare, cu att creterea venitului (prin pre), inclusiv a preului unitar de vnzare, este mai mare:
VM 'c = sau V CT >0 (1 c) 2 (3.3)

lim VM = V
c0

lim VM = + ,
c1

(3.4)

adic VM (V,+) . n cazul opiunii de majorare a preului, ofertantul va lucra cu dou categorii de preuri: un pre de pia, fie pp, n care este inclus cuantumul unitar al impozitului T i care va fi preul la care cumprtorul achiziioneaz produsul; un pre de gestiune, fie pg, n care nu este inclus impozitul: pg = pp T (4)

Preul de gestiune este un pre de calcul al profitului obinut de ofertant, care n calculele sale de eficien nu poate conta pe mrimea T a impozitului ce trebuie virat necondiionat ctre bugetul statului. Oferta sa va fi determinat tocmai de acest pre de gestiune, din care el suport cheltuielile privind activitatea i obine profitul scontat (n sensul de profit obnuit, care i motiveaz efortul de iniiere, desfurare i continuare a respectivei activiti). Modelul Laffer cuprinde urmtoarele relaii similare celor ce descriu echilibrul global cerere/ofert (2.1) (2.3):
funcia cererii, definit prin preul de pia:

C = C(pp)

C < 0

(5.1)

funcia ofertei, definit prin preul de gestiune:

O = O(pg)

O > 0

(5.2)

relaia ntre cele dou preuri, conform (4) ecuaia echilibrului global, conform (92.3).

Ecuaia de echilibru se scrie, innd seama i de (4): C(pg + T) = O (pg), din care se determin preul de gestiune la echilibru ca funcie de acciz: (5.3)

pg = pg (T)

(5.4)

Pe baza relaiilor (5.1) i (5.2) se pot determina cererea i oferta de echilibru ca funcii de acciz: C = C(T + pg (T )) (5.5)

O = O(pg(T )) , pentru care, n plus, avem:

(5.6)

C = O ,

(5.7)

reprezentnd volumul de echilibru al activitii economice. Deoarece acciza este definit pe unitatea de produs desfcut, se poate scrie expresia veniturilor bugetare VB, pe care statul le dorete maxime:

max VB = max T C(T + pg(T))

sau

(5.8.1) (5.8.2)

max VB = max T O(pg (T)) ,

maxVB = maxVB(T) Condiia de maxim revine la:

din care rezult c veniturile bugetare sunt funcie de acciz: (5.8.3)

VB'T = 0 ' VB'T < 0,

(5.9.1) (5.9.2)

astfel nct din (5.9.1), ca ecuaie n raport cu acciza, se poate determina nivelul ei optim T*, n sensul c maximizeaz ncasrile bugetare n condiiile echilibrului global cerere/ofert. Cu ajutorul lui T* se determin succesiv nivelele de optim ale venitului bugetar (VB*), ale celor dou preuri (pg* i pp*) i ale volumului cererii i ofertei (C* i O*). Modelul permite i determinarea incidenei accizei, adic a msurii n care ea este suportat de cumprtor, respectiv de ofertant. Incidena se calculeaz ca pondere a sumei totale pltite de cumprtori, respectiv de ofertani, n total ncasare bugetar: a= ( pp p) C T C (p pg ) O * b= , T * O (5.10.1) (5.10.2)

unde: a = incidena accizei asupra cumprtorului, b = incidena accizei asupra ofertantului.

Introducerea accizei conduce la cteva relaii de ordine privind preurile n modelul Laffer fa de modelul (2.1) - (2.3) n care nu apare acciza:

pp > p C L < C

i i

pg < p O L < O ,

(5.11.1) (5.11.2)

unde, pentru cerere i ofert, indicele L semnific nivelul lor conform modelului Laffer, iar lipsa acestui indice indic nivelul acestora n condiiile modelului fr acciz (2.1) - (2.3).
3.1.2 Elementele impozitului

Impunerea fiscal este introdus prin lege, care precizeaz pentru fiecare impozit n parte care sunt contribuabilii, materia impozabil, mrimea relativ a impozitului, termenele de plat, sanciunile referitoare la sustragere. Prin aceasta se realizeaz, totodat, punerea n cunotin att a organelor fiscale, ct i a contribuabililor, care, n plus, pentru anumite impozite, sunt ncunotiinai i n mod expres prin avize ntocmite i expediate prin grija organelor fiscale locale. Informaiile cuprinse n legile ce reglementeaz impunerea fiscal includ elementele caracteristice fiecrui impozit introdus n practica fiscal curent a rii.
a) Subiectul impozitului este persoana fizic sau juridic pentru care legea stabilete obligativitatea de plat a impozitului, adic ceea ce se numete curent contribuabil. n anumite cazuri, legea stabilete un ter, mputernicit i obligat s rein impozitul i s-l verse la buget. De pild, n cazul impozitului pe salariu, salariatul este subiect, el pltete impozitul din salariul su, dar reinerea i virarea la buget revine celui care l-a angajat. b) Suportatorul impozitului este persoana fizic sau juridic ce suport efectiv plata impozitului. Se mai numete destinatar, deoarece impozitul n cauz este virat spre respectiva persoan, pentru a fi suportat. De pild, n cazul taxei pe valoarea adugat, impozitul este perceput (datorat, calculat i vrsat la buget) de vnztorul unui produs, care este subiect al acestei taxe. Prin pre, ns, acesta poate vira taxa n sarcina cumprtorului, care este suportatorul acesteia. c) Obiectul impozitului este materia supus impozitrii: venitul, averea, obiectul vndut/cumprat, bunul importat etc. d) Sursa impozitului arat din ce anume se pltete impozitul, ceea ce n mod obinuit este venitul contribuabilului. Sursa poate s coincid sau nu cu obiectul impozitului. La impozitele pe venit, cele dou elemente coincid; n schimb, la impozitele pe avere ele nu coincid de obicei, deoarece numai n cazuri de excepie contribuabilul i diminueaz

e)

f) g)

h)

averea prin vnzarea unei pri a acesteia cu scopul de a-i achita impozitul aferent. Unitatea de impunere este unitatea de msur cu care se determin dimensiunea materiei impozabile. De pild, n cazul impozitului pe teren aceasta este metrul ptrat pentru terenurile intravilane cu alte destinaii dect cele agricole i hectarul pentru terenurile agricole. Cota impozitului reprezint impozitul aferent unitii de impunere. Aceast cot poate fi stabilit ca sum fix sau ca o cot procentual (constant, progresiv sau regresiv). Asieta este totalitatea msurilor pe care organele fiscale le iau n vederea aezrii impozitului pentru fiecare subiect n parte: identificarea obiectului, stabilirea mrimii sale i calculul impozitului datorat. Termenul de plat reprezint data pn la care impozitul trebuie s fie achitat. Pentru impozitele introduse n legtur cu obiecte ce prezint repetabilitate pe parcursul anului (salariul, profitul, vnzrile de produse etc.) se stabilesc termene repetitive legate de data constituirii obiectului impozitului: data plii salariului, data nchiderii gestiunii lunare etc. Pentru impozitele introduse n legtur cu obiecte a cror modificare de volum este mai rar se fixeaz o dat sau cteva date pe parcursul anului, la care plata se poate face integral, eventual n trane. Legea menioneaz pentru fiecare tip de impozit sanciunile care vor fi suportate de subiect n caz de nerespectare a termenelor de plat: majorri, popriri, sechestru, scoaterea la licitaie, amenzi penale i, n cazuri extreme (evaziune intenionat sau frauduloas), privarea de libertate.

3.1.3 Principiile impunerii fiscale

Impunerea fiscal este un complex de msuri i operaiuni, efectuate n baza legii, care au ca scop stabilirea impozitului ce revine n sarcina unei persoane fizice sau juridice. Impunerea fiscal include o latur politic, prin care se stabilete cine i pentru ce pltete impozitul, i o latur tehnic, adic metodele i tehnicile prin care se msoar obiectul impunerii i se determin cuantumul impozitului. Prin fiscalitate statul ncearc s realizeze un echilibru ntre eficien i echitate. Pe de o parte, statul trebuie s asigure prin fiscalitate colectarea fondurilor pentru realizarea programelor sociale, economice, de colaborare internaional .a. Pe de alt parte, fiscalitatea trebuie organizat astfel nct s nu apese pe cei defavorizai, ceea ce revine la realizarea unei redistribuiri a veniturilor. Referitor la eficien i echitate, unele teorii economico-financiare pun accent pe eficien (monetarismul, liberalismul .a.), iar altele pe echitate (social-democraia,

democraia cretin .a.). Impunerea fiscal se realizeaz n virtutea unor principii care, n timp, au fost formulate de ctre mai muli economiti. Adam Smith a formulat la nceputul secolului al XIX-lea urmtoarele principii ale impunerii: justa impunere (echitatea fiscal), certitudinea impunerii, comoditatea perceperii impozitului i randamentul impozitelor. Maurice Allais, laureat al Premiului Nobel, a formulat n anii 70 urmtoarele principii ale impunerii: individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, neutralitatea, legitimitatea i lipsa arbitrariului. n teoria modern a finanelor sunt formulate i acceptate principii de echitate fiscal, principii de politic financiar, principii de politic economic i principii social-politice, fiecare concretizat n cteva componente care precizeaz anumite laturi i atribute ale coninutului acestora.
3.1.3.1 Principii de echitate fiscal

Echitatea fiscal nseamn dreptate social n materie de impunere fiscal. Pentru aceasta sunt formulate principiile: impunerea difereniat a veniturilor i averii; minimul neimpozabil. Realizarea acestor principii presupune ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii: a) stabilirea cuantumului de venit ce se consider c este suficient pentru satisfacerea nevoilor de trai strict necesare; aceast condiie este activ numai pentru impozitele directe, nu i pentru cele indirecte; b) stabilirea puterii contributive, care se determin pentru fiecare pltitor n parte n raport cu puterea economic a acestuia (venit sau avere) i cu situaia personal (familial, social, vrst .a.); c) corelarea sarcinilor fiscale n cadrul aceleiai categorii de contribuabili i ntre diferite categorii de contribuabili; d) impunerea s fie general, adic s fie pltitori toi cei ce posed un venit sau o avere situate peste un anumit nivel. Cuantificarea cerinelor principiilor de echitate fiscal se poate realiza n contextul teoriei utilitii, prin definirea funciei de utilitate n raport cu venitul, funcie care exprim comportamentul contribuabilului fa de venitul su: U = U(V)
U > 0

U < 0 ,

(6)

unde: U = utilitatea, U() = funcia de utilitate, V = venitul contribuabilului. Pornind de la aceast funcie, se pot formula ipoteze referitoare la modul de aezare a impozitului ca sacrificiu de prelevare a unei pri din venitul contribuabilului n beneficiul realizrii funciilor statului. Sunt uzuale trei ipoteze n legtur cu acest sacrificiu.
Sacrificiul absolut egal

Sacrificiul absolut egal este o ipotez de impunere potrivit creia impozitele trebuie aezate astfel nct pierderile de utilitate (cauzate de diminuarea veniturilor prin impunere) s fie egale:

U(VA) U(VA TA ) = U(VB) U(VB TB) ,

unde: VA = VB = TA = TB = venitul contribuabilului A, venitul contribuabilului B, impozitul suportat de contribuabilul A, impozitul suportat de contribuabilul B.

(7)

n condiiile ipotezelor privind sacrificiul, situaia fiscal a contribuabilului A este considerat etalon, astfel nct pierderea lui de utilitate cauzat de impunere urmeaz s se reflecte i asupra celorlali contribuabili sau cel puin asupra celor din aceiai categorie cu el. Contribuabilul A este, n principiu, o persoan ipotetic i anume cea care, avnd un venit VA i o situaie personal bine precizat, pltete un impozit TA prestabilit. Contribuabilul B este o persoan real creia urmeaz s i se stabileasc impozitul astfel nct pierderea sa de utilitate, prin diminuarea venitului, s fie identic cu cea a persoanei ipotetice A. n mod similar, se poate accepta n legtur cu contribuabilul A c este o persoan care a realizat i anterior venituri i a pltit impozit n cuantum TA, n timp ce contribuabilul B este un contribuabil nou, care nu a realizat pn acum venituri i nu a pltit impozit. De asemenea, pstrnd sau nu ipoteza despre caracterul ipotetic sau real al persoanei A, se poate accepta despre contribuabilul B c nu este nou, ci c, doar acum, ntrunete condiii de venit i situaie personal care l calific n aceiai categorie cu A. Pe baza relaiei (7) i acceptnd proprietatea funciei U(V) de a fi inversabil, se poate determina cuantumul impozitului pentru contribuabilul B:

TB = VB [U ] 1(U (VB) U(VA) + U (VA TA ) )

(8)

Venitul VA sau VB se numete venit brut, total sau global, iar venitul rmas dup impozitare, VA TA sau VB TB , se numete venit net sau disponibil. Efectul ipotezei sacrificiului absolut egal, n cazul anumitor funcii de utilitate, este proporionalitatea impozitului, adic impunerea cu aceiai cot a veniturilor celor doi contribuabili. Ipoteza este echitabil n cazul contribuabililor aflai ntr-o aceiai categorie definit de puterea economic i situaia personal. Cu toate c proporionalitatea impunerii ar prea n principiu echitabil, totui nu este aa, echitatea fiind n acest caz relativ, discutabil. n cazul n care venitul contribuabilului A este de cteva ori mai mare dect cel al lui B, atunci o cot similar de prelevare a impozitului poate duce la situaia c venitul lui B s-a diminuat dramatic, n timp ce pentru A diminuarea este suportabil. Proporionalitatea, ca efect al ipotezei sacrificiului absolut egal, apare n cazul funciei de utilitate din clasa funciilor logaritmice: U(V) = lnV, ceea ce conduce, conform (7), la egalitatea: (9.1)

ln VA ln (VA TA ) = ln VB ln (VB TB) ,

din care rezult: TA TB = , VA VB cu alte cuvinte: cota de impozitare este aceeai.
Sacrificiul proporional egal

(9.2)

(9.3)

Sacrificiul proporional egal este o ipotez de impunere potrivit creia ponderea utilitii venitului disponibil n utilitatea venitului brut se pstreaz aceiai:
U( VA TA ) U(VB TB) = U (VA) U (VB) n acest caz, impozitul pltit de contribuabilul B este dat de relaia:
TB = VB [U ] ( U (VA TA )
1

(10)

U(VB) ) U (VA)

(11)

 Sacrificiul marginal egal

Sacrificiul marginal egal este o ipotez de impunere potrivit creia pierderea de utilitate marginal ntre venitul brut i cel disponibil este egal: U (VA TA ) U (VA ) = U (VB TB ) U (VB) n acest caz, impozitul pltit de contribuabilul B este dat de relaia: TB = VB [U ] 1( (U(VA TA ) U(VB) + U(VB)) dV ) (13) (12)

n aceast ipotez se ine seama de faptul c utilitatea marginal a unei uniti de venit este cu att mai mare cu ct venitul este mai mic, adic de faptul c utilitatea marginal este o funcie descresctoare (potrivit proprietilor funciei de utilitate (6), funcia de utilitate marginal ( U ) are derivata negativ). Ipoteza sacrificiului marginal egal a fost interpretat de unii autori, n mod greit, ca utilitate marginal a venitului disponibil. n aceast interpretare, ar trebui ca utilitile marginale ale venitului disponibil s fie egale:

U(VA TA ) = U(VB TB) ,

(14)

ceea ce conduce implicit la egalitatea veniturilor disponibile, adic o nivelare a acestora, total contraproductiv, ca de altfel orice msur economic de uniformizare. n cazul n spe, nimeni nu ar mai dori s depun efort sau s-i asume risc n vederea obinerii unui venit mai mare, deoarece prin impozitare venitul su disponibil ar fi diminuat la nivelul celui ce nu-i mrete efortul sau nu-i asum risc pentru creterea venitului su.
Tipuri de cote de impunere

n virtutea principiului echitii fiscale se practic dou modaliti principale de impunere: n sume fixe i n cote procentuale. Impunerea n sume fixe este destul de limitat, deoarece nu rspunde bine cerinei de corelare a sarcinii fiscale cu puterea economic a contribuabilului. Azi este utilizat pentru aezarea unor impozite indirecte (ca de pild acciza n sum fix pentru igri i alcool) sau a unor taxe (n special locale). Impunerea n cote procentuale este larg utilizat, fiind, n zilele noastre, principala modalitate de aezare a impozitului, deoarece asigur o bun corelare a sarcinii fiscale att cu puterea economic a contribuabilului, ct i cu situaia sa personal. Sunt n uz trei variante: n cote proporionale;

 n cote progresive, cu alternativele: cote progresive simple, cote progresive compuse sau cote progresive pe trane; n cote regresive. Impunerea n cote proporionale presupune stabilirea cuantumului impozitului T cu o aceiai cot procentual (t) indiferent de mrimea masei impozabile (M):

T = tM

(15)

n ce privete echitatea, aceasta este discutabil dac cei impui dispun de mase impozabile n limite de mare amplitudine (vezi Sacrificiul absolut egal). Impunerea n cote progresive presupune variaia cotei procentuale n sensul n care variaz i volumul materiei impozabile. Caracteristica acestei modaliti de impunere este partajarea materiei impozabile pe trane, definite ntre dou nivele ale volumului acesteia. S presupunem c sunt definite n trane, identificabile prin indicele j ( j = 1,2,...n), astfel: trana j [M j1 + 1; M j ] (16)

Pentru j = 1 limita inferioar a tranei este 0 i limita superioar este minimul impozabil, iar pentru j = n limita superioar nu este precizat, ceea ce nseamn c nivelul cotei de impunere se pstreaz acelai pentru orice caz n care materia impozabil depete volumul M n 1 + 1 . Impunerea n cote progresive presupune o cot de impunere diferit pentru fiecare tran, respectiv t j , cresctore o dat cu masa materiei impozabile. Creterea se poate face cu pas/ritm constant p

t j = t j1 + p
sau cu pas/ritm variabil p j :

p>0

(17.1)

t j = t j1 + p j
p j = k j p j1 ,

pj > 0

(17.2)

n cazul creterii cu pas variabil, ntre doi pai succesivi exist relaia: (107.3)

unde k j este un coeficient de multiplicare k j > 1 (pasul este cresctor) sau

0 < k j < 1 , (pasul nu estecresctor) astfel nct avem ntotdeauna t j > t j1 .

Alternativa cotelor progresive simple presupune c dac un contribuabil x dispune de o materie impozabil cuprins n trana j, aceasta se impune n totalitate cu cota t j . n acest caz, masa materiei impozabile (Mx) se clasific ntr-una din trane potrivit relaiei:

M j1 + 1 Mx M j ,

(18.1)

apoi se fixeaz cota de impunere t j i se determin impozitul n sarcina contribuabilului x:

Tx = t j M

(18.2)

Alternativa cotelor progresive pe trane presupune c, din materia impozabil a contribuabilului x, se impune cu cota t j numai cuantumul ce reprezint amplitudinea tranei j, adic Mx este la rndul su partajat pe trane al cror volum este egal cu amplitudinea amintit: Mx j = M j M j1
j=1

j = 1,2,...n

(19.1) (19.2)

Mx j

= Mx

Cuantumul impozitului datorat de contribuabil este:

Tx = t j Mx j
j=1

(109.3)

n cazul n care legea prevede un minim neimpozabil, atunci acesta este, aa cum am artat, limita superioar a tranei 1, iar cota de impunere prevzut este t1 = 0 . Impunerea n cote regresive nu apare ca modalitate practic de aezare a impozitului, ci doar ca o consecin a impozitelor indirecte. Acestea sunt aezate n cot procentual sau fix pe unitatea de consum, devenind astfel o sarcin constant ce revine oricrui consumator al unui produs supus impunerii indirecte. Varietatea veniturilor consumatorilor face ca, n mod relativ, impozitul s fie cu att mai mic cu ct venitul crete. Prin aceasta impunerea capt caracter regresiv.

3.1.3.2 Principii de politic financiar

Aceste principii rspund unor necesiti de natur financiar referitoare la suma colectat ca venit la buget i la relativa stabilitate a acestor sume n raport cu conjunctura economic. n acest grup de principii se includ: randamentul fiscal, stabilitatea, elasticitatea.
Randamentul fiscal este menionat relativ la fiecare impozit n parte, dar i la ansamblul sistemului de impozite. Condiiile lui sunt: caracterul universal al impozitului, care presupune dou interpretri: impozitul s fie aezat n legtur cu i pltit de ctre toate persoanele (fizice sau juridice) care obin acelai tip de venit (adic din aceiai surs), care au acelai gen de avere sau care cumpr din ar sau import n ar acelai tip de produs; impozitul s se calculeze i s se plteasc pentru ntreaga materie impozabil referitoare la o anumit persoan (fizic sau juridic); inexistena posibilitilor de sustragere de la impunere a materiei impozabile (parial sau total, licit sau ilicit); aezarea i recoltarea impozitului/impozitelor s se fac cu cheltuieli minim posibile. Stabilitatea este principiul potrivit cruia randamentul fiscal nu trebuie s fie influenat de fazele ciclului economic, adic s nu oscileze excesiv de la fazele ce caracterizeaz starea de expansiune la cele ce caracterizeaz starea de recesiune. Elasticitatea este principiul potrivit cruia impozitul poate fi adaptat n mod operativ la nevoile de venituri ale statului. Un alt principiu din grupa celor de politic financiar este cel al multitudinii impozitelor. Este un principiu generat de practica fiscal, potrivit cruia este recomandabil utilizarea unui sistem de impozite i nu a unui impozit unic. Aceasta creeaz o flexibilitate mai mare n constituirea veniturilor statului i confer, totodat, caracteristica de prghie a impozitului, adic posibilitatea nuanrii atitudinii statului fa de diferite categorii de venituri, fa de diverse genuri de avere, fa de varietatea categoriilor de activiti, fa de diversitatea problemelor de dezvoltare zonal etc. Neadecvarea impozitului unic este cu att mai relevant cu ct, n chiar cazurile limitate n care s-a ncercat sau se ncearc definirea unui singur impozit referitor la un anumit gen de materie impozabil, dificultile de aezare sunt deosebit de mari. De pild, introducerea unui impozit unic (global) pe veniturile persoanelor fizice ridic mari probleme privind

coninutul acestor venituri (ce s se includ n ele) sau categoriile de persoane fizice care trebuie supuse unui astfel de impozit etc.
3.1.3.3 Alte grupe de principii

Un grup distinct de principii sunt cele de politic economic, al cror coninut se refer la realizarea unor obiective economice pe care le are n vedere statul. Teoria financiar nu definete n mod expres astfel de principii, ci doar genuri de obiective a cror realizare poate fi influenat prin impozite: procurarea veniturilor necesare efecturii cheltuielilor avute n vedere de stat; folosirea impozitelor, n general a fiscalitii, ca prghie pentru stimularea dezvoltrii economice generale, zonale sau de ramur; idem pentru stimularea/frnarea consumului unor produse; idem pentru operaiuni sau relaii de afaceri n comerul exterior. Un alt grup de principii sunt cele social-politice, al cror coninut se refer la realizarea unor obiective sociale i politice pe care statul le are n vedere. Nici n acest caz nu sunt definite n mod expres astfel de principii, ci doar obiective a cror realizare poate fi influenat prin impozite: protejarea veniturilor unor categorii defavorizate, limitarea consumului unor produse considerate duntoare sntii, influenarea comportamentului demografic al indivizilor i familiilor, deplasarea poverii fiscale ctre categoriile sociale care n principiu nu susin partidul sau coaliia de guvernmnt, corelarea fiscalitii cu interesele categoriilor sau grupurilor sociale pe care le reprezint formaiunile politice guvernante, refacerea imaginii guvernului n anul preelectoral etc.
3.1.4 Aezarea impozitelor

Aezarea impozitelor este un complex de operaiuni privind stabilirea obiectului impozabil, determinarea cuantumului impozitului i perceperea impozitului. Stabilirea obiectului impozabil are n vedere constatarea materiei impozabile (care este n sarcina organului fiscal) i evaluarea acesteia (efectuat de organul fiscal nsui sau n conlucrare cu chiar contribuabilul sau cu o ter persoan). Evaluarea se poate face indirect sau direct.
Evaluarea indirect se poate efectua: pe baza semnelor exterioare ale obiectului impozabil, uzual pentru impozitele de tip real, operativ, simpl i puin costisitoare, dar aproximativ i generatoare de abuzuri; de exemplu, evaluarea unui imobil dup numrul i destinaia ncperilor; forfetar, adic atribuirea unei valori n nelegere cu contribuabilul;

 administrativ, adic atribuirea unei valori de ctre chiar organul fiscal pe baza propriilor informaii i ajustabil pe baza unor argumente prezentate de contribuabil i acceptate de organul fiscal.
Evaluarea direct se poate efectua: pe baza declaraiei unei tere persoane, ale crei calitate i obligaie sunt stabilite prin lege; de exemplu, cel ce angajeaz are calitatea i obligaia de a declara sumele pltite ca venit angajatului su i de a-i opri i vrsa impozitul pe acest venit; pe baza declaraiei contribuabilului, cruia i se stabilete prin lege obligaia de declaraie, ca i forma n care trebuie fcut i termenul pn la care trebuie depus. Determinarea cuantumului impozabil are n vedere calculul sumei de plat. n cazul n care calculul se face aa cum s-a artat n subcapitolul 3.1.3.1 (Tipuri de cote de impunere), metoda de calcul se numete a impozitului de cotitate, cea mai uzual n zilele noastre. Teoria financiar menioneaz i metoda impozitului de repartiie, n care autoritatea statal stabilete volumul necesar al veniturilor i l repartizeaz pe contribuabili dup o anumit cheie (criteriu). Aceast metod este utilizat uneori, n special la nivelul colectivitilor mici (sat, comun, cartier), n legtur cu realizarea unui obiectiv de interes comun, pentru care cei interesai accept s contribuie din dorina de a grbi realizarea, care ar putea fi amnat dac s-ar atepta existena unei finanri bugetare. 3.2 Impozitele directe

Impozitele directe sunt o categorie de impozite clasificate dup criteriul trsturilor de fond i de form. Ele prezint o serie de avantaje rezultate din trsturi ce rspund cerinelor multora din principiile impunerii: sunt nominative, sunt legate de puterea economic i de situaia personal a contribuabilului, sunt aduse la cunotina pltitorului anticipat plii att n ce privete suma de plat, ct i termenele-scaden. Impozitele directe sunt clasificate dup obiectul impunerii n impozite reale i impozite personale. Impozitele reale sunt aezate pe obiectul activitii i nu mai sunt caracteristice epocii contemporane (vezi i debutul capitolului 3). Aezarea lor necesit introducerea unei instituii specifice care s descrie obiectul activitii i s-l nregistreze pe persoane. O astfel de instituie s-a creat n timp numai n legtur cu pmntul i activitile legate de el; pentru alte genuri de activiti nu sa putut impune o astfel de instituie. Cea iniiat n legtur cu pmntul se numea cadastru. Aceast instituie avea ca obiect descrierea bunurilor funciare,

menionarea veniturilor pe care acestea le produceau i evidena lor pe proprietari. Aceast instituie, cu acelai obiect, dar cu funcii modificate, se pstreaz i azi. Impozitele personale sunt aezate pe venit i pe avere i constituie forma de impunere cea mai rspndit n zilele noastre.
3.2.1 Impozitele pe venit

Impozitele pe venit sunt aezate pe diferitele tipuri de venituri, unele fiind ns exonerate: pensii, ajutoare sociale, burse, dobnzi .a., cu diferenieri pe ri i n timp. Obiectul acestui impozit l constituie venitul realizat de orice persoan fizic sau juridic, venit care se numete brut. Acesta este ajustat, potrivit legii, prin deducerea unor cheltuieli pe care le-a suportat contribuabilul, obinndu-se astfel venitul impozabil care reprezint materia impozabil i, ca expresie cantitativ, masa acesteia. Cheltuielile deductibile sunt, de regul: cheltuieli pentru desfurarea activitii, dobnzile pltite pentru creditele utilizate, vrsmintele la fondul de amortizare i la cel de rezerv, cotizaiile pentru asigurri sociale, primele de asigurare, unele cheltuieli social-culturale, pierderi din activitatea anilor precedeni, pierderi din calamiti naturale Dup criteriul subiectului impozitului, impozitele pe venit sunt impozite pe veniturile persoanelor fizice i impozite pe veniturile persoanelor juridice.
3.2.1.1 Impozitul pe veniturile persoanelor fizice

Subiectul acestui impozit sunt persoanele fizice care i au domiciliul sau rezidena n statul beneficiar al respectivului impozit, precum i persoane nerezidente (cu unele excepii) care realizeaz venituri n respectivul stat. Legea scutete, de regul, de la plata acestui impozit unele categorii de beneficiari de venit, cum sunt: suveranii i familiile regale, diplomaii strini acreditai (cu condiia reciprocitii), persoanele care realizeaz venituri sub minimul impozabil i, uneori, militarii. Aezarea impozitului se face cu sau fr luarea n considerare a situaiei personale a contribuabilului: starea civil, numrul de persoane n ntreinere, existena vreunui handicap .a. Sistemul de impunere poate fi: a) separat, adic se introduce un impozit unic pentru fiecare categorie de venit sau se face impunerea pe fiecare surs de venit;

b) global, adic un impozit unic pentru toate veniturile cumulate obinute de contribuabil, indiferent de categoria acestora sau de sursa lor. Calculul impozitului se face cel mai adesea n cote progresive simple sau pe trane. n Romnia, ncepnd cu 01.01.2004 cota minim a impozitului pe venitul persoanelor fizice (exceptnd pensiile) este de 18% pentru venituri lunare impozabile de pn la 2 400 000 lei, respectiv 28 800 000 lei inclusiv n cazul n care venitul se determin anual; cota maxim este de 40% pentru trane de venituri care depesc 13 000 000 lei lunar, respectiv 156 000 000 lei n cazul n care venitul se determin anual. De la aceeai dat cuantumul deducerii personale este stabilit la 2 000 000 lei lunar, iar cel al cheltuielilor profesionale la 180 000 lei lunar. Pensiile se impoziteaz ncepnd cu cele de peste 8 000 000 lei lunar.
3.2.1.2 Impozitul pe veniturile persoanelor juridice

Subiectul acestui impozit sunt persoanele juridice care obin venituri n statul beneficiar al respectivului impozit, indiferent de domiciliul lor. Subiecii sunt, de regul, difereniai dup caracterul participanilor la asociere: persoane juridice rezultate din asocierea de persoane fizice, numite i societi de persoane, caracterizate prin faptul c este dificil de fcut distincie ntre averea asociatului i averea societii; de aceea, impunerea veniturilor se face dup procedurile de impunere a veniturilor persoanelor fizice; persoane juridice rezultate din asocierea de capitaluri, numite i societi de capital, caracterizate prin faptul c se poate distinge net ntre averea participanilor i averea societii: participanii (acionarii) rspund de actele iniiate de societate numai n limita capitalului cu care au intrat n asociaie. Obiectul acestui impozit l constituie venitul persoanei juridice n cauz. n cazul societilor de capital pot fi identificate trei niveluri de venit: a) profitul societii nainte de impozitare, b) profitul repartizat ca divident pentru acionari, c) profitul rmas la dispoziia societii. Practica fiscal cunoate patru modaliti de impunere a societilor de capital, modaliti care in seama de existena celor trei niveluri de venit menionate mai sus: (i) se impune a) i, separat, b); (ii) se impune numai b); (iii) se impune numai c); (iv) se impune b) i, separat, c).

Fiecare din aceste modaliti rspunde unor anumite obiective de politic economic a statului beneficiar al impozitului i genereaz avantaje sau dezavantaje n sarcina beneficiarului de venit. n Romnia profitul este impozitat cu o cot de 25% aplicat profitului impozabil, calculat pornind de la profitul brut din activitatea de baz la care se adaug alte categorii de venituri (din activiti conexe sau colaterale, din activiti financiare, din activiti excepionale, din chirii etc.) i unele cheltuieli nedeductibile (cheltuieli peste cota legal de cheltuieli de protocol sau sponsorizare .a.) i din care se scad unele cheltuieli deductibile (cheltuieli financiare, constituirea unor fonduri de rezerv i amortizare, pierderi din anii precedeni sau din calamiti naturale .a.). Aceast cot se modific n unele cazuri, cum este cel al Bncii Naionale, pentru care cota este de 80% din profitul realizat i dup deducerea cheltuielilor permise de lege i constituirea fondului de rezerv.
3.2.2 Impozitele pe avere

Impozitele pe avere sunt aezate n legtur cu proprietatea deinut de persoanele fizice sau juridice. Dup obiectul propriu-zis al impunerii, impozitele pe avere sunt: impozite pe averea propriu-zis, impozite pe circulaia averii i impozite pe sporul de avere. Plata impozitului se face, n quasitotalitatea cazurilor, din veniturile proprietarului i nu din substana averii, pentru a ncuraja economisirea cu scopul acumulrii.
3.2.2.1 Impozitele pe averea propriu-zis

Subiectul acestor impozite l reprezint proprietarul averii. Obiectul impozitului l reprezint averea, care poate lua forma bunurilor imobile (teren, imobile etc.) sau a tuturor bunurilor din patrimoniu, imobile sau mobile (activul net). Potrivit acestor forme de avere, se ntlnesc dou categorii de impozite: a) impozitul pe proprietatea imobiliar, aezat asupra terenurilor, cldirilor i altor bunuri imobiliare; masa materiei impozabile se determin fie prin valoarea de achiziie, fie prin valoarea declarat, fie ca rezultat al capitalizrii venitului obinut pe seama respectivului bun; cotele de impunere sunt n general sczute, impozitul este relativ neelastic i are n general randament sczut; b) impozitul pe activul net, aezat asupra tuturor categoriilor de bunuri din patrimoniul contribuabilului, din a cror valoare se scad datoriile ce le genereaz; ca subiect al acestui impozit pot fi att persoanele fizice, ct i cele juridice sau numai una din cele dou categorii; n masa impozabil sunt incluse de regul patrimoniul funciar i orice

categorie de bunuri ce servete la desfurarea activitii subiectului proprietar.

3.2.2.2 Impozitele pe circulaia averii

Subiectul acestor impozite este de regul beneficiarul transferului de avere, transfer care constituie obiectul impozitului. Dup tipul de transfer, sunt uzuale trei categorii de impozite: a) impozitul pe actele de vnzare-cumprare privind bunuri imobiliare, care este perceput cu ocazia notificrii actului, prevzut n mod expres prin lege i fr de care actul nu este recunoscut de autoritile publice; cotele de impunere sunt cresctoare odat cu valoarea vnzrii; b) impozitul pe succesiuni, care este perceput pentru actele succesoarale, fiind acceptate numai cele ntre persoane fizice; cotele de impunere sunt cresctoare odat cu valoarea masei succesorale i cu diluarea gradului de rudenie; c) impozitul pe donaii, care este perceput pentru transferurile de avere ntre vii; cotele de impunere sunt cresctoare odat cu valoarea materiei donate i cu diluarea gradului de rudenie ntre donator i donatar (cel ce primete donaia) i cu scopul donaiei (n vederea morii, cu efecte dup moarte, pe patul morii, ntre vii).
3.2.2.3 Impozitul pe sporul de avere

Subiectul acestui impozit sunt proprietarii ce au dobndit spor de avere imobiliar (uneori i mobiliar), spor ce constituie obiectul impozitului. Impozitul se percepe n momentul vnzrii averii sau a unei pri a ei i se calculeaz asupra sporului de valoare a acesteia ntre momentul achiziiei i momentul vnzrii. Din aceast valoare se deduc acele cheltuieli efectuate i probate de proprietar pentru ameliorarea/modernizarea averii sale. Raiunea acestui impozit este diminuarea ctigului fr efort, dobndit de proprietar ca rezultat al unor cauze exterioare cum sunt: modificarea destinaiei terenului fie n mod natural, fie ca efect al unor acte ale administraiei publice; executarea unor lucrri edilitare (construcii de drumuri, canalizri, electrificri); inflaia .a.

3.2.3 Dubla impunere juridic internaional

Un rezident englez obine n USA un venit de 60 000 u.m., cota de impunere fiind de 15%. n acelai timp mai obine un venit n valoare de 80 000 u.m., n Anglia cotele de impunere, sunt urmtoarele: Pentru 60 000 u.m. cota este de 10% Pentru 80 000 u.m. cota este de 25% Pentru 140 000 u.m. cota este de 30%. Determinai impozitul total datorat de rezidentul englez utiliznd cele partu metode de evitare a dublei impuneri. Dubla impunere juridic internaional reprezint impozitarea aceleiai mase impozabile n aceiai perioad de timp de ctre dou autoriti fiscale diferite. Principalele modaliti de evitare a dublei impuneri juridice internaionale sunt: - scutirea total - scutirea progresiv - creditare obinuit - creditare total.
Metoda scutirii totale presupune ca autoritatea fiscal din ara de reziden s nu ia n considerare veniturile realizate n strintate dac pentru acestea s-a pltit impozit. Astfel n ara de reziden impozitul perceput va fi de IA = 80 000 x x 25% = 20 000 iar n SUA impozitul pentru venitul realizat este de ISUA = 60 000 x 15% = 9 000. Impozitul total achitat de rezidentul englez n conformitate cu aceast metod de evitare a dublei impuneri este de IT = IA + ISUA = 20 000 + 9 000 = = 29 000. Evitarea dublei impuneri se realizeaz n totalitate deoarece venitul realizat n SUA nu este impozitat n Anglia. Metoda scutirii progresive. Organul fiscal din ara de reziden nsumeaz veniturile realizate n ar i strintate, identific cota de impunere aferent venitului cumulat i o aplic numai asupra venitului realizat n ara de reziden. n ara de reziden, Anglia, se nsumeaz veniturile, acestea fiind n valoare de 140 000 u.m., iar cota aferent venitului cumulat este de 30%. Impozitul din Anglia se calculeaz prin aplicarea procentului de 30% asupra venitului realizat n ara de reziden. IA = 80 000 x 30% = 24 000 u.m. ISUA = 9 000 u.m. Impozitul total datorat (IT) este egal cu 33 000 u.m.(IA + ISUA)

Metoda creditrii obinuite. Autoritatea fiscal din ara de reziden cumuleaz veniturile din ar i strintate, calculeaz impozitul aferent venitului cumulat din care deduce impozitul achitat n strintate dar nu integral ci numai pn la limita impozitului determinat n ara de reziden pentru un venit egal cu venitul obinut n strintate.

- Se cumuleaz veniturile: VT = VA + VSUA = 140 000 u.m. - Se determin impozitul aferent venitului cumulat calculat n ara de reziden I(VT) = 140 000 x 30% = 42 000 u.m. - Se calculeaz impozitul n ara de reziden pentru un venit egal cu venitul realizat n strintate I A (VSUA ) = 60 000 10% = 6 000 - se deduce impozitul achitat n strintate dar pn la limita impozitului calculat anterior IA = I(VT) min(IA(VSUA), ISUA) IA = 42 000 6 000 = 36 000 u.m. - se calculeaz impozitul total datorat: IT = IA + ISUA = 36 000 + 9 000 IT = 45 000.
Metoda creditrii totale. Aceast este oarecum asemntoare cu precedenta singura deosebire const n faptul c impozitul achitat n strintate se deduce n totalitate. - Se cumuleaz veniturile: VT = 140 000 u.m. - Se determin impozitul aferent venitului cumulat calculat n ara de reziden I(VT) = 42 000 u.m. - De determin impozitul n ara de reziden IA = I(VT) ISUA = = 42 000 9 000 = 33 000 - Se determin impozitul total datorat: IT = IA + ISUA = 33 000 + + 9 000 IT = 42 000 u.m.
3.3 Impozitele indirecte

Impozitele indirecte sunt aezate asupra vnzrilor de mrfuri i prestrilor de servicii, ceea ce confer acestora caracterul de impozit pe cheltuieli sau de impozit pe consum. Aceast ultim formulare decurge din faptul c suportatorul impozitelor indirecte este consumatorul final. Toi ceilali ageni economici, inclusiv investitorii, care folosesc un bun sau serviciu includ cheltuielile de achiziie a acestora n costul produsului/serviciului pe care ei l fabric i l ofer spre vnzare pe pia. Ei transfer impozitul indirect (inclus n preul de achiziie) asupra preului de vnzare a propriului produs/serviciu, astfel nct nu mai suport acest impozit.

Impozitele indirecte, fiind incluse n preul de achiziie a unui bun/serviciu, nu pot fi aezate, n general, innd seama de situaia personal a contribuabilului de facto, adic a cumprtorului/consumatorului. Dac raportm acest lucru la veniturile consumatorilor, extrem de variate, rezult c impozitele indirecte au caracter regresiv i rspund n mic msur cerinelor principiilor de echitate fiscal. Dintr-o experien de peste 20 de ani n practica fiscal a unuia din cele mai rspndite impozite indirecte, am numit taxa pe valoare adugat, au rezultat unele posibiliti de a lua n considerare elemente de echitate fiscal, mai ales prin diversificarea cotei de taxare pentru produsele de strict necesitate. Deoarece acestea au o pondere mare n cheltuielile de consum ale categoriilor sociale cu venit mic, se reduce implicit i prelevarea de venit pe care statul o practic prin impunerea consumului. n Romnia, de exemplu, aceast tax s-a introdus la 1 iulie 1993 cu o cot de 15%, modificat de la 1 ianuarie 1998 pe trei nivele: 0% (pentru exporturile efectuate de agenii economici cu sediu n Romnia), 11% (cota redus, pentru carne, pete i produse din pete, pine, fin, medicamente de uz uman i veterinar, uniforme colare pentru copiii din nvmntul pregimnazial i alte cteva) i 22% (cota normal). ncepnd cu anul 2000 se practic o cot unic de 19%. Pentru comparaie menionm c Uniunea European recomand rilor membre o cot redus ntre 4 i 9% i o cot standard (normal) de 14-20%. Economitii de factur liberal, ca de pild Milton Friedman, laureat al premiului Nobel pentru economie, recomand utilizarea impozitelor indirecte i eliminarea/diminuarea forte a celor directe, deoarece n acest fel se formeaz pentru ofert/cerere preuri de pia ce reflect ansamblul mediului de tranzacii, fr a mai fi necesar corectarea rezultatelor financiare finale ale operaiunilor economice cu impactul pe care l are impozitarea veniturilor i a averii. Un alt argument se refer la faptul c evaziunea fiscal n cazul acestor impozite este mult mai greu de realizat, astfel nct sporete randamentul fiscal. Aceast opinie teoretic nu este reflectat n practica fiscal a multor ri (dezvoltate sau mai puin dezvoltate) n care, n ultimii circa 15 ani, ponderea impozitelor indirecte n total venituri fiscale s-a meninut, cu mici oscilaii, relativ constant. Potrivit opiniei lui Iulian Vcrel, membru al Academiei Romne, preferina autoritilor fiscale pentru impozite indirecte, manifest de altfel i n Romnia, este rezultatul a ceea ce, cu un singur cuvnt, putem numi comoditate. Reputatul nostru economist formuleaz, n acest sens, urmtoarele caracteristici ale impozitelor indirecte: interval scurt ntre momentul deciziei de instituire i momentul cnd devin operaionale; cheltuieli modice de aezare, percepere i urmrire; voaleaz imaginea statului ca iniiator i beneficiar, lsnd impresia c cel ce comercializeaz este beneficiar i iniiator. Impozitele indirecte au n principal trei forme: taxele de consum, taxele vamale i taxele generale. n afara acestora, n unele ri, exist i monopoluri fiscale, adic o concentrare total sau parial n mna statului a activitilor de producie i comer (cu ridicata i/sau cu amnuntul) referitoare la anumite produse, cum sunt: tutunul, sarea, alcoolul, crile de joc .a. Dac monopolul fiscal

vizez i producia, i comerul (n ansamblul lui), atunci se numete deplin; dac vizeaz producia i una din fomele de comer (fie cu ridicata, fie cu amnuntul), atunci se numte parial.
3.3.1 Taxele de consum

Taxele de consum sunt impozite indirecte al cror subiect este productorul i/sau comerciantul, al cror obiect este produsul/serviciul ce se consum sau ncasrile realizate prin vnzrile lor, iar suportatorul este consumatorul final. n raport cu obiectul lor, taxele de consum sunt de dou categorii: a) taxe de consum pe produs, numite i accize, aezate, de regul, asupra bunurilor/serviciilor cu cel mai mare consum i pentru care ineria de consum este mare, adic bunuri/servicii a cror cerere este, n general, inelastic n raport cu preul, iar uneori chiar i cu venitul. Aezarea lor poate fi fcut n sum fix pe unitatea de produs/serviciu sau n cot procentual asupra preului de vnzare a acestora. Introducerea lor are i raiuni fiscale, dar, adesea, i de alt natur, fiind motivate i de intenia realizrii unor obiective valutare, sociale, de sntate .a. De exemplu, accizele mari asupra igrilor strine sunt aezate i pentru a descuraja importul (diminuarea plilor externe n valut), dar i pentru a descuraja fumatul, obicei periculos asupra sntii. b) taxele generale pe vnzri, aezate pe cifra de afaceri. Dup veriga la care se ncaseaz, ele pot fi: cumulativ sau multifazic, atunci cnd se practic la fiecare vnztor, neinnd seama c a mai fost pltit n amonte pe circuitul economic; unic sau monofazic, atunci cnd se practic la una din cele dou verigi majore ale circuitului economic: la productor (numit tax de producie) sau la comerciant (numit impozit pe circulaie). Dup baza de calcul, ele pot fi: pe cifra de afaceri brut, atunci cnd cota de taxare se aplic pe valoarea vnzrilor, indiferent de faptul c aceasta include i taxe pltite de ali ageni economici n amonte pe circuitul economic; pe cifra de afaceri net, atunci cnd cota de taxare se aplic valorii adugate, adic diferenei ntre preul de vnzare a unui produs/serviciu i suma preurilor de achiziie a produselor/serviciilor ce intr, prin procesul de fabricaie, n structura celui vndut. Aceast tax se numete taxa pe valoarea adugat i este practicat n

prezent n peste 70 de ri (inclusiv n Romnia). n practica fiscal internaional cotele acestei taxe se pot ntlni la patru niveluri: cota zero (practicat de obicei pentru bunurile exportate), cota redus (sub nivelul cotei normale, de regul pentru produse de strict necesitate), cota normal sau standard i cota majorat (peste nivelul celei normale, de regul pentru produse de necesitatea a doua i de lux).

3.3.2 Taxele vamale

Taxele vamale sunt impozite indirecte, al cror subiect este agentul economic ce efectueaz operaiuni de comer exterior, al cror obiect este valoarea n vam a respectivei operaiuni i al cror suportator este, n principal, consumatorul final (vezi i 3.1.1 modelul Laffer). Consumatorul final este doar parial suportator numai n cazul unor piee puternic competitive i pe care cererea este relativ bine satisfcut. Pe astfel de piee, vnztorul nu are posibilitate s introduc n pre ntreaga tax vamal deoarece preul produselor oferite de el ar putea fi prea mare fa de cel al altor ofertani, astfel nct produsele sale nu s-ar mai vinde. De asemenea, raportul pre/calitate pentru produsele sale ar putea fi neconvenabil pentru consumatori, astfel nct s-ar ajunge la acelai rezultat al imposibilitii de a-i vinde produsele. Aceast inciden a taxelor vamale asupra consumatorului din ara importatoare (ara de destinaie a produselor) este vizibil i direct. Exist ns i o inciden asupra contribuabililor din ara exportatoare (ara de origine a produselor). n msura n care, pentru raiuni de politic economic, exportul este subvenionat, incidena se produce deoarece subvenia este bugetar, adic suportat din veniturile colectate de statul exportator de la proprii si contribuabili. Astfel, taxa vamal impus de statul importator este suportat doar parial de consumatorii (contribuabilii) si, parial de exportator (n cazul unor subvenii sub nivelul taxelor vamale suportate de produsele sale n ara de destinaie) i parial de contribuabilii rii de origine a produselor exportate. Adesea, raiunile de politic economic amintite mai sus i gsesc motivaia n ncurajarea exportatorilor autohtoni. Aceasta are efecte n meninerea sau extinderea unor activiti economice i, prin consecin, asupra meninerii sau crerii de noi locuri de munc, dar i asupra veniturilor bugetare ale rii exportatoare prin creterea bazei de impozitare. n funcie de obiectul lor, taxele vamale pot fi de export, de tranzit de mrfuri, de import.
Taxele vamale de export sunt aezate asupra valorii exporturilor i sunt puin frecvente deoarece frneaz exportul, ceea ce are efecte negative asupra balanei comerciale. Motivaia introducerii lor este, n general, de dou feluri:

 economic: taxarea materiei prime cu scopul de a ncuraja prelucrarea ei n ar, cu efecte pozitive n ce privete numrul locurilor de munc i eventuala cretere a ncasrilor valutare pe seama exporturilor de produse finite rezultate din prelucrare; fiscal: taxarea unor produse exportabile cu caracter de monopol sau quasimonopol natural, care au mare putere competitiv pe alte piee, de regul materii prime sau puin prelucrate.
Taxele vamale de tranzit sunt aezate asupra volumului mrfurilor tranzitate ntre doi parteneri externi pe teritoriul unui stat ter. Sunt taxe relativ frecvente, mai ales n legtur cu marile artere de transport rutier sau feroviar, cu transportul pe conducte al hidrocarburilor lichide sau gazoase i cu transportul energiei pe magistrale electrice internaionale. Taxele vamale de import sunt aezate asupra importului exprimat valoric sau fizic i sunt generalizate n toate rile. Perceperea lor se face n sarcina importatorului i n momentul depunerii de ctre acesta n vam a documentelor doveditoare ale apartenenei respectivei partide de import. Aceste taxe au rolul de egalizare a preului mrfii importate (de regul mai mic) cu preul mrfii indigene de acelai tip (de regul mai mare). Se obine astfel protejarea productorilor interni fa de cei externi mai competitivi, ca i a resurselor valutare ale rii importatoare, dar i limitarea posibilitilor de alegere ale consumatorilor interni. Nivelul taxelor vamale de import este determinat, n principal, de doi factori: raportul cerere/ofert pe piaa importatoare, politica economic promovat de ara importatoare.

Aezarea taxelor vamale de import se face n trei modaliti: (i) ad-valorem, adic n cot procentual asupra valorii importului; (ii) taxe vamale specifice, adic n cot fix pe unitatea fizic de marf importat; (iii) taxe vamale compuse, adic taxarea n doi pai: nti o tax ad-valorem, apoi o tax specific. Mulimea taxelor vamale pe fiecare produs sau grup de produse n parte, inclusiv specificaiile de excepie, alctuiesc tariful vamal al unei ri. Dup modul n care este organizat tariful vamal i ca o consecin a unor acorduri bi sau multilaterale ntre state cu privire la taxarea importurilor, taxele vamale de import pot fi:
a) taxe vamale cu clauza naiunii celei mai favorizate, aplicate ntre rile membre ale Organizaiei Mondiale a Comerului (OMC) sau ntre dou ri oarecare ce i-au acordat reciproc respectiva clauz. Sunt practicate dou variante: la nivel consolidat, adic taxele sunt stabilite n cadrul unor negocieri multilaterale, n cadrul OMC, i nu pot fi modificate

unilateral de nici unul din participanii la negocieri, ci numai cu acordul tuturor participanilor; n cazul unui acord bilateral privind clauza, modificrile de tarife de taxare a importului se pot face numai prin acordul celor doi parteneri; la nivel neconsolidat, adic taxele sunt referitoare la produse ce nu au fcut obiect al negocierilor multilaterale privind clauza, iar unul din parteneri dorete s modifice astfel de taxe ulterior ncheierii acordului; el poate face aceasta, dar nu numai n relaiile cu unul sau civa dintre partenerii acordului multilateral, ci numai n relaiile cu toi acetia; b) taxe vamale autonome aplicate de o ar n relaiile ei cu parteneri cu care nu are ncheiat acord de clauz, i care, de regul, sunt mai mari dect n cazul a); c) taxe vamale prefereniale aplicate n relaiile dintre parteneri ce fac parte dintr-o uniune vamal cu caracter nchis (de pild, Uniunea European) sau ntre parteneri cu niveluri de dezvoltare diferite (de pild, Commonwealth-ul); de regul sunt sub nivelul celor practicate n cazul a).
3.3.3 Taxele generale

Taxele generale reprezint pli efectuate de beneficiarii unor servicii solicitate administraiilor publice. Aceste taxe au unele trsturi ale impozitelor (obligatorii, cu titlul nerambursabil, stabillite prin lege sau ca efect al legii), dar au caracteristica de a da dreptul la contraprestaie direct i indirect. Dup natura lor taxele pot fi: judectoreti, pltite instanelor judectoreti pentru aciunile de judecat introduse de orice persoan fizic sau juridic; de notariat, pltite notariatelor pentru serviciile solicitate lor (legalizri, autentificri etc.); consulare, pltite consulatelor pentru serviciile specifice lor (vize, certificate de origine .a.); de administraie, pltite primriilor, prefecturilor, altor instituii pentru autorizaii, permise, legitimaii etc.; de timbru, pltite prin aplicarea de timbre fiscale pe acte/documente autorizate, nregistrate, certificate, transpuse, eliberate etc. de unele instituii publice; de nregistrare, pltite autoritilor publice pentru servicii de vnzri de imobile, fuzionarea sau dizolvarea unor firme, nregistrarea unor firme, cumprri de titluri prin burs .a. Cu excepia celor de timbru, taxele se pltesc n numerar i pot fi aezate ad-valorem (cot procentual din valoarea faptelor ce fac obiectul serviciului public solicitat, fapte ce pot fi evaluate n bani) sau n sume fixe.

3.4 Aplicaii rezolvate

1. Un rezident n Belgia obine n Spania un venit de 14 500 u.m., pentru care a pltit n statul de origine a venitului un impozit calculat cu cota de 30%. n Belgia, n acelai timp, mai realizeaz un venit de 16 800 u.m..n Belgia cotele de impunere sunt progresive simple astfel: 26% - 14 001 15 000 - 15 001 17 000 36% 45% - 17 001 32 000 S se calculeze impozitul datorat n cele dou ri, n cazul ncheierii conveniei de evitare a dublei impuneri internaionale prin: - metoda scutirii progressive; - metoda creditrii totale. 2. Un rezident n Spania realizeaz n Portugalia un venit de 9 980 u.m. pentru care pltete un impozit calculat n cote progresive pe trane astfel: - 1 500 3% - 0 - 1 501 3 000 4% 6% - 3 001 6 500 - 6 501 9 000 8% - peste 9 000 10% n aceast perioad rezidentul mai realizeaz n Spania un venit de 14 530 u.m. Scara impunerii progresive pe trane n statul de reziden este urmtoarea: - 3 500 3% - 0 - 3 501 6 000 5% - 6 001 8 500 7% 9% - 8 501 12 500 - 12 501 14 000 13% - peste 14 000 16% S se determine impozitele datorate n cele dou ri, considernd c s-a ncheiat convenia de evitare a dublei impuneri prin metoda scutirii totale. 3. Un rezident n Spania realizeaz n Portugalia un venit de 9 870 u.m. pentru care pltete un impozit calculat n cote progresive pe trane astfel: - 1 500 3% - 0 - 1 501 3 000 4% 6% - 3 001 6 500 8% - 6 501 9 000 10% - peste 9 000

n aceeai perioad rezidentul mai realizeaz n Spania un venit de 14 530 u.m. Scara impunerii progresive pe trane n statul de reziden este urmtoarea: - 3 500 3% - 0 - 3 501 6 000 5% 7% - 6 001 8 500 9% - 8 501 12 500 - 12 501 14 000 13% 16% - peste 14 000 S se determine impozitele datorate n cele dou ri, considernd c s-a ncheiat convenia de evitare a dublei impuneri prin metoda creditrii obinuite. 4. Un rezident francez obine n Maroc un venit de 45 000 u.m. care se impoziteaz cu cota de 14%. n acelai timp obine un venit de 65 000 u.m. n Frana, impozitarea fcndu-se cu cote progresive pe trane de venit pe baza urmtoarei grile de impozitare: 20 000 10% - 0 15% - 20 001 40 000 - 40 001 50 000 18% 20% - 50 001 70 000 - peste 70 001 25% S se determine impozitul total datorat de rezidentul francez. 5. Se d urmtoarea gril de impunere: 7% - 0 500 000 - 500 001 1 500 000 12% - 1 500 001 3 100 000 18% 24% - 3 100 001 5 000 000 peste 5 000 000 32% S se calculeze impozitul utiliznd cotele progresive simple i pe trane(compuse) pentru urmtoarele venituri: - V1 = 4 999 000 - V2 = 5 001 000 Care dintre cele dou tipuri de cote respect principiul echitii fiscale? 6. Un rezident francez obine n Algeria un venit de 26 000 u.m. cota de impunere fiind de 14%. n acelai timp n Frana obine un venit de 49 000 u.m., cotele de impunere din ara de reziden sunt urmtoarele: 10% - pentru 26 000 19% - pentru 49 000 28% - pentru 75 000

S se determine impozitul total pltit de contribuabilul respectiv utiliznd cele patru metode de evitare a dublei impuneri. 7. Un rezident englez obine n Scoia un venit de 30 000 u.m, cotele de impunere din Anglia sunt: 0 20 000 8% 16% - 20 001 40 000 - 40 001 60 000 20% 24% - 60 001 80 000 30% - peste 80 000 S se determine impozitul total datorat de rezidentul englez tiind c ambele ri utilizeaz cotele progresive pe trane de venit, iar metodele de evitare a dublei impuneri sunt urmtoarele: - metoda scutirii totale; - metoda creditrii obinuite; - metoda creditrii totale. 8. O societate comercial obine venituri totale n valoare de 140 milioane u.m. Cheltuielile totale nregistrate pentru obinerea veniturilor respective sunt de 60 milioane din care 20 milioane reprezint valoarea cheltuielilor nedeductibile. Cota de impozit pe profit este de 25%. S se calculeze profitul net nregistrat de societatea comercial.