Sunteți pe pagina 1din 20

Contabilitate creativă Conf. univ. dr.

Manea Cristina Lidia

III. PRACTICI DE CONTABILITATE CREATIVĂ


REFERITOARE LA ACTIVELE PE TERMEN LUNG

Aplicarea politicilor contabile și utilizarea estimărilor referitoare la activele pe termen lung au


un impact deosebit asupra situațiilor financiare, pe de o parte deoarece valoarea acestor elemente este
semnificativă, iar pe de altă parte datorită multitudinii de practici contabile creative, dintre care vom
trata pe parcurs:
 capitalizarea agresivă a costurilor;
 stabilirea incorectă a perioadelor de amortizare;
 reevaluarea selectivă a imobilizărilor corporale;
 transferul de la o categorie de elemente care se amortizează la alta pentru care nu se mai
înregistrează amortizarea etc.

3.1 Capitalizarea agresivă a costurilor

Pentru capitalizarea costurilor trebuie utilizată o politică de alocare raţională şi sistematică,


pentru a se respecta principiul conectării cheltuielilor la venituri. Capitalizarea agresivă a costurilor,
ca şi aplicarea agresivă a principiilor contabile generale, se manifestă atunci când entitățile extind
această flexibilitate dincolo de limitele admise.
Studii recente au arătat că inspectorii de credite sunt mai tentaţi să acorde un răspuns pozitiv
societăţilor ce aplică politici de capitalizare, deoarece indicatorii economico-financiari calculaţi
prezintă valori favorabile.

Folosind Explozia stelară (Starbursting - metoda de stimulare a creativității) formulați cât


mai multe întrebări referitoare la capitalizarea costurilor, referindu-vă pe rând la:
- cheltuielile de dezvoltare;
- costurile îndatorării;
- costul de producție/achiziție.

Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare. Cheltuieli de cercetare vs cheltuieli de dezvoltare

29
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

1. Ce tipuri de activități de cercetare cunoașteți?


Extras din IAS 38 Imobilizări necorporale
Exemple de activităţi de cercetare sunt:
(a) activităţile destinate obţinerii de cunoştinţe noi;
(b) identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor pentru rezultatele cercetărilor sau pentru alte
cunoştinţe;
(c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; şi
(d) formularea, proiectarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale,
instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite.

2. Ce tipuri de activități de dezvoltare cunoașteți?


Extras din IAS 38 Imobilizări necorporale
Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:
(a) proiectarea, construcţia şi testarea unor prototipuri şi modele înainte de producţie şi utilizare;
(b) proiectarea instrumentelor, şabloanelor, tiparelor şi matriţelor care implică o tehnologie nouă;
(c) proiectarea, construcţia şi funcţionarea unei fabrici-pilot care nu se află pe o scală fezabilă din punct
de vedere economic pentru producţia comercială; şi
(d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse,
procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite.

3. Când se recunoaște o imobilizare necorporală din dezvoltare?


Extras din IAS 38 Imobilizări necorporale
O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern)
trebuie recunoscută dacă, şi numai dacă, o entitate poate demonstra toate cele de mai jos:
(b) fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale astfel încât aceasta să fie disponibilă
pentru utilizare sau vânzare.
(c) intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau vinde.
(d) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală.
(e) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre
altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia generată de imobilizarea
necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan
intern, utilitatea imobilizării necorporale.
(f) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură adecvate pentru finalizarea
dezvoltării imobilizării necorporale şi pentru utilizarea sau vânzarea acesteia.
(g) capacitatea sa de a evalua în mod fiabil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale în cursul
dezvoltării sale.

4. Cum se recunoaște o cheltuială pentru care nu se poate determina cărei faze aparține?

5. Cum se înregistrează capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare?

6. Cum se delimitează cheltuielile de cercetare de cele de dezvoltare?

7. De ce cheltuielile de cercetare nu fac obiectul capitalizării?

8. De ce delimitarea cheltuielilor de cercetare de cele de dezvoltare este considerată ca premisă


a manifestării contabilității creative?

30
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Testați-vă cunoștințele de bază!


1. Cum se manifestă capitalizarea agresivă a cheltuielilor de dezvoltare? Dați două
exemple.

2. Marcați cu Adevărat sau Fals:

Activitatea de dezvoltare presupune aplicarea rezultatelor activității de cercetare.


Amortizarea unui echipament care a fost utilizat în dezvoltarea unui nou produs poate fi
capitalizată ca parte a costurilor de dezvoltare.
O cheltuială recunoscută drept pierdere nu poate fi ulterior recunoscută drept active.
Un activ care nu mai indeplinește criteriile de recunoaștere trebuie trecut pe cheltuieli.

Delimitarea între cheltuielile de dezvoltare şi cele de cercetare creează premisa manifestării


contabilităţii creative.

Studiu de caz. O societate care produce şi comercializează articole de încălţăminte, doreşte


creşterea profitului. Pentru a realiza acest lucru este necesară lărgirea portofoliului de produse prin
introduceri succesive de noi articole.
Un produs nou poate să apară în mai multe feluri. Uneori apare o idee care este ulterior
dezvoltată şi pentru care este căutată o piaţă. În alte cazuri, propunerea pentru un produs nou este o
consecinţă a analizelor de piaţă. Această ultimă abordare este mai “corectă” pentru o companie
orientată spre marketing.
În acest sens, la începutul lunii mai anul N, societatea a demarat realizarea a trei proiecte de
cercetare-dezvoltare care să aibă ca rezultat:
- produse noi care suplimentează produsele existente ale companiei, în vederea extinderii pe
piaţă; (cod proiect PS709);
- produse noi care aduc performanţe îmbunătăţite sau o valoare percepută mai mare şi care
înlocuiesc produsele existente – îmbunătăţiri, revizii ale produselor existente; (cod proiect
PR27);
- produse noi care au performanţe similare, dar la costuri mai scăzute – reduceri de costuri;
(cod proiect PCS35).
În continuare sunt furnizate informaţiile cu privire la cheltuielile ocazionate de desfăşurarea
celor trei activităţi de cercetare-dezvoltare.
În urma unui calcul detaliat, s-a determinat repartizarea cheltuielilor lunare cu materialele şi
serviciile pe cele trei proiecte:

Cheltuieli PS709 PR27 PCS35


Cheltuieli cu materiale 5.000 lei 10.000 lei 7.000 lei
Cheltuieli cu servicii primite de la terţi 200 lei 400 lei 300 lei

Cheltuielile lunare cu salariile şi asigurările sociale sunt în valoare de 250.000 lei, repartizate
astfel: 45.000 lei pentru salariaţii care au lucrat în activitatea de cercetare-dezvoltare; 150.000 lei
pentru personalul direct productiv din secţiile de producţie şi 55.000 lei pentru personalul
administrativ. S-a calculat că 50% din timp a fost destinat realizării proiectului PS709, 30%
proiectului PR27 şi 19% proiectului PCS35. De asemenea, s-a estimat că din cadrul cheltuielilor cu
salariile personalului administrativ, 10% reprezintă costuri indirecte variabile, ce vor fi repartizate pe
cele trei proiecte în funcţie de cheltuielile directe.
Cheltuielile cu amortizarea anuală liniară a activelor utilizate în activitatea de cercetare-
dezvoltare sunt în valoare de 15.000 lei. Acestea se repartizează pe cele trei proiecte în funcţie de
cheltuielile directe.
Informaţii suplimentare privind proiectul PS709
În luna octombrie anul N, sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere a unei imobilizări
necorporale. La sfârşitul anului proiectul este finalizat.

31
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Informaţii suplimentare privind proiectul PR27


În lunile mai şi iunie, au fost desfăşurate următoarele activităţi:
- analiza de piaţă pentru identificarea produselor similare sau cu performanţe superioare;
- testarea materialelor produselor identificate în etapa anterioară;
- documentarea cu privire la realizarea unui material pânzat care nu permite pătrunderea
apei, dar care facilitează aerisirea;
- proiectarea mai multor materiale posibile a fi utilizate.
În lunile iulie şi august (22 şi 22 de zile lucrătoare), au fost desfăşurate următoarele activităţi:
- evaluarea diverselor materiale proiectate anterior (10 zile);
- analiza diverselor materiale în vederea realizării unui nou calapod mult mai comod şi mai
estetic (13 zile);
- selecţia finală a materialului ce va fi utilizat şi a calapodului îmbunătăţit (4 zile);
- testarea materialului şi a calapodului ce au fost evaluate şi selectate în etapele anterioare
(17 zile);
În luna septembrie, au fost desfăşurate următoarele activităţi:
- realizarea modelului ce va sta la baza producţiei de serie;
- testarea produsului realizat în vederea descoperirii de deficienţe de proiectare sau
fabricaţie;
- realizarea de noi matriţe necesare introducerii producţiei de serie.
În perioada iulie-august, sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere a unei imobilizări
necorporale.
Informaţii suplimentare privind proiectul PCS35
În luna noiembrie, încep activităţile legate de etapa de dezvoltare. Societatea a întocmit studiul
de fezabilitate tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale.
Produsele ce vor fi realizate ca urmare a activităţii de dezvoltare desfăşurate, vor fi vândute pe
pieţele pe care societatea are deja statutul de leader. Costul scăzut al produselor va constitui un avantaj
pentru desfacerea produselor pe piaţă. Posibilitatea valorificării produselor pe piaţă este detaliată în
documentaţia întocmită de societate.
În realizarea proiectului, delimitarea cheltuielilor pe cele două faze de cercetare, respectiv de
dezvoltare, s-a efectuat având la bază prevederile legale în vigoare.
Există şi un plan de afaceri care prezintă resursele tehnice, financiare şi materiale necesare. În
ceea ce priveşte finanţarea proiectului, societatea nu mai dispune de resursele financiare necesare
finalizării proiectului, deşi intenţionează să finalizeze activul în vederea utilizării şi îşi poate
demonstra capacitatea de a utiliza imobilizarea necorporală. Societatea va întreprinde toate
demersurile în vederea obţinerii unei finanţări externe (un credit) ce îi va permite să finalizeze
proiectul.
Determinaţi valoarea la care va fi recunoscut fiecare proiect, ştiind că societatea aplică
prevederile IAS/IFRS.

32
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Testați-vă cunoștințele!
În anul N, o societate a plătit 1.000 lei pentru activitatea de cercetare privind un nou
material textil mult mai rezistent și 2.000 lei pentru dezvoltarea unui nou produs care va fi lansat
în producție anul următor. Pentru acest ultim proiect, sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere drept
imobilizare necorporală.
Specificați care din scenariile de mai jos reprezintă tehnici de contabilitate creativă:
a) suma de 1.000 lei se capitalizează;
b) suma de 1.000 lei se recunoaște drept cheltuială curentă, iar suma de 2.000 lei se capitalizează
drept imobilizare necorporală și se amortizează;
c) suma de 1.000 lei se recunoaște drept cheltuială curentă, iar suma de 2.000 lei se capitalizează
drept imobilizare necorporală și nu se amortizează;
d) suma de 3.000 lei se capitalizează;
e) suma de 3.000 lei se recunoaște drept cheltuială curentă.
33
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile

Se supun operației de capitalizare costurile îndatorării care sunt atribuibile direct achiziţiei,
construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie. O entitate trebuie să recunoască alte
costuri ale îndatorării drept cheltuieli în perioada în care aceasta le suportă.

Descoperiți diferențele între cele două sisteme de raportare contabilă:

IAS 23 Costurile îndatorării OMFP 1802/2014


Costurile îndatorării pot include: În costurile îndatorării se include dobânda la
(a) cheltuiala totală cu dobânzile calculate prin capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției,
metoda dobânzii efective aşa cum este descrisă construcției sau producției de active cu ciclu lung
în IAS 39 Instrumente financiare: de fabricație.
recunoaştere şi evaluare;
(b) cheltuielile de finanţare aferente contractelor
de leasing financiar recunoscute în
conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing;
şi
(c) diferenţele de curs valutar aferente
împrumuturilor în valută, în măsura în care
acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor
cu dobânda.
Un activ cu ciclu lung de producţie este un ... prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se
activ care solicită în mod necesar o perioadă înţelege un activ care solicită în mod necesar o
substanţială de timp pentru a fi gata în vederea perioadă substanţială de timp, respectiv mai mare
utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. de un an, pentru a fi gata în vederea utilizării sale
prestabilite sau pentru vânzare.

Grupați-vă în șase echipe și formulați câte o întrebare privind problematica costurilor


îndatorării. Cereți unei echipe adverse să răspundă la
întrebarea voastră.
Echipa câștigătoare va fi aceea cu cele mai
multe răspunsuri corecte.

1. ..

2. ..

3. ..

4. ..

5. ..

6. ..

34
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Bază pentru discuții


Costurile îndatorării reprezintă dobânzile şi alte costuri suportate de o entitate pentru
împrumutarea de fonduri.
Un activ cu ciclu lung de producţie este un activ care solicită în mod necesar o perioadă
substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.
O entitate trebuie să capitalizeze costurile îndatorării care sunt atribuibile direct achiziţiei,
construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie ca parte a costului respectivului activ.
O entitate trebuie să recunoască alte costuri ale îndatorării drept cheltuieli în perioada în care aceasta
le suportă.
Costurile îndatorării eligibile pentru capitalizare
În măsura în care o entitate împrumută fonduri special pentru obţinerea unui activ cu ciclu
lung de producţie, entitatea trebuie să determine valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru
capitalizare asupra activului în cauză ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării suportate în
legătură cu împrumutul respectiv în cursul perioadei şi orice venituri din investiţii obţinute din
investirea temporară a acelor împrumuturi.
În măsura în care o entitate împrumută fonduri în general şi le utilizează în scopul obţinerii
unui activ cu ciclu lung de producţie, entitatea trebuie să determine valoarea costurilor îndatorării
eligibile pentru capitalizare prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu activul
respectiv. Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării aplicabile
împrumuturilor entităţii, în curs în perioada în cauză, altele decât împrumuturile făcute special pentru
obţinerea unui activ cu ciclu lung de producţie. Valoarea costurilor îndatorării pe care o entitate le
capitalizează în cursul unei perioade nu trebuie să depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate
în cursul acelei perioade.
Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producţie peste valoarea recuperabilă
În cazul în care valoarea contabilă sau costul final estimat al activului cu ciclu lung de
producţie depăşeşte valoarea sa recuperabilă sau valoarea sa netă realizabilă, valoareacontabilă este
redusă sau anulată în conformitate cu dispoziţiile altor standarde. În anumite situaţii, valoarea reducerii
sau a anulării este reluată în conformitate cu acele standarde.
Începerea capitalizării
O entitate trebuie să înceapă capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ
cu ciclu lung de producţie la data începerii. Data începerii capitalizării este data la care entitatea
îndeplineşte pentru prima dată toate condiţiile de mai jos:
(a) suportă cheltuielile pentru activul respectiv;
(b) suportă costurile îndatorării; şi
(c) întreprinde activităţile necesare pentru pregătirea activului pentru utilizarea sa prestabilită sau
pentru vânzare.
Întreruperea capitalizării
O entitate trebuie să întrerupă capitalizarea costurilor îndatorării în cursul perioadelor
prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producţie. Totuşi, o
entitate nu întrerupe în mod normal capitalizarea costurilor îndatorării pe parcursul unei perioade în
care au loc lucrări tehnice şi administrative semnificative. De asemenea, o entitate nu întrerupe
capitalizarea costurilor îndatorării atunci când o amânare temporară este o parte necesară a procesului
de aducere a unui activ în starea de a fi utilizat sau vândut.
Încetarea capitalizării
O entitate trebuie să înceteze capitalizarea costurilor îndatorării atunci când se realizează cea
mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producţie în vederea
utilizării sale prestabilite sau a vânzării.

Pentru departajare, răspundeți la întrebarea: Ce costuri trebuie capitalizate?, rezolvând


punctele a) și b).
a) O societate (care aplică IAS/IFRS) a construit o nouă fabrică la costul de 600.000 lei care a
fost finanțată din fondurile de finanțare existente. Construcția a durat 8 luni, iar în cursul
anului societatea a beneficiat de două împrumuturi: 100.000 lei la o rată de dobândă de 9% și
200.000 lei la 12%.

35
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

b) La data de 1 aprilie N, o entitate a contractat un credit pe 3 ani la nivelul sumei de 230.000


lei, cu o rată anuală a dobânzii de 15%. Entitatea a apelat la surse externe de finanţare pentru
a achiziţiona de la terţi o nouă linie tehnologică, care necesită o perioadă de producţie,
montaj, punere în funcţiune de 18 luni. Având în vedere că în cursul anului N, conform
contractului încheiat cu furnizorul său, singura plată are loc pe 1 iulie N la nivelul sumei de
180.000 lei, entitatea a decis ca începând cu data de 1 august N să constituie un depozit
bancar la termen pentru suma rămasă, cu scadenţa la 31 decembrie N, rata anuală a dobânzii
nete fiind în acest caz de 11%.

Testați-vă cunoștințele!
1. Bifați cazurile de capitalizare agresivă a cheltuielilor cu dobânda:
Capitalizarea cheltuielilor cu dobânda nu este întreruptă în perioada prelungită de
întrerupere a lucrărilor datorită unor inundaţii, care sunt frecvente în zonă;
Capitalizarea cheltuielilor cu dobânda nu este întreruptă în perioada prelungită de
întrerupere a lucrărilor datorită unor aspecte financiare care trebuie rezolvate;
O entitate are ca obiect de activitate construcţia de parcuri industriale şi de afaceri.
În prezent, este în construcţie un parc de afaceri în structura căruia intră un număr
de 23 de componente. Fiecare componentă poate fi utilizată separat de celelalte,
chiar dacă activitatea de construcţie a celorlalte componente este în desfăşurare.
Entitatea capitalizează costurile îndatorării până în momentul în care lucrările la
toate cele 23 de componente au fost finalizate.
Din valoarea costurilor îndatorării nu s-au scăzut veniturile din dobânzile obținute
din plasarea temporară a sumelor disponibile.
Capitalizarea cheltuielilor cu dobânda nu este întreruptă în perioada prelungită de
întrerupere a lucrărilor datorită desfăşurării unor lucrări tehnice şi administrative.
O entitate începe capitalizarea costurilor îndatorării la data la care suportă
cheltuielile pentru activul respectiv, cu condiția ca această dată să fie anterioară
datei la care suportă costurile îndatorării.
O entitate începe capitalizarea costurilor îndatorării la data la care suportă costurile
îndatorării, indiferent de data la care la care suportă cheltuielile pentru activul
respectiv.

36
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

La începutul lunii iunie, o entitate a contractat în mod special un credit pe un an


pentru achiziția unei clădiri. Plata contravalorii clădirii are loc la începutul lunii
iunie, iar clădirea este gata pentru utilizare începând cu luna iulie. Societatea
capitalizează cheltuielile cu dobânzile eferente creditului având în vedere că acesta
este contractat special pentru achiziția construcției.
O entitate are ca obiect de activitate construcţia de case şi apartamente. Conform
politicii practicate, entitatea nu efectuează instalarea obiectelor sanitare şi a altor
accesorii decât după vânzarea locuinţelor. Utilizarea acestei strategii oferă
cumpărătorilor posibilitatea de a-şi amenaja locuinţele după gusturile şi opţiunile
lor. Entitatea capitalizează costurile îndatorării până în momentul în care predă
cheia apartamentelor noilor proprietari.
O entitate continuă să capitalizeze costurile îndatorării aferente împrumuturilor
bancare, chiar dacă valoarea contabilă a activului depăşeşte valoarea sa
recuperabilă.

2. Identificați dacă s-au aplicat tehnici de capitalizare agresivă în cazul de mai jos. Corectați
raționamentul contabilului, acolo unde este cazul.

O societate beneficiază la 1 martie N de un împrumut de 100.000 lei cu un cost efectiv de


8,5%, contractat special pentru construcția unui nou magazin care se califică drept un activ cu cilclu
lung de producție. Construcția magazinului a început la data de 1 aprilie N. Magazinul a fost gata de
utilizare la sfârșitul lunii iunie N+1, dar magazinul s-a deschis abia la 1 august N+1. Din cauza unor
probleme financiare, lucrările au fost oprite în lunile septembrie și octombrie anul N. În luna martie N,
sumele neutilizate sunt plasate temporar, aducând o dobândă de 200 lei pentru luna martie N.

Analiza contabilului Observații/Corecții


Costul finanțării trebuie calculat utilizând rata
efectivă a dobânzii: 100.000 lei *8,5% = 8.500 lei
anual
Fiind vorba despre un activ cu ciclu lung de
producție, costurile îndatorării se vor capitaliza.
Data la care începe capitalizarea este data la care
se suportă cheltuielile cu realizarea activului,
suportă costurile îndatorării și se realizează
lucrările – 1 aprilie N.
Data la care încetează capitalizarea este data la
care magazinul este gata de utilizare, deci când a
fost deschis – 1 august N+1.
În total sunt 16 luni, dar în două dintre acestea nu
s-a lucrat. Având în vedere că au existat probleme
financiare care sunt frecvente la societățile
concurente, nu se va întrerupe capitalizarea
cheltuielilor cu dobânda:
N: 8.500 lei*9/12
N+1: 8.500 lei *7/12
Din costurile îndatorării care trebuie capitalizate
trebuie deduse eventualele dobânzi obținute din
plasarea temporară a sumelor disponibile. Cu
toate acestea, suma de 200 lei a fost obținută pe
perioada când nu se capitalizau cheltuielile cu
dobânda, deci nu vor influența valoarea
cheltuielilor capitalizate.

37
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Cheltuieli referitoare la achiziții și producție

Precizați dacă entitățile din cazurile care însoțesc întrebările de mai jos au capitalizat agresiv
costurile.

1. Ce costuri nu se includ în costul de producție al unei imobilizări necorporale?

Art. 159. Exemple de costuri care nu constituie o parte a costului imobilizării


necorporale sunt:
a) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate și
activități promoționale);
b) costurile de desfășurare a unei activități într-un loc nou sau cu o nouă clasă de clienți (inclusiv
costurile de instruire a personalului); și
c) costurile administrative și alte cheltuieli generale de regie.

2. De ce listele de clienți generate intern nu se recunosc?


Deoarece îşi desfăşoară activitatea în domeniul asigurărilor, unde bazele de date sunt foarte
importante, o societate a investit în crearea unei baze de date cu toţi clienţii cu care are sau a avut
relaţii contractuale. În urma unor calcule detaliate, societatea a stabilit valoarea costurilor referitoare la
baza de date a clienţilor la suma de 13.274 lei (s-au avut în vedere cheltuielile salariale, materiale,
amortizările activelor utilizate şi alte cheltuieli ce au fost repartizate raţional etc).
Societatea nu a recunoscut un activ necorporal.

Art. 169. Cheltuielile cu mărcile, titlurile de publicații, listele de clienți și alte elemente
similare în fond generate intern nu pot fi diferențiate de costul dezvoltării entității ca întreg.

3. Când se reduce fondul comercial? În ce caz, exceptând înregistrarea unei deprecieri, se


diminuează fondul comercial?
Entitatea M achiziţionează entitatea D. Dacă profitabilitatea medie a entităţii D depăşeşte
suma de 60.000 lei în fiecare din următorii trei ani, atunci entitatea M va efectua o plată suplimentară
la nivelul sumei de 22.000 lei către foştii proprietari ai entităţii D.
În perioadele precedente, profitul obţinut de entitatea M s-a situat între 50.000 le şi 70.000 lei,
deci este probabil ca plata să fie efectuată, iar suma de 22.000 lei fiind evaluată în mod fiabil, este
inclusă în contravaloarea transferată, pentru determinarea fondului comercial.
Ulterior achiziţiei, entitatea D obţine în primul an un profit de 30.000 lei.
Societatea nu a efectuat nicio înregistrare.

38
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

4. Ce costuri se includ în costul de producție al unei imobilizări?


Art. 226 (2) Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcţia unei imobilizări
corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:
a) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de
acestea, care rezultă direct din construcţia imobilizării corporale;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile iniţiale de livrare şi manipulare;
e) costurile de instalare şi asamblare;
f) cheltuieli de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor;
g) costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite
din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul şi condiţia de
funcţionare (cum ar fi eşantioanele produse la testarea echipamentului);
h) onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor, precum și comisioanele achitate în
legătură cu activul etc

O entitate a început la 1 ianuarie N-1 construcția unei clădiri pentru uzul propriu și a suportat
următoarele costuri:
- preț de cumpărare teren 350.000 lei
- taxa de timbru 10.000 lei
- comisioane 15.000 lei
- curățarea și pregătirea terenului 20.000 lei
- materiale 200.000 lei
- costuri cu forța de muncă (până la 01 martie N) 250.000 lei
- comisioane arhitecți 30.000 lei
- cheltuieli generale de regie 40.000 lei
Informații suplimentare:
- din cauza unor defecte de proiectare, costurile materiale și cele cu forța de muncă au fost
mai mari decât cele anticipate: s-au irosit materiale în valoare de 20.000 lei și s-au cheltuit
10.000 lei cu forța de muncă;
- clădirea a fost finalizată la data de 01 martie N și dată în folosință la 01 mai N, cu o durată
de viață utilă de 50 ani.
Valoarea netă contabilă a clădirii în bilanțul anului N este de aproximativ 904 lei.

5. Cum se recunosc cheltuielile cu demolarea unei clădiri?

Art. 105 (3) În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită o alta, cheltuielile
cu demolarea sunt recunoscute după natura lor, fără a fi considerate costuri de amenajare a
amplasamentului.
O societate deţine un teren într-o zonă centrală a oraşului. Pe teren există o construcţie P+1,
despre care se cunosc următoarele informaţii: valoare contabilă 500.000 lei, amortizare cumulată
500.000 lei. Deoarece, societatea are nevoie de mai multe birouri si spaţii de depozitare pentru a-şi
desfăşura activitatea, în luna ianuarie N, s-a decis demolarea clădirii şi construirea unui sediu de
birouri modern P+4. Dintre cheltuielile contabilizate de societate amintim:
- cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de
la o firmă specializată în demolări 100.000 lei, TVA 19%.
- cheltuieli cu materiale 700.000 lei;
- cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi privind construcţia 50.000 lei, TVA 19%;
- cheltuieli cu salariile 830.000 lei, din care aferente muncitorilor de pe şantier 250.000 lei,
personalului din secţiile de producţie 330.000 lei, personalului administrativ 100.000 lei,
managerilor 150.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor utilizate pe şantier 10.000 lei.
Noua clădire este recunoscută la valoarea de 1.010.000 lei.

6. Cum se recunosc cheltuielile cu demontarea și mutarea imobilizărilor corporale atunci când


valoarea timp a banilor este semnificativă (conform IAS/IFRS)?
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului va
reprezenta valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei.

39
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

La data de 1 ianuarie N, o entitate a achiziționat la costul de 800.000 lei o instalație pe care o


va utiliza 6 ani, după care o va scoate din funcțiune (31 decembrie N+5). Costurile estimate a fi
suportate cu scoaterea din funcțiune (demontare) a instalației peste 6 ani sunt la nivelul sumei de
80.000 lei. Entitatea consideră că o rată de 10% este adecvată pentru calculul valorii prezente, iar
factorul de actualizare pentru rata de 10 % peste 6 ani este 0,564.
La 31.12.N, valoarea instalației prezentată în situația poziției financiare este 845.120 lei, iar
valoarea provizionului este de 45.120 lei.

7. Ce se include în costul de achiziție al titlurilor pe termen lung?

Art. 78 (1) În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o


piaţă reglementată, costul de achiziţie nu include costurile de tranzacţionare direct atribuibile
achiziţiei lor, aceste costuri fiind înregistrate în conturile de cheltuieli corespunzătoare.
(2) În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacţionare pe
o piaţă reglementată, precum şi al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziţie include şi
costurile direct atribuibile achiziţiei lor (de exemplu, costuri legate de onorarii plătite avocaților,
evaluatorilor).
Art. 91 (1) Titlurile pe termen scurt (acţiuni şi alte investiţii financiare) admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de
tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere
de valoare.
(2) Titlurile pe termen lung (acţiuni şi alte investiţii financiare) se evaluează la costul istoric
mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.
Despre o societate se cunosc următoarele informaţii în luna noiembrie:
- achiziţionează 500 de obligaţiuni pe termen lung la preţul unitar de 3 lei, comision de
intermediere 100 lei;
- achiziţionează de la bursă 100 de acţiuni ABC la costul de 9 lei/acţiune, clasificate ca
investiţii pe termen scurt, comision de intermediere 80 lei;
- cumpără 200 acţiuni XYZ de la emitent (nu este listat) la costul de 2 lei/acţiune,
comision 2%; doreşte să le vândă peste trei luni.
La 31.12.N, se cunosc:
- valoarea de inventar a obligaţiunilor este de 3 lei/obligaţiune;
- cursul bursier al acţiunilor ABC este de 10 lei/acţiune;
- valoarea de inventar a acţiunilor XYZ este de 1,8 lei/acţiune.
Societatea nu a efcetuat înregistrări la 31.12.N.

40
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

8. Cum se recunosc cheltuielile ulterioare aferente imobilizărilor corporale?

Art. 227 (1) Cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală sunt
cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate sau majorează valoarea imobilizării respective, în
funcție de beneficiile economice aferente acestor cheltuieli (de exemplu, influența asupra duratei de
viață rămase a imobilizărilor), potrivit criteriilor generale de recunoaștere.
(2) Entitatea stabilește prin politicile contabile criteriile în funcție de care cheltuielile
ulterioare efectuate în legătură cu imobilizările corporale majorează valoarea acestora sau se
evidențiază în contul de profit și pierdere.
Art. 229 (1) Componentele unor elemente de imobilizări corporale pot necesita înlocuirea la
intervale regulate de timp. Entitatea recunoaște în valoarea contabilă a unui element de imobilizări
corporale costul părții înlocuite a unui astfel de element când acel cost este suportat de entitate, dacă
sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere pentru imobilizările corporale.
Art. 230 (1) În cazul inspecțiilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru
depistarea defecțiunilor, la momentul efectuării fiecărei inspecții generale, costul acesteia poate fi
recunoscut drept cheltuială sau în valoarea contabilă a elementului de imobilizări corporale ca o
înlocuire, dacă sunt respectate criteriile de recunoaștere. În cazul recunoașterii costului inspecției ca
o componentă a activului, valoarea componentei se amortizează pe perioada dintre două inspecții
planificate.
O instalație are un cost de service anual de 20.000 lei. În cursul ultimului control, s-a decis să
se înlocuiască o piesă la un motor care va conduce la creșterea numărului de unități de producție pe
oră. Costul înlocuirii este de 45.000 lei.
Entitatea a capitalizat cheltuieli de 65.000 lei.

9. Cum se recunosc reducerile ulterioare pentru imobilizări corporale și necorporale?

OMFP 4160/2015
Imobilizări Reduceri comerciale primite ulterior
corporale şi identificabile, nu pot fi identificabile,
necorporale venituri în avans, 475 venituri ale perioadei, 758

OMFP 1802/2014 nu prevedea niciun tratament contabil in cazul primirii de reduceri


comerciale ulterior facturării în cazul imobilizarilor corporale și necorporale. În practică, unele
entități utilizau tot contul 609 Reduceri comerciale primite, ca și în cazul stocurilor, ceea ce nu este
normal. Activul se recunoaște pe cheltuieli pe măsura amortizării, iar reducerea primită nu este
normal să fie recunoscută integral ca o diminuare a cheltuielilor, ci ar trebui să fie alocată în timp.
OMFP 4160/2015 prevede ca reducerile comerciale primite ulterior facturii de achizitie în
cazul unor imobilizări corporale şi necorporale identificabile reprezintă venituri în avans (contul 475
Subvenţii pentru investiţii), fiind recunoscute la venituri în contul de profit şi pierdere pe durata de
viaţă rămasă a imobilizărilor respective.
Astfel, pe măsura recunoașterii cheltuielii cu amortizarea, se va evidenția și un venit aferent
reducerii primite.
Reducerile comerciale primite ulterior facturării unor imobilizări corporale şi necorporale
care nu pot fi identificabile reprezintă venituri ale perioadei (contul 758 Alte venituri din exploatare).
Dpdv FISCAL
În cazul entităților plătitoare de impozit pe profit, cheltuiala cu amortizarea este deductibilă
dacă activul este utilizat în scopul activităților economice, iar venitul aferent reducerii recunoscut pe
masura amortizării este impozabil.
În cazul microîntreprinderilor, având în vedere că reducerea comercială primită este asimilată
unei subvenții, venitul rezultat NU intra în baza de impozitare.

La data de 7 februarie 2016, entitatea Leader achizitioneaza un corp de mobilier la costul de


6.000 lei, TVA 19%, durata de amortizare fiind de 5 ani. După 6 luni de utilizare, entitatea primește
din partea furnizorului o reducere comercială de 30%, din cauza unor defecte de fabricație asumate.
- achiziție mobilier:
6.000 lei 214 = 404 7.200 lei
Mobilier Furnizori de
1.200 lei 4426 imobilizări

41
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

- amortizarea lunara a mobilierului in suma de 100 lei (6.000 lei / 60 luni):


100 lei 6811 = 2814 100 lei
Cheltuieli cu Amortizarea
amortizarea mobilierului

- primire reducere comercială în suma de 1.800 lei, după șase luni de utilizare, conform OMFP
4160/2015:
1.800 lei 404 = 4758 1.800 lei
Furnizori de Alte sume primite cu
imobilizări caracter de subvenţii
pentru investiţii

-360 lei 4426 = 404 -360 lei

- amortizarea lunară a mobilierului în suma de 100 lei (6.000 lei / 60 luni):


100 lei 6811 = 2814 100 lei
Cheltuieli cu Amortizarea
amortizarea mobilierului

- recunoașterea lunară a reducerii comerciale primite la venituri în suma de 33,33 lei (1.800
lei/54luni):
33,33 lei 4758 = 7588 33,33 lei
Alte sume primite cu Alte venituri din
caracter de subvenţii exploatare
pentru investiţii

10. Cum se recunosc reducerile de 100% în factura de achizitie în cazul imobilizărilor?

OMFP 4160/2015 prevede că, în cazul imobilizărilor corporale și necorporale, dacă se


primește o reducere comercială de 100% pe factura de achiziţie, atunci bunurile trebuie recunoscute
la valoarea lor justă, prin evidențierea unui venit în avans (contul 475 Subvenţii pentru investiţii).
Veniturile în avans aferente acestor imobilizări se reiau în contul de profit şi pierdere pe durata de
viaţă a imobilizărilor respective. Astfel, pe masura recunoașterii cheltuielii cu amortizarea, se va
evidenția și un venit aferent reducerii primite.

La data de 20 octombrie 2016, o entitate achiziționează un utilaj la costul de 4.800 lei, TVA
19%, reducerea comercială acordată de furnizor în factura de achiziție fiind de 100%, ținând cont de
relațiile comerciale îndelungate dintre cele două firme. Durata de amortizare este de 5 ani. Prezentați
tratamentul contabil, conform OMFP 4160/2015 astfel încât să nu aplicați agresiv politicile
contabile.

42
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

3.2 Utilizarea perioadelor prelungite de amortizare

Determinarea unei perioade medii de amortizare utilizată pentru activele amortizabile ale
companiei. În cadrul acestei etape parcurgem următoarele operaţii:
- avem în vedere toate activele imobilizate mai puţin terenurile şi imobilizările în curs;
- se calculează media activelor;
- se presupune aplicarea metodei de amortizare anuală liniară şi o valoare reziduală
nesemnificativă (egală cu zero);
- se împarte media activelor la mărimea cheltuielilor cu amortizarea, obţinându-se astfel
numărul de ani, care este de fapt durata medie de amortizare utilizată pentru activele
amortizabile ale companiei.
Perioada medie de amortizare nu prezintă o importanţă deosebită decât dacă se compară cu
media pe ramură.

Rezolvați această aplicație utilizând Metoda cubului. Formați șase grupe și răspundeți la
cerințe. Compania Cromb S.A. deţine următoarele active corporale:
Elemente N-1 N
Terenuri - 14.007
Mobilier, aparatură şi echipamente 126.091 158.753
Echipamente luate în leasing financiar 23.799 26.921
Construcţii aflate în curs 2.728 26.100
Total 152.618 225.781
- Amortizare şi pierderi din depreciere cumulate (63.060) (79.378)
Active corporale nete 89.558 146.403
Cheltuieli cu amortizarea 20.946 27.261
Cerințe
Descrie implicațiile metodelor de amortizare asupra situațiilor financiare.

Asociază veniturile cu cheltuielile aferente unei imobilizări corporale.

Analizează existența imobilizărilor care nu se amortizează.

Aplică etapele necesare pentru a determina perioada medie de amortizare pentru


compania Cromb.

Compară perioada medie de amortizare cu media pe ramură (5 ani).

Argumentează de ce detectarea utilizării perioadelor extinse este importantă.

43
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

3.3 Transferuri către categorii care nu se amortizează

Bifați cazurile în care se îmbunătățește rezultatul față de perioada precedentă


Transferul ... 1802/2014 IAS/IFRS
unei clădiri de la imobilizări corporale la investiții imobiliare
unei clădiri de la imobilizări corporale la stocuri/ active imobilizate
deținute pentru vânzare
unui teren de la imobilizări corporale la investiții imobiliare

Investiții imobiliare
Entitatile care aplică OMFP 1802/2014 privind reglementarile contabile prezintă distinct
investiţiile imobiliare, însă în categoria imobilizărilor corporale. Mai mult decât atât, pentru acestea
se aplică regulile generale de evaluare, aplicabile imobilizărilor corporale. Astfel, nu se pune
problema ca entitățile să poată opta între modelul bazat pe valoarea justă și cel bazat pe cost care se
regăsesc în cadrul IFRS.

Active imobilizate deţinute în vederea vânzării

OMFP 1802/2014
Art. 273 (1) Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că
aceasta urmează a fi îmbunătățită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea
destinației, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea
de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală
a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve
din reevaluare aferente acestuia.

3.4 Decizii creative privind imobilizările reevaluate


Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe clădiri – trecut vs prezent
Până la 31 decembrie 2015, în cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se determina
prin aplicarea unei cote de impozitare cuprinsă între 0,25% şi 1,50% asupra valorii de inventar a
activului. Nivelul cotei de impozitare era stabilit de către consiliile locale, iar în cazul municipiului
Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General.
Începând cu 1 ianuarie 2016, conform Legii 227/2015 privind Noul Cod fiscal, impozitul pe
clădiri se stabilește în funcție de destinația acesteia: rezidențială sau nerezidențială. Pentru clădirile
rezidențiale, impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,08%-0,2%
asupra valorii impozabile a clădirii, în funcție de hotărârea Consiliului local. Pentru clădirile
nerezidențiale, impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,2%-
1,3% asupra valorii impozabile a clădirii, în funcție de hotărârea Consiliului local.
Conform Noului Cod fiscal, valoarea impozabilă a clădirii se actualizează o dată la 3 ani pe
baza unui raport de evaluare a clădirii întocmit de un evaluator autorizat. Dacă proprietarul clădirii
nu a actualizat valoarea impozabilă a clădirii în ultimii trei ani anteriori anului de referință, cota
impozitului crește la 5%. În scop contabil, reevaluarea va fi diferită de cea în scop fiscal, în sensul că
se va cere un alt raport de reevaluare.

Întrebare:
Având în vedere cele două metode de reevaluare (valorii nete vs valorii brute), există diferenţe
în ceea ce priveşte impozitul pe clădiri suportat de o entitate, luând în considerare o cotă de 1,2%?

Înainte de 2015 După 2015

44
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Trecerea de la metoda reevaluarii la metoda costului


Având în vedere că reevaluarea în scop contabil presupune un raport de evaluare separat și
diferit de cel în scop fiscal, entitățile pot renunța la reevaluarea din punct de vedere contabil a
imobilizărilor corporale, deci vor trebui să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului.
Politicile contabile pot fi modificate la inițiativa entității daca se considera ca astfel sunt
obtinute informații credibile și mai relevante, caz în care modificarea trebuie justificată în notele
explicative la situațiile financiare anuale. De regula, efectele modificării politicilor contabile aferente
exercițiilor financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173
Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile), dacă efectele modificării pot fi
cuantificate. Insa, prin exceptie de la acesta prevedere, daca se decide ca în cazul imobilizărilor
corporale să se treacă de la metoda reevaluării la metoda costului, trebuie sa se ajusteze sumele
evidenţiate în contul 105 Rezerve din reevaluare, în funcţie de modalitatea în care, pe perioada în care
a fost efectuată reevaluarea, s-au transferat sumele în rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul
reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare).
In cazul trecerii de la metoda reevaluării la metoda costului, se va urmări ca aplicarea acestei
opţiuni să nu conducă la subevaluarea activelor respective, faţă de valoarea care ar fi fost
recunoscută în bilanţ dacă acele imobilizări corporale nu ar fi fost reevaluate niciodata.
Tratamentul prezentat mai jos se aplică indiferent dacă reevaluarea a fost efectuată prin
aplicarea unui indice sau prin recalcularea valorii nete a imobilizării.

A. Rezerva se transfera la rezultat reportat pe masura amortizarii - In acest caz, soldul contului
105 Rezerve din reevaluare se anulează pe seama imobilizării căreia îi corespunde rezerva respectivă.
Aplicație. La data de 26 septembrie 2012, o entitate a achiziţionat un utilaj la costul de 72.000
lei. Activul a fost pus în funcţiune în aceeaşi lună şi va fi amortizat pe o durată de 6 ani, prin metoda de
amortizare liniară. La data de 31.12.2015, entitatea reevaluează activul, valoarea justă stabilită fiind de
48.000 lei. Politica societatii este de a transfera rezerva din reevaluare la rezultat reportat pe masura
amortizarii.
Societatea decide ca incepand cu 1 ianuarie 2017 sa renunte la politica de reevaluare a
utilajelor si sa treaca la metoda costului.
Înregistrările contabile efectuate sunt:
- înregistrarea amortizării lunare de 1.000 lei, pe perioada octombrie 2012 - decembrie 2015:
1.000 lei 6811 = 2813 1.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor si
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport
- reevaluarea activului la 31 decembrie 2015:
Valoare justa 48.000 lei
VNC = cost – amortizare = 72.000 – 1.000x39 luni 33.000 lei
Diferență favorabilă din reevaluare 15.000 lei
- eliminarea amortizării cumulate:
39.000 lei 2813 = 2131 39.000 lei
Amortizarea instalaţiilor si Echipamente tehnologice
mijloacelor de transport
- înregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015:
15.000 lei 2131 = 105 15.000 lei
Echipamente tehnologice Rezerve din reevaluare

În perioada ianuarie 2016 – decembrie 2016, entitatea va transfera lunar o parte din surplus la
rezultatul reportat (contul 1175 Rezultat reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din
reevaluare). Durata de viaţă utilă rămasă este de 2 ani şi 9 luni.
Amortizarea calculată după reevaluare 1.455 lei
Amortizarea calculată înainte de reevaluare 1.000 lei
Suma transferată la rezerve 455 lei

- înregistrarea amortizării lunare de 1.455 lei, pe perioada ianuarie 2016 – decembrie 2016:
1.455 lei 6811 = 2813 1.455 lei
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor si
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport

45
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

- transferul lunar al rezervei din reevaluare la rezultat reportat:


455 lei 105 = 1175 455 lei
Rezerve din reevaluare Rezultat reportat
reprezentând surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

La 31 decembrie 2016, soldul contului 105 „Rezerve din reevaluare” este de 9.540 lei (15.000
lei – 455 lei x 12 luni). La momentul luarii deciziei de a trece de la metoda reevaluarii la metoda
costului, entitatea trebuie sa inchida contul de rezerve prin ajustarea valorii activului:

9.540 lei 105 = 2131 9.540 lei


Rezerve din reevaluare Echipamente tehnologice

La 1 ianuarie 2017:
Trecand la metoda costului, valoarea activului se ajusteaza ca si cand nu ar fi avut loc nicio reevaluare,
iar amortizarea lunara inregistrata in perioada ramasa va redeveni 1.000 lei.
Sold in contul 2131 „Echipamente tehnologice” = 48.000 lei – 9.540 lei = 38.460 lei
Sold in contul 2813 „Amortizarea echipamentelor” = 1.455 lei x 12 luni = 17.460 lei
Valoare neta a echipamentului = 38.460 lei – 17.460 lei = 21.000 lei
Durata de viata ramasa = 33 luni – 12 luni = 21 luni
Amortizare lunara ianuarie 2017 – septembrie 2018 = 21.000 lei / 21 luni = 1.000 lei

B. Rezerva se transfera la rezultat reportat la scoaterea din evidenţă a imobilizării


La scoaterea din evidenţă a imobilizării pentru care s-a constituit rezerva respectivă, se
procedează astfel:
- se transfera din contul 105 Rezerve din reevaluare în contul 1175 Rezultatul reportat
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare rezerva corespunzătoare sumelor
amortizate din valoarea imobilizării;
- se reduce valoarea imobilizării cu rezerva din reevaluare aferentă valorii care nu a fost
amortizată (articol contabil 105 Rezerve din reevaluare = 21x Imobilizări corporale ).

Aplicație. La data de 11 decembrie 2013, entitatea Leader a achiziţionat un utilaj la costul de


50.000 lei. Activul a fost pus în funcţiune în aceeaşi lună şi va fi amortizat pe o durată de 5 ani, prin
metoda de amortizare liniară. La data de 31.12.2015, entitatea reevaluează activul, valoarea justă
stabilită fiind de 60.000 lei. Politica societatii este de a transfera rezerva din reevaluare la rezultat
reportat in momentul derecunoasterii activului.
Incepand cu 1 ianuarie 2017, societatea decide sa renunte la politica de reevaluare a utilajelor
si sa treaca la metoda costului. Continuați rezolvarea având grijă să nu supraevaluați activul.
Înregistrările contabile efectuate sunt:
- înregistrarea amortizării anuale de 10.000 lei, pe perioada 2014-2015:
10.000 lei 6811 = 2813 10.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor si
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport

- reevaluarea activului la 31 decembrie 2015:


Valoare justa 60.000 lei
VNC = cost – amortizare = 50.000 lei – 2x10.000 lei 30.000 lei
Diferență favorabilă din reevaluare 30.000 lei
- eliminarea amortizării cumulate:
20.000 lei 2813 = 2131 20.000 lei
Amortizarea instalaţiilor si Echipamente tehnologice
mijloacelor de transport
- înregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015:
30.000 lei 2131 = 105 30.000 lei
Echipamente tehnologice Rezerve din reevaluare

46
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

- înregistrarea amortizării anuale:

1 ianuarie 2017:
Daca societatea trece de la metoda reevaluarii la metoda costului, rezerva corespunzătoare
sumelor amortizate din valoarea imobilizării trebuie transferata din contul 105 Rezerve din reevaluare
în contul 1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

Trecand la metoda costului, valoarea activului se ajusteaza ca si cand nu ar fi avut loc nicio
reevaluare, iar amortizarea anuala inregistrata in perioada ramasa va redeveni 10.000 lei.

Sold în contul 2131 Echipamente tehnologice =


Sold în contul 2813 Amortizarea echipamentelor =
Valoare neta a echipamentului =
Durata de viata ramasa =
Amortizare anuala pentru 2017 si 2018 =

47
Contabilitate creativă Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Testați-vă cunoștințele!

1. În cursul anului N, o entitate suportă costuri de 400.000 lei pentru dezvoltarea unui nou
produs și achiziționează la 1 ianuarie N un utilaj necesar dezvoltării noului produs, cost de
achiziție 80.000 lei, durată de utilizare 4 ani. De asemenea, entitatea cheltuiește 30.000 lei
pentru construirea mărcii. Se așteaptă ca producția să înceapă din anul N+1.
Determinați valoarea imobilizărilor necorporale la 31.12.N, astfel încât să vă încadrați în
prevederile IAS/IFRS.

2. La 01 ianuarie N, o entitate a început construcția unei instalații care a costat 800.000 lei și a fost
finalizată la 30 noiembrie N. Entitatea a beneficiat de un împrumut de 800.000 lei cu
rambursare la scadență, peste 3 ani la o rată a dobânzii de 8%, plătibilă anual. În perioada
01.01.N – 30.04.N, a plasat sub formă de depozit suma de 300.000 lei disponibilă temporar la o
rată de dobândă de 2%. Instalația este dată în funcțiune la 01 decembrie N și va fi utilizată timp
de 5 ani.
Începerea construcției instalației a fost condiționată de asumarea răspunderii privind
dezmembrarea instalației la 01.01.N+6, care va presupune un cost de 4.000 lei. Rata de
capitalizare este 8%.
Entitatea a investit resurse semnificative în recrutarea și pregătirea angajaților care vor utiliza
instalația. Suma se ridică la 10.000 lei, însă entitatea anticipează că majoritatea angajaților va
lucra pe toată perioada proiectului de 5 ani.
Contabilul entității a recunoscut în situația poziției financiare la 31.12.N o imobilizare corporală
în valoare de 800.000 lei +800.000 x(8%-2%) + 4.000 /1,086 + 10.000 lei = 860.521 lei
Specificați dacă s-au aplicat tehnici de contabilitate creativă în determinarea valorii activului
și determinați valoarea costurilor capitalizate agresiv (în plus), dacă este cazul.

48