BUFAN Radu, Codul fiscal comentat din 01-nov-2020, Wolters Kluwer

Publicaţie: Codul fiscal comentat

Dată bază legală:

1 noiembrie 2020 An
Autori:
BUFAN Radu

Comentariu la articolul 1 din Codul Fiscal

Autori: prof. univ. dr. Radu BUFAN, prof. univ. dr. Mircea MINEA, av. Traian
ŞTEFĂNESCU [alin. (4) - ajutorul de stat], consultant fiscal Tanţi ANGHEL [alin. (2)],
av. dr. Natalia ŞVIDCHI [alin. (2) - sursele UE]
Legislaţie conexă
O.U.G. nr. 77/20141
Comentariu:
1.
Reglementarea printr-un cadrul legal unitar a principalelor impozite şi taxe stabilite în sarcina
diferitelor categorii de persoane fizice şi/sau juridice (denumite, generic, contribuabili),
realizată în 2004, a reprezentat un demers pozitiv, întrucât adoptarea, punerea în aplicare şi
menţinerea în vigoare a unui Cod fiscal prezintă o serie de avantaje: oferă posibilitatea
legiuitorului de a înţelege, analiza corect şi stabili în mod corespunzător (echilibrat şi
echitabil) obligaţiile fiscale în raport cu necesităţile băneşti ale statului sau ale colectivităţilor
publice locale, dar şi ţinând seama de gradul de suportabilitate al contribuabililor (cunoscut
fiind faptul că depăşirea acestui grad are ca şi consecinţă directă şi imediată dezvoltarea
fenomenului evazionist); ajută organele fiscale în activitatea de colectare a veniturilor
bugetare (prin aceea că - având la îndemână un corpus legislativ relativ stabil şi unitar - ele îşi
vor putea îndeplini mai uşor şi cu o mai mare eficacitate sarcinile stabilite); plătitorii de
impozite şi taxe vor cunoaşte mai bine care le sunt obligaţiile, cum şi când trebuie să le
îndeplinească pentru a evita antrenarea şi aplicarea prevederilor legale sancţionatorii; în fine,
magistraţii vor putea verifica - în modul specific - aplicarea corectă a legii fiscale, iar
cercetătorii vor fi în măsură să interpreteze textele legale (reunite într-un cod) şi să ofere
soluţiile corectei lor aplicări (ori chiar să înainteze propuneri de lege ferenda, în scopul
îmbunătăţirii legislaţiei din domeniu). Modelul de Cod fiscal adoptat în Romania nu este
singurul practicat în statele moderne; un alt model presupune punerea împreună în Cod a
dispoziţiilor de principiu şi a regulilor procedurale, urmând ca fiecare impozit să fie
reglementat printr-o lege specială. Un astfel de model este bazat pe teoria că sunt puţine
reguli comune de drept material pentru impozite aşezate pe materii diferite şi cu
scopuri/obiective diferite. Avantajele sistemului adoptat în România apar doar dacă partea
generală, care cuprinde norme general aplicabile, cu caracter de principiu, primeşte o
permanentă aplicare şi dezvoltare din partea administraţiei fiscale şi, în special, a instanţelor.
2.
Dar, pentru a fi un instrument cu adevărat util şi - deci - eficient, Codul fiscal trebuie astfel
alcătuit încât să cuprindă dispoziţii normative clare, exprimate prin formulări sintetice, care
să acopere în totalitate problematica vizată (în cazul de faţă - domeniul fiscal) şi să se
dovedească peren (adică să nu necesite modificări la intervale scurte de timp), contribuind în
acest fel la asigurarea stabilităţii raporturilor sociale. Codul fiscal adoptat prin Legea nr.
571/2003 a răspuns numai parţial acestor imperative. Perioada agitată prin care a trecut Codul
fiscal de la data punerii lui în aplicare şi până la finele anului 2015 este - în parte - explicabilă
dacă avem în vedere „epoca” în care el a fost promovat, şi anume perioada dinaintea aderării
României la Uniunea Europeană; această perioadă s-a caracterizat, pe de o parte, prin
frământări în plan legislativ (determinate de căutarea şi găsirea regimului fiscal potrivit
intervalului de timp premergător integrării) şi, pe de altă parte, prin încercări (nu întotdeauna
izbutite) de racordare a prevederilor fiscale româneşti la principiile (regulile) europene în
materie (această din urmă cerinţă reprezentând în continuare un demers care va trebui să fie
mereu împlinit). În acelaşi timp, însă, trebuie subliniat şi comportamentul ezitant (lipsit de
consecvenţă şi de siguranţă în luarea deciziilor în materie) al legislativului care a avut -
deseori - în vedere într-o prea mare măsură „interesele bugetare” de moment, neglijând
asigurarea necesarei coerenţe şi stabilitatea/perenitatea reglementării.
3.
Scopul principal al Codului fiscal este acela de a stabili cadrul legal (normativ) prin care se
asigură resursele financiare publice necesare statului şi colectivităţilor publice locale, pentru
îndeplinirea corespunzătoare a funcţiilor şi sarcinilor lor.
Resursele financiare publice se constituie prin colectarea de venituri publice care se cuvin -
potrivit legii - bugetului de stat ori bugetelor locale. Aceste venituri, destinate alimentării
continue a bugetului, reprezintă creanţe ale statului sau ale colectivităţilor publice locale.
Categoriile de venituri bugetare reglementate de Cod (numite impozite şi taxe) se realizează
din sumele de bani care sunt stabilite - prin lege - ca obligaţii juridice în sarcina diferitelor
categorii de persoane fizice şi/sau juridice.
Din anul 2011, în Codul fiscal au fost transferate şi contribuţiile sociale obligatorii, al căror
loc nu este în Codul fiscal, deoarece ele nu reprezintă, teoretic, contribuţii plătite fără un
echivalent în servicii oferite de stat. Aducerea lor în Codul fiscal se datorează crizei de
resurse ale bugetului, care a făcut ca, în condiţiile limitării cotei de impozit pe profit şi pe
venit la 16%, să se caute resurse bugetare prin aplicarea contribuţiilor sociale obligatorii la
mai toate categoriile de venituri ale persoanelor fizice.
Astfel, reglementările de bază ale acestor contribuţii au rămas în legile speciale respective,
doar baza lor de calcul fiind transferată în Codul fiscal, în Codul fiscal 2016 ele fiind
cuprinse în Titlul V.
4.
Persoanele (fizice sau juridice) care datorează, în temeiul legii, sume de bani la buget sunt
denumite contribuabili. Acestora legea le stabileşte obligaţii fiscale diferite, în raport cu
cuantumul veniturilor realizate într-o perioadă determinată de timp, cu mărimea averii
deţinute (respectiv cu volumul bunurilor şi serviciilor consumate) sau în funcţie de tipul de
activitate desfăşurată ori de gama de acte sau servicii - îndeplinite de autorităţile publice ori
de către persoane asimilate - de care au beneficiat.
5.
Modul de calcul, cuantumul, modalitatea şi termenul de plată sunt reglementate distinct -
prin dispoziţiile Codului - pentru fiecare impozit taxă şi contribuţie socială obligatorie în
parte.
Plata se face benevol (prin achitarea de către contribuabil - la termenul şi în cuantumul
prevăzut de lege - a sumei datorate) sau silit (organul fiscal fiind obligat să declanşeze şi să
urmeze procedura executării silite în vederea recuperării creanţelor bugetare neîncasate la
termen). Plata efectuată în condiţiile legii are ca efect stingerea obligaţiei fiscale.
Impozitele, taxele şi contribuţiile reglementate prin Cod pot fi modificate numai urmându-se
procedura prevăzută de art. 4.
Ministerul Finanţelor Publice este autorizat să elaboreze norme metodologice, instrucţiuni şi
ordine pentru aplicarea unitară a Codului (conform prevederilor art. 5).
6.
Un alt obiectiv al Codului fiscal îl constituie elaborarea unui set de principii şi reguli care să
ajute la identificarea textelor legale aplicabile, la o corectă interpretare şi aplicare a
dispoziţiilor legale, având în vedere şi structura Codului, corelaţia şi coexistenţa sa cu Codul
de procedură fiscală etc. Din această perspectivă, sunt necesare a fi avute în vedere, la
înţelegerea Codului fiscal, mai ales anumite dispoziţii din Partea generală a Codului de
procedură fiscală, în special cele referitoare la interpretarea şi aplicarea prevederilor
legislaţiei fiscale (Titlul I, Capitolul III).
7.
Administrarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor reglementate de Codul fiscal, adică modul
lor de colectare şi încasare la buget, se stabileşte printr-un set de norme juridice speciale,
reunite în Codul de procedură fiscală. Raportul dintre cele două Coduri nu este pe deplin
clarificat, existând diverse secţiuni ale acestora care ar putea foarte bine să-şi aibă locul în
celălalt Cod; spre exemplu, art. 13C. pr. fisc., dedicat interpretării normelor fiscale, are un
impact mult mai puternic în Codul fiscal decât în Codul de procedură fiscală, cel din urmă
beneficiind de „resursa” suplimentară a completării cu dispoziţiile Codului de procedura
civilă.
În acest comentariu interesează, în special, delimitarea conceptului de „administrare fiscală”
de cel de „aplicare unitară” a legii fiscale, folosite la art. 5 alin. (4) C. fisc., deoarece
legiuitorul a acordat, în mod eronat în opinia noastră, atribuţia de elaborare a normelor
necesare interpretării şi aplicării regulilor anti-abuz/anti-evitare în „favoarea” Preşedintelui
ANAF [art. 11 alin. (13) C. fisc.].
8.
Codul fiscal 2004 specifica, la art. 1 alin. (3), că prevederile sale prevalează - în materie
fiscală - asupra oricăror dispoziţii cuprinse în alte acte normative. Astfel, se stabilea expres
că, în caz de conflict între normele juridice (adică atunci când, prin două prevederi cuprinse
în acte normative distincte, se aduc reglementări diferite aceleiaşi situaţii juridice), se vor
aplica dispoziţiile din Cod. Legiuitorul a urmărit - în acest fel - să impună Codul fiscal ca
reglementare internă supremă în domeniul fiscalităţii.
Codul fiscal 2016 a renunţat la această dispoziţie din cauza imposibilităţii corelării absolute a
Codului fiscal cu toate reglementările speciale care conţin, în subsidiar, şi dispoziţii ce
produc efecte fiscale. De altfel, trimiterea la legea specială constituie o tehnică preferată de
legea fiscală, care nu poate elabora definiţii şi concepte proprii în toate domeniile pe care le
reglementează. În consecinţă, este admis, în prezent, că atunci când există norme speciale,
care reglementează un anumit domeniu al vieţii sociale, iar aplicarea lor produce - direct sau
indirect - şi consecinţe fiscale, acele norme primesc aplicare dacă nu contravin unor dispoziţii
exprese ale Codului fiscal.
De exemplu, în aplicarea dispoziţiilor Codului fiscal referitoare la amortizare, dar şi ale
Convenţiilor de evitare a dublei impuneri, noţiunea de bun imobil se interpretează având în
vedere prevederile Codului civil. De asemenea, în aplicarea art. 68 alin. (2) lit. c) C. fisc.,
„active din patrimoniul afacerii” care intră în venitul brut, se are în vedere definiţia din
dreptul contabil a acestora, excluzând „fondul de comerţ/fondul de profesie liberală”.
9.
Deşi reprezintă reglementarea internă supremă în materie fiscală, dispoziţiile Codului fiscal
se subordonează prevederilor oricăror acte internaţionale la care România este parte, ceea ce
înseamnă că, ori de câte ori va exista un conflict între o normă a Codului şi o prevedere
cuprinsă într-un tratat semnat de România sau la care ţara noastră a aderat, soluţia va fi
aplicarea fără ezitare a normei internaţionale. Aceasta este, în fapt, consecinţa obligaţiilor
internaţionale asumate de statul nostru prin Constituţie. Astfel, în conformitate cu dispoziţiile
art. 11 din Constituţia României (revizuită în anul 2003), intitulat „Dreptul internaţional şi
dreptul intern”:
„(1) Statul român se obligă să îndeplinească întocmai şi cu bună-credinţă obligaţiile ce-i
revin din tratatele la care este parte.
(2) Tratatele ratificate de Parlament, potrivit legii, fac parte din dreptul intern.
(3) În cazul în care un tratat la care România urmează să devină parte cuprinde dispoziţii
contrare Constituţiei, ratificarea lui poate avea loc numai după revizuirea Constituţiei”.
Mai mult chiar, începând cu 1 ianuarie 2007 - dată de la care România a devenit stat membru
al Uniunii Europene - reglementările europene au devenit drept intern, ele având
aplicabilitate integrală şi - de regulă - imediată.
10.
Identificarea legislaţiei aplicabile situaţiilor concrete se face şi cu ajutorul tratatelor la care
ţara noastră este parte şi care se aplică cu prioritate faţă de dispoziţiile dreptului intern.
Aceste tratate sunt, în primul rând, Convenţiile fiscale bilaterale şi multilaterale, dar şi
tratatele legate de funcţionarea Uniunii Europene şi legislaţia secundară elaborată de aceasta,
în special directivele şi regulamentele din materiile armonizate.
Convenţiile fiscale, în marea lor majoritate consacrate evitării dublei impozitări (Convenţii
pentru Evitarea Dublei Impuneri, denumite în continuare C.E.D.I.), au o dublă natură, atât de
tratat internaţional, cât şi de act de drept intern; în multe ţări - ca şi în România - ele sunt
încorporate în dreptul intern, fiind adoptate prin lege. Această dublă natură constituie, de
altfel, şi sursa principală a dificultăţilor legate de aplicarea şi interpretarea dispoziţiilor
„convenţionale” (cuprinse în C.E.D.I.), deoarece apar în permanenţă conflicte - de regulă
pozitive - între dreptul tratatelor şi dreptul fiscal intern, cel din urmă având ca scop principal
surprinderea unei mase impozabile cât mai mari.
Valoarea juridică a acestor Convenţii este adesea discutată din cauza conţinutului lor pe
alocuri ambiguu şi/sau contradictoriu, stare decurgând atât din natura, cât şi din obiectul lor:
a) natura lor este de tratate internaţionale, ceea ce le conferă o valoare juridică, de regulă,
superioară celei a legilor fiscale interne; b) obiectul lor principal, şi anume eliminarea dublei
impuneri, le menţine într-un rol subsidiar comparativ cu dispoziţiile fiscale interne.
Scopul principal al C.E.D.I. îl constituie evitarea impozitării repetate a aceleaşi „materii”
(venit şi/sau avere) de către autorităţile fiscale ale unor state diferite, fiecare acţionând în
temeiul legislaţiei sale naţionale. Cu alte cuvinte, finalitatea C.E.D.I. o reprezintă
reglementarea conflictelor pozitive de competenţă în materie fiscală, majoritatea statelor
urmărind a impozita atât activitatea economică desfăşurată pe teritoriul lor, indiferent de
naţionalitatea/rezidenţa operatorilor economici, dar şi rezultatele activităţii desfăşurate de
către resortisanţii („supuşii”) săi în străinătate.
În doctrina juridică fenomenul se explică prin diferenţa existentă între suveranitatea de
impunere şi suveranitatea teritorială. Din punct de vedere al dreptului internaţional public, nu
există un principiu al teritorialităţii materiale care ar interzice ataşarea de efecte juridice
interne şi în cazul stărilor de fapt cu element de extraneitate (ca, de exemplu, impunerea
veniturilor externe ale unei persoane rezidente). Dacă statul ar impune, în mod riguros, tot ce
intră în sfera teritorialităţii sale formale, atunci schimbul de mărfuri internaţional ar putea
intra în colaps; de aceea, dezvoltarea economiilor naţionale şi a economiei mondiale depinde
de măsura în care exercitarea suveranităţii fiscale este atenuată de principiul curtoaziei
internaţionale.
În doctrina economică se apreciază că, prin aplicarea C.E.D.I., trebuie urmărite următoarele
scopuri: eliminarea dublei impuneri internaţionale; prevenirea şi evitarea evaziunii fiscale;
alocarea drepturilor fiscale între statele contractante; prevenirea discriminării fiscale.
Oricât de perfecţionată ar fi tehnica convenţiilor fiscale (C.E.D.I.), dificultăţile concrete de
aplicare a acestor convenţii, datorate complexităţii fenomenelor economice, fac posibile în
continuare atât apariţia de situaţii în care se manifestă fenomenul de dublă impozitare, dar şi
de împrejurări care conduc la evitarea oricărei impozitări. Reducerea continuă a acestor
cazuri poate avea loc doar prin întărirea cooperării între autorităţile fiscale ale statelor
semnatare ale respectivelor convenţii. Ca urmare, doctrina apreciază că nu putem spera în
prezent la o completă eliminare a discriminărilor, nici la „completa şi stricta echitate de
tratament, care este (obiectiv) imposibilă, ţinând seama de structurile fiscale diferite din cele
două ţări2”.
În acest sens şi numai pentru facilitarea aplicării C.E.D.I., putem accepta valabilitatea
dispoziţiei de la art. 1 alin. (1) - în fine - prin care Ministerul Finanţelor Publice este autorizat
să elaboreze norme metodologice şi pentru aplicarea legilor de ratificare a Convenţiilor de
Evitare a Dublei Impuneri.
11.
În ce priveşte raportul dintre Convenţii (C.E.D.I.) şi dreptul intern, superioritatea normelor
convenţionale asupra dispoziţiilor din legile interne este admisă de multe state, cu anumite
caractere specifice.
Astfel, în Franţa, spre exemplu, această superioritate derivă din prevederile Constituţiei (art.
55), sub condiţia aplicării reciproce şi de către statul partener din Convenţie. În practica
franceză, judecătorul „judiciar” a admis superioritatea Convenţiilor asupra legilor interne,
chiar când acestea erau emise ulterior Convenţiei. Cu anumite oscilaţii, jurisdicţiile
administrative (în special la nivelul Consiliului de Stat) au statuat că tratatele ce conţin
dispoziţii speciale suficient de precise sunt direct aplicabile, dispoziţiile generale din legile
ulterioare neputând deroga de la acestea.
În dreptul francez există situaţii aparent contrare, care însă au la bază ideea evitării unei duble
exceptări, ce se poate naşte din corelaţia legii cu Convenţia: spre exemplu, această regulă
permite Franţei să impoziteze un venit sau un beneficiu dacă există o prevedere în Convenţie,
chiar dacă impunerea nu şi-ar găsi temei juridic în dispoziţiile interne.
Deşi beneficiază de o forţă juridică superioară, Convenţiile fiscale nu se substituie normelor
fiscale interne; ele intervin pentru a corecta dispoziţiile din legile fiscale interne acolo unde
aplicarea lor simultană ar avea ca efect dubla impozitare.
Subsidiaritatea apare atât din abordarea pe care instanţa o aplică problemelor fiscale cu
aspecte de extraneitate, cât şi din metoda de interpretare a clauzelor Convenţiilor.
În prezenţa unor probleme fiscale internaţionale, Consiliul de stat francez a stabilit că
judecătorul va verifica mai întâi dacă solicitarea contribuabilului nu găseşte o soluţie
satisfăcătoare în dreptul intern; doar în caz contrar va lua în considerare dispoziţiile unei
Convenţii fiscale, care vor prevala faţă de dreptul intern. Aceasta înseamnă recunoaşterea
priorităţii dreptului intern asupra dispoziţiilor convenţionale, dar şi supremaţia celei din urmă
asupra legii, în caz de conflict. Această abordare, valabilă mai ales în caz de tăcere a
Convenţiei asupra situaţiei concrete, poate totuşi conduce şi la concluzii defavorabile
contribuabilului.
12.
Într-o interesantă decizie de speţă3 (Decizia nr. 173 din 20 aprilie 1939 a Înaltei Curţi de
Casaţie, Secţiile Unite) se ridică problema dacă o lege fiscală poate fi atacată în contencios
constituţional pentru motivul că aceasta contravine dispoziţiilor unui tratat internaţional.
Curtea a statuat că tratatele internaţionale devin prin ratificare legi ordinare şi, deci, nu pot
constitui un temei pentru a cerceta neconstituţionalitatea celorlalte legi, singurul reper în
acest scop rămânând Constituţia.
13.
În SUA, convenţiile internaţionale şi legile interne au aceeaşi forţă juridică; în caz de conflict,
primează - de regulă - textul cel mai recent. Se admite totuşi că un text legislativ intern nu
poate duce la înlăturarea unei dispoziţii convenţionale anterioare, decât în cazul în care
Congresul a manifestat expres această intenţie (treaty overriding). Aceasta înseamnă a
recunoaşte superioritatea Convenţiei asupra dreptului intern până la punctul în care
legiuitorul îşi exprimă clar intenţia de a pune capăt aplicării convenţiei.
14.
În ceea ce ne priveşte, superioritatea normelor Convenţiei asupra prevederilor dreptului intern
este discutată cu referire la principiul aşa-zis al menţinerii avantajelor acordate de dreptul
intern. Conform acestui principiu, convenţiile fiscale nu ar putea deroga de la legile interne
decât în sensul uşurării obligaţiilor fiscale ale contribuabililor, nefiind posibilă agravarea lor
sau crearea unora noi [art. 230 alin. (1) C. fisc.].
15.
România, devenind membră a Uniunii Europene, reglementările europene au aplicabilitate
directă şi imediată în dreptul nostru, altfel spus ele fac parte din dreptul intern.
16.
Izvoarele dreptului Uniunii Europene în materie fiscală impun efectuarea unei distincţii între
normele constitutive, ce intră în vigoare ca urmare a acţiunilor statelor membre (dreptul
primar), normele care rezultă din activitatea legislativă a instituţiilor Uniunii Europene
(dreptul secundar), obligaţiile ce rezultă din tratatele internaţionale încheiate la nivelul
Uniunii Europene şi alte reguli dezvoltate prin opera jurisprudenţială a CJUE4.
Dreptul primar
17.
Tratatele fondatoare. Tratatele fondatoare, aşa cum au fost modificate dea lungul timpului,
împreună cu tratatele de aderare constituie dreptul primar al Uniunii Europene5. Obiectivele
urmărite prin adoptarea TCE au fost integrarea economică a statelor membre şi crearea unei
pieţe interne, conturată prin intermediul unei uniuni economice şi monetare6. Ca atare, se
impune înlăturarea tuturor obstacolelor, inclusiv a celor fiscale, din calea liberei circulaţii a
bunurilor, a persoanelor, a serviciilor şi a capitalurilor7. Realizarea unui spaţiu liber de orice
obstacole necesită o apropiere a legislaţiilor naţionale ale statelor membre în măsură a asigura
funcţionarea pieţei interne, iar acţiunile ce trebuie întreprinse în acest sens sunt de ordin
politic8.
18.
Spre deosebire de impozitele indirecte9, tratatele fondatoare nu conţin nicio prevedere prin
care instituţiile Uniunii să fie abilitate în mod expres să adopte măsuri de armonizare în
domeniul impozitării directe. Această omisiune este explicată fie prin faptul că, la momentul
adoptării Tratatului de la Roma, armonizarea impozitelor directe nu era considerată a fi
necesară în vederea creării pieţei interne, fie prin împotrivirea statelor membre de ceda din
suveranitatea lor în acest domeniu, date fiind obiectivele economice şi sociale care pot fi
obţinute prin intermediul impozitării directe10. Ca atare, armonizarea acestui tip de impozite
la nivelul Uniunii Europene este, în principal, urmărită prin modalitatea în care CJUE
interpretează obiectivele tratatelor fondatoare, în speţă a TCE (actualul TFUE).
19.
Din punct de vedere al impozitării directe, dispoziţiile relevante din TUE şi TFUE sunt
dispoziţiile cu caracter general, care se aplică oricărui domeniu al fiscalităţii. Aceste
prevederi includ11: art. 4TUE privind cooperarea loială, art. 18TFUE privind interzicerea
discriminării bazată pe naţionalitate, art. 21TFUE privind dreptul la libera circulaţie şi şedere
pe teritoriul Uniunii Europene al resortisanţilor Uniunii, art. 45TFUE privind libera circulaţie
a lucrătorilor, art. 49TFUE privind dreptul de stabilire, art. 56TFUE privind libertatea de
prestare a serviciilor, art. 63TFUE privind libertatea de circulaţie a capitalurilor şi a plăţilor,
art. 107TFUE privind interzicerea ajutorului de stat, art. 115TFUE privind autorizarea
emiterii directivelor12.
20.
Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene. Semnată de către Parlamentul European,
Consiliu şi Comisie cu ocazia Consiliului European de la Nisa în decembrie 200013, Carta
drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, a dobândit forţă juridică obligatorie abia în
anul 2009, odată cu adoptarea Tratatului de la Lisabona. Înainte de adoptarea Cartei, în
calitate de catalog al drepturilor fundamentale propriu construcţiei Uniunii Europene,
protecţia drepturilor fundamentale în cadrul Uniunii Europene a fost asigurată prin
construcţia jurisprudenţială a unui sistem în baza „principiilor generale de drept comunitar”.
Punctele de reper ale acestei jurisprudenţe le constituie hotărârile pronunţate în cauzele
Stauder14, Internationale Handelsgesellschaft15 şi Nold16.
21.
În cuprinsul Cartei drepturilor fundamentale a Uniunii Europene nu se regăsesc articole
expres dedicate garantării drepturilor de natură fiscală ale resortisanţilor UE. Cu toate
acestea, unele din drepturile proclamate de Cartă, cu titlu general, au aplicabilitate şi în
situaţii de natură fiscală, dintre care merită menţionate: protecţia datelor cu caracter personal
(art. 8); dreptul de proprietate (art. 17); egalitatea în faţa legii (art. 20); nediscriminarea (art.
21); dreptul la o bună administrare (art. 41); dreptul de acces la documente (art. 42);
Ombudsmanul European (art. 43); libertatea de circulaţie şi de şedere (art. 45); dreptul la o
cale de atac eficientă şi la un proces echitabil (art. 47); prezumţia de nevinovăţie şi dreptul la
apărare (art. 48); principiile legalităţii şi proporţionalităţii infracţiunilor şi pedepselor (art.
49); dreptul de a nu fi judecat sau condamnat de două ori pentru aceeaşi infracţiune (art. 50).
22.
Resortisanţii UE nu au ezitat să invoce încălcarea drepturilor fundamentale, consfinţite de
Carta drepturilor fundamentale a UE, în situaţii de natură fiscală, imediat după ce aceasta a
dobândit caracter obligatoriu. În condiţiile în care art. 51 din Cartă prevede în mod expres că
dispoziţiile acesteia se adresează statelor membre numai în cazul în care acestea pun în
aplicare dreptul Uniunii, s-a ridicat problema limitelor sferei de aplicare materiale a acestui
instrument, din perspectiva interpretării noţiunii de „aplicare a dreptului Uniunii”17; deşi
Curtea de la Luxemburg condiţionează aplicabilitatea dispoziţiilor Cartei de încălcarea
dreptului Uniunii Europene, interpretarea largă a sferei de aplicare a acestuia impune
exigenţa respectării prevederilor Cartei într-un număr mare de situaţii.
Dreptul secundar
23.
Dreptul secundar include actele adoptate/emise de către instituţiile Uniunii Europene în baza
autorizării conferite prin dispoziţiile TFUE18. Potrivit art. 288 TFUE, pentru exercitarea
competenţelor Uniunii, instituţiile adoptă regulamente, directive, decizii, recomandări şi
avize. Regulamentele, directivele şi deciziile reprezintă cele trei instrumente de reglementare
obligatorii, recomandările şi avizele fiind lipsite de acest efect, situându-se, alături de alte
instrumente neobligatorii, în categoria instrumentelor de soft law.
24.
Regulamentul reprezintă unul dintre cele trei acte legislative cu caracter obligatoriu ce intră
în competenţa instituţiilor Uniunii Europene19. Reglementarea prin intermediul
regulamentelor este avantajoasă datorită caracterului său obligatoriu, aplicabilităţii generale şi
a „aplicabilităţii sale directe”20, care nu presupune măsuri de transpunere la nivelul
legislaţiilor naţionale. Cu toate acestea, în contextul unei Uniuni în continuă creştere,
procesul de legiferare prin intermediul regulamentelor este extrem de lent şi anevoios
adoptarea unor norme cu caracter obligatoriu la nivelul statelor membre prin intermediul unui
regulament presupunând existenţa unor legislaţii naţionale destul de apropiate şi formularea
unor norme în detaliu, astfel încât să fie posibilă aplicarea lor „directă”.
25.
În domeniul impozitelor indirecte, acest instrument este utilizat foarte frecvent21. În sfera
impozitelor directe însă, utilizarea regulamentelor este cvasi imposibilă în prezent, directiva
fiind instrumentul prin care se urmăreşte obţinerea unei armonizări, dat fiind caracterul său
mult mai flexibil. Singurul regulament care conţine trimiteri la impozitarea directă este cel
privind Grupul European de Interes Economic22.
26.
Directiva. În materia impozitării directe, instituţiile Uniunii Europene sunt abilitate să adopte,
în conformitate cu art. 115TFUE, directive, şi numai cu titlu de excepţie, art. 352TFUE
permite adoptarea regulamentelor în acest domeniu. Prin urmare, integrarea pozitivă în
materia impozitelor directe poate fi obţinută doar prin intermediul directivelor.
Conform art. 115TFUE, Consiliul, hotărând în unanimitate în conformitate cu o procedură
legislativă specială şi după consultarea Parlamentului European şi a Comitetului Economic şi
Social, adoptă directive pentru apropierea actelor cu putere de lege şi a actelor administrative
ale statelor membre care au incidenţă directă asupra instituirii sau funcţionării pieţei interne.
Din această prevedere legală rezultă că actele cu putere de lege şi actele administrative ale
statelor membre, care pot fi supuse „apropierii”, sunt acelea care afectează direct stabilirea şi
funcţionarea pieţei interne. Prin urmare, art. 115TFUE nu creează premisele necesare
realizării unei armonizări totale în domeniul impozitelor directe. În plus, datorită cerinţei
unanimităţii, orice stat membru poate împiedica, prin dreptul său de veto, adoptarea unei
directive care ar intra în sfera de aplicare a art. 115TFUE.
27.
Din punct de vedere al naturii lor, directivele sunt acte normative cu forţă obligatorie pentru
statele membre cărora le sunt adresate numai în ce priveşte rezultatul de atins, lăsându-se
autorităţilor naţionale din statele respective competenţa alegerii formelor şi metodelor de
aplicare23. Din cauza acestui aspect, legislaţia statelor membre nu este identică nici măcar în
domeniile care sunt reglementate prin intermediul directivelor.
28.
Spre deosebire de dispoziţiile din tratatele fondatoare, unde principiul aplicării directe poate
fi invocat atât pe orizontală24, cât şi pe verticală25, în cazul directivelor, efectul direct se aplică
doar pe verticală; aplicarea efectului direct pe orizontală nu este posibilă în cazul directivelor,
deoarece acestea instituie obligaţii şi pot fi invocate numai împotriva statelor26. Interzicerea
efectului direct pe orizontală are drept scop asigurarea unei interpretări conforme a dreptului
naţional cu dreptul Uniunii, prin intermediul căreia se asigură protejarea particularilor
împotriva unor consecinţe imprevizibile27.
29.
În fiecare directivă sunt prevăzute termene limită pentru adoptarea la nivel naţional a
legislaţiei necesare pentru atingerea obiectivelor. Dacă aceste termene sunt depăşite sau dacă
prevederile au fost transpuse în mod incorect, directiva va avea oricum efect (indirect) asupra
legislaţiei naţionale, dar, dacă textul este destul de clar astfel încât să poată avea aplicabilitate
directă, efectele sale vor fi directe, în mod similar regulamentelor28 (limitarea temporală şi
normativă a efectului direct al directivei)29. Un stat membru nu este îndreptăţit să invoce
netranspunerea unei directive în dreptul său naţional în vederea refuzării drepturilor acordate
prin respectiva directivă naţionalilor săi (principiul estoppel)30. În situaţia în care un stat
membru nu a transpus directiva în legislaţia naţională sau a transpus-o incorect, particularii
au dreptul de a opta între dispoziţiile directivei sau cele din dreptul naţional, în funcţie de
interesele pe care le urmăresc. Această posibilitate este consecinţa faptului că statul membru
în cauză nu a implementat directiva într-un asemenea mod încât să evite apariţia oricăror
neconformităţi între prevederile directivei şi ale legislaţiei naţionale de punere în aplicare. Cu
toate acestea, prin directive nu sunt instituite în toate situaţiile beneficii în favoarea
particularilor, iar obligaţia statelor membre de a asigura conformitatea legislaţiei naţionale
(anterioare sau posterioare, fie că reprezintă o măsură de implementare sau nu) cu prevederile
dreptului Uniunii Europene presupune respectarea acestor măsuri mai puţin favorabile31.
30.
Până la momentul actual, în domeniul impozitării directe, au fost adoptate patru directive, şi
anume Directiva societăţilor mamă/filiale, Directiva fuziunilor, Directiva dobânzilor-
redevenţelor şi Directiva economiilor32, ultima fiind abrogată începând cu noiembrie 201533,
în considerarea faptului că dispoziţiile de procedură şi de fond cuprinse anterior în Directiva
economiilor, sunt acoperite, începând cu anul 2014, de domeniul de aplicare mult mai amplu
al Directivei privind cooperarea administrativă34. Până în prezent, alte propuneri de adoptare
a unei directive în domeniul impozitării directe, cum ar fi propunerea pentru o directivă
privind pierderile transfrontaliere35, nu au fost adoptate.
În plus, faţă de aceste directive „de fond”, există trei directive de procedură („de formă”),
care sunt relevante în domeniul impozitării directe, respectiv Directiva privind cooperarea
administrativă36, Directiva privind asistenţa reciprocă37 şi Directiva privind mecanismele de
soluţionare a litigiilor fiscale în Uniunea Europeană38.
31.
Decizia reprezintă un alt instrument de drept cu caracter obligatoriu, prin intermediul căruia
poate fi realizată armonizarea impozitării directe la nivelul Uniunii Europene.
Cele mai des întâlnite decizii sunt cele emise de Comisie în domeniile concurenţei39 şi al
ajutoarelor de stat40, ele fiind actele în care sunt redate rezultatele finale ale anchetelor
desfăşurate faţă de o întreprindere sau faţă de un stat membru.
Rolul deciziei în domeniul fiscal şi în cel al ajutorului de stat nu poate fi neglijat, un exemplu
relevant în acest sens fiind Decizia Comisiei privind regimul ungar al deducerii dobânzilor
plătite în cadrul unui grup de societăţi41.
32.
Recomandările sunt acte juridice fără caracter obligatoriu, adică nu creează niciun drept şi
nicio obligaţie pentru destinatarii acestora, dar pot furniza indicaţii cu privire la interpretarea
şi conţinutul dreptului Uniunii Europene. Recomandările reprezintă de cele mai multe ori
invitaţii adresate statelor membre de a îşi modifica legislaţia naţională sau de a o adapta unui
cadru general propus, precedând, de regulă, adoptarea unor acte cu caracter obligatoriu.
Pe lângă directive, Comisia apelează deseori la recomandări în domeniul impozitării directe
care, deşi nu au caracter obligatoriu pentru statele membre, prezintă o mare importanţă.
Astfel, în soluţionarea cauzelor deduse spre judecată, CJUE ia în considerare recomandările
Comisiei, un exemplu în acest sens fiind recomandarea Comisiei privind tratamentul fiscal al
persoanelor nerezidente42, la care a apelat Curtea în soluţionarea cauzei Schumacher (C-
279/93). O altă recomandare relevantă a Comisiei este cea privind impozitarea
întreprinderilor mici şi mijlocii43.
33.
Alte instrumente desoft lawîn materia impozitării directe. Din categoria instrumentelor de soft
law cu relevanţă în materia impozitării directe, se cuvin a fi menţionate iniţiativele Comisiei
Europene în scopul intensificării coordonării sistemelor fiscale naţionale, înlăturării
obstacolelor din calea libertăţilor fundamentale şi a reducerii concurenţei fiscale dăunătoare
dintre statele membre, concretizate, în majoritatea cazurilor, sub forma unor comunicări către
instituţiile Uniunii Europene. Se apreciază că, în domeniul fiscal, comunicările adoptate de
către Comisie sunt cele mai cunoscute instrumente de soft law44.
34.
Încă de la începuturile integrării europene45, problemele cauzate de divergenţele dintre
sistemele privind impozitul pe profit ale statelor membre, printre care şi concurenţa fiscală
(dăunătoare), au făcut obiectul a numeroase rapoarte şi studii ale Comisiei. În anii ‚90,
dificultăţile cărora a trebuit să le facă faţă Comisia, în încercarea sa de a ajunge la un acord
între statele membre cu privire la adoptarea unui act legislativ în acest domeniu, au condus la
adoptarea unei abordări soft law, reflectată în Raportul Monti46. Această metodă a stat la baza
Codului de conduită privind impozitarea companiilor adoptat de către Consiliu47, a cărui
implementare prin intermediul Raportului Primarolo a condus la înlăturarea regimurilor
fiscale naţionale care au fost considerate a fi dăunătoare, cum ar fi Centrele de coordonare
belgiene, Centrul internaţional de servicii financiare irlandez sau societăţile financiare
olandeze48.
35.
Eficienţa abordării soft law a fost consolidată prin acţiunile paralele ale Comisiei Europene în
domeniul ajutorului de stat, măsurile fiscale dăunătoare putând, de asemenea, lua forma
ajutorului de stat, incompatibil cu piaţa internă în sensul art. 107 şi art. 108TFUE49. Astfel, în
anul 1998, după adoptarea Codului de conduită, Comisia a emis o notificare privind aplicarea
regulilor privind ajutorul de stat asupra măsurilor referitoare la impozitarea directă a
companiilor, a cărei punere în aplicare a fost examinată în Raportul Comisiei din anul 200450.
Prin intermediul acestor documente, a fost confirmată incidenţa prevederilor art. 107 şi art.
108TFUE asupra măsurilor luate în domeniul impozitării directe, ele constituind, în acelaşi
timp, linii directoare pentru statele membre. Curtea de Justiţie acceptă în mod substanţial
concepţia Comisiei privind ajutorul de stat în materie fiscală, cu unele rezerve referitoare la
termenul de punere în aplicare a Codului de conduită în privinţa unor regimuri care, de
asemenea, sunt reglementate de art. 107 şi art. 108TFUE51 şi în privinţa impozitării
regionale52. În acelaşi timp, şi facilităţile fiscale acordate întreprinderilor au făcut obiectul
unor acţiuni pozitive ale instituţiilor Uniunii Europene, în special în domeniul cercetării şi
dezvoltării, în acord cu Obiectivele de la Lisabona53.
Codul de conduită şi normele privind ajutorul de stat au avut ca efect restrângerea puterilor
statelor membre de a adopta măsuri care ar afecta concurenţa liberă şi loială dintre
întreprinderi şi chiar, într-o anumită măsură, dintre statele membre. Cu toate acestea, la
nivelul iniţiativelor recente se poate remarca o tendinţă de promovare a cooperării în vederea
atingerii obiectivelor pieţei unice, prin luarea în considerare a nevoilor statelor membre de a-
şi păstra resursele fiscale şi de a lupta împotriva fraudei şi evaziunii fiscale. Astfel, pe lângă
iniţiativele din domeniul preţurilor de transfer (implementarea Convenţiei de Arbitraj),
Comisia a abordat probleme concrete, conform strategiei stabilite în Raportul Monti din 1996
şi Comunicărilor programatice din anii 2001, 2003 şi 200654.
Măsurile de coordonare au fost propuse în două domenii în care CJUE a pronunţat hotărâri
importante ce au indus nevoia adoptării unei abordări comune, şi anume impozitarea la ieşire
(exit taxes) şi compensarea pierderilor transfrontaliere55, cea din urmă făcând, de asemenea, şi
obiectul unei rezoluţii a Parlamentului European56. Iniţiative au fost luate şi în domeniul
luptei împotriva fraudei şi evaziunii fiscale, atât în domeniul impozitării directe, cât şi a celei
indirecte57.
36.
În privinţa impozitării societăţilor, totuşi, proiectul cel mai important al Comisiei este
reprezentat de propunerea pentru o Bază Comună Consolidată de Impozitare a Societăţilor
(CCCTB), anunţată pentru prima dată la sfârşitul anului 2008. Adoptarea unei Baze Comune
Consolidate a fost sugerată încă din anul 2001, conform Strategiei de la Lisabona58, iar
începând cu anul 2004, grupurile de lucru constituite din experţi ai statelor membre şi
delegaţi ai Comisiei au lucrat asupra acestui proiect59, inclusiv Parlamentul European a
adoptat o rezoluţie în sprijinul acestuia60. În anul 2010, proiectul a primit un nou impuls, iar
în anul 2011, Comisia şi-a prezentat propunerea61.
Cu toate acestea, Comisia nu a reuşit să transpună acest proiect ambiţios în practică, cauza
acestui fapt fiind reprezentată, cel mai probabil, de imposibilitatea statelor membre de a
ajunge la un compromis cu privire la formula propusă pentru repartizarea veniturilor între
statele membre implicate şi atitudinea rezervată a acestora faţă de orice armonizare în materia
impozitului pe profit.
Comisia nu a renunţat însă la acest proiect, motiv pentru care, în anul 201562, a anunţat
relansarea CCCTB, pledând, însă, în favoarea unei abordări etapizate pentru a se ajunge la un
acord cu privire la diversele elemente ale CCCTB. Ca atare, în anul 2016, la aceeaşi dată, au
fost prezentate două propuneri legislative: o propunere de directivă de stabilire a unei baze
fiscale comune a societăţilor (CCTB)63, prin care se urmăreşte stabilirea unui set unic de
norme de calculare a bazei fiscale a societăţilor pe piaţa internă a UE, şi o propunere de
directivă de stabilire a unei baze fiscale consolidate comune a societăţilor (CCCTB)64, care
prevede norme tehnice de consolidare a profiturilor şi repartizarea bazei consolidate statelor
membre eligibile. Ambele propuneri de directivă au fost aprobate de către Parlamentul
European, cu modificări, la data de 15 martie 201865.
37.
Astfel cum enunţă alin. (4) al art. 1, măsurile de natură fiscală care constituie ajutor de stat se
pot acorda în prezent numai cu respectarea regulilor referitoare la ajutorul de stat, în
condiţiile prevăzute de legislaţia europeană, urmându-se procedurile naţionale stabilite prin
O.U.G. nr. 77/201466.
38.
Ajutorul de stat, fiind o limită a suveranităţii statelor membre în materie fiscală, este un
concept care ridică probleme de mare interes în această materie. Art. 107 din Tratatul privind
funcţionarea Uniunii Europene („TFUE”) stabileşte cadrul legal în materia ajutorului de stat
şi enunţă faptul că sunt incompatibile cu piaţa internă ajutoarele acordate de state sau prin
intermediul resurselor de stat, sub orice formă (deci inclusiv măsuri fiscale), care denaturează
sau ameninţă să denatureze concurenţa prin favorizarea anumitor întreprinderi sau a
producţiei anumitor bunuri, în măsura în care acestea afectează schimburile comerciale dintre
statele membre.
39.
În materie fiscală, această reglementare este de o mare importanţă, deoarece măsurile fiscale
sunt instrumente importante pentru a acorda ajutoare de stat. În anul 2014, Comisia
Europeană estima că aproximativ 30% din sumele acordate cu titlul de ajutor de stat sunt
acordate prin măsuri fiscale, ceea ce înseamnă că, după grant-uri, măsurile fiscale reprezintă
al doilea cel mai folosit instrument pentru acordarea ajutorului de stat.
40.
Statele membre ale Uniunii Europene (UE) sunt, în principiu, suverane în privinţa impozitării
directe. Ele sunt libere să conceapă un sistem de impozitare corespunzător nevoilor lor
economice şi, în special, dispun de libertatea de a repartiza în mod liber sarcina fiscală asupra
diferiţilor factori de producţie şi sectoare economice67. Puterea de a percepe taxe şi impozite
este un simbol al suveranităţii naţionale, iar această putere este exercitată în conformitate cu o
politica economică generală a statului 68. Dreptul de a-şi stabili politica fiscală (internă şi
internaţională) este „păzită” serios de către statele membre care o privesc această libertate ca
ultimul bastion împotriva „centralizării” de care Uniunea Europeană este adesea acuzată.
41.
Libertatea statelor membre să îşi stabilească propriile politici fiscale este limitată de
dispoziţiile Tratatelor. Statele membre trebuie să instituie un sistem fiscal şi să îşi exercite
competenţele în conformitate cu dreptul Uniunii Europene. Acest lucru înseamnă că
reglementările fiscale naţionale trebuie să fie concordante cu libertăţile fundamente stabilite
prin Tratat, cu Directivele din materiile armonizate, precum şi cu dispoziţiile referitoare la
ajutorul de stat. Astfel, în prezent, regulile pieţei interne şi legislaţia Uniunii Europene relevă
următoarele trei limite ale suveranităţii statelor membre în materia fiscalităţii: (i) Libertăţile
fundamentale - libertăţi care nu pot fi înfrânte prin dispoziţiile de drept intern (ii) Legislaţie
secundară (Directivele) (iii) Regulile referitoare la ajutorul de stat. Dintre aceste trei seturi de
limite stabilite de legislaţia europeană, regulile referitoare la interzicerea ajutoarelor de stat
sunt mai puţin cunoscute, dar la fel de importante.
42.
Cu toate că, din perspectivă istorică, aplicarea normelor europene privind ajutorul de stat
pentru armonizarea măsurilor fiscale naţionale (în domeniul impozitării directe) a atras mai
puţină atenţie decât cele referitoare la aplicarea libertăţilor fundamentale şi a principiului
nediscriminării, în prezent, Comisia Europeană a început să intervină pe baza regulilor
referitoare la ajutorul de stat în sistemele fiscale naţionale ale statelor membre.
În acest context este de menţionat că un instrument important pentru cunoaşterea modului în
care regulile referitoare la ajutorul de stat se aplică în sfera măsurilor fiscale îl reprezintă
Comunicarea Comisiei privind noţiunea de ajutor de stat astfel cum este menţionată la
articolul 107 alineatul (1) din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene publicată în
Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. 262 din 19 iulie 2016.
43.
Pentru ca o măsură fiscală să fie considerată ca făcând parte din domeniul de aplicare al
ajutorului de stat, adică să corespundă definiţiei ajutorului de stat [prevăzută de art. 107 alin.
(1) TFUE], este de mult timp stabilit şi acceptat faptul că acea măsură trebuie să
îndeplinească cumulativ următoarele criterii:
44.
(i) Stimulentul/măsura să reprezinte un ajutor (să ofere un beneficiu sau să creeze un avantaj
economic);
Ajutorul ar trebui să constituie un avantaj economic pe care întreprinderea nu l-ar fi primit, în
mod normal, în cursul desfăşurării activităţii sale. Un avantaj, în sensul art. 107 alin. (1) din
tratat, este orice beneficiu economic pe care întreprinderea nu l-ar fi putut obţine în condiţii
normale de piaţă, şi anume în absenţa intervenţiei statului69.
Aşadar conceptul de „ajutor” este definit în sens foarte larg şi include nu numai beneficii
pozitive, cum ar fi subvenţii, împrumuturi sau investiţii directe în capitalul întreprinderilor.
Potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, avantajele acordate pot include nu numai
prestaţiile pozitive precum subvenţiile, împrumuturile sau participaţiile la capitalul
întreprinderilor, ci şi intervenţiile care, sub diverse forme, reduc sarcinile care grevează în
mod normal bugetul unei întreprinderi şi care, din acest motiv, fără să fie subvenţii în sensul
strict al termenului, au aceeaşi natură şi efecte identice. Rezultă aşadar că avantajul poate fi
creat de către stat şi prin intervenţiile sale care, indiferent de formă, reduc sarcinile
întreprinderii ce în mod normal s-ar regăsi în bugetul (pasivul) acestei.
Nu există nici o listă exhaustivă a formelor pe care le poate lua un ajutor de stat.
45.
(ii) Stimulentul/măsura să fie acordata de către stat sau din resursele deţinute de stat;
Din perspectivă fiscală, condiţia ca ajutorul să fie „acordat de un stat membru sau prin
intermediul resurselor de stat” este îndeplinită, nu prin finanţare directă, ci prin abstenţiunea
statului de a percepe taxe impozite şi contribuţii sociale.
Acest criteriu se aplică, de asemenea, ajutorului acordat de autorităţile regionale sau locale
din statele membre. În plus, sprijinul statului poate fi acordat în egală măsură prin dispoziţii
fiscale de natură legislativă, de reglementare administrativă, cât şi prin practicile autorităţilor
fiscale.
46.
(iii) Stimulentul/măsura să favorizeze anumite întreprinderi sau producţia anumitor bunuri
(caracterul selectiv);
Aspectul cel mai complicat este aprecierea criteriului de selectivitate al unei masuri fiscale. În
conformitate cu legislaţia UE, un ajutor ar trebui să fie selectiv, adică aşa cum enunţă şi art.
107 alin. (1) TFUE să favorizeze anumite întreprinderi sau producţia anumitor bunuri în
detrimentul altora. Prin urmare, nu toate măsurile care favorizează operatorii economici se
încadrează în noţiunea de ajutor, ci numai cele care acordă un avantaj în mod selectiv
anumitor întreprinderi sau categorii de întreprinderi sau anumitor sectoare economice. În
materie fiscală, acest criteriu este o condiţie esenţială pentru a se aprecia dacă o măsură
constituie ajutor de stat.
Prin analizarea caracterului selectiv se determină dacă o măsură fiscală este disponibilă
tuturor întreprinderilor sau bunurilor, sau, din contra, dacă măsura fiscală se aplică numai
anumitor întreprinderi sau numai producţiei de anumite bunuri în detrimentul altora.
Aprecierea caracterului selectiv implică nu numai o analiză aprofundată a măsurii fiscale în
cauză, ci şi o examinare atentă a sistemului fiscal general în care se aplică respectiva măsura.
Măsură fiscală trebuie evaluată în lumina sistemului fiscal general din care provine.
După părerea noastră este în zadar să se elaboreze o clasificare cuprinzătoare a tuturor
măsurilor fiscale care pot avea un caracter selectiv: măsuri fiscale pot lua orice formă (de
exemplu, o schema de amortizare accelerată, un tratament fiscal preferenţial, reeşalonarea
datoriei fiscale sau acordarea unui credit fiscal) şi pot interveni în toate etape ale administrării
creanţelor fiscale (determinarea bazei de impozitare, controlul şi impunerea obligaţiei fiscale,
executarea silită a creanţei fiscale). Există un set nesfârşit de măsuri fiscale care pot să aibă
un caracter selectiv.
De asemenea, trebuie acordată atenţie şi distincţiei dintre selectivitatea de jure şi selectivitate
de facto. Selectivitatea de jure acoperă situaţiile în care legislaţia stabileşte în mod expres
faptul că măsura fiscală se aplică doar anumitor întreprinderi sau doar anumitor bunuri.
Selectivitatea de facto cuprinde măsuri care în principiu (potrivit textului de lege) se aplică
oricărei întreprinderi, dar care, în practică, se aplică (pot fi accesate) numai de un număr
restrâns dintre acestea. Măsurile fiscale sunt, de regulă, acordate prin norme generale dar,
aplicarea acestor dispoziţii generale conduce la favorizarea unor operatori economici în
raport cu alţii. Cu alte cuvinte, regimuri fiscale care sunt adesea încadrate în termeni generali,
pot fi proiectate în aşa fel încât doar anumite întreprinderi să poată beneficia de ele.
Încercarea de a distinge o măsură fiscală care are caracter de ajutor de stat de sistemul fiscal
general poate ridica probleme extrem de complicate. Având în vedere complexitatea
dezbaterii, o literatură juridică largă a comentat evoluţia conceptuală în acest domeniu70.
Dreptul de apreciere a autorităţilor fiscale (marja de manevră) poate conduce de asemenea la
calificarea ca măsura fiscală astfel adoptată de administraţie este una selectivă. În cazul în
care o administraţie naţională se bucură de mare marjă de apreciere pentru a acorda o măsură
fiscală favorabilă, există o prezumţie de selectivitate.
Practicile discreţionare ale anumitor autorităţi fiscale pot genera măsuri care intră sub
incidenţa legislaţiei referitoare la ajutorul de stat. Curtea de Justiţie admite că tratarea
agenţilor economici în mod discreţionar poate însemna că aplicarea individuală a unei măsuri
generale ia forma unei măsuri selective, în special în cazul în care exerciţiul puterii
discreţionare depăşeşte simpla gestionare a venitului fiscal prin raportare la criterii
obiective71.
În materie fiscală, acest aspect este esenţial în ceea ce priveşte amnistia creanţelor fiscale.
Amnistiile fiscale nu sunt considerate ca fiind selective în măsura în care (i) acestea sunt de
„natură excepţională”; (ii) acestea sunt „accesibile în mod real oricăror întreprinderi din orice
sectoare ale economie, fără a fi favorizat un anumit grup predefinit de întreprinderi”; şi (iii)
sunt acordate în „absenţa oricărei puteri discreţionare exercitate de administraţia fiscală”.
În general, măsurile fiscale de natură pur tehnică, cum ar fi normele privind
deprecierea/amortizarea, nu constituie ajutor de stat. Metoda de calcul a deprecierii activelor
variază de la un stat membru la altul. Cu toate acestea, introducerea unei perioade mai scurte
de amortizare sau a unei metode de amortizare mai favorabilă (de exemplu, amortizarea
anticipată etc.) pentru anumite tipuri de active sau întreprinderi, care nu se bazează pe
principiile directoare ale normelor privind amortizarea, pot conduce la existenţa unor ajutoare
de stat.
De asemenea, acordarea unei soluţii fiscale individuale anticipate sau a unui acord de preţ în
avans trebuie să respecte normele privind ajutoarele de stat. În cazul în care o soluţie fiscală
individuală anticipată sau un acord de preţ în avans aprobă un rezultat care nu reflectă în mod
fiabil rezultatul care s-ar obţine prin aplicarea normală a regimului fiscal de drept comun,
respectiva decizie poate conferi un avantaj selectiv destinatarului, în măsura în care acest
tratament selectiv duce la o diminuare a obligaţiilor fiscale ale destinatarului în statul
membru în comparaţie cu societăţile aflate într-o situaţie de fapt şi de drept similară.
Comisia consideră că o soluţie fiscală individuală anticipată sau un acord de preţ în avans
conferă un avantaj selectiv destinatarilor lor, în special în cazul în care: (a) aplică în mod
eronat legislaţia fiscală naţională şi aceasta duce la o scădere a cuantumului impozitului72;(b)
decizia nu este disponibilă pentru întreprinderile într-o situaţie de drept şi de fapt similară;
sau (c) administraţia aplică un tratament fiscal mai „favorabil” în comparaţie cu alţi
contribuabili într-o situaţie similară de fapt şi de drept. Acesta ar putea fi cazul, de exemplu,
atunci când autoritatea fiscală acceptă un acord privind preţurile de transfer care nu este
stabilit în condiţii de concurenţă deplină deoarece cu metodologia aprobată prin această
decizie se obţine un rezultat care se îndepărtează de o aproximare fiabilă a rezultatului de pe
piaţă73. Acelaşi principiu se aplică în cazul în care soluţia fiscală sau acordul de preţ în avans
permite destinatarului său să utilizeze metode alternative, mai indirecte, de calcul a
profiturilor impozabile, de exemplu, prin utilizarea de marje fixe în cazul metodei cost-plus
sau a metodei preţului de revânzare pentru determinarea preţurilor de transfer
corespunzătoare, deşi sunt disponibile metode mai directe74.
Introducerea unei cote forfetare de impozit este de asemenea susceptibilă de a fi considerată
selectivă. Comisia apreciază că astfel de dispoziţii nu sunt selective, în cazul în care sunt
îndeplinite următoarele condiţii: (a) regimul pe o bază fixă se justifică prin preocuparea de a
evita impunerea unor sarcini administrative disproporţionate pentru anumite tipuri de
întreprinderi având în vedere dimensiunea lor redusă sau sectorul lor de activitate (de
exemplu, în sectorul agricol şi în sectorul pescuitului); (b) în medie, regimul pe o bază fixă nu
are efectul de a presupune o povară fiscală mai mică pentru întreprinderile respective în
comparaţie cu alte întreprinderi excluse din domeniul său de aplicare şi nu implică avantaje
pentru o subcategorie de beneficiari ai regimului.
Chiar şi normele anti-abuz pot avea un caracter selectiv în cazul în care prevăd o derogare
(neaplicarea normelor antiabuz) pentru anumite întreprinderi sau tranzacţii care nu este
conformă cu logica normelor anti-abuz în cauză75.
47.
(iv) Stimulentul/măsura să denaturează concurenţa sau să aibă potenţialul de a denatura
concurenţa;
Se consideră că o măsură acordată de stat denaturează sau ameninţă să denatureze concurenţa
în cazul în care aceasta este susceptibilă să îmbunătăţească poziţia concurenţială a
beneficiarului în comparaţie cu celelalte întreprinderi cu care acesta concurează76. În practică,
o denaturare a concurenţei în sensul art. 107TFUE are loc, prin urmare, de îndată ce statul
acordă un avantaj financiar unei întreprinderi într-un sector liberalizat în care există sau ar
putea exista concurenţă77.
Sprijinul statului este de natură să denatureze concurenţa chiar dacă acesta nu ajută
întreprinderea beneficiară să se extindă şi să obţină cote de piaţă. Este suficient că ajutorul îi
permite să menţină o poziţie competitivă mai puternică decât cea pe care ar fi menţinut-o
dacă ajutorul nu ar fi fost acordat. În acest context, pentru ca ajutorul să fie susceptibil a
denatura concurenţa, în mod normal, este suficient ca ajutorul să ofere beneficiarului un
avantaj prin scutirea de cheltuieli pe care, în caz contrar, acesta ar fi trebuit să le suporte în
cursul operaţiunilor comerciale de rutină. Definiţia ajutorului de stat nu presupune ca
denaturarea concurenţei sau efectul asupra schimburilor comerciale să fie semnificativ sau
material. Faptul că valoarea ajutorului este scăzută sau întreprindea beneficiară este mică nu
va exclude în sine o denaturare a concurenţei sau o ameninţare a acesteia, cu condiţia, însă, ca
probabilitatea unei asemenea denaturări să nu fie doar ipotetică.
De obicei, această condiţie nu prezintă dificultăţi considerabile, deoarece, dacă stabilim deja
existenţa unui „avantaj”, care favorizează anumite întreprinderi sau producţia anumitor bune,
identificarea unei denaturări a concurenţei va fi uşor de stabilit.
48.
(v) Stimulentul/măsura să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre.
În jurisprudenţa consacrată, criteriul efectelor asupra comerţului este îndeplinit în cazul în
care întreprinderea beneficiară desfăşoară o activitate economică ce implică schimburi
comerciale între statele membre.
Un avantaj acordat unei întreprinderi care îşi desfăşoară activitatea pe o piaţă care este
deschisă concurenţei se presupune, în mod normal, că denaturează concurenţa şi că poate
afecta schimburile comerciale dintre statele membre. Într-adevăr „în cazul în care un ajutor
financiar acordat de stat consolidează poziţia unei întreprinderi în raport cu alte
întreprinderi concurente în cadrul comerţului intracomunitar, acestea din urmă trebuie
considerate ca fiind afectate de ajutor”.
În stabilirea unei denaturări a concurenţei sau a efectului asupra comerţului, nu este necesar
să se definească piaţa sau să se analizeze în detaliu impactul măsurii asupra poziţiei
concurenţiale a beneficiarului şi a concurenţilor săi. Tot ceea ce trebuie să se arate este că
ajutorul este susceptibil să afecteze schimburile comerciale între statele membre şi să
denatureze concurenţa.
Simplul fapt că ajutorul consolidează poziţia întreprinderii comparativ cu cea a altor
întreprinderi concurente în comerţul intracomunitar este suficient pentru a se trage concluzia
că schimburile comerciale intracomunitare sunt afectate. Nici faptul că valoarea ajutorului
este relativ mică, nici faptul că beneficiarul este de mărime medie sau deţine o cotă de piaţă
foarte mică pe piaţa comunitară sau chiar faptul că beneficiarul nu efectuează livrări
intracomunitare sau că exportă aproape integral produsele sale în afara Uniunii Europene nu
pot modifica cu nimic această concluzie.
Prin urmare, aceasta condiţie va fi îndeplinită de îndată ce vor fi îndeplinite şi celelalte.
Cu toate acestea, în unele cazuri, Comisia a considerat că, având în vedere situaţiile specifice,
anumite activităţi au avut un impact pur local şi, în consecinţă, nu au afectat schimburile
comerciale între statele membre. Caracteristicile comune ale unor astfel de decizii sunt
următoarele: (a) ajutorul nu conduce la intensificarea cererii sau la atragerea de investiţii în
regiunea în cauză şi nu creează obstacole în calea stabilirii unor întreprinderi din alte state
membre. (b) bunurile sau serviciile furnizate de beneficiar au un caracter pur local sau au o
zonă de atracţie limitată din punct de vedere geografic; (c) există cel mult un efect marginal
asupra pieţelor şi asupra consumatorilor din statele membre vecine;
Iată câteva exemple:
- bazinele de înot şi alte facilităţi de recreere destinate în principal unei zone locale;
- muzee sau alte infrastructuri culturale puţin susceptibile să atragă vizitatori transfrontalieri;
- spitale şi alte unităţi medicale destinate exclusiv populaţiei locale;
- presa şi/sau produsele culturale care, din motive geografice şi lingvistice, au o audienţă
restrânsă la nivel local;
- un centru de conferinţe, în cazul căruia este puţin probabil ca amplasarea şi efectul potenţial
al ajutorului asupra preţurilor să devieze utilizatorii de la alte centre din alte state membre.
49.
Astfel, un stimulent fiscal care îndeplineşte criteriile enumerate mai sus este considerat a fi
„incompatibil cu piaţa internă”, adică interzis de legislaţia UE, cu excepţia cazului în care se
prevede altfel prin Tratat, tratat care permite totuşi ca anumite prestaţii să fie acordate, de
exemplu, pentru promovarea dezvoltării regiunilor mai puţin dezvoltate, astfel cum se
prevede la art. 107 alin. (3).
50.
Pe de altă parte, TFUE nu interzice fără echivoc ajutoarele de stat, însă acestea sunt supuse
unei proceduri de supraveghere care permite Comisiei Europene să stabilească dacă sunt
îndeplinite criteriile de „compatibilitate” cu piaţa internă. Regula stabilită de art. 107 alin. (1)
TFUE este aceea că statele membre sunt împiedicate să introducă avantaje fiscale „selective”
pentru anumite produse sau pentru anumite întreprinderi - cu excepţia cazului în care se
obţine aprobarea Comisiei Europene.
51.
Dispoziţiile privind ajutorul de stat se aplică, practic, în cazul în care un anumit grup de
întreprinderi se bucură de avantaje care nu sunt disponibile pentru fiecare contribuabil. Acest
set de reguli a dus la decizii şi proceduri de infringement iniţiate de către Comisia Europeană.
52.
Atât instanţele naţionale, cât şi instanţele europene pot stabili dacă o anumită măsură fiscală
reprezintă sau nu un de ajutor de stat. Pe de altă parte, asupra faptului dacă respectiva măsură
care constituie un ajutor de stat este sau nu compatibilă cu piaţa comună, instanţele naţionale
nu au competenţa să se pronunţe.
53.
În conformitate cu legislaţia UE, Comisia are rolul central în materia ajutorului de stat.
Statele membre sunt obligate să notifice Comisia cu privire la introducerea oricărei scheme
de acordare a ajutorului de stat şi de a notifica orice modificare adusă schemelor în
desfăşurare. În mod simetric, statele membre nu pot implementa în fapt o măsură care
constituie ajutor de stat fără aprobarea Comisiei. Astfel cum este prevăzut la art. 108 alin. (2)
TFUE, Comisia este singura instituţie care deţine prerogativa de a investiga şi de a decide
dacă o măsură naţională privind acordarea unui stimulent sau beneficiu constituie un ajutor
interzis în temeiul legislaţiei UE. În acest sens, este de mult stabilit şi faptul că aceasta are
competenţa de a dispune recuperarea ajutorului de stat acordat ilegal de către statele
membre78. Mai mult, Comisia „propune acestora [Statelor membre] măsurile utile [privind
programele de ajutor de pre-existente] cerute de dezvoltarea treptată sau de funcţionarea
pieţei interne”.79 Rezultă că Tratatul, bazându-se pe noţiunea de dezvoltare treptată
(progresivă), autorizează Comisia să revizuiască deciziile luate în trecut chiar şi în cazul în
care măsurile naţionale de ajutor de stat au fost analizate de aceasta şi au fost considerate
anterior ca fiind compatibile cu piaţa internă.
54.
Mai există încă un alt aspect în ceea ce priveşte competenţa Comisiei în domeniul ajutoarelor
de stat. Competenţele Comisiei au un caracter dual în cazul în care ajutorul acordat de către
un stat membru, se suprapune cu o încălcare a principiului nediscriminării. În cazul măsurilor
naţionale care distorsionează concurenţa între statele membre dar care, în acelaşi timp, au şi
caracter discriminatoriu, Comisia le poate combate apelând la una dintre cele două proceduri
diferite prevăzute în legislaţia Uniunii Europene. Aşadar, Comisia poate să iniţieze procesul
de revizuire a ajutorului de stat, procedură care s-ar putea încheia cu adoptarea unei decizii
care declară măsura naţională în cauză ca fiind un ajutor de stat incompatibil cu piaţa internă,
sau în mod alternativ, analizând caracterul discriminatoriu al măsurii, Comisia poate să
declanşeze procedura de infringement împotriva statului vizat. Deşi ambele proceduri au ca
efect desfiinţarea măsurii naţionale, acestea diferă din perspectiva cerinţelor de admisibilitate
şi din perspectiva a obligaţiilor statelor membre naţionale ce se nasc odată cu demararea
acestor proceduri. Iniţierea unei procedurii de infringement prin care se solicită eliminarea
din ordinea juridică naţională a unei măsuri discriminatorii necesită dovedirea unui set de
condiţii diferit faţă de criteriile discutate anterior pentru ca o măsură naţională să fie declarată
un ajutor de stat interzis. Un regim fiscal discriminatoriu poate fi contestat de către
persoanele interesate chiar direct în faţa instanţelor naţionale. Pe de altă parte, revizuirea
ajutorului de stat este prerogativa exclusivă a Comisiei. Aceste aspecte dovedesc rolul central
al Comisiei, conferit prin Tratat, în problemele legate materia ajutorului de stat.
55.
Regimul juridic al ajutorului de stat este reglementat şi de legislaţia subsecventă la nivel
european şi la nivel naţional dintre care menţionăm următoarele acte cu forţă obligatorie:
(i) Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de
aplicare a articolului 108 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene, la nivel
european;
(ii) Regulamentul (UE) nr. 1407/2013 al Comisiei din 18 decembrie 2013 privind aplicarea
articolelor 107 şi 108 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene ajutoarelor de
minimis;
(iii) Regulamentul (CE) nr. 794/2004 al Comisiei din 21 aprilie 2004 de punere în aplicare a
Regulamentului (CE) nr. 659/1999 al Consiliului de stabilire a normelor de aplicare a
articolului 93 dinTratatul CE astfel cum a fost modificat de Regulamentul (UE) 2015/2282 al
comisiei din 27 noiembrie 2015 de modificare a Regulamentului (CE) nr. 794/2004 al
Comisiei în ceea ce priveşte formularele de notificare şi fişele de informaţii;
(iv) Regulamentul (UE) nr. 651/2014 al Comisiei din 17 iunie 2014 de declarare a anumitor
categorii de ajutoare compatibile cu piaţa internă în aplicarea articolelor 107 şi 108 din
tratat (Regulamentul general de exceptare pe categorii de ajutoare);
(v) Ordonanţa de urgenţă nr. 77 din 3 decembrie 2014 privind procedurile naţionale în
domeniul ajutorului de stat, precum şi pentru modificarea şi completarea Legii concurenţei
nr. 21/1996.
1
O.U.G. nr. 77/2014 privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat, precum şi
pentru modificarea şi completarea Legii concurenţei nr. 21/1996 (M. Of. nr. 893 din 9
decembrie 2014).
2
I. Condor, Evitarea dublei impozitări internaţionale, Ed. RA Monitorul Oficial, Bucureşti,
1999, p. 66.
3
Revista „Jurisprudenţa fiscală”, 1939, p. 421.
4
În cuprinsul acestui material ne vom referi la denumirea Curţii de Justiţie astfel cum a fost
modificată prin Tratatul de la Lisabona.
5
A se vedea şi R. Bercea, Drept comunitar. Istoric, izvoare şi instituţii, Ed. Mirton,
Timişoara, 2008, p. 55-72; O. Ţinca, Drept comunitar general, Ed. Didactică şi Pedagogică,
R.A., Bucureşti, 1999, p. 200-203.
6
Art. 3TUE.
7
Art. 38TFUE.
8
A se vedea şi C. Dumitrescu, Izvoarele dreptului comunitar şi necesitatea unei clasificări
unitare a acestora, în R.R.D.C. nr. 3/2006.
9
Art. 93TCE (art. 113TFUE).
10
A se vedea L. Adamczyk, Sources of EU Law Relevant for Direct Taxation, în M. Lang
(ed.), P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, Introduction to European Tax Law on Direct
Taxation, ed. a 3a, Linde Verlag, Viena, 2013, p. 24.
11
M. Helminen, EU tax law. Direct taxation, IBFD, Amsterdam, 2009, p. 11.
12
Ca urmare a modificărilor aduse prin Tratatul de la Lisabona, art. 293TCE, care reglementa
posibilitatea negocierilor în scopul eliminării dublei impozitări, a fost abrogat.
13
J.O. C 364 din 18 decembrie 2000.
14
CJUE, cauza 29/69, Erich Stauder c. City of Ulm - Sozialamt, Hotărârea din 12 noiembrie
1969.
15
CJUE, cauza 11/70, Internationale Handelsgesellschaft mbH c. Einfuhr und Vorratsstelle
fur Getreide und Futtermittel, Hotărârea din 17 decembrie 1970.
16
CJUE, cauza 4/73, J. Nold, Kohlen und BaustoffgroBhandlung c. Comisiei Comunităţilor
Europene, Hotărârea din 11 ianuarie 1977.
17
A se vedea CJUE, cauza C-457/09, Claude Chartry c. Statului Belgian, Hotărârea din 1
martie 2011; CJUE, cauza C-500/10, Ufficio IVA di Piacenza c. Belvedere Costruzioni Srl,
Hotărârea din 29 martie 2012; CJUE, cauza C-617/10, Aklagaren c. Hans Akerberg Fransson,
Hotărârea din 7 mai 2013.
18
A se vedea şi R. Bercea, Drept comunitar…, p. 73-93; O. Ţinca, op. cit., p. 209-219.
19
A se vedea şi A. Groza, R. Bischin, Regulamentul comunitar - o analiză din perspectiva
principiilor aplicării dreptului comunitar, în R.R.D.C. nr. 4/2009.
20
Expresia „se aplică direct” din cuprinsul art. 288TFUE înseamnă că regulamentele urmează
să facă parte din legislaţia naţională fără a fi necesară adoptarea unor măsuri de transpunere
la nivelul naţional. A se vedea şi CJUE, cauza C-34/73, Fratelli Variola S.p.A. c.
Amministrazione italiana delle Finanze, Hotărârea din 10 octombrie 1973, sect. 10 şi sect. 11.
21
Spre exemplu, Regulamentul nr. 952/2013 de stabilire a Codului vamal al Uniunii (J.O. L
269 din 10 octombrie 2013); Regulamentul delegat al Comisiei (UE) 2015/2446 de
completare a Regulamentului (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului
în ceea ce priveşte normele detaliate ale anumitor dispoziţii ale Codului vamal al Uniunii
(J.O. L 343 din 29 decembrie 2015); Regulamentul de punere în aplicare (UE) 2015/2447 al
Comisiei de stabilire a unor norme pentru punerea în aplicare a anumitor dispoziţii din
Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului de stabilire a
Codului vamal al Uniuni (J.O. L 343 din 29 decembrie 2015); Regulamentul (CE) nr.
766/2008 al Parlamentului European şi al Consiliului din 9 iulie 2008 de modificare a
Regulamentului (CE) nr. 515/97 al Consiliului privind asistenţa reciprocă între autorităţile
administrative ale statelor membre şi cooperarea dintre acestea şi Comisie în vederea
asigurării aplicării corespunzătoare a legislaţiei din domeniile vamal şi agricol (J.O. L 218
din 13 august 2008); Regulamentul (CEE) nr. 1797/86 al Consiliului din 9 iunie 1986 de
eliminare a anumitor taxe poştale de prezentare la vamă (J.O. L 157 din 12 iunie 1986);
Regulamentul 282/2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei
2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (J.O. L 77 din 23 martie
2011).
22
Regulamentul (CEE) nr. 2137/85 al Consiliului din 25 iulie 1985 privind Grupul European
de Interes Economic (GEIE) (J.O. L 199 din 31 iulie 1985).
23
A se vedea CJUE, cauza C-456/03, Comisia Comunităţilor Europene c. Republicii Italiene,
Hotărârea din 16 iunie 2005, sect. 51; CJUE, cauza C-321/05, Hans Markus Kofoed c.
Skatteministeriet, Hotărârea din 5 iulie 2007, sect. 43.
24
Efectul direct orizontal intervine în relaţiile dintre persoanele fizice. Aceasta înseamnă că o
persoană fizică poate să se prevaleze de o normă de drept a Uniunii faţă de o altă persoană
fizică.
25
Efectul direct vertical intervine în relaţiile între persoanele fizice şi stat. Aceasta înseamnă
că persoanele fizice pot să se prevaleze de o normă de drept a Uniunii faţă de stat.
26
P. Craig, G. de Burca, Dreptul Uniunii Europene, Comentarii, jurisprudenţă şi doctrină, ed.
a IV-a, Ed. Hamangiu, 2009, p. 352-357. CJUE, cauza C-152/84, M.H. Marshall c.
Southampton şi South-West Hampshire Area Health Authority (Teaching), Hotărârea din 26
februarie 1986; CJUE, cauza C-91/92, Paola Faccini Dori c. Recreb Srl, Hotărârea din 14
iulie 1994, sect. 24; CJUE, cauza C-201/02, The Queen, on the application of Delena Wells c.
Secretary of State for Transport, Local Government and the Regions, Hotărârea din 4 ianuarie
2004, sect. 54, CJUE a recunoscut însă existenţa unui efect orizontal incidental al
directivelor: CJUE, cauza C-194/94, CIA Security International SA c. Signalson SA şi
Securitel SPRL, Hotărârea din 30 aprilie 1996, şi CJUE, cauza C-443/98, Unilever Italia SpA
c. Central Food SpA, Hotărârea din 26 septembrie 2000.
27
B. Terra, P.J. Wattel, European Tax Law, ed. a VI-a, Ed. Kluwer Law International,
Olanda, 2012 p. 119. Cu privire la efectul direct al directivelor a se vedea şi D. Weber, Some
Remarks on the Application of Community Law, its Legal Effects and the Relationship
Between these Concepts, în P. Pistone (ed.), Legal Remedies in European Tax Law, IBFD,
Amsterdam, 2009, p. 50-53.
28
P. Troiano, The EU Interest and Royalty Directive: The Italian perspective, în Intertax nr.
67/2004, p. 330-331.
29
R. Schutze, Dreptul constituţional al Uniunii Europene, Ed. Universitară, Bucureşti, 2012,
p. 321-323.
30
CJUE, cauza C-148/78,Ministerul Public c. Tullio Ratti, Hotărârea din 5 aprilie 1979,
CJUE, cauza C-8/81, Ursula Becker c. Finanzamt MunsterInnenstadt, Hotărârea din 19
ianuarie 1982.
31
A se vedea prevederile din cuprinsul Directivei economiilor care impun reţinerea unui
impozit la sursă în favoarea unor state membre.
32
Directiva 2003/48/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind impozitarea veniturilor din
economii sub forma plăţilor de dobânzi (J.O. L 157 din 26 iunie 2003).
33
Directiva (UE) 2015/2060 a Consiliului din 10 noiembrie 2015 de abrogare a Directivei
2003/48/CEE privind impozitarea veniturilor din economii sub forma plăţilor de dobânzi
(J.O. L 301 din 18 noiembrie 2015).
34
Comunicare a Comisiei către Parlamentul European şi Consiliu privind transparenţa fiscală
în scopul combaterii evaziunii fiscale licite şi ilicite, COM(2015) 136 final.
35
Propunerea pentru o Directivă a Consiliului privind modalităţile de luare în considerare de
către întreprinderi a pierderilor înregistrate de către sediile lor permanente şi filialele lor
situate în alte state membre, COM (90) 595 final.
36
Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea
administrativă în domeniul fiscal şi de abrogare a Directivei 77/799/CEE (J.O. L 64 din 11
martie 2011).
37
Directiva 2010/24/UE a Consiliului din 16 martie 2010 privind asistenţa reciprocă în
materie de recuperare a creanţelor legate de impozite, taxe şi alte măsuri (J.O. L 84 din 31
martie 2010).
38
Directiva (UE) 2017/1852 a Consiliului din 10 octombrie 2017 privind mecanismele de
soluţionare a litigiilor fiscale în Uniunea Europeană (J.O. L 265 din 14 octombrie 2017), cu
termen de implementare pentru statele membre 30 iunie 2019.
39
Art. 105 alin. (2) TFUE.
40
Art. 108 alin. (2) TFUE.
41
Decizia Comisiei nr. C10/2007 din 28 octombrie 2009 privind ajutorul de stat aplicat de
către Ungaria pentru deducerea dobânzilor plătite în cadrul grupurilor de societăţi, Bruxelles,
C(2009) 8130 final.
42
Recomandarea Comisiei 94/79/CE din 21 decembrie 1993 (J.O. L 39 din 10 februarie
1994).
43
Recomandarea Comisiei 94/390/CE din 25 mai 1994 (J.O. L 177 din 9 iulie 1994).
44
F. Roccatagliata, The European Commission’s Soft Law Approach and its Possible Impact
on EC Tax Law Interpretation, în P. Pistone (ed.), Legal Remedies in European Tax Law,
IBFD, Amsterdam, 2009, p. 70.
45
Comisia Comunităţilor Europene, Raportul Comitetului de Experţi Independenţi privind
Impozitarea Societăţilor (Raportul Ruding), martie 1992. Pentru studii anterioare a se vedea,
Comisia Comunităţilor Europene, Comitetul Fiscal şi Financiar, Raportul privind
armonizarea fiscală în cadrul Pieţei Comune (Raportul Neumark), 8 iulie 1962; Dezvoltarea
unei Pieţe Europene de Capital (Raportul Segre), noiembrie 1966; Cu privire la evoluţia
istorică a propunerilor de armonizare în materia impozitelor directe a se vedea L. Adamczyk,
Sources of EU law relevant for direct taxation, publicat în Introduction to European tax law
on direct taxation, editată de M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, ed. a 3-a, Linde
Verlag, Viena, 2013, p. 30-34.
46
Comisia Europeană, Impozitarea în Uniunea Europeană, Documentul de discuţie pentru
Întrunirea Informală a Miniştrilor ECOFIN, SEC(96) 487 final, 20 martie 1996. A se vedea,
de asemenea, Comunicarea din 2 iunie 1993 privind îmbunătăţirea efectivităţii pieţei unice
(programul strategic pentru Piaţa Internă), versiunea finală din 22 decembrie 1993.
47
Concluziile Întâlnirii Consiliului ECOFIN din 1 decembrie 1997 (J.O. C 2 din 6 ianuarie
1998).
48
Raportul Grupului privind Codul de conduită (impozitarea societăţilor) către Consiliu din
23 noiembrie 1999 (Raportul Primarolo, SN 4901/99) enumera 66 de măsuri fiscale
dăunătoare.
49
J. Azizi, The tension between member states’ autonomy and Commission control in state
aid matters: selected aspects, în R.R.D.E. nr. 1/2011.
50
Notificarea Comisiei privind aplicarea regulilor privind ajutorul de stat măsurilor
referitoare la impozitarea directă a societăţilor (J.O. C 384 din 10 decembrie 1998); Raportul
Comisiei din 9 februarie 2004 privind implementarea Notificării Comisiei din anul 1998.
51
CJUE, cauza C-399/03, Comisia Comunităţilor Europene c. Consiliului Uniunii Europene,
Hotărârea din 22 iunie 2006; CJUE, cauzele reunite C-82/03 şi C-217/03, Regatul Belgiei şi
Forum 187 ASBL c. Comisiei Comunităţilor Europene, Hotărârea din 22 iunie 2006.
52
CJUE, cauza C-88/03, Republica Portugheză c. Comisiei Comunităţilor Europene,
Hotărârea din 6 septembrie 2006.
53
Comunicarea Comisiei din 22 noiembrie 2006, Spre o utilizare mai eficientă a
stimulentelor fiscale pentru cercetare şi dezvoltare, COM (2006) 728. A se vedea şi Rezoluţia
Parlamentului European din 24 octombrie 2007 privind contribuţia politicilor din domeniul
fiscal şi vamal la strategia de la Lisabona, care are la bază Raportul din 15 octombrie 2007 al
Comisiei pentru afaceri economice şi monetare (raportoare: Sahra Wagenknecht), Document
A60391/2007 [2007/2097(INI)].
54
Comunicarea Comisiei din 23 mai 2001, COM (2001) 260; Comunicarea Comisiei din 23
noiembrie 2003, COM (2003) 726; Comunicarea Comisiei din 19 ianuarie 2006,
Coordonarea sistemelor de impozitare directă ale statelor membre în cadrul pieţei interne,
COM (2006) 823.
55
Comunicările Comisiei din 19 decembrie 2006, Tratamentul fiscal al pierderilor în situaţiile
transfrontaliere, COM (2006) 824 şi Impozitarea la ieşire şi necesitatea coordonării politicilor
fiscale ale statelor membre, COM (2006) 825. Aceste Comunicări fac referire la cauzele
Marks and Spencer (C446/03), respectiv De Lasteyrie du Saillant (C9/02) şi N. (C470/04).
56
Rezoluţia Parlamentului European din 15 ianuarie 2008 privind tratamentul fiscal al
pierderilor în situaţii transfrontaliere, care are la bază Raportul din 30 decembrie 2007 al
Comisiei pentru Afaceri Economice şi Monetare (raportor: PiiaNoora Kauppi), Document
A60481/ 2007 [2007/2144/INI)] (J.O. 41 din 19 februarie 2009).
57
A se vedea, printre altele, Comunicarea Comisiei din 21 aprilie 2010, Taxe şi dezvoltare.
Cooperarea cu ţările în curs de dezvoltare în ceea ce priveşte promovarea bunei guvernanţe în
chestiuni fiscale, COM (2010) 163 final; Comunicarea Comisiei din 10 decembrie 2007,
Aplicarea măsurilor antiabuz în domeniul impozitării directe - în cadrul UE şi în raport cu
state terţe, COM (2007) 785; Comunicarea Comisiei din 31 mai 2006, Necesitatea elaborării
unei strategii coordonate pentru îmbunătăţirea luptei împotriva fraudei fiscale, COM (2006)
254; Comunicarea Comisiei din 22 februarie 2008, Măsurile de modificare a sistemului de
TVA în vederea combaterii fraudei, COM (2008) 0109; Comunicarea Comisiei din 1
decembrie 2008, O strategie coordonată de îmbunătăţire a luptei împotriva fraudei în
domeniul TVA în Uniunea Europeană, COM (2008) 807 final; Comunicarea Comisiei din 28
aprilie 2009, Promovarea bunei guvernanţe în materie fiscală, COM (2009) 201 final.
58
Comunicarea Comisiei din 23 mai 2001, COM (2001) 260 final, Comunicarea Comisiei din
23 noiembrie 2003, COM (2003) 726 final. A se vedea, de asemenea, Rezoluţia
Parlamentului European din 24 octombrie 2007 privind contribuţia politicilor din domeniul
fiscal şi vamal la Strategia de la Lisabona (J.O. CE 263 din 16 octombrie 2008).
59
Documentul de lucru al Comisiei către întrunirea informală a Consiliului ECOFIN, din 10
şi 11 septembrie 2004, O bază de impozitare consolidată comună, din 7 iulie 2004.
Comunicarea Comisiei din 2 mai 2007, Implementarea Programului Comunităţii pentru o mai
bună creştere economică şi a locurilor de muncă şi consolidarea competitivităţii între
întreprinderile din UE. Măsuri suplimentare pentru 2006 şi paşii următori către o Bază de
Impozitare Consolidată Comună, COM (2006) 157. A se vedea, de asemenea, şi cele trei
documente de lucru ale Comisiei din 26 iulie 2007, CCCTB: Elemente posibile pentru un
plan tehnic (WP057), din 13 noiembrie 2007, CCCTB: Elemente posibile pentru un
mecanism de partajare (WP060) din 13 noiembrie 2007 şi CCCTB: Elemente posibile pentru
un cadru administrativ (WP061) din 13 noiembrie 2007.
60
Rezoluţia Parlamentului European din 13 decembrie 2005 privind impozitarea
întreprinderilor în Uniunea Europeană: o bază fiscală consolidată comună, care are la bază
Raportul din 1 decembrie 2005 al Comisiei pentru Afaceri Economice şi Monetare (raportor:
Pier Luigi Bersani), Document A60386/2005 [2005/2120/INI)]. A se vedea şi Rezoluţia
Parlamentului European din 24 octombrie 2007.
61
Propunerea Comisiei Europene din 16 martie 2011 pentru o directivă a Consiliului privind
o Bază fiscală consolidată comună, COM (2011) 121, însoţită de documentul de lucru,
Rezumatul evaluării impactului, SEC (2011) 135 şi documentul de lucru al Comisiei,
Evaluarea impactului, SEC (2011) 136.
62
Comunicare a Comisiei către Parlamentul European şi Consiliu Un sistem de impozitare a
întreprinderilor echitabil şi eficient în Uniunea Europeană: 5 domenii-cheie, COM (2015) 302
final, 17 iunie 2015.
63
Propunere de Directivă a Consiliului privind o bază fiscală comună a societăţilor, COM
(2016) 685 final.
64
Propunere de Directivă a Consiliului privind o bază fiscală consolidată comună a
societăţilor (CCCTB), COM (2016) 683 final.
65
Rezoluţia legislativă a Parlamentului European din 15 martie 2018 referitoare la
propunerea de directivă a Consiliului privind o bază fiscală comună a societăţilor [COM
(2016)0685 - C80472/2016 - 2016/0337(CNS)] şi Rezoluţia legislativă a Parlamentului
European din 15 martie 2018 referitoare la propunerea de directivă a Consiliului privind o
bază fiscală consolidată comună a societăţilor (CCCTB) [COM (2016)0683 - C80471/2016 -
2016/0336(CNS)].
66
O.U.G. nr. 77/2014 (M. Of. nr. 893 din 9 decembrie 2014).
67
T-211/04 & T-215/04, Governemnt of Gibraltar v Commission [2008] ECR II-03745,
parag. 146; C-204/90, Bachmann v Belgium [1992] ECR I-249, parag. 23; T-67/94, Ladbroke
Racing v Commission [1998] ECR II-1, parag. 54.
68

69
Hotărârea Curţii de Justiţie din 11 iulie 1996, SFEI şi alţii, C-39/94, ECLI:EU:C:1996:285,
pct. 60 şi Hotărârea Curţii de Justiţie din 29 aprilie 1999, Spania/Comisia, C-342/96,
ECLI:EU:C:1999:210, pct. 41.
70
Pentru dezvoltări cu privire la distincţia dintre măsuri fiscale generale şi măsuri fiscale
selective a se vedea M. Prek, S. Lefevre, The requirement of selectivity in the recent case-law
of the Court of Justice, European State Aid Law Quarterly, 2012, 2, p. 335-345; A. Bartosch,
The concept of selectivity?, în E. Szyszczak (ed.), Research handbook on European State aid
law, Edward Elgar, 2011, p. 176-192; A. Bartosch, Is there a need for a rule of reason in
European State aid law? Or how to arrive at a coherent concept of material selectivity?,
Common Market Law Review, 2010, 47, p. 729-752; H. Drabbe, The test of selectivity in
State aid litigation: The relevance of drawing internal and external comparison to identify the
reference framework, în A. Rust (ed.), C. Micheau (ed.), State aid and tax law, Wolters
Kluwer, 2013, p. 87-105; R. Luja, The selectivity test: The concept of sectoral aid, în A. Rust
(ed.), C. Micheau (ed.), State aid and tax law, Wolters Kluwer, 2013, p. 107-118; R. Luja,
Group taxation, sectoral tax benefits and de facto selectivity in State aid review, European
State Aid Law Quarterly, 2009, 4, p. 473-487; R. Luja, (Re)shaping fiscal State aid: Selected
recent cases and their impact, Intertax, 2012, 40/2, p. 120-131; F. Wishlade, When are tax
advantages State aids and when are they general measures, Regional and Industrial Research
Paper, European Policies Research Center, 1997, 20; B. Kurcz, D. Vallindas, Can general
measures be... selective? Some thoughts on the interpretation of a State aid definition,
Common Market Law Review, 2008, 45/1, p. 159-182; B. Kurcz, How selective is
selectivity? A few thoughts on regional selectivity, Cambridge Law Journal, 2007, 66/2, p.
313-324; K. Bacon, State aids and general measures, Yearbook of European Law, 1997, 17,
p. 269-321; P. Nicolaides, I.E. Rusu, The concept of selectivity: An ever wider scope,
European State Aid Law Quarterly, 2012, 4, p. 791-803; W. Schon, Taxation and State aid
law in the European Union, Common Market Law Review, 1999, 36, p. 930 et seq.; C.
Micheau, La reglementation des aides publiques en fiscalite directe, Larcier, 2013; A. Rust
(ed.), C. Micheau (ed.), State aid and tax law, Wolters Kluwer, 2013; C. Micheau, Tax
selectivity in State aid review: A debatable case practice, EC Tax Review, December 2008,
17, p. 276-284; D. Waelbroeck, La condition de „selectivite” de la mesure, în M. Dony, C.
Smits, Aides d’Etat, Universite de Bruxelles, 2005, p. 80-82; H. Lopez Lopez, General
thought on selectivity and consequences of a broad concept of State aid in tax matters,
European State Aid Law Quarterly, 2010, 4, p. 807-819.
71
Cauza C-241/94, Franţa c. Comisiei (Kimberly Clark Sopalin), hotărârea din 26 septembrie
1996.
72
A se vedea Decizia 2003/601/CE a Comisiei din 17 februarie 2003 privind schema de
ajutor referitoare la venituri din străinătate pusă în aplicare de Irlanda (JO L 204, 13.8.2003,
p. 51), considerentele 33-35.
73
A se vedea Decizia Comisiei din 21 octombrie 2015 în cazul SA.38374, Starbucks, Decizia
Comisiei din 21 octombrie 2015 în cazul SA.38375, Fiat.
74
A se vedea Decizia 2003/438/CE a Comisiei din 16 octombrie 2002 privind ajutorul de stat
C 50/2001, Societăţile financiare - pus în aplicare de Luxemburg (JO L 153, 20.6.2003, p.
40), considerentele 43 şi 44, Decizia 2003/501/CE a Comisiei din 16 octombrie 2002 privind
ajutorul de stat C 49/2001, Centre de coordonare din Luxemburg (JO L 170, 7.9.2003, p. 20),
considerentele 46-47 şi 50, Decizia 2003/757/CE a Comisiei din 17 februarie 2003, Centre de
coordonare din Belgia (JO L 282, 30.10.2003, p. 25), considerentele 89-95 şi Hotărârea
aferentă a Curţii de Justiţie din 22 iunie 2006, Belgia şi Forum 187/Comisia, cauzele
conexate C-182/03 şi C-217/03, ECLI:EU:C:2006:416, pct. 96 şi 97, Decizia 2004/76/CE a
Comisiei din 13 mai 2003, Cartiere generale şi centre de logistică din Franţa (JO L 23,
28.1.2004, p. 1), considerentele 50 şi 53, Decizia Comisiei din 21 octombrie 2015 în cazul
SA.38374, Starbucks, nepublicată încă şi care face obiectul unui recurs, considerentele 282-
285 şi Decizia Comisiei din 21 octombrie 2015 în cazul SA.38375, Fiat, nepublicată încă şi
care face obiectul unui recurs, considerentul 245.
75
A se vedea Decizia 2007/256/CE a Comisiei din 20 decembrie 2006 privind schema de
ajutor pusă în aplicare de Franţa în temeiul articolului 39CA din Codul fiscal general (JO L
112, 30.4.2007, p. 41), considerentul 81 şi următoarele.
76
Cauza 730/79, Phillip Morris, Rec., 1980, p. 267, pct. 11. Cauzele conexate T-298/07, T-
312/97.
77
Cauza T-288/07, Friulia Venezia Giulia, pct. 41.
78
Există mai multe hotărâri CJUE în acest sens; pentru unul dintre primele cazuri a se vedea
cauza C-70/72, Comisia c. Germania, hotărârea din 12 iulie 1973, pct. 13.
79
Art. 108 alin. (1) TFUE.