Disertatie - Gestiunea Costului Fiscal La o Entitate Economica

Gestiunea costului fiscal la o entitate economică 201
Cuprins:
Introducere........................................................................................................................................................2
Capitolul 1. Consideraţii generale şi delimitări conceptuale privind natura şi evoluţia costului fiscal..4
1.1 Noţiunea de cost fiscal, structura şi legitimitatea sa la nivelul economiei..................................4
1.2 Dualitatea relaţiei cost fiscal-politica fiscală ...............................................................................10
1.3 Scurt istoric privind evoluţia costului fiscal în România............................................................12
1.4 Evoluţii pe plan internaţional .......................................................................................................16
1.5 Cadrul juridic la zi şi cadrul instituţional privind fiscalitatea, procedura fiscală şi ....................
administraţia fiscală...................................................................................................................................19
Capitolul 2. Impactul costului fiscal şi efectele sale prin prisma impozitelor directe............................21
2.1 Analiza costului fiscal şi gestiunea acestuia la o entitate economică...................................21

A. Impozitul pe profit...........................................................................................................21
A.1 Calculul profitului impozabil..........................................................................26
A.2 Venituri neimpozabile......................................................................................27
A.3 Baza de impozitare – Cheltuieli................................................................ 28
A.4 Deduceri fiscale................................................................................................36
B. Impozitul pe salarii..........................................................................................................42
C. Impozitul pe dividende...................................................................................................48
2.2 Consideraţii critice privind aspecte ale cadrului juridic din perspectiva costului fiscal.....49
2.3 Analiza comparată a costului fiscal pe plan internaţional ......................................................53
2.4 Referiri la sistemul de documente şi sistemul informaţional utilizat în raportare ...............56
2.5 Consideraţii privind gestionarea costului fiscal, concluzii şi propuneri...............................58
Bibliografie......................................................................................................................................................60
Anexa................................................................................................................................................................61
1
0
„Pe lumea ăsta nimic nu e sigur. Excepţie fac moartea şi taxele.”

Benjamin Franklin
Introducere
Lucrarea de faţă abordează gestiunea costului fiscal al unei entităţi economice prin prima
impozitelor, taxelor şi contribuţiilor pe care le suportă, ca urmare a impunerii acestora de către stat
prin intermediul instrumentelor sale de politica fiscală. Datorită mediului economic şi social instabil,
şi în continuă evoluţie, statul ca organ de sine-statator trebuie să se adaptaze cerinţelor pieţei
economice şi sociale pentru a rezista şi a se dezvolta, iar una din pârghiile sale este sistemul fiscal
prin intermediul costurilor fiscale impuse contribuabililor săi. În prezent asistăm la modificări
importante ale fundamentării costurilor fiscale în România iar acest fapt nu trebuie neglijat, aspect
subliniat de situaţia economică existenţa în ţara noastră. Potrivit raportului Paying Taxes 2010
realizat de PricewaterhouseCoopers şi Banca Mondială, România are cel mai „greoi“ sistem fiscal
din Uniunea Europeană, fiind urmată de Polonia şi Italia evaluând povara administrativă pe care
trebuie să o suporte companiile pentru a se conforma legislaţiei fiscale şi, de asemenea, prin
calcularea ponderii cheltuielilor fiscale ca procent din profitul înainte de impozitare. Astfel,
România se clasează pe locul 149 din 183 de economii analizate în ceea ce priveşte uşurinţa plăţii
impozitelor, taxelor şi contribuţiilor, în uşoara scădere faţă de acum un an, când se situa pe locul 146,
deoarece în ciuda recesiunii globale, guvernele de pretutindeni au rămas totuşi interesate de
reformele fiscale. Raportul arată că 45 de state din întreaga lume au simplificat modalităţile de plata
a taxelor, cu 25% mai multe decât în anul precedent, însă în ţara noastră sistemul fiscal nu a făcut un
pas înainte, iar plata impozitelor şi taxelor în economia locală nu s-a uşurat. România stă mai bine
decât media europeană în ceea ce priveşte numărul de ore necesare pentru îndeplinirea cerinţelor
legislaţiei fiscale, 202 ore anual, faţă de media europeanã de 232 de ore. Din păcate însă, acest lucru
este contrabalansat de numărul foarte mare de plăţi pe care trebuie să le facă o companie medie pe
parcursul unui an, nu mai puţin de 113, din care cea mai mare parte contribuţii sociale, ceea ce
clasează România din această perspectivă pe locul 182 din 183 de economii analizate.
Potrivit aceluiaşi raport menţionat mai sus, prin comparaţie, la nivel global numărul mediu de
plăţi necesare pentru compania standard pe care s-a bazat studiul de caz din raport este de 31 de plăţi
efectuate pe parcursul unui an, ceea ce înseamnă că în România se efectuează de aproape 4 ori mai
multe plăţi de impozite, taxe şi contribuţii. Însă, din perspectiva cotei fiscale totale, care măsoară
ponderea cheltuielilor fiscale ca procent din profit înainte de impozitare, România a făcut progrese
faţă de anul trecut, procentul scăzând de la 48% la 44,6%, nivel ce reprezintă media statelor
europene. De asemenea, tot în medie, o companie plăteşte 9,5 taxe diferite, iar impozitul pe profit
reprezintă numai 12% dintre plăţi, 26% din timpul necesar pentru îndeplinirea cerinţelor legislaţiei
fiscale şi 38% din costul taxelor.
Prin prisma datelor expuse anterior am ales ca ipoteză de lucru tratarea costului fiscal la o
entitate economică din punctul de vedere al cheltuielilor fiscale cu impozitele directe deoarece
acestea din urmă reprezintă una dintre formele cele mai vechi de impunere, cu o pondere
2
0
semnificativă în prelevarea de venituri la bugetul statului, fiind într-o continuă evoluţie în domeniul
fiscal, care afectează considerabil dezvoltarea şi însuşi existenţa fiscală a unei entităţi economice.
Astfel în capitolul 1 al lucrării de faţă s-a urmărit stabilirea noţiunii de cost fiscal prin definirea
elementelor care îl formează, anume impozitele, taxele şi contribuţiile pe care orice entitate
economică le suportă în scopul desfăşurării activităţii sale. Stategia fiscală a unei entităţi este
influenţată în primul rând de impozitele la care aceasta este supusă. Din acest motiv s-a pus accent pe
definirea structurii impozitului, a pricipiilor şi a metodelor de impunere prin care acest cost fiscal
este perceput de către entitate. Direcţiile fiscale privind structura costului fiscal în România sunt
influenţate şi de către politicile impuse de Uniunea Europeană ca urmare a aderării la Uniune încă
din 2004, efectele alinierii la directivele europene fiind din ce în ce mai puternic resimţite în prezent.
Din acest motiv s-a făcut şi o analiză a evoluţiei costului fiscal în perioada următoare
integrării în Uniunea Europeană şi până în prezent, trasând şi o fină comparaţie şi cu celelalate state
membre, pentru a evidenţia gradul de suportabilitate, de conformare fiscală şi de evoluţie la nivelul
procedurilor fiscale şi administrative în ceea ce priveşte absorbirea măsurilor fiscale impuse de
condiţiile economice prezente şi viitoare.
În capitolul doi al cercetării am urmărit analizarea cheltuielilor cu costul fiscal prin prisma
principalelor impozite care afectează opţiunile fiscale ale entităţii. Prin urmare analiza s-a concentrat
asupra cheltuielilor cu impozitul pe profit, a cheltuielilor cu impozitul pe salarii din punctul de
vedere al angajatorului şi asupra cheltuielilor cu impozitul pe dividende. În opinia autorului, aceste
tipuri de impozite influenţează într-o proporţie importantă evoluţia fiscală a entităţii şi a activităţii
sale iar abordarea studiului de faţă se face din punctul de vedere al deciziilor fiscale alese de către
entitate în vederea suportării unui cost fiscal cât mai mic. Din acest motiv în capitolul menţionat, în
ceea ce priveşte impozitul pe profit, s-au evidenţiat cheltuielile deductibile şi parţial deductibile care
stau la baza calculării impozitului, alături de tipurile de venituri considerate neimpozabile, toate
acestea influenţând costul fiscal în sensul creşterii sau reducerii profitului impozabil pe baza căruia
se calculează impozitul. În continuare s-a pus în discuţie costul fiscal impus de impozitul pe salarii
care, deşi este suportat de către angajat, este declarat şi virat la stat de către angajator această
obligaţie decurgând din relaţiile contractuale încheiate între ambele părţi iar analiza asupra
cheltuielilor cu acest tip de impozit s-a axat pe acele cheltuieli care nu sunt suportate de către angajat
ci de către angajator. Şi nu în ultimul rând, un factor fiscal important în definirea costului fiscal
generat de impozitele directe îl constituie şi cheltuiala entităţi cu impozitul pe dividende, care
reprezintă cu cost fiscal ce apare atunci când firma poate distribui dividende din profitul net. În
concluzie, după părerea autorului, costul fiscal al entităţii este supradimensionat iar criticile aduse
structurii costului fiscal din punctul de vedere al autorului sunt prezentate în acest capitol trasând şi o
comparaţie cu ţările membre al Uniunii Europene din punctul de vedere al structurii costului fiscal
prin prisma impozitelor directe.
3
0
“Dacă poţi evalua un lucru la care te referi şi îl poţi exprima în cifre, poţi spune că ştii ceva despre el, dacă nu îl poţi evalua sau
exprima în cifre, cunoaşterea ta este săracă şi nesatisfăcătoare;poate fi începutul dar ai făcut doar un
pas mic, în concepţiile tale către, stadiul de ştiinţă.”
(Lordul Kelvin)
Capitolul 1. Consideraţii generale şi delimitări conceptuale privind structura şi evoluţia

costului fiscal
1.1 Noţiunea de cost fiscal, structura şi legitimitatea sa la nivelul economiei

Conceptul de cost fiscal este prezentat adesea cu nuanţe diferite, accentuându-se, de regulă,
asupra laturii sale referitoare la tipurile de impozite promovate de un stat. De fapt, costul fiscal nu
poate fi conceput decât ca un mixaj între modalităţile de procurare a resurselor la dispoziţia statului
şi cele privind destinaţiile ce se dau acestor resurse. Costul fiscal este expresia politicii fiscale, o
componentă a politicii financiare a statului, care cuprinde, atât ansamblul reglementărilor privind
stabilirea şi perceperea impozitelor şi taxelor şi concretizând opţiunile statului în materie de impozit
şi taxe, cât şi deciziile privind cheltuielile publice ce se finanţează. La baza legitimităţii existenţei
costului fiscal la nivelul unei economii, stă necesitatea statului de a-şi acoperi cheltuielile pe care
trebuie să le efectueze în vederea înfăptuirii roului sau economico-social.
Astfel, în viziunea autorului, pentru a înţelege noţiunea de cost fiscal, trebuie să definim mai întâi
elementele care îl formează, adică impozitele, taxele şi contribuţiile.
Impozitul reprezintă o formă de prelevare a unei părţi din veniturile şi/sau averea persoanelor fizice
şi juridice la dispoziţia statului în vederea acoperirii cheltuielilor publice. Aceasta prelevare se face
prin intermediul impunerii fiscale1 în mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil şi fără contraprestaţie
directă din partea statului2. Acesta are o importanţă deosebită în cadrul costului fiscal pentru că ele
reprezintă principalul mijloc de formare a veniturilor statului, reprezentând în mod frecvent peste
90% din totalul acestora şi trebuie acordată atenţie modificărilor aduse în permanenţă pentru
adaptarea la noile condiţii economice, şi prin urmare asupra sa se va axa cercetarea de faţă.
Taxele reprezintă contravaloarea serviciilor executate de stat, la cererea persoanelor fizice şi juridice
(acte notariale, menţiuni la contractul şi statutul societăţilor comerciale, acte testamentare, etc),
valoarea taxelor raportat cu serviciul prestat de stat este mult mai mare.
Contribuţiile reprezintă obligaţii ale agentului economic la asigurări sociale de stat, sănătate, pensii,
şomaj, fiind achitate de persoanele fizice şi juridice care utilizează forţa de muncă pe durata
nedeterminată sau determinată3.
Plecând de la aceste definiţii, costul fiscal poate fi privit că legătura dintre stat şi persoanele fizice şi
juridice. Deoarece impozitele justifică definiţia costului fiscal, vom analiza în continuare natura
acestora. Astfel impozitele sunt percepute ca un rău necesar, fără existenţa acestora statul fiind pus în
imposibilitatea de a-şi putea desfăşura activităţile cu care este mandatat.
1
„Impunerea fiscală este o formă de constituire a unei părţi din veniturile statului, caracterizată prin prelevarea conform legii a unei
părţi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice în vederea acoperirii cheltuielilor publice. Persoanele fizice sau juridice în
cauză sunt, în principal, cetăţeni români sau agenţi economici cu domiciliul în România, dar pot fi şi cetăţeni străini sau agenţi
economici străini care desfăşoară activitate în România, în măsura în care ei dobândesc venituri sau posedă averi în ţara noastră. Toţi
cei de la care se percep impozite sunt numiţi generic contribuabili”- R. Stroe, D. Armeanu, Finante-ed a II-a, Ed. Ase.
2
I . Văcărel, Finanţe publice, ed. a IV-a, EDP, Bucureşti, 2003, pag 358
3
A. Stoian, Contabilitate şi gestiune fiscală, Editura ASE,Bucureşti, 2003
4
L. Tatu, C. Serbanescu, Fiscalitate – de la lege la practica, ed. a IV-a, Ed.C.H. Beck, 2009
3
4
0
La baza stabilirii impozitelor stau o serie de principii4:

a) Neutralitatatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri,
cu formă de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin.
Astfel, se urmăreşte ca prin măsurile prevăzute în legislaţie să se asigure acelaşi regim fiscal
pentru contribuabilii aflaţi în situaţii similare
b) Certitudinea impunerii prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la
interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite
pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine,
precum şi să poată determina influenţa propriilor decizii de management financiar asupra
costului lor fiscal. Respectarea acestui principiu duce la o mai mică posibilitate de evaziune
fiscală la adăpostul legii (evaziune fiscală legală), ca urmare a faptului că prevederile
legislative nu pot fi interpretate în favoarea statului sau a contribuţiilor în funcţie de anumite
situaţii create. Astfel legea este egală în aplicare pentru toţi contribuabilii.
c) Echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice prin impunerea celei mai mari părţi a
veniturilor realizate cu aceeaşi cotă de impozitare. Astfel, la nivelul persoanelor fizice se
ajunge la respectarea dezideratului” la venituri egale impozite egale”. Aceasta egalitatea
matematică nu ţine cont de situaţia personală a contribuabilului şi, astfel, doi contribuabili cu
aceleaşi resurse pot avea situaţii personale diferite şi ca atare, proporţionalitatea plăţii
impozitelor poate să-l lovească mai mult pe unul decât pe celălalt. În toate ţările, la aşezarea
impozitelor se porneşte de la egalitatea matematică, dar ea se corectează prin prisma situaţiei
personale a plătitorului. Pentru a asigura şi egalitatea personală, se pot introduce: un sistem
de deduceri din masa impozabilă, cote progresive de impunere (mai ales în tranşă), norme de
venit la impozitul pe avere etc. Deci echitatea totală privind impozitul pe veniturile realizate
de persoanele fizice nu este atinsă, deoarece există unele venituri (venituri din investiţii şi
cele din jocuri de noroc) care sunt impozitate folosind cote diferite de cea practicată în cazul
celorlalte venituri. Un alt aspect în cazul persoanelor fizice, este asigurarea unui minim
neimpozabil, reprezentat prin deducerea personală, care poate fi alocat în vederea satisfacerii
nevoilor de trai strict personale. Echitatea fiscală ar trebui să semnifice dreptate şi justiţie
socială în materie de impozite. În acest scop impunerea trebuie să asigure egalitate fiscală în
faţa legii şi aceasta înseamnă că impunerea trebuie să se realizeze diferenţiat, în funcţie de
mărimea averii şi de venitul fiecărui contribuabil.
d) Eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal,
astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru
persoanele fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către
acestea a unor decizii investiţionale majore. Un element extrem de imporatnt este şi faptul că
în codul fiscal se prevede ca orice modificare sau completare la reglemetarile fiscale existente
la un moment dat intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a
fost adoptată prin lege. Astfel prin aceasta prevedere se elimină acuzele aduse legislaţiei
fiscale, cum că este instabilă, deoarece de-a lungul timpului au existat situaţii în care anumite
prevederi au fost valabile doar pentru perioade scurte de timp sau au fost modificate într-un
ritm rapid, cu efecte negative asupra mediului de afaceri.
Concretizarea şi individualizarea fiecărui impozit în parte are o deosebită importanţă atât

pentru organele fiscale, cât şi pentru contribuabilii în sarcina cărora se instituie. În acest scop, pentru
a evidentia modalitatea de aplicare a impozitelor, a procedurii şi determinării plăţii lor, vom face în
continuare o prezentare a elementelor tehnice ale impozitelor5:
5
I. Vacarel, Finante publice, ed a IV-a, EDP, Bucuresti, 2003
5
0
a) Subiectul impozitului sau contribuabilul, este persoana fizică sau juridică obligată prin lege
la plata impozitului. Totodată, în afara obligaţiei de plata a impozitelor datorate,
contribuabililor le mai revin şi alte obligaţii ce se referă la : declararea obiectelor impozabile şi
a mărimii acestora, întocmirea anumitor evidenţe specifice scrise, depunerea la fisc a unor
deconturi periodice. Deasemenea, subiecţii de impozite au dreptul de a beneficia de facilităţi
fiscale legale şi de a contesta operaţiile considerate ilegale .
b) Suportatorul impozitului, este persoana fizică sau juridică din ale cărei venituri suportă în
mod efectiv impozitul . Acest element este important în legătură cu distincţia fundamentală
dintre impozitele directe şi indirecte . Astfel în cazul impozitelor indirecte potrivit intenţiei
legii , suportatorul coincide cu subiectul impozitului, pe când în cazul impozitelor indirecte
subiectul imopozitului îi revine o îndatorire formală de a plăti impozitul, căci suportarea
efectivă se realizeza de către persoana care cumpără produsele sau serviciilor cărora tanzarea
este supusă impozitelor . În acest cadru, se manifestă fenomenul financiar de repercursiune a
impozitelor adică de transmiterea obligaţiilor fiscale efective în sarcina altei persoane, diferită
de cea care o plăteşte iniţial la buget .
c) Obiectul impozitului este bunul supus impozitării. În funcţie de impozit putem avea ca obiect
al impunerii:
- venitul său profitul: impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice, impozitul pe
profit, impozitul pe veniturile microintreprinderii, etc.
- averea (activul): impozitul pe caldiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de
transport, impozitul pe donaţii etc.
- producerea de bunuri, prestarea de servicii, efectuarea de lucrări, importul: tax ape valoare
adăugată, accizele, taxele vamale, etc.
În mod tradiţional, acest element poartă denumirea de materie impozabilă.
d) Sursa impozitului, indică din ce anume se plăteşte impozitul adică din venit sau avere. Ca
sursa a impozitului, veniturile apar sub forma salariului, a profitului, devidentei său rentei în
timp ce averea se prezintă sub forma de capital (ca expresie a acţiunilor emise de societăţile de
capital său a altor hârtii de valoare tranzacţionate prin bursele de valori) său de bunuri mobile
şi imobile . La impozitele pe venit, obiectul coincide în toate cazurile cu sursa, lucru ce nu se
întâmplă, de regulă, în cele mai multe cazuri, din veniturile realizate de subiecţii impozitelor
de pe urma averii respective (dividente, diferenţe de curs în cazul hârtiilor de valoare, chirii în
cazul bunurilor mobile său imobile) său din alte venituri .Ca urmare obiectul impozitelor pe
avere nu coincide cu sursa.
e) Cota sau impozitul unitar reprezintă impozitul aferent unei unităţi de impunere. Poate
îmbrăca următoarele forme: cote procentuale unice (impozitul pe profit), cote procentuale
progresive pe tranşe (impozitul pe salarii) său simple, cote procentuale regressive pe tranşe
(taxa de timbre pentru moşteniri său simple, suma pe unitatea de măsură a canititatii
(accize)său forma mixtă (impozit ad valorem). Cota de impunere poate fi aparentă (cea
prevăzută de lege) său reală (care poate fi mai mică său mai mare decât cea aparentă, datorită
unui sistem de deduceri, scutiri său penalizări).
f) Asieta fiscală, dă expresie modului de aşezare a impozitelor şi cuprinde totalitatea
operaţiunilor pentru identificarea subiecţilor impozabili, stabilirea mărimii materiei
impozabile şi a cuantumului impozitelor datorate statului .
g) Termenul de plată precizează durata până la care impozitul trebuie plătit acest termen are
caracter imperativ, astfel că în cazul nerespectării sale sunt percepute majorării de întârziere
său se aplică unele sancţiuni sub formă de opriri de salarii, punerea sechestrului pe unele
bunuri, tanzarea la licitaţie a bunurilor sechestrate şi altele.
6
0
Pentru o înţelegere mai bună a celor precizate mai sus, şi implicit a costului fiscal suportat de
o entitate, este necesară şi prezentarea unei clasificări a impozitelor şi taxelor care formează acest
concept. Astfel potrivit autoarei Ana Stoian în lucrarea “Contabilitatea şi gestiunea fiscală” 6
impozitele şi taxele discutate ca venituri ale bugetului de stat, se împart în două categorii:
a) venituri curente
b) venituri din capital (provin din valorificarea unor bunuri ale societăţilor comerciale cu capital de
stat sau a rezervei de stat).
Veniturile curente la rândul lor sunt clasificate în două grupe:
1.Veniturile nefiscale provin din vărsăminte efectuate de Banca Naţională a României din profitul
net, al regiilor autonome, veniturile de la instituţiile publice, taxele consulare etc. Ponderea lor în
totalul veniturilor curente este foarte mică.
2. Venituri fiscale: sunt formate din sumele provenite din impozitele directe şi indirecte.
Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care le plătesc în cunoştinţă
de cauză (impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, impozitul pe dividende, impozitul
pe clădiri etc.). Impozitele directe vizează existenţa venitului sau averii, în timp ce impozitele
indirecte vizează utilitatea acestora. În funcţie de criteriile care stau la baza aşezării lor, impozitele
directe se pot grupa în reale şi personale.
Impozitele directe reale se caracterizează prin aceea că se stabilesc asupra obiectelor
materiale fără să se ţină seama şi de situaţia personală a subiectului impozitului.Aceste impozite se
mai numesc şi obiective sau pe produs, deoarece se aşază asupra produsului obiectului
impozabil.Impozitele directe personale, dimpotrivă, ţin seama, în primul rând, de persoană (subiectul
impozitului) în legătură cu averea şi veniturile acestuia sau indiferent de ele. De aceea impozitele
personale se mai numesc şi subiective.
Impozitele directe prezintă următoarele avantaje: sunt nominative (stabilite pe numele
persoanei fizice şi juridice), constituie venituri sigure pentru stat, cunoscute din timp şi pe care se
poate baza la anumite intervale de timp stabilite prin lege; se determină pe bază de documente: ştate
de plată, roluri fiscale; prevăd sumă ce trebuie plătită de fiecare contribuabil; sunt stabilite înainte
de termenul de plată; îndeplinesc obiective de justiţie fiscală, deoarece sunt exonerate veniturile
necesare minimului de existenţă; se calculează şi se percep relativ uşor.
Impozitele directe prezintă şi următoarele dezavantaje: nu sunt agreabile plătitorilor; se
apreciază că nu sunt productive, deoarece conducerile statelor nu ar avea interes să devină
nepopulare, prin creşterea acestor impozite; pot genera abuzuri în ce priveşte aşezarea şi încasarea
impozitelor.
Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suportă cel care le plăteşte. Ele sunt suportate în
general de consumatorul final (accize, taxa pevaloare adăugată, taxele vamale, taxele de consumaţie
etc.). Fiind percepute în cote proporţionale asupra valorii mărfii vândute şi a serviciilor prestate ori în
sume fixe pe unitatea de măsură, impozitele indirecte crează impresia falsă că ar fi suportate în
aceeaşi măsură de toate păturile sociale, că ar asigura o repartiţie echitabilă a sarcinilor fiscale. Ele
ignoră capacitatea de contribuţie a cumpărătorului şi, deci, conţin un element de inechitate socială.
Introducerea sau creşterea impozitelor indirecte duce la accentuarea inflaţiei. Astfel impozitelor
indirecte: nu sunt nominative, numele şi datele fiscale ale contribuabilului nu se cunosc; sunt stabilite
pe consumul unor produse şi servicii, precum tutun, băuturi alcoolice, ţigări, cafea, jocuri de noroc
etc.; suportatorul este în toate cazurile diferit de plătitor, de exemplu, în cazul taxei pe valoare
adăugată, plătitoare sunt unităţile producătoare, iar suportator este ultimul consumator al produselor
supuse T.V.A.; nu se determină pe bază de „documente de plată”, prin care să i se comunice fiecărui
6
Vezi figura 1 Clasificarea veniturilor statului.
7
0
contribuabil impozitul pe care îl are de plătit; termenul de plată e diferit la contribuabil faţă de
plătitori: pentru plătitori termenul de plată e stabilit prin lege, iar pentru contribuabili este data la
care se plătesc produsele şi serviciile; faptul că sunt în corelaţie directă cu consumul, cu cheltuielile
populaţiei conduce la cote regresive de impozitare, afectând mai mult veniturile persoanelor sărace
faţă de cele ale persoanelor bogate; deoarece sunt cuprinse în preţul unor produse şi tariful unor
servicii mărimea lor nu e cunoscută de către cei care cumpără.
Toate impozitele-directe şi indirecte contribuie la scăderea nivelului de trai al populaţiei, dar
în mod diferit. Astfel, în timp ce impozitele directe duc la scăderea veniturilor nominale ale
diferitelor categorii sociale, cele indirecte nu le afectează veniturile nominale, dar le micşorează în
schimb puterea de cumpărare. În urma instituirii unui impozit indirect asupra unei anumite mărfi,
consumatorul va putea să-şi procure o cantitate mai mică din marfa respectivă, decât înainte de
aplicarea acestuia.
În concluzie, pe baza datelor expuse putem afirma că impozitul poate reprezenta o pârghie
financiară deosebit de importanţă prin intermediul căreia statul poate interveni în economie. De
altfel, reprezintă cea mai eficientă cale prin care statul poate incuraja anumite tipuri de activităţi sau
de a determina restrângerea altora. Prezentăm mai jos, succint, câteva din modalităţile tehnice de
tranformare a impozitului într-un instrument al politicii economice şi sociale:
· adaptarea bazei de aşezare (de calcul) a impozitelor;
· instituirea de monopoluri;
· instituirea unui sistem de scutiri şi înlesniri;
· supradimensionarea impozitelor;
· sisteme de restituire fiscală.
O importanţă sporită o constituie aşezarea impozitului prin care se impune real costul fiscal asupra
constribuabilului, şi care presupune:
· constatarea şi evaluarea materiei impozabile;
· stabilirea cuantumului impozitului datorat de către contribuabil;
· perceperea/încasarea impozitului.
Aceasta se realizează pe baza sistemului de impunere fiscală care printr-un ansamblu de

operaţii şi măsuri încearcă să asigure eficienţa impozitelor şi să ţină cont de respectarea unor
principii de bază. Adam Smith a formulat la începutul secolului al XIX-lea următoarele principii ale
impunerii: justa impunere (echitatea fiscală), certitudinea impunerii, comoditatea perceperii
impozitului şi randamentul impozitelor. Maurice Allais, laureat al Premiului Nobel, a formulat în anii
’70 următoarele principii ale impunerii: individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea,
neutralitatea, legitimitatea şi lipsa arbitrariului. În teoria modernă a finanţelor sunt formulate şi
acceptate principii de echitate fiscală, principii de politică financiară, principii de politică economică
şi principii social-politice, fiecare concretizat în câteva componente care precizează anumite lături şi
atribute ale conţinutului acestora.
Aşezarea impozitelor este un complex de operaţiuni privind stabilirea obiectului impozabil,
determinarea cuantumului impozitului şi perceperea impozitului. Stabilirea obiectului impozabil are
în vedere constatarea materiei impozabile (care este în sarcina organului fiscal) şi evaluarea acesteia
(efectuată de organul fiscal însuşi sau în conlucrare cu chiar contribuabilul sau cu o terţă persoană).
Evaluarea se poate face indirect sau direct.
Evaluarea indirectă se poate efectua:
• pe baza semnelor exterioare ale obiectului impozabil, uzuală pentru impozitele de tip real,
operativă, simplă şi puţin costisitoare, dar aproximativă şi generatoare de abuzuri; de exemplu,
evaluarea unui imobil după numărul şi destinaţia încăperilor;
• forfetar, adică atribuirea unei valori în înţelegere cu contribuabilul;
8
0
• administrativ, adică atribuirea unei valori de către chiar organul fiscal pe baza propriilor informaţii
şi ajustabilă pe baza unor argument prezentate de contribuabil şi acceptate de organul fiscal.
Evaluarea directă se poate efectua:
• pe baza declaraţiei unei terţe persoane, ale cărei calitate şi obligaţie sunt stabilite prin lege; de
exemplu, cel ce angajează are calitatea şi obligaţia de a declara sumele plătite ca venit angajatului
său şi de a-I opri şi vărsa impozitul pe acest venit;
• pe baza declaraţiei contribuabilului, căruia i se stabileşte prin lege obligaţia de declaraţie, ca şi
formă în care trebuie făcută şi termenul până la care trebuie depusă.
Determinarea cuantumului impozabil are în vedere calculul sumei de plată. În cazul în care se ţine
cont principiului echităţii fiscale se practică două modalităţi principale de impunere: în sume fixe şi
în cote procentuale.
Impunerea în sume fixe este destul de limitată, deoarece nu răspunde bine cerinţei de corelare a
sarcinii fiscale cu puterea economică a contribuabilului. Azi este utilizată pentru aşezarea unor
impozite indirecte (ca de pildă acciza în sumă fixă pentru ţigări şi alcool) sau a unor taxe (în special
locale).
Impunerea în cote procentuale este larg utilizată, fiind, în zilele noastre, principala modalitate de
aşezare a impozitului, deoarece asigură o bună corelare a sarcinii fiscale atât cu puterea economică a
contribuabilului, cât şi cu situaţia sa personală. Sunt în uz trei variante:
1. în cote proporţionale;
2. în cote progresive, cu alternativele:
• cote progresive simple,
• cote progresive compuse său cote progresive pe tranşe;
3. în cote regresive.
Impunerea în cote proporţionale presupune stabilirea cuantumului impozitului cu o aceeaşi cotă
procentuală indiferent de mărimea masei impozabile. În ce priveşte echitatea, aceasta este
discutabilă dacă cei impuşi dispun de mase impozabile în limite de mare amplitudine.
Impunerea în cote progresive presupune variaţia cotei procentuale în sensul în care variază şi
volumul materiei impozabile. Caracteristica acestei modalităţi de impunere este partajarea materiei
impozabile pe tranşe, definite între două nivele ale volumului acesteia. Impunerea în cote progresive
presupune o cotă de impunere diferită pentru fiecare tranşă, crescătoare o dată cu masa materiei
impozabile. Creşterea se poate face cu pas/ritm constant său cu pas/ritm variabil
Impunerea în cote regresive nu apare ca modalitate practică de aşezare a impozitului, ci doar ca o
consecinţă a impozitelor indirecte. Acestea sunt aşezate în cotă procentuală său fixă pe unitatea de
consum, devenind astfel o sarcină constantă ce revine oricărui consumator al unui produs supus
impunerii indirecte.
Varietatea veniturilor consumatorilor face ca, în mod relativ, impozitul să fie cu atât mai mic cu cât
venitul creşte. Prin aceasta impunerea capătă caracter regresiv, metoda de calcul se numeşte a
impozitului de cotitate, cea mai uzuală în zilele noastre.
Teoria financiară menţionează şi metoda impozitului de repartiţie, în care autoritatea statală
stabileşte volumul necesar al veniturilor şi îl repartizează pe contribuabili după o anumită „cheie”
(criteriu). Această metodă este utilizată uneori, în special la nivelul colectivităţilor mici (sat, comună,
cartier), în legătură cu realizarea unui obiectiv de interes comun, pentru care cei interesaţi acceptă să
contribuie din dorinţa de a grăbi realizarea, care ar putea fi amânată dacă s-ar aştepta existenţa unei
finanţări bugetare.
În ceea ce priveşte sistemului de aşezare a impozitelor mai trebuie menţionat faptul că din acest
punct de vedere, impunerea poate fi: individuală său colectivă; directă său indirectă; iniţială său
anuală. Perceperea se poate realiza fie prin plată directă, fie prin reţinerea (stopajul) la sursă său prin
aplicarea de timbre mobile. În aşezarea şi perceperea impozitelor şi taxelor se folosesc ca şi
instrumente declaraţia de impunere, declaraţia de înregistrare pentru plătitorii de impozite şi taxe;
9
0
declaraţia privind obligaţia la bugetul de stat (decontul privind taxa pe valoarea adăugată, decontul
privind accizele, darea de seamă privind calcularea, reţinerea şi vărsarea impozitului pe salarii);
procesul verbal de verificare a declaraţiilor şi deconturilor; procesul verbal de control; înştiinţarea
de plată; somaţiile şi sechestrele asigurătorii (documentaţiile de valorificare a acestora).
Transpunerea în practică a prevederilor cuprinse într-un sistem fiscal şi a procedurilor elaborate de
administraţia fiscală în vederea determinării sarcinii fiscale a unei entităţi, presupune existenţa unui
mecanism, a unui angrenaj, bine pus la punct, cu norme şi reguli bine determinate.
Mecanismul fiscal este alcătuit dintr-un ansamblu de metode şi tehnici pe care statul le foloseşte
pentru realizarea veniturilor bugetare, ritmic şi la termenele stabilite. Cu cât aceste metode şi tehnici
sunt mai simple şi clare pentru plătitorii de impozite şi taxe, cu atât perceperea este mai uşor de
realizat.
1.2 Dualitatea relaţiei politica fiscală - cost fiscal
Prin corelarea rolul alocativ, cu cel distributiv şi chiar cel reglator ale statului, rezultă
implicaţia imperativă a resurselor financiare pe care statul şi le procură prin vânzarea anumitor
prestaţii, prin fiscalitate şi, dacă aceste resurse nu sunt suficiente, prin împrumut, toate acestea
realizate prin promovarea şi realizarea principiilor fiscale: principii de echitate fiscală, principii de
politica financiară, principii de politică economică. Între politica practicată de stat şi natură şi
dimensiunea costului fiscal suportat de o entitate/contribuabil există o legătură directă iar înţelegerea
cauzalităţii acestei relaţii pentru a evidenţia importanţa costului fiscal în cadrul proiectării şi
implementării acestuia în cadrul economiei unui stat este absolut necesară.
În acest context, politica fiscală în domeniul economic urmăreşte dezvoltarea unor ramuri din
economie prin pârghii de influenţare a creşterii producţiei, dezvoltării serviciilor şi a agriculturii.
Prin politica fiscală pe care statul o promovează, se urmăresc obiective de ordin social şi chiar
politic.
De asemenea, există specialişti care consideră că, în sens larg, politica fiscală „se constituie în cadrul
activităţii autorităţii publice de percepere şi utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului
public şi furnizării de servicii şi bunuri publice. Prin politica fiscală se stabilesc volumul şi
provenienţa resurselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi
utilizate, obiectivele urmărite, precum şi mijloacele de realizare a acestora.Există şi specialişti care
au scos în evidenţă faptul că în conţinutul politicii fiscale trebuie să se facă referire şi la cheltuielile
publice, considerându-se că „problematica politicii fiscale nu se rezumă numai la opţiunile asupra
procurării resurselor financiare la dispoziţia statului, ci şi la cheltuielile pe care le au în vedere
autorităţile publice”. Volumul impozitelor poate spori printr-un număr mai mare de plătitori,
introducerea de noi impozite sau extinderea bazei de impozitare. Impozitul are un randament ridicat
dacă prezintă un caracter universal cu cote mici de impozitare astfel încât acesta să nu reprezinte o
povară pentru contribuabil. Universalitatea impozitului pentru contribuabil, dar cu cote procentuale
rezonabile, poate constitui pentru buget o sursă mult mai sigură de venituri decât utilizarea unui
număr mare de impozite cu cote mari.
Potrivit autorului Niculeasa Irinel7 în lucrarea sa „Regimul Juridic al colectării obligaţiilor fiscale”
legătura dintre aceste aspecte „este dată de faptul că gradul de conformare voluntară 8 a
contribuabililor la impunerea statală este în raport direct proporţional cu modul în care celelalte
7
Niculeasa Irinel – avocat, autor a numeroase lucrari si publicatii editoriale de specialitate Niculeasa Irinel – avocat, autor a
numeroase lucrări şi publicaţii editoriale de specialitate
8
În Raportul de performanţă al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pe anii 2005/2006, publicat pe www.anaf.mfinante.ro,
această instituţie şi-a propus: creşterea numărului contribuabililor care să-şi îndeplinească în mod voluntar obligaţiile fiscale, mai
puţini contribuabili clienţi ai colectării prin metode speciale, administrarea mai eficientă a contribuabililor, mai puţine pierderi.
How can taxation policy lead to growth în Europe, Discurssed addressed by the Slovenian Minister of Finance, Mr. Andrey Bajuk at
the 2008 Tax Forum Brussels, 7 and 8 April 2008.
8
10
0
instrumente de politică fiscală sau politică monetară sunt aplicate şi implementate de către autorităţile
publice cu atribuţii în domeniu. Mai mult, politica fiscală în ansamblu reprezintă un subsistem al
sistemului economic, în sensul că aceasta evoluează şi suportă schimbări, determinate în mare parte
de realităţile economice”.
Conform aceluiaşi autor, mecanismul fiscal urmăreşte acordarea de facilităţi contribuabililor cu
venituri relativ mici, fiind scutiţi de impozite până la un anumit cuantum. Fiscalitatea intervine cu
cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse dăunătoare sănătăţii cum
este alcoolul, tutunul şi produsele din tutun. Realizarea eficientă a activităţii fiscale corelată cu un
control financiar intern şi extern contribuie la îndeplinirea celui mai important obiectiv al politicii
fiscale: un buget de venituri suficient de mare care să elimine deficitul bugetar. Prin urmare politică
fiscală trebuie să realizeze folosirea conştientă a întregului ansamblu de instrumente şi procedee cu
caracter fiscal pentru stabilirea nivelului şi structurii prelevărilor obligatorii, operaţiile impozabile,
regimul exonerărilor şi al creditelor fiscale, astfel încât procesul repartiţiei produsului social să
asigure rezervele necesare acoperirii cheltuielilor publice şi a celor pentru protecţie socială. Întreg
sistemul fiscal trebuie să se caracterizeze prin aşezarea costului fiscal potrivit principiului justeţei
sociale, fără nici un fel de discriminare între contribuabili. În prezent existenţa firmelor este gândită
prin prisma capacităţii acestora de a alimenta bugetul de stat, nu după potenţialul economic sau
locurile de muncă ce au fost sau vor fi create. România se situează pe primele locuri în Uniunea
Europeană din punct de vedere al poverii fiscale şi parafiscale iar gradul de conformare voluntară la
plată este unul din cele mai mici din Uniunea Europeană - 70% şi scade îngrijorător de la o lună la
alta.
Ca urmare, un factor important în orientarea strategiei costului fiscal în ţara noastră îl reprezintă şi
integrarea României în Uniunea Europeană9 deoarece presupune cu necesitate şi corelarea sistemului
fiscal român cu principiile în materie ale Uniunii Europene. Sistemul fiscal comunitar, faţă de alte
domenii, prezintă o importantă particularitate, în sensul că aici îşi găseşte pe deplin aplicabilitate
principiul subsidiarităţii.10 Astfel, Tratatul instituind Comunitatea Europeană nu cuprinde nici o
prevedere specifică cu privire la impozitele directe, acestea fiind lăsate în întregime la discreţia
statelor membre. Situaţia este diferită când impozitele directe au implicaţii asupra celor patru libertăţi
stabilite de tratat (libertatea de mişcare a bunurilor, a persoanelor, a serviciilor şi a capitalului) şi
asupra dreptului de liberă stabilire a persoanelor şi afacerilor (right of establishment of persons and
businesses).
Politica europeană în domeniul impozitării are două mari componente: impozitarea directă –
care este responsabilitatea statelor membre şi impozitarea indirectă, ce afectează libera circulaţie a
bunurilor şi serviciilor.
Statele membre au luat deja măsuri pentru a preveni evaziunea fiscală şi dubla impozitare, iar
politica europeană în domeniu are ca scop să se asigure că pe piaţa internă concurenţa nu este
distorsionată de diferenţe între sistemele şi ratele de impozitare indirectă. În plus, au fost luate
măsuri pentru a preveni efectele negative ale competiţiei în domeniul impozitării, ce pot apărea în
cazul transferurilor de fonduri între statele membre ale Uniunii Europene.
În domeniul impozitării directe, deşi iniţial s-a considerat că nu este necesar ca Uniunea Europeană
să intervină, datorită creşterii semnificative a tranzacţiilor intracomunitare, s-a recunoscut necesitatea
coordonării impozitării directe la nivel european, în sensul de a stabili reguli uniforme care să nu
permită unui stat membru să impoziteze veniturile plătite către rezidenţi în alt stat membru mai mult
decât veniturile plătite către proprii săi rezidenţi.
În ceea ce priveşte impozitului pe profit există două acte normative importante, respectiv:
9
How can taxation policy lead to growth in Europe, Discurssed addressed by the Slovenian Minister of Finance, Mr. Andrey Bajuk at
the 2008 Tax Forum Brussels, 7 and 8 April 2008,
10
Principiul subsidiaritatii reprezinta asigurarea resurselor corespunzatoare competentelor transferate, responsabilitatea administratiei
publice locale in raport cu competentele care le revin, asigurarea unui proces de descentralizare stabil, predictibil,bazat pe criterii si
reguli obiective, al echitatii si constrangerii bugetare.
11
0
1. Directiva Consiliului 90/434/EEC din 23 Iulie 1990 privind un sistem comun de

impozitare aplicabil fuziunilor, diviziunilor, transferurilor de active şi schimbului de
acţiuni între companii aparţinând unor state membre diferite;
2. Directiva Consiliului nr. 90/435/EEC din 23 Iulie 1990 privind un sistem comun de
impozitare a companiilor mamă şi filialelor aflate în state membre diferite;
Au existat şi propuneri privind crearea unei baze impozabile consolidate comune pentru impozitul pe
profit în cadrul Uniunii Europene şi pentru crearea unei scheme speciale de impozitare a
întreprinderilor mici dar a fost abandonată de către grupul de experţi implicaţi.
Preluarea directivelor europene în vigoare privind impozitul pe profit s-a făcut în cadrul Legii
571/2003 Codul Fiscal în titlul II Impozitul pe profit. Spre deosebire de reglementările în domeniul
TVA şi accize, la impozitul pe profit reglementările europene privesc numai situaţiile de transferuri
intracomunitare de fonduri (capital, venituri, profituri etc), astfel încât regulile de impozitare rămân
la latitudinea statului Român. Impactul asupra agenţilor economici a fost favorabil în principal
companiilor rezidente în România pentru veniturile obţinute din România pe două axe:
- Scutirea de impozit pe dividende a dividendelor plătite către acţionari persoane juridice din UE, în
anumite condiţii. Pe cale de consecinţă a fost obligatorie stabilirea unei astfel de măsuri şi pentru
dividendele plătite către persoane juridice române, respectând aceleaşi condiţii;
- Asigurarea neutralităţii fiscale a unei fuziuni (sau divizări etc) efectuate de o persoană juridică
română cu o persoană juridică din alt stat membru.
În alte domenii din cadrul strategiei fiscale, alături de măsurile privind impozitul pe profit, tva şi
accize, la nivelul Uniunii Europene s-au impus măsuri şi într-o serie de alte domenii, cum ar fi:
eliminarea dublei impuneri, cooperarea administrativă, prevenirea evaziunii fiscale.
În România, sistemul fiscal modern a fost îmbunătăţit prin Codul Fiscal, lege care a intrat în vigoare
la data de 1 ianuarie 2004. De la data intrării în vigoare a acestuia şi până astăzi, Codul Fiscal a fost
modificat de aproximativ 10 ori, fapt în contradicţie cu principiul stabilităţii fiscale prevăzut de art. 4
din Codul Fiscal. Din punct de vedere procedural, sistemul fiscal modern român a fost completat cu
Codul de Procedură fiscală, care, fapt unic în sistemul român de drept, a fost însoţit de norme
metodologice de aplicare. Pentru a observa aceste modificări vom face o incursiune în evoluţia
costului fiscal în ţara noastră.
1.3 Scurt istoric privind evoluţia costului fiscal în România
În unii ani ai tranziţiei11, politica fiscală din România nu a reuşit să evite deficitele excesive -
deşi a existat această intenţie - şi nu a acţionat eficient asupra deficitului cvasifiscal 12; Reforma
fiscală a avut ca strategie crearea unui sistem de impozite care, pe termen lung, să se alinieze la
cerinţele europene, iar pe termen scurt, să răspundă condiţiilor concrete ale diferitelor etape de
transformare a economiei. Astfel, s-a recurs la ajustarea sau implementarea unor instrumente fiscale
care să asigure, în primul rând, procurarea veniturilor bugetului public, urmând ca pe parcurs - pe
măsura creării cadrului rii în timp a politicii fiscale - a avut adesea traiectorii confuze, uneori
contradictorii, care au făcut din sistemul fiscal românesc o mare necunoscută şi un factor de
instabilitate într-o economie şi ea în plină transformare.
Măsurile aplicate eficient în economiile de piaţă dezvoltate – liberalizarea preţurilor, liberalizarea
pieţei valutare, limitarea deficitului bugetar, înfăptuirea privatizării etc. – transpuse la condiţiile
economiei în tranziţie, au avut un succes limitat din cauza întârzierii restructurării sectorului real. În
intenţia de redresare economică, s-au înregistrat două erori majore: (1) încercarea de depăşire a
11
M. Cioponea , Finanţe publice si teorie fiscală, Editura Fundaţiei România de Mâine, 2007
12
Deficit cvasifiscal – componentă a deficitului public, alături de deficitul fiscal, măsurabil - ale cărui componente, dificil de
cuantificat cu precizie, sunt: (1) debitele statului acumulate an de an în debitele Băncii Naţionale; (2) datoria guvernamentală externă
înregistrată la cursuri istorice; (3) pierderile acumulate de întreprinderi publice şi regii autonome, ce au fost sau urmează a fi acoperite
de statul proprietar (Eugen Rădulescu, Inflaţia, marea provocare, Ed. Enciclopedică, Bucureşti, 1999, pag. 98-99).
12
0
dezechilibrelor prin stimularea artificială a cererii şi (2) ocuparea mai bună a forţei de muncă, pe
termen scurt şi mediu, cu preţul unei inflaţii ridicate. De aici au rezultat: tolerarea arieratelor, apariţia
deficitului cvasifiscal, creşterea salariilor fără corespondent în ameliorarea productivităţii, acordarea
de credite preferenţiale pentru industriile aflate în impas, supraaprecierea sistematică a monedei
naţionale. Într-un asemenea context economic deloc favorabil, politica fiscală a fost incoerentă şi
insuficient corelată cu politica monetară.
Având în vedere locul factorului fiscal în fundamentarea deciziilor microeconomice, precum şi faptul
că unele decizii guvernamentale de natură monetară, comercială etc. au repercusiuni majore în plan
fiscal (deficit bugetar cvasifiscal, arierate etc.), apare cu atât mai importantă corelarea tuturor acestor
politici, astfel încât managementul financiar la nivel macroeconomic să opereze cu un mix al
acestora.
· Caraterizarea sistemul fiscal de până în 2004: progresiv, redistributiv, social

În 200413, sistemul fiscal era unul progresiv, cu cote diferenţiate în ceea ce priveşte impozitul
aplicat pe venitul persoanelor fizice. Astfel, cei care aveau venituri de până la 28 milioane ROL,
plăteau 18% drept impozit pe venit, pentru cei cu venituri cuprinse între 28 milioane ROL şi 69,6
milioane ROL cota era de 23% şi impozitul putea ajunge până la 40% în condiţiile în care venitul
depăşea suma de 156 milioane ROL. Impozitul aplicat asupra profitului impozabil al companiilor
era de 25%. Dobânzile erau impozitate cu 1%, iar dividendele cu un procent de 5%.
Microîntreprinderile plăteau un impozit pe venit de 1,5%.
În 2004, sistemul fiscal din România era considerat de către Fondul Monetar Internaţional ca fiind
unul sustenabil, care nu creează dezechilibre macroeconomice pe termen mediu şi lung. Prin
programul de reformă fiscală care ar fi intrat în vigoare la 1 ianuarie 2005 se prevedea o reducere a
impozitului pe profit de la 25% la 19%; o reducere a impozitului pe venit pentru cea mai mică tranşă
de impunere de la 19% la 14%, compensate parţial prin îngheţarea deducerilor personale la nivelul
din 2004 şi o reducere a ratei contribuţiilor pentru asigurările sociale cu 1,25%. Pentru a compensa o
parte din pierderea de venituri, autorităţile doreau să introducă simultan un impozit pe teren, să
crească impozitul pe dividende şi accizele, cu începere de la 1 iulie 2005. Pierderea netă de venit
asociată reformei s-ar fi ridicat la 0,25% din PIB faţă de referinţa de bază, datorită efectului pe
parcursul întregului an al eliminării ratei reduse de impunere la impozitul pe profit pentru activităţile
de export, efectului reportat al creşterii accizelor din iulie 2004 şi al unor îmbunătăţiri în colectare
datorită reformei administraţiei fiscale şi a unei reduceri a evaziunii fiscale. În plus, reforma fiscală
dorea să răspundă şi aşteptărilor oamenilor de afaceri, legate de creşterea predictibilităţii în domeniul
fiscal, reducerea costurilor administrative legate de impozite şi reducerea presiunilor legate de
impozitarea muncii.
· Elemente ale sistemul fiscal în perioada 2005-2007: stimulativ pentru afacerile mari şi
de consum
La începutul anului 2005, noul guvern introducea cotă unică de impozitare de 16% asupra
veniturilor persoanelor fizice şi asupra profitului firmelor, reformând astfel din temelii sistemul fiscal
din România. Deşi sondajele efectuate în rândul oamenilor de afaceri în ultimii 5 ani arată că nivelul
fiscalităţii este una dintre preocupările secundare ale managementului companiilor (mult mai puţin
importantă decât, de exemplu, predictibilitatea fiscală), reforma fiscală din 2005 a ţintit încurajarea
13
Sursa: CURS „Analiza politicii fiscal-bugetare a României în perioada de tranziţie 1990-2007”, Dinu Marin, ASE, 2010
13
0
afacerilor mari, a companiilor cu forţă financiară ridicată, mizându-se pe efectele de antrenare ale
investiţiilor masive realizate de aceşti investitori.
De la 1 ianuarie 200714, au intrat în vigoare amendamentele, îndelung disputate, aduse Codului
Fiscal. Amendamentele nu au avut în vedere modificarea elementelor esenţiale ale sistemului fiscal
românesc, construit, în principal, pe baza cotei unice de 16% aplicate veniturilor şi a unei taxe pe
valoarea adăugată de 19%.
Impozitul pe dividende, plătit de către acţionarii persoane juridice, este de 10% în condiţiile în care
nu deţin participaţii de minimum 15% până la 1 ianuarie 2009, respectiv 10% după această dată
pentru o perioadă de minimum doi ani înainte de data plăţii. Excepţia de la regula de impozitare a
societăţilor comerciale este, în continuare, dată de impozitarea venitului microîntreprinderilor, cu
condiţia ca acestea să realizeze minimum 50% din venituri din alte activităţi decât cele de
consultanţă pentru management şi afaceri. Prevederea se doreşte o soluţie în sensul eliminării
folosirii microîntreprinderilor pentru încasarea salariilor de către unii angajaţi. Cotă de impozitare a
veniturilor era, în cazul microîntreprinderilor, de 2% în anul 2007, 2,5% în anul 2008 şi 3% în anul
2009.
Pentru câştigurile obţinute din răscumpărarea titlurilor la fondurile deschise de investiţii se aplică o
rată de impozitare diferenţiată în funcţie de durata de deţinere a acestor titluri după cum urmează:
dacă sunt deţinute o perioadă mai mică de 365 de zile, se aplică rata de impozitare generală de 16%;
dacă sunt deţinute o perioadă mai mare de 365 de zile, se aplică o rată de impozitare de 1% pe
câştigul net obţinut.
Pentru titlurile de valoare, valori mobiliare, cumpărate şi răscumpărate se aplică un impozit de 16%
pe câştigul net obţinut din operaţiunile de vânzare - cumpărare din cursul exerciţiului fiscal.
Dividendele, inclusiv sumele primite ca urmare a deţinerilor de titluri la fondurile închise de
investiţii, obţinute de către persoanele fizice, se impozitează cu o cotă de 16% din valoarea
dividendelor brute cuvenite.
Companiile trebuie să aloce până la 5% din profitul contabil anual la o rezervei legale, care
nu este impozitată până când valoarea acesteia ajunge la 20% din capitalul social. Băncile, societăţile
de asigurare, uniunile de credit şi fonduri de garantare pot crea rezerve specifice deductibil. Perioada
de tranziţie cu privire la punerea în aplicare a directivei privind dobânzile şi redevenţele, prevede că
o reţinere la sursă de 10% se va aplica în cazul dobânzilor şi a redevenţelor pe nerezidenţi dacă
entitatea este înregistrată ca o entitate juridică (sau are un sediu permanent) într-un stat membru al
UE.
Sistemul fiscal intrat în vigoare în 2005 şi ajustat în 2007, şi-a stabilit ca obiectiv asigurarea unor
venituri disponibile mai mari, potenţiala expansiune a afacerilor, creşterea investiţiilor directe,
reducerea ponderii economiei subterane, o creştere economică sustenabilă, mai multe locuri de
muncă, creşterea economisirii şi a investiţiilor. Veniturile disponibile mai mari au însemnat un
consum mai mare (mai ales de bunuri din import) şi implicit, adâncirea deficitului balanţei
comerciale.
În prezent, viziunea Guvernului în domeniul politicii fiscale este centrată în această perioadă
pe asigurarea unui rol stimulativ al taxelor şi impozitelor în vederea consolidării finanţelor publice,
în vederea sporirii rolului său stabilizator prin reducerea deficitelor structurale. Reducerea în
continuare a ratelor contribuţiilor la asigurările sociale este justificată de intenţia de diminuare a
înclinaţiei agenţilor economici de a păstra activităţile în economia gri, pentru a da un impuls pozitiv
evoluţiilor pieţei muncii, contribuind în paralel la atingerea scopurilor formulate în Strategia
Lisabona relansată15.
14
Sursa: CURS „Analiza politicii fiscal-bugetare a României în perioada de tranziţie 1990-2007”, Dinu Marin, ASE, 2010
15
Obiectivul Strategiei Lisabona relansate îşi propune transformarea Uniunii intr-un spatiu mai atractiv pentru investitii si munca,
promovarea cunoasterii si inovarii şi crearea de locuri de munca mai numeroase si mai bune. Pentru perioada de programare financiare
2007-2013, statelor membre li s-a solicitat alocarea anumitor sume din fondurile structurale pe care urmează să le primească pentru
14
0
Conform raportului Taxation trends în the European Union realizat de Comisia Europeană
pe anul 2009 cu privire la principalele măsuri fiscale practicate ca răspuns la dezvoltarea economică
şi a crizei financiare, România a adoptat un prim set de măsuri fiscale: rata de reducere a TVA-ului
(de la 19% la 5%) pentru construirea de locuinţe sociale şi, sub rezerva unor condiţii, locuinţe private
de maximum 120 m² şi o valoare de 380 000 lei (aproximativ 90 000 €), contribuabilii care realizează
venituri din activităţi agricole vor fi obligaţi să plătească un impozit de 2% pe venitul lor brut,
scăderea contribuţiilor angajatorilor pentru accidente de muncă şi profesionale boli cu 0,5%,
creşterea nivelului de deductibilitate de asigurare voluntară de sănătate (de la € 200 la € 250) şi
pragul de deducere pentru angajaţilor contribuţia la programele de pensii facultative (200 € pentru €
400), creşterea capacităţii de deductibilitate pentru contribuţiile la pensii facultative şi de sănătate din
venituri personale şi corporate, scutiri temporare de impozit pe câştigul de capital din valori
mobiliare de tranzacţionare pe piaţa bursieră românească, tipuri specifice de câştigurile de capital
realizate de nerezidenţi sunt acum obiectul unei scutiri fiscale permanente, reducerea impozitelor pe
dividende ale nerezidenţilor la 16% la 10%, reducerea taxei de poluare auto, creşterea accizelor la
băuturi alcoolice, ţigări şi combustibili începând cu aprilie 2009.
În ceea ce priveşte evoluţia impozitelor directe pe fondul compensării efectelor crizei
financiare globale, s-au propus şi adoptat o serie de măsuri fiscale speciale, dintre care amintim mai
jos pe cele considerate din punctul de vedere al autorului cu impact semnificativ asupra fiscalităţii
suportate de o entitate economică cu sediul în România, dintre care amintim:
 introducerea din anul 2005 a cotei unice de impozitare asupra profitului impozabil şi a
venitului impozabil în valoare de 16%16 , şi implicit a impozitului forfetar potrivit noii grile
de impozitare convenite de Ministerul Finanţelor cu patronatele începând cu 01.05.2009.
 Schimbarea regimului fiscal al unei microîntreprinderi 17. Dacă în trecut cota de impozitare pe
veniturile microintreprinderilor a fost de: 2% în anul 2007; 2,5% în anul 2008; 3% în anul
2009”, arată articolul 107 al Codului fiscal valabil pentru 2010, microintreprinderile vor plăti
de la la 1 ianuarie 2010 un impozit pe profit sau pe venit de 16%, deoarece impozitul redus
pe venit, de 3%, „expira” la 31 decembrie 2009, potrivit Codului fiscal pe 2010, toate
microintreprinderile trebuind să se declare că plătitoare de impozit pe profit.
 De asemenea s-au adoptat măsuri pentru susţinerea mediului de afaceri în scopul depăşirii
dificultăţilor financiare şi relansării circuitului comercial, anume scutirea impozitului
reinvestit, prin HG 1620/2009 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG 44/2004, publicată în
Monitorul Oficial nr. 927 din 31 decembrie 2009. Profitul investit în producţia şi/sau
achiziţia de echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru), folosite în scopul
obţinerii de venituri impozabile, este scutit de impozit. Entităţile au obligaţia de a păstra în
patrimoniu activele respective cel puţin o perioadă egală cu jumătate din durată lor normală
de funcţionare.
 Altă iniţiativă a vizat obligaţia de plată de către entităţile economice a impozitului pe profit
anual, cu plăti anticipate efectuate trimestrial, conform articolului nr. 34 din Codul fiscal
literă a şi b, actualizate cu indicele de inflaţie (decembrie faţă de luna decembrie a anului
anterior), estimat cu ocazia elaborării bugetului iniţial al anului pentru care se efectuează
plăţile anticipate. Termenul până la care se efectuează plată impozitului anual este termenul
finanţarea proiectelor legate de îndeplinirea obiectivelor Strategiei Lisabona. Astfel, fiecare Stat Membru a fost nevoit elaboraze
Programul National de Reforme pentru Strategia Lisabona Relansata.
16
Codul Fiscal 2010/TITLUL II Impozitul pe profit/CAP. I Dispoziţii generale impozit pe profit
17
Pentru a beneficia de statutul de microintreprindere (care din 2010, prin eliminarea microimpozitului pe venit, nu mai prezintă nici
un avantaj palpabil) firma trebuie să aibă venituri de maximum 100.000 de euro pe parcursul unui an fiscal şi să provină din alte
activităţi decât consultanţă şi management, în proporţie de peste 50%. De asemenea, trebuie să aibă maximum nouă angajaţi.
15
0
de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit. Intrarea în vigoare sistemului de plată

anuală a impozitului pe profit cu efectuarea de plăti anticipate se va amâna însă până în anul
2012. Măsură a fost luată prin OUG nr. 22/2010, ceea ce va determină majorarea veniturilor
bugetare cu 625,7 milioane lei (0,12% din PIB) în 2010 ce are că efect păstrarea în sectorul
privat a diferenţei dintre plată anticipată şi impozitul pe profit real.
Alte măsuri aplicate au fost:
· acordarea deductibilităţii limitate a cheltuielilor de funcţionare, întreţinere şi reparaţii,
exclusiv cheltuieli privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu
funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, la cel mult un singur autoturism
aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii.
· Considerarea că nedeductibile (în perioada 01.05.2009 – 31.12.2010) a cheltuielilor cu
combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului
rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să
nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului.
· Impozitarea rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuate după
data de 01 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul
amortizării fiscale sau a cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate.
Aceste modificări aduse Codului fiscal vor fi discutate în partea a doua a cercetării.
Modificările profunde la nivelul costului fiscal prin prisma impozitelor directe este reflectată în
creşterea ponderii impozitelor directe în total venituri bugetare în perioada 2007-201018. Tendinţele
evoluţiei costului fiscal în România este analizat şi detaliat în raportul menţionat mai sus pentru anul
2009, în care structura sarcinii fiscale iese în evidenţă prin următoarele aspecte: ocupă locul patru la
nivelul impozitelor indirecte în UE după Bulgaria, Cipru şi Malta, acestea având o cotă de
aprovizionare 43,4% din veniturile fiscale totale comparativ cu o 38,4% media pe UE, în timp ce
cotă de contribuţii sociale este de 33,6% (în UE-27 29,5%) şi impozite directe de doar 23,0% (UE-27
- 32,3%). Nivelul scăzut al impozitelor directe se datorează în principal la cel mai mic impozitele pe
venitul personal (doar 3,3% din PIB), în valoare de aproximativ 40% din media UE-27.
În contextul integrării României în Uniunea Europeană, consider că este importantă vizualizarea
dinamicii costului fiscal la nivelul acesteia din 2000 până în prezent, pentru a justifica, într-o anumită
măsură, trendul pe care se află ţara noastră din punct de vedere fiscal.
1.4 Evoluţii ale costului fiscal pe plan european

Dinamica costurilor fiscale în Uniunea Europeană şi în afara acesteia face parte din analiza
raportului „Taxation trands în the European Union” ediţia 2009 , o versiune extinsă şi îmbunătăţită a
publicării precedente, având ca obiectiv prezentarea unei imagini complete a structurii, nivelului şi
tendinţelor de impozitare pe termen mediu şi lung care a apărut într-un moment de răsturnare datorită
efectelor crizei economice şi financiare mondială, ce au lovit cu o forţă care a crescut de la a doua
jumătate a anului 2008. Impozitarea se află în centrul relaţiei cetăţenilor cu statul. Astfel, în 2007,
ponderea costurilor general-fiscale în PIB (inclusiv contribuţiile la asigurările sociale) în Uniunea
Europeană s-a ridicat la 39,8% din PIB-ul mediu ponderat, cu aproximativ 12 puncte procentuale din
PIB peste cele înregistrate în Statele Unite ale Americii şi Japonia. Nivelul de impozitare în UE este
mare nu numai în comparaţie cu Statele Unite şi Japonia, dar în general; printre membrii importanţi
non-europeni, doar Nouă Zeelandă are un raport de impozitare care depăşeşte 35% din PIB.
Nivelul mare al costului fiscal în Uniunea Europeană, în special în UE-15 (Uniunea din 15
state membre, înainte de 2004 extindere), este într-o mare măsură rezultatul persistenţei şi tendinţei
18
Conform datelor expuse în tabelul 1 PONDEREA IMPOZITELOR DIRECTE ÎN TOTAL VENITURI ÎN PERIOADA 2007 – 2010 şi
tabelul 2 INDICATORI PRIVIND DINAMICA IMPOZITELOR DIRECTE ÎN PERIOADA 2007 – 2010 din anexe.
16
0
ascendente neîntrerupte a politicii fiscale în anii 1970, şi într-o măsură mai mică măsură, de
asemenea, în anii 1980 şi începutul 199019. Această creştere pe termen lung a sarcinii fiscale globale
a fost rezultatul creşterii cotei sectorului public în economie în acei ani. Impozitele şi contribuţiile
sociale au fost mărite pentru a finanţa creşterea cheltuielilor publice; impozitele pe forţa de muncă au
fost crescut în mod constant pentru a finanţa cheltuielile cu privire la starea de bunăstare, în special
pentru pensii de limită de vârstă, sănătate, accesul la educaţie şi alte beneficii sociale. În majoritatea
ţărilor europene, o creştere a nivelului de şomaj între 1970 şi la începutul anilor 1990, de asemenea, a
contribuit creşterea presiunii impozitelor.
De la începutul anilor 1990, în primul rând Tratatul de la Maastricht şi, ulterior, Pactul de stabilitate
şi de creştere, au dus la setul de măsuri dintr-un cadru multilateral de supraveghere bugetară, în care
statele membre au întreprins o serie de eforturi de consolidare fiscală. Într-un număr de state
membre, consolidarea fiscală s-a bazat în principal pe limitarea sau scalarea înapoi a cheltuielilor
primare publice, nu în ultimul rând prin reducerea sau amânarea investiţiilor publice, în altele
accentul a fost mai degrabă pe creşterea impozitelor (în unele cazuri temporar). Pentru unele state
membre, efortul de consolidare fiscală în perioada premergătoare Uniunii Europene, a exclus orice
reduceri fiscale majore.
Numai în anii 1990, o serie de ţări au făcut să beneficieze de venituri fiscale susţinute pentru
a reduce povara fiscală, prin reducerea impozitului pe venit, contribuţii sociale, precum şi pe impozit
pe profit. Cu toate acestea, povara fiscală totală a scăzut numai din 2000. Un motiv pentru care
reducerile de taxe nu au fost vizibile imediat în cifre este că ascensiunea economică a anilor 1990 a
amplificat costul fiscal total măsurat, chiar în timp ce reduceri substanţiale ale ratelor de impozitare
legale au fost puse în aplicare. În plus, în timpul fazei de expansioniste între 1995 şi 2000, multe
companii s-au mutat de la poziţia de pierdere la ce de luare profit. În ansamblu, în ciuda tendinţelor
ratelor de impozitare mai mici, în special impozitul pe profit, creşteri succesive ale procentelor
impozitelor în PIB înregistrate în anii de după 2004 sugerează că, în ciuda retoricii, în majoritatea
ţărilor există un apetit limitat pentru o reducere radicală în sarcina fiscală totală. Într-adevăr,
reducerile cele mai agresive de impozitare au avut loc în Europa Centrală şi Europa de Est în noile
State membre din anii 1990, când necesitatea de a restructura aceste economii au fost deosebit de
stricte, în vechea UE, povara fiscală, fără efecte ciclice, nu a fost redusă în mod semnificativ.
Pe termen mediu şi lung dezvoltarea cheltuielilor este cea care conduce creşterea sau micşorarea
nivelul costului fiscal, în special în ţările din zona euro în care deficitul public general este în mod
normal obiectul unor limite stricte. În toamna anului 2008, Comisia Europeană a previzionat un plan
de creştere cu peste un punct din PIB a cheltuielilor publice generale ale UE, din 2007 până în 2010
(în medie ponderată). Astfel previziunile pentru zona euro arată o creştere uşor mai slabă a
cheltuielilor (+ 0,8% din PIB până în 2010). Ca răspuns la criza financiară globală, care a implicat în
întreaga Europă, recurgerea la programe de cheltuieli extraordinare şi o creştere a deficitului public
general proiectat, va face probabil şi mai dificil în viitor eforturile de a reduce presiunea fiscală şi de
a asigura stabilitatea bugetară.
La nivelul procentelor costurilor fiscale, dinamica acestora include un număr de state cu rate de
impozitare aproape de pragul de 50%, cum ar fi ţările scandinave, dar, de asemenea, şi state cu taxe
mult mai mici precum Irlanda, Grecia, Spania şi Portugalia. Cu toate acestea, având în vedere ratele
de impozitare în general mai mici în noile Statele membre, extinderile din 2004 şi 2007 a dus la un
declin semnificativ în UE a valorii medie a sarcinii fiscale. Într-adevăr, ponderea totală de impozite
la PIB din noile state membre este cu aproape şase puncte procentuale mai mică decât media din
fosta UE-15. Gama de variaţie în cadrul Uniunii a crescut, de asemenea, datorită faptului că
Republicile Baltice şi apoi România au avut un nivel de impozitare sub minimul anterior. Aceasta,
împreună cu extinderea monedei euro la un număr tot mai mare de noi state membre, a avut ca
19
Comisia Europeană (2000a) raportează o creştere pe termen lung de 11 puncte procentuale în zona euro între 1970 şi 1999,
comparativ cu o creştere relativ mic de 2,5% din PIB înregistrat în Statele Unite. diferenţe similare sunt raportate în OECD (2002a).
17
0
rezultat faptul că nivelul costurilor de impozitare în zona euro nu este semnificativ mai mare decât
cea a UE ca un întreg (38,2% vs 37,5% din PIB).
Însă există diferenţe substanţiale în sarcina fiscală totală. Se poate distinge două grupe de ţări, unul
mai mic compus din trei ţări (Cipru, Ungaria şi Slovenia), cu nivelurile de impozitare ce depăşesc
media UE-27 (37,5%), iar restul de noi state membre cu raţe de impozitare mai mici: de la Republica
Cehă (36,9%,cu un punct procentual mai mică decât cea media europeană) în România (29,4%,
respectiv 8.6 puncte procentuale sub media20). Deci anatomia structurii costurilor fiscale la nivelul
spaţiului european este evident diferită de la o ţară la alta21.
Astfel cele mai vechi state europene impun părţi aproximativ egale din venituri prin impozitele
directe, impozitele indirecte, şi contribuţii sociale; altele afişează adesea o cotă substanţial mai
redusă de impozite directe în total venituri. Cel mai mic nivel al impozitelor directe sunt înregistrate
în Slovacia (doar 20,8% din total), Bulgaria (20,9%) şi România (23,0%); în Polonia ponderea
impozitelor directe s-a redus cu o treime între 1995 şi 2004, dar acum a crescut din nou şi ridică în
prezent la 24,9%. Unul din motivele pentru venituri reduse din impozitarea directă poate fi găsită în
general în ratele mai moderate de impozitare aplicate în noile state membre pentru impozitul pe
profit şi impozitul pe venitul personal. Multe dintre aceste ţări au adoptat sistemul de impozit forfetar
care induc de obicei, la o reducere puternică a ratelor impozitelor directe decât în cele pentru
impozitele indirecte. Ponderea scăzută a impozitelor directe este contrabalansată de ponderea mai
mare atât a impozitelor indirecte, cât şi a contribuţiilor sociale în veniturile fiscale totale. Cele mai
mari cote de impozite indirecte sunt în Bulgaria, cazul în care cota este de mai bine de jumătate din
venituri, şi Cipru, unde se afla aproape de pragul de 50%. În ceea ce priveşte contribuţiile sociale,
Republica Cehă iese în evidenţă cu cota de 44.2%, dar Slovacia, Germania şi Franţa, de asemenea,
sunt caracterizate de un nivel destul de ridicat. Ţările nordice, precum şi Regatul Unit şi Irlanda au
părţi relativ ridicate ale impozitelor directe în veniturile fiscale totale. În Danemarca şi, într-o măsură
mai mică, de asemenea, în Irlanda, Malta şi Regatul Unit nivelul contribuţiilor sociale la totalul
veniturilor fiscale sunt scăzute. Există un motiv specific pentru cota extrem de scăzut al contribuţiilor
sociale în Danemarca: cea mai mare parte din cheltuieli este finanţată din impozite. Acest lucru
necesită ridicat nivel de impozitare directă şi într-adevăr, ponderea impozitelor directe în veniturie
fiscale totale în Danemarca este de departe cea mai mare în cadrul Uniunii. Însă sistemul din
Germania este de sens opus Danemarcei; Germania prezintă cea mai mare pondere din contribuţiile
sociale în veniturile fiscale totale, în timp ce cotă sa privind veniturile din impozite directe pe total
este printre cele mai scăzute din Uniunea Europeană22.
În România, 60 dintre cele 96 de taxe pe care un contribuabil trebuie să le plătească reprezintă
diferite forme de contribuţii sociale. Douăsprezece plăţi anuale sunt cerute pentru fiecare contribuţie
socială. În mod paradoxal, raportându-ne la numărul de contribuţii sociale impuse de lege,
contribuabilul are nevoie de doar 110 ore pentru a le gestiona. Un alt paradox specific ţării noastre
este şi acela că numărul taxelor plătite de contribuabilul român plasează ţara noastră, sub acest
aspect, în capul listei ce cuprinde ţările din Uniunea Europeană 23; cu toate acestea, numărul orelor
necesare administrării taxelor şi nivelul total al costului fiscal situează ţara noastră, sub aceste
aspecte, la mijlocul clasamentului.
În consecinţă, Statul trebuie să se ocupe cu precădere de instituirea măsurilor necesare gestionării
eficiente a veniturilor bugetare24, eliminării birocraţiei fiscale, reducerea timpului necesar
conformării sistemului fiscal, şi numai în ultim rând de întărirea modalităţilor de executare silită a
20
Vezi graficul 2 Total pondere impozite in PIB in EU, US, Japonia si Norvegia 2007, in %.
21
Vezi graficul 3 Structura de venituri fiscale pe tipuri de taxe majore 2007,% din sarcina fiscală totală
22
Vezi grafic 4. Evolutia tipurilor principale de impozite (2000-2007, % din PIB).
23
European Commission (2002) ‘Strengthening the co-ordination of budgetary policies, Commission Communication’, COM(2002)
668 final.
18
0
contribuabililor. Din păcate, această ordine de măsuri a fost transpusă în mod invers inclusiv în
România, unde autorităţile cu atribuţii în domeniu s-au preocupat cu precădere de exacerbarea
măsurilor de executare silită în detrimentul măsurilor de prevenire a executării silite.
1.5 Cadrul juridic la zi şi cadrul instituţional privind fiscalitatea, procedura fiscală şi

administraţia fiscală
Cadrul juridic şi instituţional ce stă la baza gestiunii costul fiscal derivă din însăşi legile care
reglementează impozitele şi taxele. Statul îşi îndeplineşte sarcinile fiscale prin instituţiile autorităţii
publice: parlament şi guvern. Activitatea fiscală a statului cuprinde latura legislativă care se
înfăptuieşte de către Parlament şi cea executivă, realizată de Guvern, prin instituţiile administraţiei
publice de specialitate, în structura cărora se include şi aparatul fiscal. Astfel, în Constituţia
României, în materie de impozite şi taxe se precizează "impozitele, taxele şi orice alte venituri ale
impozitelor de stat şi ale bugetului asiguarilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege", în timp ce
"impozitele şi taxele locale se stabilesc de către consiliile locale sau judeţene, în limitele şi condiţiile
legii".
Instituţia administraţiei publice de specialitate, prin care Guvernul îşi îndeplineşte atribuţiile sale
executive în domeniul fiscal, este Ministerul Finanţelor care aplică strategia şi Programul de
guvernare în domeniul finanţelor publice, activitatea fiscală fiind condusă de către ministru. Unităţile
care funcţionează în subordinea Ministerului Finanţelor Publice sunt Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală, inclusiv preşedintele şi vicepreşedinţii, în subordinea căreia funcţionează:
Garda Financiară, Autoritatea Naţională a Vămilor, inclusiv postul de demnitar; Direcţiile generale
ale finanţelor publice judeţene în subordinea cărora funcţionează administraţiile finanţelor publice
municipale, administraţiile finanţelor publice pentru contribuabili mijlocii, administraţiile finanţelor
publice orăşeneşti şi administraţiile finanţelor publice comunale; Direcţia Generală a Finanţelor
Publice a Municipiului Bucureşti în subordinea căreia funcţionează administraţiile finanţelor publice
ale sectoarelor municipiului Bucureşti, precum şi alte direcţii generale şi comisii.
La încasarea taxelor şi impozitelor îşi aduc contribuţia şi alte instituţii publice, cum ar fi instanţele de
judecată, tribunalele şi judecătoriile, care percep taxe de timbru pentru litigii şi acte ce intră sub
incidenţa acestor taxe; notariatele de stat, care percep taxe de timbru şi de succesiune, pentru
modificări, autentificări de acte; primăriile, care percep taxe pentru eliberări de titluri de proprietate,
autorizaţii de funcţionare şi alte acte supuse taxelor de timbru; organele de poliţie, care percep taxe
pentru examinarea conducătorilor auto, eliberarea permiselor de conducere, eliberarea de paşapoarte
etc.; alte instituţii publice care asigură în activitatea lor şi perceperea de taxe, cum ar fi: taxa pentru
proiecte de investiţii şi înregistrare a mărcilor de fabrică, taxe şi alte venituri din protecţia mediului
etc.
Mecanismul fiscal presupune că, în cadrul administrării impozitelor şi taxelor, atât la nivelul
contribuabililor cât şi la nivelul unităţilor fiscale, percepţii rurale (comune), circumscripţii fiscale
(oraşe) şi administraţii financiare (municipii), să existe întocmite evidenţe fiscale nominale (roluri,
fişe ale plătitorului) şi centralizate (registru partizi-venituri, contul debite încasări), clare şi cu
înregistrări la zi. Pentru ca un mecanism fiscal să funcţioneze coerent, clar şi eficient este necesar ca
în cadrul administraţiei fiscale, să fie întocmite şi aplicate procedurile de control. La întocmirea
acestor proceduri de control trebuie să se urmărească crearea unei metodologii de control unitare şi
clare pentru fiecare impozit sau taxă, asupra modului cum sunt aşezate şi percepute acestea; să se
respecte etica între contribuabil şi bugetul de stat; să se urmărească ca orice control să fie efectuat cu
acordul ambelor părţi, pe de o parte contribuabilul, iar pe de altă parte reprezentantul administraţiei
fiscale. Este necesar ca orice contribuabil să fie înştiinţat din timp asupra datei începerii controlului.
24
Hodrick, R.J. and Prescott, E.C. (1997) ‘Post-War U.S. Business Cycles: An empirical Investigation’, Journal of Money, Credit and
Banking, 29(1): 1-16.
19
0
În cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală se înfiinţează Comisia de proceduri fiscale,

care are responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitară a codului şi a
legislaţiei care intră în sfera de competenţă a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu excepţia
cazului când prin lege se prevede altfel. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei de
proceduri fiscale se aprobă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală,
care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I. Organul fiscal este îndreptăţit să
aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să
adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor
edificatoare în cauză. Astfel pe baza raportului de drept procedural fiscal se stabilesc drepturile şi
obligaţiile ce revin părţilor, potrivit legii, pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru
stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material
fiscal. Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unităţile administrativ-teritoriale,
contribuabilul, precum şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport. În
mod expres, Codul de procedură fiscală tratează doar subiectele şi conţinutul.
În relaţiile cu organul fiscal contribuabilul poate fi reprezentat printr-un împuternicit.
Conţinutul şi limitele reprezentării sunt cele cuprinse în împuternicire sau stabilite de lege, după caz.
Desemnarea unui împuternicit nu îl împiedică pe contribuabil să îşi îndeplinească personal obligaţiile
fiscale, chiar dacă nu a procedat la revocarea împuterniciri. Drepturile şi obligaţiile din raportul
juridic fiscal trec asupra succesorilor debitorului în condiţiile dreptului comun.
În ceea ce priveşte administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului
general consolidat, codul de procedură fiscală menţionează următoarele:
a) competenţa revine acelui organ fiscal, judeţean, local sau al municipiului Bucureşti, stabilit
prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în a cărui rază
teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului sau al plătitorului de venit, în cazul
impozitelor şi contribuţiilor realizate prin stopaj la sursă, în condiţiile legii.
b) în cazul contribuabililor nerezidenţi care desfăşoară activităţi pe teritoriul României prin unul
sau mai multe sedii permanente, competenţa revine organului fiscal pe a cărui rază teritorială
se află situat fiecare sediu permanent. În cazul în care activitatea unui sediu permanent se
desfăşoară pe raza teritorială a mai multor organe fiscale, competenţa revine acelui organ
fiscal în a cărui rază teritorială începe activitatea acelui sediu permanent.
c) În cazul în care contribuabilul are, potrivit legii, obligaţii de plată la sedii secundare,
competenţa teritorială pentru administrarea acestora revine organului fiscal în a cărui rază
teritorială acestea se află situate. Compartimentele de specialitate ale autorităţilor
administraţiei publice locale sunt competente pentru administrarea impozitelor, taxelor şi a
altor sume datorate bugetelor locale ale unităţilor administrativ-teritoriale.
d) În situaţia în care contribuabilul nu are domiciliu fiscal, competenţa teritorială revine
organului fiscal în raza căruia se face constatarea actului sau faptului supus dispoziţiilor
legale fiscale.
În continuare, în capitolul 2 al lucrării de faţă, vom analiza acele elemente fiscal care
influenţează dimensiunea costului fiscal prin prisma impozitelor directe suportate de o entitate
economică, aducând în discuţie şi aspectele critice care vizează cadrul juridic al legislaţiei în vigoare
în ceea ce priveşte reglementarea costului fiscal în ţara noastră, comparativ cu sistemul de impozitare
practicat cu celelalte ţări europene.
20
0
„Impozitele, până la urmă, sunt cotizaţiile pe care le plătim pentru privilegiul

de a fi membrii unei societăţi organizate.”
(Franklin D. Roosevelt)
Cap. 2 Impactul costului fiscal şi efectele sale prin prisma impozitelor directe
2.1 Analiza costului fiscal şi gestiunea acestuia la o entitate economică

Analiza costului fiscal prin prisma impozitelor directe impune, în opinia autorului, cercetarea
şi documentarea asupra acelor impozite directe semnificative care formează sarcina fiscală suportată
de o entitate economică. Astfel, pe baza ipotezei de lucru menţionate în capitolul anterior, analiza
costului fiscal la o entitate economică se va axa asupra costurile fiscale generate de impozitul pe
profit, de impozitul de natură salarială prin prisma cheltuielior cu angajaţii suportate de către
angajator şi de impozitul pe dividende. Aceste impozite influenţează într-o pondere considerabilă
rezultatele economico-financiare ale entităţii. Agenţii economici pot să fie stimulaţi sau frânaţi de
către reglementările fiscale în desfăşurarea activităţii lor. Tendinţa generală însă, pe termen mediu şi
lung, impusă de integrarea în structurile europene, este de eliminare definitivă a facilităţilor fiscale,
în vederea evitării oricărei forme de discriminare fiscală. Profitabilitatea este condiţia esenţială a
oricărei afaceri iar profitul cu care întreprinderea rămâne după deducerea tuturor cheltuielilor
ocazionate de activitatea desfăşurată este însă impus de către stat. Agenţii economici doresc ca din
profitul obţinut să beneficieze de o parte cât mai mare, iar statul să încaseze venituri bugetare cât mai
mari.
A. Impozitul pe profit în România este reglementat de Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind
Codul fiscal, publicată în MO al României, Partea I, nr 927 din 23 decembrie 2003, care are
publicate Instrucţiunile de aplicare prin HG 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea normelor
metodologice de aplicare a codului fiscal (MO nr. 112 din 6 februarie 2004). La această bază legală
se adăuga o serie de ordonanţe de urgenţă, hotărâri de guvern, ordine ale ministrului finanţelor
publice şi alte legi, cu scopul reglementării modificărilor şi completărilor ulterioare a legii 571/2003
datorită noilor condiţii economice şi implicit fiscale impuse de mediul de afaceri actual.
În domeniul impozitului pe profit asistăm, în ultima perioadă, la o serie de modificări menite
pe de o parte la înlocuirea bazei volatile cu o baza impozabilă certă, iar pe de altă parte la acordarea
de stimulente fiscale (ex.: deduceri pentru cheltuielile de cercetare dezvoltare, scutirea de impozit a
profitului reînvestit). Din punctul de vedere al guvernanţilor acestea ar trebui să asigure un tratament
echitabil şi corect pentru toţi contribuabilii. Modificările impozitului pe profit, după părerea unor
specialişti în fiscalitate, au mai degrabă un impact negativ pentru mediul de afaceri, iar aspectele
pozitive sunt minore, în condiţiile în care tot mai puţini întreprinzători înregistrează profit. De fapt
vorbim aici de o măsură fiscală potrivit căreia, indiferent de rezultatele reale ale activităţii
economice, rezultate din situaţiile financiare, agentul economic este obligat să plătească un impozit
minim pe profit.
Principalele modificări apărute sunt:
a) Deduceri pentru cheltuielile de cercetare dezvoltare OUG 200/2008 aprobata prin Legea
343/2009 în vigoare din 16 noiembrie 2009
b) Introducerea impozitului minim OUG nr. 34/2009 în vigoare din 14 aprilie 2009
c) Scutirea de impozit a profitului reinvestit Legea 329/2009 în vigoare din 12 noiembrie 2009
d) Modificări aduse de O.U.G. nr. 109/2009 în vigoare din 13 octombrie 2009
21
0
Pentru a dimensiona într-o oarecare măsură influenţa pe care o are costul cu impozitul pe profit în
orientarea fiscală a entităţii, în continuare vom face o analiză critică a elementelor fiscale de natura
veniturilor şi cheltuielilor semnificative prin care se poate optimiza strategia fiscală a entităţii.
În primul rând vom stabili tipurile de entităţi economice obligate la plata impozitului pe
profit, precum şi cota de impozitare care se va aplica asupra profitului impozabil în condiţiile cotei
unice şi a impozitului minim. Astfel, impozitul pe profit se aplică obligatoriu, conform prevederilor
articolului 13 din Codul fiscal în vigoare, după cum urmează:
a) în cazul persoanelor juridice române şi al persoanelor juridice cu sediul social în România,
înfiinţate potrivit legislaţiei europene25, asupra profitului impozabil obţinut din orice sursă, atât din
România, cât şi din străinătate;
b) în cazul persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent în România, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent;
c) în cazul persoanelor juridice străine şi al persoanelor fizice nerezidente care desfăşoară activitate
în România într-o asociere fără personalitate juridică, asupra părţii din profitul impozabil al asocierii
atribuibile fiecărei persoane;
d) în cazul persoanelor juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi
imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o
persoană juridică română, asupra profitului impozabil aferent acestor venituri;
e) în cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice române care realizează venituri
atât în România, cât şi în străinătate, din asocieri fără personalitate juridică, asupra părţii din profitul
impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.
Codul fiscal ne precizează şi o serie de plătitori consideraţi de interes public care sunt exceptaţi de la
plata impozitului pe profit, conform articolului 14, anume:
• trezoreria statului;
• instituţiile publice pentru pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii şi
disponibilităţile realizate şi utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanţele publice;
• persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, în
conformitate cu prevederile cuprinse în Titlul IV din Codul fiscal;
• fundaţiile române constituite ca urmare a unui legat;
• cultele religioase, în condiţiile prevăzute la art.15 din Codul fiscal;
• instituţiile de învăţământ acrediatate în condiţiile prevăzute la art.15;
• Banca Naţională a României;
• organizaţiile non-profit în condiţiile stipulate la art. 15 alin. 2 din Codul fiscal;
• persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activitate în România
într-o asociere fără personalitate juridică;
• persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare
situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică
româna;
• persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în
România cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; în acest caz, impozitul datorat de
persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică româna.
O categorie aparte care trebuie menţionată în acest context este reprezentată de către
organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale care sunt scutite de la plata
impozitului pe profit pentru veniturile reprezentând:
a) contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor;
c) taxele de înregistrare, stabilite potrivit legislaţiei în vigoare;
d) donaţiile şi sumele sau bunurile primite prin sponsorizare;
e) dobânzile şi dividendele obţinute din plasarea disponibilităţilor rezultate din asemenea venituri;
25
Aceasta categorie este luata in considerare incepand cu 1 ianuarie 2010.
22
0
f) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole;

g) resursele obţinute de la bugetul de stat şi/sau de la bugetele locale;
h) veniturile din acţiuni întâmplătoare realizate de organizaţii sindicale/patronale, utilizate în scop
social sau profesional, potrivit statutului de organizare şi funcţionare;
i) veniturile excepţionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea persoanelor
juridice fără scop patrimonial, altele decât cele care sunt sau au fost folosite în activitatea
j) sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice, potrivit prevederilor titlului III
(2%).
Persoanele juridice fără scop patrimonial sunt scutite de la plata impozitului pe profit şi
pentru veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro,
într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit
iar determinarea profitului impozabil se face în conformitate cu prevederile de la cap. II, titlul II din
Codul fiscal26.
În general cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este de 16%, cu
excepţiile prezentate mai jos în cazul impozitului minim. Astfel contribuabilii care desfăşoară
activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor
sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere,
şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru aceste activităţile prevăzute este mai mic decât
5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri
înregistrate.Contribuabilii în cazul cărora impozitul pe profit este mai mic decât suma impozitului
minim pentru tranşa de venituri totale corespunzătoare sunt obligaţi la plata impozitului la nivelul
acestei sume. Sumele corespunzătoare impozitului minim, stabilite în funcţie de veniturile totale
înregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, sunt următoarele:
Impozit forfetar pentru 2009 si 2010
Cifra de afaceri (CA) Impozit 2009 Impozit 2010
0 - 52.000 lei (12.000 euro) 1.467 lei (341 euro) 2.200 lei (500 euro)
52.001 - 215.000 lei (50.000 euro) 2.867 lei 4.300 lei (1.000 euro)
215.001 - 430.000 lei (100.000 euro) 4.333 lei 6.500 lei
430.001 - 4,3 mil. lei (1 mil. euro) 5.733 lei 8.600 lei
4.3 mil. lei - 21.5 mil. lei (5 mil. euro) 7.333 lei 11.000 lei
21.5 mil. lei - 129 mil. lei (30 mil. euro) 14.667 lei 22.000 lei
> 129 mil. lei 28.667 lei 43.000 lei
Sursa Codul fiscal
Pentru încadrarea în tranşa de venituri totale se iau în calcul veniturile totale, obţinute din orice sursă,
înregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, din care se scad:
a) veniturile din variaţia stocurilor;
b) veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale;
c) veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subvenţiilor guvernamentale și a altor resurse
pentru finanţarea investiţiilor;
d) veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, conform
reglementărilor legale;
e) veniturile rezultate din anularea datoriilor şi a majorărilor datorate bugetului statului, care nu au
fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementărilor legale;
f) veniturile realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare;
g) venituri realizate din derularea unor acorduri şi memorandumuri, aprobate prin acte normative.
26
În anexă sunt prezentaţi paşii pentru stabilirea şi determinarea profitului impozabil pentru Persoanele juridice fără scop patrimonial.
23
0
La determinarea impozitului datorat, se va avea în vedere la calculul impozitului pe profit aferent

trimestrului/anului, încadrarea în tranşa de venituri totale anuale prevăzută în funcţie de veniturile
totale anuale înregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, din care se scad veniturile
enumerate anterior, stabilirea impozitului minim anual/trimestrial datorat corespunzător tranşei de
venituri totale anuale, compararea impozitului pe profit trimestrial/anual cu impozitul minim
trimestrial/anual şi plata impozitului la nivelul sumei celei mai mari. Ca şi modalitate de determinare,
important de precizat este faptul că pentru definitivarea impozitului pe profit aferent trimestrului al
IV-lea al anului 2009, din impozitul pe profit calculat cumulat de la începutul anului se scade
impozitul pe profit aferent perioadei precedente, inclusiv impozitul minim datorat, după caz, până la
nivelul impozitului minim datorat în cursul anului fiscal. Pentru impozitul pe profit aferent
trimestrului/anului se calculează potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal, inclusiv cele
referitoare la recuperarea pierderii fiscale prevăzute la art. 26 din titlul II "Impozitul pe profit".
Pentru exemplificare considerăm cazul unei societăţi care nu se încadrează în excepţiile articolului
18 alineatul 2 din Codul fiscal şi prezintă următoarele situaţii:
1. Societatea a realizat venituri totale, la finele anului 2008, în sumă de 50.000 lei. Din totalul
veniturilor, 2000 lei sunt rezultaţi din desfăşurarea unui contract B.E.R.D. Suma impozitului
calculată conform Codului fiscal este de 350 lei.
Pentru trimestrul II al anului 2009 parcurge următorii paşi:

· Calculează impozitul pe profit aferent trimestrului II, în conformitate cu prevederile Titlului
II din Codul fiscal. Presupunem un impozit calculat de 300 lei.
· Verifică încadrarea în tranşa de venituri totale anuale prevăzute la art. 18 alin.(3) din Codul
fiscal în funcţie de veniturile totale anuale înregistrate la 31 decembrie ale anului 2008 din
care se scad veniturile prevăzute la art. 18 alin.(4) din Codul fiscal.
· Stabileşte impozitul minim corespunzător tranşei de venituri totale anuale pentru perioada 1
mai 2009 – 30 iunie 2009
· Compară impozitul pe profit aferent trimestrului II cu impozitul minim calculat potrivit noilor
reglementări şi plăteşte impozitul la nivelul sumei cele mai mari.
Pentru încadrarea în transă de venit, societatea scade din suma totală a veniturilor cei 2000 lei care
reprezintă venituri neimpozabile. Pentru suma de 48.000 lei se datorează impozit de 2.200 lei. Pentru
perioada 1 mai 2009 – 30 iunie 2009 din trimestrul doi, impozitul minim se calculează prin
împărţirea impozitului minim anual la 12 luni şi înmulţit cu 2 (lunile mai şi iunie) astfel:
(2.200/12)*2 = 367lei.
Având în vedere că impozitul pe profit datorat pentru trimestrul II 2009, calculat potrivit dispoziţiilor
Codului fiscal, este în sumă de 300 lei, iar impozitul minim calculat pentru aceeaşi perioadă este de
367 lei, societatatea are obligaţia de a plăti impozitul minim care este mai mare decât cel calculat în
mod obişnuit.
Pentru trimestrul III 2009, parcurge aceeaşi paşi pentru calculul şi plata impozitului pe profit. Tranşa
de 2.200 lei/an se păstrează. Impozitul calculat conform codului fiscal este de 400 lei pentru
trimestrul III. Cumulat impozitul pe profit calculat este de 1050 lei: 350 lei trim. I + 300 lei trim.II +
400 lei trim. III. Pentru a stabili care este impozitul datorat, se verifică mai întâi impozitul minim
pentru trimestrul III: 2.200/12*3 = 550 lei. Pe total, din impozitul cumulat de 1.050 se scade suma de
717 lei aferentă primelor două trimestre (350 + 367) şi ar rezulta pentru trimestru III de plată 333 lei.
Se compară suma cu impozitul minim aferent tranşei şi se plăteşte 550 lei.
Pentru trimestrul IV 2009, din impozitul pe profit calculat cumulat de la începutul anului se scade
impozitul pe profit aferent perioadei precedente inclusiv impozitul minim datorat, după caz, până la
nivelul impozitului minim datorat în cursul anului fiscal. De exemplu, dacă impozitul calculat de
societate pentru trimestru IV este de 800 lei, din totalul de 1850 lei (350 trim.I + 300 trim. II + 400
24
0
trim.III + 800 trim. IV) se scad plăţile de 1.267 lei (350 + 367 + 550). Rezultă o sumă de plată de
583 lei. Din nou se verifică impozitul minim pentru trimestrul IV şi se stabileşte o sumă de 550 lei
(2.200/12*3).
Datorită faptului că suma calculată este mai mare decât cea reprezentând impozitul minim, se va plăti
aceasta, respectiv 583 lei. Dacă facem o comparaţie între impozitului calculat conform Codului fiscal
pentru anul fiscal 2009 în sumă de 1.783 lei şi între impozitul plătit după introducerea impozitului
minim în sumă de 1.850, rezultă că entitatea suportă un cost fiscal mărit cu 67 lei faţă de situaţia de
dinaintea introducerii impozitării forfetare.
2. Societatea a realizat venituri totale, la finele anului 2008, în sumă de 80.000. Nu are venituri
neimpozabile.
Pentru trimestrele I şi II nu a rezultat impozit pe profit. Conform tranşei, impozitul minim

pentru anul 2009 este de 4.300 lei. Pentru trimestrul II 2009, impozitul minim datorat este de 717 lei
(4.300/12*2). În acest caz, cu toate că nu rezultă un impozit pe profit din calculul efectuat potrivit
Titlului II din Codul fiscal, societatea trebuie să achite o sumă de 717 lei.
Pentru trimestrul III 2009 se calculează şi rezultă un impozit pe profit de 400 lei. Impozitul minim
este de 1075 lei (4.300/12*3). În trimestrul 3 se achită un impozit minim de 1075 lei.
Pentru trimestrul IV se calculează un impozit pe profit de 1.800 lei. Cumulat societatea calculează un
impozit pe profit de 2.200 lei (400 trim.III +1. 800 trim. IV). Impozitul minim pentru trimestrul IV
este de 1.075 lei.
Din totalul de 2867 lei, reprezentant impozitul minim pe 8 luni, societatea a achitat 1.792 lei (717
trim.III + 1.075 trim.IV). Rezultă că, pentru trimestrul IV impozitul minim de vărsat este de 1.075 lei
faţă de 800 lei rezultaţi din calcul, conform Codului fiscal. Din reglementarea Ordonanţei nr. 34
privind impozitul minim înţelegem că societatea, indiferent dacă finalizează sau nu calculul
impozitului până la 15 februarie a anului următor, nu mai declară pentru trimestrul IV suma rezultată
de plată pentru trimestrul ÎÎÎ, urmând să regularizeze impozitul până la data de 15 aprilie. Societatea
va fi obligată să urmeze procedura de calcul prezentată mai sus şi pentru trimestrul IV 2009 –
conform lit. B, pct. 6 din art. 32 al Ordonanţei. Conform prevederilor acestei ordonanţe,
contribuabilii nou înfiinţaţi vor fi obligaţi să plătească impozit anticipat în cursul anului 2009 la
nivelul impozitului minim stabilit pentru prima tranşa de venit.
Astfel, un agent economic care se înfiinţează în luna mai 2009 şi se declară plătitor de
impozit pe profit va fi obligat să plătească următoarele sume:
- pentru trimestrul II 2009 – sumă de 366 lei, calculată astfel: impozit minim aferent primei tranşe de
venit/12 luni x 2 luni = 2.200/12 x 2
- pentru trimestrul III 2009 – suma de 550 lei = 2.200/12 x 3
- pentru trimestrul IV 2009 – suma de 550 lei = 2.200/12 x 3.
În anul 2010 agentul economic va fi obligat să procedeze la regularizarea impozitului pe profit în
funcţie de rezultatele efectiv înregistrate şi să plătească suma cea mai mare dintre impozitul pe profit
rezultat şi impozitul minim aferent veniturilor efectiv înregistrate. Societăţile comerciale bancare -
persoane juridice române şi sucursalele din România ale băncilor - persoane juridice străine, care au
înregistrat pierdere fiscală în anul 2008 efectuează în anul 2009 plăţi anticipate în contul impozitului
pe profit în sumă de o pătrime din impozitul minim anual – conform tranşei de venit aferente.
În Codul fiscal se precizează o serie de reglementări 27 care trasează direcţiile de aplicare a
acestui tip de impozit pe profit, şi anume:
1) nu sunt obligaţi la plata impozitului minim, potrivit legii nr. 76 din 2010 privind aprobarea
OUG nr. 109/2009 contribuabilii se află în procedura insolvenţei, de la data deschiderii
27
Se vor aplica normele metodologice prevazute de Codul fiscal in Cap.1, articolul 18 .
25
0
acestei proceduri, sau se află în dizolvare, de la data înregistrării acestei menţiuni în registrul
comerţului sau la instanţele judecătoreşti.
2) Pentru contribuabilii care se dizolvă de plin drept ca urmare a expirării duratei de existenţă
prevăzute în actul constitutiv sau, după caz, în actul modificator, scutirea de la plata
impozitului minim operează de la data dizolvării prevăzute în aceste acte. De asemenea
contribuabilii înfiinţaţi în cursul anului nu intră sub incidenţa impozitului minim pentru anul
în care se înregistrează la oficiul registrului comerţului, însă aceştia sunt obligaţi la
determinarea impozitului pe profit. Nu intră sub incidenţa impozitului minim societăţile care
la data de 1 mai 2009 se aflau în inactivitate temporară şi aceasta încetează în cursul anului
2009, pentru perioada aferentă de la încetarea inactivităţii până la 31 decembrie 2009.
3) Contribuabilii care se înfiinţează în cursul anului ca urmare a operaţiunilor de reorganizare
(fuziune, divizare etc.) aplică prevederile impozitului minim de la data înregistrării la oficiul
registrului comerţului, modalitatea de calcul a impozitului pe profit fiind specificată în Codul
fiscal.
Concluzia generală este că trebuie să controlăm foarte bine calculul impozitului în cursul
anului pe baza reglementărilor fiscale precizate mai sus.
A.1 Calculul profitului impozabil

Profitul impozabil se calculează că diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi
cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, pe baza înregistrărilor din
contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, din care
se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului
impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de
aplicare28 .
Aşadar:
Pi=V-C-Vn+Cn-RP-Af-Pf, unde
Pi – profit impozabil
V – venituri realizate din orice sursă într-un an fiscal
C – cheltuieli efectuate în scopul realizării veniturilor
Vn – venituri neimpozabile
Cn – cheltuieli nedeductibile
RP – rezerve, provizioane
Af – amortizarea fiscală
Pf – pierderea fiscală
Exemple de elemente similare veniturilor sunt:

- diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor în valută,
înregistrate în evidenţa contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii;
- rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe.
- câştigurile legate de vânzarea sau anularea titlurilor de participare proprii dobândite/răscumpărate;
- diferenţele nefavorabile dintre preţul de vânzare al titlurilor de participare proprii şi valoarea lor de
dobândire/răscumpărare, înregistrate la data vânzării titlurilor respective.
Exemple de elemente similare cheltuielilor sunt:
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor în valută,
înregistrate în evidenţa contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii;
28
Conform articolului 21 din Codul fiscal
26
0
- cheltuiala cu valoarea neamortizată a cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare şi a mijloacelor fixe de

natura obiectelor de inventar care a fost înregistrată în rezultatul reportat. În acest caz, cheltuiala este
deductibilă fiscal pe perioada rămasă de amortizat a acestor imobilizări, respectiv durata iniţială
stabilită conform legii, mai puţin perioada pentru care s-a calculat amortizarea. În mod similar se va
proceda şi în cazul obiectelor de inventar, baracamentelor şi amenajărilor provizorii trecute în
rezultatul reportat cu ocazia retratării situaţiilor financiare anuale.
Pentru determinarea profitului impozabil contribuabilii sunt obligaţi să întocmească un
registru de evidenţă fiscală, într-un singur exemplar, compus din cel puţin 100 de file, ţinut în formă
scrisă sau electronică. Completarea se face în ordine cronologică, iar informaţiile înregistrate trebuie
să corespundă cu operaţiunile fiscale şi cu datele prezentate în declaraţiile de impunere. Registrul de
evidenţă fiscală se completează în toate situaţiile în care informaţiile cuprinse în declaraţia fiscală
sunt obţinute în urma unor prelucrări ale datelor furnizate din înregistrările contabile. Acestea se
referă la: calculul dobânzilor şi al diferenţelor de curs valutar deductibile fiscal, amortizarea fiscală,
reduceri şi scutiri de impozit pe profit, evidenţa fiscală a vânzărilor cu plata în rate, valoarea fiscală
în cazul efectuării operaţiunilor prevăzute la art. 27 din Codul fiscal privind reorganizările, lichidări
şi alte transferuri de active şi titluri de participare.
În continuare ne vom axa asupra analizei veniturilor neimpozabile şi a cheltuielilor cu
deductibilitate limitată sau nedeductibile integral datorită posibilităţii entităţii economice de a
influenţa, prin decizii fiscale privind aceste elemente, creşterea sau reducerea bazei impozabile,
implicit a impozitului pe profit calculat.
A.2 Venituri neimpozabile

Veniturile care nu rezultă din activitatea societăţii şi care sunt destinate acoperirii unor
cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere în momentul efectuării sunt neimpozabile. Acestea
sunt analizate din punct de vedere fiscal în cadrul de articolul 20 din Codul fiscal, şi anume:
a) Dividendele primite de la o persoană juridică română. Acestea se înregistrează conform
OMFP 3055/2009 într-un cont de imobilizări financiare. Cu ajutorul contului 761 „Venituri din
imobilizări financiare” se ţine evidenţa veniturilor obţinute ca urmare a deţinerii de titluri de
participare şi/sau interese de participare, respectiv dividende de încasat sau încasate aferente titlurilor
imobilizate.
b) Diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a
încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin
titluri de participare, precum şi diferenţele favorabile de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de
participare şi a obligaţiunilor emise pe termen lung, efectuată potrivit reglementărilor contabile.
Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii, a lichidării
investiţiilor financiare, precum şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se
deţin titlurile de participare;
c) Veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile
din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu s-a acordat
deducere;
d) Veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin
acte normative.
e) în perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv, veniturile din tranzacţionarea
titlurilor de participare pe piaţa autorizată şi supravegheată de Comisia Naţională a Valorilor
Mobiliare. În aceeaşi perioadă, cheltuielile reprezentând valoarea de înregistrare a acestor titluri de
participare, precum şi cheltuielile înregistrate cu ocazia desfăşurării operaţiunilor de tranzacţionare
reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.
27
0
După data aderării României la Uniunea Europeană sunt, de asemenea, neimpozabile şi:
- dividendele primite de o persoană juridică română, societate-mamă, de la o filială a sa situată
într-un stat membru, dacă persoană juridică română întruneşte cumulativ următoarele condiţii:
1. plăteşte impozit pe profit, potrivit prevederilor titlului II, fără posibilitatea unei opţiuni
sau exceptări;
2. deţine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat
membru, respectiv minimum 10%, începând cu 1 ianuarie 2009;
3. la data înregistrării venitului din dividende deţine participaţia minimă prevăzută la pct.
2, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.
Sunt, de asemenea, neimpozabile şi dividendele primite de persoana juridică română prin intermediul
sediului său permanent situat într-un stat membru, în cazul în care persoana juridică română
îndeplineşte cumulativ condiţiile prevăzute la pct. 1 - 3;
- dividendele primite de sediile permanente din România ale unor persoane juridice străine din
alte state membre, societăţi-mamă, care sunt distribuite de filialele acestora situate în state membre,
dacă persoana juridică străină întruneşte, cumulativ, următoarele condiţii:
1. are una dintre formele de organizare prevăzute expres în Codul Fiscal
2. în conformitate cu legislaţia fiscală a statului membru, este considerată a fi rezident al
statului membru respectiv şi, în temeiul unei convenţii privind evitarea dublei impuneri
încheiate cu un stat terţ, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Uniunii Europene;
3. plăteşte, în conformitate cu legislaţia fiscală a unui stat membru, fără posibilitatea unei
opţiuni sau exceptări, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia;
4. deţine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o
participare minimă de 10%, începând cu data de 1 ianuarie 2009;
5. la data înregistrării venitului din dividende de către sediul permanent din România,
persoana juridică străină deţine participaţia minimă prevăzută pe o perioadă neîntreruptă de cel
puţin 2 ani.
A.3 Baza de impozitare – Cheltuieli

Un prim aspect pentru determinarea profitului impozabil îl reprezintă cheltuielile
deductibile, acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele
reglementate prin acte normative în vigoare. Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri
impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea
serviciilor sau executarea lucrărilor, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare,
precum şi cheltuielile specificate de articolul 21 din Codul fiscal.
Un al doilea aspect se referă la faptul că aceste cheltuieli deductibile trebuie să respecte
principiul conectării cheltuielilor la venituri, adică acestea sunt recunoscute din punct de vedere
contabil şi fiscal numai dacă sunt producătoare de venituri. Dacă o cheltuială nu este producătoare de
venituri, aceasta nu este recunoscută în calculul impozitului pe profit, fiind încadrată ca
nedeductibila, baza impozabila a acestui indicator fiscal creşte şi, implicit, valoarea impozitului pe
profit pe care trebuie să-l achite entitatea. Iată câteva exemple care demonstrează aplicabilitatea
acestui principiu. Un minus de stoc datorat pentru o calamitate naturală va genera o cheltuială prin
trecerea pe cheltuieli a valorii stocului găsit minus la inventar. Dacă acest stoc a fost asigurat şi
întreprinderea va încasa de la societatea de asigurări contravaloarea stocului găsit minus la inventar,
valoarea acestei cheltuieli este considerată deductibilă din punct de vedere fiscal; în caz contrar,
valoarea cheltuielii respective este considerată nedeductibila. Dacă o întreprindere generează
cheltuieli în perioada când nu desfăşoară activitate, cheltuielile ocazionate sunt considerate
nedeductibile din punct de vedere fiscal.
28
0
Noţiunea de deductibilitate reprezintă din punct de vedere contabil şi fiscal o recunoaştere a

unui element din situaţiile financiare ce este permis a se realiza de către un agent economic în
activitatea sa. Din acest motiv în continuare ne vom axa asupra cheltuielilor a căror deductibilitate
este limitată sau sunt integral nedeductibile, şi care pot modifica presiunea fiscală asupra entităţii
prin deciziile managementului acesteia.
1) Modificarea Codului fiscal prin legea Legea nr. 343/2009 publicată în Monitorul oficial nr.
779/2009 aduce noi stimulente fiscale la calculul profitului impozabil pentru activităţile de
cercetare-dezvoltare:
a) deducerea suplimentară la calculul profitului impozabil în proporţie de 20% a cheltuielilor
eligibile pentru aceste activităţi; deducerea suplimentară se calculează trimestrial/anual; în cazul în
care se realizează pierdere fiscală, aceasta se recuperează potrivit dispoziţiilor art. 26 din Codul
fiscal;
b) aplicarea metodei de amortizare accelerată şi în cazul aparaturii şi echipamentelor
destinate activităţilor de cercetare-dezvoltare.
La calculul profitului impozabil limitele cheltuielilor deductibile prevăzute de legislaţia în vigoare se
aplică trimestrial sau potrivit prezentelor norme metodologice, după caz, astfel încât la finele anului
acestea să se încadreze în prevederile legii. În aplicarea prevederilor privind cheltuielile de cercetare-
dezvoltare se elaborează norme privind deducerile pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare,
aprobate prin ordin comun al ministrului finanţelor publice şi al ministrului educaţiei, cercetării şi
inovării
2) Prin legea 329/2009 pentru susţinerea mediului de afaceri în scopul depăşirii dificultăţilor
financiare şi relansării circuitului comercial , în determinarea profitului impozabil s-a introdus o
facilitate fiscală importanţă anume scutirea de impozit a profitului reinvestit în producţia şi/sau
achiziţia de echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru), astfel cum sunt prevăzute
în subgrupa 2.1 din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor
fixe, folosite în scopul obţinerii de venituri impozabile. Profitul investit reprezintă soldul contului de
profit şi pierdere, respectiv profitul contabil cumulat de la începutul anului, utilizat în acest scop în
anul efectuării investiţiei. Scutirea de impozit pe profit aferentă investiţiilor realizate se acordă în
limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectivă. Prevederile se aplică pentru activele
considerate noi, în sensul că nu au fost anterior utilizate iar contribuabilii care beneficiază aceste
prevederi au obligaţia de a păstra în patrimoniu activele respective cel puţin o perioadă egală cu
jumătate din durata lor normală de funcţionare. În cazul nerespectării acestei condiţii, pentru sumele
respective se recalculează impozitul pe profit şi se stabilesc majorări de întârziere, de la data aplicării
facilităţii, potrivit legii. În cazul în care, ca urmare a aplicării scutirii, impozitul pe profit este sub
nivelul impozitului minim, contribuabilii sunt obligaţi la plata impozitului minim. În aplicarea
prevederilor art. 192 alin.(7) din Codul fiscal, facilitatea se acordă pentru valoarea imobilizărilor
corporale în curs de execuţie înregistrate în perioada 1 octombrie 2009 - 31 decembrie 2010 şi puse
în funcţiune în aceeaşi perioadă potrivit art. 24 din Codul fiscal.
La determinarea scutirii de impozit se va ţine cont de raportul dintre profitul contabil şi
valoarea investiţiei realizate, dar ca să vorbim cu adevărat despre o facilitate fiscală, investitorii
trebuie să realizeze profit contabil în exerciţiul financiar în care se va face investiţia. În acest context,
Ministerul Finanţelor Publice a elaborat şi normele de aplicare pentru aceasta măsură, acestea fiind
incluse într-un proiect de HG. În sensul prevederilor art.19 alin.(1) din Codul fiscal, prin producţia de
echipamente tehnologice se înţelege realizarea acestora în regie proprie şi înregistrarea ca mijloace
fixe potrivit art. 24 din Codul fiscal 29. În situaţia în care investiţiile în echipamente tehnologice
realizate nu sunt acoperite în totalitate de profitul contabil, pentru determinarea valorii fiscale, în
29
În anexă sunt evidenţiate câteva situaţii privind determinarea scutirii de impozit în funcţie de profitul contabil
29
0
conformitate cu prevederile art. 192 alin.(12) din Codul fiscal, se are în vedere ordinea cronologică a
înregistrării acestora ca mijloace fixe potrivit art. 24 din Codul fiscal.
3) Cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre
totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât
cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit, la care se efectuează ajustările fiscale.
Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat, cheltuielile
de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile
neimpozabile30. Pentru a exemplifica infuenta acestui tip de cheltuială, pornim de la următoarea
situaţie. O societate prezintă în evidenţă contabilă la sfârşitul lunii septembrie 2008 următoarele date:
Venituri totale = 10.000 lei

Din care:
· Venituri din dividende = 1.500 lei
· Venituri din desfăşurarea unui memorandum = 1.000 lei
Cheltuieli totale = 6.000 lei
Din care:
· Cheltuieli cu impozitul pe profit = 1.200 lei
· Cheltuieli de protocol = 200 lei
· Cheltuieli din desfăşurarea unui memorandum = 800 lei
Cheltuiala cu impozitul pe profit este cea înregistrată pe semestrul I 2008. Pentru trimestrul III,
cheltuiala se stabileşte după ce se scad cheltuielile de protocol deductibile.
Pentru a determina limita cheltuielilor deductibile, se porneşte de la formularea prezentată de Codul
fiscal art. 21 alin. (3) referitor la veniturile neimpozabile şi cheltuielile aferente veniturilor
neimpozabile. Rezultă că, pentru stabilirea bazei asupra căreia se aplică 2%, se iau în calcul numai
cheltuielile înregistrate în anul curent, acelaşi an în care se înregistrează şi veniturile neimpozabile.
Rezultă,
Ch. Protocol admise = (V.t – V. Neimpozabile) – (Ch.t – Ch. Protocol – Ch.imp. profit curent –
Ch.aferente v. Neimpozabile)
Adică, (10.000-1.500-1.000) – (6.000-1.200-200-800) = 7.500 – 3.800 = 3.700
3.700*2% = 74 lei
După ce s-a calculat limita deductibilităţii, aplicând formula profitului impozabil vom avea:
Pi = V-C-Vn+Cn-RP-Af-Pf = (10.000-6.000) - 1.000 – 1.500 + 1.200 + (200-74) = 2.826
Impozit pe profit = 2.826*16% = 452.16 lei.
Din suma de 452.16 lei de plată se scad sumele achitate în primele două trimestre şi ceea ce rezultă
este de plată sau de recuperat, după caz. Calculul impozitului pe profit se face cumulat, de la
începutul anului, fapt pentru care şi limita cheltuielilor de protocol se modifică pe parcursul anului.
În cazul în care societatea realizează pierdere fiscală, nu mai poate calcula cheltuieli de
protocol deductibile. Modul de calcul şi ajustările fiscale care se fac rezultă din Registrul de evidenţă
fiscală, deoarece deductibilitatea unor venituri şi cheltuieli este recunoscută numai fiscal.
4) Suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în
România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice
prevăzute în HG nr. 1860/2006 privind problematica indemnizaţiei de delegare şi detaşare pentru
personalul autorităţilor şi instituţiilor publice. Indemnizaţia zilnică de delegare sau detaşare este
stabilită la 13 lei pentru acea persoană aflată în delegare sau detaşare într-o localitate situată la o
distanţă mai mare de 5 km de localitatea în care îşi are locul permanent de muncă. Numărul zilelor
30
Cheltuielile de protocol reprezintă cheltuieli ocazionate de acordarea de cadouri, trataţii, şi mese partenerilor de afaceri, efectuate în
scopul dezvoltării afacerii. Din punct de vedere contabil cheltuielile sunt reprezentate de totalitatea operaţiilor economice care
afectează patrimonil unei societăţii prin diminuarea activului sau mărirea pasivului. În contabilitatea cheltuielile de protocol se
înregistrează în contul 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi puclicitate".
30
0
calendaristice pentru persoana în cauză se socoteşte de la data şi ora plecării până la data şi ora
înapoierii mijlocului de transport din şi în localitatea unde îşi are locul permanent de muncă,
considerându-se fiecare câte 24 de ore câte o zi de delegare sau detaşare. Diurna în valută se
diferenţiază pe două categorii de cheltuieli şi se acorda la nivelul prevăzut pentru fiecare ţară în care
are loc deplasarea, potrivit Anexei nr. 1 din HG nr. 158/10 iulie 1995, actualizata. Această hotărâre
prevede ca “perioada pentru care se acordă diurna în valută se determină în funcţie de mijlocul de
transport folosit, avându-se în vedere momentul decolării avionului la plecarea în străinătate şi
momentul aterizării avionului la sosirea în ţară, şi de pe aeroporturile care constituie puncte de
trecere a frontierei de stat; sau momentul trecerii cu trenul său cu mijloace auto prin punctele de
trecere a frontierei de stat, atât la plecare în străinătate, cât şi la înapoierea în ţară”.
5) Cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu
salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii. Intră sub incidenţa acestei limite, cu
prioritate, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau
incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi
ori unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în
cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară,
muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, pentru şcolile pe care le au
sub patronaj, precum şi alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de muncă. În cadrul
acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă acordate de angajator în
conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi
salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi
odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare
pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale
asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament. Coroborând
prevederile Codului muncii cu cele ale Ordinulului 3055/2009 cu cele ale Ordinului 2374/2008 şi cu
cele ale Codului fiscal, rezultă că aplicarea cotei de 2% pentru stabilirea limitei deductibile a
cheltuielior sociale se face numai asupra sumei din contul 641 “Cheltuieli cu personalul”.
6) Cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii 142/1998,
deductibile la calculul profitului impozabil în totalitate, măsură metinuta până în prezent (de la 1
iunie 2010 se preconizează eliminarea acestei facilităţi). Acordarea tichetelor de masă nu este
condiţionată de obţinerea de profit contabil, acest lucru depinzând numai de politica managerială
promovată de fiecare societate. Legea nr.142/2008 privind acordarea tichetelor de masă, cu
modificările şi completările ulterioare, prevede ca:
- angajatori nu pot acorda mai mult de un tichet de masă pentru fiecare zi lucrătoare din lună pentru
care se face distribuirea
- decontarea tichetelor de masă între unităţile de alimentaţie publică şi unităţile emitente ale
tichetului de masă se face numai prin intermediul unităţii bancare
- până în prezent, sumele corespunzătoare tichetelor de masă acordate salariaţilor de către angajatori
sunt scutite de la plata impozitului pe profit
- valoarea nominală înscrisă pe tichetul de masă nu poate depăşi valoarea legal stabilită
- nu beneficiază de tichete de masă salariaţii care au dreptul la masă gratuită, la diurnă, indemnizaţie
sau alocaţie de hrană
7) Perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale,
împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice. Prin perisabilităţi
se înţelege scăzămintele care se produc în timpul transportului, manipulării, depozitării şi desfacerii
mărfurilor, determinate de procese naturale cum sunt uscare, evaporare, volatilizare, oxidare, etc. Nu
sunt considerate perisabilităţi pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie
necesară pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu. Nici pierderile produse prin
neglijenţă sau imputabile persoanelor vinovate nu sunt considarate perisabilităţi. Din punct de vedere
contabil, perisabilitatea se înregistrează în cheltuieli de exploatare cu ocazia recepţionării mărfurilor
31
0
transportate, a inventarierii sau predariii gestiunii, după caz. Din punct de vedere fiscal sunt
recunoscute ca pierderi în cuantumul prevederilor HG. Nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor
privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare.
8) Cheltuielile cu provizioane şi rezerve, în limita prevăzută expres în Codul Fiscal conform
articolului 22.
9) Cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar31, conform Codului Fiscal conform
articolului 23.
10) Amortizarea32, în limita prevăzută la articolul 24 din Codul fiscal.
11) Cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, în limita unei
sume reprezentând echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant,
efectuate potrivit Legii nr. 204/2006 privind pensiile facultative. Pentru a beneficia de pensia
ocupaţională trebuie respectate următoarele condiţii cumulative: să fie îndeplinită varsta de
pensionare prevăzută în Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de
asigurări sociale, cu modificările şi completările ulterioare, să fii fost plătite minim 60 de contribuţii
lunare; şi nu în ultimul rând, activul personal este cel puţin egal cu suma necesară obţinerii pensiei
ocupaţionale minime prin normele Comisiei.
12) Cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limită unei sume reprezentând
echivalentul în lei a 250 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant potrivit Legii privind
reformă în domeniul sănătăţii nr. 95/2006.
13) Cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu situate în
localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita
corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare. Aceasta prevede ca deductibilitatea cheltuielilor de această
natură se calculează în limita corespunzătoare raportului dintre suprafeţele construite prevăzute de
lege, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10% şi totalul suprafeţei construite a locuinţei
de serviciu respective. În aceleaşi condiţii sunt deductibile şi cheltuielile aferente locuinţelor
construite pe seama contribuabilului puse la dispoziţia salariatului sau administratorului, temporar,
pentru exercitarea atribuţiilor de serviciu.
14) Cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa
proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita
corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în
acest scop. În aceeaşi categorie intră şi cheltuielile cu utilităţile aferente spaţiilor puse la dispoziţia
societăţii, deductibile pe baza contractelor încheiate de proprietar cu furnizorul de servicii fără a fi
necesară încheierea altor contracte intre societate şi societăţile furnizoare.
15) Cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind combustibilul,
aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale
persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu
astfel de atribuţii. Potrivit art. 294 din Codul muncii, persoanele care au funcţii de conducere sunt
administratorii, dirrectorii generali, directorii adjuncţi, şefii de compartimente, de servicii, de birouri.
Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit:

a) Cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe
venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în
numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România;
b) Dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile de întârziere
datorate către autorităţile române/străine. Prin autorităţi române/străine se înţelege totalitatea
31
Este tratată in detaliu in cadrul subcapitolului “Deduceri fiscale”.
32
Este tratată in detaliu in cadrul subcapitolului “Deduceri fiscale”.
32
0
instituţiilor, organismelor şi autorităţilor din România şi din străinătate care urmăresc şi încasează
amenzi, dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere, execută confiscări, potrivit prevederilor legale.
Veniturile şi cheltuielile reprezentând dobânzi penalizatoare sau penaliatati prevăzute în contractele
comerciale încheiate cu persoane fizice şi juridice române pentru neefectuarea plăţilor la data
scadenţei, determinate pe baza dobânzii de referinţă a Băncii Natioanle Române şi/sau a evoluţiei
cursului unor valute, sunt venituri neimpozabile respectiv cheltuieli deductibile, la data primirii
facturii, respectiv a înregistrării acesteia.
c) Cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă
din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare,
precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă
d) Cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma
unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă;
e) Cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi
pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri
sau servicii, reprezentând diferenţa dintre preţul de piaţă şi preţul de cumpărare preferenţial, în cazul
tranzacţiilor cu acţiuni efectuate în cadrul sistemului stock-options plan, precum şi cheltuielile cu
remunerarea în instrumente de capitaluri proprii acordate salariaţilor;
f) Cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit
legii, prin care să se facă dovadă efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit
normelor. Înregistrarea în evidenţă contabilă se face cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce
dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au
întocmit conform reglementărilor ontabile în vigoare. De exemplu, sunt nedeductibile la calculul
profitului impozabil reducerile de natura comercială şi/sau financiară, acordate clienţilor, care nu
sunt evidenţiate distinct în documente justificatice de vânzare.
g) Cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de
folosinţă al terenului agricol adus de membrii asociaţi, peste cota de distribuţie din producţia
realizată din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;
h) Cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la
persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele nefavorabile de valoare
aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia celor determinate de vânzarea-cesionarea
acestora. Excepţia nu se aplică pentru cheltuielile reprezentând valoarea de înregistrare a titlurilor de
participare tranzacţionate pe piaţa autorizată şi supravegheată de Comisia Naţională a Valorilor
Mobiliare, în perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv;
i) Cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile cu excepţia celor privind realizarea de venituri
neimpozabile din dividende care nu au cheltuiala aferentă, din reducerea sau anularea
provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere şi din recuperarea cheltuielilor nedeductibile.
j) Cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin
acte normative;
k) Cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu
sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului;
l) Alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu
excepţia prevederilor titlului III din Codul Fiscal;
m) Cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii,
pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor
desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de
management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ
următoarele condiţii:
- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi
sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor
33
0
se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de

fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;
- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul
activităţilor desfăşurate.
Nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii,
prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de
persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor,
serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea.
Pentru servicii de management, consultanţă şi asistenţă tehnică prestate de nerezidenţii afiliaţi
contribuabilului, la analiza tranzacţiilor pentru determinarea deductibilităţii cheltuielilor trebuie să se
aibă în vedere şi principiile din comentariul la articolul 9 privind impunerea întreprinderilor asociate
din Convenţia-model cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital. Analiza trebuie să aibă
în vedere:
(i) părţile implicate;
(ii) natura serviciilor prestate;
(iii) elementele de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor pe baza documentelor
justificative care să ateste prestarea acestor servicii.
n) Cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele
care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând
garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat
contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor
contractuale;
o) Pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate,
pentru partea neacoperită de provizion, precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă
a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate.
p) Cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private, acordate
potrivit legii; se scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita a:
- 3 la mie din cifra de afaceri;
- 20% din impozitul pe profit datorat.
Exemplu de calcul privind scăderea din impozitul pe profit datorat a cheltuielilor reprezentând
sponsorizarea33.
Un contribuabil plătitor de impozit pe profit încheie un contract de sponsorizare conform
legii privind sponsorizarea, în calitate de sponsor, în valoare de 15.000.000 lei. Contractul de
sponsorizare se încheie în data de 2 februarie 2005.
La calculul profitului impozabil pentru trimestrul I 2005, contribuabilul prezintă următoarele
date financiare:
Venituri din vânzarea mărfurilor = 1.000.000.000 lei
Venituri din prestări de servicii = 2.000.000 lei
_________________
Total cifră de afaceri 1.002.000.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile = 750.000.000 lei
Cheltuieli cu personalul = 20.000.000 lei
Alte cheltuieli de exploatare = 90.000.000 lei
_________________
din care:
15.000.000 lei sponsorizare
Total cheltuieli 860.000.000 lei
33
Sursa: Codul fiscal 2010
34
0
Calculul profitului impozabil pentru trimestrul I 2005:

Profitul impozabil = 1.002.000.000 - 860.000.000 + 15.000.000 = 157.000.000 lei.
Impozitul pe profit înainte de scăderea cheltuielii cu sponsorizarea:
157.000.000 x 16% = 25.120.000 lei.
Avându-se în vedere condiţiile de deducere prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. p) din Codul fiscal, prin
aplicarea limitelor, valorile sunt:
- 3 la mie din cifra de afaceri reprezintă 3.006.000 lei;
- 20% din impozitul pe profit înainte de deducerea cheltuielilor de sponsorizare reprezintă 5.024.000
lei.
Suma de scăzut din impozitul pe profit este 3.006.000 lei.
Pentru trimestrul I 2005 impozitul pe profit datorat este de:
25.120.000 - 3.006.000 = 22.114.000 lei.
r) Cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un
contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului
preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
s) Cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare
a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreştere a valorii acestora.
t) în perioada 1 mai 2009—31 decembrie 2010, cheltuielile privind combustibilul pentru
vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o
greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de
pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului, cu
excepţia situaţiei în care vehiculele se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat,
transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi vehiculele special
adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de
agenţi de recrutare a forţei de muncă;
2. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de
taxi;
3. vehiculele utilizate pentru închirierea către alte persoane, inclusiv pentru desfăşurarea
activităţii de instruire în cadrul şcolilor de şoferi.
Pentru a putea deduce cheltuielile aferente combustibilului pentru vehiculele specificate
trebuie să demonstrăm următoarele:
• desfăşurarea activităţii respective prin înscrierea în obiectul de activitate;
• justificarea consumului de combustibil în baza foilor de parcurs din care să rezulte consumul şi
deplasarea în scopul menţionat;
• venituri înregistrate din activităţile respective – trebuie să avem facturi emise cu astfel de prestări
de servicii: transport, curierat, închiriere, distribuţie marfa etc.
În orice alte condiţii, cheltuiala aferentă combustibilului nu este deductibilă.
De asemenea, coroborând cu măsurile privind deductibilitatea cheltuielilor de funcţionare,
întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de
persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice înţelegem că:
• doar pentru autoturismele utilizate de persoane cu funcţii de conducere sau administrative,
cheltuielile de funcţionare, reparaţii, întreţinere au deductibilitate limitată, la nivelul unui singur
autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii;
• combustibilul pentru autoturismele utilizate de persoanele cu funcţii administrative/de conducere
nu este deductibil în nicio situaţie;
• pentru vehiculele înscrise în categoria excepţii, avem deductibilitate integrală pentru cheltuieli de
funcţionare, reparaţii şi întreţinere;
35
0
• dacă vehiculele nu sunt utilizate în categoriile prezentate la excepţii şi avem mai mult de un
autoturism per conducător/personal administrativ, atunci cheltuielile cu reparaţiile, întreţinerea şi
funcţionarea nu sunt deductibile.
Reglementarea privind nedeductibilitatea cheltuielilor aferente combustibilului este valabilă şi pentru
determinarea venitului net anual din activităţi independente, în mod similar, cu aceleaşi excepţii şi în
aceleaşi condiţii ca la impozitul pe profit, pentru perioada 01 mai 2009 – 31 decembrie 2010.
A.4 Deduceri fiscale
În continuare vom preciza, potrivit Codul fiscal, o serie de deduceri fiscale care sunt incluse
în calculul profitului impozabil şi care diminuează rezultatul fiscal, cele semnificative fiind:
a) suma folosită pentru constituirea şi majorarea rezervei legale, deductibilă în limita unei cote de
5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad
veniturile neimpozabile34 şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce
aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz,
potrivit legilor de organizare şi funcţionare. Rezerva se calculează cumulat de la începutul anului şi
este deductibilă la calculul profitului impozabil trimestrial sau anual, după caz. În veniturile
neimpozabile care se scad la determinarea bazei de calcul pentru rezervă sunt incluse veniturile
prevăzute la art. 20 din Codul fiscal, cu excepţia celor prevăzute la lit. c) din acelaşi articol.
Rezervele astfel constituite se completează sau se diminuează în funcţie de nivelul profitului contabil
din perioada de calcul. De asemenea, majorarea sau diminuarea rezervelor astfel constituite se
efectuează şi în funcţie de nivelul capitalului social subscris şi vărsat sau al patrimoniului. În cazul
în care aceasta este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă,
reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil. Calculul
rezervei legale în timpul anului se face numai pentru deducerea sumelor respecive din profitul
impozabil, operaţiune care nu implică şi înregistrarea în contabilitateaa sumelor. Numai la sfârşitul
anului este obligatorie calcularea şi înregistrarea în contul de rezerva legală până atinge a cincea
parte din capitalul social, concomitent cu înregistrarea rezervei în situaţiile financiare. În cele mai
multe cazuri există diferenţe între modul de abordare fiscal şi cel contabil.
OUG nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe anul 2009 şi reglementarea unor
măsuri financiar-fiscale a introdus impozitarea rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe,
inclusiv a terenurilor, efectuate după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului
impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau
casate. Aceste rezerve din reevaluare se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale,
respectiv la momentul scăderii din gestiune a mijloacelor fixe în cauză. Nu intră sunb incidenţa
impozitării rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuate după data de
1.01.2005, existente în soldul contului 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din
reevaluare” la data de 30.04.2009, care au fost deduse la calculul impozitului pe profit, aceste
rezevre impozitându-se la momentul modificării destinaţiei lor. Referitor la tratamentul contabil al
surplusului din reevaluarea, acesta este capitalizat prin transferul direct în rezerve, atunci când acest
surplus reprezintă un câştig realizat (la scoaterea din evidenţa a activului pentru care s-a realizat
rezerva). O parte din câştig poate fi realizată pe măsură ce activul este folosit de entitate, valoarea
rezervei transferate fiind diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi
valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. În anul 2009, după data de 1 mai se
recomandă transferarea câştigului realizat în contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat
34
În grupa veniturilor neimpozabile care se scad la determinarea bazei de calcul pentru rezerva sunt incluse veniturile reprezentând:
dividendele primite de la o persoană juridică română, veniturile expres prevăzute în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte
normative, diferenţele favorabile de valoare ale titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a incorporării rezervelor, beneficiilor sau
primelor de emisiune, precum şi diferenţele de evaluare a investiţiilor financiare.
36
0
din rezerve din reevaluare”, trimestrial, la fiecare termen de calcul al impozitului pe profit pentru a
avea o evidenţa clară a sumelor ce urmează a fi amortizate.
Aceasta este o măsură care încalcă principiile fiscalităţii, întrucât veniturile sunt impozitate la preţuri
curente, mari din cauza inflaţiei, iar cheltuielile se vor deduce la cost istoric, fără a lua în seama
reevaluările şi influenţa inflaţiei. Istoricul tratamentului fiscal al reevaluărilor este următorul:
· Conform reglementarilor fiscale din perioada 2000-2003, erau recunoscute fiscal numai
reevaluările efectuate în baza unor hotărâri de guvern. Astfel, H.G. nr. 1.553/2003 privind
reevaluarea imobilizărilor corporale a fost ultima care a permis deducerea amortizărilor
aferente reevaluărilor.
· În perioada 2004-2006 nu a mai fost emisă nicio hotărâre de guvern, astfel ca amortizările
aferente reevaluărilor efectuate în această perioadă conform normelor contabile (IAS-uri,
OMEF 1752/2005 etc.) erau nedeductibile la calculul impozitului pe profit.
· Prin H.G. nr. 1.861/2006 pentru modifcarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.
571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, începând cu data de 01.01.2007
au fost recunoscute din punct de vedere fiscal şi rezultatele reevaluărilor contabile efectuate
după data de 01.01.2004. Astfel, în valoarea de intrare fiscală, rămasă neamortizata, se luau
în calcul şi reevaluările contabile efectuate după data de 01.01.2007, precum şi reevaluările
contabile efectuate în perioada 01.01.2004 - 31.12.2006, evidenţiate în sold la data de
31.12.2006.
Ce implicaţii are şi cum ne afectează nerecunoaşterea fiscală a rezervelor din reevaluare?

O societate are în evidenţă o clădire achiziţionată în anul 2004. Valoarea acesteia era de 100.000
lei. Perioada de amortizare este de 40 de ani. Se utilizează amortizarea liniara. La 31.12.2006
efectuează o reevaluare iar valoarea netă, noua valoare a clădirii este de 300.000 lei.
Situaţia se prezintă astfel:
- în perioada 2004-2006 societatea a calculat amortizare în suma de 7.500 lei (2.500 lei/an), valoarea
netă a clădirii fiind de 92.500 lei;
- în urma reevaluării de la 31.12.2006, valoarea clădirii a devenit de 300.000 lei;
- se înregistrează o diferenţă de reevaluare de 207.500 lei;
- durata rămasă de amortizare: 37 ani
- amortizarea anuală va fi de: 8.108 lei/an, din care:
aferenta costului istoric: 2.500 lei
aferenta reevaluării: 5.608 lei
În anii 2007, 2008 şi până în prezent a fost permisă la calculul impozitului pe profit deducerea
integrală a amortizării pentru suma de 8.108 lei. Începând cu luna mai 2009, vom lua în calcul că
venit impozabil, suplimentar suma de 5.608 lei. Practic acordăm deducere integrală pentru suma de
8.108 lei, dar vom impozita amortizarea aferenta diferenţei din reevaluare în suma de 5.608 lei,
deducându-se doar suma de 2.500 lei.
Contabil nu vom înregistra nimic pe venit, dar completam aceste informaţii în Registrul de evidenta
fiscală pentru calculul impozitului pe profit
b) Provizioanele35 pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor numai pentru bunurile
livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă
garanţie în perioadele următoare. De asemenea sunt deductibile provizioanele, conform articolului
22 din Codul fiscal, constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004,
25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea
creanţelor asupra clienţilor care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
35
Provizioanele sunt definite, potrivit Legii Contabilitatii nr. 82/1991, republicata cu modificarile si completarile ulterioare, ca fiind
datorii cu exigibilitate incerta, ele constituindu-se pentru elemente cum sunt litigii, amenzi, penalitati, actiuni de restructurare, pensii
si obligatii similare, impozite, etc.
37
0
1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;

2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;
3. nu sunt garantate de altă persoană;
4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;
Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectuează prin trecerea acestora pe venituri în cazul
încasării creanţei, proporţional cu valoarea încasată sau înregistrarea acesteia pe cheltuieli.
Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în
veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei
provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanţi sub orice formă,
lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv.
Provizioanele constituite pentru creanţele asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili înainte
de 1 ianuarie 2004, sunt deductibile în limitele prevăzute la alin. (1) lit. c), în situaţia în care
creanţele respective îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
- nu sunt garantate de altă persoană;
- sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
- au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;
- creanţa este deţinută asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschisă procedura
falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie;
- nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creanţa respectivă
c) Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţe de curs valutar sunt integral deductibile în cazul în care
gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se
determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul
propriu, că medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se
determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor
cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.
În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile
şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la
determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare
până la deductibilitatea integrală a acestora. În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs
valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată
ca o cheltuială cu dobânda, deductibilitatea acestei diferenţe fiind supusă limitei prevăzute în Codul
fiscal36
În vederea determinării impozitului pe profit, gradul de îndatorare se calculează ca raport între media
capitalului împrumutat şi media capitalului propriu. Pentru calculul acestor medii se folosesc valorile
existente la începutul anului şi la sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit,
astfel:
Capital împrumutat (începutul anului fiscal) +

Capital împrumutat (sfârşitul perioadei)
Gradul de îndatorare = --------------------------------------------------
36
Dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci
internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la
instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii,
precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată nu intră sub incidenţa prevederilor
prezentului articol În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), dobânzile deductibile
sunt limitate la:
a) nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile
în lei; şi
b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului
impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului.
38
0
Capital propriu (începutul anului fiscal) +

Capital propriu (sfârşitul perioadei)

Pentru determinarea profitului impozabil începând cu anul fiscal 2009, nivelul ratei dobânzii
pentru împrumuturile în valută este de 6% începând cu 1 ianuarie 2010 (anterior era de 8%).
d) Amortizarea fiscală conform articolului 24 din Codul fiscal, reprezentând cheltuielile aferente
achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe
amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării. Mijlocul fix
amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
· Este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi
închiriat terţilor sau în scopuri administrative;
· Are o valoare fiscală mai mare de 1.800 lei, la data intrării în patrimoniu;
· Are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur
corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.
Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare
diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.
Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a
imobilizărilor. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform
următoarelor reguli:
a) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor,
precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru
metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de
amortizare liniară sau degresivă.
În cazul metodei de amortizare liniară, amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotei de amortizare
liniară la valoarea fiscală de la data intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix
amortizabil.
În cazul metodei de amortizare degresivă, amortizarea se calculează prin multiplicarea cotelor de
amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii următori:
a) 1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 2 şi 5 ani;
b) 2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 5 şi 10 ani;
c) 2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani.
În cazul metodei de amortizare accelerată, amortizarea se calculează după cum urmează:
- pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăşi 50% din valoarea fiscală de la data
intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix;
- pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase de
amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia.
Pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puţin pe o perioadă de o
lună, recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare
rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora, prin recalcularea cotei de
amortizare fiscală.
Contribuabilii care au investit în mijloace fixe amortizabile sau în brevete de invenţie
amortizabile şi care au dedus cheltuieli de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a
acestora conform prevederilor legale, la data punerii în funcţiune a mijlocului fix sau a brevetului de
invenţie, până la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, au obligaţia să păstreze în patrimoniu aceste
39
0
mijloace fixe amortizabile cel puţin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală de
utilizare37. Valoarea fiscală rămasă se determină după scăderea din valoarea de intrare a respectivelor
mijloace fixe amortizabile/brevete de invenţie amortizabile a sumei egale cu deducerea fiscală de
20% şi se recuperează pe durata normală de funcţionare. În cazul în care duratele normale de
funcţionare au fost recalculate, potrivit normelor legale în vigoare, perioada pentru care există
obligaţia păstrării în patrimoniu a acestor mijloace fixe se corelează cu duratele normale de
funcţionare recalculate. Nerespectarea prevederilor determina recalcularea impozitului pe profit,
stabilindu-se dobânzi şi penalităţi de întârziere de la data aplicării facilităţii respective38.
Diferenţa dintre amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală:
 Amortizarea contabilă se calculează pe baza unui plan de amortizare întocmit pentru

intervalul cuprins între data punerii în funcţiune a imobilizărilor corporale şi data recuperării
integrale a valorii de intrare a acestora. La întocmirea planului de amortizare se va avea în vedere
duratele de utilizare economică şi condiţiile de folosire a imobilizărilor corporale. Din punct de
vedere contabil, Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice
Europene şi cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul
ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, stabilesc modul de determinare a amortizării contabile.
Durata de utilizare economică este durata de viaţă utilă prin care se înţelege, fie perioada în care un
activ va fi disponibil pentru o entitate în vederea utilizării, fie numărul produselor sau al unor unităţi
similare ce se estimează că vor fi obţinute de către entitate prin utilizarea activului respectiv.
O modificare semnificativă a condiţiilor de utilizare sau învechirea unei imobilizări corporale poate
justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, în cazul în care imobilizările corporale sunt
trecute în conservare, folosirea lor fiind întreruptă pe o perioadă îndelungată, poate fi justificată
revizuirea duratei de amortizare. În cazuri excepţionale, durată de amortizare stabilită iniţial se poate
modifica, această reestimare conducând la o noua cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de
utilizare.
 Amortizarea fiscală se calculează începând cu luna următoare celei în care imobilizarea
corporală amortizabilă este pusă în funcţiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare,
conform duratelor normale de funcţionare stabilite în Catalogul privind clasificarea şi duratele
normale de funcţionare a mijloacelor fixe.
Pentru calculul amortizării fiscale se va avea în vedere valoarea fiscală a activelor la data intrării în
cadrul entităţii, valoare reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie sau valoarea de piaţă a
imobilizărilor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport în natură la capitalul social.
Durata normală de funcţionare este durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere
fiscal, valoarea de intrare a imobilizărilor pe calea amortizării. Duratele normale de funcţionare a
imobilizărilor corporale amortizabile se preiau din Catalogul aprobat prin H.G. nr. 2139 din
30.11.2004, publicată în M.Of. nr. 46 din 13 ianuarie 2005.
La achiziţia unei imobilizări corporale noi, pe baza catalogului se stabileşte durata normală de
funcţionare în ani cu posibilitatea alegerii unei durate cuprinse între o limită minimă şi una maximă.
Durata normală de funcţionare stabilită iniţial rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a
valorii de intrare sau până la scoaterea din funcţiune a activului respectiv.
37
Pentru mijloacele fixe amortizabile prevăzute la art. 24 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, deducerea de 20% se aplică la data punerii în
funcţiune, cu ocazia recepţiei finale, la întreaga valoare a mijlocului fix amortizabil. În acest caz, valoarea fiscală rămasă de recuperat
se determină, pe durata normală de utilizare rămasă, scăzând din valoarea totală a mijlocului fix amortizabil deducerea de 20% şi
amortizarea calculată până la data recepţiei finale.
38
In Codul fiscal la articolul 24 sunt prevazute normele metodologice de aplicare a amortizarii fiscale in functie de natura mijlocului
fix amortizat.
40
0
Durata de utilizare economică stabilită de către fiecare entitate în parte poate fi diferită de durata
normală de funcţionare reglementată prin hotărâre a Guvernului, motiv pentru care doar amortizarea
fiscală este deductibilă la determinarea rezultatului fiscal.
În practică pot exista două situaţii:
 Durata de utilizare economică este mai mică decât durată normală de funcţionare;
Exemplul 1:
În luna decembrie a anului 2009, entitatea „A” a achiziţionat un aparat de cântărit şi marcat având
costul de 14.400 lei, exclusiv TVA, pentru care decide o durată normală de funcţionare de 4 ani (în
catalog, perioada este cuprinsă între 4 şi 6 ani).
Rata lunară de amortizare fiscală stabilită în regim liniar este de 300 lei (14.400 lei / 4 ani / 12 luni).
Entitatea stabileşte că durata de utilizare economică a aparatului este de 3 ani şi întocmeşte planul de
amortizare cu o rată lunară de amortizare contabilă de 400 lei (14.400 lei / 3 ani / 12 luni). Pe
întreaga perioadă de utilizare economică, entitatea „A” efectuează lunar înregistrarea contabilă:
6811 = 2814 400 lei
,,Cheltuieli de exploatare „Amortizarea altor privind amortizarea imobilizări corporale”

imobilizarilor”
În primii trei ani în care se înregistrează amortizare contabilă, se consideră nedeductibila fiscal suma de 3.600
lei (1.200 lei pentru fiecare an fiscal) deoarece perioada de utilizare economică este mai mică decât durata
normală de funcţionare cu un an. Sintetic, situaţia se prezintă astfel:
An Amortizare Amortizare Cheltuieli deductibile Cheltuieli nedeductibile

fiscal contabilă fiscală fiscal fiscal
2010 4.800 3.600 3.600 1.200
2011 4.800 3.600 3.600 1.200
2012 4.800 3.600 3.600 1.200
2013 - 3.600 3.600 -
Total 14.400 14.400 14.400 3.600
 Durata de utilizare economică este mai mare decât durata normală de funcţionare.
Exemplul 2:
În luna decembrie a anului 2009, entitatea „A” a achiziţionat o maşină pentru fabricarea hârtiei la
costul de 180.000 lei, pentru care decide o durată normală de funcţionare de 10 ani (în catalog,
perioada este cuprinsă între 8 şi 12 ani).
Rata lunară de amortizare fiscală stabilită în regim liniar este de 1.500 lei (180.000 lei / 10 ani / 12
luni). Entitatea a stabilit că durată de utilizare economică a maşinii este de 15 ani şi întocmeşte
planul de amortizare cu o rată lunară de amortizare contabilă de 1.000 lei (180.000 lei / 15 ani / 12
luni). Pe întreaga perioadă de utilizare economică, entitatea „A” efectuează lunar înregistrarea
contabilă:
41
0
6811 = 2813 1.000 lei
,, Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalaţiilor, privind amortizarea mijloacelor de

transport, imobilizarilor”
În cei 15 ani în care se va înregistra amortizare contabilă, entitatea nu va înregistra cheltuieli

nedeductibile fiscal deoarece perioada de utilizare economică este mai mare decât durata normală de
funcţionare cu 5 ani. În practică cei mai mulţi contabili sau manageri preferă să nu se complice şi
aplică direct amortizarea fiscală care coincide în acest mod cu amortizarea contabilă, în contabilitate
înregistrându-se numai amortizarea contabilă.
e) Pierderea fiscală anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din
profiturile impozabile obţinute în următorii 7 ani consecutivi, începând cu 2009. Recuperarea
pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe
profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.
Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care îşi încetează existenţa prin divizare sau fuziune nu
se recuperează de către contribuabilii nou-înfiinţaţi sau de către cei care preiau patrimoniul societăţii
absorbite, după caz. În cazul persoanelor juridice străine, prevederile alin. (1) din Codul fiscal se
aplică luându-se în considerare numai veniturile şi cheltuielile atribuibile sediului permanent în
România.
În consecinţă, analizând complexitatea datelor prezentate mai sus privind veniturile
neimpozabile şi deductibilitatea cheltuielilor care determină creşterea sau scăderea costului fiscal al
unei entităţi, este foarte important că politica fiscală a firmei să fie atent gestionată, respectând cu
stricteţe reglementările fiscale în vigoare, iar deciziile cu privire la opţiunile fiscale alese să fie bine
fundamentate şi să permită optimizarea costului fiscal prin alegerea şi accentuarea acelor venituri şi
cheltuieli care influenţează pozitiv activitatea economică a entităţii.
În continuare vom analiza un alt tip de impozit care influenţează costul fiscal al unei entităţi,
şi anume impozitul pe salarii, din punctul de vedere al angajatorului, prin corelarea sarcinii fiscale
impuse de acest cost cu cheltuielile suportate de entitate privind angajaţii săi.
B. Impozitul pe salarii
Impozitul pe salarii este un impozit suportat de angajat, dar este reţinut şi virat statului de
către agentul economic. Potrivit articolului 57 alin.(1) din Codul fiscal, impozitul lunar pe veniturile
din salarii reprezintă un impozit final şi se determină aplicând o cotă de 16% indiferent de cuantumul
venitului brut. Venitul anual net se determină pe fiecare sursă, din categoriile de venituri din
activităţi independente, din venituri din cedarea folosinţei bunurilor şi din venituri din activităţi
agricole, veniturile din salarii neintrand sub regulile de impozitare la nivelul anului fiscal. Cumularea
unor categorii de venituri şi supunerea lor unui impozit anual rămâne un principiu care nu ia în
considerare categoria veniturilor din salarii.
Categoria veniturilor din salarii cuprinde:
1. salarii realizate în baza unui contract individual de muncă
2. venituri asimilate salariilor în vederea impozitării
3. avantajele în natură
În continuare vom pune în evidenţă care sunt cheltuielile pe care entitatea le suportă privind
remunerarea angajaţilor săi, pe baza drepturilor şi obligaţiilor stabilite prin negociere, prin
contractele colective de muncă şi contractele individuale, care se pot încheia pe durată determinată
sau nedeterminată. Astfel în orice relaţie de muncă intervin două părţi:
42
0
· angajatorul – orice persoană juridică sau fizică şi orice altă entitate, la care îşi desfăşoară
activitatea una sau mai multe persoane fizice care prestează munca în schimbul unei plăţi
având ca bază legală contractul individual de muncă
· salariatul – persona fizică care îşi desfăşoară activitatea la un angajator în baza unui contract
individual de muncă sau în baza unor legi speciale, în schimbul unei plăţi.
Prin urmare, pentru ca venitul plătit de angajator angajatului să fie considerat salariu din punct de
vedere fiscal şi impozitat în categoria veniturilor din salarii, trebuie să prezinte caracteristicile unei
activităţi dependente, şi anume: angajatorul şi angajatul stabilesc de la început felul activităţii, timpul
de lucru, locul desfăşurării activităţii, plata muncii şi alte drepturi şi obligaţii ale fiecărei părţi,
angajatorul va pune la dispoziţia angajatului mijloacele de munca corespunzătoare, persoana care
activează contribuie numai cu forţa ei fizică sau cu capacitatea ei intelectuală (nu şi cu capitalul
propriu), plătitorul de natură salarială suportă cheltuielile în interesul serviciului ale angajatului
(indemnizaţie de delegare sau detaşare în ţară sau în străinătate, alte cheltuieli de deplasare în
interesul serviciului, cum ar fi cele generate de transport şi cazare), plata indemnizaţiei de concediu
de odihnă, precum şi a prestaţiilor de asigurări sociale stabilite de legislaţia de asigurări sociale.
Angajatorul are obligaţia de a aduce la cunoştinţa salariatior salariul de baza minim brut pe
ţara garantat la plată. Pentru salariaţii cărora angajatorul, conform contractului colectiv sau
individual de muncă, le asigură hrană, cazare sau alte facilităţi, suma în bani cuvenită pentru munca
prestată nu poate fi mai mică decât salariul minim brut pe ţara prevăzut de lege.
Veniturile cuprinse în categoria veniturilor din salarii cuprind următoarele venituri prin care
entitatea îşi remunerează salariaţii:
a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului
colectiv de muncă, precum şi pe baza actului de numire:
- salariile de bază;
- sporurile şi adaosurile de orice fel;
- indemnizaţii pentru trecerea temporară în altă muncă, pentru reducerea timpului de muncă, pentru
carantină, precum şi alte indemnizaţii de orice fel
- recompensele şi premiile de orice fel;
- sumele reprezentând premiul anual şi stimulentele acordate, potrivit legii, personalului din
instituţiile publice, cele reprezentând stimulentele acordate salariaţilor agenţilor economici;
- sumele primite pentru concediul de odihnă, cu excepţia sumelor primite de salariat cu titlu de
despăgubiri reprezentând contravaloarea cheltuielilor salariatului şi familiei sale necesare în vederea
revenirii la locul de muncă, precum şi eventualele prejudicii suferite de acesta ca urmare a
întreruperii concediului de odihnă;
- sumele primite în caz de incapacitate temporară de muncă;
- orice alte câştiguri în bani şi în natură, primite de la angajatori de către angajaţi, ca plată a muncii
lor;
b) indemnizaţiile, precum şi orice alte drepturi acordate persoanelor din cadrul organelor autorităţii
publice, alese sau numite în funcţie, potrivit legii, precum şi altora asimilate cu funcţiile de demnitate
publică, stabilite potrivit sistemului de stabilire a indemnizaţiilor pentru persoane care ocupă funcţii
de demnitate publică;
c) drepturile personalului militar în activitate şi ale militarilor angajaţi pe bază de contract,
reprezentând solda lunară compusă din solda de grad, solda de funcţie, gradaţii şi indemnizaţii,
precum şi prime, premii şi alte drepturi stabilite potrivit legislaţiei speciale;
d) indemnizaţii sau alte drepturi acordate angajaţilor cu ocazia angajării sau mutării acestora într-o
altă localitate, stabilite potrivit contractelor de muncă, statutelor sau altor dispoziţii legale, cu
excepţia sumelor primite pentru acoperirea cheltuielior de mutare în interesul serviciuluisi a
indemnizaţiei de instalare, considerate venituri neimpozabile;
e) alte drepturi sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor.
43
0
Începând cu 1 ianuarie 2010, o serie de venituri asimilate salariilor se supun regulilor de

impunere proprii categoriei de venituri din salarii. Aceste venituri sunt următoarele:
· indemnizaţii din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii alese în cadrul persoanelor
juridice fără scop parimonial
· sumele primite de membrii directoratului şi ai consiliului de supraveghere
· remuneraţia obţinută de directori în baza unui contract de mandat conform articolului 152 din
Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990
· remuneraţia primită de preşedintele asociaţiei de proprietari sau de alte persoane în baza
contractului de mandat, potrivit Legii nr. 230/2007 privind înfiinţarea, organizarea şi
funcţionarea asociaţiilor de proprietari
· sumele reprezentând salarii sau diferenţe de salarii stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti
rămase definitive şi irevocabile, precum şi actualizarea acestora cu indicele de inflaţie
· indemnizaţiile lunare plătite conform legii de angajatori pe perioada de neconcurenţă,
stabilite conform contractului individual de muncă.
Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul

impozitului pe venit, cele generale regăsindu-se ca şi bază legală în art.42 din Codul fiscal, iar cele
specifice generate în cadrul raporturilor de muncă, în cuprinsul art. 55 aliniatul (4) din acelaşi act
normativ, acestea fiind suportate de angajator:
a) ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a
calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile
reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea
transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă,
inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator
pentru salariaţii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă.
Cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de
1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite
angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit
fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei.
b) tichetele de creşă, tichetele de vacanţă, acordate potrivit legii, tichetele de masă şi drepturile de
hrană acordate de angajatori angajaţilor, în conformitate cu legislaţia în vigoare;
c) contravaloarea folosinţei locuinţei de serviciu sau a locuinţei din incinta unităţii, potrivit repartiţiei
de serviciu, numirii conform legii sau specificităţii activităţii
d) cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor publice, a
angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării, în conformitate cu legislaţia în
vigoare;
e) contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecţie şi de lucru, a
alimentaţiei de protecţie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de
protecţie a muncii, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drepturilor de echipament, ce se acordă
potrivit legislaţiei în vigoare;
f) contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajaţii îşi au
domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul unui abonament lunar,
pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţă sau nu se suportă contravaloarea chiriei, conform legii;
g) sumele primite de angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare a indemnizaţiei
primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul
serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fără scop
patrimonial şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaţia
acordată salariaţilor din instituţiile publice;
44
0
h) sumele primite, potrivit dispoziţiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul
serviciului;
i) indemnizaţiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate situată într-o altă
localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor, în limita unui
salariu de bază la angajare;
j) sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate,
primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a
concedierilor colective, conform legii
k) veniturile din salarii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat, la funcţia
de bază;
l) veniturile din salarii, ca urmare a activităţii de creare de programe pentru calculator; încadrarea în
activitatea de creaţie de programe pentru calculator se face prin ordin comun al ministrului muncii,
solidarităţii sociale şi familiei, al ministrului comunicaţiilor şi tehnologiei informaţiei şi al
ministrului finanţelor publice;
m) sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activităţi dependente desfăşurate într-un stat
străin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepţie veniturile salariale plătite de
către sau în numele unui angajator care este rezident în România sau are sediul permanent în
România, care sunt impozabile indiferent de perioada de desfăşurare a activităţii în străinătate;
n) cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajatului
legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;
o) costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice,
efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu;
p) avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul acordării şi la momentul
exercitării acestora;
r) diferenţa favorabilă dintre dobânda preferenţială stabilită prin negociere şi dobânda practicată pe
piaţă, pentru credite şi depozite.
În altă ordine de idei, în calitate de plătitori de salarii entitatea economică are obligaţia de a
calcula, reţine şi viră lunar impozitul pe salariile plătite angajaţilor săi. La locul unde se află funcţia
de bază, angajatorii vor proceda lunar după cum urmează pentru a determina venitul impozabil/baza
de calcul a impozitului lunar pe salarii, respectiv impozitul pe salarii.
Astfel în etapa 1 se scad din venitul brut contribuţiile obligatorii aferente unei luni, rezultatul
denumindu-se venit net. Contribuţiile39 aferente unei luni sunt:
- contribuţia individuală de asigurări sociale aplicată la salariile individuale brute lunare, inclusiv
sporurile şi adaosurile reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de muncă
- contribuţia la asigurările sociale de sănătate, aplicată asupra venitului brut
- contribuţia individuală la bugetul asigurărilor pentru şomaj aplicată asupra salariului de baza lunar
brut
În etapa a 2 a din venitul net astfel determinat se scade deducerea personală acordată pentru luna
respectivă, în funcţie de venitul brut şi de numărul de persoane aflate în intretinera salariatului,
cotizaţia de sindicat plătită în luna respectivă, care este deductibilă la calculul impozitului pe salarii
în limita a 1% din venitul brut potrivit art.24 din Legea sindicatelor nr.54/2003, precum şi
contribuţiile la schemele facultative de pensii ocupaţionale, astfel încât la nivelul anului să nu
depăşească echivalentul în lei a 200 euro.Această bază de calcul reprezintă venitul impozabil la care
se va aplica cota de impozitare de 16 %. Baza de calcul a venitului supus se calculează prin rotunjire
la 1000 lei în favoarea salariatului.
Ultima etapă reprezintă calcularea impozitului lunar pe veniturile din salarii, aplicând cota
proporţională de 16% la baza de calcul determinată conform etapelor 1 şi 2.
39
Vezi centralizator contributii
45
0
Pentru angajaţii care nu au funcţia de baza la entitatea respectivă pentru determinarea venitului
impozabil şi impozitul lunar pentru veniturile din salarii se va scădea din venitul brut, reprezentând
venituri din salarii realizate altele decât cele de la funcţia de bază, contribuţiile obligatorii datorate,
rezultatul reprezentând venitul net asupra căruia să aplică cota de 16%.
Din punct de vedere contabil, potrivit OMFP 3055/2009, cu ajutorul contului 444 se ţine
evidenţa impozitului pe salarii şi altor drepturi similare datorate bugetului statului, acesta fiind un
cont de pasiv. Cheltuielie cu personalul amintite mai sus sunt evidenţiate prin grupa 64 Cheltuieli cu
personalul care cuprinde:
· Contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" prin care se ține evidența cheltuielilor cu
salariile personalului. În debitul contului 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" se
înregistrează valoarea salariilor și a altor drepturi cuvenite personalului (421) şi drepturile de
personal pentru care nu s-au întocmit statele de plată, aferente exercițiului încheiat (428).
· Contul 642 "Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaților" prin care se ține
evidența cheltuielilor cu tichetele de masa acordate salariaților. În debitul contului 642
"Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaților" se înregistrează valoarea tichetelor de
masă acordate salariaților (532).
· Contul 643 “Cheltuieli cu primele reprezentând participarea personalului la profit”. Cu
ajutorul acestui cont se ține evidența cheltuielilor cu primele reprezentând participarea
personalului la profit, acordate potrivit legii. În debitul contului 643 "Cheltuieli cu primele
reprezentând participarea personalului la profit” se înregistrează valoarea primelor
reprezentând participarea personalului la profit, acordate acestora (424). În vederea
înregistrării primelor reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, o
entitate recunoaşte ca provizion costul previzionat al acestora atunci când entitatea are o
obligaţie legală sau implicită de a face astfel de plăti ca rezultat al evenimentelor anterioare şi
poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei. O obligaţie curentă există atunci când entitatea nu
are o altă alternativă realistă decât să efectueze aceste plăti.
- Astfel la finele anului curent se va constitui provizionul
681 = 151
„Cheltuieli de exploatare privind provizioanele“ "Alte provizioane“
121 = 6812

„Profit sau pierdere“ "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele“
- În anul următor se vor înregistra la cheltuieli cu primele, se va relua provizionul şi efectuarea

efectivă a plăţii:
643 = 424
„Cheltuieli cu primele reprezentând participarea „Prime reprezentând participarea
personalului la profit “ personalului la profit“
424 = 512
„Prime reprezentând participarea personalului la

Conturi curente la bănci
profit“
- Concomitent se va relua la venituri provizionul constituit:

151 = 7812
„Alte provizioane“ „Venituri din provizioane“
46
0
7812 = 121

„Venituri din provizioane“ „Profit sau pierdere“
· Contul 644 “Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii”. Cu

ajutorul acestui cont se ține evidența cheltuielilor cu remunerarea în instrumente de capitaluri
proprii. În debitul contului 644 "Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri
proprii" se înregistrează valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaților
(106). Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intră în drepturi numai după
îndeplinirea de către angajaţi a unei perioade specificate de servicii, cheltuielile aferente sunt
înregistrate pe măsura prestării serviciilor pe parcursul perioadei pentru satisfacerea
conditilor de intrare în drepturi, în contrapartidă cu conturile de capitaluri proprii. Suma
înregistrată drept cheltuieli va avea în vedere estimarea numărului de instrumente de
capitaluri proprii care vor intra în drepturi, iar aceasta estimare trebuie revizuită dacă
informaţiile ulterioare indică faptul că numărul de instrumente de capitaluri proprii
preconizate a intra în drepturi este diferit faţă de estimările precedente. În contabilitate
înregistrările efectuate sunt
la 31.12.N, cheltuielile cu remunerarea salariaţilor în acţiuni:
644 = %
Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de
capitaluri proprii 428
Alte datorii şi creanţe în legătură cu
personalul
1068
Alte rezerve/optiuni-actiuni
la 31.12.N+1, exercitarea drepturilor:
428 = 512
Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul Conturi curente la bănci
1068 1068
Alte rezerve/optiuni-actiuni Alte rezerve - analitic separat
· Contul 645 "Cheltuieli privind asigurările și protecția socială" prin care se ține evidența
cheltuielilor privind asigurările şi protecția socială. În debitul contului 645 "Cheltuieli privind
asigurările și protecția socială" se înregistrează: sumele acordate personalului, potrivit legii,
pentru protecția socială (423); contribuția unității la asigurările sociale și de sănătate (431);
contribuția unității la constituirea fondului pentru ajutorul de șomaj (437); contribuția unității
la schemele de pensii facultative (438); contribuția unității la primele de asigurare voluntară
de sănătate (438).
47
0
În concluzie, remunerarea factorului de muncã genereazã o serie de obligaţii fiscale şi

analizând procentajul costului cu impozitul pe salarii, salariile şi contribuţiile angajatorului pentru
angajaţii acesteia în total cost fiscal rezultă un procent de format din:
1. fondul de salarii – totalitatea salariilor brute suportate de angajator care cuprind salariul de
încadrare, sporurile, adaosurile, indexările, indemnizaţiile pentru concedul de odihnă,
indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă, avantajele în natură, participarea
salariatului la profit, remunerarea salariatului prin instrumente de capital.
2. contribuţia societăţi la asigurările sociale
3. contribuţia la fondul de şomaj
4. contribuţia la fondul de asigurări de sănătate
5. contribuţia pentru concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate
6. contribuţia pentru accidente de muncă şi boli profesionale
7. comisionul datorat Inspectoratului teritorial de Muncă
8. Fondul de garantare pentru palata creanţelor
9. contribuţia pentru persoanele cu handicap neîncadrate
10. Impozitul pe salarii
Prin urmare sarcina fiscală impusă de acest impozit reprezintă un punct de reper în gestionarea
strategiei fiscale de la nivelul managementului entităţii, prin alegerea acelor decizii care să conducă
în final la reducerea presiunii fiscale la care este supusă în mod constat o entitate economică.
C. Impozitul pe dividende
O persoană juridică română care plăteşte dividende către o persoană juridică română are
obligaţia să reţină, să declare şi să plătească impozitul pe dividende, reţinut către bugetul de stat.
Dividendul reprezintă o distribuire în bani sau natură, efectuată de o persoană juridică unui
participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de paricipare. Constituie
dividende şi următoarele sume: sumele primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la
fondurile închise de investiţii, diferenţa până la preţul pieţei atunci când suma plătită de o persoană
juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate către unparticipant la o persoană juridică este mai
mare decât preţul pieţei, şi suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizat
în favoarea unui acţionar său asociat, dacă este efectuată în scopul personal al acestuia.
Reglementările contabile în vigoare prevăd ca dividendele repartizate deţinătorilor de
instrumente de capitaluri proprii, propuse sau declarate după data bilanţului, precum şi celelalte
repartizări similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanţului. În acest
sens, sumele reprezentând dividendele sunt evidenţiate la sfarsiul anului în rezultatul reportat,
urmând ca, după aprobarea de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor a acestei
destinaţii, să fie reflectate în conturile corespunzătoare de datorii.
Pentru veniturile obţinute în urma unei operaţiuni de lichidare a unei persoane juridice, acestea nu
mai sunt tratate ca dividende, în baza excepţiei reglementate de art. 7 alin.(1) pct.12 din Codul fiscal.
Acest tratament fiscal nu se aplică atunci când are loc o distribuire a activelor la retragerea sau
excluderea unui participant la capitalul social, caz în care suma primită poate fi tratată ca şi dividend.
Începând cu data de 1 ianuarie 2007, odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, s-a
modificat substanţial regimul fiscal al dividendelor 40, în urma transpunerii în Codul fiscal a
prevederilor Directivei 90/435/CEE privind regimul fiscal comun care se aplică societatilor-mama şi
filialelor acestora din diferite state membre, amendată prin directivă 2003/123/CE.
În funcţie de beneficiari, dividendele se impun cu cote diferite, şi anume:
· cu o cotă de 16% când beneficiarii dividendelor sunt persoane fizice rezidente (art. 39 lit.a)
coroborat cu art. 67 alin. (1) din Titlul III din Codul fiscal
40
Vezi venituri neimpozabile in subcapitolul privind impozitul pe profit – pag . 27
48
0
· cu o cotă de 10% când beneficiarii dividendelor sunt persoane juridice române (art. 36 alin.
2 din Titlul II din Codul fiscal
· cu o cotă de 16% codul fiscal când beneficiarii dividendelor sunt persoane fizice sau juridice
nerezidente (art. 115 lit.a) coroborat cu art. 116 alin (2) lit. C din Titlul V din C
Prin convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state sunt stabilite şi alte
cote de impozitare pentru dividendele obţinute de persoanele fizice şi juridice nerezidente, de la
societăţi – persoane juridice române. În situaţia în care cotele de impozit din Coddul fiscal sunt mai
favorabile decât cele din convenţiile de evitare a dublei impuneri se aplică cotele de impozitare mai
favorabile. Cota impozit de 16% se aplică în două situaţii, şi anume: dacă sunteţi rezident al unui stat
cu care România nu are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri; şi deşi sunteţi rezident al
unui stat cu care România are încheiată convenţia nu prezentaţi certificatul de rezidenţă fiscală sau
echivalentul acesteia.
Impozitul pe dividende se percepe prin reţinere la sursă, prin aplicarea cotei corespunzătoare de
impozit la suma brută a dividendelor (venit brut). Obligativitatea calculării, reţinerii şi vărsării
impozitului revine persoanelor juridice care distribuie dividendele. În cazul veniturilor realizate ca
urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii, această obligaţie revine
societăţii de investiţii în cazul în care nu are încheiat un contract de administrare; sau societăţii de
administrare în cazul în care există încheiat un astfel de contract.
Din punct de vedere contabil, evidenţa dividendelor acordate şi a impozitului corespunzător
acestora se face prin contul 457 Dividende de plată, respectiv 446 Alte impozite, taxe şi contribuţii.
Contul 457 Dividende de plată este un cont de datorii faţă de asociaţi (455 Sume datorate
acţionarilor/asociaţilor), în creditul căruia se va înregistra dividendele datorate acestora din profitul
net (117 Rezultat reportat); iar în debit se înregistrează plata dividendelor (512 Conturi curente la
bănci sau 531 Casa) şi impozitul pe dividende reţinut (446 Alte impozite, taxe şi contribuţii). Dacă
presupunem la o entitate economică că se repartizează la dividende profitul reportat din anii
precedenţi în sumă de 1000 lei, urmată de reţinerea şi virarea impozitului pe dividende cu ordin de
plată, vom avea următoarele înregistrări:
117 = 457 1000 lei

Rezultat reportat Dividende de plata
457 = 446 1000* 16% = 160 lei
Dividende de plata Alte impozite taxe si contributii
446 = 512 160 lei
Alte impozite taxe si contributii Conturi curente la banci
457 = 455 1000 – 160 = 840lei
Dividende de plata Sume datorate actionarilor/asociatilor
Impozitul pe dividende care trebuie reţinut se declară şi se plăteşte la bugetul de stat până la
data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul. În cazul în care dividendele
distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale,
impozitul pe dividende aferent se plăteşte până la data de 25 ianuarie a anului următor. Obligaţiile şi
beneficiile fiscale asupra entităţii sunt evidenţiate în anexă în cadrul centralizatorului privind
impozitul pe dividendeunde sunt prezentate beneficiile şi facilităţile atât pentru beneficiar cât şi
pentru plătitorul entitate economică.
2.2 Consideraţii critice privind aspecte ale cadrului juridic din perspectiva costului fiscal
În general analizând balanţa problemelor juridice cu care se confruntă fiscalitatea, observăm

că ponderea o deţin aspectele legate de calitatea slabă a reglementărilor din domeniul fiscalităţii.
49
0
Aproape nu există principiu al fiscalităţii care să fie respectat întocmai cu ocazia unor reglementări
emise pentru a pune în aplicare Codul fiscal.
Astfel:
- unele reglementări fiscale nu respectă principiul neutralităţii în legătură cu diferitele categorii de
contribuabili;
- principiul certitudinii impozitării presupune claritatea reglementărilor care stabilesc impozitarea;
trebuie ca aceste reglementări să fie foarte clare şi neinterpretabile când este vorba de a localiza cine
trebuie să plătească un impozit, cât trebuie să plătească, şi când trebuie să plătească acel impozit;
- în unele situaţii nu se respectă principiul echităţii fiscale la nivelul persoanelor fizice, care se
dovedeşte a fi foarte greu de realizat;
- principiul eficienţei impozitării este strâns legat de asigurarea stabilităţii reglementărilor fiscale; nu
se respectă în ţara noastră şi se asistă mereu la frecvenţe şi profunde modificări ale reglementărilor
fiscale;
- principiul legalităţii, impus prin constituţia ţării, cere ca orice impozitare să fie stabilită numai prin
lege;
- principiul egalităţii în materie fiscală propune ca în situaţii diferite să fie aplicate reguli diferite; dar
cel care stabileşte caracterul diferit al acestor situaţii trebuie să o facă cu foarte mare discernământ;
- principiul libertăţii de management (de gestiune), care stabileşte că fiscalitatea nu trebuie să se
amestece în gestiunea unei întreprinderi;
- regula interpretării stricte a textului fiscal cere ca reglementarea fiscală să nu fie interpretată nici
extensiv, nici restrictiv şi de multe ori prin normele de aplicare a unei reglementări se extinde sau se
restrânge aplicabilitatea acesteia;
- Terminologia care se foloseşte este foarte importantă în viaţa unei întreprinderi şi se constată
numeroase situaţii în care acelaşi termen are un înţeles când este aplicat în contabilitate şi un cu totul
alt sens în fiscalitate.
Concret în prezent există câteva probleme sensibile la condiţiile economico-sociale ale
mediului de afaceri din ţara noastră, cu tendinţe de destabilizare a fondului juridic care
reglementează activitatea acestora, pe care le vom comenta în paragraful următor.
În acest sens vom aminti despre problema susţinerii neconstituţionalităţii şi intenţiile de
atacare în instanţă în anul 2009 a ordonanţei prin care se introducea impozitului minim, acesta fiind
determinat, în opinia Ministerului Finanţelor, de volatilitatea ridicată a bazei de impozitare pentru
impozitul pe profit deoarece dintre toate statele membre ale Uniunii Europene, România avea cea
mai scăzută pondere a veniturilor în PIB, de 32,8% din PIB în 2008, sub media zonei euro, de 45,2%
din PIB. În faţa acestei realităţi care ne arată că avem cea mai joasă rata de fiscalitate din UE, la
limita inferioară a fiscalităţii, guvernul a ales lărgirea bazei de impozitare, şi nu împovărarea
contribuabililor vizând şi descurajarea comportamentului de „free rider“ (pasager clandestin), prin
care o parte din firme urmăresc obţinerea de beneficii fără achitarea obligaţiilor către stat. Astfel
toate firmele din România plătesc impozit pe activitate chiar dacă sunt pe pierdere sau au venituri
zero indiferent de conjuctura social - economică în care îşi desfăşoară entitatea activitatea. Drept
urmare impozitul minim şi criză sunt principali factori care au determinat creşterea de aproape cinci
ori a numărului de firme care şi-au suspendat activitatea în ianuarie şi februarie 2010.
Prin impozitul forfetar s-a înţeles o aplicare a noului impozit pe următoarele coordonate: un număr
limitat de domenii de activitate, aplicarea impozitului de la un anumit prag al cifrei de afaceri,
aplicarea impozitului asupra cifrei de afaceri şi, evident, corelarea noii legislaţii cu aceea privind
impozitul pe venit şi impozitarea microintreprinderilor. Noul impozit ar fi adus o simplificare a
birocraţiei şi, în ultimă instanţă, o parţială corectitudine în mediul de afaceri. Însă încă de la început a
avut o hibă uriaşă, anume aplicarea impozitul forfetar nu asupra cifrei de afaceri, ci s-a impus ca un
plafon minimal. Acest tip de impozitare a lovit puternic societăţile mici. Sau, mai exact, în cazul
acestora putem vorbi despre o majorare a impozitului pe profit, pentru majoritatea firmelor
reprezentând o aberaţie economică: o firmă plăteşte impozit chiar dacă, timp de un trimestru sau mai
50
0
multe, nu are nici o încasare, adică nici un venit. Aici se impune şi discutarea problemei
companiilor cu pierderi, anume sunt două tipuri de firme care au pierderi, anume din investiţii şi
dintr-un management ineficient sau de tip evazionist. Este clar ca impozitul forfetar ar fi făcut din
firmele care au realizat investitii victimele noului sistem de impozitare iar impunerea unui prag
minim de impozitare defavorizează şi mai pronunţat aceste companii.
O altă măsură, văzută de mediul economic ca o falsă facilitate fiscală, este scutirea de impozit
pe profitul reinvestit. Camera Consultanţilor fiscali avertizează că măsura “anticriză” anunţată de
guvern privind scutirea de impozit pe profitul reinvestit, nu este de fapt o scutire ci doar o amânare,
iar de noile facilităţi nu se vor bucura decât o parte din firme deoarece nu vor fi posibile amortizările,
această situaţie fiind posibilă din cauza modului în care va fi înregistrată în contabilitate apelarea la
scutirea de impozit: valoarea fiscală, respectiv valoarea de intrare a activelor (investiţiilor) se
detemină prin scăderea din valoarea de producţie şi/sau achiziţie a sumei pentru care s-a aplicat
facilitatea. Consecinţa: firmele nu vor putea înregistra amortizări pentru activele achiziţionate din
profitul reinvestit, decât pentru sumele pentru care nu s-a apelat la scutirea de impozit. Se recomandă
modificarea prevederilor legale, astfel încât să fie permisă şi amortizarea investiţiilor respective.
Un alt minus al măsurii care ar vrea să stimuleze economia este că, dacă impozitul pe profit datorat
scade, din cauza investiţiilor, sub pragul impozitului minim, se va aplica cel din urmă. În plus de
criticat este şi sfera de aplicabilitate a măsurilor, limitată doar la maşini, utilaje şi instalaţii de lucru.
Prin urmare, consultanţii în domeniul fiscal susţin că această facilitate are o serie de dezavantaje şi
riscuri care ar putea determina operatorii economici să nu o acceseze:
1) Riscuri privind blocarea unor sume în conturi de rezerve - scutirea de la plata a impozitului
pe profitul reinvestit poate veni în ajutorul întreprinzătorilor din domeniul productiv (cei care
investesc în echipamente tehnologice), în măsura în care aceştia realizează profit.
Proiectul de modificare a Codului fiscal prevede de fapt includerea profitului (re)investit direct în
rezerve (suma echivalentă investită în echipamente tehnologice noi , puse în funcţiune în după 1
octombrie 2009). Aşadar, profitul „scutit” va fi inclus cu „prioritate” în rezerve fără a putea fi
distribuit ulterior decât în condiţiile de la art. 22 alin. (6) Cod fiscal (şi pct. 58 din norme), respectiv
cu recalcularea impozitului pe profit şi cu plata de majorări de întârziere.
2) Un alt aspect interesant, este ca în cazul în care impozitul pe profit este mai mic decât cel
minimal (sau se înregistrează pierdere), se va plăti impozitul minimal. În acest context, trebuie
subliniat că în cazul în care nu se realizează profit contabil, în mod normal nu există nici profit
reinvestit şi, pe cale de consecinţă, facilitatea nu se aplică. Astfel, vor putea beneficia de această
scutire doar companiile care deja au activitate şi au o piaţă de desfacere şi care doresc o
retehnologizare a producţiei concomitent cu diminuarea unor costuri sau care doresc sporirea
capacităţii de producţie existente. Mai mult, aceasta aşa-zisă "facilitate" reprezintă doar o amânare la
plată a impozitului pe profit deoarece valoarea fiscală a utilajelor va fi diminuată cu valoarea dedusă
la calculul impozitului pe profit la data efectuării investiţiei. Astfel, pe măsură ce se vor înregistra
cheltuieli cu amortizarea investiţiei, acestea vor fi nedeductibile din punct de vedere fiscal.
3) O ultimă observaţie vizează legea actuală care prevede ca pentru trimestrul IV (perioada
octombrie – decembrie 2009) se plăteşte ca impozit pe profit o sumă egală cu impozitul pe profit
datorat pentru trim III (până la 25 ianuarie 2010). Este evident că introducerea facilităţii nu va avea
efect asupra profitului impozabil aferent anului 2009, decât, eventual, la regularizarea calculului
impozitului pe profit cu ocazia depunerii declaraţiei anuale (până pe 15 mai 2010)
În opinia autorului, comparând această măsură cu cea prevăzută de Legea 346/2004 privind
stimularea înfiinţării şi dezvoltării întreprinderilor mici şi mijlocii, cu modificările şi completările
ulterioare, potrivit căreia companiile pot beneficia de rambursarea sumelor achitate cu titlu de
impozit în cazul în care realizează investiţii în maşini, utilaje şi instalaţii, calculatoare şi echipamente
periferice, prezenta măsură are avantajul că, în anul în care se realizează investiţia, nu vor exista
ieşiri de numerar pentru plata impozitului pe profit. De asemenea, acordarea facilităţii nu este
51
0
condiţionată de îndeplinirea unor condiţii de eligibilitate de către beneficiar, acesta putând inregistra
obligaţii restante către buget.
Un alt punct sensibil îl reprezintă ambiguitatea implicaţiilor, sau cât de avantajos este pentru
entitate introducerea noilor cheltuieli cu primele reprezentând participarea personalului la profit,
relfectate în contabilitate prin contul 643 definit de OMFP3055/2009, cu privire la tratarea sumelor
reprezentând participarea salariaţilor la profit ca venituri asimilate salariilor supuse impozitului pe
venit. Recunoaşterea primelor reprezentând participarea salariaţilor la profit se realizează pe seama
cheltuielilor cu provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, iar în anul următor, după aprobarea
situaţiilor financiare de către adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor, pe seama cheltuielilor
salariale, respectiv a cheltuielilor cu contribuţiile aferente, afectându-se astfel doar rezultatul
exerciţiului pentru care a fost convenită şi aprobată participarea salariaţilor la profit; în anul următor
impactul asupra rezultatului contabil al exerciţiului este nul. Cheltuielile cu provizioanele pentru
riscuri şi cheltuieli, în anul în care se are în vedere acordarea de prime reprezentând participarea
salariatiilor la profit, sunt nedeductibile fiscal, după cum şi veniturile din reluarea respectivelor
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli sunt neimpozabile, în anul următor. Cheltuielilor salariale,
respectiv cheltuielile cu contribuţiile aferente sunt deductibile în anul următor, după aprobarea
situaţiilor financiare de către adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor. În altă ordine de idei, din
punct de vedere fiscal:
- cheltuiala cu provizionul constituit în anul N este nedeductibila la calculul profitului
impozabil;
- venitul înregistrat în anul N+1 din anularea provizionului pentru care nu s-a acordat
deducere este venit neimpozabil;
- cheltuielile salariale şi cheltuielile cu contribuţiile aferente înregistrate în anul N+1 sunt
deductibile la calculul profitului impozabil.
Asupra primelor reprezentând participarea salariaţilor la profit se datorează: impozit, contribuţia la
asigurările sociale de sănătate şi contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii.
Continuând în aceeaşi notă, important de menţionat sunt şi facilităţile fiscale în cazul
şomajului tehnic, care în esenţă reprezintă un cost important pentru entitate (aceasta plăteşte factorul
de muncă deşi nu produce). Contractul individual de muncă poate fi suspendat din iniţiativa
angajatorului în cazul întreruperii temporare a activităţii, fără încetarea raportului de muncă, în
special pentru motive economice, tehnologice, structurale sau similare. Pe perioadă suspendării,
salariaţii ale căror contracte sunt astfel suspendate beneficiază de indemnizaţia de minimum 75% din
salariul de bază corespunzător locului de muncă ocupat, plătită din fondul de salarii. Facilităţile sunt
acordate acordate atât salariatiilor care beneficiază de indemnizaţia de minimum 75% din salariul de
bază corespunzător locului de muncă ocupat, cât şi angajatorii acestora, pentru respectivii
salariaţi,care sunt scutiţi de la plată contribuţiilor menţionate mai sus. Perioadă pentru care se acordă
scutirea de la plată contribuţiilor şi a impozitului este de cel mult 90 de zile, începând cu luna
februarie 2010, dar nu mai târziu de data de 31 decembrie 2010. Indemnizaţiile reprezintă drepturi
aferente perioadei februarie - decembrie 2010.
Şi nu în ultimul rând aducem în discuţie, în oglinda evenimentelor desfăşurate în ultima
perioadă, din punct de vedere fiscal, măsurile propuse de programul anti-criză propus care presupune
implementarea începând cu 1 iunie 2009 a unor măsuri de sporire continuă a veniturilor, ce includ:
extinderea bazei de impunere pentru impozitul pe venit pentru a include şi impozitarea tichetelor de
masă, a veniturilor din câştigurile de capital, inclusiv dobânzile la depozitele bancare, şi plăţile
compensatorii, precum şi eliminarea sau reducerea scutirilor de la impozitul pe venit acordate
programatorilor din domeniul IT, precum şi obligaţia de plată de către entităţile economice a
impozitului pe profit anual, cu plăti anticipate, amânată până în 2012. Reluăm tema înlocuirii
majorărilor de întârziere cu noul sistem de calcul al accesoriilor, prevăzut de O.U.G. nr. 39/2010
pentru modificarea Codului de procedura fiscală, cu aplicare de la 1 iulie 2010, cu scopul de a releva
efectele negative ale măsurii prin care se vor dubla obligaţiile fiscale accesorii, conform noului
52
0
sistem. Nu trebuie uitat că se sancţionează cu amendă cuprinsă între 4.000 şi 27.000 lei reţinerea şi
nevarsarea în totalitate, de către plătitorii obligaţiilor fiscale, a sumelor reprezentând impozite şi
contribuţii cu reţinere la sursă. Cu privire la calculul penalităţilor 41, O.U.G. nr. 39/2010 stabileşte trei
termene relevante. Astfel, în primele 30 de zile de la data expirării termenului de plată singurele
obligaţii acesorii calculate sunt dobânzile, nefiind calculate penalităţi. În următoarele 60 de zile,
aşadar într-un interval de până la 90 de zile de la data expirării termenului de plată, se calculează
penalităţi pe bază cotei de 5% prevăzute de art. 120 indice 1 din Codul de procedura fiscală.
Cuantumul penalităţilor se determină prin înmulţirea obligaţiei fiscale principale achitate cu cota de
penalitate stabilită. Cel de-al treilea interval începe după expirarea a 90 de zile de la termenul de
plată, când cota penalităţilor este de 15%, aplicându-se asupra sumei rămase neachitate (în anexa
sunt prezentate prin calcule efective efectele modificărilor aduse de OUG 39/2010 în cea ce priveşte
noile majorări de inatrziere). Acest nou sistem de calcul al obligaţiilor fiscale accesorii va afecta în
mod considerabil doar pe acei contribuabili care în mod accidental înregistrează obligaţii restanţe şi
va avantaja marii datornici care în mod cronic au obligaţii restanţe.
Prin urmare părerea mediului de afaceri din România potrivit căreia Codul fiscal trebuie să
simplifice şi să scadă presiunea fiscală, întărind - în acelaşi timp - instituţia "FISC”, care să asigure o
justă colectare a taxelor şi impozitelor, iar Codul muncii trebuie să simplifice, să flexibilizeze,
angajarea şi dezangajarea şi să aibă că principiu de funcţionare plată calităţii şi cantităţii muncii
asigurând un echilibru în protecţia angajaţilor şi a angajatorilor, nu este susţinută la ora actuală de
măsurile anunţate.
În continuare vom evidenţia costul fiscal cu impozitele directe practicate în celelalte state
membre ale Uniunii Europene ca grad de impozitare, pentru a ne face o viziune de ansamblu cu
privire la procentul de impozitare impus în România, prin prisma evenimentelor şi deciziilor fiscale
menţionate mai sus.
2.3 Analiza comparată a costului fiscal pe plan internaţional
Pe plan internaţional, costul fiscal prin prisma impozitelor directe, se poate analiza în
ansamblu prin obiectivul principalelor măsuri fiscale care afectează nivelul de impozite asupra forţei
de muncă şi asupra capitalului, conform datelor emise de raportul „Taxation trends în the European
Union 2009”. Specificul României faţă de ţările Uniunii Europene constă în structura veniturilor
încasate la bugetul de stat. În România, veniturile fiscale şi bugetare sunt dependente de veniturile
din taxele şi impozitele indirecte (TVA, accize, taxe vamale etc.), în timp ce, în Uniunea Europeană,
contribuţiile celor trei mari categorii de impozite şi taxe (impozite directe, indirecte şi contribuţiile
sociale) la formarea veniturilor sunt relativ apropiate. În acest context, putem observa că fiscalitatea
din România este una medie faţă de ţările Uniunea Europeană, situându-se la un nivel relativ apropiat
de Irlanda sau Slovacia (unde se aplică o cotă unică de 19% atât pentru venituri, cât şi pentru TVA)
şi mult mai redusă atât faţă de cea din ţările UE15, de exemplu, Suedia, Franţa sau Danemarca, cât şi
în comparaţie cu unele dintre ţările nou-venite în UE în anul 2004, precum Cehia sau Ungaria.
 Tendinţe privind rata de impozitare asupra veniturilor din salarii şi a altor venituri
asimilate
Pornind de la sfârşitul anilor 1990, preocupările legate de costurile excesive ale forţei de
muncă au determinat iniţiative pentru a reduce presiunea fiscală asupra veniturilor din muncă, în
scopul de a impulsiona cererea de forţă de muncă şi pentru a favoriza munca. Unele state
membre au optat pentru reducerea impozitelor sau a contribuţiilor sociale peste limita în timp ce
41
Vezi in anexa „Studiu de caz privind impactul noului sistem de calcul al accesoriilor”
53
0
altele s-au axat pe reduceri vizate în contribuţiile sociale pentru salarii mici şi muncitori necalificaţi.
Reformele impozitelor pe venitul personal au variat, inclusiv de la scăderea nivelului de impozitare
la ridicarea nivelului minim al veniturilor scutite de impozit sau introducerea de deduceri specifice,
indemnizaţii sau credite pentru venituri reduse. Deşi impactul acestor măsuri asupra impozitului pe
salarii, în general asupra muncii rămâne redus, creşterea pe termen lung a taxei asupra muncii s-a
oprit la sfârşitul anilor 1990, la 37,7% în 1998 şi a început să scadă treptat, ajungând 36,2% în 2004.
După ce a fost stabilă în 2005, media a crescut la 36,6% în 2007; acest lucru s-a datorat în principal
unor creşteri mai mari în mai multe state membre. Modelul de modificări în perioada 2000-2007 este
destul de divers pe teritoriul statelor membre. În general, statele membre centrale şi est-europene
care au aderat la Uniunea Europeană în 2004 şi 2007, arată un declin mult mai puternic decât media
aritmetică UE-27 în această perioadă de timp: media în aceste state membre a scăzut cu mai mult de
trei puncte procentuale din 2000, în timp ce media UE-27 a scăzut cu doar 1,5 puncte procentuale.
Din zona euro media a scăzut cu 0.3 puncte procentuale (a se vedea tabelul 3.1).
Există diferenţe mari în nivelul de impozitare a muncii între statele membre. La o extremă,
Malta (20,1%) şi Cipru (24,0%), se disting cu cel mai mic impozit în cadrul Uniunii. Bulgaria are o
rată de impozitare sub 30% (vezi grafic 5), în timp ce rata în Portugalia şi România este foarte
aproape de 30%. În contrast cu aceste state membre periferice, din punct de vedere georgafic, cele
mai "continental” state membre (Italia, Belgia, Republica Cehă, Franţa, Ungaria, Austria, Germania,
Slovenia), expun un procent de impozitare peste medie a impozitului pe salarii. Acelaşi lucru se
aplică în ţările nordice. Acest rezultat este în concordanţă cu ponderea forţei de muncă ridicată al
taxelor de venituri fiscale globale.
Sarcina fiscală asupra forţei de muncă este compusă în principal din impozitele pe venitul
personal şi contribuţiile la asigurările sociale. În majoritatea statelor membre impozitul pe venitul
personal conţine mai multe rate. Prin urmare, focalizându-ne pe rata de top şi comparând ratele pe
impozitele pe venitul personal şi cele ale contribuţiilor la asigurările sociale, din tabelul 3.2 pentru
statele membre ale Uniunii şi Norvegia, pe intervalul 1995-2008 se observă o tendinţă clară de
scădere a veniturilor pe întreaga perioadă, care a devenit şi mai puternică după începutul secolului.
Douăzeci şi două de state membre ale Uniunii Europene au redus ratade impozitare pe perioada de
timp acoperită, deşi numai o ţară (Portugalia) a crescut uşor. În doar patru cazuri, rata nu s-a
schimbat (în Austria, Letonia, Malta şi Regatul Unit). Media a scăzut cu 10.6 puncte procentuale
începând din 1995 şi 7,3 puncte procentuale din 2000. Reducerea începând cu anul 2000 este cea mai
vizibilă în ţările central şi est europene care au aderat la Uniune în 2004 şi 2007, cu cele mai mari
reduceri în cele patru ţări care s-au mutat la sistemele forfetare, Bulgaria (- 40.0 puncte procentuale),
Republica Cehă (- 28.0), România (- 24.0) şi Slovacia (- 23.0).
Nu numai nivelul şi schimbarea ratei impozitelor directe este relevantă dar, de asemenea,
nivelul veniturilor la care acestea sunt aplicate. Mai mult, progresia ratelor aplicate, structura
indemnizaţiilor şi creditelor fiscale, precum şi definirea bazei de impozitare joacă un rol cheie în
definirea sarcinii fiscale eficiente. În medie, aproape două treimi din total impozite asupra veniturilor
salariale şi de altă natură constau în costurile forţei de muncă non-salariale plătite de angajaţi şi
angajatori (a se vedea graficul 5 si tabelul 4.1). Numai în Danemarca, Irlanda şi Regatul Unit
impozitele pe venitul personal au partajat peste 50% din totalul taxelor plătite pe venituri din muncă.
În unele state membre, respectiv România, Grecia şi Slovacia mai mult de 20% din impozitul asupra
forţei de muncă constă din impozitul pe venitul personal. Studiul arată că, în absenţa oricăror
modificări de politică, modificările fiscale ar fi condus la o creştere a sarcinii fiscale medii în toate
membre acoperite.
 Tendinţe în rata de impozitare implicită pe capital
54
0
Există un larg interes în dezvoltarea de impozite pe capital datorită mobilităţii acestuia,

văzută din două direcţii: o dată temerea faţă de niveluri excesive de impozitare ce ar speria de
deţinătorii de capital, şi a doua oară speranţa de a atrage capital din alte ţări prin oferirea unui
tratament fiscal atractiv. Mobilitatea relativă de capital a stimulat şi teama de concurenţa fiscală şi o
cursă ulterioară în ratele de impozitare de capital. Impozitele pe capital sunt o clasă complexă care
include o varietate de impozite: impozitul pe timbru, impozite financiare şi pe tranzacţii de capital;
taxele de înmatriculare a vehiculelor plătite de către întreprinderi; impozitele pe terenuri şi clădiri;
partea din venitul personal plătită pe câştigurile din capital, impozitele plătite pe venitul sau
beneficiile societăţilor şi al impozitării transferului de capital, cum ar fi impozitele pe succesiune.
Raportul „Taxation trends în the European Union 2009” luat ca reper în analiza noastră conţine trei
indicatori de impozitare efectivă: rata de impozitare implicită pe capital şi pe veniturile din activităţi
profesionale; rata de impozitare implicită pe profit, şi rata de impozitare implicită pe capital şi pe
veniturile gospodăriilor (conform graficului 6).
În ultimii ani tot mai multă atenţie politică a fost dedicată impozitului pe profit. Impozitul pe profit
nu este o sursă majoră de venituri în oricare dintre statele membre ale Uniunii. În 2007, rata de
impozitare reprezenta 3,0% din PIB în medie şi a fost egală sau mai mică de 4,0% din PIB în toate
ţările, cu excepţia a cinci ţări: Cipru (6,9%), Malta (6,7%), Luxemburg (5,4%),
Republica Cehă şi Spania (4,8%). După includerea tuturor celorlalte impozite pe capital, veniturile
obţinute prin impozitare ajungeau uneori la mai mult de 10,0% din PIB în unele state membre -
Cipru (14,2%), Italia (11,8%), Marea Britanie (11,5%), Malta (11,4%), Luxemburg (11,3%), Spania
(11,2%) şi Franţa (10,1%). Pentru UE, impozitele pe capital pot fi împărţite în cele de pe profit
(3,4%), cele pe venitul de capital de independenţi (2,1%) şi a gospodăriilor casnice (1,0%), şi cele de
pe stocul de capital (bunăstare) (2,9%) (a se vedea tabelul 4.2)
Astfel Belgia a aplicat o suprataxă de criză de 3% începând cu anul 1993; b) începând cu 1/1/2006
Belgia, aplică un sistem de interes teoretic (ACE), care reduce rata efectivă de impozitare cumai
multe puncte procentuale, în funcţie de diferenţa dintre rata de rentabilitate şi rata de deducere a
dobânzilor fictive. În Germania: rata include suprataxa de solidaritate de 5,5%, iar rata medie a taxei
profesionale ("Gewerbesteuer", care este, de asemenea, o cheltuială eligibilă pentru calcularea
venitului pentru care impozitul pe profit este plătibil). Din 1995 până în 2000, tarifele pentru
Germania se referă numai la profiturilor reţinute. Pentru profituri distribuite tarife aplicate sunt mai
mici. Începând din 2008 întreprinderile sunt supuse unei taxe globale cu sarcina nominală de 29,8%.
Acesta este rezultatul de reducere a ratei impozitului pe profit la 25% la 15% şi de reducere a bazei
pentru impozitul comercial de la 5% la 3,5%. În Estonia: începând cu 2000, rată pentru Estonia se
referă numai la valoarea brută a profitului distribuit; rata de impozitare a rezultatului reportat este
zero. Franţa: aplică un standard de impozitare de 33,5%. Companiile mari (cifră de afaceri de peste
€ 7 630 000 EUR şi un profit impozabil de peste € 2 289 000) sunt supuse la o suprataxă
suplimentară de 3,3% perceputa pe de o parte din impozitul pe profit total care depăşeşte 763 000 €.
Un impozit minim anual în sume forfetare (IFA), pe baza cifrei de afaceri este datorat atunci când
cifra de afaceri este mai mare de € 400 000. Ungaria: De la 1 septembrie 2006, o suprataxă de
solidaritate de 4% se percepe pe majoritatea companiilor rezidente. Impozit de afaceri local este de
maxim 2%. Inovarea fiscală de 0,3% se datorează pe aceeaşi bază ca taxa de afaceri locale, dar nu şi
pentru toate companiile. Impozitului pe profit în Ungaria constă din trei componente: rata
impozitului pe profit standard de 16%, o taxă locală de maxim 2% care se aplică asupra profitului
brut din exploatare (cifră de afaceri minus costurile) şi care este deductibile din baza de impozitare,
şi o suprataxă de 4%. Irlanda: 25% pentru veniturile non-comerciale, câştigurile şi profiturile din
petrol, miniere şi activităţile de teren. Până în 2003, Irlanda a aplicat o rată de 10% aupra profitului
companiilor cu ciclu de producţie şi de servicii. Italia: Începând cu 1998, tarifele pentru Italia includ
o rată de 3,90%, un impozit local perceput pe o bază de impozitare mai largă decât pe cea pentru
profit. Rata poate varia până la 1 punct procentual în funcţie de locaţie. În cele din urmă, este
55
0
interesant de a analiza evoluţia bazei de capital în diferite state membre. (Tabelul II-4.3 baza de
impozitare din PIB-ului).
În concluzie, în prezent România are una dintre cele mai reduse cote din Uniunea Europeană
la impozitul pe venitul persoanelor fizice. Cu o rată de impozitare de 16%, România se află între
Serbia (cu venituri impozitate progresiv, cu o rată minimă de 10% şi una maximă de 14%) şi ţările
dezvoltate din UE, în care predomină, la fel, sistemul progresiv. Cele mai mari rate de impozitare a
veniturilor sunt în Danemarca (38%-59%), Suedia (30%-55%), Finlanda (29%-53,5%), Olanda
(34,2%-52%) şi Norvegia (28%-51,3%). Dintre cele 12 ţări noi membre ale UE (zece care au aderat
în mai 2004 şi două în ianuarie 2007), majoritatea au cote de impozitare mai ridicate decât România.
Astfel, Ungaria are cote cuprinse între 18% şi36%, Cehia (12%-32%), Polonia (19%-40%) iar
Bulgaria între 10% şi 24%. În ceea ce priveşte impozitul pe profitul companiilor, România are
printre cele mai scăzute cote dintre ţările din Uniunea Europeană. Pentru persoanele fizice, rata de
impozitare a dividendelor este de 16%, astfel că profiturile unei societăţi comerciale sunt impozitate
cu 29,44%, în cazul acţionarilor persoane fizice şi cu 24,4%, în cazul persoanelor juridice. Bulgaria
impune o cotă de impozitare pe profitul companiilor de 10%, Ungaria 16% iar Estonia 22% (trebuie
menţionat că Bulgaria şi Estonia nu impozitează veniturile din dividende). Dacă avem în vedere rata
de impozitare combinată (impozit pe profit + impozit pe dividende), observăm că ţările dezvoltate
din UE au un regim de impozitare mult mai restrictiv decât al României. Astfel, dacă impozitul final
combinat este de 19% în Slovacia, în Irlanda acesta este de 26%, mai mic decât în Polonia (34,4%),
Franţa (55,9%), Germania (52,4%), Cehia (35,4%) şi aproximativ egal cu cel din Grecia (29%) (a se
vedea tabelul 5).
Reforma sistemului fiscal naşte în continuare multe controverse în România. Succesul sau
eşecul ei depinde de momentul în care este aplicată, mediul economic în care este implementată şi
măsurile acompaniatoare – reducerea cheltuielilor publice, impunerea de constrângeri tari rău-
platnicilor, flexibilizarea Codului Muncii etc. În România, opiniile pro cota unică vorbesc despre
creşteri de venituri la buget, „magnet” pentru investiţiile străine, crearea de locuri de muncă etc.
Părerile contra recunosc cotei unice de impozitare doar avantajul reducerii birocraţiei fiscale
(simplitatea ei administrativă), imputându-i lipsa de echitate. Se argumentează că veniturile la buget
s-au mărit prin creşterea încasărilor din TVA, generate de expansiunea consumului datorată
transferurilor băneşti de la românii plecaţi în străinătate şi măririi cererii celor cu venituri mari, care
au câştigat mai mult ca urmare a aplicării cotei unice. În mod cert, consensul minim privind
consolidarea unei strategii fiscale predictibile în România este necesar deoarece concurenţa fiscală
între ţările Uniunii este din ce în ce mai puternică.
2.4 Referiri la sistemul de documente şi sistemul informaţional utilizat în raportare
Sistemul actual de raportare obligatorie este unul redundant, ceea ce dublează, şi chiar
triplează costurile suportate de stat. Agenţii economicii sunt nevoiţi să stea la cozi interminabile
pentru a prezenta rapoarte. Mai mult, ei sunt percepuţi apriori în calitate de infractori, şi nu de
parteneri ai statului. Multitudinea obligaţiilor fiscale reprezintă un punct nevralgic pentru mulţi
contribuabili datorită complexităţii destinaţiilor acestora. Din acest motiv în ceea ce priveşte
declararea şi plata impozitelor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin aplicarea normelor
fiscale pe baza Codul fiscal vine cu reglementări privind aspectele menţionate anterior.
Pe scurt, lunar, pentru obligaţiile de plată se vor depune declaraţii reprezentând:
a) impozit reţinut la sursă, conform legislaţiei specifice privind impozitul pe venitul persoanelor
fizice: impozit pe veniturile din salarii , impozit pe veniturile din drepturi de proprietate intelectuală,
impozit pe veniturile din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară,
impozit pe veniturile din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate
potrivit Codului civil, impozit pe veniturile din vânzarea bunurilor în regim de consignaţie, impozit
pe veniturile din activităţi desfăşurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial,
56
0
impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, impozit pe veniturile din dobânzi,
impozit pe câştigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, impozit pe
câştigul din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi din
orice alte operaţiuni de acest gen, altele decât cele cu instrumente financiare tranzacţionate pe pieţe
autorizate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, impozit pe veniturile din
pensii, impozit pe veniturile din premii şi din jocuri de noroc, impozit pe veniturile din transferul
proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, impozit pe veniturile din activităţi agricole,
impozit pe alte venituri ale persoanelor fizice;
b) accize;
c) impozit la ţiţeiul din producţia internă;
e) impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, persoane fizice/juridice, conform
titlului V din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, sau
conform convenţiilor de evitare a dublei impuneri, încheiate de România cu alte state;
f) taxa anuală de autorizare a jocurilor de noroc, regularizată periodic, în funcţie de realizări.
Trimestrial, se vor depune declaraţii fiscale pentru obligaţiile de plată reprezentând:

a) plăti anticipate, în contul impozitului pe profit anual, datorate de societăţi comerciale bancare,
persoane juridice române şi sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine;
b) impozit pe profit, datorat de persoane juridice române, altele decât cele prevăzute la lit.a);
c) impozit pe profit din asociere, datorat de persoane fizice;
d) impozit pe profit datorat de persoane juridice străine, altele decât cele prevăzute la lit.a): impozit
pe profit datorat de persoane juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent în România, impozit pe profit din asociere fără personalitate juridică, impozit pe profit
datorat de persoane juridice străine care vând/cesionează proprietăţi imobiliare situate în România
sau titluri de participare deţinute la o persoană juridică română, conform art.13 lit.b), c) şi d) din
Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare;
e) impozit pe veniturile din salarii, precum şi impozit reţinut la sursă potrivit art.52 alin.(1) lit.d) din
Legea nr.571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, în cazul asocierilor fără personalitate
juridică constituite între persoane fizice şi persoanelor fizice care au calitatea de angajator;
f) facilităţile fiscale prevăzute la art.38 alin.(1) şi (8) din Legea nr.571/2003, cu modificările şi
completările ulterioare.
Semestrial se vor îndeplini obligaţiile de plată reprezentând impozit pe veniturile din salarii
şi impozit reţinut la sursă, potrivit art.52 alin.(1) lit.d) din Legea nr.571/2003, cu modificările şi
completările ulterioare, datorate de către asociaţii, fundaţii sau alte entităţi fără scop patrimonial, cu
excepţia instituţiilor publice.
Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat se depune la organul fiscal în a cărui
evidenţă fiscală contribuabilul este înregistrat ca plătitor de impozite şi taxe. În cazul sediului
secundar înregistrat ca plătitor de impozit pe veniturile din salarii, declaraţia privind impozitul pe
veniturile din salarii, corespunzător activităţii sediului secundar, se depune la organul fiscal în a cărui
evidenţă fiscală este înregistrat sediul secundar. Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de
stat se completează cu ajutorul programului de asistenţă. Formularul se depune în format hârtie,
semnat şi ştampilat conform legii, cu codificare informaţiei prin cod de bare. Contribuabilii care
deţin certificat digital pot depune formularul prin mijloace electronice de transmitere la distanţă,
potrivit reglementărilor legale în vigoare.
Prin urmare, numărul mare de rapoarte, precum şi complexitatea acestora îi descurajează pe
agenţii economici. Unele dintre ele ajung până la volumul de douăzeci de pagini. Sunt cazuri în care
agenţii economici sunt impuşi să prezinte rapoarte vide, prezentarea raportului fiind considerată ca
fiind dovadă a activităţii întreprinderii. De cele mai multe ori, trebuie să facă faţă cozilor
interminabile. Această presiune greu de suportat descurajează în mare parte deţinătorii de patente de
57
0
a-şi schimba statutul în întreprinderi individuale sau societăţi cu răspundere limitată şi totodată,
diminuează elanul cetăţenilor de a iniţia o afacere. De cele mai multe ori agenţii economici sunt
nevoiţi să achite din cont propriu imprimarea şi copierea formularelor, care sunt oferite gratuit doar
pe hârtie. De sistemul de raportare on-line - care teoretic, ar reduce costurile şi ar spori comoditatea
expedierii - se folosesc doar un număr redus de contribuabili. Asta fiindcă agenţii economici sunt
puşi în situaţia de a-şi certifica semnătura digitală prin transmiterea unei declaraţii fiscale prin Internet
pe care trebuie să se aplice o semnătură electronică, obţinută printr-un certificat digital. Conform OMEF
858/2008, certificatele digitale se obţin de la furnizorii de servicii de certificare acreditaţi în condiţiile Legii
455/2001 privind semnătura electronică. Pentru siguranţa transmiterii datelor, trebuie ca certificatul
digital calificat deţinut să fie confirmat de cel care l-a eliberat. Pentru aceasta, trebuie confirmat de
ANAF, prin departamentul de Asistenţă Contribuabili, instituţie care nu se situează în topul
preferinţelor agenţilor economici datorită dificultaţii rezolvării unor situaţii si a lipsei de comunicare
vis-a-vis de contribuabili săi. Una din cauzele esenţiale ale problemelor generate de sistemul de
raportare obligatorie a agenţilor economici este faptul că acesta nu a fost privit şi analizat,
abordându-se o analiză sistemică a acestuia. Astfel, fiecare autoritate publică colectoare de rapoarte
îşi dezvoltă într-o manieră independentă subsistemul propriu de raportare, fără a face o cercetare
prealabilă asupra posibilităţii recepţionării într-o manieră automatizată a datelor recepţionate de alte
autorităţi.
2.5 Consideraţii privind gestionarea costului fiscal, concluzii şi propuneri

În lucrarea de faţă s-a încercat evidenţierea faptului că opţiunile fiscale ale unei entităţi
economice în funcţie de strategia fiscală pe care managementul doreşte să o aplice, pot reduce
presiunea fiscală prin reducerea costului fiscal suportat de entitate. Abordând gestiunea costului
fiscal din punctul de vedere al impozitelor directe, şi strict asupra costului determinat de impozitul pe
profit, impozitul pe salarii şi impozitul pe dividende, considerate în opinia autorului ca seminificative
pentru existenţa fiscală a unei entităţi, s-a încercat trasarea direcţiilor prin care putem influenţa costul
fiscal.
Existenţa şi funcţionarea unităţii patrimoniale se desfăşoară într-un mediu în care statul, prin
instituţiile sale fiscale, îşi face simţită prezenţa în mod pregnant, având pretenţii mari şi obligând
entitatea la un slalom neîncetat şi din ce în ce mai complicat printre legi, hotărâri, regulamente,
ordine, circulare emise, publicate, abrogate integral sau parţial, republicate, adăugite, revizuite,
redefinite, suspendate etc. Apar astfel numeroase situaţii în care deciziile de afaceri sunt puternic
influenţate de consecinţele fiscale. În aceste condiţii, la unităţile de o anumită talie, gestionarea
laturilor fiscale ale activităţilor curente sau mai puţin curente face necesară, uneori, delimitarea
gestiunii costului fiscal ca o componentă distinctă a managementului entităţii. Reglementările de
natură fiscală, financiară, comercială oferă adeseori posibilitatea utilizării mai multor metode pentru
tratarea aceleiaşi probleme. Consecinţele acestor variante sunt diferite şi, în analiza impactului lor
asupra situaţiei întreprinderii, nu se pot face abstracţie de instrumentele gestiunii costului fiscal.
Fiscalitatea îmbracă un dublu aspect pentru agentul economic. Pe de o parte, ea se concretizează în
prelevări obligatorii către stat, cu influenţa asupra trezoreriei entităţii. Acest aspect dă conţinut
noţiunii de cost fiscal. Pe de altă parte, entiatea poate folosi şi în interesul ei principiile şi metodele
fiscale ale căror incidente fiscale oferă, în mod mai mult sau mai puţin evident, avantaje concretizate,
de cele mai multe ori, într-o situaţie de trezorerie mai favorabilă.” A administra impozitele înseamnă,
în primul rând, acceptarea faptului că aceste impozite, chiar dacă sunt o obligaţie inconturnabilă a
întreprinderii, pot fi utilizate în interesul ei, prin transformarea lor într-o variabilă activă de
strategie.”
Gestiunea costului fiscal la nivelul unei entităţi economice nu are în vedere numai cadrul
naţional, ci se extinde şi la relaţiile entitatii cu alte ţări. Relaţiile tot mai extinse ale unei ţări cu altele
58
0
impun cunoaşterea şi folosirea de mecanisme fiscale diferite. De asemenea, interesul uşor de înţeles
al fiecărui întreprizator de a ceda autorităţilor statale cât mai puţin din veniturile realizate incită la
localizarea optimă a profiturilor, pe baza unei adevărate strategii fiscale internaţionale.
Trebuie precizat şi faptul că a gestiona impozitele şi taxele, în sensul optimizării nivelului lor,
nu înseamnă încălcarea legii. Întreprinderea îşi asumă un „risc fiscal” iar organele de control acceptă
şi recunosc acest fapt.
În concluzie, gestiunea costului fiscal a unei entităţi economice constă în administrarea laturii
fiscale a acestei unităţi patrimoniale, astfel încât să se asigure respectarea reglementărilor cu caracter
fiscal şi, prin deciziile şi acţiunile întreprinderii, să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale – de regulă,
în sensul reducerii acesteia – în condiţiile în care câştigul astfel realizat justifică eforturile depuse.
Opţiunile în materie fiscală la nivelul agentului economic au, însă, şi limite. Mai întâi, se pune
problema limitelor juridice, pentru a nu se aluneca în evaziune fiscală. Trebuie să se ţină seama, apoi,
de o limită de oportunitate care derivă din politica generală a entităţii confruntată cu anumite
obiective strategice. Ţinând cont de definiţia data costului fiscal în cercetarea de faţă, putem pune în
evidenţă următoarele obiective ale gestiunii costului fiscal:
1. diminuarea costului fiscal, ca mărime absolută şi ca pondere în cifra de afaceri;

2. amânarea în timp a sarcinii fiscale;
3. folosirea variabilei fiscale în scopul regularizării în timp a nivelului profitului înregistrat de
entitate;
4. asigurarea îndeplinirii obligaţiilor fiscale ale entităţii cu un cost cât mai redus şi cu minimizarea
riscului fiscal.
Pentru realizarea fiecăruia din aceste obiective, entitatea va adopta politici fiscale
corespunzătoare. Diminuarea sarcinii fiscale presupune de regulă diminuarea profitului impozabil,
deoarece posibilităţile de influenţare a altor componente ale costului fiscal sunt destul de limitate.
Apariţia impozitelor în sarcina entitatilor a fost generată de nevoile de bani ale statului şi a generat,
la rândul ei, necesitatea introducerii unor criterii cât mai riguroase pentru stabilirea bazei de
impunere. Statul, în prezent, în loc să înlesnească dezvoltarea şi sa faciliteze dezvoltarea activităţii
entităţilor economice care reprezintă motorul economiei, a adoptat o serie de măsuri fiscale
prezentate în capitolele anterioare, care afectează profund structura fiscală a entităţilor şi pune sub
semnul întrebării posibilitatea acestora de a supravieţui în hăţişul fiscal creat. Prin urmare, subliniem
importanţa controlări eficiente a mijloacelor fiscale de reducere a costului fiscal, prin corelarea
aplicării reglementărilor fiscale şi contabile corezpunzatoare situaţiilor specifice, pentru a avea astfel
şansa de a-şi asigura continuitatea existenţei juridice, economice şi fiscale în mediul de afaceri
românesc.
59
0
BIBLIOGRAFIE:
1. CURS „Analiza politicii fiscal-bugetare a României în perioada de tranziţie 1990-2007”, Dinu

Marin, ASE, 2010
2. CURS „Finanţe publice şi fiscalitate” , Marius Vorniceanu, Alexandru Costache, Univ. Spiru
Haret, 2008
3. TEZĂ doctorat „Regimul juridic al colectării obligaţiilor fiscale”, Niculeasa Irinel, Scoala
Doctorală a Facultăţii de Drept, Univ. Bucureşti, 2009
4. Boltea P.ION Metode şi tehnici fiscale SC Tipografia Somesului SA, Satu Mare, 1999
5. Cioponea Mariana, Finanţe publice şi teorie fiscală, ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti,
2007
6. Leonte Doina, Cioponea Mariana-Cristina, Finanţe publice-Note curs Editura Fundaţia România
de Mâine, Bucureşti, 2003
7. Manolescu Emilian Politici monetare fiscale Universitatea Ecologică, Bucureşti, 2004
8. Radu Stroe, Finanţe, ed. ASE, Bucureşti, 2003
9. Stoian Ana, Contabilitate şi gestiune fiscală, ed. ASE, Bucureşti, 2003
10. Văcărel Iulian Finanţe publice Editura Didactică şi Pedagocica, Bucureşti, 2003
11. Tatu Şerbănescu, Fiscalitate-de la lege la practică, , ed a VI-a, ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2009
12. www.anaf.ro
60
0
13. www.epp.eurostat.ec.europa.eu
14. www.expertizacontabila.ro
15. Codul fiscal 2010 actualizat.
61

Disertatie - Gestiunea Costului Fiscal La o Entitate Economica

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Disertatie - Gestiunea Costului Fiscal La o Entitate Economica

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Gestiunea costului fiscal la o entitate economică 201

2.1 Analiza costului fiscal şi gestiunea acestuia la o entitate economică...................................21

„Pe lumea ăsta nimic nu e sigur. Excepţie fac moartea şi taxele.”

Capitolul 1. Consideraţii generale şi delimitări conceptuale privind structura şi evoluţia

1.1 Noţiunea de cost fiscal, structura şi legitimitatea sa la nivelul economiei

La baza stabilirii impozitelor stau o serie de principii4:

Concretizarea şi individualizarea fiecărui impozit în parte are o deosebită importanţă atât

Aceasta se realizează pe baza sistemului de impunere fiscală care printr-un ansamblu de

1. Directiva Consiliului 90/434/EEC din 23 Iulie 1990 privind un sistem comun de

· Caraterizarea sistemul fiscal de până în 2004: progresiv, redistributiv, social

de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit. Intrarea în vigoare sistemului de plată

1.4 Evoluţii ale costului fiscal pe plan european

1.5 Cadrul juridic la zi şi cadrul instituţional privind fiscalitatea, procedura fiscală şi

În cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală se înfiinţează Comisia de proceduri fiscale,

„Impozitele, până la urmă, sunt cotizaţiile pe care le plătim pentru privilegiul

2.1 Analiza costului fiscal şi gestiunea acestuia la o entitate economică

f) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole;

La determinarea impozitului datorat, se va avea în vedere la calculul impozitului pe profit aferent

Pentru trimestrul II al anului 2009 parcurge următorii paşi:

Pentru trimestrele I şi II nu a rezultat impozit pe profit. Conform tranşei, impozitul minim

A.1 Calculul profitului impozabil

Exemple de elemente similare veniturilor sunt:

- cheltuiala cu valoarea neamortizată a cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare şi a mijloacelor fixe de

A.2 Venituri neimpozabile

A.3 Baza de impozitare – Cheltuieli

Noţiunea de deductibilitate reprezintă din punct de vedere contabil şi fiscal o recunoaştere a

Venituri totale = 10.000 lei

Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit:

se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de

Calculul profitului impozabil pentru trimestrul I 2005:

A.4 Deduceri fiscale

Ce implicaţii are şi cum ne afectează nerecunoaşterea fiscală a rezervelor din reevaluare?

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;

Capital împrumutat (începutul anului fiscal) +

Capital propriu (începutul anului fiscal) +

Diferenţa dintre amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală:

 Amortizarea contabilă se calculează pe baza unui plan de amortizare întocmit pentru

În practică pot exista două situaţii:

6811 = 2814 400 lei

,,Cheltuieli de exploatare „Amortizarea altor privind amortizarea imobilizări corporale”

An Amortizare Amortizare Cheltuieli deductibile Cheltuieli nedeductibile

2010 4.800 3.600 3.600 1.200

2011 4.800 3.600 3.600 1.200

2012 4.800 3.600 3.600 1.200

2013 - 3.600 3.600 -

Total 14.400 14.400 14.400 3.600

6811 = 2813 1.000 lei

,, Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalaţiilor, privind amortizarea mijloacelor de

În cei 15 ani în care se va înregistra amortizare contabilă, entitatea nu va înregistra cheltuieli

Începând cu 1 ianuarie 2010, o serie de venituri asimilate salariilor se supun regulilor de

Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul

121 = 6812

- În anul următor se vor înregistra la cheltuieli cu primele, se va relua provizionul şi efectuarea

„Prime reprezentând participarea personalului la

- Concomitent se va relua la venituri provizionul constituit:

7812 = 121

· Contul 644 “Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii”. Cu

la 31.12.N+1, exercitarea drepturilor:

În concluzie, remunerarea factorului de muncã genereazã o serie de obligaţii fiscale şi

117 = 457 1000 lei

În general analizând balanţa problemelor juridice cu care se confruntă fiscalitatea, observăm

2.3 Analiza comparată a costului fiscal pe plan internaţional

 Tendinţe în rata de impozitare implicită pe capital