BUFAN Radu, Codul fiscal comentat din 01-nov-2020, Wolters Kluwer

Publicaţie: Codul fiscal comentat

Dată bază legală:

1 noiembrie 2020 An
Autori:
BUFAN Radu

Comentariu la articolul 4 din Codul Fiscal

Autori: prof. univ. dr. Radu BUFAN, conf. univ. dr. Cosmin Flavius COSTAŞ
Comentariu:
1.
Aşa cum s-a remarcat în literatura de specialitate, sesizând importanţa asigurării stabilităţii şi
previzibilităţii în materie fiscală, legiuitorul a introdus, în cuprinsul art. 4C. fisc., un text cu
valoare de principiu. Pe baza acestui principiu, care trebuie citit împreună cu art. 3C. fisc.
(text dedicat principiilor fiscalităţii), se urmărea - în opinia noastră - construcţia unei legislaţii
fiscale ce urma să se caracterizeze prin certitudine (în sensul elaborării de norme juridice
clare, nesusceptibile de interpretări, care să faciliteze contribuabililor înţelegerea sarcinilor
fiscale şi adoptarea unor decizii economice) şi stabilitate pe termen lung.
2.
Codul fiscal 2016 adaugă dispozitivului existent o nouă normă, destinată a asigura stabilitatea
reglementării, prevăzând că, în ipotezele de modificare nefavorabile contribuabilului,
constând în introducerea de noi impozite, taxe sau contribuţii ori a majorării celor existente,
precum şi în cazul eliminării sau reducerii unor facilităţi, orice modificare intră în vigoare
doar la începutul anului următor şi rămâne în vigoare cel puţin 1 an. De aici rezultă că, în
ipoteza scăderii unor cote de impozitare sau a majorării unor facilităţi, acestea pot intra în
vigoare imediat. Acest dispozitiv reprezintă un progres faţă de formă anterioară a dispoziţiilor
art. 4C. fisc. 2004.
3.
De la această regulă există două excepţii, justificate prin urgenţa modificării, care, operând
prin ordonanţe, pot intra în vigoare în termen de cel puţin 15 zile: legea precizează însă, prin
coroborarea alin. (3) cu alin. (2) că, prin ordonanţe nu se pot efectua modificări defavorabile
contribuabilului, respectiv introduceri sau majorări de impozite, taxe, contribuţii ori eliminări
sau reduceri de facilităţi fiscale.
4.
O altă excepţie de principiu este impusă la alin. (4), în cazul în care orice fel de modificare
este impusă de respectarea angajamentelor internaţionale ale României. Spre exemplu, dacă
în urma unei decizii a CJUE, rezultă că prevederile legale în materia TVA, care reprezintă
transpunerea Directivei TVA, trebuie modificate, nu este necesar a se respecta condiţiile de la
alin. (1) şi (2).
5.
Regulile din art. 4C. fisc. sunt menite să asigure o publicitate eficientă în materie fiscală, din
cel puţin două perspective:
- pe de-o parte, s-a avut în vedere publicitatea măsurilor propuse de Guvern sau de
parlamentari, prin instituirea obligativităţii promovării legii de modificare a Codului fiscal
sau a Codului de procedură fiscală cu 6 luni înainte de intrarea lor în vigoare şi a dezbaterii
acesteia în cadrul procedurii legislative;
- pe de altă parte, s-a avut în vedere publicitatea modificărilor şi completărilor adoptate de
Parlament, prin instituirea unui „termen de reflecţie” reprezentat de perioada scursă între
momentul adoptării legii de modificare şi data de 1 ianuarie a anului următor. Această regulă
poate fi însă ocolită prin dispoziţia care permite reglementarea efectivă, în termen de 15 zile,
prin ordonanţe, simple sau de urgenţă84.
6.
Trebuie remarcat faptul că, într-un alt stat membru al Uniunii Europene, Polonia, Curtea
Constituţională a apreciat ca necesară existenţa unei perioade de vacatio legis în materie
fiscală, de o lună de la publicarea legii în Monitorul Oficial, pornind de la principiul
consacrat de art. 2 din Constituţia Poloniei, anume principiul preeminenţei dreptului (rule of
law) într-un stat democratic. Acest principiu a fost proiectat de instanţa constituţională
poloneză în concret prin mai multe reguli:
- stabilirea unui echilibru între dreptul exclusiv al statului de a stabili taxe şi impozite pentru
realizarea veniturilor bugetare şi drepturile şi interesele contribuabililor, prin reglementarea
unor garanţii procedurale în favoarea „părţii slabe” din acest raport;
- loialitatea statului în raport cu destinatarii normelor juridice edictate, prin formularea unor
reglementări previzibile şi accesibile, publicate în Monitorul Oficial cu un interval de timp
rezonabil înainte de aplicarea lor;
- securitatea juridică, adică menţinerea dispoziţiilor edictate pentru o anumită perioadă de
timp, astfel încât să nu existe efecte juridice care nu puteau fi prevăzute la data luării de către
contribuabil a unor decizii importante în materie fiscală85.
7.
Pornind de la principiul mai sus enunţat, se pot fixa principalele repere ale procedurii de
modificare şi completare a Codului fiscal:
- orice modificare sau completare se poate face numai prin lege. Sub acest aspect,
prevederile art. 4 alin. (1) C. fisc. se armonizează cu dispoziţiile art. 139 din Constituţia
României, potrivit căruia „Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale
bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege”. Este vorba de o lege
ordinară, întrucât problemele de natură fiscală nu ţin de domeniul legii organice, aşa cum
rezultă acesta din dispoziţiile art. 73 din Constituţia României. Din această perspectivă, în
opinia noastră, sunt greu de acceptat ordonanţele şi ordonanţele de urgenţă, deoarece materia
fiscală nu presupune, în principiu, nicio urgenţă, ci o foarte bună pregătire a noii legi, o
estimare corectă a impactului sau bugetar şi o largă acceptabilitate din partea destinatarilor
săi, care poate fi asigurată printr-o consultare publică reală şi efectivă, ceea ce nu se întâmplă
în cazul actelor normative promovate prin ordonanţe;
- iniţiativa legislativă pentru modificarea sau completarea Codului fiscal sau a Codului de
procedură fiscală trebuie să se concretizeze prin promovarea unui proiect de lege de către
Guvern sau a unei propuneri legislative de către deputaţi sau senatori, cu cel puţin 6 luni
înainte de data preconizată pentru intrarea în vigoare a modificărilor. Termenul a fost astfel
stabilit pentru a se asigura adoptarea legii în timp util, dar şi pentru a permite contribuabililor
şi administraţiei fiscale să beneficieze de un „termen de reflecţie” cât mai lung;
- dezbaterea şi adoptarea proiectului de lege sau a propunerii legislative trebuie să se facă
cât mai repede posibil, astfel ca legea de modificare să fie adoptată nu numai înainte de data
de 1 ianuarie a anului următor, dar şi cu un interval de timp rezonabil înainte de intrarea ei în
vigoare. Altfel, publicitatea măsurilor adoptate, pe care o impune Codul fiscal, ar fi imposibil
de realizat86.
8.
În ceea ce priveşte răspunsul la chestiunea dacă aceste acte normative pot fi modificate şi
completate prin ordonanţe de urgenţă, învederăm consideraţiile următoare.
De principiu, pornind de la dispoziţiile art. 115 alin. (4)-(8) din Constituţia României,
incidenţa unei ordonanţe de urgenţă în domeniul fiscal este permisă, atâta timp cât sunt
respectate regulile instituite de Constituţie: existenţa unei „situaţii extraordinare a cărei
reglementare nu poate fi amânată”; motivarea „măsurilor dispuse”; depunerea ordonanţei la
una dintre Camere, pentru dezbaterea în procedură de urgenţă; publicarea ordonanţei în
Monitorul Oficial87.
9.
O mare problemă în cazul ordonanţelor de urgenţă, în general, şi a celor care intervin în
domeniul fiscal este - după părerea noastră - aceea a identificării „situaţiei extraordinare a
cărei reglementare nu poate fi amânată”. În lipsa unei reglementări constituţionale detaliate,
aceasta a fost definită în doctrină ca „o situaţie imprevizibilă, care se abate de la regulile sau
aşteptările obişnuite, de natură să întreţină, să determine ori să favorizeze periclitarea
interesului public, implicând, din acest motiv şi în lipsa altor mijloace constituţionale
imediate, măsuri urgente pentru înlăturarea sau prevenirea pericolului, aplicabile de îndată,
măcar parţial”.
Analizând prin prisma acestei definiţii situaţiile extraordinare care au fost invocate pentru
numeroasele ordonanţe de urgenţă care au modificat şi completat Codul fiscal 2004, putem
observa că situaţiile invocate nu au în realitate acest caracter. Au fost astfel invocate, în
perioada de existenţă a Codului fiscal 2004:
- necesitatea aplicării unor măsuri convenite în cadrul negocierilor privind politica în
domeniul concurenţei purtate cu Uniunea Europeană; asigurarea siguranţei circuitului civil
prin stimularea înscrierilor în cartea funciară a actelor translative de proprietate care au ca
obiect terenuri fără construcţii;
- necesitatea asigurării unui regim fiscal unitar pe parcursul întregului an, precum şi
consolidarea şi dezvoltarea economiei de piaţă, în vederea aderării la Uniunea Europeană;
- susţinerea programului de guvernare, corelarea unor dispoziţii din legislaţia fiscală,
asigurarea echilibrului bugetar necesar încadrării în angajamentele asumate de România în
ceea ce priveşte nivelul veniturilor şi cheltuielilor, care să asigure stabilirea unui deficit al
bugetului general consolidat corelat cu obiectivele macroeconomice88.
10.
După cum se poate lesne observa, niciuna dintre situaţiile expuse nu are un caracter
imprevizibil, imposibil de înlăturat prin alte mijloace. Afirmaţia noastră este întărită de faptul
că „măsurile urgente” propuse, mai ales cele din O.U.G. nr. 138/2004 şi O.U.G. nr. 24/2005,
au fost apoi amânate prin alte ordonanţe de urgenţă (unele până la 1 ianuarie 2006), au fost
modificate radical în cursul dezbaterilor parlamentare sau erau pur şi simplu inaplicabile. De
altfel, cel mai adesea nici nu se identifică, în mod concret, o situaţie extraordinară, ci se
preferă formule generice de tipul „aplicarea programului de guvernare”, „necesitatea aderării
la Uniunea Europeană” sau „corelarea dispoziţiilor din legislaţia fiscală”89.
11.
Raportat la aceste elemente, considerăm că Parlamentul ar trebui să respingă orice ordonanţă
de urgenţă care nu întruneşte cerinţele constituţionale. Acest lucru se impune cu atât mai mult
în domeniul fiscal, unde principiul securităţii juridice solicită asigurarea stabilităţii,
certitudinii, previzibilităţii90.
12.
În foarte multe situaţii, chemat să se pronunţe asupra unor măsuri fiscale adoptate prin
ordonanţe ale Guvernului, Parlamentul le adopta cu modificări, iar uneori chiar le respingea.
În acest caz, se ridică problema validităţii efectelor produse de respectivele ordonanţe în
timpul cât au fost în vigoare.
Doctrina91 a tratat pe larg acest subiect, arătând că legea de aprobare ar trebui să
reglementeze, în mod distinct şi precis, soarta diferitelor dispoziţii din ordonanţe care nu au
fost „ratificate” de către legiuitor. Cu toate acestea, practica pare unanimă în a considera că
acele dispoziţii, înlăturate de către Parlament la momentul aprobării cu modificări/respingeri
a ordonanţei, îşi produc efectele pe deplin pentru perioada în care au fost în vigoare.
84
C.F. Costaş în R. Bufan, M.Şt. Minea (coord.), Codul fiscal comentat, Ed. Wolters Kluwer,
Bucureşti, 2008, p. 114, pct. 174.
85
Idem, p. 114-115, pct. 175.
86
Idem, p. 115-116, pct. 177.
87
Idem, p. 117, pct. 182.
88
Idem, p. 118-119, pct. 183.
89
Idem, p. 118, pct. 184.
90
Idem, p. 119, pct. 185.
91
Idem, p. 119-124, pct. 186-192.