UNIVERSITATEA BUCURETI

FACULTATEA DE DREPT
COALA DOCTORAL

TEZ DE DOCTORAT:
CONTENCIOSUL FISCAL
(Rezumat)

Conductor tiinific: Prof. Univ. Dr. Viorel-Mihai Ciobanu

Doctorand : Daniel-Dumitru Dasclu

Bucureti
2013

1. Structura lucrrii. Teza de doctorat, intitulat Contenciosul fiscal, cuprinde nou capitole,

denumite dup cum urmeaz: Introducere (Capitolul I); Noiuni de ordin general necesare
fundamentrii analizei contenciosului fiscal (Capitolul II); Raportul juridic fiscal
(Capitolul III); Formele de manifestare a activitii de administrare fiscal ce pot sta la
originea contenciosului fiscal (Capitolul IV); Probele n procedura fiscal graioas i
contenciosul fiscal (Capitolul V); Consideraii de ordin general cu privire la contenciosul
fiscal (Capitolul VI); Contenciosul administrativ-fiscal (Capitolul VII); Contenciosul fiscal
de drept comun (Capitolul VIII); Concluziile lucrrii i propuneri de lege ferenda
(Capitolul IX).
2. Capitolul I al Tezei de doctorat include o introducere n studiul Contenciosului fiscal,
prezentnd o serie de motive care justific n plan conceptual abordarea subiectului analizat,
prin raportare la cele dou particule care intr n coninutul su, respectiv ce anume trebuie
neles c nseamn particula fiscal din cadrul acestei expresii i, respectiv, particula
contencios.
Sunt identificate astfel o serie de aspecte de ordin legislativ i structural care se manifest la
nivelul societii romne contemporane, punndu-i amprenta asupra modului de stingere a
fenomenelor de contestare a dreptului din materia fiscal i, n special, asupra realizrii
justiiei fiscale n Romnia.
Sunt astfel amintite mutaiile semnificative care au intervenit n plan legislativ n ultimii 20 de
ani n materia fiscal, unele dintre ele derulate cu suportul unor consultani strini (n
principal, Codul de procedur fiscal i Codul fiscal), fr ns a se proceda n acelai timp la
o armonizare i mai ales corelare a noilor prevederi legale cu diferitele alte acte din legislaia
n vigoare (de exemplu, de drept administrativ sau de drept procesual civil), astfel nct nc
unele dintre aceste noi concepte legale nu sunt nici mcar astzi nelese complet i
corespunztor, potrivit menirii lor originare, n societatea romn.
Pe de alt parte, este evideniat lipsa acut a unui suport adecvat n procesul de aplicare a
legii fiscale din partea doctrinei fiscale i a nvmntului superior dedicat studiului acestei
discipline, ceea ce determin dificulti deosebite pentru diferitele categorii de practicieni din
domeniul fiscal, fie ei judectori, funcionari publici, avocai sau consultani fiscali.
Este reliefat, astfel, dezvoltarea acestui domeniu sub influena practicienilor, mai degrab
dect al teoreticienilor, ceea ce a fcut ca unele aspecte de ordin general ale aceste materie
s nu fie n prezent deloc abordate, sau atunci cnd sunt, s fie abordate n mod variat i
neunitar de ctre doctrinarii notri, fiecare mai degrab n propriul limbaj, dect ntr-un limbaj
comun, aa cum se ntmpla n perioada interbelic, dup cum rezult din literatura juridic a
vremurilor ce face obiectul analizei Tezei de doctorat.
n egal msur, sunt amintite n cadrul acestui capitol introductiv i lucrrile dedicate analizei
subiectului tezei, pentru a justifica utilitatea i necesitatea acesteia, prin evidenierea stadiului
curent de dezvoltare a conceptelor pe care le include, dar i pentru a justifica abordarea
propus n cadrul su.
3. Capitolul II al Tezei de doctorat cuprinde apoi o analiz sumar a unor elemente de ordin
general necesare delimitrii materiei fiscale, pornind de la unele observaii din practic asupra
dificultilor i confuziilor identificate n jurisprudena i doctrina noastr.
Sunt astfel trecute n revist n diferitele seciuni ale acestui capitol diferite noiuni relevante n
analiza contenciosului fiscal, precum: finane publice; drept financiar; buget (Seciunea 2.1);
venituri publice; venituri fiscale; venituri nefiscale; venituri bugetare (Seciunea 2.2); impozite;
taxe; contribuii; alte venituri de natur fiscal din legislaia comunitar i fiscal (Seciunea

2.3); drept fiscal; reglementri de ordin material fiscal; procedur fiscal (Seciunea 2.4.), n
timp ce n final sunt extrase Concluziile Capitolului II (Seciunea 2.5.).
4. Se arat, astfel, n cuprinsul acestui Capitol II al Tezei de doctorat c Statul i, dup caz,
unitile administrativ-teritoriale, ca i entitile private, au nevoie s-i procure resurse
pentru a asigura cheltuielile necesare satisfacerii nevoilor societii, edictnd norme juridice
specifice care s reglementeze activitile derulate n acest scop, reinnd astfel c potrivit
conceptelor din doctrina clasic, preluate n marea msur de ctre cea contemporan, pe
aceast cale se formeaz veniturile publice.
n acelai timp, sunt evideniate evoluiile n plan conceptual i terminologic n privina acestor
resurse, fiind explicate i motivele de ordin istoric i social care au determinat asemenea
mutaii semnificative n timp, prin reliefarea conceptului integrator de venituri bugetare,
introdus n Romnia de doctrina de drept financiar n anii 1950 i utilizat apoi pe scar larg,
chiar generalizat, inclusiv dup 1990 de ctre legislaia, doctrina jurisprudena noastr, n
condiiile n care au aprut totui o serie de mutaii semnificative au aprut n acest domeniu,
inclusiv n plan constituional, odat cu reconsacrarea prin legea fundamental a dreptului de
proprietate privat, dar i a principiului ocrotirii egale a proprietii private, indiferent de titular
(deci, inclusiv cea a statului), care ar fi necesitat o schimbare a acestei abordri.
5. Sunt reliefate n acest context i lipsa de atenie a doctrinarilor i practicienilor notri n
utilizarea multor concepte din materia fiscal, dar i preluarea mecanic a unor concepte din
doctrina interbelic i/sau strin, fr a le trece suficient prin filtrul analizei proprii, pentru a
oferi soluii adecvate, prin raportare la stadiul curent de dezvoltate a legislaiei i societii
romne contemporane.
Se menioneaz astfel c toate cele de mai sus, dar i multe altele reliefate n cuprinsul Tezei
de doctorat, sunt de natur a genera confuzii i a determina soluii eronate n aplicarea legii
fiscale, fiind prezentate n acelai timp o serie de propuneri pentru o mai clar delimitare a
acestora, cum ar fi distincia dintre noiunea de venituri publice i diferitele categorii de
venituri bugetare ce se acumuleaz la diferitele bugete reglementate de legislaia finanelor
publice i a finanelor publice locale; dar i distincia dintre noiunea de venituri publice
fiscale i respectiv cele nefiscale, fiind menionat criteriul de a distinge ntre acestea:
stabilirea lor pe baza forei de constrngere a statului, n acele cazuri cnd legea conine
dispoziii n acest sens.
Este evideniat n aceast privin i relevana unui text legal cruia doctrina i jurisprudena
noastr nu-i acord o mare importan (art.23 din Codul de procedur fiscal) care nu ne
comunic doar momentul cnd se nate dreptul de crean fiscal a Statului (n sensul de
ndreptire a sa de a pretinde s ncaseaz un venit de natur fiscal, printr-una dintre
procedurile de administrare fiscal prevzut de lege, care d natere, creanei sale fiscale),
ci i condiia pentru ca acesta s se nasc, respectiv reglementarea de ctre legea fiscal a
constituirii unei baze de impunere ca urmare a producerii unui fapt generator prevzut ca
atare de ctre aceasta.
6. Se reine, de asemenea, c nimic din ceea ce este legat de chestiunea cheltuielilor
efectuate de Stat nu intereseaz analiza din cadrul Tezei de doctorat, ntruct nici un fel
de fenomen de contestare a dreptului referitor la acestea nu privete contenciosul fiscal; de
asemenea, nu privete contenciosul fiscal niciun aspect legat de pregtirea, aprobarea,
executarea bugetului general consolidat.
Se arat astfel c n cadrul veniturilor acumulate la bugetele publice ale Statului i UAT n
vedere acoperirii cheltuielilor ocazionate de aducerea la ndeplinire a tuturor sarcinilor care le
revin pentru buna organizare i funcionare a societii, exist o categorie distinct, cea a

veniturilor fiscale, care sunt obinute n urma aplicrii unei categorii de norme juridice
specifice, respectiv regulile de drept material fiscal prin care se instituie impozite i taxe (n
sens larg) ce sunt aduse la ndeplinire prin intermediul unor reguli de ordin procedural fiscal
emise n acest scop.
Aceste norme legale specifice de ordin material i procedural fiscal sunt cele n
legtur cu care se pot nate fenomenelor de contestare a dreptului, reprezentnd, deci,
cadrul normativ susceptibil de a reglementa soluionarea pe fond a disputelor din materia
fiscal, astfel cum ea fost mai sus-definit.
Nu prezint nicio relevan pentru materia contenciosului fiscal normele juridice care
reglementeaz relaiile sociale referitoare la generarea veniturilor publice care nu au
natur fiscal, chiar dac acestea au aceeai menire ca i cele de natur fiscal
(alimentarea bugetelor publice) i nici cele care privesc colectarea efectiv a unor astfel
de venituri nefiscale la bugetele publice, chiar dac aceast operaiune este guvernat de
acelai act normativ ce este aplicabil veniturilor fiscale, ntruct toate aceste aspect exced
sferei noiunii de fiscalitate.
n mod similar, nu au nicio legtur cu materia contenciosului fiscal modul de
gestionare a veniturilor publice (fiscale sau nefiscale) colectate la bugetele publice de ctre
autoritile publice i modul n care acestea sunt cheltuite, ele reliefnd exclusiv sfera de
interes a dreptului financiar (general).
7. Tot n cadrul Capitolului II sunt apoi analizate noiunile de impozite, taxe, contribuii i alte
venituri de natur fiscal, fiind evideniate o serie de comentarii cu privire la criteriile care ar
putea s stea la baza identificrii acestora n practic n caz de dubiu, dar i cu privire la
unele dintre categorii de venituri publice care sunt n doctrina noastr considerate de natur
fiscal, prin raportare la doctrina strin, dei nu exist motivele unei asemenea asimilri,
potrivit motivelor detaliate n cadrul respectivei seciuni.
n egal msur, prin raportare la finalitatea analizei efectuate (i.e. de determinare a sferei de
manifestare a contenciosului fiscal), sunt amintite i creanele fiscale aparinnd Uniunii
Europene sau Statelor Membre ale acesteia.
8. n fine, Capitolul II reliefeaz conceptul de drept fiscal, prin raportare la componentele sale,
dreptul substanial fiscal i dreptul procedural fiscal, fiind evideniat disputa din dreptul
clasic asupra autonomiei dreptului fiscal, dar i unele discuii din doctrina contemporan
fiscal romn i strin cu privire la apartenena dreptului fiscal la dreptul public, tendinele
sale de contaminare cu unele elemente specifice dreptului privat, continua sa
democratizare, dar i poziionarea sa n cadrul dreptului financiar i inter-relaionarea cu
acesta i diferitele sale sub-componente.
n egal msur, este amintit i procedura fiscal, ca sub-ramur de drept autonom fr
de care nu se poate concepe aducerea la ndeplinire a dreptului material fiscal, dreptul fiscal
fiind unul n care existena procedurilor este de esena sa, spre deosebire de alte ramuri de
drept (de exemplu, drept civil sau drept penal), care i pot atinge menirea practic i fr ca
anumite proceduri emise de ctre stat s fie incidente.
Se evideniaz n acelai timp faptul c n pragmatismul su specific reliefat de doctrina
clasic i contemporan de drept fiscal la unison dreptul fiscal nu reglementeaz n plan
procedural dect ceea ce i este strict necesar, respectiv procedura fiscal necontencioas i
unele elemente ale procedurii contencioase (faza plngerii administrative prealabile, denumit
contestaie n aceast materie, care aa cum vom vedea are un regim destul de specific),

lsnd ns aproape exclusiv toate celelalte aspecte ale procedurii fiscale contencioase
reglementrii dreptului comun al contenciosului administrativ i celui al procedurii civile.
9. Capitolul III al Tezei de doctorat intitulat Raportul juridic fiscal include comentarii cu privire
la Semnificaia i Definiia raportului juridic fiscal i reliefnd imposibilitatea fundamentrii n
dreptul romn a unei distincii de tipul raport de drept material fiscal raport de drept
procedural fiscal (Seciunea 3.1); continund apoi pe rnd cu Structura raportului juridic fiscal
(Seciunea 3.2.), Subiectele raportului juridic fiscal (Seciunea 3.3); Coninutul raportului
juridic fiscal (Seciunea 3.4); Obiectul raportului juridic fiscal (Seciunea 3.5); Naterea,
modificarea i stingerea raportului juridic fiscal (Seciunea 3.6) i, n fine, terminnd cu
Concluziile Capitolului III (Seciunea 3.7).
10. Astfel, n contextul analizei conceptului de raport juridic fiscal este evideniat dificultatea
insurmontabil ntmpinat de ctre doctrinarii romni contemporani care definesc o
component a sa, raportul de drept procedural fiscal (pe baza definiiei pe care nsi legea
o pune la dispoziie), dar nu pot prezenta o poziie susinut i argumentat cu privire la ce ar
trebui s nsemne raportul de drept material fiscal.
Este prezentat n aceast privin o posibil explicaie a unei asemenea deficiene, prin
aceea c de fapt aceast reglementare legal procedural-fiscal - care i are inspiraie n
reglementarea german similar preia i concepte de ordin doctrinar german, care evoc o
abordare dualist a conceptului juridic de obligaie, nespecific ns dreptului romn, care prin
inspiraie din cel francez, l abordeaz ntr-o manier monist, fiind astfel aduse n discuie o
serie de concepte luate n considerare n acest context de ctre doctrina fiscal francez i
cea german, dar i punctul de vedere exprimat asupra unei asemenea abordri nc din
timpul doctrinei noastre clasice de drept fiscal.
n egal msur, sunt abordate i alte situaii care ar putea ridica ntrebarea dac este
necesar sau nu o asemenea difereniere (de exemplu, reinerea la surs; colectarea
creanelor de ctre un alt organ fiscal dect cel titular al creanei fiscale, etc.), concluzia fiind
negativ, motiv pentru care este i formulat o propunere de lege ferenda de renunare la o
astfel de abordare, care ca atare nu se regsete nici mcar n legislaia german similar,
care a fost sursa de inspiraie a dispoziiilor Codului de procedur fiscal.
11. Sunt evideniate apoi, rnd pe rnd, structura raportului juridic fiscal, prin raportare la
subiectele, coninutul i obiectul lor, dar i faptul c raporturile juridice fiscale rezult din
reglementarea concomitent a relaiilor sociale de ctre normele de drept material i
procedural fiscal, impozitele instituite de legea fiscal fiind astfel transpuse n practic n
cadrul diferitelor proceduri speciale de administrare fiscal;
Se arat, de asemenea, c raportul juridic fiscal creat n baza legii pentru un (anume)
impozit poate astfel s mbrace adesea o form complex, ca efect al diverselor manifestri
n care acesta se poate concretiza din perspectiv subiectiv (ca efect al implicrii n sfera
acestui raport juridic nu doar a organelor fiscale i a contribuabilului (n sens larg), dar i a
altor persoane crora legea le atribuie drepturi i obligaii n aceast privin); material (ca
efect al reglementrii distincte a aspectelor de ordin patrimonial de cel de ordin
nepatrimonial); formal (ca efect al formei de manifestare a raportului juridic fiscal n faza
naterii, modificrii i stingerii sale), n plus fiind posibil ca din perspectiv temporal s
coexiste diferite forme de manifestare ale raportului juridic fiscal sau s se succead unele
altora, total sau parial.

Se reine astfel c n mod corespunztor, complexitii acestor raporturi juridice fiscale i

corespunde un spectru extrem de larg al contenciosului fiscal, fiecreia dintre componentele
mai sus-descrise ale acestor raporturi juridice putnd s-i corespund o form de manifestare
a acestuia.
Cel mai adesea, diferitele categorii de relaii sociale ce intr n sfera de reglementare a
normei juridice fiscale (n sens larg) a unui anume impozit (n sens larg) sunt independente
unele de altele, chiar dac sunt unite de acelai scop comun al realizrii respectivului impozit
n condiiile legii material-fiscale; de aceea, pentru unul i acelai impozit vor putea s
coexiste forme de manifestare a fenomenului contencios care pot s implice participarea,
de exemplu, doar a contribuabilului (n sens larg); doar al altor subiecte ce au legtur cu
administrarea impozitului datorat de contribuabil; ori uneori a ambelor categorii de persoane.
Respectivele dispute pot s apar n legtur cu oricare dintre fazele i formele de
manifestare ale raportului fiscal creat de lege pentru respectivul impozit, respectiv n faza
de natere, modificare sau stingere a raportului fiscal, putnd s constituie fondul unei astfel
de dispute fie aspecte de ordin material fiscal, fie cele de ordin procedural fiscal, fie chiar
ambele categorii de aspecte.
i finalmente, n plan temporal, este foarte posibil ca oricare dintre disputele independente
respective pot s se deruleze n acelai timp sau la momentele de timp diferit.
Pentru acelai impozit este, deci, posibil, apariia oricrei combinaie a disputelor mai
sus-menionate (din perspectiv subiectiv, material, formal i temporal), n funcie de
prevederile specifice ale legii fiscale (n sens larg), dar i de o serie de elemente specifice
concrete, cum ar fi modul n care ele se deruleaz efectiv n practic din perspectiva
intereselor persoanelor implicate; rapiditatea stingerii irevocabile a fenomenului contencios
etc..
12. Sunt analizate apoi subiectele raportului juridic fiscal, evideniindu-se abordarea restrictiv
a Codului de procedur fiscal, ce stabilete calitatea de organ fiscal doar a unitilor din
cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal (n continuare ANAF) i a unitilor
specializate de la nivelul autoritilor administraiei publice locale, ceea ce este n deplin
contradicie cu sfera extrem de larg de aplicare a actului normativ, dedus din folosirea
aproape obsesiv a sintagmei venituri ale bugetului general consolidat (care are un coninut
cu mult mai larg dect sfera de activitate material a unor acestor organe - nemaivorbind aici
despre acoperirea inclusiv a veniturilor bugetare nefiscale), inclusiv n prezent, cnd
contribuiile sociale au fost preluate n sfera de activitate a ANAF.
Sunt evideniate n acest context i dificultile majore ntmpinate de alte organe fiscale ale
Statului care administreaz crean fiscale dect cele mai sus evideniate, fiind prezentate
unele exemple relevante (de exemplu, contribuia la Fondul Special pentru Produse
Petroliere), dar i unele aspecte legate de calitatea de subiect de drept fiscal care poat s
aparin sau s revin i altor persoane dect contribuabilii (adic, stricto sensu persoana
care potrivit legii datoreaz impozitul i, respectiv lato sensu, cea chemat s achite
impozitul reinut la surs n cazurile prevzute de lege): mputerniciii fiscal, curatorii fiscali;
succesorii universali, cu titlu universal sau cu titlu particular; delegatarii contribuabililor;
persoanele crora li se stabilete rspunderea solidar cu debitorul fiscal n anumite situaii
prevzute de lege; cesionarii creanelor fiscale reprezentnd sume de rambursat sau restituit
de la buget, ce au fost stabilite de ctre organul fiscal; persoanele care au avut raporturi
economice sau juridice cu contribuabilii; bncile; persoanele care beneficiaz n mod continuu
de ctiurile sau foloasele aduse de anumite bunuri, venituri sau alte valori fr a fi
proprietarii acestora.

13. Este apoi definit coninutul raportului juridic fiscal (ca totalitatea drepturilor i obligaiilor
patrimoniale ale subiectelor raportului juridic fiscal, reglementate de legea procedural-fiscal
n legtur cu aducere la ndeplinire a impozitelor i taxelor n termenii i condiiile legii
material-fiscale care le instituie).
Un rol important n cadrul drepturilor din raportul juridic fiscal revine drepturilor de ordin
patrimonial, respectiv creanelor fiscale principale, adic, dreptul de a pretinde plata unor
impozite i taxe n situaiile prevzute de lege [pe care art.21 alin.2 lit.a) din Codul de
procedur fiscal l denumete ca fiind un drept la perceperea unor asemenea sume, adic
de a le ncasa, ceea ce n realitate nu se produce, ns, dect dup ce se va fi stabilit un
asemenea drept n cadrul unei proceduri de administrare fiscal specifice] i respectiv dreptul
la rambursarea taxei pe valoare adugat sau la restituirea unor sume achitate ca impozite i
taxe (n acele situaii prevzute de lege); i, respectiv creanelor fiscale accesorii, adic,
dreptul unora dintre subiectele raportului juridic fiscal de a pretinde plata unor dobnzi,
penaliti de ntrziere sau majorri de ntrziere, n anumite situaii prevzute de lege (pe
care de asemenea legea procedural-fiscal l menioneaz prin raportare la conceptul de
percepere).
n egal msur este prezentat corelaia dintre noiunile de crean fiscal i cea de crean
bugetar, n condiiile n care legislaia noastr contemporan le folosete uneori n mod
nedistinctiv, iar doctrina noastr le consider cel mai adesea, dac nu perfect suprapuse, cel
puin echivalente, dei, pentru motivele artate n Capitolul II, o asemenea abordare nu este
corect, reinndu-se astfel c cea din urm noiune (creana bugetar) reprezint genul
proxim pentru cea dinti (crean fiscal), dar i faptul c, aa cum este confirmat i de unele
modificri aduse recent Codului de procedur fiscal, actul normativ poate fi aplicabil i
pentru creanele bugetare care nu reprezint creane fiscale, dar doar n ceea ce privete
executarea lor silit i, bineneles, dac exist n privina lor un titlu executoriu, n condiiile
legii (o hotrre judectoreas pentru care sunt ndeplinite cerinele legale de executare silit;
un act autentic notarial care constat o crean cert, lichid i exigibil, etc.).
n plus, este reliefat n acest context i faptul c noiunea de obligaii fiscale la care art.22 Cod
procedur fiscal face referire nu este corelativ celei de creane fiscale (din cuprinsul atrt.21
al aceluiai act normativ), explicaia fiind originea diferit a celor dou texte ce au fost
preluate, unul din legislaia procedural-fiscal romn mai veche, n timp ce altul a fost
preluat din reglementarea german (AbgabenOrdnung, legea general de procedur fiscal),
fr, ns, a fi fost n prealabil armonizate terminologic i conceptual.
Sunt evideniate apoi unele comentarii cu privire la obiectul raportului juridic fiscal (i.e.
conduita subiectelor sale, adic aciunile sau inaciunile la care sunt ndrituite sau sunt inute
s le ndeplineasc), dar i obiectul derivat al acestuia (i.e. materia impozabil sau
obiectul impunerii).
n fine, sunt evideniate o serie de comentarii cu privire la naterea raportului juridic fiscal,
de regul, ca urmare a producerii faptului generator prevzut de legea material fiscal (adic,
ndeplinirea situaiei de fapt n legtur cu care ipoteza normei juridice prevede c se
datoreaz impozitul), nefiind ns deloc exclus ca legea s prevad apariia acestuia chiar
anterior acestuia, punnd n sarcina unuia sau mai multora dintre subiecte ale acestuia o
serie de obligaii fiscale care s fie aduse la ndeplinire anterior, deci, faptului generator.
Sunt apoi analizate cu titlu general particularitile mecanismului naterii creanelor fiscale
principale, att cnd titularul acestora este un organ fiscal (prin declararea de ctre
contribuabil, atunci cnd legea prevede o asemenea obligaie; prin decizie de impunere
emis n cadrul termenului de prescripie, att n cazul cnd contribuabilul nu a depus deloc o

declaraie, fie c a depus una, dar este incorect; sau prin orice alt metod specific stabilit
de lege, de ctre organul fiscal sau o alt persoan n sarcina creia legea prevede o
asemenea atribuie), ct i n situaia, de excepie, cnd acestea aparin contribuabilului.
De asemenea, este exprimat o poziie critic, argumentat fa de poziia la unison a
doctrinei noastre de a considera un caracter declarativ al actului de impunere, adoptat
pentru a justifica mecanismul naterii creanelor fiscale accesorii, prin luarea n
considerare a unui efect retroactiv al acestora, (prin raportare la data cnd creana fiscal
principal ar fi fost datorat, dac totui contribuabilul i-ar fi ndeplinit obligaiile declarative
n mod corect, la momentul i n cuantumul prevzute de lege),
n aceast privin este prezentat o viziune alternativ, care conduce la acelai rezultat, prin
luarea ns n considerare a faptului c niciodat creanele fiscale principale nu se pot nate
n realitate direct din lege, ci trebuie stabilite n condiiile legii (n ipoteza analizat, de ctre
nsui organul fiscal), creanele fiscale accesorii calculndu-se prin raportare la data faptei
ilicite de nedeclarare i neachitare corespunztoare a creanei fiscale principale de la
momentul limit prevzute de lege nu ca efect al existenei acesteia, precum n dreptul civil, ci
ca efect al angajrii rspunderii prin luarea n considerare a unui asemenea moment n timp
din trecut.
n egal msur, este exprimat o poziie critic fa de abordare legislaiei noastre de a
sanciona pe calea penalitilor de ntrziere (datorate pentru alte sume dect cele datorate
bugetelor locale) raportate la simpla trecere a timpului exact, exact aceeai fapt i prin
acelai mecanism utilizate n determinarea dobnzilor, ceea ce face ca de fapt cele dou
sanciuni aplicabile contribuabilului s aib, n realitate, exact aceeai natur juridic,
putndu-se spune n realitate c exist o simpl sanciune, o dobnd legal n materie
fiscal rezultat prin cumularea celor dou tipuri de accesorii mai sus-menionate, spre
deosebire de alte legislaii fiscale naionale europene care atunci cnd procedeaz la
aplicarea de sanciuni fiscale iau n considerare criterii diferite, respectiv trecerea timpului n
cazul dobnzilor i periculozitatea concret a faptei pentru penaliti, ceea ce face posibil
aplicarea difereniat a acestora din urm, dup comportamentul nelegal al contribuabilului i
evit, pe de alt parte, acumularea accesoriilor la un nivel extrem de ridicat, doar ca urmare a
trecerii timpului, care, uneori poate i rezultatul culpei organului fiscal, care nu controleaz la
timp contribuabilul sau ntrzie finalizarea inspeciei fiscale i a actului de stabilire a
obligaiilor fiscale accesorii ori are chiar un rol n greeal svrit de contribuabil (prin
oferirea de indicaii inexacte sau schimbtoare cu privire la legea fiscal, neaducerea la
ndeplinire a unor activiti de care depinde ntr-un fel sau altul ndeplinirea obligaiilor fiscale
de ctre contribuabil etc).
n fine, sunt trecute n revist unele comentarii de ordin general cu privire la modificarea
raportului juridic fiscal, prin evidenierea unora dintre situaiile care sunt de natur s conduc
la un asemenea efect i modul n care acestea se pot manifesta (subiecte, coninut sau
obiect), dar i stingerea acestuia, fiind evideniat faptul c n practica au relevan, de regul,
aspectele referitoare la cnd i cum se sting creanele fiscale (prin plat, compensare,
executare silit, scutire, anulare, prescripie, eventuale alte modaliti prevzute de lege), iar
nu nsui raportul juridic fiscal.
14. Instituirea i prelevarea impozitelor i taxelor (n sens larg) reprezint o ingerin a Statului
n patrimoniul celor chemai s asigure resursele sale financiare (contribuabilii), care
este una nu doar legitim, ci i n care Statele au o larg marj de apreciere, aa cum este
recunoscut de legislaia i jurisprudena naional, strin i internaional (inclusiv, din
materia drepturilor omului - art. 1 PI la CEDO, de exemplu), i confirmat de diferitele concepte
de ordin teoretic reliefate de doctrin strin i romn de-a lungul timpului, ncepnd cu
perioada interbelic i pn n prezent.

Constituia Romniei (art.56) consacr obligaia cetenilor de a contribui la cheltuielile

publice prin intermediul contribuiilor financiare de tipul taxelor, impozitelor i altor prestaii
instituite prin lege n condiii excepionale, iar legislaia primar stabilete n concret situaiile
de fapt pentru care asemenea sume sunt datorate (prin intermediul reglementrilor de drept
material fiscal), dar i reglementrile de ordin procedural aferente realizrii acestora.
Incidena faptului generator al impunerii prevzut de reglementarea de ordin material
fiscal determin apariia raporturilor juridice fiscale, care duce la naterea unor drepturi i
obligaii fiscale n sarcina subiectelor acestor raporturi (contribuabilii, organele fiscale i alte
persoane crora legea le confer un rol n cadrul procedurilor de impunere), la diferite
momente n timp i sub varii forme prevzute de legea procedural-fiscal, n timp ce alte
elemente ulterioare ale situaiei de fapt pot conduce la rndul lor la modificarea sau
stingerea acestor raporturi juridice fiscale.
15. n egal msur, n cuprinsul Capitolului III al Tezei de doctorat este evideniat c n acord cu
tendinele postbelice ale dreptului fiscal la nivel mondial n care Statele sunt interesate de
eficientizarea costurilor procesului de administrare fiscal, Romnia a optat n acelai timp i
pentru un sistem fiscal bazat n mare msur pe cooperarea i responsabilizarea
contribuabililor, crora legea (procedural) fiscal le confer o multitudine de obligaii fiscale
nu doar de a achita impozitul, ci i de natur declarativ, sub controlul de legalitate al
administraiei fiscale.
Astfel, organelor fiscale le revine sarcina i dreptul de a verifica msura n care
contribuabilul i-a ndeplinit de aceste obligaii i, eventual, cnd este cazul, de a proceda
la stabilirea impozitelor i taxelor la nivelul datorat potrivit legii pentru situaia de fapt fiscal
determinat, prin angajarea rspunderii fiscale i contravenionale a acestuia i prin aplicarea
sanciunilor corespunztoare (obligaii fiscale accesorii, amenzi contravenionale, etc).
De asemenea, organelor fiscale le revine sarcina de a asigura colectarea sumelor
neachitate de tipul impozitelor i taxelor stabilite de ctre contribuabili sau de ctre ele
nsele, precum i a oricror obligaii fiscale accesorii aferente acestora ce au fost stabilite
conform explicaiilor de mai sus, dar i - potrivit unei soluii tradiionale n dreptul romn - a
altor creane bugetare de natura amenzilor civile n sens larg (inclusiv contravenionale) sau
penale; sau, n anumite condiii prevzute de lege, a unora de tipul creanelor contractuale ale
Statului i dezmembrmintelor sale stabilite prin alte titluri executorii recunoscute de legea
procedural de drept comun (e.g. hotrri judectoreti, arbitrale, contractelor ncheiate n
form autentic).
16. Capitolul IV al Tezei de doctorat analizeaz Formele de activitate ale organelor fiscale
relevante n planul contenciosului fiscal (n principal, actele administrativ-fiscale, dar i
operaiunile administrative derulate de ctre organele fiscale) ntruct acestora le revine un
rol esenial n naterea, modificarea i stingerea drepturilor i obligaiilor ce intr n coninutul
raporturilor juridice fiscale.
Acest Capitol IV include urmtoarele seciuni: Noiunea de act administrativ-fiscal i corelaia
sa cu conceptul de operaiune administrativ (Seciunea 4.1.); Cerinele de validitate a actului
administrativ-fiscal, prin raportare la competena organelor fiscale n adoptare sale (Seciunea
4.2.); Cerinele de form ale actului administrativ-fiscal (Seciunea 4.3); Cerinele de validitate
de ordin intern ale actului administrativ-fiscal (Seciunea 4.4.); Regimul juridic al actului
administrativ-fiscal. Efectele juridice, modificarea, suspendarea i ncetarea sa (Seciunea
4.5.); Categorii de acte administrativ-fiscal. Acte administrativ-fiscale asimilate i atipice
(Seciunea 4.6.); iar, n final, sunt prezentate Concluziile Capitolului IV relevante n analiza
contenciosului fiscal.

17. Se arat astfel c, n acord cu practica i jurisprudena altor State n domeniul fiscalitii, dar
i cu reglementrile sale tradiionale i contemporane din materia dreptului administrativ,
Romnia a acordat Administraiei fiscale prerogativa de a aciona n aceast materie pe calea
actului administrativ-fiscal, specie a actului administrativ, care se bucur de caracter
obligatoriu (att pentru contribuabil, ct i pentru administraia fiscal, trebuind adus la
ndeplinire de ndat, potrivit termenilor din cuprinsul su); de privilegiul prealabilului (poate fi
emis unilateral de ctre organul fiscal, fr s fie necesar urmarea cii de atac a justiiei,
beneficiind de prezumia de validitate, chiar dac a fost contestat de ctre contribuabil); i de
privilegiul executorialitii sale (poate fi adus la ndeplinire de ndat pe calea executrii silite,
chiar i dac a fost contestat de ctre contribuabil, att timp ct efectele sale nu au fost
suspendate).
Sunt amintite astfel demersuri doctrinei noastre de definire a actului administrativ fiscal, fiind
n acelai timp propus i o definiie n aceast privin: actul administrativ individual emis de
ctre un organ fiscal n cadrul unei proceduri de administrare fiscal legale pentru a nate,
modifica sau stinge raporturi juridice fiscale, fiind evideniate astfel trsturile eseniale ale
sale prin raportare la elementele ce pot fi desprinse din cadrul definiiei, dar i diferenele pe
care acest concept le presupune fa de cel de operaiune administrativ.
18. n acest context sunt apoi analizate problemele pe care le ridic diferenierea dintre actele
administrativ-fiscale (ce pot mbrca n practic forme dintre cele mai diferite, n funcie de
procedura n care sunt emise) i diferitele nscrisuri emise de ctre organul fiscal n cadrul
procedurilor de adoptare a actelor administrative, care fie se constituie n simple nscrisuri
constatatoare care consemneaz n scris anumite operaiuni administrative, fie n acte
premergtoare emiterii actului administrativ-fiscal, dac dispoziiile legale procedural-fiscal le
prescriu ca atare.
Sunt menionate astfel dificultile care apar n practic pentru a stabili dac asemenea
nscrisuri pot sau nu face obiectul contenciosului fiscal, precum i problemele care se ivesc
atunci cnd la derularea procedurii fiscale particip mai multe organe fiscale, mai ales cnd
legea nu stabilete clar corelaia dintre atribuiile acestora, dar i regimul procedural al
contestrii aciunii Administraiei fiscale, dar mai ales a inaciunii acesteia, insistndu-se
asupra necesitii raportrii la natura juridic a documentului comunicat de ctre organul
fiscal, iar nu la aspectele de ordin formal (de exemplu, denumirea) n contextul stabilirii
msurii n care acesta poate sau nu s fac obiectul aciunii n contenciosul fiscal.
n acelai timp sunt evideniate condiiile n care ar trebui s poate fi invocat nelegalitatea
unor operaiuni administrative ale Administraiei fiscale, fie independent, ca efect al
detarii lor din procedura n care sunt ndeplinite (atunci cnd legea prevede ca atare un
asemenea efect ori chiar cnd ele produc efecte vtmtoare, n mod independent i distinct
de cele care s-ar produce la finalul derulrii procedurii n care sunt ndeplinite); fie odat cu
actele administrativ-fiscale a cror emitere s-a realizat n baza lor.
19. Sunt evideniate apoi viciile de legalitate ale actului administrativ care pot fi de natur
extern (necompetena i nerespectarea cerinelor de form prevzute de lege) sau intern
(deturnarea de putere; nclcarea legii), astfel cum acestea rezult din dispoziiile legii sau
sunt unanim acceptate ca fiind aplicabile n dreptul public pe baza principiilor sale generale,
printre care i cel mai important dintre ele, cel al legalitii care st la baza activitii oricreia
dintre autoritilor publice n cadrul Statului de drept.
Se menioneaz n acest context n cuprinsul aceluiai Capitol IV i care sunt consecinele
nclcrii cerinelor de validitate a actului administrativ fiscal, precum i situaiile n
care el poate fi afectat de nulitate, anume, cnd este vorba despre nclcarea regulilor
legale referitoare la: i) competena organului fiscal (astfel cum sunt ele reliefate n cuprinsul

10

lucrrii); sau la ii) cerinele eseniale de form (de tipul celor expres prevzute de dispoziiile
legale specifice din Cpf care atrag nulitatea sau altele pentru care este aplicabil sanciunea
nulitii implicite n condiiile art. 176 NCpc, condiionat fiind de o vtmare), ori cnd actul
administrativ-fiscal este iii) afectat de erori fie pentru c situaia de fapt a fost determinat
greit, fie c legea a fost aplicat eronat; sau este chiar iv) rezultatul unei deturnri de
procedur.
20. Este de asemenea analizat regimul juridic al actului administrativ-fiscal (prin raportare la
prezumia sa de legalitate i la caracterul su obligatoriu; caracterul su executoriu i
supunerea sa controlului de legalitate instanelor de judecat) dar i momentul de la care el
produce efecte juridice, ndeobte de la comunicarea sa, n condiiile legii, fiind amintite
problemele deosebite ridicate de aplicarea textului art.44 Cod procedur fiscal n practic n
ceea ce privete comunicarea prin mic publicitate, care au necesitat intervenia Curii
Constituionale, prin mai multe decizii, dintre care cea mai relevant Decizia nr.536/2011, prin
care aceast instan reliefeaz circumstanele n care ar putea fi folosit citarea prin mic
publicitate, ca un ultim i subsidiar remediu, tocmai pentru a stopa abuzurile manifestate n
practic n acest domeniu, dar i intenia legiuitorului de modificare a textului legal pentru a le
facilita pe o scar i mai extins.
21. Sunt apoi prezentate aspectele referitoare la modificarea, suspendarea i ncetarea
actului administrativ-fiscal, prin raportare la instituii juridice precum anularea, modificarea,
desfiinarea, suspendarea, revocarea actului administrativ fiscal, dar i ndreptarea erorilor
sale materiale.
22. Finalmente, sunt trecute n revist n Capitolul IV cele mai specifice tipuri de acte
administrativ-fiscale ntlnite n cursul procedurilor fiscale, dar i actele administrativ-fiscale
asimilate n sensul Codului de procedur fiscal (i.e. declaraiile de impunere prevzute de
lege) i cele asimilate n sensul contenciosului administrativ (refuzul de recunoatere a unui
drept, care n terminologia Codului de procedur fiscal include, spre deosebire de
contenciosul administrativ, i tcerea organului fiscal (adic, nesoluionarea unei cereri n
termenul legal), precum i cele mai specifice de exemple de nscrisuri ntocmite de organele
fiscale n condiiile legii, pentru a atesta derularea unor anumite operaiuni administrative
n procedurile fiscale.
23. Capitolul V al Tezei de doctorat include analiza Probelor n procedura fiscal graioas i
n contenciosul fiscal, fiind prezentate Importana probelor n procedura fiscal graioas i n
contenciosul fiscal (Seciunea 5.1); Comentarii generale referitoare la particularitile probelor
n cadrul procedurii fiscale graioase i n contenciosul fiscal (Seciunea 5.2); Definiia,
importana i clasificarea probelor n procedura fiscal graioas i n contenciosul fiscal
(Seciunea 5.3); Sediul materiei (Seciunea 5.4.); Subiectul, obiectul i sarcina probei
(Seciunea 5.5.); Reguli comune privind admisibilitatea, administrarea i aprecierea probelor
n procedura fiscal graioas i n contenciosul fiscal (Seciunea 5.6); Proba cu nscrisuri
(Seciunea 5.7); Proba prin declaraiile contribuabilului (Seciunea 5.8.); Proba prin declaraiile
terelor persoanelor (Seciunea 5.9); Proba prin rapoartele de expertiz (Seciunea 5.10);
Cercetarea la faa locului (Seciunea 5.11); Prezumiile (Seciunea 5.12); Mijloacele materiale
de prob (Seciunea 5.13), iar n final sunt expuse Concluziile Capitolului V relevante pentru
analiza contenciosului fiscal (Seciunea 5.14).
24. Se arat astfel c n oricare dintre proceduri de stabilire, modificare sau stingere a drepturilor
i obligaiilor fiscale care intr n coninutul raporturilor juridice fiscale un rol esenial revine
probatoriului pe care subiectele acestora sunt inute s-l administreze n faza procedurii
graioase de administrare fiscal, pentru c i n domeniul materiei fiscale, ca i n altele,
legea se aplic faptelor.

11

Or, corecta stabilire a situaiei de fapt fiscale, pe baza probelor pe care legea le permite
sau le impune a fi folosite n procedurile de administrare fiscal, este esenial pentru
atingerea finalitii legii fiscale (adic impozitele i taxele s ating exact acele situaii vizate
de ctre legiuitor) i, implicit, presupunnd c acesta nsui i-a respectat obligaiile de ordin
constituional (art.56 alin.2 din legea fundamental), la justa repartizare a sarcinilor fiscale
ntre ceteni, adic la realizarea justiiei fiscale, acel obiectiv spre care orice societate ar
trebui s tind, aa cum s-a menionat nc din vremea doctrinei interbelic.
Sunt reliefate astfel particularitile regimului probator n cadrul procedurii graioase de
administrare fiscale, dar i impactul acestora asupra contenciosului fiscal, ntruct orice fel
de disput referitoare la drepturile i obligaiile prilor din raportul juridic fiscal va avea n
mod inevitabil ca punct de plecare probatoriul administrat n cadrul procedurii fiscale
graioase.
25. De asemenea, este evideniat necesitatea clarificrii regimului administrrii probelor n
procedurile graioase de drept fiscal (dar nu numai, i n alte materii de drept public) i,
mai ales, al creterii compatibilitii sale cu garaniile conferite de Constituie i CEDO
(n contextul n care legea procedural-fiscal prescrie obligaia contribuabilului de a coopera
cu organele fiscale n vederea determinrii strii de fapt fiscale), cum ar fi cele referitoare la
respectarea dreptului la via, intim, familial i privat; dreptul la un proces echitabil, din
perspectiva dreptului la tcere, privilegiului contra auto-incriminrii i privilegiului avocatclient, care, din pcate, sunt astzi nclcate de ctre legislaia noastr naional i de
practica autoritilor administrative, e adevrat, pentru moment poate nu att de mult precum
n alte materii (cum ar fi, de exemplu, n dreptul concurenei), evideniindu-se, ns, c este
posibil ca acest fenomen s devin curnd acut i n contenciosul fiscal.
Tot n acest context este amintit interaciunea tot mai frecvent i mai intens dintre
procedura civil (n sens larg, prin includerea n sfera sa i a procedurii fiscale) i cea
penal, precum i intenia legiuitorului i autoritilor noastre fiscale de a transfera o serie de
aspecte specifice procedurilor fiscale pe trmul procedurilor penale, care se constituie n
ceea ce este menionat a fi o tendin din ce n ce mai acut de penalizare a dreptului fiscal,
astfel nct litigii care n mod firesc ar trebui soluionate de ctre judectorul fiscal sunt
transportate n mod nejustificat i neloial pe trmul jurisdiciei penale, aspecte confirmate,
de altfel, i de ultimele modificri legislative din domeniu referitoare la reorganizarea activitii
Grzii financiare, prin ncorporarea sa n cadrul ANAF i crearea Direciei Generale de
Antifraud Fiscal (OUG nr.74/2013).
Sunt menionate astfel dispoziiile legale care permit diferitelor organe fiscale s trateze n
mod diferit, dup cum consider mai potrivit, situaiile de fapt fiscale referitoare la
contribuabili, att timp ct nu exist delimitri clare de atribuii ale celor dinti, astfel nct
atunci cnd sunt implicate organele Grzii financiare acestea ntocmesc de multe ori n
practic procese-verbale referitoare la prejudiciile suferite de Stat n legtur cu activitatea
unor contribuabili, care, n exprimarea legislaiei reprezint mijloace de prob n procesul
penal, cnd, n realitate, de cele mai multe ori, respectivele aspecte reprezint tocmai obiectul
unei dispute fiscale, adic, msura n care anumite impozite i taxe sunt datorate Statului de
ctre acetia, care ar trebui soluionat de ctre jurisdicia fiscal, care este specializat n
acest sens.
26. Este apoi prezentat o definiie a noiunii de prob, dar i importana i clasificarea
probelor n procedura fiscal dup diferite criterii utilizate n doctrina dreptului comun al
procedurii civile, fiind apoi evideniate aspectele referitoare la sediul materiei, fiind
menionat faptul c dei Codul de procedur fiscal este un act normativ elaborat relativ
recent, avnd ocazia astfel s reglementeze ntr-o manier unitar instituia probelor, nu a
fost posibil reglementarea tuturor aspectelor de ordin probator ntr-un singur normativ, o

12

serie de aspecte de ordin probator specifice regsindu-se, astfel, n Codul fiscal (care
conine, din raiuni de ordin practic o serie de dispoziii de ordin procedural), dar i n diferitele
acte normative de ordin secundar emise n baza celor dou acte normative de baz
menionate ale materiei fiscale (norme metodologice, instruciuni, ordine, etc.).
n egal msur, n aceeai abordare pragmatic, specific dreptului fiscal dup cum s-a
evideniat deja mai sus procedura fiscal nu reglementeaz, de regul, ea nsi nici n
plan probator aspectele ce fac obiectul de reglementare a dreptului comun al procedurii civile,
dect n msura n care exist un interes specific n aceast privin (e.g. se dorete
stabilirea unui anume regim probator al unei anumite operaiuni), cel mai adesea aspectele
de ordin probator n plan fiscal fiind exact cele deduse din probele relevante n planul
raporturile juridice de baz ce ocazioneaz apariia raporturilor de ordin procedural-fiscal.
27. Sunt trecute n continuare n revist aspectele referitoare la subiectul, obiectul i sarcina
probei, fiind evideniat n acest context c, din pcate, n Romnia nu exist dispoziii
specifice cu privire la regimul probelor n disputele de contencios administrativ i fiscal i nici
nu s-au exprimat pn n prezent n doctrina de specialitate comentarii cu privire la nelesul
unor noiuni eseniale, cum ar fi corelaia dintre poziia contribuabilului de reclamant n
cadrul contenciosului fiscal i obligaia Administraiei fiscale de a proba actele
administrativ-fiscale, care este de multe ori eronat neleas n practica noastr judiciar,
solicitndu-se contribuabilului s probeze o situaie de fapt contrar celei afirmate de ctre
organele fiscale, n condiiile n care acestea din urm, nu au probat nimic (nici mcar prin
constatrile sale ex propriis sensibus, atunci cnd legea le-ar permite s probeze astfel) n
cuprinsul actului administrativ-fiscal contestat.
Se arat astfel c prezumia de legalitate de care se vorbete adesea n practic atunci cnd
un act administrativ(fiscal) este n discuie nu se susine prin ea nsi, ci prin faptul c
Administraia fiscal i-a ndeplinit obligaia de a proba faptul vecin i conex pe care aceast
prezumie se bazeaz, anume motivnd n mod corespunztor actul n fapt i n drept i
sprijinindu-l pe probele care atest cele afirmate, administrate n condiiile prevzute de lege.
28. Sunt apoi analizate regulile comune privind admisibilitatea, administrarea i aprecierea
probelor n procedura fiscal i n contenciosul fiscal, amintindu-se regulile din dreptul
comun al procedurii civile, care sunt i aici incidente, fiind necesar ca proba s fie legal,
verosimil, pertinent, concludent i util, reliefndu-se i faptul c n doctrina noastr nu
sunt analizate n acest context i aspectele referitoare la obinerea acesteia de ctre cel care
o administreaz n condiiile legii, fiind amintite n aceast privin exemple din jurisprudena
i doctrina strin.
Se recomand, de asemenea, ca de lege ferenda, legea s reglementeze ntr-o manier mai
clar i mai transparent aspectele referitoare la administrarea probatoriului, date fiind
abuzurile nregistrate n practic, cnd, din pcate, organele fiscale fie refuz s administreze
probele administrate de ctre contribuabil, fie nici mcar nu le iau n considerare, refuznd
chiar s fac meniune despre ele n cursul procedurilor fiscale derulate.
29. Aa cum este artat mai sus, sunt apoi trecute n revist aspectele specifice ale administrrii
diferitelor probe n procedura fiscal graioas i n cea contenciosul fiscal, fiind amintite n
privina nscrisurilor particularitile unor noiuni precum cele de documente justificative i
cele de evidene contabile; comentarii relevante cu privire la nscrisurile autentice i cele sub
semntur privat, precum i a altor nscrisuri (cum ar fi, de exemplu, registrele
profesionitilor, corespondena contribuabilului, etc.), dar i regimul juridic al copiilor i
duplicatelor de pe nscrisuri autentice i sub semntur privat n materie fiscal.

13

30. Apoi, sunt detaliate aspectele de ordin probator ale probei prin declaraiile contribuabilului
i ale celei cu declaraiile terele persoanelorfiind evideniate particularitile sale ce o
apropie mai degrab de procedura penal, dect de cea civil, procedura de obinere a
fiecreia dintre aceste tipuri de declaraii, dar i unele abuzuri identificate n practic n
privina utilizrii acestora din urm n ipoteze n care potrivit legii nu ar fi fost relevante sau,
chiar mai mult, atingerile pe care legea le aduce dreptului la aprare prin nclcarea
garaniilor de confidenialitate, a privilegiului relaiei avocat-client i a privilegiului contra autoincriminrii, prin includerea, de exemplu, a unor dispoziii legale care oblig avocatul s
dezvluie informaii i documente cu relevan fiscal, dei acestea sunt i ar trebui s
rmn confideniale ntr-un stat de drept i democratic, att timp ct nu avem de-a face cu
nimic mai mult dect cu exprimarea opiniei acestuia asupra unor aspecte de interpretare a
legii fiscale la solicitarea clientului su (contribuabilul).
31. Sunt apoi evideniate aspectele referitoare la proba prin rapoartele de expertiz, prin
raportare la nelesul noiunii i admisibilitatea sa n procedura fiscal graioas i n
contenciosul fiscal, dar i administrarea expertizei i aprecierea probatorie a acesteia,
reliefndu-se faptul c n procedura fiscal graioas aceast prob este folosit extrem de
rar, nebeneficiind de reguli procedurale care s-i asigure imparialitatea necesar, prin
stabilirea unei proceduri clare care s conduc la desemnarea unui ter independent, care s
fie ales prin tragere la sori, iar pe de alt parte, n cadrul procedurilor judiciare, cel mai
adesea cnd este administrat, este utilizat de pri sau instan, pentru a substitui nsui
raionamentul judectorului n soluionarea speei fiscale.
32. Ct privete cercetarea la faa locului este reliefat faptul c ea este reglementat ntr-o
manier confuziv de ctre legislaie, ceea ce nu putea s aib un alt rezultat n practic
dect aplicarea sa ntr-o manier necorespunztoare de ctre organele fiscale, care o
folosesc uneori alternativ ca procedur de inspecie fiscal sau chiar ca procedur de stabilire
a taxelor i impozitelor, dei, n realitate, alta ar trebui s fie menirea sa prin raportare la
regulile dreptului comun al procedurii civile.
33. O seciune distinct n cadrul acestui capitol este dedicat analizei prezumiilor n procedura
fiscal i contenciosul fiscal, fiind reliefat nelesul conceptului prin raportare la regulile
dreptului comun al procedurii civile, dar i faptul c, din pcate, cel mai adesea, el este folosit
ntr-o manier necorespunztoare n practica organelor fiscale, arareori sancionat in cadrul
contenciosului fiscal (inclusiv de ctre instanele de judecat), tocmai din cauza neacordrii
ateniei cuvenite msurii n care acestea prezumiile sunt utilizate n mod corespunztor n
plan probator de ctre organele fiscale.
Sunt amintite n aceast privin cteva exemple tipice sesizate n jurispruden, cum ar fi
situaia pierderii din varii motive a tipizatelor de facturi fiscale, care conduce la estimarea
veniturilor fiscale, prin prezumia simpl aplicat n mod nelegal c respectivele tipizate s-ar fi
transformat n facturi fiscale; sau situaia bunurilor nepreluate de ctre societile de leasing
de la utilizatorii care au refuzat prin orice mijloace s le predea, dup rezilierea contractelor
pentru neplata redevenei, aspecte ce fac, de altfel, la acest moment obiectul unei cauze de
pe rolul Curii de Justiie a Uniunii Europene.
34. Sunt de asemenea amintite n cadrul acestui Capitol V i mijloacele materiale de prob,
care au ns un rol destul de redus, chiar neglijabil, la acest moment n procedura fiscal
graioas i n contenciosul fiscal.
35. Capitolul VI al Tezei de doctorat (intitulat Consideraii de ordin general cu privire la
contenciosul fiscal) include urmtoarele seciuni: Comentarii preliminare (Seciunea 6.1.);
Funciunea jurisdicional a Statului. Contenciosul administrativ i Contenciosul fiscal
(Seciunea 6.2.); Apariia i dezvoltarea istoric a contenciosului fiscal n Romnia (Seciunea

14

6.3); Unele comentarii cu privire la utilizarea procedurilor graioase i a mijloacelor alternative

de soluionare a disputelor n materie fiscal (Seciunea 6.4), i, n final, Concluziile
Capitolului VI (Seciunea 6.5.).
36. ncepnd cu acest capitol al tezei atenia este ndreptat n mod direcionat asupra nelesului
particulei contencios din cuprinsul noiunii de contencios fiscal, evideniindu-se faptul c
Statul este interesat n orice domeniu al vieii sociale s pun capt ct mai degrab
conflictelor juridice, ce reprezint fenomene anormale ale vieii juridice, motiv pentru
care organizeaz o activitate specific pe care o deruleaz dup reguli procedurale speciale
o serie de organe specializate ale sale crora le confer atribuii n scopul asigurrii un
asemenea obiectiv, iar n acest domeniu, o asemenea grij este i mai acut, fa de miza
discuiei; n esen, asigurarea realizrii resurselor sale financiare, ct mai eficient, prin
raportare la timp i costuri.
n scopul identificrii fundamentelor de ordin conceptual ale noiunii de contencios fiscal,
analiza pornete de la nivelul de suprastructur, prin reliefarea apartenenei contenciosului
fiscal la activitile jurisdicionale ale Statului; continund-o apoi cu nivelul contenciosului
administrativ (ca gen proxim al contenciosului fiscal) i, n final, concentrnd analiza la nivel
de specie, prin reliefarea particularitilor contenciosului fiscal.
37. Este evocat astfel funciunea jurisdicional a Statului (care este menit dup cum reine
doctrina noastr clasic a pune capt contestaiunilor juridice care se pot ivi n cursul
operaiunilor de formare sau realizare a dreptului), care poate fi privit din perspectiv
material i, respectiv, organic, fiind reliefat n acest context rolul esenial care i revine n
aceast privin justiiei statale, nfptuit prin intermediul organelor judectoreti, dar i faptul
c protecia drepturilor subiective civile se poate realiza, potrivit dispoziiilor legislaiilor
naionale, i n cadrul unor activiti derulate n snul administraiei (care se apropie destul de
mult de particularitile funciunii jurisdicionale n sens material), iar n unele sisteme de drept
chiar de ctre un ordin de jurisdiciune administrativ distinct, paralel cu jurisdicia de drept
comun (justiia administrativ, care a funcionat i la noi pentru o scurt perioad de timp, iar
astzi exist n ri precum Frana, Belgia, etc.).
38. Este apoi evideniat n cuprinsul Capitolului VI distincia dintre contenciosul de drept
comun (compus din totalitatea litigiilor de competena organelor judectoreti) i
contenciosul administrativ (compus din totalitatea litigiilor de natur administrativ,
indiferent de natura instanelor care le judec), fiind evideniat faptul c criteriul instanelor
crora le este dat competena soluionrii litigiilor de natur administrativ (care evoc
sensul organic formal al conceptului de contencios administrativ) nu este suficient pentru a
delimita sfera contenciosului administrativ (nici mcar ntr-o ar unde asemenea litigii sunt
judecate de ctre instane specialitate), fiind necesar, aa cum s-a evideniat nc din timpul
doctrinei noastre clasice, i evidenierea sensului su material, prin aducerea n discuie a
dou criterii suplimentare, respectiv persoanele i regulile dup care se deruleaz
respectivele litigii, reliefndu-se, deci, c aceast noiune acoper litigiile dintre administraia
public i particulari ce sunt guvernate de dreptul administrativ sau dreptul public.
39. Sunt n egal msur evideniate o serie de concepte fundamentale utilizate de doctrina
noastr de contencios administrativ clasic, prin raportare la cea francez: contenciosul
obiectiv prin opoziie cu contenciosul subiectiv i, respectiv, contenciosul de anulaiune
prin opoziie cu contenciosul de plin jurisdiciune, fiind reliefat n acelai timp modul n
care ele au fost ulterior preluate dup 1990 n legislaia i doctrina noastr, dar i faptul c
utilizarea acestora, prin corecta identificare a particularitilor lor, ar putea fi extrem de
benefic n acele situaii n care legea este incomplet sau obscur, ntruct aa cum s-a
reinut nc din doctrina noastr clasic n interpretarea textelor legale un rol important
revine metodei induciunii (potrivit creia se extrag din fapte particulare - analiza tuturor

15

manifestrilor vieii juridice, adic a Constituiei, legilor, regulamentelor, jurisprudenei,

practicii administrative - s fie extrase regulile eseniale, principiile pe care acestea
manifestri le presupun) i deduciunii (potrivit creia regulile generale gsite sunt aplicate la
cazurile noi pe care viaa social le creeaz i pe care legiuitorul nu le prevzuse).
40. Este definit apoi n cuprinsul Capitolului VI al tezei contenciosul fiscal ca fiind totalitatea
litigiilor dintre organele fiscale i orice alte persoane ale cror drepturi sau interese legitime
pot fi afectate n cadrul unei proceduri de administrare fiscal derulate n legtur cu
naterea, stingerea sau modificarea unui raport juridic fiscal, care sunt soluionate de ctre
organele ale Statului crora legea le atribuie competene n acest sens i dup reguli
procedurale specifice.
n acelai timp, sunt reliefate n cuprinsul su cele dou mari categorii de contencios fiscal
reglementate n prezent de legislaia noastr, respectiv contenciosul administrativ-fiscal (care
n esen vizeaz litigiile referitoare la existena drepturilor sau obligaiilor subiectelor
raportului juridic fiscal n contradictoriu cu organul fiscal) i contenciosul fiscal de drept comun
(care n esen vizeaz litigiile legate de aducerea la ndeplinire pe calea executrii silite a
acestor drepturi sau obligaii fiscale i procedura special necontencioas a stabilirii taxelor
judiciare de timbru din procesele civile), date spre soluionare instanelor de contencios
administrativ-fiscal i, respectiv celor de drept comun, fiecare dintre ele fiind definite n mod
corespunztor n cuprinsul acestui capitol.
41. Tot n cuprinsul Capitolul VI este apoi reliefat sumar evoluia instituiei juridice a
contenciosului fiscal din Romnia, din perspectiv istoric i comparativ i
evideniind componentele sale, prin raportare la legislaia i jurisprudena relevant, dar i
a opiniilor exprimate n doctrina de-a lungul timpului n privina diferitelor concepte ce intr n
componena sa, prin raportare la cele de procedur civil i fiscal, absolut necesare unui
asemenea demers, dar i la unele fundamentale de tip material fiscal i de drept
administrativ, n egal msur utile pentru o abordare ct mai complet posibil a subiectului
analizat.
Se remarc n acest context faptul c ncepnd cu anii 1990 contenciosul fiscal ncepe s-i
regseasc legturile sale fireti cu societatea i sistemul fiscal, dup ce vreme de 40 de ani
a fost practic ca i absent din sfera vieii juridice, odat cu instaurarea regimului democraiei
populare la nceputul anilor 1950, care a curmat abrupt o perioad anterioar extrem de
fecund de dezvoltare armonioas n permanent legtur i influen cu legislaia,
jurisprudena i doctrina statelor occidentale de la care Romnia s-a inspirat n mod
tradiional (n special Frana, dar i Germania) ncepnd cu constituirea statului modern n a
doua jumtate a secolului XIX.
Se arat astfel c odat cu prefacerile semnificative produse la nivelul ntregii societi ca
urmare a trecerii de la regimul socialist la cel democratic, au fost emise o serie de acte
normative cu putere de lege (de ctre Parlament i poate mult mai adesea de ctre Guvern,
pe calea delegrii legislative), dar i unele decizii ale Curii Constituionale i ale naltei Curi
de Casaie i Justiie, care au reformat din temelii regulile sistemului fiscal, n general i ale
procedurii fiscale i contenciosului fiscal, n special.
Recunoaterea i garantarea n plan juridic a unor concepte de natur economic
fundamentale ntr-o societate democratic (precum, cele de proprietate i iniiativ privat,
venituri i capital etc.), pe de o parte, i necesitatea permanent a asigurrii unor resurse
adecvate pentru acoperirea cheltuielilor necesare existenei i funcionrii Statului, pe
de alt parte, au fcut astfel s redevin de maxim actualitate conceptele fiscalitii,
inexistente n teoria i practica statului democratic de tip sovietic, n care asemenea resurse

16

erau asigurate n cvasimajoritatea situaiilor pe calea prelevrii directe, prin instrumentele

dreptului financiar.
Aceast legislaie s-a dezvoltat n timp ncepnd cu anii 1990 ntr-o prim faz prin adoptarea
reglementrilor legale specifice diferitelor domenii din sfera sistemului fiscal, dar simultan i a
diferitelor dispoziii legislativ de ordin procedural-fiscal, absolut necesare aducerii la
ndeplinire a dispoziiilor de ordin material fiscal.
Apoi, ntr-o a doua faz, s-a trecut la codificarea legislaiei specifice adoptate n prima faz,
prin adoptarea unor coduri specifice materiei fiscale, Codul fiscal i Codul de procedur
fiscal, anumite venituri fiscale rmnnd totui mai departe supuse unor acte normative
distincte, pentru o perioad mai lung (de exemplu, taxele vamale) sau mai scurt de timp
(diferitele contribuii de asigurri sociale preluate treptat n Codul fiscal).
A treia etap a dezvoltrii sistemului fiscal post-decembrist este legat de armonizarea i
integrarea legislaiei romne cu cea comunitar, ca i de pregtirea implementrii i ulterior a
aplicrii n Romnia a acquis-ului comunitar odat cu aderarea sa la Uniunea European
aceasta manifestndu-se oarecum n paralel i n corelaie cu cele dou etape anterioare, n
sensul c aderarea la structurile euro-atlantice fiind un obiectiv naional declarat la mijlocul
anilor 1990, legislaia adoptat de-a lungul timpului, inclusiv n acest domeniu, a urmrit
obiectivul compatibilizrii sale la un nivel ct mai ridicat cu cea european.
Romnia se afl n prezent ntr-o a patra etap de dezvoltare a sistemului su fiscal postdecembrist, n care se ncearc perfecionarea legislaiei material i procedural-fiscale prin
rescrierea celor dou coduri eseniale din domeniul fiscalitii, pe baza experienei acumulate
n cursul celor aproape 10 ani de existen a acestora, dar i prin adaptarea lor specificului
perioadei de accentuat i prelungit criz financiar manifestat la nivel naional, european
i mondial, ce s-a concretizat n diferite msuri adoptate de State i de organizaiile
internaionale (UE, OECD), n special din perspectiva impunerii i a schimbului de informaii
necesar combaterii fraudei i evaziunii fiscale.
42. Se arat apoi n Capitolul VI al lucrrii c oricare dintre procedurile de administrare fiscal
prevzute de lege este susceptibil de a conduce la apariia unor situaii contencioase n
materia fiscal ntre subiectele raportului juridic fiscal, fie c discutm despre cele mai tipice
situaii ntlnite n practic (cum ar fi cele referitoare la impunere i dispoziiile aferente;
msurile de compensare etc.) sau de altele mai rar ntlnite n practic (n care, de exemplu,
Statul ncearc s stabileasc rspunderea solidar a altor persoane pentru obligaiile fiscale
ale debitorului fiscal declarat insolvabil).
n egal msur, asemenea fenomene de contestare a Dreptului pot s apar, de exemplu,
atunci cnd contribuabilul ncearc s obine recunoaterea unui drept al su pe care organul
fiscal refuz sa-l recunoasc sau asupra cruia nici mcar nu catadicsete s dea un rspuns
n termenul pe care legea i-l impune n aceast privin (de exemplu, restituirea sau
rambursarea unor sume care i se cuvin de la buget, plata de dobnzi pentru rambursarea sau
restituire cu ntrziere a sumelor ce i sunt datorate de stat, etc) i exemplele pot desigur
continua.
Se arat totodat c motivele pentru care asemenea nenelegeri sau conflicte apar
ntre subiectele raportului juridic fiscal sunt dintre cele mai diverse, iar o analiz a lor ar
depi cu mult subiectul lucrrii, fiind totui amintite n acest context, cu titlu de exemplu,
urmtoarele: caracterul neclar, ambiguu, incomplet i uneori chiar contradictoriu al
dispoziiilor legislative; inaccesibilitatea legii fiscale pentru marea majoritate a populaiei, iar
uneori chiar i pentru cei care opereaz n mod uzual cu aceasta (organe fiscale, consultani
fiscali, avocai, doctrin etc.); abuzul de drept al subiectelor raportului juridic fiscal care poate

17

fi rezultatul lipsei de pregtire, al indiferenei sau superficialitii, dar i al relei-credine uneori

(i care poate proveni din partea oricrora dintre aceste subiecte, n egal msur); lipsa de
predictibilitate i fermitate n aplicarea legii fiscale de ctre organele Statului (inclusiv
instanele de judecat), care i ncurajeaz pe cei care nu respect legea s continue s
procedeze astfel, ntruct oricum sunt convini c nu vor exista consecine, fie c acetia sunt
contribuabilii sau organele fiscale.
43. Este redat sumar apoi n cuprinsul aceluiai Capitol VI al lucrrii evoluia contenciosului
fiscal de la originile sale i pn n prezent, reliefnd n mod particular dezvoltrile pe care
le-a cunoscut recent legislaia post-decembrist n privina sa, dar i unele dintre limitele sale
majore (adevrate defecte de ordin structural ale sistemului fiscal), care mpiedic realizarea
corespunztoare a finalitii contenciosului fiscal.
Dintre acestea este cu precdere amintit lipsa controlului judectoresc asupra administraiei
fiscale, care s-a manifestat la nceputul anilor 1990, constituindu-se ntr-o limit de structur a
sistemului fiscal, rezultnd n mod inevitabil dintr-o realitate omniprezent aproape 50 de ani
n sfera (puinelor) relaii fiscale din perioada comunist.
Astfel, n orice disput fiscal din vremea comunismului ntre contribuabili i
administraia fiscal ultimul cuvnt l avea aceasta din urm, iar justiia era cu totul strin
de fenomenul impunerii, pentru c respectarea regulilor statului de drept (n care activitatea
administraiei se deruleaz sub controlul instanelor de judecat) nu era deloc compatibil cu
specificul democraiei socialiste, n special atunci cnd n discuie era constituirea resurselor
sale financiare.
Schimbarea regimului politic, economic i apoi fiscal ncepnd cu anii 1990, nsoit de
revenirea treptat a Statului la regulile fiscalitii, care se caracterizeaz prin continua i
inevitabil poziie contradictorie a intereselor n prezen (Statul, interesat s obin sume ct
mai mari ca resurse financiare, prin opoziie cu contribuabilii, doritori n mod natural i firesc
s-i minimizeze contribuia la constituirea unor asemenea sume) nu a adus cu sine automat
i o modificare a poziiei legiuitorului fa de fenomenul contenciosului fiscal, n sensul
interveniei justiiei pentru a asigura derularea ntr-o manier echilibrat i echitabil a acestor
raporturi juridice.
Astfel, se arat c sistemul nostru fiscal n loc s revin la rndul su n matca fireasc a
conceptelor interbelice i n privina regulilor aplicabile disputelor fiscale, a continuat s
rmn fidel regulilor din perioada comunist, convenabile exclusiv Statului i ignornd
drepturile contribuabilului, dar i faptul c rolul legiuitorului este suplinit de ctre Curtea
Constituional prin adoptarea unor decizii care fac parte dintre cele de constituionalizare a
dreptului, conform exprimrii doctrinei noastre de specialitate, cum ar fi cea prin care se
consacr accesul la justiie pentru contestarea impunerii stabilite pe cale unilateral de ctre
administraia fiscal (Decizia Curii Constituionale nr.34/1993) sau cea prin care se consacr
egalitatea de tratament a proprietii private, indiferent de titular, atunci cnd este constatat
abrogarea implicit n temeiul art.150 alin.1 din Constituie (n numerotarea de dinainte de
revizuirea acesteia din 2003) a Decretului nr.224/1961 referitor la executarea silit (Decizia
Curii Constituionale nr.128/1995), aceste aspecte urmnd s marcheze fundamental
dezvoltarea contenciosului fiscal n Romnia, chiar dac, aa cum se anticipeaz nc din
cuprinsul acestui capitol, vor exista numeroase piedici i subterfugii folosite de Stat pentru a
evita realizarea acestor obiective.
44. Tot n cuprinsul Capitolului V se evideniaz faptul c n alte state, precum Frana, Belgia,
Anglia, se aplic n prezent o serie de reguli procedurale menite s duc la stingerea
disputelor fiscale pe ci alternative de soluionare a diferendelor (ADR), concilierea,
medierea i tranzacia, acordndu-se n egal msur un rol important stingerii diferendelor

18

pentru raiuni de pe cale graioas pentru raiuni de echitate, aspecte care la noi sunt
aproape, dac nu chiar de tot excluse, ntruct vizeaz aspecte de ordine public, asupra
crora organele fiscale nu pot ntreprinde asemenea activiti, n lipsa unor dispoziii legale
exprese.
De asemenea, arbitrajul internaional n materie fiscal, alturi de procedura acordului
voluntar (Mutual Agreement Procedure) n baza Conveniilor de evitare a dublei impuneri sau
Conveniei de arbitraj din cadrul Uniunii Europene n domeniul preurilor de transfer (Transfer
Pricing) este de ateptat s nceap s aib un rol de ordin practic i n raporturile juridice
fiscale dintre contribuabili i organele fiscale romne sau din alte State Membre, cu care cele
dinti ar interaciona n cadrul unor asemenea instrumente internaionale.
n aceste condiii, este absolut imperativ ca s se produc o schimbare de abordare, o
pregtire tehnic la un nivel ct mai nalte pentru toi actorii implicai n asemenea proceduri,
avnd n vedere c acetia vor interaciona n cadrul respectivelor proceduri cu persoane de
specialitate din State Membre ale Uniunii Europene unde exist o experien semnificativ
asupra unor aspecte fiscale de tipul celor incidente n cadrul unor asemenea litigii, pentru a
putea s reprezinte nite parteneri de discuie adecvai, dat fiind caracterul extrem de
specializat i delicat al acestor chestiuni.
45. Capitolul VII al Tezei de doctorat, cel mai extins dintre toate capitolele lucrrii, se intituleaz
Contenciosul administrativ-fiscal i cuprinde urmtoarele seciuni: Consideraii preliminare.
Litigiul de contencios administrativ-fiscal (Seciunea 7.1); Prile litigiului de contencios
administrativ-fiscal (Seciunea 7.2); Obiectul cererii de chemare n judecat n contenciosul
administrativ-fiscal (Seciunea 7.3); Clasificarea cererilor de chemare n judecat n
contenciosul administrativ-fiscal (Seciunea 7.4); Contestaia, condiie special de
admisibilitate a cererii de chemare n judecat n contenciosul administrativ-fiscal (Seciunea
7.5); Condiiile intrinseci ale cererii de chemare n
contenciosul administrativ-fiscal
(Seciunea 7.6.); Timbrajul cererii de chemare n judecat n contenciosul administrativ fiscal
(Seciunea 7.7); Consecinele juridice ale lipsurile cererii de chemare n judecat i ale
timbrajului (Seciunea 7.8.); Termenul de introducere a cererii de chemare n judecat
(Seciunea 7.9); Efectele introducerii cererii de chemare n judecat (Seciunea 7.10);
ntmpinarea. Rspunsul la ntmpinare (Seciunea 7.11); Alte cereri n litigiul de contencios
administrativ-fiscal (Seciunea 7.12); Competena instanelor de judecat n contenciosul
administrativ-fiscal (Seciunea 7.13); Unele comentarii specifice referitoare la procedura de
judecat n cadrul contenciosului administrativ-fiscal; (Seciunea 7.14); Incidente procedurale
(Seciunea 7.15); Probele n contenciosul administrativ-fiscal (Seciunea 7.16); Dezbaterea
fondului. Hotrrea judectoreasc i efectele sale (Seciunea 7.17); Cile de atac mpotriva
hotrrii de prim instan n contenciosul administrativ-fiscal (Seciunea 7.18); Executarea
hotrrii pronunate de ctre instana judectoreasc de contencios administrativ-fiscal
(Seciunea 7.19); Contenciosul suspendrii actelor administrativ-fiscale (Seciunea 7.20);
Unele comentarii speciale cu privire la unele dintre categoriile de aciuni n contenciosul
administrativ-fiscal; (Seciunea 7.21); Concluzii cu privire la Capitolul VI (Seciunea 7.22).
Capitolul VII al Tezei de doctorat reliefeaz regulile specifice procedurale aplicabile
contenciosului administrativ-fiscal, n primul rnd dintr-o perspectiv de ordin general (adic,
cele valabile de regul pentru toate litigiile fiscale) , dar i prin raportare la unele categorii
speciale de asemenea litigii, pe baza clasificrii cererilor de chemare n judecat din domeniul
contenciosului fiscal, respectiv reliefnd acolo unde a fost necesar impactul Noului Cod de
procedur civil asupra acestui domeniu i fcnd observaii critice asupra unor
disfuncionaliti ale legislaiei i practicii noastre judiciare din acest domeniu, dar i unele
sugestii asupra unor modificri legislative pe care le consider necesar a fi adoptate pentru
remedierea unor astfel de probleme.

19

Sunt analizate astfel n detaliu, potrivit meniunilor de mai sus referitoare la seciunile
capitolului aspectele de ordin procedural referitoare la derularea procedurii de formulare i
soluionare a contestaiei din aceast materie, aspectele referitoare la natura juridic a
contestaiei; persoanele ndreptite s o formuleze; actele administrativ-fiscale i operaiunile
administrative ce pot face obiectul contestaiei; termenul de formulare a sa; cerinele sale de
form; termenul de formulare a sa; locul de depunere a contestaiei etc. dar i aspectele
referitoare la probatoriul administrat n aceast procedur, incidentele procedurale care pot
surveni n cadrul su, soluiile pe care le poate pronuna organul de soluionare a contestaiei
etc.
Apoi, n cadrul analizei aspectelor referitoare la soluionarea litigiului de contencios
administrativ de ctre instanele de judecat sunt evideniate n detaliu aspectele legate de
termenul de formulare a acesteia n diferitele situaii ce pot interveni n practic; competena
instanelor de judecat n soluionarea acestor tipuri de litigii, evideniind criteriile pe care
aceasta urmeaz s fie stabilite; cerinele de form ale cererii de chemare n judecat;
derularea procedurii n faa primei instane de judecat; probele i incidentele procedurale ce
pot s apar; pronunarea hotrrii judectoreti i efectele sale; cile de atac din aceast
materie (recursul, contestaia n anularea i revizuirea), precum i aducerea la ndeplinire a
hotrrii pronunate, atunci cnd este cazul, cu evidenierea particularitilor sale specifice
prin raportare la dreptul comun al contenciosului administrativ i, respectiv, regulile de
procedur civil din Noul Cod de procedur civil.
46. Din perspectiv limitrilor impuse contenciosului administrativ-fiscal prin legislaia i
jurisprudena noastr contemporan este amintit faptul c o practic generalizat de 50 de
ani n sensul mai sus-artat nu putea s nu se ntipreasc adnc n ateptrile Administraiei
fiscale de a continua sa-i deruleze activitile de administrare fiscal, fr s fie supus
unor constrngeri exterioare i dup decizia mai sus-menionat.
Cum era deci puin probabil ca Administraia fiscal s fie dispus s preia o asemenea
soluie radical precum cea a Curii Constituionale, n mod inevitabil au aprut unele
subterfugii legislative, menite ca n fapt s conserve pe diferite ci procedurale situaia de
dinainte de Decizia CCR nr.34/1993, astfel nct prin amnarea pe ct mai mult posibil n timp
a momentului soluionrii litigiului fiscal de ctre justiie se ncearc atingerea unui efect
oarecum similar celui anterior n care nu exista un acces la justiie, tiut fiind c n asemenea
cazuri cu ct mai trzie este intervenia justiiei, cu att mai inutil ea devine.
Aceste obstacole s-au manifestat n forme dintre cele mai diverse, unele dintre ele fiind
nlturate apoi de ctre Curtea Constituional sau nalta Curte de Casaie i Justiie, dar,
cum inventivitatea Administraiei fiscale este nelimitat, acestea au fost nlocuite apoi cu
altele similare sau i mai eficiente, tendin care este de ateptat s continue i n urmtoare
perioade, pn cnd lucrurile nu se vor aeza din perspectiv conceptual n matca lor i,
mai ales, pn cnd contenciosul fiscal nu-i va fi ndeplinit ntrutotul misiune sa:
sancionarea oricrui abuz al Administraiei fiscale n aplicarea legii.
Este amintit ca un astfel de mijloc condiionarea contribuabilului prin Legea nr.105/1997 de
a parcurge multiple ci administrative de atac, cronofage, ineficiente i cu aceeai
finalitate, anterior exercitrii aciunii n justiie n contenciosul administrativ-fiscal, n condiiile
n care cel mai adesea acesta achita de ndat impozitele contestate, reglementare declarat
neconstituional prin Decizia Curii Constituionale nr. 208/2000, pronunat pentru a asigura
contribuabililor exercitarea accesului la justiie cu respectarea regulilor procesului echitabil din
perspectiva termenului rezonabil.

20

La fel, condiionarea dreptului de exercitare a contestaiei la executare de plata unei

cauiuni de 20% din suma contestat, impus prin OG nr.61/2002 i reluat apoi prin Codul
de procedur fiscal, a fost o alt form de limitare a accesului liber la justiie al
contribuabilului n materie fiscal, nlturat apoi n mod judicios de ctre Decizia Curii
Constituionale nr.40/2004.
47. Este de asemenea reliefat c acelai rezultat al blocrii sau ntrzierii accesului la justiie
poate fi obinut n mod ingenios i altfel, adic prevznd n locul a mai multor ci de atac una
singur, dar a crei nesoluionare n termen legal s nu produc niciun fel de consecine
juridice ntruct, pe de o parte, nu se permite un acces al contribuabilului direct la justiie n
cazul nesoluionrii contestaiei n termenul legal, iar, pe de alt parte, fa de gradul de
ncrcare a instanelor de judecat, a urma o cale de atac doar pentru a obine obligarea
organului fiscal s soluioneze contestaia formulat, poate conduce la o ntrziere garantat
de doi ani a momentului n care se poate iniia demersul judiciar.
n plus, n ipoteze extreme, cum ar fi cea a contenciosului refuzului nejustificat de
recunoatere a drepturilor contribuabililor perioada de timp necesar ajungerii litigiului n
justiie se poate dubla sau chiar tripla, dac aceeai procedur de obligare a organului de
soluionare a contestaiei s-i ndeplineasc obligaiile legale trebuie urmat de mai multe
ori.
Este astfel evideniat n cuprinsul Capitolului VII c, din pcate, nalta Curte de Casaie i
Justiie i celelalte instane de judecat au refuzat n mod constant s permit accesul
contribuabililor la justiie n acele cazuri n care Administraia fiscal nu soluioneaz n
termen legal contestaia pe care acetia o formuleaz.
Se arat c o asemenea soluie jurisprudenial este de neneles, n condiiile n care nu se
poate susine prin raportare la dispoziiile legislaiei fiscale speciale i celei a contenciosului
administrativ-fiscal (care nu necesit plngere prealabil n cazul nesoluionrii unei cereri a
particularului n termenul legal, ci permite aciunea direct n justiie pentru anularea actului
sau recunoaterea dreptului), dar mai ales lund n considerare specificul litigiilor ce le sunt
supuse spre soluionare, ce reliefeaz un contencios subiectiv i de plin jurisdicie, altfel cum
aceste particulariti se regsesc evideniate n unele dintre hotrrile pronunate de ctre
aceste instane.
Pe de alt parte, aceste soluii de inadmisibilitate sunt cu att mai greu de neles cu ct
motivarea hotrrilor judectoreti din acest domeniu reliefeaz un coninut al art.218 alin.2
Cod procedur fiscal, care nu se regsete n textul publicat Monitorul Oficial, anume c
doar deciziile de soluionare a contestaiei pot fi atacat n justiie, dei cuvntul doar
lipsete din textul legal i, mai mult, Codul de procedur fiscal nu trateaz, de altfel,
problema tcerii administraiei la soluionarea contestaiei, motiv pentru care aceasta nu
poate fi dect reglementat de dispoziiile Legii contenciosului administrativ, potrivit creia
soluia nu poate fi alta dect de admitere a ndreptirii formulrii unei asemenea aciuni
directe.
n egal msur, sunt prezentate unele posibile explicaii ale acestei erori generalizate de
interpretare a textelor legale, reliefndu-se contextul n care a fost edictat actualul art.218
Cod procedur fiscal, prin preluarea incomplet a soluiilor din legislaia german (i.e. doar
cea din Abagabenordnung, care vizeaz procedura fiscal n faa organelor administrative, nu
i cea din FinanzgerichtOrdnung, care reglementeaz derularea litigiului fiscal n faa
jurisdiciei financiare i prevede ce se ntmpl n cazul tcerii Administraiei fiscale, respectiv
deschiderea cii unei aciune directe n justiie), care au i o alt abordare dect a textelor
noastre legale specifice contenciosului administrativ (ntruct soluionarea contestaiei
administrative are un efect devolutiv, soluia astfel pronunat lund locul actului administrativ

21

emis originar, nereprezentnd deci un recurs administrativ, care d ocazia administraiei s

decid dac i retrage sau nu actul administrativ originar, astfel nct aciunea n instana de
judecat s fie ndreptat tot mpotriva acestuia din urm, aa cum se ntmpl n
contenciosul administrativ de drept comun romn, de inspiraie francez).
Or, aceast soluie legislativ din sistemul nostru de drept care mbin cele dou sisteme
juridice din care se inspir (cel german, pentru contestaie i, respectiv, cel francez, pentru
aciunea n contencios administrativ), fr a ine cont de diferenele dintre ele, n plus,
suprapunndu-se i tendinei accentuate de conferire a unui aspect ct mai jurisdicional
activitii de soluionare a litigiilor fiscale ncepnd cu perioada anilor 1990 (aplicat tocmai
pentru a substitui sau mcar a atenua efectul neacordrii sau ntrzierii ct mai mult posibil a
accesului lipsei la justiie), care a continuat s se manifeste i dup modificarea din 2003 a
Constituiei, cnd jurisdiciile administrative fiind declarate facultative, Statul a fost nevoit s
re-eticheteze din perspectiv formal aceste activiti ca fiind de natur pur administrativ,
pentru a nu se ajunge, de fapt, la soluionarea lor direct a litigiilor n instanele de judecat,
la rndul lor, destul de puin doritoare s se amestece n aceast activitate dificil de aplicare
a legii fiscale, mai ales pn la momentul la care nu li se ofer o dezlegare a speei de ctre
organul administrativ n cadrul soluionrii contestaiei, n care ar trebui s se regseasc
rspunsurile i contra-argumentele la argumentele invocate n litigiul fiscal de ctre
contribuabil.
Se arat, astfel, n cuprinsul acestui capitol c se impune, deci, modificarea legislaiei
procedural-fiscale pentru a asigura realizarea finalitii sale fireti, prin consacrarea
expres a dreptului contribuabilului de a contesta direct pe fond n justiie nclcarea
drepturilor i intereselor sale legitime de ctre administraia fiscal, n ipoteza n care
Administraia fiscal nu i soluioneaz ntr-un termen rezonabil contestaia.
O asemenea soluie ar fi una necesar i fireasc ntr-un stat democratic, aa cum se
ntmpl n prezent i n alte sisteme de drept, fie cel german (din care am preluat Codul de
procedur fiscal), fie cel francez (din care ne-am inspirat de-a lungul timpului n
reglementarea instituiei contenciosului administrativ), unde se prevede expres un asemenea
termen de maxim 6 luni i respectiv 2 luni i ar putea contribui la scderea riscului ca
Romnia s ajung la o asemenea soluie dup ce va fi fost condamnat de CtEDO pentru
nclcarea regulilor procesului echitabil.
Pn atunci, ns, nu ne rmne, deci, dect s continum s ateptm ziua n care Curtea
Constituional va pronuna o alt decizie de tipul celor mai sus-menionate cu privire la textul
art.218 Codul de procedur fiscal, care nu ridic prin nsui coninutul lui o problem de
constituionalitate, ci prin modul n care este unanim i constant interpretat de ctre practica
noastr judiciar se constituie ntr-o nclcare de facto a regulilor procesului echitabil din
perspectiva termenului rezonabil al contenciosului fiscal, concepte n privina crora aceast
instan s-a dovedit a fi totui sensibil n trecut.
48. Este, de asemenea, amintit n categoria mecanismelor legislative de diversificare a ntrzierii
contactului disputelor fiscale cu justiia tendina accentuat de penalizare a contenciosului
fiscal, manifestat sub diferite forme, n special ncepnd cu momentul accenturii crizei
financiare n Romnia.
Astfel, se observ, pe de o parte, din ce n ce mai des o deturnare de procedur de ctre
organul fiscal care, dup ce stabilete creanele fiscale n sarcina contribuabilului, emite
decizia de impunere i procedeaz la executarea sa silit, formuleaz o sesizare penal cu
privire la fapte care, n opinia sa ar reprezenta o infraciune, ceea ce duce apoi la
suspendarea sine die a procedurii de soluionare a contestaiei formulate de ctre
contribuabil.

22

Toate acestea se ntmpl ns cel mai adesea n condiiile n care faptele care fac obiectul
sesizrii penale nu sunt fapte care s aib vreun impact n vreun fel abilitatea organului fiscal
de a stabili situaia de fapt fiscal, cum ar fi, de exemplu, cazuri n care am avea de-a face cu
falsificri de documente sau alte situaii similare.
Dimpotriv, faptele respective fie nu au legtur cu activitatea efectiv a contribuabilului sau
se afl ntr-o relaie de determinare de tip invers (n sensul c existena sau nu a infraciunii
nu s-ar putea stabili dect dup soluionarea cauzei fiscale), fie au legtur cel mult cu
activitatea partenerilor si de afaceri pe care organele fiscale nu reuesc s le identifice, dei
nu au niciun dubiu c ntotdeauna operaiunile investigate au avut loc (att timp ct n
materialitatea sa, de exemplu, marfa a ajuns la contribuabilul controlat, acesta a vndut-o mai
departe, a ncasat banii pe ea de la partenerii si contractuali i chiar a pltit i varii impozite
i taxe n privina sa, abordare care contravine jurisprudenei Curii de Justiie a Uniunii
Europene, n acele domenii din materia fiscal n care aceasta este relevant).
Aceast poziie a organelor fiscale reprezint n realitate cel mult expresia propriei lor
inabiliti de a gsi furnizorii frauduloi ai contribuabilului, cu privire la care nu au nicio prob
c ar fi acionat n legtur cu acesta, dar pe care fie l suspicioneaz de plano a fi de reacredin, fie chiar, l consider potrivit a rspunde fiscal n locul acestor furnizori, indiferent de
existena sau nu a vreunor probe care s angreneze vinovia sa.
Mai mult, toate acestea se ntmpl n cea mai mare parte dintre cazuri cnd contribuabilul
deja a achitat suma n disput sau a fost executat silit ori, dac discutm despre cereri ale
contribuabilului la rambursarea sau restituirea taxelor, acesta ateapt de la autoriti s-i fie
achitate sumele la care se consider ndreptit.
49. Pe de alt parte, se observ n ultimii ani o modificare a legislaiei menite s asigure o
implicare ct mai intens n activitile organelor penale a organelor fiscale (inclusiv, a Grzii
financiare, cele dinti solicitndu-le pe acestea din urm s efectueze cercetri asupra
situaiei contribuabilului, prin utilizarea prerogativelor importante de cercetare administrativ
de care dispun, putnd solicita acestuia s-i furnizeze informaii, sub ameninarea unor
sanciuni penale (n nelesul autonom dat Conveniei Europene a Drepturilor Omului de ctre
Curtea European a Drepturilor Omului), ceea ce este de natur s aduc atingere procesului
echitabil (n special, prin nclcarea privilegiului contra auto-incriminrii i a dreptului la
tcere).
Mai mult aceast tendin ce se perpetueaz i, iat, accentueaz prin efectul recent emisei
OUG nr.74/2013 pentru reorganizarea ANAF prin nfiinarea Direciei Generale Antifraud
Fiscal n cuprinsul creia vor activa i inspectorii antifraud din cadrul Direciei de
Combatere a Fraudei, detaai ca specialiti n cadrul parchetelor, unde vor produce
constatri tehnico-tiinifice, menite a reprezenta probe n cadrul procesului penal, n condiiile
n care nu sunt ndeplinite cerinele legale pentru asemenea probe, obiectivele pentru care ele
sunt ntocmite (determinarea pretinsului prejudiciu al Statului din svrirea infraciunilor
economico-financiare) trebuind a fi satisfcute n realitate prin administrarea unor expertize
contabile de ctre experi independeni.
Asemenea cazuri n care procedurile fiscale i penale ar trebui s fie independente, att din
perspectiva probatoriului, ct i din perspectiva materializrii preteniilor statului, care aa
cum am artat c s-a reinut n doctrina i jurisprudena strin nu poate justifica n niciun
fel constituirea Statului ca parte civil n procesul penal pentru recuperarea prejudiciului creat
prin neplata impozitelor i taxelor, avnd n vedere c acesta poate aciona pe cale direct, n
baza privilegiului prealabilului i executorialitii din oficiu a actelor de impunere.

23

Chiar dac aspectele de ordin penal depesc cu mult obiectul Tezei de doctorat, este relevat
faptul c asemenea practici nu fac ns altceva dect s previn sau ntrzie soluionarea
fireasc a litigiului fiscal de ctre judectorul specializat n domeniul taxelor i impozitelor i
transferarea unor asemenea probleme n aria de activitate a unor specialiti din alte domenii,
care nu au cum s stpneasc asemenea concepte la acelai nivel cu cei specializai.
Se impune, deci, stoparea unor asemenea practici i aezarea lucrurilor n firescul lor, prin
separarea celor dou proceduri, condamnarea penal a celor care se fac vinovai de fraud
fiscal sau de alte infraciuni fiscale, dar separarea lor de cei care au o simpl disput fiscal
cu Statul, astfel nct s nu fie i acetia din urm forai s plteasc sumele de natur
fiscal sau chiar s renune la disputa fiscal, doar pentru a nu fi expui unei proceduri
penale pe o durat de timp de necontrolat i cu un rezultat imprevizibil pentru acest unic
considerent al unei interpretri diferite date de contribuabil legii fiscale.
De asemenea, prelund modelul reglementrii din dreptul comun al contenciosului
administrativ i, mai recent, din cel al Noului Cod de procedur civil, s-ar impune
condiionarea mult mai strict a dreptului organului de soluionare a contestaiei de a
suspenda soluionarea contestaiei, care s nu fie legat doar de formularea unei sesizri
penale, ci cel puin de nceperea urmririi penale pentru faptele pentru care a fost efectuat
sesizarea penal.
50. Apoi, sunt amintite limite aduse contenciosului fiscal n situaii specifice i delicate, n care
Statul a ncercat printr-o serie de alte procedee legislative s evite sau limiteze accesul la
justiie al contribuabililor, pentru a contracara posibilele consecine negative ale nclcrii de
ctre acesta a legislaiei comunitare, demersuri n care n mod ludabil Curtea Constituional
i nalta Curte de Casaie i Justiie au contracarat asemenea manevre ilegitime.
Astfel, ulterior soluiei pronunate de ctre Curtea de Justiie a Uniunii Europene n Cauzele
Tatu i Nisipeanu referitoare la taxa de poluare (cunoscut mai degrab ca tax de prima
nmatriculare), confruntat cu avalana de cereri n justiie pentru restituirea sumelor achitate
cu acest titlu de ctre contribuabilii romni, dar i cu perspectiva unor aciuni pentru plata
dobnzilor aferente sumelor achitate organelor fiscale cu acest titlu, cu nclcarea dreptului
comunitar, Statul a abrogat dispoziiile speciale ale art. 21 alin.2 din Legea contenciosului
administrativ, care permiteau formularea unei cereri de revizuire n cauzele soluionate
irevocabil pentru motivul nclcrii dreptului comunitar.
Decizia Curii Constituionale nr. 1039/2012 repune lucrurile n firescul lor i constat c nu
se poate abroga un text legal menit s asigure prioritatea dreptului comunitar doar
pentru raiunea nchiderii accesului liber la justiie a celor care ar fi ndreptii la restituirea
sumelor achitate prin nclcarea de ctre Stat a dreptului comunitar.
n plus, prin Decizia nr. 24/2011 pronunat de nalta Curte de Casaie i Justiie (n
soluionarea unui Recurs n Interesul Legii), s-a reinut c nu se pot respinge ca
inadmisibile cererile de restituire a taxei de prim nmatriculare pentru care nu a fost
urmat calea de atac a contestaiei, ntruct asemenea aspecte de ordin procedural nu pot s
nlture de la aplicare consecinele nclcrii de ctre stat a nclcrii dreptului comunitar.
Tot n acest context merit amintit i Hotrrea Curii de Justiie a Uniunii Europene din
Cauza Irimia (C-565 /11) care pare s nchid bucla posibilelor subterfugii ale Statului romn
fa de rspunderea pe care ar trebui s i-o asume pentru nclcarea dreptului comunitar,
atestnd dreptul la dobnzi al contribuabililor din exact momentul plii taxei achitate cu
nclcarea dreptului comunitar, curmnd astfel controversele jurisprudeniale referitoare la
ndreptirea contribuabililor la dobnzi n asemenea situaii i, mai ales, n privina
momentului de la care acestea se datoreaz.

24

Asemenea demersuri legislative ilegitime nu sunt exclusiv specifice Statului romn, exist i
alte State care au procedat ntr-o manier similar n situaii extreme, problema major este,
ns, c la noi inexistena conceptului de rspundere a Statului pentru activiti ilicite de-a
lungul celor 50 de ani de comunism a generat o rezistent extraordinar aproape generalizat
la consacrarea legislativ a unui asemenea concept n materie fiscal, iar chiar i acolo unde
ea este recunoscut legislativ, exist o reticen i mai mare de a fi aplicat n concret n
practic.
51. Astfel, o (alt) problem major de structur a sistemului fiscal contemporan din
perspectiva contenciosului fiscal este neconsacrarea rspunderii fiscale a Statului sub
forma plii de dobnzi asupra sumelor achitate de contribuabil n baza unor decizii de
impunere anulate ulterior, ntruct rspunderea consacrat de art.227 Codul de procedur
fiscal este n practic doar un simplu text de lege, pe care nu l-am vzut ns aplicat n vreo
cauz n care s se fi dat ctig de cauz contribuabilului n 10 ani de aplicare a Codului.
n generozitatea sa, textul menionat recunoate un drept la daune al contribuabilului bazat pe
rspunderea administraiei fiscale, care nu cunoate ns consacrare legislativ ntr-un text
specific, ci este doar generic menionat de ctre Legea contenciosului administrativ, ceea ce
ridic deosebite dificulti n practic sau chiar reticen n aplicare, ntruct presupune
demonstrarea unui prejudiciu, dar i a unei legturi de cauzalitate.
Or, n alte state democrate, precum n Frana sau Germania (pentru a ne limita doar la
exemplele cele mai des utilizate n lucrare), se arat c pentru asemenea cazuri Administraia
fiscal datoreaz dobnzi, acesta fiind un nivel minim de despgubire care ar trebui acceptat
s fie pltit de ctre organele fiscale n situaiile mai sus-descrise, fiind amintit i
jurisprudena relevant n aceast privin a Curii de Justiie a Uniunii Europene i a Curii
Europene a Drepturilor Omului.
Se arat c o asemenea abordare ar trebui s conduc, nu doar la responsabilizarea
organelor fiscale (care actualmente sunt ncurajate s fie ct mai agresive, att timp ct nu
exist consecine negative ale nelegalitilor pe care le svresc) i la consacrarea unui
minim echilibru necesar n raporturile juridice fiscale (n care organul fiscal nu datoreaz
nimic atunci cnd greete, iar contribuabilului datoreaz tot), ci i, bineneles, la reducerea
fenomenului contencios din materia fiscal n Romnia.
52. Din aceeai perspectiv a limitelor legislative ale contenciosului fiscal ar merita readus
n discuie o decizie a Curii Constituionale mai sus-menionat prin care a fost consacrat
egalitatea de tratament a ocrotirii proprietii private, indiferent de proprietar, prin nlturarea
dreptului Statului (prin intermediul societilor i regiilor autonome n care deine participaii)
de a proceda la executarea silit a creanelor sale (de natur nefiscal) n alte condiii dect
cele aplicabile creditorilor privai (Decizia CCR nr.128/1995).
Aceast decizie care privete executarea silit a creanelor Statului de natur nefiscal, are
relevan i din perspectiva stabilirii unor asemenea creane pe cale unilateral, o practic
destul de obinuit a unora dintre instituiile Statului pn la modificarea recent a Codului de
procedur fiscal, n condiiile n care, aa cum am artat n cuprinsul Capitolului I, exist
nc o serie de deficiene majore de ordin conceptual ale Codului de procedur fiscal din
perspectiva obiectului su de reglementare.
Din fericire, urmare a demersurilor efectuate pe lng Ministerul Finanelor Publice de-a
lungul timpului de ctre specialitii reprezentani ai comunitii de afaceri, s-a reuit
consacrarea expres a necesitii existenei prealabile a unei hotrri judectoreti sau a unui
alt titlu executoriu, potrivit legii, pentru a se putea proceda la executarea silit a unor
asemenea creane de natur nefiscal.

25

Asemenea demersuri de clarificare legislativ ar trebui s continue, astfel nct s se fac o

demarcaie extrem de clar n lege ntre veniturile de natur fiscal i cele de natur
nefiscal ale Statului, prin consacrarea unui regim juridic firesc al fiecreia dintre cele dou
categorii, aspecte care de asemenea ar trebui s conduc la o reducere a fenomenului
contenciosului fiscal n Romnia.
Se arat de asemenea, n cuprinsul acestui Capitol VIII c urmeaz, bineneles, s fie
urmrit impactul aplicrii NCpc asupra contenciosului fiscal, n special din perspectiva noilor
instituii precum cea a pronunrii unei hotrri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de
drept, pentru unificarea practicii judiciare, potrivit noului rol atribuit CCJ sau cea a filtrrii
recursurilor la nivelul instanei supreme, care vor avea un rol deosebit i n privina
contenciosului administrativ-fiscal.
53. Apoi, tot n cadrul Capitolului VII este identificat o alt problem de structur a
sistemului fiscal din perspectiva contenciosului fiscal, cea a suspendrii actului
administrativ-fiscal, care este una majoritar generat de funcionalitatea dreptului comun al
contenciosului administrativ, dei are i nite particulariti specifice sistemului.
Astfel, Legea contenciosului administrativ definete conceptele semnificative relevante n
suspendarea actului administrativ-fiscal, prejudiciul iminent i cazul bine justificat, situaiile
care pot s conduc la obinerea unei soluii favorabile de suspendare n practic rmn o
pur decizie de spe, neexistnd nicio predictibilitate din perspectiva posibilelor abordri
ale instanelor de judecat, ale cror poziii sunt destul de variate, chiar dac, n mod
inevitabil, toate consider c suspendarea actului administrativ-fiscal trebuie s rmn o
situaie de excepie.
n plus, n materia contenciosului administrativ-fiscal nu este clar la acest moment care este
efectul pe care l produce suspendarea executrii actului administrativ, att timp ct
dispoziiile art.215 alin.3 Cod procedur fiscal toate efectele acestuia sunt suspendate pn
cnd suspendarea nceteaz, lsnd s ntrevad o posibil interpretare per a contrario,
potrivit creia ulterior ar fi posibil reluarea efectelor, inclusiv pentru trecut, ceea ce ns ar
contraveni efectelor juridice pe care instituia suspendrii le produce asupra unui act
administrativ, care nu pot fi identice amnrii la plat.
Pe de alt parte, n acelai context este reliefat n cuprinsul aceluiai Capitol soluia salutar
a introducerii scrisorii de garanie bancar, pentru acordarea unei suspendri de drept a
executrii actului administrativ, chiar dac i aceast instituie a avut o istorie destul de
ciudat la adoptarea sa, fiind necesar modificarea sa la scurt timp dup ce a fost
reglementat.
Astfel, chiar dac instituia suspendrii pe baza scrisorii de garanie nu este una la ndemna
oricui din perspectiva costurilor pe care le genereaz, ea rmne pentru situaiile extreme, n
special la contribuabili mari unde sunt sume mari n discuie i pot s apar consecine
deosebite n caz de executare silit, o soluie extrem de util, care compenseaz neajunsurile
n funcionarea suspendrii judectoreti, generate de imposibilitatea soluionrii cauzei pn
la primul termen de judecat, care este stabilit de obicei dup data la care actul administrativfiscal este scadent.
Mai mult, se arat c se impune adoptarea de urgen cel puin - a unor msuri cel puin de
natur administrativ de ctre preedinii de instan, avnd n vedere c neajunsurile mai
sus-reliefate referitoare la soluionarea cauzei s-au accentuat i mai mult dup intrarea n
vigoare a Codului de procedur civil, cnd dup repartizarea aleatorie a cauzei preedintele
de complet stabilete primul termen de judecat, fr s mai existe ns vreun control asupra
modului de derulare a acestui proces i a obiectivitii sale, spre deosebire de sistemul

26

anterior cnd mcar calculatorul repartiza cauza pe baza unei plaje de termene posibile
(care n Bucureti erau de maxim 20 de zile).
n egal msur, se evideniaz c este absolut imperativ adoptarea unei poziii rezonabile
i responsabile n privina soluiilor pronunate de ctre instanei n cadrul procedurii de
regularizare, pentru a nu se generaliza unele situaii de abuz de tipul celor reliefate n media
juridic i de ctre organele profesiei de avocat n perioada de dup intrarea n vigoare a
Noului Cod de procedur civil.
De asemenea, s-ar impune i reconsacrarea dreptului Administraiei fiscale de a acorda
suspendarea actului administrativ n situaii excepionale i ntr-o manier discreionar, aa
cum se ntmpl i n alte sisteme de drept, precum Germania sau Frana, dar i extinderea
suspendrii administrative prin scrisoare de garanie bancar i la executarea altor creane
bugetare dect cele din actele administrativ-fiscale, aa cum legea curent prevede.
Finalmente, tot pe trmul suspendrii, necesitatea consacrrii suspendrii provizorii a
executrii silite se impune de asemenea, avnd n vedere aceleai disfuncionaliti ale
sistemului judiciar din perspectiva termenelor acordate de ctre instanele de judecat pentru
soluionarea contestaiei la executare, neexistnd niciun motiv logic i rezonabil pentru refuzul
de a consacra un asemenea drept dect acela de a face de fapt pe ct mai mult imposibil
accesul la justiie al contribuabilului pentru contesta msurilor de executare silite luate
anterior s fi fost deja finalizat executarea.
54. Capitolul VIII al Tezei de doctorat este intitulat Contenciosul fiscal de drept comun i
cuprinde urmtoarele seciuni: Consideraii preliminare (Seciunea 7.1); Contenciosul urmririi
creanelor fiscale ale Statului (Seciunea 7.2); Contenciosul urmririi creanelor fiscale ale
contribuabililor i celorlalte subiecte ale raporturilor juridice fiscale mpotriva Statului
(Seciunea 7.3); Procedura reexaminrii taxelor judiciare de timbru (Seciunea 7.4); i, n final,
Concluzii cu privire la Capitol VIII (Seciunea 7.5).
Sunt astfel analizate n detaliu regulile specifice procedurale aplicabile contenciosului fiscal
de drept comun, fiind identificate aspectele specifice soluionrii litigiilor fiscale de ctre
instanele de drept comun, atunci cnd ele vizeaz aspecte de nelegalitate referitoare la
urmrirea creanelor fiscale aparinnd Statului sau unitilor administrativ-teritoriale, i,
respectiv cnd creditori ai creanelor fiscale sunt contribuabilii, care deruleaz msuri de
executare silit mpotriva Statului i unitilor administrativ-teritoriale, reliefnd acolo unde a
fost necesar impactul Noului Cod de procedur civil asupra acestui domeniu i fcnd
observaii i sugestii asupra unor modificri legislative pe care le consider necesar a fi
adoptate.
Apoi, n procedura executrii silite a creanelor fiscale ale contribuabililor mpotriva Statului
am reliefat necesitatea aducerii unor clarificri cu privire la aplicarea OG nr.22/2002, din
perspectiva efectului acestuia asupra diferitelor proceduri execuionale reglementate de
dreptul comun.
55. De asemenea, sunt analizate i aspectele referitoare la taxele judiciare de timbru, fiind
evideniat preluarea superficial de ctre legiuitor a reglementrilor Legii nr.146/1997, fr
trecerea lor prin filtru conceptual i determinarea naturii juridice a procedurii n discuie i doar
prin efectuarea unor mici corecii cosmetice fa de multitudinea problemelor sesizate n
practic n acest domeniu (precizarea calitii reclamantului de a formula cererea de
reexaminarea) i fr oferirea unor rspunsuri la multitudinea de controverse pe care o
asemenea abordare o genereaz imediat.

27

Am menionat, de asemenea, necesitatea clarificrii regimului juridic necontencios al

procedurii fiscale de stabilire a taxelor judiciare de timbru, prin precizarea unor reguli specifice
cu privire la momentul cnd ar trebui stabilite aceste taxe, dar i cu privire la comunicarea lor
ctre persoanele interesate, astfel nct s poat fi urmat calea reexaminrii de ctre oricare
dintre acestea.
56. Capitolul IX al Tezei de doctorat intitulat Concluzii i propuneri de lege ferenda, reunete o
serie dintre concluziile incluse la finalul fiecruia dintre Capitolele acesteia, precum i cele
mai importante sugestii de modificri legislative, astfel cum ele rezult din cuprinsul i
concluziile respectivelor capitole, evideniate sumar i n cuprinsul prezentului rezumat.
Exist apoi multe alte modificri legislative necesare a fi aduse Codului de procedur fiscal
cu impact direct i nemijlocit asupra derulrii fenomenului contenciosului fiscal, cum ar
fi aspectele legate de inspecia fiscal, care genereaz nc attea abuzuri (prin raportare
la durata inspeciei, care este semnificativ depit; comunicarea actelor de inspecie;
suspendarea inspeciei pentru motive repetate i fr termen, etc), iar clarificarea acestor
aspecte i nlturarea posibilitilor de nclcare a legii ar putea fi un mijloc de reducere a
contenciosului fiscal, cum tot aa ar trebui s fie i consacrarea regulii unei prescripiei
fiscale speciale, precum n dreptul penal (n care trecerea unei anumite durate de timp, de
exemplu, dublul termenului de prescripie conduce la mplinirea sa, oricte suspendri sau
ntreruperi s-ar produce) care s duc la o temperare a aciunilor Administraiei fiscale, care
astzi tie c poate derula inspecie pe orice perioad dorete, oricum nu vor fi niciun fel de
consecine practice din nclcarea legii.
i desigur, multe alte modificri legislative ar fi necesare n privina Codului de procedur
fiscal, care fr a fi direct sau prea dea incidente n raporturile juridice fiscale, ar trebui
ntreprinse pentru o corect abordare de ordin conceptual a reglementrii juridice, iar
finalmente i-ar putea face resimit utilitatea i din perspectiva subiectului analizat, pentru c
nu ar mai genera confuziile care astzi nc pot s apar n privina unor noiuni elementare
din aceast materie, cum ar fi cele menionate n cuprinsul Capitolului II al lucrrii.
Astfel, o bun nelegere a fenomenului fiscal pe baza conceptului de raport juridic fiscal i
prin renunarea la dihotomia raport de drept material - raport de drept procedural fiscal;
evidenierea corect a mecanismului de natere a creanei fiscale, ca efect al stabilirii sale de
ctre organul fiscal sau contribuabil n condiiile lege; corelaia dintre faptul generator,
naterea creanei fiscale i exigibilitatea sa; dar i consecinele distincte ale nerespectrii de
ctre contribuabil a obligaiilor declarative de plat de cele de plat i modul n care
funcioneaz angajarea rspunderii pentru nendeplinirea obligaiilor fiscale prevzute de lege
sunt absolut necesare pentru o dezvoltare armonioas a domeniului analizat.
De asemenea, este absolut necesar clarificarea terminologic ntre concepte precum cele
de crean fiscal i crean bugetar; titlu de crean i titlu executoriu etc. dar i utilizarea
lor adecvat n cuprinsul Codului de procedur fiscal; renunarea la reliefarea materiei prin
concepte integratoare i de natur a generaliza, precum cel de buget general consolidat, care
creeaz confuzie i nu servesc scopului pentru care actul normativ a fost edictat etc..
57. n cuprinsul Tezei de doctorat este reliefat i rolul pe care l au instanele de judecat n
stingerea fenomenului contencios fiscal i menirea deosebit de important pe care
legislaia le-o confer n protecia drepturilor i intereselor legitime ale contribuabililor,
fiind menionate - acolo unde este considerat necesar - unele particulariti ale jurisprudenei
n aceast materie, inclusiv prin raportare la unele soluii de referin ale instanelor noastre
de judecat (n special cele ale CCJ, dar i cel al Curii Constituionale), care au contribuit la
dezvoltarea calitativ a instituiei juridice analizate n prezenta lucrare, rolul acestora fiind de
ateptat a continua s creasc, n condiiile Noului Cod de procedur civil.

28

n egal msur este prezentat practica poziia pe care o au unele dintre instanele noastre
de judecat fa de soluionarea acestor dispute, n special prin abordarea contenciosului
fiscal care, aa cum am artat, este unul subiectiv i de plin jurisdicie - pe baze care
evoc mai degrab particularitile unui contencios obiectiv i de anulaiune, n care
judectorul fiscal (de fond) nu se apleac asupra speei sub toate aspectele sale relevante
ale situaiei de fapt i de drept, aa cum i-ar fi menirea ntr-un asemenea litigiu, ci judec
actul administrativ-fiscal, astfel cum a fost el emis de ctre Administraia fiscal ca urmare a
soluionrii contestaiei.
Aceasta explic, de altfel, i de ce instanele noastre de judecat nu sunt foarte doritoare s
soluioneze disputa fiscal pn cnd organul de soluionare a contestaiei nu a pronunat
actul de soluionare a contestaiei, care de cele mai multe ori reprezint pentru acestea baza
de la care poate porni analiza litigiului fiscal, procedura de soluionare a contestaiei fiind de
facto astfel transformat ntr-una de tip jurisdicional (n condiiile n care oricum beneficiaz
de o accentuat aparen de procedur jurisdicional), dei nsui legiuitorul i-a conferit un
rol exclusiv administrativ.
n plus, se remarc, din pcate, n practica instanelor noastre de judecat manifestarea unei
ngduine i nelegeri deosebite fa de Administraia fiscal, prin opoziie cu abordarea
extrem de formalist manifestat n aprecierea ndeplinirii de ctre contribuabil a obligaiilor
impuse de lege, ceea ce n timp nu face dect s conduc la creterea n volum a
fenomenului contencios i acutizarea sa, pentru c este de ateptat ca organele fiscale s
manifeste o abordare din ce n ce mai agresiv, dar i s refuze s-i ndeplineasc obligaiile
pe care legea li le stabilete.
Se arat astfel c aceste deficitare ar trebui remediate ct mai degrab, pentru a reaeza
lucrurile n firesc lor, n care, de fapt, aa cum s-a reinut n doctrina interbelic, instanele de
judecat de contencios administrativ ar trebui s aib menirea de a veghea la respectarea
drepturilor i intereselor legitime ale particularilor, fr ca bineneles aceasta s nsemne
favorizarea lor, ntruct doar pe calea respectrii unei stricte legaliti, ranforsate de o strict
aplicare a legii i sancionrii abuzurilor de ctre instanele de judecat, Administraia fiscal
poate s-i ctige respectul de care are nevoie pentru exercitarea cu succes a misiunii sale
i, finalmente, pentru asigurarea justiiei fiscale, care s creeze un just echilibru ntre
sentimentul contribuabililor c pltesc doar ceea ce datoreaz ca impozite i taxe i datoria
organelor fiscale c au ncasat de la contribuabili exact ceea ce acetia datorau Statului cu
acest titlu.
58. Aa cum se poate observ din comentariile de mai sus, Teza de doctorat mbin formele de
cercetare tiinific (analiza fiind rnd pe rnd, dup caz, descriptiv, explicativ, de
fundamentare sau aplicativ), bazat pe o analiz interdisciplinar (prin reliefarea
particularitilor contenciosului fiscal prin raportare, n principal, la regulile specifice dreptului
procesual civil, dreptului fiscal i dreptului administrativ), prin utilizarea unui bogat material
bibliografic din literatura juridic romn i strin (n special, cea francez, belgian, iar
cea german prin raportare la comentariile exprimate n privina sa n literatura noastr i cea
francez), ncepnd cu perioada interbelic i pn la apariii extrem de recente din domeniul
analizat (inclusiv din anul 2013), dar i a jurisprudenei instanelor naionale i strine
(inclusiv, Curtea de Justiie a Uniunii Europene i Curii Europene a Drepturilor Omului).
Sunt utilizate n acest scop diferite metode de cercetare, cum ar fi metoda istoric (prin
trecerea n revist, inclusiv, ntr-o manier comparativ a legislaiei i doctrinei noastre din
domeniu n diferite perioade de dezvoltare istoric); metoda logic (prin evidenierea
legturilor dintre diferite instituii i norme juridice din domeniu, inclusiv prin luarea n
considerare a mutaiilor pe care ele le-au suferit de-a lungul timpului, ce se pot constitui n
explicaii cu privire la rezultatul aplicrii normelor juridice din acest domeniu n prezent,

29

utilizarea deduciei i induciei n obinerea unui rspuns util n interpretarea normelor juridice
neclare sau incomplete); metoda cantitativ (prin reliefarea unor date de ordin statistic din alte
jurisdicii, raportare la datele similare din jurisdicia noastr, care pot genera semne de
ntrebare i prin lmurirea lor, oferi unele rspunsuri n privina unor situaii nregistrate n
prezente n societatea noastr); dar i (ntr-o oarecare msur) metoda prospectiv
(ncercnd exprimarea unor opinii cu privire la rezultatul ateptat s se produc n legtur cu
aplicarea unora dintre normele juridice existente sau propuse a fi introduse, prin raportare la o
serie de criterii specifice, cum ar fi observaiile asupra sistemului nostru juridic contemporan,
evoluia sa n timp i reacia sa la introducerea diferitelor reglementri etc.).
Ipotezele formulate n diferitelor seciuni ale Tezei de doctorat pentru explicarea diferitelor
fenomene juridice prezentate n cadrul acesteia (cum ar fi, de exemplu, cele fenomenologice
i cele reprezentanionale) au fost apoi supuse unei atente verificri, prin raportare la evoluia
n timp a fenomenului, variaiile i mutaiile pe care le-a suferit, reliefarea unor date de ordin
statistic cu privire la situaia soluionrii contestailor n jurisdicia noastr fa de alte
jurisdicii, reacia organelor fiscale la acele situaii n care totui instanele de judecat
accept n mod excepional s soluioneze asemenea aciuni, n exemplul dat), identificnd
astfel relaia cauzal i rolul ei n formularea ipotezelor propuse, extrgnd apoi concluziile
analizei i propunerile corespunztoare de lege ferenda cu privire la legislaia noastr fiscal
din acest domeniu.
Teza de doctorat urmrete s respecte regulile generale aplicabile cercetrii tiinifice
evideniate n doctrina noastr (printr-o redactare riguroas, expunnd idei originale, ntr-o
manier corect, prin reliefarea opiniilor exprimate de ali autori n domeniu, exprimnd acolo
unde este cazul idei aprobative sau critice asupra poziiilor acestora, ncearc s expun ntro manier ct mai eficace subiectul pentru cititor, ntr-un stil personal, concentrat, direcionat
i responsabil, urmrind s respecte cu strictee regulile de acuratee gramatical i literar),
dar i a celor specifice (prin evidenierea obiectivelor cercetrii, structurarea lucrrii pe baza
unor criterii specifice, folosirea de titluri, subtitluri i seciuni (n care sunt prezentate aspecte
specifice), poziionate ntr-o bun i adecvat succesiune, prin evidenierea clar a
contribuiilor proprii aduse n cadrul lucrrii, dar i prin surprinderea ideilor de baz relevante
cercetrii ntreprinse la finalul fiecrui capitol i apoi integrator, n capitolul final).
59. Observaiile asupra contenciosului fiscal i propunerile de lege ferenda din lucrare au fost
fcute cu sperana c vor contribui la mbuntirea legislaiei i sistemului fiscal din
Romnia, pentru a fi un instrument util celor care se intersecteaz cu legea fiscal (judectori,
funcionari publici, avocai, consultani fiscali i, nu n ultimul rnd, contribuabili etc.) n
aceast faz n care este de ateptat ca noi provocri s intervin n sfera raporturilor juridice
fiscale, ca urmare a dezvoltrilor petrecute la nivel internaional i european ce au avut loc n
ultimii ani ca urmare, de o parte, a democratizrii continue a raporturilor dintre Administraie i
contribuabili, prin preluarea unor mecanisme de soluionare a disputelor din dreptul privat, dar
i prin respectul acordat ntr-o msur din ce n ce mai semnificativ drepturilor
contribuabililor, inclusiv prin raportare la jurisprudena CJUE i CtEDO, dar i pe de alt parte,
sub influena crizei financiare i economice, care a schimbat n mod fundamental abordarea
Statelor fa de fenomenul fiscalitii, tendin care este de ateptat s continue s se
manifeste n continuare, prin exercitarea unui mai strict control al acestora, prin schimbul de
informaii i cooperarea internaionale, destinate s combat frauda i evaziunea fiscal, ceea
ce bineneles va fi de natur s impacteze i instituia juridic a contenciosului fiscal.
60. Un rol important ar trebui s revin n dezvoltarea calitativ a instituiei contenciosului fiscal
doctrinei juridice care, din pcate, aa cum am artat de-a lungul ntregii lucrri, i-a
ndeplinit aceast menire ntr-o msur mult prea puin semnificativ pn la acest moment.

30

Se arat astfel c a venit, deci, vremea ca autorii notri s se aplece cu mai mare atenie
asupra conceptelor juridice, s fac distinciile conceptuale necesare atunci cnd se
raporteaz la lucrrile literaturii noastre sau strine mai vechi sau mai noi, s nu le preia i s
le amestece ntr-o manier indistinctibil, ntruct aceasta nu poate avea ca rezultat dect o
confuzie generalizat, care apoi se resimte la nivel legislativ i jurisprudenial.
n particular, este reliefat necesitatea unei mai mari rigori a doctrinei noastre n analizele
efectuate, prin evitarea folosirii ntr-o manier mecanic i automat a conceptelor perioadei
dreptului financiar comunist, care - aa cum am artat pe larg - se caracteriza prin
particulariti cu totul diferite de cele ale perioadei contemporane, n care respectarea
drepturilor omului impune o abordare a materiei bazat pe tiparele dreptului fiscal, n privina
cruia poate fi o surs extraordinar de inspiraie literatura interbelic sau cea contemporan
strin, lund ns n calcul mutaiile care au intervenit de atunci i pn n prezent n plan
conceptual i, respectiv, diferenele de ordin istoric i cultural dintre legislaiile romn i
strin, i mai ales, necesitatea corelrii dispoziiilor din materia fiscal cu celelalte dispoziii
legale cu care acestea mpart spaiul vieii juridice, interacioneaz i se influeneaz n mod
reciproc n permanent.
i, desigur, fa de toate cele expuse mai sus, dar i fa de obiectivele declarate ale
cercetrii tiinifice ntreprinse n cadrul lucrrii nc de la nceputul su, Teza de doctorat nu
se putea ncheia altfel, dect cu reiterarea rolului care revine colilor de drept n
abordarea fenomenului fiscal i contencios fiscal, laboratorul n care deprins tainele
diferitelor meserii juridice viitorii practicieni, cei care vor fi chemai s aplice dreptul i s
influeneze facerea lui, dar i poziia societii fa de aceasta, prin educarea i sprijinirea
membrilor acesteia n respectarea legii fiscale, exprimndu-i sperana c domeniul ce face
obiectul acestui studiu ar putea deveni n cele ce urmeaz unul dac nu puin mai clar, cel
puin mai interesant, prin prezentarea fcut asupra diferitelor concepte analizate n cadrul
lucrrii.
Cuvinte cheie: Contencios fiscal. Contencios administrativ-fiscal. Contencios fiscal de drept
comun. Raport juridic fiscal. Formele de activitate ale administraiei fiscale. Probele in
procedura fiscala.

31