BUFAN Radu, Codul fiscal comentat din 01-nov-2020, Wolters Kluwer

Publicaţie: Codul fiscal comentat

Dată bază legală:

1 noiembrie 2020 An
Autori:
BUFAN Radu

Comentariu la articolul 20 din Codul Fiscal

Autori: consultant fiscal Bogdan NANU, consultant fiscal Tanţi ANGHEL
Legislaţie conexă
O.M.F.P./O.M.E.C.T.S. nr. 1056/4435/20167; O.G. nr. 57/20028; Regulamentul (UE) nr.
651/20149; Manualul Frascati (O.C.D.E.)10
Comentariu:
1.
Legea română încearcă să stimuleze activitatea de cercetare-dezvoltare care are aplicabilitate
practică, oferind în acest scop posibilitatea unei deduceri majorate cu 50% a cheltuielilor
eligibile aferente acestor activităţi, precum şi aplicarea amortizării accelerate pentru
echipamentele destinate lor. Deoarece riscul de a nu obţine un rezultat fiabil este inerent
activităţii de cercetare-dezvoltare, legea prevede expres, la alin. (6), ca deducerile, odată
acordate, „nu se recalculează în cazul nerealizării obiectivelor proiectului de cercetare-
dezvoltare”.
2.
Datorită dimensiunii europene a acestei activităţi, care a făcut deja obiectul unor decizii ale
CJUE (cauzele Baxter, C-254/97, şi Laboratoires Fournier, C-39/04), este irelevant unde, în
interiorul UE, se desfăşoară respectiva activitate finanţată de societăţile, contribuabili români;
astfel, alin. (2) dă expresie libertăţii de stabilire consacrată de către TFUE la art. 49-52.
3.
În ce priveşte identificarea activităţilor de cercetare aplicativă şi de dezvoltare tehnologică,
vizate de acest articol, la alin. (3), în aplicarea sa a fost elaborat, conform trimiterii de la alin.
(5), Ordinul comun O.M.F.P./M.E.C.T.S. nr. 1056/4435/2016 pentru aprobarea Normelor
privind deducerile pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare la calculul rezultatului fiscal.
4.
Cu privire la stimulentul reprezentând deducerea suplimentară, la determinarea rezultatului
fiscal, a unei cote de 50%, din cheltuielile (eligibile) efectuate în cadrul activităţii de
cercetare-dezvoltare
Aşa cum rezultă din conţinutul art. 20C. fisc., legiuitorul a prevăzut două tipuri de stimulente
constând în deduceri fiscale pentru plătitorii de impozit pe profit care desfăşoară activităţi de
cercetare-dezvoltare, respectiv:
- deducerea, la calculul rezultatului fiscal (profitului impozabil sau pierderii fiscale), a unei
sume reprezentând 50% din cheltuielile efectuate pentru cercetare-dezvoltare;
- aplicarea metodei accelerate pentru deducerea sumei aferentă amortizării bunurilor
reprezentând aparatură şi echipamente destinate activităţilor de cercetare-dezvoltare.
În legătură cu modul de aplicare a primeia din cele două tipuri de stimulente fiscale, respectiv
cea constând în deducerea, la calculul rezultatului fiscal (profitului impozabil sau pierderii
fiscale), a unei sume reprezentând 50% din cheltuielile efectuate pentru cercetare-dezvoltare
reţinem următoarele:
5.
Referitor la sfera de aplicare a stimulentului
Stimulentul vizează cheltuielile efectuate pentru activităţile de cercetare-dezvoltare care
îndeplinesc următoarele condiţii (cumulativ):
a) sunt aferente activităţilor de cercetare-dezvoltare executate de persoana juridică, neavând
deci relevanţă sursa de finanţare (externă sau internă).
Cu alte cuvinte, beneficiarul stimulentului fiscal este persoana juridică care are în obiectul de
activitate şi desfăşoară (execută) lucrări de cercetare-dezvoltare. Pe cale de consecinţă, în
cazul în care persoana juridică doar finanţează activitatea de cercetare-dezvoltare, dar fără a o
executa, cheltuiala nu intră în sfera facilităţii (stimulentului fiscal).
Condiţia presupune ca activitatea de cercetare-dezvoltare să fie parte a obiectului de activitate
al contribuabilului, înscrisă în actul constitutiv, indiferent că aceasta reprezintă sau nu
activitatea principală a acestuia.
De altfel, aşa cum rezultă şi din prevederile art. 8 din O.G. nr. 57/2002, pentru ca o societate
să fie cuprinsă în sistemul naţional de cercetare-dezvoltare, trebuie ca cercetarea-dezvoltarea
să constituie fie obiectul său de activitate principal, fie ca în obiectul său de activitate să fie
cuprinsă şi cercetarea-dezvoltarea.
În plus, apreciem ca fiind relevante şi prevederile alin. (3) ale art. 74 din O.G. nr. 57/2002
conform cărora: „Persoană juridică executantă este considerată persoana juridică care a
obţinut oricare dintre rezultatele cercetării prevăzute la alin. (1), în mod direct şi
nemijlocit”.
De precizat că alin. (1) al art. 74 din O.G. nr. 57/2002 defineşte sfera rezultatelor cercetării, în
principiu, pentru ipoteza în care acestea sunt rezultatul unui contract finanţat din fonduri
publice. Apreciem că acest înţeles este valabil pentru orice activitate de cercetare-dezvoltare,
indiferent de modul de finanţare a acesteia, şi cuprinde:
„a) documentaţii, studii, lucrări, planuri, scheme şi altele asemenea;
b) brevete de invenţie, certificate de înregistrare a desenelor şi modelelor industriale şi altele
asemenea;
c) tehnologii, procedee, produse informatice, reţete, formule, metode şi altele asemenea;
d) obiecte fizice şi produse realizate în cadrul derulării contractului respectiv;
e) colecţii şi baze de date conţinând înregistrări analogice sau digitale, izvoare istorice,
eşantioane, specimene, fotografii, observaţii, roci, fosile şi altele asemenea, împreună cu
informaţiile necesare arhivării, regăsirii şi precizării contextului în care au fost obţinute.
f) creaţii biologice noi în domeniul producţiei vegetale şi producţiei animale - soiuri, hibrizi,
linii, populaţii, cu performanţe superioare şi rezistente la condiţiile climatice şi la boli, verigi
tehnologice.”
b) sunt aferente activităţilor de cercetare dezvoltare definite „potrivit legii”. Aşadar, în ceea
ce priveşte înţelesul noţiunii de cercetare-dezvoltare, art. 20C. fisc. dispune în sensul
trimiterii la legea care reglementează acest domeniu.
Deşi această normă de trimitere este una imprecisă, totuşi, dată fiind existenţa unui cadru
legal care reglementează activitatea de cercetare-dezvoltare, respectiv O.G. nr. 57/2002
privind cercetarea ştiinţifică şi dezvoltarea tehnologică, rezultă că stimulentul vizează
activitatea de cercetare-dezvoltare definită în sensul acestei legi. Or, O.G. nr. 57/2002 nu
prevede o definiţie enunţiativă a cercetării-dezvoltării. În schimb, definiţia cercetării-
dezvoltării în sensul O.G. nr. 57/2002 se determină prin raportare la componentele sale:
cercetarea ştiinţifică, dezvoltarea experimentală şi inovarea bazată pe cercetare ştiinţifică şi
dezvoltare experimentală. La rândul ei, cercetarea ştiinţifică cuprinde cercetarea
fundamentală şi cercetarea aplicativă.
Pe de altă parte, normele date în aplicarea art. 20C. fisc. (Ordinul nr. 1056/4435/2016) prevăd
la art. 8 că „expresiile sau termenii folosiţi au înţelesul din Ordonanţa Guvernului nr.
57/2002 privind cercetarea ştiinţifică şi dezvoltarea tehnologică (...) din Regulamentul UE
nr. 651/2014 al Comisiei din 17 iunie 2014 de declarare a anumitor categorii de ajutoare
compatibile cu piaţa internă în aplicarea articolelor 107 şi 108 din tratat, precum şi
comentariile din ghidul specific emis de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare
Economică - Manualul Frascati”. Rezultă aşadar că pentru a încadra o activitate ca fiind de
cercetare-dezvoltare în scopul aplicării stimulentului fiscal reprezentând deducerea, la
calculul rezultatului fiscal, a unei sume reprezentând 50% din cheltuielile efectuate pentru
cercetare-dezvoltare, trebuie să avem în vedere definiţiile acestei noţiuni menţionate în
documentele enumerate la art. 8 din Ordinul nr. 1056/4435/2016.
În acest sens trebuie să reţinem, în primul rând, faptul că Regulamentul UE nr. 651/2014, ca
şi O.G. nr. 57/2002, nu defineşte noţiunea ce cercetare-dezvoltare, dar defineşte în schimb, pe
de o parte, noţiunea de cercetare, mai precis componentele acesteia care sunt cercetarea
fundamentală şi cercetarea industrială, şi, pe de altă parte, noţiunea de dezvoltare
experimentală.
În schimb, o definiţie a cercetării-dezvoltării o regăsim în Manualul Frascati, lucrare
publicată sub responsabilitatea Secretarului general al OCDE, care are ca obiectiv punerea la
dispoziţia celor interesaţi a unor linii directoare pentru culegerea şi comunicarea informaţiilor
despre cercetare şi dezvoltare şi care, în acest scop, fixează şi terminologia de utilizat pentru
clasarea activităţilor ca fiind de cercetare-dezvoltare.
Astfel, în concepţia Manualului Frascati, cercetarea şi dezvoltarea experimentală (cercetare-
dezvoltare) „înglobează activităţile creative şi sistematice în vederea creşterii nivelului
cunoştinţelor într-un domeniu şi de concepere de noi aplicaţii plecând de la cunoştinţele
disponibile. Cercetare-dezvoltare vizează totdeauna obţinerea de noi rezultate plecând de la
concepte (şi de la interpretarea lor) sau de la ipoteze prezentând un caracter original. În
plus, executarea ei este planificată şi modalităţile finanţării sale stabilită (chiar şi atunci
când executanţii ei sunt persoane individuale), iar rezultatele sale sunt capabile să fie
transferate în mod liber sau negociate pe o piaţă”.
Din această definiţie se degajă criteriile care caracterizează o activitate ca fiind de cercetare-
dezvoltare: creativitatea, noutatea, incertitudinea, să fie sistematică şi să fie transferabilă şi
reproductibilă.
De asemenea, tot în concepţia manualului, expresia „cercetare-dezvoltare” include trei tipuri
de activităţi: cercetare fundamentală, cercetare aplicată (sau aplicativă) şi dezvoltare
experimentală. In fapt, expresia „cercetare” include cercetarea fundamentală şi cercetarea
aplicată (aplicativă), iar expresia „dezvoltare” semnifică dezvoltare experimentală.
c) stimulentul se acordă pentru cheltuielile aferente activităţilor de cercetare aplicativă şi/sau
de dezvoltare tehnologică (dezvoltare experimentală -n.n.)
Această regulă are ca temei atât prevederile alin. (3) al art. 20C. fisc., cât şi cele ale art. 4 lit.
b) din Ordinul nr. 1056/4435/2016.
Ca urmare, dintre cele trei componente ale domeniului de cercetare-dezvoltare, stimulentul
constând în deducerea, la calculul rezultatului fiscal, a unei sume reprezentând 50% din
cheltuielile efectuate pentru cercetare-dezvoltare se acordă doar pentru cheltuielile aferente
activităţilor de cercetare aplicativă şi/sau activităţilor de dezvoltare tehnologică.
În ceea ce priveşte expresia „dezvoltare tehnologică”, deşi norma fiscală o foloseşte, aceasta
nu se regăseşte în niciunul din documentele invocate de art. 8 din Ordinul nr.
1056/4435/2016.
Cu toate acestea, în lipsa unei definiţii exprese şi în considerarea prevederilor în cauză (art. 8
din Ordinul nr. 1056/4435/2016), putem deduce că expresia „dezvoltare tehnologică” este
sinonimul expresiei „dezvoltare experimentală” utilizată de toate cele trei documente
enumerate la art. 8 din norme (O.G. nr. 57/2002 privind cercetarea ştiinţifică şi dezvoltarea
tehnologică, Regulamentul UE nr. 651/2014 al Comisiei, ghidul specific emis de Organizaţia
pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică - Manualul Frascati) şi care, la rândul ei,
reprezintă semnificaţia expresiei „dezvoltare” din expresia „cercetare-dezvoltare”.
Ca urmare, putem concluziona că stimulentul constând în deducerea, la calculul rezultatului
fiscal, a unei sume reprezentând 50% din cheltuielile efectuate pentru cercetare-dezvoltare se
acordă pentru:
c) cheltuielile aferente activităţilor de cercetare aplicativă (aplicată);
d) cheltuielile aferente activităţilor de dezvoltare experimentală în sensul O.G. nr. 57/2002
privind cercetarea ştiinţifică şi dezvoltarea tehnologică, Regulamentul UE nr. 651/2014 al
Comisiei, ghidul specific emis de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică -
Manualul Frascati.
În schimb, stimulentul în cauză nu se acordă pentru cheltuielile aferente activităţilor de
cercetare fundamentală.
De precizat că, pentru a asigura o mai bună claritate a sferei cheltuielilor de cercetare-
dezvoltare care urmează a se lua în considerare la determinarea stimulentului constând în
deducerea, la calculul rezultatului fiscal, a unei sume reprezentând 50% din cheltuielile
efectuate pentru cercetare-dezvoltare, prin normele metodologice aprobate prin Ordinul nr.
1056/4435/2016, au fost prevăzute categoriile de activităţi care nu se includ în sfera
cercetării-dezvoltării, astfel:
- cercetarea în domeniul ştiinţelor sociale (incluzând ştiinţele economice, de management al
afacerilor şi ştiinţele comportamentale), arte sau relaţii umane;
- programele curente de testare şi analiză în scopul controlului calităţii sau cantităţii. Nu intră
în această categorie activităţile de testare efectuate în vederea soluţionării incertitudinilor
ştiinţifice şi tehnologice şi a atingerii obiectivelor activităţilor de cercetare-dezvoltare (de
exemplu, testarea rezultatelor intermediare sau a prototipurilor);
- modificările de natură cromatică sau estetică asupra produselor, serviciilor ori proceselor
existente, chiar dacă aceste modificări reprezintă îmbunătăţiri;
- cercetarea operaţională, cum sunt studiile de management sau de eficienţă care sunt
întreprinse înainte de începerea unei activităţi de cercetare sau de dezvoltare;
- acţiunile de corectare în legătură cu deteriorări apărute în producţia comercială a unui
produs;
- activităţile juridice şi administrative în legătură cu aplicarea, brevetarea şi soluţionarea
litigiilor legate de invenţii şi vânzarea sau brevetarea invenţiilor;
- activităţile, inclusiv design şi inginerie în construcţii, legate de construirea, reamplasarea,
rearanjarea sau darea în funcţiune a instalaţiilor ori a echipamentelor, altele decât instalaţiile
sau echipamentele care sunt folosite în totalitate şi exclusiv în scopul desfăşurării de către
întreprindere a activităţilor de cercetare-dezvoltare;
- studiile de cercetare a pieţei, de testare şi dezvoltare a pieţei, de promovare a vânzărilor sau
de consum;
- prospectarea, explorarea, sondarea ori producerea de minereuri, ţiţei sau gaze naturale;
- activităţile comerciale şi financiare necesare pentru cercetarea pieţei, producţia comercială
sau distribuirea unui material, produs, aparat, proces, sistem ori serviciu care este nou sau
îmbunătăţit;
- serviciile administrative şi de asistenţă generală (cum ar fi: transportul, depozitarea,
curăţarea, repararea, întreţinerea şi asigurarea securităţii) care nu sunt întreprinse în totalitate
şi exclusiv în legătură cu o activitate de cercetare-dezvoltare.
d) stimulentele fiscale se acordă pentru cheltuielile aferente activităţilor de cercetare-
dezvoltare incluse într-un proiect de cercetare-dezvoltare;
Condiţia privind includerea într-un proiect, pentru ca o activitate de cercetare-dezvoltare să
fie eligibilă, iar cheltuielile aferente acesteia să fie luate în considerare la determinarea
stimulentului constând în deducerea, la calculul rezultatului fiscal, a unei sume reprezentând
50% din cheltuielile efectuate pentru cercetare-dezvoltare, este prevăzută la art. 4 lit. a) din
Ordinul nr. 1056/4435/2016.
De precizat, cu titlu prealabil, faptul că îndeplinirea condiţiei presupune, în fapt, existenţa
unui proiect de cercetare-dezvoltare.
În ceea ce priveşte înţelesul noţiunii „proiect de cercetare-dezvoltare”, aceasta se regăseşte în
O.G. nr. 57/2002 (pct. 15 din anexa la ordonanţă), proiectul fiind definit ca: „modalitatea de
atingere a unui obiectiv al unui program, cu un scop propriu bine stabilit, care este prevăzut
să se realizeze într-o perioadă determinată utilizând resursele alocate şi căruia îi este ataşat
un set propriu de reguli, obiective şi activităţi”.
Ca atare, din definiţia proiectului rezultă componentele sale, unele dintre acestea fiind reluate
şi la art. 4 lit. a) din normele metodologice aprobate prin Ordinul nr. 1056/4435/2016. Astfel,
conform acestor din urmă prevederi, un proiect de cercetare-dezvoltare trebuie să conţină cel
puţin: un obiectiv (scop), perioada în care se derulează, domeniul cercetării-dezvoltării (cum
ar fi cercetare aplicativă sau dezvoltare experimentală), sursele de finanţare, rezultate
aşteptate (cum ar fi studii, scheme, tehnologii, produse informatice, reţete), caracterul
inovativ (cum ar fi produs nou/modernizat, tehnologie nouă/modernizată, serviciu
nou/modernizat).
Între elementele menţionate, reţinem, în special, pe cel referitor la caracterul inovativ, cerinţă
care corespunde unuia din cele cinci criterii menţionate în Manualul Frascati în scopul
calificării unei activităţi ca fiind de cercetare-dezvoltare: criteriul noutăţii.
De asemenea, prin însăşi existenţa proiectului se asigură realizarea şi a unuia din celelalte
cinci criterii reţinute în Manualul Frascati în scopul calificării unei activităţi ca fiind de
cercetare-dezvoltare: criteriul ca activitatea să se desfăşoare de o manieră sistematică.
e) stimulentul se acordă pentru cheltuielile aferente activităţilor de cercetare-dezvoltare
desfăşurate în scopul obţinerii de rezultate ale cercetării valorificabile;
Condiţia cu privire la faptul ca rezultatul cercetării-dezvoltării să fie unul „valorificabil”
rezultă din prevederile art. 20 alin. (2) C. fisc., precum şi la art. 1 alin. (1) din normele
metodologice aprobate prin Ordinul nr. 1056/4435/2016.
Cu titlu prealabil, reţinem prevederile art. 77 din O.G. nr. 57/2002 cu privire la rezultatele
cercetării-dezvoltării, în sensul obligativităţii înscrierii acestora într-un registru special de
evidenţă, al cărui model se stabileşte de către Autoritatea de stat pentru cercetare-dezvoltare,
care stabileşte de asemenea, potrivit aceloraşi prevederi, şi metodologia de înregistrare a
respectivelor rezultate în registrul în cauză.
În ceea ce priveşte valorificarea, la pct. 8 din anexa la O.G. nr. 57/2002, regăsim definiţia
acestei noţiuni, ca fiind „procesul prin care rezultatele cercetării competitive ajung să fie
utilizate, conform cerinţelor activităţii industriale sau comerciale, în viaţa socială,
economică şi culturală”.
În acest context, trebuie precizat faptul că, prin impunerea de către legiuitor a condiţiei
referitoare la valorificarea rezultatelor activităţii de cercetare în scopul acordării stimulentului
fiscal, se asigură îndeplinirea unuia din cele cinci criterii menţionate în Manualul Frascati în
scopul calificării unei activităţi ca fiind de cercetare-dezvoltare: criteriul transferabilităţii
şi/sau reproductibilităţii.
Pe de altă parte, aşa cum rezultă şi din prevederile art. 2 alin. (2) din Ordinul nr.
1056/4435/2016, valorificarea se poate realiza prin oricare din următoarele modalităţi:
- în folosul propriu;
- prin preluarea în activitatea proprie a rezultatelor cercetării, conform cerinţelor activităţii
industriale sau comerciale desfăşurate de contribuabil;
- prin vânzarea rezultatelor cercetării sau utilizarea acestora în prestarea de servicii ori
executarea de lucrări;
- prin exploatarea drepturilor de proprietate intelectuală rezultate.
f) stimulentul se acordă pentru cheltuielile aferente activităţilor de cercetare-dezvoltare
relevante pentru activitatea contribuabilului;
Condiţia ca activitatea ce cercetare-dezvoltare să fie „relevantă” pentru activitatea desfăşurată
de contribuabil este prevăzută la alin. (3) al art. 20C. fisc.
Cum normele metodologice date în aplicarea art. 20C. fisc., aprobate prin Ordinul nr.
1056/4435/2016, nu detaliază asupra acestui aspect, este de presupus că intenţia legiuitorului
este aceea că activitatea de cercetare-dezvoltare trebuie să conducă la realizarea obiectivelor
contribuabilului şi/sau să servească activităţii/activităţilor acestuia.
g) stimulentul se acordă pentru cheltuielile aferente activităţilor de cercetare-dezvoltare care
sunt eligibile în sensul art. 3 alin. (1) din normele metodologice aprobate prin Ordinul nr.
1056/4435/2016
Cu titlu prealabil, precizăm că dispoziţii în legătură cu eligibilitatea cheltuielilor de cercetare-
dezvoltare, în scopul acordării stimulentului reprezentând deducerea, la calculul rezultatului
fiscal, a unei sume reprezentând 50% din cheltuielile efectuate pentru cercetare-dezvoltare, se
regăsesc şi în Regulamentul nr. 651/2014, fiind enumerate în mod expres la art. 25 alin. (3).
Analizând prevederile din cele două acte normative, putem spune că, în ciuda unor diferenţe
în ceea ce priveşte redactarea şi terminologia, nu se poate reţine existenţa de prevederi
contradictorii. În schimb, putem reţine prevederi complementare ale normei europene şi care
completează norma internă, aşa cum vom arăta în continuare.
Ca urmare, în conformitate cu aceste prevederi legale, cheltuielile care urmează a fi luate în
considerare la calculul stimulentului, constând în deducerea, la calculul rezultatului fiscal, a
unei sume reprezentând 50% din cheltuielile efectuate pentru cercetare-dezvoltare, sunt:
- cheltuielile cu amortizarea sau cu închirierea imobilizărilor corporale şi necorporale sau o
parte din aceste cheltuieli aferentă perioadei de utilizare a imobilizărilor corporale şi
necorporale pentru activităţi de cercetare-dezvoltare, precum şi cheltuielile cu întreţinerea şi
reparaţiile acestor imobilizări - art. 3 alin. (1) lit. a) şi c) din norme. Chiar dacă din punct de
vedere al terminologiei utilizate în privinţa definirii bunurilor folosite în scopul executării
activităţilor de cercetare-dezvoltare nu există similitudine, apreciem că ambele acte
normative au în vedere principiul conform căruia cheltuielile aferente bunurilor în cauză
(indiferent că sunt denumite „imobilizări corporale şi necorporale” sau „instrumente şi
echipamente” sau „clădiri”), reprezentând amortizarea, sunt cele aferente perioadei în care
bunurile sunt utilizate în executarea activităţilor de cercetare-dezvoltare circumscrise unui
proiect. În acest context, precizăm regula specială în ceea ce priveşte bunurile de natura
terenurilor, pentru care, în regulament se precizează că „sunt eligibile costurile transferului
comercial sau costurile de capital efectiv suportate”. Această regulă, care, în opinia noastră,
completează norma internă, clarifică şi situaţia în care, în proiectele de cercetare-dezvoltare,
sunt implicate şi astfel de bunuri;
- cheltuielile cu personalul care participă la activităţi de cercetare-dezvoltare, inclusiv la
activităţi conexe în sprijinul acestora (documentare, efectuarea de studii, experimente,
măsurători, încercări, schimb de experienţă) - art. 3 alin. (1) lit. b) din norme. În ceea ce
priveşte sfera de cuprindere a acestei categorii de cheltuieli eligibile, menţionăm că, aşa cum
rezultă din art. 25 din Regulamentul nr. 651/2014, personalul care participă la realizarea unui
proiect de cercetare-dezvoltare trebuie să fie format din „cercetători, tehnicieni şi alţi
membri ai personalului auxiliar, în măsura în care aceştia sunt angajaţi în proiect”;
- cheltuielile de exploatare, inclusiv: cheltuieli cu serviciile executate de terţi, cheltuieli cu
materialele consumabile, cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar,
cheltuieli cu materiile prime, piese, module, componente, cheltuieli privind animalele de
experiment, precum şi alte produse, procese sau servicii similare folosite la activităţi de
cercetare-dezvoltare - art. 3 alin. (1) lit. d) din norme. Pentru această categorie de cheltuieli
aducem în atenţie condiţia impusă prin Regulamentul nr. 651/2014 în ceea ce priveşte
achiziţia unor servicii de cercetare („cercetare contractuală”, „cunoştinţe”, „brevete”) de a fi
cumpărate/obţinute „în condiţii de concurenţă deplină”;
- cheltuielile de regie - art. 3 alin. (1) lit. e) din norme:
- alocate direct rezultatelor cercetării (cum ar fi chiria locului unde se desfăşoară activităţile
de cercetare-dezvoltare, asigurarea utilităţilor, cum sunt: apă curentă, canalizare, salubritate,
energie electrică şi termică, gaze naturale corespunzătoare suprafeţei utilizate pentru
activităţile de cercetare-dezvoltare, precum şi cheltuieli pentru consumabile şi birotică,
multiplicare şi fotocopiere, servicii poştale şi de curierat, telefon, fax, internet, transport,
depozitare, aferente activităţilor de cercetare-dezvoltare necesare pentru obţinerea rezultatelor
cercetării)
- alocate proporţional, prin utilizarea cheii de repartizare folosită de contribuabili pentru
repartizarea cheltuielilor comune (cum ar fi servicii administrative şi de contabilitate, servicii
poştale şi telefonice, servicii pentru întreţinerea echipamentelor şi sistemelor IT, multiplicare
şi fotocopiere, consumabile şi birotică, chiria locaţiei unde se desfăşoară activităţile
proiectului, asigurarea utilităţilor, cum sunt: apă curentă, canalizare, salubritate, energie
electrică şi termică, gaze naturale, şi alte cheltuieli necesare pentru implementarea
proiectului).
h) stimulentul se acordă pentru cheltuielile aferente activităţilor de cercetare-dezvoltare
înregistrate în contabilitate pe bază de documente justificative
Condiţia este prevăzută la art. 3 alin. (4) din normele metodologice aprobate prin Ordinul nr.
1056/4435/2016 şi este în concordanţă, pe de o parte, cu dispoziţiile legale în materie
contabilă (Legea nr. 82/1991) şi, pe de altă parte, cu cele în materie fiscală referitoare la
sarcina probei (Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală).
Totodată, aşa cum rezultă şi din prevederile art. 3 alin. (3) din norme, în situaţia în care
cheltuielile de dezvoltare se capitalizează potrivit reglementărilor contabile aplicabile,
deducerea fiscală se poate aplica în perioada fiscală în care acestea sunt înregistrate sau în
perioada în care sunt transferate drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere.
În ceea ce priveşte reglementările referitoare la înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de
cercetare-dezvoltare, acestea sunt cele prevăzute în Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, în special cele de la pct. 162.
i) stimulentul se acordă pentru cheltuielile aferente activităţilor de cercetare-dezvoltare
efectuate în anul fiscal respectiv
Condiţia este prevăzută la art. 1 alin. (2) din normele metodologice aprobate prin Ordinul nr.
1056/4435/2016 şi asigură concordanţa cu regulile privind determinarea rezultatului fiscal
prevăzute în Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
j) stimulentul se acordă pentru cheltuielile aferente activităţilor de cercetare-dezvoltare
indiferent dacă activităţile de cercetare-dezvoltare sunt desfăşurate prin mijloace proprii sau
în colaborare/asociere/acord - art. 1 alin. (1) din norme
În ceea ce priveşte acest aspect, reţinem prevederile art. 2 alin. (3) din normele metodologice
aprobate prin Ordinul nr. 1056/4435/2016 conform cărora, în situaţia în care activităţile de
cercetare-dezvoltare sunt desfăşurate de mai mulţi contribuabili prin
colaborare/asociere/acord, stimulentele fiscale se acordă fiecăruia dintre aceştia, pe baza
cheltuielilor eligibile efectuate. Cu alte cuvinte, alocarea cheltuielilor în cazul unui proiect de
cercetare-dezvoltare derulat în parteneriat (colaborare/asociere/acord), se face în funcţie de
titularul efectiv al cheltuielii (titularul documentului în care este consemnată cheltuiala).
În plus, acelaşi act normativ mai stabileşte şi următoarele:
- cheltuielile eligibile efectuate de un contribuabil nu sunt luate în calcul la stabilirea
stimulentelor fiscale acordate celorlalţi contribuabili - art. 2 alin. (3);
- în situaţia în care o parte dintre activităţile de cercetare-dezvoltare efectuate de un
contribuabil sunt efectuate de un terţ, la comanda sa, stimulentele fiscale se acordă acestui
terţ, dacă sunt îndeplinite condiţiile aşa cum acestea au fost prezentate mai sus, iar
contribuabilul beneficiar nu va lua la calculul propriului stimulent fiscal cheltuielile
înregistrate din partea acestui terţ - art. 2 alin. (4).
k) stimulentul se acordă pentru cheltuielile aferente activităţilor de cercetare-dezvoltare
desfăşurate atât pe teritoriul naţional, cât şi în Statele Membre UE sau care aparţin Spaţiului
Economic European (UE, Islanda, Liechtenstein, Norvegia)
Condiţia este prevăzută expres la art. 20 alin. (2) C. fisc., precum şi la art. 2 alin. (1) din
normele metodologice date în aplicarea acestui articol, aprobate prin Ordinul nr.
1056/4435/2016. În opinia noastră, prevederea prezintă relevanţă în cazul în care activităţile
de cercetare-dezvoltare se realizează prin entităţi fără personalitate juridică care îndeplinesc
condiţiile prevăzute la art. 81 din O.G. nr. 57/2002 şi care:
- fie aparţin unei persoane juridice române, plătitoare de impozit pe profit potrivit Codului
fiscal, dar entitatea care execută lucrările de cercetare-dezvoltare este situată într-unul din
statele membre UE sau care aparţin Spaţiului Economic European;
- fie aparţin unei persoane juridice situată într-unul din statele membre UE sau care aparţin
Spaţiului Economic European, dar entitatea care execută lucrările de cercetare-dezvoltare se
află în România şi este plătitoare de impozit pe profit în România potrivit Codului fiscal.
6.
Reguli procedurale
Regula prevăzută la art. 20 alin. (4) C. fisc., potrivit căreia stimulentele fiscale se acordă
separat, pentru fiecare proiect de cercetare-dezvoltare. Consecinţa acestei reguli este aceea că,
în situaţia în care un contribuabil derulează mai multe proiecte de cercetare-dezvoltare,
stimulentul se va stabili, iar deducerea se va acorda pentru cheltuielile aferente tuturor
proiectelor executate, dacă acestea îndeplinesc condiţiile stabilite în acest sens.
La art. 6 din normele metodologice aprobate prin Ordinul nr. 1056/4435/2016, se prevede că
cheltuielile eligibile prezentate la art. 3 din norme se însumează şi se vor înscrie în registrul
de evidenţă fiscală.
7.
Alte reguli
a) stimulentele se acordă cu respectarea legislaţiei în materie de ajutor de stat
Din perspectiva compatibilităţii cu regulile în materie de ajutor stat, reţinem faptul că, în
considerarea Regulamentului (UE) nr. 651/2014 şi în considerarea faptului că normele date în
aplicarea acestui articol nu stabilesc reguli exprese în acest sens, care eventual să vizeze
contribuabilii care accesează stimulentul, rezultă că legiuitorul, prin chiar redactarea
condiţiilor de acordare a stimulentului, atât cele prevăzute la art. 20C. fisc., cât şi cele
prevăzute în normele metodologice date în aplicarea acestui articol, aprobate prin Ordinul nr.
1056/4435/2016, a asigurat concordanţa/compatibilitatea cu reglementările în domeniul
ajutorului de stat, astfel cum acestea sunt stabilite în Regulamentul (UE) nr. 651/2014 de
declarare a anumitor categorii de ajutoare compatibile cu piaţa internă în aplicarea
articolelor 107 şi 108 din tratat.
De altfel, aşa cum rezultă din prevederile art. 25 din regulament, ajutoarele din domeniul
cercetării-dezvoltării sunt compatibile cu piaţa internă şi deci exceptate de la obligaţia de
notificare, dacă sunt acordate cu respectarea condiţiilor impuse de acest act normativ, atât
cele generale (prevăzute la Capitolul I), cât şi cele specifice (art. 25). Astfel, în sensul
regulamentului, cercetarea fundamentală, cercetarea industrială şi dezvoltarea experimentală
care beneficiază de ajutor de stat, cum este şi cazul stimulentelor fiscale prevăzute de art.
20C. fisc., sunt exceptate de la obligaţia de notificare prevăzută la art. 108TFUE dacă
îndeplinesc condiţiile prevăzute de Regulament.
Ca urmare, contribuabilii nu au obligaţii de a întreprinde vreo acţiune în vederea conformării
cu reglementările comunitare în domeniul ajutorului de stat, normele edictate de legiuitor
asigurând acest lucru.
b) deducerile sunt definitive, în sensul că nu se vor recalcula dacă nu se realizează
obiectivele proiectului de cercetare-dezvoltare.
Regula rezultă din prevederile art. 20 alin. (6) C. fisc., reluate la art. 2 alin. (5) din normele
metodologice aprobate prin Ordinul nr. 1056/4435/2016. În legătură cu această regulă,
trebuie să constatăm faptul că ea ţine cont de criteriul „incertitudine”, din cele cinci, care
caracterizează o activitate ca fiind de cercetare-dezvoltare, astfel cum acestea sunt prezentate
în Manualul Frascati.
c) deducerea se acordă la calcularea rezultatului fiscal.
Regula rezultă din chiar redactarea art. 20, mai precis din alin. (1) al acestui articol.
Consecinţa este aceea că, deducerea influenţează rezultatul fiscal (impozabil), atât în situaţia
în care contribuabilul înregistrează profit, cât şi în situaţia în care contribuabilul înregistrează
pierdere. De altfel, prin normele de aplicare aprobate prin Ordinul nr. 1056/4435/2016 se
precizează că stimulentul „reprezintă reducerea rezultatului fiscal” - art. 1 alin. (2). Mai
mult, aşa cum rezultă şi din prevederile alin. (1) ale art. 20C. fisc., în cazul în care rezultatul
fiscal al beneficiarul stimulentului este pierdere fiscală, aceasta se recuperează potrivit art. 31
din acest act normativ
d) în situaţia în care cheltuielile (eligibile) nu sunt înregistrate în totalitate pentru activităţile
de cercetare-dezvoltare, acestea vor fi alocate prin utilizarea unei chei de repartizare
stabilită de contribuabil
Regula se regăseşte la art. 3 alin. (2) din normele aprobate prin Ordinul nr. 1056/4435/2016 şi
priveşte cheltuielile eligibile cum ar fi cheltuielile cu amortizarea sau cu închirierea
imobilizărilor corporale şi necorporale sau cheltuielile cu personalul sau cheltuielile de
exploatare şi care nu vizează exclusiv activitatea de cercetare-dezvoltare ci şi alte activităţi
desfăşurate de contribuabil. Regula prezintă relevanţă în special în cazul contribuabililor care
nu au activitatea de cercetare-dezvoltare ca obiect de activitate exclusiv.
e) deducerea se calculează atât trimestrial, cât şi anual.
Regula rezultă din prevederile art. 20 alin. (1) C. fisc. şi este în corelare cu prevederile din
normele metodologice date în aplicarea art. 19C. fisc., conform cărora „rezultatul fiscal se
calculează trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal”.
f) în scopul încadrării unei activităţi ca fiind de cercetare-dezvoltare, prin ordin al ministrului
educaţiei naţionale şi cercetării ştiinţifice, se constituie Registrul experţilor pe domenii de
cercetare-dezvoltare.
Registrul Naţional al Experţilor pentru certificarea/expertizarea activităţii de cercetare-
dezvoltare a fost aprobat de către Ministerul Cercetării şi Inovării prin Ordinul nr. 350/2019.
Ordinul a fost publicat pe pagina web a Ministerului şi fixează, în cuprinsul anexei, un număr
de 26 de experţi pentru certificarea şi expertizarea activităţii de cercetare-dezvoltare.
7
O.M.F.P./O.M.E.C.T.S. nr. 1056/4435/2016 pentru aprobarea Normelor privind deducerile
pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare la calculul rezultatului fiscal (M. Of. nr. 526 din 13
iulie 2016).
8
O.G. nr. 57/2002 privind cercetarea ştiinţifică şi dezvoltarea tehnologică (M. Of. nr. 643 din
30 august 2002).
9
Regulamentul (UE) nr. 651/2014 de declarare a anumitor categorii de ajutoare compatibile
cu piaţa internă în aplicarea articolelor 107 şi 108 din tratat (J. Of. nr. 187L din 26 iunie
2014).
10
https://www.oecd.org/sti/inno/frascati-manual.htm