Interpretarea Normelor de Drept Fiscal

CAPITOLUL V.
INTERPRETAREA
NORMELOR DE DREPT FISCAL
Secţiunea 1. Necesitatea stabilirii unor principii

şi reguli de interpretare
308. Poate mai mult ca oricare alt domeniu al dreptului, dreptul fiscal are în prezent
nevoie de stabilirea unui set de principii şi reguli de interpretare şi aplicare; această
concluzie derivă din situaţia actuală în care, atât administraţia fiscală, cât şi contribuabilii
se confruntă cu dificultăţi izvorâte tocmai din diversitatea soluţiilor ce par să fie conţi-
nute de unul şi acelaşi text fiscal.
O primă cauză a dificultăţilor întâlnite în interpretarea normelor de drept fiscal
rezultă din relativa noutate a materiei, raportat la cele peste şapte decenii ce au fost
necesare dezvoltării acestei ramuri a dreptului în statele din vestul Europei. Până în anul
1989, bugetul statului era alimentat cu prioritate de către întreprinderile de stat, care nu
ridicau probleme de interpretare legate de impozitele şi taxele datorate; în cazul în care
întreprinderea nu reuşea să plătească la timp, mecanismul economiei centralizate intra
în funcţiune, aprobându-se toate măsurile necesare pentru ca problemele să se rezolve,
fie prin credite bancare, fie prin amânarea datoriilor etc. Iniţiativa privată fiind cvasi-
inexistentă, taxele şi impozitele plătite de populaţie direct la buget nu erau foarte mari şi
nu au putut ocaziona o jurisprudenţă abundentă.
Apariţia şi dezvoltarea iniţiativei private, în condiţiile unei mase reduse a capitalului
autohton, a generat şi inevitabile conflicte de interese între întreprinzătorii privaţi şi
organele însărcinate cu administrarea impozitelor. Această stare conflictuală a apărut
deoarece, în procesul de construcţie a unei economii de piaţă, în condiţiile îngrădirii
drastice a accesului la creditul bancar al celor ce doresc să se lanseze în afaceri, acumu-
larea internă, mai întâi din veniturile personale, apoi din cele ale afacerii, constituie sursa
principală de întreţinere şi dezvoltare a unei afaceri: de întreţinere, deoarece, în con-
diţiile blocajului financiar (şi ale inflaţiei în anii 1990), neîncasarea creanţelor cerea injec-
tarea continuă de noi lichidităţi şi de dezvoltare întrucât dobânzile bancare au fost exce-
sive în perioada anilor 1990 şi se menţin şi în prezent la niveluri mult mai ridicate com-
parativ cu cele practicate în vestul Europei. Situaţia agenţilor economici s-a înrăutăţit din
nou după anul 2008, în condiţiile crizei economice mondiale, ceea ce a condus la o nouă
„contractare” a creditului bancar, resursele proprii fiind principala sursă de acoperire a
cheltuielilor curente ale afacerilor şi de investiţii.
În aceste împrejurări, atât cetăţenii, cât şi agenţii economici caută să-şi diminueze, pe
cât posibil, impozitele, taxele şi contribuţiile de plătit; concomitent, datorită neîncasării
276 V. INTERPRETAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL
veniturilor statului – România are una dintre cele mai reduse rate de încasare a venitu-
rilor fiscale, raportat la nivelul PIB din Uniunea Europeană – acesta caută noi resurse de
venituri bugetare alternative, cu consecinţe atât în modificarea frecventă a legii fiscale,
dar şi în interpretarea – deseori arbitrară – a acesteia de către organele administraţiei
fiscale. Evaziunea fiscală, activitatea comercială nedeclarată („la negru”), care pare a nu
putea fi stârpită în România şi care nu aduce venituri la buget, deoarece nu este niciunde
declarată, evidenţiată, conduce indirect la încercarea de colectare a unor venituri fiscale
mai mari tot de la agenţii economici care ţin evidenţe şi depun declaraţii fiscale.
309. O a doua cauză a dificultăţilor ivite în interpretarea normelor de drept fiscal
rezidă în mobilitatea foarte mare a legislaţiei fiscale, care nu permite conturarea unor
soluţii constante, riguroase, însuşite de către majoritatea instanţelor.
Statul român a terminat doar la finele anilor 1990 opera de modernizare a sistemului
său fiscal, cu cele trei componente majore, respectiv impozitul pe profit, materia TVA, ca
principală componentă a impozitelor indirecte, şi modernizarea impunerii veniturilor
persoanelor fizice, prin reglementarea impozitului pe venitul global. Nici nu s-a terminat
restructurarea sistemului fiscal şi, în decembrie 2004, s-a produs o nouă modificare a
acestuia prin abandonarea impozitării progresive a veniturilor persoanelor fizice ca
urmare a introducerii „cotei unice” de impozitare de 16%.
Modificarea repetată a textului Codului fiscal din 2004 (şi a Normelor metodologice
de aplicare) – de peste 30 de ori în cei 12 ani de existenţă - a fost de natură a aduce în
actualitate texte noi, a căror interpretare şi aplicare nu a ajuns să se consolideze până
când aceste texte au şi dispărut; relevante în acest scop sunt textele care prevăd facilităţi
fiscale, interpretate, de regulă, restrictiv de către organele fiscale, cum ar fi art. 192 „Scu-
tirea de impozit a profitului reinvestit”[1] (aplicat între 1 octombrie 2009-31 decembrie
2010), art. 18 „Impozit minim”, unde alin. (2)-(4) s-au aplicat în perioada 1 mai 2009 – 1
octombrie 2010, alin. (5)-(6) în perioada 30 martie 2010 – 01 octombrie 2010 şi alin. (7)
în perioada 14 mai 2010 – 1 octombrie 2010 etc.
Există desigur şi alte cauze care fac opera de interpretare în domeniul fiscal extrem
de dificilă; dintre cele mai importante se pot aminti următoarele:
– deficienţe în sistematizarea unor acte normative de drept fiscal;
– lipsa de cultură economică a juriştilor şi lipsa de instruire juridică a economiştilor;
astfel, juriştilor le este greu să admită regulile de recalificare a unor acte juridice, care
deşi perfect legale, au scop exclusiv fiscal, în baza adagiului „substance over form” (pre-
valenţa economicului asupra juridicului). Din perspectiva economiştilor, în special a
noilor generaţii, care, în cei 3 ani de facultate, studiază dreptul într-un singur semestru,
interpretarea unui text legal prin utilizarea metodelor şi tehnicilor de interpretare
consacrate în drept, peste litera textului, nu le este familiară, ei preferând respectarea la
literă a normelor metodologice emise de către Ministerul Finanţelor Publice;
[1] Art. 192 C. fisc. 2004 a fost abrogat prin O.U.G. nr. 19/2014, publicată în M. Of. nr. 308 din 25
aprilie 2014.
V. INTERPRETAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL 277
– abundenţa de ordine, circulare, instrucţiuni ale organelor subordonate Ministerului

Finanţelor Publice, care înfăptuiesc adesea opera de legiferare;
– inexistenţa sau noutatea reglementării unor operaţiuni economice „speciale”, care
se folosesc în practica afacerilor, mai dinamică decât activitatea de legiferare (fuziuni,
asocieri în participaţiune, transfer de business etc.).
310. În acest climat de incertitudine, toţi actorii scenei fiscale şi, în special, contribua-
bilii au dreptul să tindă către securitate fiscală, care include dreptul de a putea prevedea
consecinţele de natură fiscală ale acţiunilor lor viitoare.
Acceptarea largă a unui set de norme de interpretare şi aplicare conduce şi la redu-
cerea resurselor alocate de către autoritatea judecătorească soluţionării unor cauze
născute tocmai din necunoaşterea sau nerecunoaşterea acestor norme şi generează
stabilitate şi încredere în mediul de afaceri.
O incursiune în dreptul fiscal al statelor în rândul cărora România aspiră să se inte-
greze, ne arată că aceste principii, reguli şi metode de interpretare sunt opera doctrinei
şi jurisprudenţei din ultimele 7-8 decenii: „nicio lege nu conţine regulile generale de
interpretare a textelor legale şi faptelor în materie fiscală; în schimb, dispunem de o
jurisprudenţă monumentală, construită timp de peste şapte decenii în urma a nume-
roase cazuri şi care este în prezent destul de completă şi relativ unanimă”[1].
Dreptul nostru a parcurs în perioada interbelică o primă etapă a acestui îndelungat
proces, o serie de speţe pe care le regăsim în jurisprudenţa vremii anticipând unele reguli
care astăzi sunt larg acceptate în dreptul occidental modern.
Datorită întreruperii, timp de peste 4 decenii, a acestei direcţii de evoluţie, dreptul
nostru fiscal are urgentă nevoie de a prelua, din experienţa ţărilor de drept continental în
special, acele principii, reguli, metode, adagii etc. care s-au impus în timp şi care cores-
pund normelor fundamentale pe care este construit sistemul nostru de drept, tradiţiei
noastre juridice, pe o linie de continuitate cu acumulările existente în dreptul fiscal
român la finele anilor 1940.
Aderarea României la Uniunea Europeană oferă celor preocupaţi de dreptul fiscal noi
resurse de interpretare, constând în actele Uniunii Europene (directive şi regulamente, în
special), în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ale cărei soluţii, în special
cele date în cadrul procedurii întrebărilor preliminare, sunt obligatorii pentru toate
instanţele naţionale confruntate cu probleme similare.
În plus, dreptul european s-a dotat cu principii – îmbrăţişate şi dezvoltate de către
cele două Curţi – de mare utilitate şi în opera de aplicare şi interpretare a dispoziţiilor
legale, izvorâte din principiile generale ale dreptului, dar şi din legislaţiile şi tradiţia
juridică a statelor membre.
[1] A. Tiberghien, op. cit., p. 211.

Secţiunea a 2-a. Principalele repere teoretice

ale teoriei generale a dreptului
§1. Abordarea clasicilor filosofiei dreptului

311. Pentru a sublinia particularităţile interpretării normelor juridice în cadrul drep-
tului fiscal, se impune în prealabil o succintă trecere în revistă a teoriei interpretării nor-
melor juridice, aşa cum este ea receptată în prezent în cadrul teoriei generale a drep-
tului.
Generalizând definiţia dată în dreptul civil, interpretarea normelor dreptului (fiscal)
constituie acea etapă a aplicării acestor norme care constă în operaţiunea raţională şi
logică de lămurire a conţinutului şi sensului lor „în scopul justei aplicări a legii (fiscale),
prin corecta încadrare în aceasta a situaţiilor de fapt”.
Următoarele paragrafe referitoare la reperele Teoriei generale a dreptului (T.G.D.)
reprezintă sinteze prelucrate din lucrarea Interpretarea normelor juridice a academi-
cianului maghiar Imre Szabo, publicată la Editura Ştiinţifică în anul 1964; această sinteză
are marele avantaj că realizează o incursiune şi în dreptul german, o resursă ştiinţifică de
prim rang, mai puţin exploatată de către generaţiile noastre actuale de jurişti. Deşi redac-
tată de pe poziţii marxiste, lucrarea este de referinţă datorită valorificării celor mai
importante opinii ale teoriei interpretării, care trebuie înţelese în contextul actual.
§2. Caracterul istoric/evolutiv al teoriei interpretării

312. În perioada de ascensiune a burgheziei, aceasta a promovat o interpretare
strictă, literală, necesară pentru asigurarea aplicării noii legislaţii, opusă celei din perioa-
da absolutismului monarhic, fundamentată doctrinar de marii expozanţi ai revoluţiilor
din secolul al XVIII-lea, după cum urmează:
„În guvernarea republicană, decurge din natura constituţiei că judecătorii respectă
sensul literei legii” (Montesquieu):
„(…). Sentinţele să fie date atât de precis, încât niciodată să nu reprezinte altceva, decât
strict litera legii. Dacă acestea ar putea exprima părerile rigide ale judecătorului, am trăi în
societate fără să cunoaştem exact acele obligaţii pe care le-am asumat faţă de ea”.
„(…) judecătorii naţiunii (…) nu sunt altceva decât limba, care pronunţă tezele legii:
adică sunt atât de lipsiţi de suflet, încât nu-i pot atenua nici duritatea, nici blândeţea”[1].
„Nu există ceva mai periculos decât regula unanim acceptată conform căreia «trebuie
să se caute spiritul legii» (…)”. Spiritul legii (…) „s-ar forma după logica bună sau greşită a
judecătorului, după digestia sa bună sau rea (…). Vedem că acelaşi tribunal, în timpuri
[1] Montesquieu, De l'esprit des lois, apud I. Szabo, Interpretarea normelor juridice, Ed. Ştiinţifică,
Bucureşti, 1964, p. 17.

diferite, pedepseşte diferit aceeaşi faptă, deoarece nu ţine seama de litera neschimbată
şi stabilă a legii, ci de interpretarea greşită şi oscilantă”[1].
În epoca sa de dezvoltare, noua orânduire (burgheză) avea nevoie de flexibilitate, de
adaptare a legilor la noua evoluţie socială, deci de interpretarea legilor existente, şi nu de
aplicarea lor strică, rigidă.
În sprijinul acestei concepţii s-au citat adesea cuvintele lui Ballot-Beaupre, primul
preşedinte al Curţii de Casaţie Franceze, rostite cu prilejul aniversării a o sută de ani de la
adoptarea Codului Napoleon: „Judecătorul trebuie să se întrebe pe sine însuşi ce s-ar
întâmpla dacă el ar trebui sa redacteze textul respectiv al legii. În asemenea împrejurări,
trebuie să-şi spună că, ţinând seama de toate schimbările intervenite în decurs de un
secol în idei, în moravuri, în învăţământ, în situaţia economică şi socială a Franţei, drep-
tatea şi raţiunea îţi poruncesc să aplici textul omeneşte, în mod liberal, în conformitate
cu realităţile şi cerinţele vieţii moderne”[2].
Se ajunge astfel la a se afirma că organul care aplică legea este cel care creează, pe
calea interpretării, dreptul; un asemenea raţionament devine lozinca tuturor curentelor
ce se sprijină pe filozofia neokantiană a dreptului, a şcolii dreptului liber şi care, astăzi,
sunt încorporate în „şcoala realismului”.
Toate aceste curente au găsit în epocă un important reper în textul art. 1 C. civ.
elveţian din anul 1907, care îl împuterniceşte pe judecător, deci organul ce aplică drep-
tul, ca, în cazul în care nu găseşte prevederi în lege, să soluţioneze speţa potrivit unei
reguli pe care ar făuri-o el, dacă ar fi legiuitor; aceasta înseamnă şi recunoaşterea impli-
cită a interpretării „creatoare”.
În rezumat, putem distinge existenţa a două mari curente opuse, unul care promo-
vează o interpretare strictă, stabilă în timp, asigurând securitatea juridică „absolută”,
respectiv altul care permite intervenţia creatoare şi de adaptare la noile condiţii şi
realităţi sociale.
§3. Interpretarea, determinarea regulilor de interpretare constituie o

problemă a ştiinţei dreptului sau a filosofiei?
313. Teoreticianul Adolf Merkl respinge ideea formulării regulilor interpretării prin
intermediul dreptului pozitiv, recurgând la motivarea formală că şi regulile de interpre-
tare stabilite prin lege necesită să fie interpretate, ceea ce, la rândul său, nu se poate
reglementa iarăşi prin lege. Mai mult chiar, sistemul juridic în ansamblu necesită o inter-
pretare pornind de la un principiu fundamental extrinsec dreptului.
În ceea ce priveşte ştiinţa, el este de părere că, în cazul în care se interpretează ştiinţa
dreptului pozitiv, trebuie să existe o teorie primară; aceasta ar fi teoria interpretării, care
arată cum trebuie să se interpreteze, dar şi o asemenea teorie ar fi precedată de acea
[1]
C. Beccaria, Despre infracţiuni şi pedepse, apud I. Szabo, op. cit., p. 17.
[2]
I. Szabo, op. cit., p. 26: citează M.P. Fabreguettes, La logique juridique et l’art du juger, Paris, 1926,
p. 371.
filozofie a dreptului cu adevărat primară, care stabileşte ce este dreptul, adică ce anume
trebuie interpretat[1].
Multiplicarea sensurilor textului legii este recunoscută şi de Kelsen, prin aceea că,
după el, întregul proces al interpretării, toate metodele interpretării nu pot dezvălui
decât sensul posibil al textului, iar măsura pentru determinarea caracterului important
sau mai puţin important al intereselor, adică pentru fixarea „justă” a înţelesului normal,
nu poate fi stabilită nici din norma dată, nici din legea care o conţine, nici din ordinea de
drept. În procesul de aplicare a legii intervin aprecieri morale, de echitate sau sociale,
adică elemente care nu decurg din însuşi dreptul pozitiv[2].
§4. Problema filozofică a interpretării: raportul dintre gândire („intenţia”

legiuitorului) şi limbajul în care aceasta se concretizează
314. a) După Wundt[3], interpretarea comportă o treaptă inferioară şi una superioară;
treapta inferioară explică, prin diferite metode, noţiunile necunoscute din cele cunos-
cute, constând în subsumarea noţiunilor necunoscute celor cunoscute. Genul superior al
interpretării este cel care urmăreşte să aducă la lumina zilei şi „un conţinut spiritual
nou”, în primul rând, cu ajutorul unor concluzii analogice.
Cu ajutorul concluziilor analogice, conţinutul poate fi într-adevăr extins, adică se
poate crea şi un conţinut nou. Problema ce se ridică însă deosebit de acut în domeniul
interpretării normelor juridice este tocmai dacă într-un asemenea caz se mai poate vorbi
despre interpretare, adică dacă extinderea până la un anumit „conţinut nou”, la care se
referă Wundt, mai reprezintă oare sarcina interpretării şi dacă nu cumva sarcina
propriu-zisă a interpretării este aceea de a releva adevăratul conţinut al normei, fără a-l
depăşi pe acesta?
b) Problema esenţială, punctul de pornire în analiza interpretării îl constituie apre-
cierea raportului dintre expresie/limbaj şi gândire.
Un punct de vedere susţine că între limbaj/expresie şi gândire este o prăpastie,
deasupra căreia interpretarea trebuie să arunce o punte; cuvintele normei juridice şi
ideile legiuitorului se despart, urmează aproape căi diferite. Într-un asemenea caz, inter-
pretarea ar avea ca sarcină să descopere ideile ce se ascund în spatele cuvintelor. În
cadrul acestei concepţii, limbajul este, de fapt, un obstacol care trebuie înlăturat pentru
a dezvălui gândirea, voinţa legiuitorului. Celălalt punct de vedere susţine principiul con-
form căruia expresia lingvistică corespunde gândirii, se află în general în concordanţă cu
aceasta; interpretarea are, în esenţă, ca sarcină – pe lângă exercitarea controlului asupra
expresiei lingvistice, pe care o completează, dacă este imperfectă – demonstrarea şi
determinarea precisă a conţinutului normei juridice date.
[1] A. Merkl, Zum interpretationsproblem, in Grünhut’ s Zeitschrift, vol. XLII, 1916, p. 535-539, apud
I. Szabo, op. cit., p. 31.

[2] A se vedea H. Kelsen, Reine Rechtslehre (Teoria pură a dreptului), Leipzig şi Viena, 1934, p. 96-99.
[3] W. Wundt, Logik, ed. a 2-a, vol. II, Methodenlehre (Metodica), Stuttgard, 1895, p. 86-88, apud
I. Szabo, op. cit., p. 37.

Kelsen a susţinut magistral ideea că ştiinţa nu a reuşit să soluţioneze într-un mod

obiectiv conflictul dintre voinţă şi expresie, concluzie pe care o considerăm valabilă şi
astăzi. Astfel, el arată că „de pe o poziţie orientată înspre dreptul pozitiv nu există un
criteriu pe baza căruia una din posibilităţile existente în cadrul dreptului ce trebuie
aplicat ar putea fi preferată celeilalte. Nu există, de fapt, nicio metodă – care să poată fi
caracterizată ca metodă a dreptului pozitiv – după care un singur înţeles verbal al unei
norme, din mai multe asemenea înţelesuri, să poată fi considerat «corect», cu condiţia,
bineînţeles, să fie vorba de mai multe interpretări de sens posibile, ceea ce înseamnă
posibile în context cu toate celelalte norme ale legii sau ale ordinii de drept. În ciuda
tuturor străduinţelor jurisprudenţei tradiţionale, până acum nu s-a putut rezolva conflic-
tul între voinţă şi expresie într-un mod obiectiv în favoarea uneia sau alteia. Toate meto-
dele de interpretare dezvoltate până acum duc mereu numai la un rezultat posibil,
niciodată însă la un unic rezultat corect. A merge, neglijând expresia verbală, numai după
posibila voinţă a legiuitorului sau a observa strict expresia verbală fără a lua în consi-
derare voinţa – de obicei, problematică – a legiuitorului este, din punctul de vedere al
dreptului pozitiv, acelaşi lucru”[1].
c) Curentul subiectiv şi cel obiectiv
Teoria subiectivă consideră ca esenţială voinţa legiuitorului şi găseşte că sarcina
interpretării este relevarea voinţei legiuitoare (după Grosschimd[2], scopul interpretării
este „aflarea voinţei legiuitorului”). Această poziţie, care, în general, nu depăşeşte conţi-
nutul propriu-zis al legii, desconsideră într-un anumit sens textul ei, apreciază acest text
ca având o importanţă secundară, îl priveşte doar ca un semnal al voinţei legiuitorului şi
atribuie o însemnătate exagerată altor „semnale” (de exemplu, lucrărilor pregătitoare,
expunerii de motive etc.).
Curentul denumit obiectiv, prin esenţa teoriei sale, desparte limbajul de gândire şi de
voinţa legiuitorului, întocmai ca teoria denumită subiectivă. El nu ţine însă deloc seama
de voinţa istorică a legiuitorului, introducând în locul acesteia – chiar şi independent de
textul legii – interesele pe care forţele conducătoare („clasa dominantă”) le au în mo-
mentul aplicării legii. Deci, principalul în această teorie constă în faptul că ea desprinde
norma juridică de geneza acesteia, o face independentă de voinţa legiuitorului, cerce-
tează textul legii în sine, nu se lasă încătuşată de intenţia care a stat la baza activităţii
creatoare de lege.
„Nu ceea ce vrea legiuitorul, ci ceea ce vrea legea (cu alte cuvinte, care este înţelesul
ei obiectiv?), aceasta este problema interpretării” – spunea Szaszy-Schwarz Gusztav[3]. Cu
alte cuvinte, prin interpretare nu trebuie căutată voinţa legiuitorului, ci – după cum
spune un alt autor – „voinţa imanentă a legii”.
[1] H. Kelsen, Doctrina pură a dreptului, Ed. Humanitas, Bucureşti, 2000, p. 408.
[2] B. Grosschmid, Jogszabálytan (Norma juridică), Budapesta, 1925, apud I. Szabo, op. cit.
[3] G.S. Schwarz, Parerga, Budapesta, 1912, p. 88, apud I. Szabo, op. cit., p. 44.
d) Interpretarea dreptului, ca etapă a aplicării dreptului, impune ca noţiunile normei

juridice să fie cercetate în legătură cu (şi nu desprinse de) toate conexiunile lor[1].
„În interpretare, trebuie să pornim de la prezumţia că voinţa legiuitorului urmăreşte
promovarea anumitor conduite. Sarcina interpretării este dezvăluirea acestei voinţe şi, în
acelaşi timp, a scopului pe care voinţa legiuitorului a urmărit să-l realizeze. La întrebarea
dacă norma juridică exprimă, într-adevăr, exact voinţa legiuitorului şi determină conduita
voită de acesta, răspunde până la urmă practica, aplicarea în practică a dreptului”.
e) Aplicarea dreptului la cazurile concrete, prin interpretare, nu constituie un simplu
silogism.
Dacă aplicarea dreptului n-ar fi decât un raţionament silogistic, în care norma juridică
este premisa majoră, speţa respectivă – premisa minoră –, iar hotărârea judiciară – con-
cluzia –, interpretarea ar fi identică cu stabilirea premisei majore. S-a arătat că la inter-
pretarea premisei majore deţine un rol important raportarea la cazurile particulare, adică
legarea de premisa minoră, de starea de fapt concretă şi astfel premisa minoră şi cea
majoră nu pot fi delimitate net una de cealaltă.
f) Teoria încearcă să identifice „fundamentul ultim” al legii care să fie utilizat în inter-
pretare, de genul „natura lucrurilor”, aequitas (din „aequitas, aequum et bonum”) etc.
Austin a arătat că noţiunea aequitas are mai multe înţelesuri. Potrivit acestui autor,
aequitas înseamnă, pe de o parte, egalitatea între speţa care, în realitate, se încadrează
în lege şi speţa asupra căreia se extinde legea. Ea înseamnă, de asemenea, sub aspectul
conţinutului, justificarea interpretării extensive, acea ratio a legii, adică acel principiu pe
baza căruia legea se aplică la o speţă care, de fapt, nu se încadrează în lege.
§5. Noul Cod civil şi noul Cod de procedură civilă

315. În afară de prezentarea (în sinteză) a doctrinei dominante de drept civil, care a
dezvoltat aceste reguli şi metode de interpretare într-o manieră uşor de înţeles şi de
aplicat şi în materie fiscală, prezentarea dispoziţiilor noului Cod civil este importantă.
După cum se va arăta la secţiunea dedicată evoluţiei doctrinei interpretării în dreptul
fiscal german, această disciplină a fost mult timp dominată de dreptul civil, conside-
rându-se – justificat – că majoritatea conceptelor şi noţiunilor sale îşi au sorgintea în
dreptul civil.
Cu unele excepţii, această afirmaţie este valabilă şi astăzi, dar raţiunea consultării
noului Cod civil ţine seama de:
– noutatea acestuia, care presupune că preia concepte, soluţii moderne, actuale,
consacrate în dreptul statelor membre;
– încorporarea materiei contractelor şi activităţilor profesioniştilor (comercianţilor),
care stau la baza consecinţelor fiscale, „materia primă” a Codului fiscal constituind-o
[1] R. von Ihering, Scherz und Ernst in der Jurisprudenz (Glumă şi seriozitate în jurisprudenţă), Leipzig,
1900.
chiar aceste contracte care oferă o mare parte a materialului de interpretat în stabilirea
impozitelor şi taxelor datorate pentru tranzacţiile reglementate de aceste contracte.
Titlul preliminar al noului Cod civil, Capitolul III, intitulat „Interpretarea şi efectele
legii civile”, cuprinde dispoziţii ce interesează materia interpretării.
Articolul 9 – „Interpretarea legii” – dispune, la alin. (1), că „cel care a adoptat norma
civilă este competent să facă şi interpretarea ei oficială”, ceea ce înseamnă că Parlamen-
tul face interpretarea oficială (şi) a legii civile.
În alin. (2) se dispune că norma interpretativă produce efecte numai pentru viitor;
această dispoziţie este conformă principiului constituţional al neretroactivităţii legii, dar
corespunde şi principiului de drept al UE al securităţii juridice şi încrederii legitime; altfel,
s-ar ajunge în situaţia în care, norma interpretativă făcând corp comun cu norma inter-
pretată, cetăţeanul (contribuabilul) ar constata că ar fi trebuit (în trecut) să se comporte
în conformitate cu o normă practic necunoscută lui, derivată din norma (legea) inter-
pretativă.
În ceea ce priveşte interpretarea jurisdicţională, cu trimitere la dreptul intern, art. 9
alin. (3) dispune că „interpretarea legii de către instanţă se face numai în scopul aplicării
ei în cazul dedus judecăţii”, confirmând tradiţia dreptului nostru care nu conferă valoa-
rea de sursă de drept soluţiilor jurisprudenţiale.
La art. 10 se dispune că „legile care derogă de la o dispoziţie generală, care restrâng
exerciţiul unor drepturi civile sau care prevăd sancţiuni civile se aplică numai în cazurile
expres şi limitativ prevăzute de lege”. Astfel, Codul civil interzice extinderea prin analogie
a dispoziţiilor de excepţie, derogatorii şi a celor care prevăd restrângeri ale drepturilor şi
libertăţilor fundamentale.
În caz de conflict între dispoziţiile Codului civil şi tratatele, pactele la care România
este parte, privind drepturile omului, vor avea prioritate respectivele tratate/pacte [con-
form art. 20 alin. (2) din Constituţie], cu excepţia cazului în care Constituţia sau Codul
civil conţin dispoziţii mai favorabile persoanei implicate.
§6. Clasificarea tradiţională a metodelor de interpretare

Clasificarea general admisă a interpretării normei juridice, în teoria dreptului nostru
civil, are la bază următoarele criterii[1]:
– după forţa juridică (obligatorie sau nu) a interpretării: interpretare oficială şi neofi-
cială;
– după rezultatul interpretării: interpretare literală, extensivă şi restrictivă;
– după metoda de interpretare utilizată: interpretare gramaticală, sistematică, logică
şi istorico-teleologică.
[1] Gh. Beleiu, Drept civil român. Introducere în dreptul civil. Subiectele dreptului civil, Ed. Şansa,
1998; N. Popa, Teoria Generală a Dreptului, Ed. Actami, 1998.

§7. Clasificarea după forţa juridică

316. Este oficială interpretarea făcută în exercitarea atribuţiilor ce-i revin, potrivit
legii, de către un organ de stat aparţinând puterii legislative, executive sau judecătoreşti.
Dacă interpretarea provine de la organul de stat care a edictat actul normativ supus
interpretării, iar aceasta se concretizează în norme interpretative, interpretarea se nu-
meşte autentică. Prin ipoteză, actul normativ interpretativ e retroactiv, în sensul că face
parte integrantă din actul normativ interpretat de la data intrării în vigoare a actului
interpretat.
Interpretarea oficială poate fi şi interpretarea dată de instanţele judecătoreşti, caz în
care aceasta poartă numele de interpretare judiciară. Obligativitatea acestei interpretări
este numai la speţă, adică în cazul soluţionat prin hotărâre judecătorească definitivă.
Această soluţie rezultă din faptul că în sistemul nostru de drept, precedentul judiciar nu
este acceptat ca fiind izvor de drept. Cu toate acestea, în dreptul fiscal, datorită diversi-
tăţii de puncte de vedere, practicienii încearcă să aplice prin analogie unele hotărâri
judecătoreşti pentru alte speţe asemănătoare. În plus, în condiţiile noului Cod de proce-
dură civilă, a apărut posibilitatea obţinerii unor soluţii la întrebări preliminare adresate
instanţei supreme, care vor avea forţă obligatorie pentru toate situaţiile similare.
Trebuie reamintit că, după aderarea României la Uniunea Europeană, hotărârile
C.J.U.E. sunt obligatorii pentru instanţele naţionale confruntate cu situaţii similare, gene-
rate, de regulă, de interpretarea legilor naţionale care transpun directivele Uniunii Euro-
pene. În acelaşi sens, România fiind membru al Consiliului Europei şi semnatară a Con-
venţiei europene a drepturilor şi libertăţilor fundamentale ale omului (20 iunie 1994),
este obligată să respecte şi hotărârile pronunţate de către Curtea de la Strasbourg.
Interpretarea judiciară este o componentă principală a interpretării jurisdicţionale, în
această noţiune intrând şi interpretarea dată de alte organe de jurisdicţie decât organele
judiciare, cum ar fi Curtea de arbitraj comercial, organizată pe lângă Camera de Comerţ şi
Industrie a României.
Este neoficială interpretarea dată legii în literatura de specialitate ori de avocaţi în
pledoariile din instanţă. Această interpretare nu are forţă judiciară obligatorie, dar poate
fi însuşită de organul de stat căruia i se adresează.
§8. Clasificarea după rezultatul interpretării

317. Interpretarea literală este interpretarea prin care se ajunge la concluzia că între
formularea textului legal interpretat şi cazurile din practică ce se încadrează în ipoteză
există concordanţă, nefiind motive nici pentru a extinde, nici pentru a restrânge aplicarea
dispoziţiilor în cauză. Interpretarea literală este întâlnită numai în cazul unor texte clare,
precis redactate sau în cazul unor dispoziţii legale ce conţin enumerări limitative.
Este extensivă interpretarea care duce la concluzia că între formularea textului legal
interpretat şi cazurile din practică la care se aplică acel text nu există concordanţă, în
sensul că textul trebuie extins şi asupra unor cazuri ce nu se încadrează în formularea
textului; deci, interpretarea extensivă este cerută de formularea prea restrictivă a unui
text legal faţă de intenţia reală a legiuitorului pe care o conţine acel text legal.
Este restrictivă interpretarea impusă de concluzia că între formularea unui text legal
şi cazurile de aplicare practică există neconcordanţe, în sensul că formularea este prea
largă faţă de ipotezele ce se pot încadra în text.
§9. Clasificarea după metoda de interpretare utilizată

318. Prima diviziune a metodelor de interpretare (până la Savigny) le-a împărţit în
metode gramaticale şi metode logice, metoda logică cuprinzând lato sensu şi metoda
sistematică, şi pe cea istorică.
Odată cu Savigny[1], ştiinţa juridică a abandonat obişnuita împărţire în două categorii,
în care metoda logică figura adesea doar ca metodă ajutătoare pentru cazul în care cea
gramaticală nu permitea obţinerea unor rezultate satisfăcătoare.
După definiţia lui Savigny, cele patru elemente ale interpretării sunt următoarele:
a) cel gramatical, care mijloceşte tranziţia din gândirea legiuitorului în gândirea noas-
tră şi care constă în expunerea legităţilor lingvistice aplicate de legiuitor;
b) cel logic, care disecă gândirea, adică cercetează legătura logică reciprocă dintre
diferitele părţi ale legii;
c) cel istoric, care priveşte situaţia ce urmează să fie reglementată prin norma juridică
dată, şi
d) elementul sistematic, adică conexiunea internă, care cuprinde instituţiile şi norme-
le juridice într-o unitate mare.
Savigny a susţinut că aceste patru metode se aplică concomitent, neexistând o ierar-
hie sau o succesiune a aplicării lor; ele nu se exclud reciproc.
În ceea ce priveşte literatura anglo-saxonă, trebuie să se arate că în cadrul ei se poate
vorbi mai puţin despre un anumit fel de metodă a interpretării. Paton aminteşte trei
metode, respectiv trei principii aplicabile: despre interpretarea literală, dacă textul este
simplu; despre golden rule (regula de aur), potrivit căruia cuvintelor urmează să li se
atribuie înţelesul lor obişnuit, presupunând că aceasta nu duce la urmări absurde sau la
contradicţii între diferitele părţi ale legii; în sfârşit, despre mischief-rule (regula rea),
adică despre acel principiu metodic, care ţine seama de orientarea şi scopul general al
legii. După Paton, interpretarea engleză a legii se deosebeşte de cea continentală, mai
ales prin faptul că în Anglia există o tendinţă mai pronunţată spre interpretarea literală.[2]
Ihering este considerat pionierul teoriei conform căreia ştiinţa juridică este o ştiinţă
finalistă, de noţiunea dreptului fiind indisolubil legată ideea unui scop. Deci, şi inter-
pretarea trebuie să aibă în vedere acest scop, să aibă în vedere, în ultimă instanţă,
[1] Fr.G. Savigny, System der heutigen Romischen Rechts (Sistemul de azi al dreptului roman), vol. I,
Berlin, 1840, p. 213-215.

[2] G.W. Paton, A Text-book of jurisprudence, Oxford, 1946, apud I. Szabo, op. cit., p. 20.
apropierea de un drept prezumat ca „just”. De aici apare şi metoda de interpretare

teleologică.
Scopul urmărit de legiuitor poate fi identificat şi istoric, analizând împrejurările în
care a fost creată norma juridică.
Secţiunea a 3-a. Metodele de interpretare

utilizate în dreptul fiscal
§1. Consideraţii introductive

319. Prezentarea metodelor clasice de interpretare, admise în doctrina română, are
rolul de a constitui un punct de plecare în analiza metodelor de interpretare ce pot fi
utilizate în dreptul fiscal.
Punctele de reper ale analizei ce urmează sunt legea, doctrina şi jurisprudenţa
statelor de drept continental (Franţa, Belgia, Italia şi Germania), dar şi dreptul european,
care include surse scrise, principii şi jurisprudenţă.
Dreptul european s-a inspirat, în materia interpretării, din marile principii ale drep-
tului, dar şi din elementele furnizate de sistemele de drept ale statelor membre. Meto-
dele şi tehnicile de interpretare sunt perceptibile în jurisprudenţa Curţilor europene de
justiţie, inclusiv în speţele cu caracter fiscal (C.J.U.E.) şi în cele în care materia fiscală este
prezentă chiar indirect (C.E.D.O.), astfel că examinarea hotărârilor acestor instanţe
constituie o sursă prioritară de analiză.
320. Pe planul doctrinei interpretării, s-a demonstrat[1] că, în epoca actuală, asistăm
la un „conflict” între două curente, cel al şcolii exegetice şi cel al realismului. Şcoala
exegetică reprezintă abordarea clasică a problemei interpretării. Conform acesteia, inter-
pretarea constituie o operaţie de cunoaştere, de „descoperire” a voinţei reale a legiui-
torului, toate metodele de interpretare fiind aplicate în acest scop, al identificării voinţei
legiuitorului. În optica acestei şcoli, vor fi aplicate metodele de interpretare care pot
conduce la dezvăluirea/identificarea voinţei reale a legiuitorului, inclusiv făcând apel la
lucrările pregătitoare, preambulul şi expunerea de motive ale actului normativ, dezba-
terile din Parlament şi din comisiile parlamentare de specialitate etc.
Spre exemplu, pentru a aprecia admisibilitatea în interpretare a Comentariilor
O.E.C.D. – în special Comentariile asupra Convenţiei-Model – sunt utile dispoziţiile din
expunerea de motive elaborată de către Ministerul Finanţelor Publice la proiectul
Codului fiscal din 2004; în cadrul prezentării Titlului I se arătă că: „Acest titlu are intenţia
de a face mai accesibilă şi mai precisă terminologia şi nomenclatura legată de impozitele
acoperite de Codul fiscal, în armonie cu legislaţia statelor membre ale Uniunii Europene
şi a Comentariilor O.E.C.D.”.
[1] G. Dedeurwaerder, Théorie de l'interprétation et droit fiscal, Dalloz, 2010.

Ceea ce se reproşează acestei şcoli este că nu întotdeauna voinţa reală a legiuitorului

poate fi identificată, mai ales în cazul actelor normative mai vechi. De asemenea, pot să
apară în practică situaţii pe care legiuitorul nu le putea prevedea la data adoptării
respectivului act normativ şi, prin urmare, nu se poate identifica voinţa legiuitorului cu
privire la acea situaţie concretă.
Şcoala realismului, promovată de către Hans Kelsen, afirmă rolul judecătorului în
interpretarea legii: interpretarea nu se rezumă la o operaţie de cunoaştere a unicului şi
singurului scop al textului interpretat; interpretarea, care ţine şi de subiectivitatea jude-
cătorului, este „un act de voinţă”, recunoscând judecătorului un rol creator.
Acelaşi autor arată că teoria realistă neagă metodele tradiţionale, utile interpretării,
dar nu oferă alte metode satisfăcătoare, alternative viabile la „reţetele” de interpretare
comode oferite de şcoala exegetică.
Ceea ce reţinem de la şcoala realistă, în concordanţă cu practica Curţii de Justiţie a
Uniunii Europene, este distincţia necesară dintre tehnicile şi finalitatea interpretării, în
baza căreia o atenţie specială este acordată scopului actului normativ, dreptul fiscal al UE
fiind pus în slujba anumitor finalităţi, prevăzute de tratate. Spre exemplu, realizarea
pieţei unice, care a impus armonizarea în materia impozitelor indirecte, constituie scopul
prin prisma căruia directivele europene privind TVA, accizele şi taxele vamale pot fi
interpretate în caz de nevoie.
De asemenea, directivele în materia impozitelor directe, dar şi anumite legislaţii
naţionale ce vizează impozite directe, contribuţii sociale obligatorii etc., domenii în care
armonizarea este redusă, sunt interpretate în lumina libertăţilor fundamentale ale
Uniunii Europene; deşi, raportat la obiectivele tratatelor, aceste libertăţi pot fi consi-
derate drept mijloace de realizare, din perspectiva „conflictelor” fiscale, protejarea liber-
tăţilor europene reprezintă un scop care trebuie luat în considerare în activitatea de
interpretare.
Un punct important al şcolii realiste îl constituie aportul judecătorului în materia
interpretării, aport caracterizat prin invocarea principiilor, ceea ce apare în mod curent în
activitatea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care-şi fundamentează, în mare măsură,
deciziile pe invocarea principiilor dreptului Uniunii Europene. Or, cum România este
membră a Uniunii Europene, aceste principii trebuie aplicate, când situaţia o impune, şi
în interpretarea dispoziţiilor din legile naţionale, ceea ce pare să fie o direcţie preluată de
legiuitorul fiscal din anul 2016.
321. Prezentarea stadiului actual al problemei interpretării în materie fiscală are în
vedere situaţia din dreptul intern, cea din dreptul comparat şi cea din dreptul Uniunii
Europene. Analiza fiecărei metode de interpretare este încadrată într-o succesiune care
ar trebui să fie respectată – într-un caz ideal – pentru a apela la unele metode de inter-
pretare doar după aplicarea celorlalte. Deoarece, însă, nu există o ierarhie unanim accep-
tată a metodelor de interpretare, le vom detalia într-o anumită succesiune, sugerată de
doctrina clasică.
§2. Acte clair, acte éclairé
2.1. Teoria actului clar (acte clair), care nu trebuie interpretat

322. Dacă se ajunge la concluzia că textul este clar, este unanim admis că nu se mai
recurge la nicio încercare de interpretare. Deci, dacă norma de drept fiscal este clară,
fără ambiguităţi, textul trebuie interpretat literal, fără a se mai apela la acte, norme etc.,
situate în afara acelui text, pentru a identifica elemente suplimentare de clarificare. Pe
baza unei decizii a Consiliului de Stat francez, doctrina a împins primordialitatea acestei
reguli până la a afirma că „această regulă, de aplicaţiune generală, se aplică la toate
ramurile contenciosului administrativ, inclusiv în materie fiscală; ea poate conduce la
soluţii în care judecătorul face să prevaleze litera textului, chiar când apare evident că
legiuitorul a exprimat intenţia sa în termeni ce au trădat această intenţie[1]. În mod
analog, Curtea belgiană de casaţie s-a pronunţat constant, din anul 1940, în sensul că
„ceea ce este clar, nu trebuie interpretat”[2].
Aplicarea acestei reguli conduce la căutarea doar în subsidiar a voinţei reale a
legiuitorului şi vine oarecum în contradicţie cu tradiţia noastră juridică, aşa cum a fost
afirmată în doctrina şi jurisprudenţa română.
Dacă textele clare nu se interpretează (in claris non fit interpretando sau interpretatio
cessat in claris), totuşi, se ridică întrebarea când suntem în prezenţa unui text clar.
Doctrina arată că „sentinţa” de claritate constituie deja rezultatul unei interpretări, iar
„claritatea sau obscuritatea unui text nu se măsoară exclusiv prin deficienţele sale de
formulare, ci mai ales în efectele sale de context, în natura situaţiilor cărora are pretenţia
a se aplica”[3]; cele mai „sigure” texte clare sunt cele care fac referire la cifre, la date
numerice, care nu ar trebui să suporte discuţie.
Un exemplu „clasic” de text neclar îl constituie art. 1 alin. (2) lit. c) din O.G.
nr. 70/1994 privind impozitul pe profit (în prezent abrogată), care prevedea că „sunt
exceptate de la plata impozitului organizaţiile de nevăzători şi de invalizi, asociaţiile per-
soanelor handicapate şi unităţile economice ale acestora, constituite potrivit preve-
derilor Legii nr. 21/1924 pentru persoanele juridice”.
Unii contribuabili au încercat să speculeze textul, invocând scutirea pentru societăţi
comerciale cu asociat unic persoana fizică cu handicap, deşi intenţia legiuitorului a fost
evident în sensul scutirii unităţilor economice ale asociaţiilor persoanelor handicapate.
Cuvântul „acestora” se referă la asociaţiile persoanelor handicapate, deşi din text se
poate afirma că se referă şi la persoanele cu handicap. În speţa dedusă judecăţii, instanţa
a folosit ca argument de interpretare pluralul de la „persoane” pentru a impune soluţia
conformă voinţei reale – dar confuz exprimate – a legiuitorului şi conformă scopului legii.
[1] P.-F. Racine, în R.J.F. nr. 7/1983, p. 381 şi urm.

[2] Cass., 12 februarie 1940, Pas, 1940, I, 48.
[3] J.-J. Bienvenu, T. Lambert, Droit fiscal, 2003, apud G. Dedeurwaerder, op. cit., p. 38.
323. Pentru a delimita textele fiscale clare, care necesită interpretare, de cele necla-
re, următoarele consideraţii sunt valabile pentru dreptul intern:
Un text clar:
– conţine noţiuni ce beneficiază de definiţii cuprinse în Codul fiscal sau în alte legi în
vigoare, la care Codul face sau nu trimitere, sau în Dicţionarul Explicativ al limbii Române
(DEX);
– are o structură morfologică şi sintactică adecvată, acceptată în limba română;
– răspunde cerinţelor legisticii formale, aşa cum sunt acestea analizate în lege (Legea
nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative)
şi în doctrină.
Un text neclar:
– conţine noţiuni şi expresii vagi, imprecise, generale, neexplicate [de exemplu, „scop
economic”, „conţinut economic” – art. 11 alin. (1) C. fisc. 2016];
– conţine noţiuni cu mai multe sensuri, toate acceptabile în contextul actului res-
pectiv;
– are noţiuni interpretate de administraţie în sens iraţional, chiar absurd; spre
exemplu, practica, până în anul 2004, a administraţiei fiscale de a considera mijloacele
fixe second hand ca amortizabile pe durata integrală de funcţionare prevăzută de lege
pentru un mijloc fix nou, practică ce conduce la o soluţie absurdă, la un adevărat
perpetuum mobile, în caz de înstrăinări succesive ale respectivului mijloc fix.
Trebuie reţinut că un text, fie şi clar, poate fi interpretat atunci când interpretarea
sistematică o cere (interpretarea „de context”), mai ales în urma unor erori de legiferare.
Exemplul cel mai relevant în acest sens îl constituie poziţionarea textelor referitoare
la regimul fiscal al sponsorizării şi mecenatului, în varianta iniţială a Codului fiscal din
2004, la Capitolul III, intitulat „Aspecte fiscale internaţionale”, din Titlul II (Impozitul pe
profit). Evidenta eroare de aşezare în text a fost îndreptată de către Comisia centrală
fiscală prin decizia de interpretare nr. 2/2004[1].
§3. Teoria „acte clair” şi „acte éclairé” în dreptul Uniunii Europene
3.1. Identificarea textelor neclare

324. În doctrina europeană se subliniază importanţa speţei CILFIT (C-283/81) pentru a
identifica poziţia C.J.U.E. în problema textelor ce necesită o interpretare.
În speţă, casaţia italiană a întrebat dacă obligaţia de a se adresa Curţii pentru o hotă-
râre preliminară este condiţionată de identificarea în prealabil a unei îndoieli serioase
referitoare la interpretare (reasonable interpretation doubt). În acest caz, Curtea a răs-
puns că, a adresa C.J.U.E. orice întrebare, ar însemna a goli de autoritate (conţinut) hotă-
rârile anterioare ale Curţii în speţe similare, adică doctrina acte éclairé. Răspunsul este
acelaşi chiar atunci când problema ridicată nu este strict identică, dacă Curtea s-a
[1] Publicată în M. Of. nr. 376 din 29 aprilie 2004.

pronunţat pe „the point of law in question”. În schimb, într-o speţă mai recentă (speţa
C-461/03, Gaston Schul Douane-expediteur B.V.), C.J.U.E. a arătat că art. 267 TFUE
(ex. art. 234 parag. 3 TCE) impune curţilor naţionale să solicite o decizie preliminară de la
Curte asupra validităţii unei dispoziţii a unei reglementări, chiar în cazul în care Curtea de
Justiţie a declarat deja drept nevalide dispoziţii similare dintr-o altă reglementare compa-
rabilă („to seek a ruling from ECJ on a question relating to the validity of the provisions of
a regulation even where the Court of Justice has already declared invalid analogous
provisions of another comparable regulation”). Această aparentă modificare de poziţie
rezultă, probabil, din nevoia de a contracara aplicarea unor decizii ale Curţii la speţe care
sunt aparent similare cu cea în chestiune, însă pot prezenta aspecte specifice, parti-
culare, ce impun o soluţie diferită.
Un exemplu de decizie de referinţă, în materia deductibilităţii TVA aferente unor
cheltuieli care nu au condus ulterior la activităţi generatoare de taxă, este speţa INZO
(C-110/94), care are ca obiect un studiu de fezabilitate neurmat de executarea investiţiei,
deoarece afacerea s-a dovedit nerentabilă; speţa INZO trimite la speţa, în acelaşi sens,
Rompelman (C-268/83).
Trimiterea la decizii anterioare constituie aşa-zisa teorie a actului clarificat (acte
éclairé); când este menţionată o decizie anterioară, se spune „as the Court has consis-
tently held” sau „is settled case-law”, iar considerentele deciziei invocate sunt reluate,
dar puţin diferit.
3.2. Criteriile actului clar

325. Tot în speţa CILFIT se arată că înţelesul unui act trebuie să fie atât de evident,
încât să nu lase loc pentru nicio îndoială rezonabilă („so obvious as to leave no scope for
any reasonable doubt”). În considerentele deciziei sunt prezentate următoarele:
– 16. „Instanţa naţională trebuie să fie convinsă că respectiva chestiune este la fel de
evidentă şi pentru instanţele celorlalte state membre şi pentru C.J.U.E.”
– 17. „Diferitele versiuni lingvistice sunt considerate autentice în aceeaşi măsură.
Deci, o interpretare a unei dispoziţii comunitare implică o comparaţie a diferitelor ver-
siuni lingvistice”.
– 19. „Dreptul comunitar utilizează o terminologie specifică. De aceea, trebuie subli-
niat că noţiunile legale/instituţiile juridice nu au în mod necesar acelaşi înţeles în dreptul
comunitar şi în dreptul diferitelor state membre”.
– 20. „În fine, fiecare dispoziţie a dreptului comunitar trebuie analizată în contextul
său şi interpretată în lumina dreptului comunitar luat ca un întreg, având în vedere
obiectivele sale şi stadiul său de evoluţie la data la care dispoziţia respectivă trebuie
aplicată”.
În ceea ce priveşte cerinţa ca actul de drept al UE să fie la fel înţeles de către curţile
din celelalte state membre, relevante sunt speţele C-107/84 şi C-287/00 (Comisia c. Ger-
maniei).
În ceea ce priveşte necesitatea de a lua în considerare fiecare versiune lingvistică –

există 24 de limbi oficiale ale Uniunii –, în cauza C-161/06 (Skoma Lux sro) s-a stabilit că
agentul economic nu poate fi sancţionat dacă reglementarea UE nu a fost publicată în
Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene (JO) şi în limba acelui stat membru (Cehia). În
cauza C-296/95 (EMU Tabac şi alţii), în care a fost invocată posibilitatea utilizării unui
agent pentru plata accizelor doar în ţara cumpărătorului (deci nu în statul membru unde
are loc cumpărarea), invocându-se argumentul de drept roman „qui facit per alium facit
per se”, Curtea a respins această interpretare, arătând următoarele:
– practica C.J.U.E. a statuat că ordinea comunitară nu tinde să definească conceptele
pe baza unuia sau mai multor sisteme juridice naţionale, cu excepţia cazurilor când este
prevăzut expres (cauza C-64/81, Corman, parag. 8);
– principiul invocat este de drept civil şi, chiar dacă ar fi comun în dreptul tuturor
statelor membre, nu este în mod necesar aplicabil în sfera dreptului fiscal, unde obiec-
tivele sunt de natură diferită.
În prezenţa unui text clar, este în general admis că (dacă nu contravine dreptului UE
etc.) se recurge la interpretarea gramaticală, care, de regulă, conduce la rezultatul unei
interpretări stricte sau literale şi care poate fi considerată un punct de reper în „jude-
carea” rezultatelor la care conduc alte metode de interpretare.
Secţiunea a 4-a. Interpretarea gramaticală
§1. Reperele teoriei generale a dreptului[1]
1.1. Consideraţii introductive

326. Interpretarea gramaticală constă în lămurirea înţelesului unei norme juridice
civile prin folosirea analizei gramaticale a textului ce cuprinde norma respectivă, adică
analiza din punct de vedere sintactic şi morfologic a respectivului text.
Este firesc şi necesar ca interpretarea normelor juridice care cercetează ideea, voinţa
legiuitorului în expresia ei lingvistică (de altfel, aceasta nici nu există în altă formă), să se
ocupe şi de acest material lingvistic, de fondul de cuvinte şi formele gramaticale prin
intermediul cărora îşi exprimă voinţa legiuitorul.
Pentru o mai bună înţelegere a acestei metode de interpretare este necesar să se
pornească de la faptul că voinţa şi intenţia legiuitorului se exprimă în textele de lege,
texte care sunt formate, la rândul lor, din cuvinte, iar acestea se leagă în cadrul propo-
ziţiilor; propoziţiile pot intra în alcătuirea frazelor.
Prin urmare, pentru utilizarea metodei gramaticale de interpretare a textului, se cere,
în primul rând, ca interpretul să analizeze cuvintele, termenii în care se exprimă norma şi
construcţia gramaticală.
[1] I. Szabo, op. cit., p. 112 şi urm.

1.2. Problema raportului dintre sensul comun, obişnuit al noţiunilor, şi sen-

sul lor specific, „tehnic”
Pentru ca toată lumea (destinatarii legii) să le înţeleagă, normele juridice trebuie să
evite folosirea cuvintelor din limbajul comun într-o accepţiune contrară sau esenţial
deosebită de sensul lor obişnuit.
Termenii tehnici trebuie folosiţi pe cât posibil în acelaşi sens, în aceeaşi ramură de
drept, în ramuri diverse etc.
În procesul interpretării trebuie să se acorde, în genere, prioritate sensului comun, de
fiecare zi, atât al cuvintelor, cât şi al frazelor ce cuprind dispoziţii juridice normative. În
cazul în care legea atribuie, în mod uniform, unei noţiuni un alt sens ori în cazul în care
construcţia frazei este clară, în viaţa juridică trebuie să se accepte şi să se aplice această
noţiune legală, „juridică” şi acest sens „juridic” al dispoziţiei normative. Spre exemplu, în
dreptul fiscal au sensuri specifice termeni cum sunt „dividend”, „clădire” etc.
Norma juridică trebuie să ofere definiţii, să precizeze noţiunile, când acestea se nasc
direct ca noţiuni juridice şi trec în viaţa de toate zilele venind din diferite ramuri ale drep-
tului. Spre exemplu, în dreptul fiscal, noţiuni ca sediu permanent, ramură de activitate,
afilierea etc.
Dar, şi în afară de acest cadru, dreptul are rolul să determine mai precis unele noţiuni
utilizate în general şi cu privire la cele mai frecvente raporturi personale şi patrimoniale.
Problema termenilor specifici dreptului, a termenilor juridici, este acel domeniu
lingvistic principal, specific al dreptului, care se desprinde de materia generală a inter-
pretării gramaticale.
Toate lucrările privind interpretarea subliniază această problemă şi îi consacră o
deosebită atenţie sau, cel puţin, o desemnează drept domeniu juridic separat al inter-
pretării gramaticale; legiferarea şi activitatea de aplicare a dreptului, ba chiar ştiinţa
juridică, iau în considerare, nu o dată, drept termeni tehnici sau transformă în termeni
tehnici cuvinte din vorbirea curentă. Transformarea „juridică” a sensului acestora este,
câteodată, arbitrară sau, cel puţin, nu este necesară, dar, chiar în cazul în care ea apare
necesară, până la un anumit grad, în limbajul obişnuit noţiunea dată este folosită în alt
sens; din această cauză se produce adeseori o coliziune sau o deosebire nejustificată
între limbajul comun şi „limbajul juridic”.
Din această a doua categorie, cea a cuvintelor care – deşi sunt folosite şi în vorbirea
obişnuită – au un înţeles special, tehnic-juridic, pentru ramura respectivă a dreptului,
spre exemplu cuvântul solidar are un alt înţeles în drept decât cel din vorbirea curentă.
Acest cuvânt se referă la un raport de obligaţie cu pluralitate de subiecte, raport în
temeiul căruia: în cazul în care sunt mai mulţi creditori (solidaritate activă), fiecare
creditor este în drept să pretindă, de la debitor, plata întregii creanţe, plata astfel făcută
eliberându-l pe debitor faţă de toţi ceilalţi creditori; şi în cazul în care sunt mai mulţi
debitori (solidaritate pasivă), fiecare dintre ei este obligat să plătească întreaga datorie,
plata astfel făcută liberându-i, faţă de creditor, pe toţi ceilalţi codebitori; acest cuvânt are
aplicaţie în materie fiscală, mai precis în materia răspunderii pentru obligaţiile fiscale
(art. 27 C. proc. fisc. 2004 şi art. 25 C. proc. fisc. 2016).
O a treia categorie este cea a termenilor specifici, proprii ramurii de drept. Intră în
această categorie atât termenii consacraţi de dreptul fiscal, cum ar fi: amortizare, profit,
cât şi termeni specifici altor domenii (tehnicii, medicinei), dar care în norma de drept
fiscal îşi păstrează acelaşi sens.
Din această categorie fac parte şi acei termeni care îşi au determinat înţelesul chiar în
lege, prin definirea lor. Este cazul, spre exemplu, al termenilor: suprafaţă locativă cu des-
tinaţie de locuinţă, suprafaţă locuibilă, dependinţe, locuinţă socială, locuinţă de serviciu,
termeni definiţi de către Legea locuinţei nr. 114/1996, cu aplicaţie în materia impozitului
pe profit şi pe venit.
În cazul în care nu există o definiţie legală a unor asemenea termeni juridici specifici
dreptului fiscal, înţelesul lor se determină pe baza practicii judiciare sau a literaturii de
specialitate.
1.3. Problema raportului dintre termenii tehnici şi termenii ştiinţifici

Şi noţiunile dreptului pozitiv (termenii săi tehnici specifici) trebuie să reprezinte
noţiuni cu caracter generalizator, elaborate ştiinţific, exprimând mai bine realitatea,
oglindind-o corespunzător în lumea dreptului pozitiv, în esenţă, întocmai ca şi noţiunile
ştiinţifice. Dacă noţiunile ştiinţifice sunt, în general, abstracţii de un grad mai înalt, totuşi
ele nu sunt pur şi simplu „sinteze ale noţiunilor pozitive”[1], nu sunt pur şi simplu trepte
superioare ale acestora; raportul faţă de noţiunile dreptului pozitiv nu este atât de
liniar. De altfel, dacă nu există cerinţa ca noţiunile dreptului pozitiv să aibă un caracter
ştiinţific fundamentat, adică cerinţa ca ele să exprime elementele esenţiale ale condiţiilor
reale, şi dacă în afară de aceasta mai consideram că noţiunile ştiinţifice sunt doar o
simplă sinteză a noţiunilor de drept pozitiv, asemenea noţiuni ştiinţifice vor fi la fel de
arbitrare ca şi noţiunile dreptului pozitiv.
Considerarea noţiunilor dreptului pozitiv drept simple noţiuni tehnice şi sustragerea
lor de la orice discuţie privind valabilitatea lor ştiinţifică facilitează tendinţa ca în diver-
sele ramuri juridice să se utilizeze şi să se creeze termeni tehnici identici, care prezintă nu
numai deosebiri de sens acceptabile sau explicabile, dar care primesc, în anumite ramuri
de drept, şi un sens fundamental deosebit, prin aceasta devenind imposibilă sintetizarea
lor într-o noţiune generică la un anumit nivel ştiinţific.
Definiţiile sunt importante, dar exprimă numai trăsăturile cele mai generale şi carac-
teristice ale diferitelor categorii, iar conţinutul lor se poate modifica în timp, conform
evoluţiei sociale, a tehnicii etc.
Interpretarea gramaticală presupune, în al doilea rând, analiza propoziţiilor din punct
de vedere al legăturii dintre cuvinte, al cazului, numărului, genului la care se află acestea.
Astfel, dacă între două condiţii prevăzute de lege se află particula „şi” înseamnă că cele
[1] F. László, A magánjog szerkezete (Construirea dreptului privat), Budapesta, 1934, apud I. Szabo,
op. cit., p. 127.

două condiţii sunt cerute cumulativ. Dimpotrivă, dacă este folosită particula „sau” (ori),
înseamnă că e vorba de condiţii alternative.
§2. Rezultatele interpretării gramaticale
2.1. Principiile dreptului fiscal şi interpretarea strictă

327. Regulile şi metodele de interpretare a dreptului fiscal trebuie să ţină seama de
principiile dreptului aplicabile în dreptul fiscal, aşa cum sunt acestea elaborate de către
doctrina şi jurisprudenţa modernă; dintre aceste „principii” (sau reguli de bază), care au
fost prezentate în cadrul capitolului al III-lea al lucrării, reamintim importanţa covâr-
şitoare a principiilor legalităţii şi egalităţii.
Principiul legalităţii, enunţat expres şi în Constituţia României, dispune că impozitele
şi taxele se pot stabili numai prin acte ce au forţa juridică a legii; se apreciază, în litera-
tura juridică franceză şi belgiană, că acest principiu are, în dreptul fiscal, un rol dominant,
având drept consecinţă limitarea libertăţii de mişcare a interpretului, în sensul că nici
organul administrativ nu poate să creeze, prin interpretare, noi impozite sau să adauge
condiţii neprevăzute de lege pentru ca destinatarul normei (contribuabilul) să poată
beneficia de exonerări şi nici contribuabilul nu poate acţiona în interesul său extinzând
prin analogie, excepţiile, scutirile etc.
În consecinţă, această doctrină admite că regula interpretării stricte a textului fiscal,
regulă fundamentală de interpretare în dreptul fiscal, îşi are explicaţia tocmai în prin-
cipiul legalităţii şi în rolul predominant al acestuia, fapt care nu mai lasă multă libertate
de acţiune altor principii ale dreptului în acest domeniu[1].
În mare măsură, interpretarea strictă a textului fiscal se bazează şi pe principiul
egalităţii contribuabililor în faţa impozitelor şi a legii fiscale. Acest principiu, cucerire a
revoluţiei franceze, este atât de înrădăcinat în tradiţia juridică a Europei, încât este
considerat un principiu fundamental de drept al Uniunii Europene. Respectarea egalităţii
în faţa legii fiscale şi a impozitelor – care permite tratarea diferită a contribuabililor aflaţi
în situaţii diferite – influenţează metodele şi regulile de interpretare în sensul caracte-
rului lor strict; o interpretare care nu este strictă ar permite, prin crearea unor scutiri,
privilegii, discriminări etc., încălcarea principiului egalităţii, deci a unei componente
fundamentale a democraţiei.
2.2. Regula interpretării stricte

Dominaţia dreptului civil asupra celui fiscal a făcut ca, în Franţa spre exemplu, să se
consacre, încă din anul 1921, regula conform căreia interpretarea strictă a legilor fiscale
interzice interpretarea prin analogie. Rolul de regulă, de principiu al interpretării stricte a
normelor fiscale este adânc înrădăcinat atât în dreptul francez, cât şi în cel belgian;
această concepţie este apreciată drept corolar al principiului securităţii juridice.
[1] F. Vanistendael, Les principes généraux de droit en droit fiscal, în R.G.F., 4 aprilie 1991, p. 124.
2.2.1. Regula interpretării stricte a textului fiscal în doctrina franceză şi belgiană
328. Regula fundamentală de interpretare a unui text fiscal clar este că acesta se
interpretează în mod strict; în doctrina belgiană s-a arătat că interpretarea strictă exclu-
de atât interpretarea extensivă, cât şi interpretarea restrictivă: „semnificaţia legii nu este
nici mai extensivă, nici mai restrictivă decât o permite textul, ci este strictă”[1]. Aşa cum
am arătat, cea mai frecvent invocată explicaţie a acestei reguli constă în locul predomi-
nant pe care principiul legalităţii îl ocupă în materia dreptului fiscal.
În doctrina franceză[2] se insistă şi pe alt fundament al principiului interpretării stricte
a legilor fiscale, cel de natură politică. Potrivit acestei concepţii, legile fiscale prin care
sunt reglementate impozite şi taxe constituie restrângeri ale libertăţii individului; de
aceea, pentru apărarea individului şi a proprietăţii acestuia, legile fiscale trebuie inter-
pretate de manieră strictă, pentru a proteja, la fel ca în dreptul penal, libertatea indi-
vidului.
Această regulă beneficiază şi de o explicaţie bazată pe natura interesului pe care
normele de drept fiscal îl protejează, deoarece una din funcţiile dreptului fiscal constă în
a asigura, în limita legii, resursele fiscale necesare îndeplinirii sarcinilor statului; astfel,
s-a arătat că „deoarece se adresează individului pentru exigenţe de interes general, drep-
tul fiscal constituie un regim exorbitant de la dreptul comun, având reguli constrângă-
toare; de aceea, textele sale clare nu sunt supuse interpretării, în timp ce altele se inter-
pretează literal ca în dreptul penal. Dar, dreptul penal se aplică doar actelor considerate
de lege ca reprimabile, pe când dreptul fiscal se aplică actelor, în esenţă, nereprimabile,
acte pozitive de interes general producătoare de bogăţie, purtătoare de bunăstare
economică[3]”.
329. Regula de interpretare strictă (ad litteram) se aplică, în general, tuturor textelor
fiscale şi cu deosebire textelor zise „de asietă”, adică acelora prin care se stabileşte sfera
de aplicare, de acţiune a unui impozit; această distincţie este necesară pentru a deosebi
textele „de asietă” şi textele „de exonerare”, cele din urmă având un tratament diferit,
fiind interpretate restrictiv.
În virtutea principiului interpretării stricte, se consideră că un text fiscal clar se
interpretează literal până în punctul în care rezultatul interpretării devine absurd[4];
făcând aplicarea teoriei generale a dreptului roman, incidenţa în dreptul fiscal a argu-
mentului de interpretare ad absurdum devine operantă în subsidiar, ca o limită a inter-
pretării stricte (ad litteram).
În doctrina franco-belgiană invocată se subliniază că textul fiscal este de strictă inter-
pretare şi când îi este favorabil contribuabilului şi când îi este defavorabil.
[1] A. Tiberghien, Petit cours d’interprétation, în R.G.F., august-septembrie 1993, p. 212.

[2] J.C. Martinez, P. di Malta, op. cit., p. 47.
[3] A. Juste, op. cit., în R.G.F., mai 1995, p. 160.
[4] C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.F. Racine, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, ed. a
3-a, Dalloz, Paris, 2000, p. 31.

330. Într-o decizie în care, pentru interpretare, Curtea Supremă de Justiţie s-a folosit
în subsidiar şi de scopul legii, s-a dat eficienţă interpretării stricte a textului legal.
Astfel, în decizia nr. 1018/1997[1], referitoare la reducerea impozitului pe profit
datorat de societăţile privatizate prin metoda MEBO, s-a interpretat strict textul art. 50 al
Legii nr. 77/1994, care dispunea că „beneficiază pe toată durata achitării ratelor sau a
rambursării creditelor (...) de reducerea cu 50% a impozitului pe profit”; în acest sens,
instanţa supremă arată că „din analiza acestui text rezultă că reducerea cu 50% a impo-
zitului se aplică pe toată durata achitării ratelor sau rambursării creditelor şi nu de la
data încheierii contractului”.
În decizia nr. 2483/1999[2], Curtea Supremă de Justiţie a statuat că „împrejurarea că
reclamanta a cumpărat o cotă-parte din imobilul proprietatea familiei, transferând drep-
tul de proprietate asupra acestei cote în favoarea sa, ca persoană autorizată pentru
exercitarea profesiei de avocat, nu are nicio relevanţă juridică, în condiţiile în care
cota-parte respectivă este folosită exclusiv pentru desfăşurarea profesiei de avocat, iar
dispoziţiile art. 77 din Legea nr. 51/1995, art. 4 alin. (2) din O.G. nr. 44/1996, nu condi-
ţionează deducerea cheltuielilor efectuate pentru investiţii de persoana de la care se
achiziţionează imobilul cu destinaţia de cabinet individual de avocatură”.
2.3. Interpretarea restrictivă

331. O primă constantă în aplicarea metodei gramaticale de interpretare constă în
interpretarea restrictivă a textelor fiscale neclare.
Literatura contemporană din Belgia şi Franţa face o aplicare nuanţată a acestei reguli
de interpretare în dreptul fiscal. Metoda interpretării restrictive are o istorie consistentă
şi este acceptată în toate sistemele naţionale de drept neolatin. Explicaţia aplicării meto-
dei de interpretare restrictivă se bazează pe invocarea aceloraşi două principii cu valoare
fundamentală prezentate anterior, astfel:
– principiul legalităţii impozitelor şi taxelor impune ca orice obligaţie fiscală să îşi aibă
sursa numai în lege; de aceea, se consideră că ar fi riscant să se atribuie judecătorului
posibilitatea de a extinde, pe cale de interpretare, domeniul impozitelor şi taxelor, deci a
textelor de asietă;
– principiul egalităţii contribuabililor în faţa impozitelor este invocat, în special, cu
referire la interpretarea restrictivă a dispoziţiilor prin care se creează exonerări, reduceri
sau atenuări de impozite; orice interpretare care nu este restrictivă ar pune în pericol
principiul egalităţii prin crearea de categorii de privilegiaţi care nu au fost prevăzute de
către legiuitor.
[1] D. Florescu, Th. Mrejeru, D. Safta, M. Ţepeş, op. cit., p. 46-49.

[2] C.S.J., dec. nr. 2483/1999, în Juridica nr. 5/2000, p. 205.
Instanţele franceze superioare – Curtea de Casaţie şi Consiliul de Stat – au decis, în

mod constant, că derogările fiscale sunt de drept strict[1], respectiv că dispoziţiile referi-
toare la exonerări sau atenuări ale impozitelor sunt de strictă aplicare[2].
O poziţie mai nuanţată arată că regula de interpretare restrictivă vizează exclusiv
acele dispoziţii prin care se restrânge câmpul de aplicare al unor impozite, pentru a nu se
crea noi categorii de scutiri neprevăzute de lege. Această concepţie dă viaţă ideii că în
dreptul fiscal este interzisă interpretarea prin analogie.
Celelalte dispoziţii – în această concepţie – pot fi interpretate chiar extensiv de către
judecător, practica franceză admiţând o interpretare care se bazează pe premisa că
„legiuitorul nu a dorit să deroge în nici un fel de la un principiu general de drept cum ar fi
principiul egalităţii cetăţenilor în faţa sarcinilor publice (impozitelor)”[3].
În acelaşi mod nuanţat s-a tratat şi conflictul între textul „exonerator” şi textul „de
asietă” în cazul în care nu s-a putut stabili care din ele are caracter mai general; astfel, o
societate care a devenit contribuabil pentru impozit asupra veniturilor din închirieri a
fost totuşi exonerată, pe baza unui alt text, cuprins tot în Codul General al Impozitelor,
deoarece clădirea fusese construită înaintea unei anumite date.
332. Această concepţie este împărtăşită şi de jurisprudenţa noastră, însă, cu aplicaţie
doar la textele de exonerare; în acest sens, putem cita decizia nr. 1230/2000[4], prin care
s-a respins solicitarea de a se aplica – şi veniturilor realizate din practicarea avocaturii –
scutirea de la plata contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate, în condiţiile în care
Decretul-lege nr. 118/1990 – invocat – se referea doar la ipoteza în care persoanele viza-
te – foşti deţinuţi politici – nu realizau venituri decât din drepturile băneşti acordate prin
acea lege.
Practica noastră actuală a aplicat interpretarea restrictivă indirect, nepermiţând
interpretarea prin analogie a dispoziţiilor exoneratoare din legile fiscale.
333. Concepţia dominantă în unele ţări de drept latin se opune interpretării normelor
de drept fiscal prin analogie. Explicaţia acestei poziţii constă în riscul dublu pe care
analogia o poate genera, pe de o parte, pentru contribuabili, prin extinderea nelegală a
textelor de asietă şi, pe de altă parte, pentru buget (stat), prin extinderea nejustificată a
dispoziţiilor exoneratoare.
Această regulă, unanim împărtăşită în literatura franceză şi belgiană invocată, a fost
aplicată deja, în perioada interbelică, şi de către instanţele noastre; astfel, într-o speţă
referitoare la impozitarea produselor petrolifere, Tribunalul Neamţ[5] a admis apelul
contribuabilului împotriva procesului-verbal prin care era impozitat ţiţeiul, cu următoa-
rea motivare: „produse petrolifere sunt cele rezultate din prelucrarea ţiţeiului prin
diferite operaţiuni. Având în vedere că art. 2 prevede expres care sunt aceste produse
[1] Com. 20 iulie 1973, Bull. civ. IV, nr. 261, apud P. Serlooten, în G. Ripert, R. Roblot, op. cit., p. 25.
[2] CE, 9 iulie 1975; CE, 9 februarie 1983, apud P. Serlooten, în G. Ripert, R. Roblot, op. cit., p. 25.
[3] P. Serlooten, în G. Ripert, R. Roblot, op. cit., p. 25-26.
[4] Publicată în B.J. 2000, Ed. Juris Argessis, 2002, p. 532-537.
[5] Trib. Neamţ, s. a II-a, sent. nr. 42/1937, în revista Jurisprudenţa Fiscală, 1938, p. 27-29.
petrolifere, între care nu se vede ţiţeiul, iar art. 5 prevede că ţiţeiul intrat în fabrică
serveşte ca materie primă pentru obţinerea derivatelor prevăzute în art. 2, din toate
aceste texte de lege rezultă evident că ţiţeiul nu-i produs petrolifer în sensul textului din
legea menţionată mai sus, ci este materie primă din care se extrag produsele petrolifere,
singurele cărora li se aplică această lege în ce priveşte producerea şi desfacerea şi numai
aceste produse sunt supuse taxării nu şi ţiţeiul”.
§3. Interpretarea gramaticală utilizată în dreptul fiscal

334. Doctrina atrage atenţia asupra faptului că interpretarea gramaticală nu se
rezumă la o aplicare imediată a textului, ci presupune un minim de analiză „sistemică”
(contextuală, sistematică).
3.1. Semnificaţia termenilor utilizaţi în dreptul fiscal. Consecinţe ce rezultă

din poziţia specifică – relativ autonomă – a dreptului fiscal
335. Doctrina contemporană recunoaşte în unanimitate că dreptul fiscal are un
caracter specific foarte pronunţat, care a condus chiar la încercări de a-l prezenta ca o
ramură autonomă de drept; acest caracter specific este important în contextul tematicii
interpretării prin consecinţele ce decurg din această poziţie „specifică”.
Din poziţia relativ specifică a dreptului fiscal s-a tras concluzia că „toate regulile drep-
tului comun, inclusiv ficţiunile, sunt aplicabile dreptului fiscal, dacă legea fiscală nu a pre-
văzut (decis) altfel”; spre exemplu, utilizarea în legislaţia fiscală a termenilor „mobil” sau
„imobil” se face cu semnificaţia din Codul civil[1].
În acelaşi sens, s-a arătat că „dacă un termen nu este definit altfel de către legea
fiscală, el va fi interpretat funcţie de sensul pe care îl are în dreptul comun; cu alte
cuvinte, dreptul fiscal în Belgia nu constituie o disciplină autonomă”[2].
Totuşi, ar fi corect a se afirma că dreptul fiscal nu este independent de celelalte
discipline juridice: „nu există o dependenţă a dreptului fiscal de dreptul civil, ci o interde-
pendenţă între dreptul civil, dreptul economic, dreptul social, dreptul administrativ,
dreptul comunitar şi dreptul fiscal. Există poate, într-o anumită măsură, o predominanţă
a dreptului economic şi chiar a dreptului social, în special când aplicarea dreptului fiscal
se bazează pe noţiuni proprii acestor discipline. Şi atunci însă, interpretul va verifica cu
atenţie dacă principiile dreptului fiscal nu sunt de natură a le aduce o corecţie sau chiar o
derogare“[3].
[1] A. Tiberghien, Manuel de droit fiscal, p. 76; în acelaşi sens, C.A. Bucureşti, s. a V-a, dec.
nr. 12/1937, în revista Jurisprudenţa fiscală, 1938, p. 13-14.

[2] M. Dassesse, P. Minne, op. cit., p. 58.
[3] Procurorul general Krings, L’interprétation des lois fiscales d’après la forme ou le fond, în
Rèp. Fiscal, 1965, p. 220.

3.2. Doctrina germană

336. Doctrina germană arată că raportul dintre sensul comun al termenilor, inclusiv
cel de drept civil, şi cel utilizat în dreptul fiscal trebuie analizat prin prisma scopului
„economic” urmărit de către legiuitorul fiscal.
În concluzie, sensul noţiunilor este sensul din limbajul juridic şi nu cel din limbajul
curent, iar când dreptul fiscal nu conţine definiţii specifice ale acestor termeni, se
utilizează sensul „juridic comun”.
În acest sens, doctrina germană precizează că, înainte de a se face „importul” noţiunii
din dreptul civil (cel mai ades utilizat, în special în condiţiile noului Cod civil), trebuie
examinat dacă acest sens corespunde scopului legii fiscale.
În măsura în care legile fiscale circumscriu stări sau procese economice, trebuie veri-
ficat în ce mod şi cu ce conţinut acestea sunt circumscrise de scopul legii fiscale.
Opinia dominantă, în dreptul fiscal şi în alte domenii cu relevanţă economică, este că
această viziune economică reprezintă o metodă de interpretare teleologică a legii, adică
o interpretare „economică” cu scopul de a determina efectul juridic după scopul legii,
care este de natură economică. Astfel, la interpretarea unei noţiuni care nu este folosită
doar de legea fiscală, trebuie descoperit conţinutul şi sensul noţiunii orientate în mod
specific spre scopul legii fiscale. Acest lucru este valabil, în special, pentru noţiuni ale
dreptului civil.
Datorită faptului că dreptului civil, dreptului fiscal şi altor ramuri ale dreptului public
le stau la bază diferite teleologii, interpretarea teleologică a aceleaşi noţiuni poate con-
duce la rezultate diferite.
În sistemul de taxe şi impozite ale Imperiului (german), jurisprudenţa interpreta
noţiunile de drept civil din dreptul fiscal la fel ca şi în dreptul civil. Pentru a remedia acest
fapt, s-a intervenit cu următoarea reglementare: „La interpretarea legilor fiscale trebuie
luat în considerare scopul lor, importanţa lor economică şi dezvoltarea relaţiilor sociale”;
această prevedere conţinea deja germenii teleologici.
Începând cu anii 1950 s-a dezvoltat mişcarea opusă, care susţinea prevalenţa drep-
tului civil în faţa dreptului fiscal. Această concepţie, al cărei reprezentant era G. Crezelius,
pledează pentru o interpretare conformă cu dreptul civil, considerând că atât timp cât
legile fiscale utilizează noţiunile din dreptul civil, conţinutul noţiunilor este identic.
Niciuna din aceste două metode (interpretarea economică sau interpretarea tributară
dreptului civil) nu duce la rezultate concrete. La interpretarea noţiunilor fiscale trebuie
pornit de la premisa că nu există o prevalenţă teleologică a dreptului civil. Trebuie, de
asemenea, verificat în ce măsură conţinutul unei reglementări de natură civilă poate
determina şi efectele juridice ale unei legi fiscale. Astfel, o stare de fapt de natură civilă
trebuie calificată întâi din punct de vedere a dreptului civil după care trebuie verificat
dacă îi poate corespunde conţinutului legii fiscale din punct de vedere economico-teleo-
logic.
Dacă calificarea de drept civil se suprapune cu scopul legii fiscale, atunci dreptul civil
va fi determinant şi luat ca etalon. Dacă însă interpretarea teleologică a legii conduce la o
noţiune care deviază de la dreptul civil, atunci această noţiune trebuie interpretată din
punct de vedere economico-teleologic.
Atât timp cât legea fiscală utilizează noţiuni care, deşi se folosesc şi în dreptul civil şi
în alte domenii de drept, nu implică totuşi o trimitere expresă la instituţii de drept civil şi
nefiscale, atunci se apelează la interpretarea economico-teleologică. Astfel, noţiuni
precum patrimoniu, cifră de afaceri, venit se vor interpreta economico-teleologic. Dar, şi
noţiunile care sună la fel în diferite domenii ale dreptului sunt variate, relative, ele sunt
orientate teleologic după materia de ordonat şi sunt marcate de domeniul lor specific de
reglementare. Spre exemplu, veniturile din chirii şi arende nu cuprind doar veniturile din
raporturi juridice de arendă şi locaţiune de natură civilă.
Pe de altă parte, pentru interpretarea diferitelor noţiuni fiscale, poate fi de referinţă
aspectul civil, dacă acesta reflectă situaţia economică; cum este, de exemplu, valabili-
tatea contractelor între societăţi afiliate”[1].
3.3. Interpretarea unor termeni utilizaţi şi în alte ramuri ale dreptului

337. Aşa cum am arătat mai sus, este general admis că, dacă dreptul fiscal nu conferă
un sens special, deosebit, unor anumite noţiuni, interpretul va reţine sensul comun al
acestora; această regulă este exprimată în adagiul „le droit commun régit le droit fiscal”
(dreptul comun dirijează dreptul fiscal).
Majoritatea doctrinei occidentale arată că sensul ce trebuie reţinut pentru termenii
de interpretat, dacă dreptul fiscal nu le-a conferit în mod expres un sens general, este
sensul uzual, aşa cum este precizat în dicţionarele de autoritate.
Această soluţie este foarte greu de pus în practică în România, deoarece singurul dic-
ţionar de autoritate, Dicţionarul explicativ al limbii române, elaborat de către Institutul
de lingvistică al Academiei, nu a putut încă recepta semnificaţia termenilor utilizaţi în
prezent în condiţiile economiei de piaţă, forma actuală datând din anul 1998 (ediţia
a 2-a)[2].
Datorită acestei stări de fapt şi evoluţiei concrete a limbajului, în special economic,
utilizat de către textele cu caracter fiscal, în dreptul român actual este necesară cla-
rificarea raportului dintre sensul pe care-l primesc unii termeni în dreptul fiscal compa-
rativ cu sensul utilizat în alte ramuri ale dreptului.
În doctrina română modernă s-au exprimat aprecieri vizavi de raportul pe care îl are
sensul comun al termenilor şi sensul pe care îl dă legiuitorul prin definirea acestora în
cadrul unor acte normative. Astfel, s-a opinat în sensul că „atunci când legiuitorul re-
curge la definirea unor termeni sau expresii (...) el face acest lucru pentru a conferi
acestor noţiuni un înţeles diferit de cel comun. Aceste definiţii nu pot fi extrapolate de la
[1]
K. Tipke, J. Lang, op. cit., ed. a 17-a, p. 142.
[2]
La data de referinţă a prezentei lucrări există pe piaţă şi o variantă din anul 2016, care însă are ca
sursă tot ediţia a 2-a din anul 1998.
un act normativ la altul şi nici de la o ramură de drept la alta, în afara unei împuterniciri
legale date în acest sens de către legiuitor”[1].
În aceeaşi ordine de idei, trebuie remarcată superioritatea reglementării actuale prin
Codul fiscal, care furnizează, în partea sa introductivă, „definiţii ale termenilor comuni”,
definiţii care, în unele cazuri, sunt identice cu cele consacrate în legile speciale în materie
(a se vedea „leasingul”), alteori fac trimitere la termeni definiţi în alte ramuri ale drep-
tului (persoană juridică română sau străină) sau sunt diferite de sensul consacrat în
ramuri distincte de drept (proprietate imobiliară).
Aceeaşi lucrare mai sus citată[2] clasifică definiţiile în două tipuri: definiţii reale, care
realizează o determinare substanţială a elementelor şi atributelor conceptului respectiv,
şi definiţii terminologice, care urmăresc să determine sensul unui cuvânt utilizat într-un
text juridic.
3.3.1. Dreptul contabil
338. În această chestiune o deosebită importanţă o are delimitarea necesară între

noţiunile utilizate în dreptul contabil şi aceleaşi noţiuni utilizate în dreptul fiscal, însă cu
alt sens.
În practica noastră actuală, persoanele care fac interpretarea nu conştientizează
întotdeauna deosebirea dintre sensul utilizat în dreptul contabil şi cel utilizat în dreptul
fiscal. Datorită obişnuinţei de a conferi o anumită semnificaţie termenilor în dreptul
contabil – care implică mai mulţi profesionişti şi are o mai lungă tradiţie – putem spune
că sensul contabil a devenit chiar sensul comun al unor noţiuni; această alterare a sen-
sului este facilitată uneori de modul analitic în care legile şi normele contabile definesc
aceste noţiuni. Spre exemplu, când face referire la imobilizări (mijloace fixe), dreptul
contabil prezintă o clasificare pe grupe, pe ramuri etc., ce însumează mii de poziţii, ceea
ce uşurează munca practicianului contabil în vederea încadrării unei situaţii de fapt în
grupele şi duratele de amortizare prevăzute de lege.
Consecinţă a acestui mod de delimitare a imobilizărilor corporale este şi definiţia în
dreptul contabil a noţiunii de „investiţii”, care este extinsă în foarte multe cazuri, în mod
nejustificat, la dreptul fiscal. Dreptul fiscal nu foloseşte un sens special generalizator
pentru noţiunea de „investiţie”, astfel că aceasta constituie un exemplu relevant de
termen cu sens special în legea fiscală, fiind utilizat în anii 1990 aproape în fiecare lege
fiscală cu un anumit sens, specific şi diferit de cel utilizat de alte legi cu caracter fiscal, iar
în prezent, spre exemplu, în art. 91 C. fisc. 2016, sintagma „venituri din investiţii” cores-
punde, drept conţinut, sintagmei „câştiguri de capital”.
Această multiplicare a sensurilor aceleiaşi noţiuni în dreptul fiscal nu constituie o
particularitate a dreptului nostru; o practică similară a condus chiar Curtea de casaţie
[1] I. Vida, Manual de legistică formală, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2000, p. 73.
[2] Idem, p. 74.
belgiană să decidă că „interpretarea referitoare la un anumit impozit nu poate fi utilizată

pentru interpretarea altui impozit”[1].
Raportul dintre reglementarea contabilă şi cea fiscală este stabilit clar, în acelaşi sens,
în legislaţia, doctrina şi jurisprudenţa contemporană. Spre exemplu, legea fiscală fran-
ceză (Codul General al Impozitelor)[2] arată că: „Întreprinderile trebuie să respecte
definiţiile edictate de către Planul General de Conturi, sub rezerva că acestea să nu fie
incompatibile cu regulile aplicabile pentru asieta impozitului”; dar, o întreprindere nu se
poate prevala de o dispoziţie a Planului General de Conturi pentru a face să eşueze o
dispoziţie fiscală[3].
339. Deosebirea esenţială dintre cele două seturi de reglementări este clar sesizată
într-un comentariu al Ordinului experţilor contabili din Franţa, astfel: „Pe fond, nu ar
exista probleme dacă regulile fiscale ar avea acelaşi obiectiv ca şi principiile contabile şi
ar tinde la sinceritatea bilanţurilor; ori, identitatea de vederi este doar parţială. Pe de o
parte, regulile fiscale ascultă de propria lor logică şi sunt fie instrumente destinate a
asigura încasările (veniturile) statului, fie mijloace de politică economică. Pe de altă
parte, evoluţia regulilor fiscale nu coincide în timp cu cea a principiilor contabile[4].
Şi în utilizarea semnalată de către noi a dreptului contabil, ca sursă de interpretare,
considerăm că se impun aceleaşi restricţii ce ţin seama de scopul diferit al celor două
discipline şi de logica lor diferită, ceea ce impune o anumită prudenţă în împrumutul
termenilor din dreptul contabil şi observarea regulilor generale de interpretare din
dreptul nostru.
Spre exemplu, dreptul contabil prevede durata de serviciu normală a tuturor utila-
jelor, echipamentelor etc., care se ia în calcul pentru deducerea fiscală a amortizării;
legea contabilităţii se referă însă la utilaje noi, ori pentru utilaje second hand, care deja
au o durată de serviciu considerabilă, estimarea numărului de ani în care se vor amortiza
nu se mai poate face pe baza duratelor normale de viaţă ale celor noi. Fără să fie nevoie
de o dispoziţie legală expresă, este evident că pentru un utilaj deja folosit, durata de
recuperare prin amortizare va fi inferioară celei a unui utilaj nou. Deci, interpretul drep-
tului fiscal nu poate aplica norma contabilă fără a observa diferenţa dintre cele două
tipuri de utilaje; argumentul de interpretare aplicabil pentru a face deosebirea este ad
absurdum, deoarece dacă am proceda, la fiecare vânzare a bunului, la o nouă amortizare
pe toată durata sa normală de existenţă (funcţionare), s-ar ajunge la a considera că,
teoretic, anumite echipamente ar putea funcţiona la infinit, deci la un rezultat absurd. De
abia prin H.G. nr. 2139/2004 s-a reglementat expres regimul amortizării mijloacelor fixe
second hand, după un deceniu de confuzie în care s-a dispus preluarea – absurdă, dar
consecventă – a unor noţiuni din dreptul contabil în materie fiscală.
[1]Cass, 25 februarie 1956, în J.D.F. 1956, 38 (apud A. Tiberghien, Petit cours d’interprétation,
op. cit., p. 215).
[2] Anexa III, art. 38-quater.
[3] CE, 5 noiembrie 1975, 95.015, RSF 1976, 1.12, în C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.F. Racine,
op. cit., p. 436.

[4] Idem, p. 437.
340. Cu toate aceste deosebiri, deoarece dreptul civil şi cel comercial nu au recep-
ţionat încă evoluţia terminologică necesară, consecinţa apariţiei unor contracte noi, a
unor tranzacţii noi, practica a impus dreptul contabil ca sursa primordială de interpretare
a noţiunilor pentru dreptul fiscal şi, în special, pentru dreptul fiscal al afacerilor. Spre
exemplu, în materia impozitului pe profit, textul art. 19 alin. (1) C. fisc. 2004, face trimi-
tere expresă la normele de aplicare, iar acestea statuează, la pct. 12, că „veniturile şi
cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în
contabilitate potrivit reglementărilor contabile” [aceeaşi trimitere există şi în art. 19
alin. (1) C. fisc. 2016].
Aceste reglementări contabile (O.M.F.P. nr. 3055/2009 şi apoi O.M.F.P. nr. 1802/2014)
preiau reglementările europene (în special, Directiva a IV-a de drept societar 78/660/CEE).
Directiva a IV-a, datorită necesităţii armonizării la nivel global a regulilor contabile, pentru
a putea întocmi situaţii financiare consolidate omogene, pentru multinaţionalele care
realizează cea mai mare parte a comerţului internaţional, a preluat standardele interna-
ţionale de raportare financiară (I.F.R.S.). Aceste standarde constituie o sursă de primă
importanţă în definirea unor noţiuni şi concepte utilizate în dreptul contabil, iar acestea
pot constitui elemente (repere) în interpretarea unor noţiuni de drept fiscal atunci când
nu există definiţii fiscale specifice şi când, în mod evident, dispoziţiile fiscale se bazează pe
informaţii preluate din evidenţe contabile.
3.3.2. Dreptul privat

341. Datorită unor cauze obiective, doctrina modernă a semnalat marea afinitate de
limbaj dintre dreptul fiscal şi dreptul privat, în special dreptul comercial şi cel civil.
În această chestiune, în literatura franceză[1] s-a remarcat, pe bună dreptate, că „nu
există un vocabular, o terminologie abundentă de apartenenţă exclusiv fiscală”. Deoa-
rece „actul impunerii consistă, de cele mai multe ori, într-o prelevare asupra unui patri-
moniu privat sau al unei întreprinderi publice de drept privat, legea fiscală se referă
foarte frecvent la noţiuni uzuale ale dreptului civil şi dreptului comercial”, ceea ce face ca
„în regulă generală, vocabularul legii fiscale să nu fie fundamental diferit de cel al
dreptului privat”.
Considerăm că interpretarea textelor fiscale prin utilizarea noţiunilor şi categoriilor
dreptului privat, în special cele ale dreptului comercial, constituie o necesitate şi o soluţie
de primă importanţă având în vedere că, cel puţin în dreptul afacerilor (întreprinderilor),
efectul fiscal depinde de configuraţia operaţiunii comerciale, de corecta înţelegere a
acesteia.
Recurgerea la dreptul comercial şi la cel privat în ansamblu a fost consacrată în
doctrina şi jurisprudenţa noastră interbelică la nivelul importanţei ce i se conferă în
ansamblu în dreptul de sorginte latină.
[1] L. Vapaille, op. cit., p. 285.

Astfel, s-a decis[1] că „este inadmisibilă acţiunea în restituirea impozitelor pentru

recuperarea unor sume percepute de fisc la o convenţiune calificată de fisc drept con-
tract de societate dacă se dovedeşte că a fost greşită calificarea dată de fisc, în realitate
convenţiunea fiind un contract de întreprindere (antrepriză) de lucrări”.
Exemple de recurs la normele dreptului comercial sunt numeroase în jurisprudenţa
contemporană a instanţei noastre supreme. Astfel, s-a decis[2] că activitatea de interme-
diere a vânzării unor autoturisme nu se înscrie în noţiunea de „comercializare” a unor
bunuri, şi, ca atare, intermediarul comisionar nu datorează accize, acestea fiind în sarcina
părţilor la contractul de vânzare-cumpărare, care materializează operaţiunea de „comer-
cializare” prevăzută de legea referitoare la accize.
Unificarea dreptului privat prin noul Cod civil ar trebui să constituie o resursă inter-
pretativă consistentă şi în beneficiul dreptului fiscal, care se confruntă cu numeroase
noţiuni şi concepte noi ce nu erau incluse nici în vechiul Cod civil, nici în Codul comercial.
Cu toate acestea, semnalăm apariţia şi a unor concepte noi, necunoscute dreptului fiscal
(profesionist, întreprindere), care au nevoie de timp pentru a genera o doctrină şi o
jurisprudenţă suficiente pentru a le cristaliza într-o formă aptă a reprezenta un instru-
ment util în opera de interpretare.
În consecinţă, observăm că Titlul III al Codului fiscal continua să opereze şi în anul
2014 cu noţiunea de comerciant, noţiune precis conturată de jurisprudenţa română, în
detrimentul noului concept de profesionist; această modalitate reprezintă o metodă de
„conservare” a veniturilor bugetare, mai bine servite cu ajutorul unor noţiuni clare, bine
conturate de jurisprudenţă.
3.4. Interpretarea anumitor noţiuni

342. a) În drept există noţiuni cadru standardizate, cum ar fi cele de „bun gospodar”,
„diligenţă normală” etc., care nu sunt şi nu pot fi definite exact. Acestor noţiuni le putem
asocia o idee generală şi câteva exemple concrete, particulare, dar nu le puteam da o
definiţie „blocată”, fără a le denatura sensurile[3].
Aplicarea acestor noţiuni comportă o măsură de normalitate a comportamentelor şi
anumite situaţii (cazuri) particulare.
b) În ceea ce priveşte interpretarea noţiunilor nedeterminate, au fost identificate
astfel de construcţii constând în noţiuni cu conţinut variabil, mai degrabă cu rol func-
ţional. Astfel, noţiunea de „sediu permanent”, utilizată de dreptul internaţional fiscal,
noţiunea de „sediu fix”, utilizată în materia TVA, au un conţinut variabil; prima, în funcţie
de C.E.D.I. aplicabilă sau de dreptul intern, a doua, în funcţie de elementele identificate
ce pot caracteriza, în individualitatea lor, sediul fix (resursele tehnice şi resursele uma-
[1]Trib. Ilfov, sent. din 16 aprilie 1938, dosar 1083/1936, în Jurisprudenţa fiscală, 1938, p. 2.
[2]C.S.J., s. cont. adm., dec. nr. 659/1996, în R.D.C. nr. 5/1997; C.S.J., s. cont. adm., dec. nr. 399/1999,
în B.J., 1999, Ed. Juris Argessis, 2001, p. 565-566.
[3] G. Cornu, apud G. Dedeurwaerder, op. cit., p. 47.
ne); un exemplu nou, dificil, survine din textul art. 3 C. civ., care desemnează profe-
sionistul şi întreprinderea.
Despre aceste noţiuni s-a arătat, cu temei, în doctrină că: „În dorinţa de a reglementa
toate fenomenele, legiuitorul pare din ce în ce mai înclinat a oscila între limbajul comun,
pe care-l consideră mai democratic, şi limbajul tehnic, care este o renunţare în folosul
specialiştilor, în detrimentul limbajului juridic; el are tot mai mult tendinţa de a descrie
decât cea de a califica”[1].
3.5. Normele de tehnică legislativă consacrate în Legea nr. 24/2000, repere

importante în interpretarea dispoziţiilor legale
343. Analizând sensurile şi modurile de utilizare a cuvintelor, noţiunilor şi termenilor
de către legiuitor, în doctrina noastră actuală[2] s-au formulat următoarele concluzii:
– când legiuitorul recurge la definirea unor termeni sau expresii, el face acest lucru
pentru a conferi acestor noţiuni un înţeles diferit de cel comun;
– aceste definiţii nu pot fi extrapolate de la un act normativ la altul, şi nici de la o
ramură de drept la alta, în afara unei împuterniciri legale date în acest sens de către
legiuitor;
– conceptele juridice trebuie folosite:
– atât în sens larg, pentru a răspunde complexităţii şi caracterului schimbător al
vieţii sociale;
– cât şi în sens restrâns, pentru a nu prejudicia securitatea juridică, legalitatea şi
interesele generale ale societăţii, spre exemplu, în situaţii ce necesită precizie în
aprecierea drepturilor şi obligaţiilor fundamentale ale cetăţenilor.
– regula de bază a tehnicii legislative constă în utilizarea limbajului comun, a terme-
nilor uzuali din limbajul cotidian; în dreptul UE, discutându-se despre sensul sintagmei de
„contract to make up work” (speţa Van Dijk’s Boekhuis BV, C-139/84), s-a arătat că
„termenul «produs» poate fi interpretat prin referire la limbajul comun; conform
acestuia, conceptul de a produce un articol implică crearea unui articol care nu a existat
anterior”; „the word «made» can only be interpreted by reference to common usage; in
common usage the concept of making an article implies the creation of an article that did
not previously exist”;
– termenii juridici consacraţi nu pot fi înlocuiţi de cuvinte apropiate ca sens, din
limbajul comun.
În consecinţă, termenii care nu fac parte din limbajul comun precum şi cei cărora li se
conferă un alt sens decât cel consacrat trebuie definiţi de către legiuitor, care să arate, în
mod clar, înţelesul în care îi foloseşte.
[1] J. Boulouis, Droit Institutionnel des communautés européenes, ed. a IV-a, Paris, Monchrestien,
1993, p. 49.
[2] I. Vida, op. cit., p. 73 şi urm.
344. Noţiuni şi concepte specifice şi autonome ale dreptului UE.

Din jurisprudenţa C.J.U.E. se desprinde şi concepţia existenţei unor termeni specifici
dreptului UE şi care trebuie interpretaţi din această perspectivă.
Astfel, în speţa VNO (C-51/76) s-a arătat că expresia „bunuri de capital” (capital
goods) face parte dintr-o dispoziţie de drept comunitar.
În speţa Apple & Pear (C-102/86) s-a decis astfel: „Cuvintele trebuie deci interpretate
în contextul aplicabil al dreptului comunitar”.
În speţa Direct Cosmetics (C-138/86) s-a decis astfel: conceptul de evitare fiscală (tax
avoidance) este un concept de drept comunitar.
În speţa Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH (C-455/05), referitoare la scuti-
rile de la TVA, s-a arătat că acestea constituie concepte independente ale dreptului
comunitar, al căror scop este de a evita divergenţele în aplicarea sistemului TVA de la un
stat membru la altul.
Secţiunea a 5-a. Interpretarea logică

345. În doctrină se consideră de foarte mare importanţă lămurirea sensului legii pe
baza legilor logicii formale, a raţionamentelor logice inductive şi deductive. Interpretarea
logică a fost utilizată din cele mai vechi timpuri, a dobândit o extindere deosebită în
dreptul român şi a dus la reguli şi argumente de interpretare logică exprimate în adagii.
Hermeneutica juridică a pornit de la teoria generală a interpretării şi s-a sprijinit, în
primul rând, pe principiile logicii formale, pe legile fundamentale ale gândirii, pentru a
făuri sistemul aparte al interpretării juridice. În acest sistem al interpretării dreptului au
fost la loc de frunte regulile logicii formale şi, îndeosebi, aplicarea în domeniul dreptului,
a diverselor argumente logice.
Pe lângă acestea însă, hermeneutica juridică a atras în sfera interpretării logice şi alte
elemente, în afară de cele logice; pe lângă legile logicii, ea a adoptat şi situat, la baza
raţionamentelor referitoare la interpretare, principiile generale ale dreptului, aşa-zisul
fundament al legii, intenţia legiuitorului.
Mai mult decât atât, a ridicat pe acelaşi plan cu toate acestea şi anumite principii de
politică juridică exprimate în dreptul pozitiv; apoi, în cadrul interpretării logice, acestea
s-au amestecat cu legile logicii, respectiv au fost apreciate ca identice, deşi, în mod
evident, era vorba despre altceva.
Deci, stricto sensu, interpretarea bazată pe principiile generale ale dreptului, pe
principiile de politică juridică, deduse din principiile generale, nu este „logică”.

Cele mai importante reguli de interpretare logică, consacrate de doctrină şi frecvent

folosite în jurisprudenţa noastră din ultimii 25 de ani, inclusiv în dreptul fiscal, sunt
următoarele:
a) Excepţiile sunt de strictă interpretare – exceptio est strictissimae interpretationis –
conform căruia textele de excepţie trebuie să-şi găsească aplicaţie numai în ipotezele la
care se referă, neputând fi extinse şi la alte ipoteze/cazuri.
În general, sunt supuse acestei reguli:
– textele legale ce conţin enumerări limitative;
– textele legale care instituie prezumţii legale;
– textele legale ce conţin o excepţie.
Un aspect particular al acestei reguli îl constituie interpretarea legii speciale în raport
cu legea generală (dreptul comun într-o anumită materie). Legea specială reprezintă
excepţia în raport cu legea generală, care constituie regula, principiul.
O lege specială se distinge prin aceea că ea cuprinde o reglementare nu numai dife-
rită de cea din legea generală, ci o reglementare amănunţită a respectivei materii; legea
specială, constituind excepţia, este de strictă interpretare.
Cel mai frecvent, raportul de lege generală-lege specială se leagă între două acte
normative de aceeaşi valoare juridică, de exemplu între două legi.
Vorbind despre „lege generală” (drept comun) şi „lege specială”, nu trebuie avută în
vedere numai situaţia în care norma specială sau normele speciale fac parte dintr-un act
normativ diferit de actul normativ ce reprezintă legea generală, ci şi situaţia în care, în ca-
drul aceluiaşi act normativ, se găsesc atât norme de principiu, cât şi norme de excepţie.
Rezolvarea problemei raportului dintre legea generală şi legea specială se face după
următoarele reguli:
– legea specială derogă de la legea generală – specialia generalibus derogant, şi
– legea generală nu derogă de la legea specială – generalia specialibus non derogant.
Excepţiile pot fi formale (cele expres prevăzute de lege, prin folosirea, cel mai adesea
a expresiilor: „cu excepţia”, „afară numai dacă”) sau virtuale (cele ce decurg din natura
dispoziţiei).
b) Unde legea nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă (ubi lex non dis-
tinguit, nec nos distinguere debemus); regula ţine seama de faptul că unei formulări
generale a textului legal trebuie să-i corespundă o aplicare tot generală, fără a introduce
restricţii şi diferenţieri pe care legea nu le instituie expres.
c) Legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării (actus
interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat); regula impune ca o dispoziţie
neclară să fie interpretată în sensul în care produce efecte juridice, aceasta fiind finalita-
tea oricărei reglementări; în dreptul fiscal, acest adagiu, consacrat la art. 13 C. proc. fisc.
2016, are o aplicare circumscrisă de principiul legalităţii impozitelor şi taxelor, prevăzut la
art. 139 alin. (1) din Constituţie.
d) Atunci când un text este susceptibil de mai multe interpretări, nu se poate reţine
interpretarea care ar duce la rezultate injuste, inechitabile din punct de vedere economic
şi social[1].
346. Argumentele de interpretare logică, consacrate în doctrină şi utilizate în mod
curent în practică, sunt următoarele:
i. argumentul per a contrario – valorifică regula logicii potrivit căreia atunci când se
afirmă ceva se neagă contrariul (qui dicit de uno, negat de altero). În literatura juridică de
specialitate se precizează că „folosirea acestui argument nu poate fi generală. El nu este
concludent dacă, spre exemplu, plecând de la o dispoziţie excepţională, se afirmă un
principiu general”. Prin urmare, valoarea argumentului per a contrario este relativă,
folosirea lui trebuind să fie circumspectă, întrucât nu întotdeauna tăcerea legii poate fi
luată ca echivalentă cu o soluţie contrară celei prevăzută de lege expres. Literatura
juridică arată că acesta poate fi folosit numai în cazul unor norme cu caracter de excepţie
ori numai dacă legea utilizează o enumerare limitativă. Cu alte cuvinte, numai din ase-
menea cazuri se poate deduce că legiuitorul a exclus direct teza contrarie normei
respective[2].
ii. argumentul a fortiori rationae (cu atât mai mult) – se ajunge la extinderea aplicării
unei norme edictate pentru o anumită situaţie la un caz nereglementat expres în ipoteza
normei, pentru că raţiunile care au fost avute în vedere la adoptarea acestei norme se
regăsesc şi mai evident în cazul dat; rezultă că „cine poate mai mult, poate şi mai puţin”
(qui potest plus, potest minus). În ceea ce priveşte raţionamentele a fortiori şi ad
absurdum, se impune să se menţioneze că, adeseori, ele exprimă aprecieri de ordin
moral sau de altă natură şi că, de regulă, există o mare parte de arbitrariu când se sta-
bileşte care este argumentul mai puternic; oricare duce la un rezultat absurd.
iii. argumentele a maiori ad minus şi a minori ad maius. La raţionamentul a maiori ad
minus, care înseamnă aplicarea specială a unei teze valabile pentru o clasă generală,
precum şi la raţionamentul a minori ad maius, care este opus primului şi care presupune
pornirea de la o normă referitoare la un caz special (de exemplu, o prohibiţie) la un caz
general, problema „alegerii” poate fi pusă aproape în acelaşi fel ca la raţionamentele a
contrario şi cele analogice, adică şi acestea se pot dovedi insuficiente luate în considerare
izolat, ca atare.
iv. argumentul reducerii la absurd – se demonstrează că numai o anumită soluţie este
admisă raţional, soluţia contrară fiind o absurditate, neputând fi acceptată (reţinută).
v. argumentul de analogie – ubi eadem est ratio, eadem lex/solutio esse debet (unde
este aceeaşi raţiune a legii, acolo trebuie aplicată aceeaşi dispoziţie a legii). Acest argu-
ment se bazează, în esenţă, pe ideea că aceeaşi cauză trebuie să producă aceleaşi efecte.
Atât în literatura juridică, cât şi în practica judecătorească argumentul de analogie
este des folosit; curenta sa utilizare indică şi importanţa sa în rândul celorlalte argu-
mente de logică juridică.
[1] S. Popescu, op. cit., p. 294.

[2] I. Szabo, op. cit., p. 149.
Atunci când este folosit acest argument, trebuie să se aibă în vedere nu numai
asemănările, ci şi deosebirile dintre situaţia reglementată expres de lege şi situaţia care
urmează să fie rezolvată prin folosirea acestui argument, pe baza aceluiaşi text de lege,
evidenţiindu-se relativitatea valorii acestui argument.
Determinarea cazurilor de folosire a acestui argument este relativ uşoară, întrucât se
folosesc expresii cum ar fi: „pentru identitate de raţiune” sau „pentru identitate de figură
juridică”.
Folosirea argumentului de analogie are ca rezultat o interpretarea extensivă, de cele
mai multe ori.
Importanţa argumentului de analogie constă, mai ales, în aceea că el este procedeul
prin care se face completarea lacunelor legii. Problema care se pune în cazul nevoii
completării lacunelor legii nu este atât de a interpreta un text, cât de a găsi un text care
să fie aplicabil la cazul concret, neprevăzut de lege.
Completarea lacunelor legii se face – cu ajutorul procedeului analogiei – prin recurge-
rea fie la normele acelei ramuri de drept, când vorbim despre analogia legii, fie la princi-
piile care reglementează situaţii asemănătoare sau la principiile generale ale dreptului,
când vorbim despre analogia dreptului.
În cazul analogiei dreptului, completarea lacunei legii se face nu prin aplicarea unor
norme juridice, prin extindere, ci prin aplicarea principiilor generale ale dreptului, ale
sistemului nostru de drept, în general.
În dreptul nostru civil, atât analogia legii, cât şi cea a dreptului îşi au ca suport art. 3
C. civ. 1864, potrivit căruia: „Judecătorul care va refuza de a judeca, sub cuvânt că legea
nu prevede, sau că este întunecată sau neîndestulătoare, va putea fi urmărit ca culpabil
de denegare de dreptate”. Noul Cod civil vorbeşte despre interpretarea prin analogie în
art. 1 alin. (2), potrivit căruia: „În cazurile neprevăzute de lege se aplică uzanţele, iar în
lipsa acestora, dispoziţiile legale privitoare la situaţii asemănătoare, iar când nu există
asemenea dispoziţii, principiile generale ale dreptului”; pentru opinia în sensul că nu este
admisibilă interpretarea prin analogie în materie fiscală, a se vedea decizia nr. 1855 din 2
decembrie 1938 a Tribunalului Braşov, secţia a II-a[1].
Fabreguettes indică un şir mult mai larg al acestor raţionamente decât se obişnuieşte
în literatura contemporană; astfel, la cele citate supra, el adaugă argumentum a generali
sensu, ratione legis stricta, pro subiecta materia, ab inutilitate legis, ab auctoritate, a
rubrica.
Din cele de mai sus rezultă că aici nu este vorba doar de lărgirea şirului de raţiona-
mente, ci de faptul că acest şir depăşeşte raţionamentele deduse din alăturarea textelor
de lege sau din compararea unor părţi ale aceluiaşi text de lege şi tinde să introducă în
formele de raţionament ale logicii formale anumite elemente de conţinut, puncte de
vedere de politică juridică referitoare la sfera interpretării, materialul preliminar etc.[2]
[1] Revista Jurisprudenţa Fiscală, 1939, p. 208.

[2] M.P. Fabreguettes, op. cit.
Aceste argumente trebuie folosite însă cu prudenţă, pentru a nu se ajunge la concluzii

diferite, contradictorii sau nedorite.
Majoritatea autorilor au arătat că, în cazul textelor neclare, de neînţeles sau echi-
voce, interpretarea logică nu face altceva decât să înlăture neclaritatea şi, în acest caz,
este doar declarativă, nu extensivă sau restrictivă. Aceste din urmă considerente izvo-
răsc, în primul rând, din prezumţia că interpretarea logică succede celei gramaticale,
adică îi vine rândul numai în cazul în care cea gramaticală se dovedeşte insuficientă.
Farber[1] afirma chiar că: „Întregul proces al interpretării legii este un proces logic, de
aceea orice mod de interpretare îndreptat spre evidenţierea sensului legii este un mod
logic”.
Modul logic al interpretării cuprinde nu numai raţionamente, el comportă şi aplicarea
principiilor fundamentale ale logicii formale, a legilor de bază ale gândirii, precum şi a
regulilor referitoare la noţiuni (de pildă, privitoare la formarea noţiunilor), judecăţi,
probe etc. Împrejurarea că raţionamentele – şi, mai ales, anumite forme de raţionament
deja amintite – au dobândit, în cursul dezvoltării, o asemenea însemnătate în interpreta-
rea dreptului îşi are, în primul rând, explicaţia în cauze istorice şi, îndeosebi, în concepţia
conform căreia dreptul se poate întregi din sine însuşi. Aceasta explică de ce au fost
căutate argumentările care să permită ca dintr-o teză juridică să se deducă orice alte teze
juridice sau care să îngăduie lărgirea tezelor juridice prin includerea unor noi elemente.
Există explicaţii ale aplicării anumitor raţionamente juridice: de exemplu, teza referi-
toare la interpretarea restrictivă a excepţiilor derivă din teoria raportului dintre general
şi particular; regula interpretării restrictive a legilor excepţionale rezultă din cercetarea
întregului sistem de drept, respectiv din compararea cu codul, cu ramura de drept etc.
Alte principii sunt, de fapt, principii de aplicare a dreptului şi nu de interpretare; de
exemplu, regula că în caz de dubiu legea se interpretează în favoarea inculpatului depă-
şeşte modul logic al interpretării şi conduce la principiul de politică juridică al prezumţiei
de nevinovăţie.
§2. Interpretarea logică în dreptul fiscal

347. Unele decizii ale Curţii Supreme par să contureze o orientare a acestei instanţe
către soluţii în care se face apel, îndeosebi, la noţiunile de raţiune, logică etc.
Astfel, într-o primă decizie[2], s-a făcut menţiunea expresă că soluţia rezultă „din
interpretarea raţională a acestor norme juridice”.
Un alt exemplu de folosire a criteriului interpretării raţionale îl găsim tot într-o decizie
a instanţei noastre supreme[3], care statuează în sensul că: „taxa pentru jocuri de noroc
se datorează proporţional cu perioada de funcţionare când cazinourile funcţionează – o
fracţiune de timp dintr-un an calendaristic”, iar „din interpretarea raţională a acestor
[1] I.E. Farber, Vaprosi Tolkovania Sovietiskovo Zakova, Saratov, 1956, apud I. Szabo, op. cit., p. 144.
[2] C.S.J., s. cont. adm., dec. nr. 746/2000, în Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, op.cit., p. 228-230.
[3] C.S.J., s. cont. adm., dec. nr. 746/2000, în Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, op.cit., p. 228-230.
norme juridice” rezultă că fracţiunea de timp nu poate fi diminuată prin deducerea

zilelor de nefuncţionare şi nici nu poate fi restrânsă la perioade ce cumulează exclusiv
zilele de funcţionare a cazinoului”.
Într-o altă decizie[1] s-a arătat că nu există niciun argument logic, din punct de vedere
al regimului fiscal, care să justifice de ce pentru un amestec de carne în care s-au adăugat
condimente să se plătească TVA dublu faţă de acelaşi produs fără condimente.
În fine, într-o altă decizie[2] se face trimitere la logica textului; „este împotriva logicii
textului să se considere ca accizabil numai alcoolul ca atare, în stare (relativ) pură, iar nu
şi orice alt preparat conţinând în proporţie semnificativă alcool”.
În lipsa unei teorii a interpretării în materie fiscală, considerăm că, pe bună dreptate,
instanţele recurg frecvent la utilizarea interpretării raţionale sau logice, care beneficiază
de o recunoaştere incontestabilă în dreptul nostru.
Aceste metode trebuie utilizate însă cu prudenţă, pentru a nu fi încălcată voinţa clar
exprimată a legiuitorului. Astfel, se pot scoate în evidenţă anumite incoerenţe, inconsec-
venţe ale textului legal, care nu au putut fi observate în momentul legiferării şi care
trebuie corectate prin interpretare; recomandabil este să se analizeze noile soluţii prin
prisma mai multor metode de interpretare, pentru a se analiza dacă acestea nu contravin
rezultatelor obţinute prin aplicarea altor metode de interpretare (teleologică, istorică
etc.).
348. În repetate rânduri, instanţele noastre şi-au justificat soluţiile invocând argu-
mente trase din „economia legii”.
Astfel, într-o speţă[3], s-a decis că „economia art. 54 tinde spre a paraliza o urmărire
fiscală”.
Într-o altă speţă[4] se consideră că „din întreaga economie a legii contribuţiilor directe
rezultă că scopul şi obiectul acestei legi este – în mod exclusiv – acela de a pune la dis-
poziţiunea fiscului, ca organ de administraţie şi gestiune publică, normele şi modalităţile
necesare pentru stabilirea şi realizarea drepturilor sale”.
Această formulare se întâlneşte şi în jurisprudenţa contemporană, mai ales cea de
drept fiscal. Considerăm că „economia legii” ar putea fi o trimitere la interpretarea
sistematică, la scopul legii etc., însă, mai degrabă se referă la logica internă a textului
fiscal, privit ca întreg, la coerenţa sa internă.
Având în vedere necesitatea unor argumentări mai clare, aşezate pe valorile tradiţio-
nale ale teoriei generale a dreptului nostru, considerăm că ar fi preferabil să fie utilizate
argumente clasificabile şi identificabile între metodele de interpretare consacrate şi una-
nim recunoscute; din această perspectivă, „economia legii” rămâne un termen imprecis.
[1] C.S.J., s. cont. adm., dec. nr. 1323/2000, în Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, op. cit., p. 282-284.
[2] C.S.J., s. cont. adm., dec. nr. 1612/2000, în Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, op. cit., p. 346-347.
[3] Trib. Ilfov, sent. nr. 1397/1937, în revista Jurisprudenţa fiscală, 1938, p. 365.
[4] Cas., S.U, dec. nr. 172/1939, în revista Jurisprudenţa fiscală, 1938, p. 419.
Secţiunea a 6-a. Interpretarea sistematică

349. Interpretarea sistematică constă în stabilirea înţelesului normei juridice prin
fixarea locului ei în sistemul de drept, în sistemul dreptului fiscal, în sistemul principiilor
fundamentale ale dreptului etc.
Interpretarea sistematică, ce face parte dintre elementele metodei interpretării, se
deosebeşte, în genere, de cea logică prin faptul că aceasta din urmă cercetează doar
norma, legea de interpretat, textul de lege, teza juridică, şi anume în sinea lor, în
construcţia lor intrinsecă; metoda sistematică depăşeşte acest cadru şi cercetează teza
dată în comparaţie cu altă teză juridică, cu o anumită instituţie de drept, cu legea în
ansamblu, cu codul, cu ramura de drept respectivă, ba chiar şi cu întregul sistem juridic,
conchizând – din poziţia tezei juridice şi din confruntarea ei, în felul amintit, cu alte
elemente ale normei juridice – asupra conţinutului, esenţei, sensului normei.
În ceea ce priveşte instituţia juridică: dacă legea reglementează această instituţie în
mai multe locuri, de sine stătătoare, în mai multe capitole, compararea acestora nu va
mai constitui o interpretare logică, ci o interpretare sistematică. Prin urmare, cercetarea
instituţiei juridice în ansamblul ei presupune, în genere, o interpretare sistematică.
Teoria caracterului finit al dreptului conduce la concluzia inexistenţei contradicţiilor
sistemului juridic; teza inexistenţei contradicţiilor este considerată ca o premisă prin care
i se fixează (implicit) interpretării sistematice sarcina de a face ca sistemul de drept să fie
lipsit de contradicţii, adică sarcina de a înlătura contradicţiile prin argumentări siste-
matice.
În cazul în care o noţiune este folosită într-un text de lege fără să i se dea o definiţie,
putem să ne apropiem de conţinutul mai deplin al acesteia, prin stabilirea sensului şi a
conexiunilor în care ea figurează în alt loc al legii, într-o altă lege, într-o altă ramură de
drept, respectiv dacă pe baza întregului sistem de drept se poate stabili sensul ei
general. Din împrejurarea că legea conţine o anumită dispoziţie în partea ei generală,
introductivă sau într-un capitol al părţii ei speciale, putem deduce sfera ei de aplicare
generală sau limitată. Invers, putem împlini sensul unor teze juridice „speciale” prin
confruntarea lor cu dispoziţiile generale ale legii.
În cursul interpretării, acest proces nu se poate mărgini numai la raţionamente pur
inductive, nici pur şi simplu la raţionamente deductive, deşi caracterul procesului consi-
derat în ansamblu inclină mai mult spre deducţie.
În procesul interpretării sistematice, este necesar să se aplice simultan atât inducţia,
cât şi deducţia: este adevărat că dispoziţiile speciale (particulare) se interpretează cu

ajutorul celor generale, dar în general este cuprins şi particularul, iar scopul cercetării
generale este analizarea tezei juridice particulare.
În cazul interpretării sistematice deţin un rol însemnat principiile introductive, preve-
derile generale ale legilor şi, mai ales, ale codurilor. Din această perspectivă, se remarcă
atât importanţa părţii generale (Titlul I) a celor două Coduri – fiscal şi de procedură
fiscală –, dar şi necesitatea coroborării lor. Confruntarea acestora cu normele juridice
interpretate este una din formele concrete ale raportului dintre general şi particular.
Dispoziţiile generale cu caracter introductiv ale legilor şi codurilor cuprind, în genere,
elemente importante din punctul de vedere al interpretării. Astfel, aceste dispoziţii intro-
ductive definesc, de obicei, scopul codurilor (sau al legilor), semnalează însemnătatea lor
socială, expun principiile lor de bază şi, eventual, formulează pe scurt cauzele care au
determinat pe legiuitor să editeze norma juridică respectivă.
În ceea ce priveşte dispoziţiile referitoare la scopul legii, prin edictarea acestora,
scopul legii a fost consfinţit într-un text de lege, a devenit o normă a dreptului pozitiv şi,
în acest sens, înseamnă mai mult decât scopul istoric, înseamnă altceva, care în literatură
se denumeşte ratio legis. Aici scopul legii este exprimat printr-o normă care caracterizea-
ză ţelul permanent al legii. Prin urmare, acest scop poate, pe de o parte, să amintească
organelor care aplică dreptul şi în cursul interpretării intenţia, voinţa legiuitorului, iar, pe
de altă parte, să preîntâmpine devierea de la această voinţă.
În cursul interpretării sistematice, compararea prevederilor generale ale legilor cu
anumite texte de legi permite clarificarea conţinutului concret al prevederilor parti-
culare. Aceste principii generale însă ating de acum şi limitele formale ale sistemului de
drept. Exprimarea voinţei legiuitorului drept scop al legii, definirea sau chiar semnalarea
rolului social al legii depăşesc sistemul de drept propriu-zis. Situaţia este aceeaşi şi în
cazul acelor dispoziţii generale care cuprind sau invocă principii ce urmează să fie luate în
considerare nu numai sau nu în primul rând cu prilejul interpretării, ci şi cu prilejul
aplicării dreptului, cu prilejul interpretării stării de fapt.
Şi alte dispoziţii generale ale părţilor introductive din legi se orientează mai hotărât
spre activitatea de aplicare a dreptului. În acest sens pot fi amintite, de exemplu, pre-
vederile Codului civil, care se referă la modul de exercitare a drepturilor şi obligaţiilor, la
interdicţia de a exercita aceste drepturi în mod abuziv. Acestea au, de asemenea, un rol
însemnat în interpretarea sistematică, deoarece demonstrează, de exemplu, că normele
juridice nu pot fi interpretate într-un sens care ar îngădui abuzul de drept.
1.2. Interpretarea sistematică implică, în principal, determinarea următoa-

relor elemente
a) locul ce-l ocupă norma juridică în sistemul actelor normative ce formează izvoarele
dreptului fiscal, izvoare privite în ierarhizarea lor, dată de ierarhia în care se găsesc
organele emitente;
b) felul normei juridice respective, adică dacă este o normă generală sau o normă
specială ori de excepţie, în cadrul aceluiaşi act normativ;
c) felul actului normativ din care face parte norma supusă interpretării, în sensul de a
se determina dacă este lege generală (drept comun într-o anumită materie) sau lege
specială;
d) în sfârşit, mai trebuie avut în vedere locul pe care-l ocupă norma respectivă în
cadrul aceluiaşi articol din lege, în cadrul secţiunilor, capitolelor, cărţii, părţii, titlului etc.
§2. Interpretarea sistematică în dreptul fiscal

350. Majoritatea autorilor susţin că se va recurge cu prioritate la o interpretare siste-
matică (contextuală), în lumina întregului ansamblu al textului fiscal respectiv[1].
Metoda interpretării sistematice („contextuale”) arată că semnificaţia unui cuvânt
poate fi degajată din citirea sa „în ansamblul frazei respective, capitolului, codului şi chiar
a întregii legislaţii, care cuprinde şi principiile nescrise” (spre exemplu, principiile de
corectă administrare). Opinia dominantă susţine că această metodă se bazează şi pe pre-
vederile noului Codului civil, care dispun că „clauzele se interpretează unele prin altele,
dând fiecăreia înţelesul ce rezultă din ansamblul contractului” [art. 1267 C. civ. (art. 982
C. civ. 1864), art. 1161 C. civ. belgian etc.], şi care sunt aplicabile şi în dreptul fiscal, deşi,
evident, legea fiscală nu constituie o convenţie.
În doctrina germană se arată că, prin metoda sistematică, se pot dobândi cunoştinţe
despre scopul legii din sistemul sau contextul exterior, din poziţia articolului de lege în
ordinea juridică, în lege, în paragraf, în contextul paragrafelor. Se ţine seama de legătura
noţiunii de interpretat cu dispoziţii din acelaşi act sau din altul. Indicii pot constitui şi
titlurile legilor sau părţilor de lege.
Scopul legii se poate desprinde şi în mod inductiv din mai multe prevederi legale. Cel
care face aplicarea legii trebuie să o înţeleagă în mod unitar, el trebuie să descopere
legături şi să facă conexiunile de rigoare; în caz de îndoială trebuie să pornească de la
premisa că legiuitorul nu a vrut să declanşeze contradicţii, ci a vrut să integreze preve-
derile nou-emise în legea existentă.
351. Jurisprudenţa noastră a făcut pe larg, în materie fiscală, aplicaţia interpretării
sistematice, analizând dispoziţiile legii fiscale în ansamblul normelor legale în vigoare,
incidente în cauză, aparţinând altor ramuri ale dreptului.
Astfel, într-o speţă[2] referitoare la deductibilitatea fiscală a unor cheltuieli, s-a decis
că, în cazul unei societăţi comerciale, aceste cheltuieli trebuie dovedite cu documente
justificative întocmite în condiţiile Legii contabilităţii nr. 82/1991 (şi nu prin înscrisuri sub
semnătură privată şi martori), lege ce se impune tuturor comercianţilor, dreptul comun
fiind aplicabil necomercianţilor.
[1] P. Serlooten, în G. Ripert, R. Roblot, Traité de droit commercial, vol. III, Droit des affaires, ed. a 5-a,
L.G.D.J., Paris, 1997, p. 24 şi urm.

[2] C.S.J., s. cont. adm., dec. nr. 237/1997, apud M. Preda, V. Anghel, op. cit., p. 824.
Într-o altă speţă[1,] legată de data de la care curge perioada de scutire în cazul unei
bănci comerciale, s-a decis că aceasta este data obţinerii autorizaţiei de funcţionare şi nu
data înmatriculării societăţii bancare la registrul comerţului, dându-se prioritate legii
speciale care reglementa activitatea bancară.
Unii doctrinari din România subliniază importanţa pe care o au dispoziţiile generale,
precum şi cele tranzitorii, în interpretarea întregului act, primele fiind considerate „un
îndreptar preţios pentru cel chemat să aplice legea”, iar cele din urmă sunt socotite a fi
necesare în scopul de „a preveni şi elimina eventualele conflicte între normele juridice
ale celor două reglementări succesive (retroactivitatea şi ultraactivitatea)”[2].
În prezent, considerăm că interpretarea sistematică, în dreptul fiscal, conduce la lua-
rea în considerare a legilor speciale din diferitele domenii de activitate şi care, aplicând
anumite restricţii sau condiţii operatorilor economici, conduc indirect la consecinţe
fiscale.
De altfel, tehnica predilectă a legiuitorului fiscal constă în trimiterea la alte legi,
utilizând expresia „potrivit legii” [de exemplu, art. 21 alin. (2) lit. b) şi c) C. fisc. 2004].
Această aplicaţie a metodei de interpretare sistematică este cea mai vizibilă în ceea
ce priveşte deductibilitatea anumitor cheltuieli, a căror „soartă” nu este prevăzută
distinct de Codul fiscal, în afara principiului pus la art. 19 alin. (1) C. fisc. 2004, care
afirmă deductibilitatea cheltuielilor cu condiţia de a fi fost efectuate „în scopul” obţinerii
de venituri.
Astfel, spre exemplu, deoarece o parte consistentă a comerţului cu produse alimen-
tare se desfăşoară prin supermarketuri, acestea impun, prin contractele lor (de adeziu-
ne), ca spaţiul de expunere al mărfii să fie alimentat permanent, ceea ce conduce inevi-
tabil la ajungerea unor produse la termenul de valabilitate. Aceste produse trebuie – în
baza legii speciale – retrase de la comercializare şi distruse, pentru a proteja sănătatea
consumatorilor, producând oricum o pierdere în bugetul proprietarului mărfii.
Deoarece distrugerea produselor constituie o măsură prevăzută de o lege specială,
iar cheltuielile au fost efectuate „în scopul” obţinerii unor venituri, acestea vor fi deduc-
tibile fiscal. Această situaţie neprevăzută de cheltuieli deductibile a fost expres regle-
mentată în noile dispoziţii ale art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 4 C. fisc. 2016 (art. 21 C. fisc.
2004).
O situaţie identică se întâlneşte în privinţa cheltuielilor impuse de respectarea
obligaţiilor privind mediul, securitatea şi sănătatea în muncă etc.
Cu referire la dreptul intern sunt, de asemenea, de menţionat următoarele observaţii:
– definiţiile general aplicabile, prevăzute în Titlul I din Codul fiscal din 2016, sunt
subsidiare celor speciale, prevăzute, spre exemplu, la Titlul VII (Taxa pe valoarea adăuga-
tă) sau Titlul VIII (Accize şi alte taxe speciale), Titlul IX (Impozite şi taxe locale);
[1] C.S.J., s. cont. adm., dec. nr. 315/1997, apud D. Florescu, Th. Merjeru, D. Safta, Marieta Ţepeş,
op. cit. p. 29-32.

[2] I. Vida, op. cit., p. 98-99.
– nu există o legătură directă între (ne)deductibilitatea unei cheltuieli la determinarea

profitului impozabil şi (ne)deductibilitatea TVA aferente acelei cheltuieli, care se judecă,
fiecare, după criterii diferite;
– există legături reciproce între Titlul II (Impozitul pe profit) şi Titlul IV (Impozitul pe
venit) ale Codului fiscal din 2016, în sensul că, de regulă, orice venit plătit de către o per-
soană juridică unei persoane fizice trebuie impozitat fie la primitor cu impozit pe venit,
fie la plătitor, sub forma nedeductibilităţii cheltuielii.
Cu privire la corelaţia cu dreptul UE şi dreptul C.E.D.I., există un principiu – derivat
dintr-o cutumă de drept internaţional – al aplicării regimului fiscal celui mai favorabil,
inclusă în textul art. 230 C. fisc. 2016, astfel:
„(1) În înţelesul art. 224, dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care Româ-
nia a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri, cota de impozit care se aplică
venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cote
de impozit prevăzută în convenţia care se aplică asupra acelui venit. În situaţia în care
sunt cote diferite de impozitare în legislaţia internă sau în convenţiile de evitare a dublei
impuneri, se aplică cotele de impozitare mai favorabile. Dacă un contribuabil este rezi-
dent al unei ţări din Uniunea Europeană, cota de impozit care se aplică venitului impo-
zabil obţinut de acel contribuabil din România este cota mai favorabilă prevăzută în legis-
laţia internă, legislaţia Uniunii Europene sau în convenţiile de evitare a dublei impuneri.
Legislaţia Uniunii Europene se aplică în relaţia României cu statele membre ale Uniunii
Europene, respectiv cu statele cu care Uniunea Europeană are încheiate acorduri de
stabilire a unor măsuri echivalente”.
§3. Interpretarea contextuală (sistematică) în dreptul Uniunii Europene

352. Metoda literală (gramaticală), în concepţia C.J.U.E., este înţeleasă astfel: când un
text este evident (clar), el trebuie aplicat literal, ţinând seama de diferitele versiuni
lingvistice şi de terminologia dreptului Uniunii Europene.
Multitudinea versiunilor lingvistice constituie un motiv pentru a nu adopta o abor-
dare excesiv de literală în interpretarea dreptului UE şi pentru a pune mai mult accent pe
context şi pe „general scheme of the provisions”, pe obiectul şi scopul acestora, aşa cum
sunt stabilite în preambul.
Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a introdus metoda de interpretare contextuală
(sistematică) în speţa CILFIT (C-283/81): fiecare prevedere/dispoziţie a Comunităţii
trebuie plasată în contextul său şi trebuie interpretată în lumina dispoziţiilor comunitare
ca un tot.
De asemenea, în speţa C-107/84 (Comisia c. Germaniei) se punea problema dacă
scutirea pentru servicii poştale se aplică doar pentru serviciul poştal propriu-zis sau şi
pentru alte „entităţi” care concură la serviciul poştal (Deutschebahn, Lufthansa); răspun-
sul a fost dat prin coroborarea cu alte dispoziţii ale art. 13(A)1 etc.
În speţa C-260/95 (DFDS), Avocatul general s-a bazat pe cazuri din dreptul concu-
renţei, iar în speţa C-349/96 (Card Protection Plan) a fost făcută o referinţă la o directivă
privind asigurările, care nici ea nu defineşte conceptul de asigurare, dar care poate fi
dedus dintr-o anexă la aceasta.
Secţiunea a 7-a. Interpretarea istorică

353. În cadrul interpretării istorice, trebuie să cercetăm reglementarea juridică
existentă în momentul edictării normei, cu privire la raportul juridic dat, deoarece la
aceasta se referă noua lege. Interpretarea istorică trebuie să descopere ce modificări
juridice doreşte să efectueze legiuitorul, care este elementul nou pe care a vrut să-l
creeze în raport cu dreptul existent (Savigny).
Importanţa acestei comparaţii este limitată şi în timp; ea prezintă importanţă, în
primul rând, în etapa de tranziţie de la legea veche la cea nouă, adică, mai ales, în perioa-
da ce urmează imediat după intrarea în vigoare a noii legi. Odată cu trecerea timpului,
legea veche este dată treptat uitării, confruntarea cu ea reprezentând o utilitate din ce în
ce mai scăzută.
Înlăturarea unor anumite elemente ale vechii norme juridice sau plasarea într-un alt
loc al legii, în alte conexiuni, a unor norme asemănătoare sau chiar similare cu cele vechi
nu exprimă neapărat un punct de vedere nou, diferit de cel anterior, nu înseamnă tot-
deauna că legiuitorul a luat în mod conştient atitudine contra reglementării vechi. În
acest sens, împrejurarea că noua lege nu reproduce o anumită dispoziţie a celei vechi nu
permite să se conchidă neapărat că legiuitorul nu a voit să menţină norma cuprinsă în
prevederea respectivă şi că, dimpotrivă, ar fi vrut să exprime de-a dreptul contrariul
dispoziţiei din legea anterioară.
Astfel, dacă legea veche a interzis expres o anumită conduită, iar noua normă nu mai
prevede o asemenea dispoziţie, de aici nu rezultă însă de la sine că legiuitorul permite de
acum această conduită. Adoptarea unui astfel de punct de vedere ar însemna aplicarea
raţionamentului formal a contrario, care, în sine, nu este satisfăcător. Se poate ajunge la
un astfel de raţionament, dar numai cu privire la alte împrejurări, în cazul în care raţio-
namentul amintit este întărit şi de alte împrejurări. Prin urmare, raţionamentele înte-
meiate pe logica formală nu sunt suficiente pentru înţelegerea şi explicarea condiţiilor
istorice ale modificării normelor juridice, ale creaţiei dreptului.
Doctrina (franceză) caută explicaţii în elemente exterioare legii, cum sunt materialele
pregătitoare, occasio legis, ratio legis.
Materialul preliminar al legii (materialul privind elaborarea, prezentarea proiectului,
materialul referitor la discuţia în organul legislativ, îndeosebi expunerea de motive a

proiectului de lege, declaraţiile în legătură cu legea etc.) trebuie să dea, în principiu,

direct sau indirect, lămuriri cu privire la voinţa, intenţia şi scopul legiuitorului în legătură
cu legea. De obicei, literatura reduce cele arătate mai sus la ratio legis, indicată drept
scop extern, ce constituie mobilul legiuitorului în edictarea legii; că o noţiune mai îngustă
este considerată occasio legis, care nu este altceva decât evenimentul sau împrejurarea
ce dau ocazie la făurirea legii. Această diferenţiere poate avea o anumită semnificaţie,
deşi ea nu este prea mare.
Materialele preliminare ale unei anumite legi, dezbaterile parlamentare şi, îndeosebi,
expunerea de motive pot da o imagine despre ceea ce l-a călăuzit pe cel care a prezentat
proiectul, respectiv pe legiuitor, redactând o anumită dispoziţie a legii, ce sens atribuie
unor expresii, ce raporturi vede între anumite prevederi ale legii, iar, în unele cazuri,
poate chiar să dea anumite lămuriri şi în privinţa intenţiei directe a legiuitorului.
§2. Interpretarea istorică (istorico-genetică) în dreptul fiscal

354. Considerăm că, pentru a nu deveni o frână în calea dezvoltării sociale, inter-
pretarea noţiunilor de drept fiscal trebuie să fie una dinamică, ce ţine seama de originea
actului normativ şi de necesitatea de a da noţiunilor sale fundamentale o interpretare în
acord cu accepţiunea lor curentă, în acord cu stadiul de dezvoltare (de civilizaţie) a
societăţii respective.
Pentru identificarea „voinţei legiuitorului” sunt utilizate atât în dreptul nostru, cât şi
în dreptul UE lucrările pregătitoare, dezbaterile parlamentare, expunerea de motive etc.
În dreptul UE, deşi adevăratele lucrări pregătitoare nu sunt publice, există materiale
abundente pentru a identifica obiectivele dispoziţiilor directivelor: propunerile către
Comisie, memorandumuri explicative, comentarii şi propuneri ale Parlamentului Euro-
pean, ale Comitetului Economic şi Social etc.
În activitatea C.J.U.E. s-a arătat, în speţa C-419/02 (BUPA Hospitals), că pentru
soluţionarea cauzei s-a folosit „explanatory memorandum”, la propunerea de Directivă
a VI-a. Tot astfel, în speţa C-48/97 (Kuwait Petroleum), s-a arătat că interpretarea este
susţinută de istoria legislativă a art. 5 alin. (6) al Directivei a VI-a.
Pe de altă parte, se pune, de exemplu, problema sensului evolutiv al unor noţiuni ce
desemnează cheltuielile comercianţilor, în contextul deductibilităţii fiscale a tuturor
cheltuielilor efectuate în scopul realizării veniturilor.
În dreptul fiscal modern, nu se admit ca deductibile fiscal cheltuielile somptuarii, cum
sunt yachturile, limuzinele, casele de vacanţă etc.; această situaţie este valabilă atât în
dreptul francez, cât şi în cel belgian, în dreptul nostru fiscal etc.
Cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor trebuie să primească sensul
adecvat gradului de dezvoltare – de civilizaţie – a unei societăţi, spre exemplu:
– cheltuielile pentru apă minerală, cafea, aer condiţionat etc., într-o interpretare
restrictivă (strictă), s-ar putea considera că nu sunt necesare (aferente) obţinerii veni-
turilor, deoarece cu câţiva ani în urmă aceste „facilităţi” nu erau disponibile în România;
în prezent, acestea trebuie considerate normale, având în vedere standardele acceptate

ale civilizaţiei, ale societăţii contemporane;
– cheltuielile de transport la tren clasa I, avion etc. au devenit treptat acceptabile ca
fiind adecvate unui trai civilizat, unor condiţii normale de lucru.
Aceste evoluţii sunt concordante şi cu principiul libertăţii de gestiune, care împiedică
administraţia fiscală să se amestece în managementul societăţii.
De asemenea, evoluţiile înregistrate în dezvoltarea imobiliară sunt luate în consi-
derare; locuinţele de serviciu sunt orice locuinţe, proprietatea utilizatorilor sau închiriate,
delimitarea acestora prin Legea nr. 114/1996 fiind desuetă (locuinţele construite în regie
proprie pe terenul proprietate personală!).
Interpretarea dinamică a noţiunilor utilizate în dreptul fiscal este acceptată şi în
cadrul C.E.D.I., convenţii care se bucură de o mare stabilitate (România are şi convenţii
încheiate în anii 1970), şi tocmai de aceea trebuie adaptate noilor evoluţii din domeniul
economic şi social.
Interpretarea legilor fiscale în conformitate cu evoluţia socială este o metodă accep-
tată atât în dreptul modern, cât şi în jurisprudenţa C.J.U.E.
În practica C.J.U.E., interpretarea dinamică, evolutivă are ca obiect, ca punct de ple-
care, stadiul de evoluţie a dreptului UE, aşa cum s-a arătat în speţa CILFIT: „regard being
had to the state of evolution at the date (…)”.
În acest spirit, în speţa C-73/85 (Ute Kerrutt), s-a arătat că „în stadiul actual al drep-
tului comunitar nu există dispoziţii care să limiteze posibilitatea unui stat membru de a
crea taxe pe tranzacţii altele decât cele pe cifra de afaceri”.
În speţa C-36/99 (Idéal Tourisme) s-a făcut referire la „stadiul actual de armonizare a
legislaţiilor statelor membre (TVA)”, în care principiul comunitar al tratamentului egal nu
împiedică un stat membru să continue să scutească transportul aerian internaţional de
pasageri şi, pe de altă parte, să taxeze transportul internaţional rutier de persoane (auto-
buze).
Elementul dinamic în interpretare apare când „legal concepts” se schimbă sau se
dezvoltă la nivelul Uniunii Europene, ceea ce necesită adaptarea unor termeni (sau
concepte) utilizaţi, mai ales, în directivele fiscale.
Secţiunea a 8-a. Interpretarea teleologică
§1. Reperele teoriei generale a dreptului

355. Interpretarea teleologică constă în lămurirea înţelesului normei juridice prin
determinarea scopului urmărit de legiuitor atunci când a edictat respectiva normă.
Această metodă de interpretare este utilizată, mai ales, de către C.J.U.E. în protejarea
libertăţilor fundamentale ale UE şi în asigurarea funcţionării sistemului TVA din materia
impozitelor indirecte, de către C.E.D.O. în materia protecţiei proprietăţii (aplicabile şi în
dreptul fiscal).
Adevărata importanţă a metodei de interpretare teleologice a fost consacrată în

dreptul german, care a inspirat în mare măsură şi pe judecătorul Uniunii Europene.
Pentru a înţelege spiritul ce animă doctrina germană în privinţa interpretării teleologice,
redăm un fragment edificator dintr-un tratat german devenit clasic:
„Scopul interpretării legii este de a descoperi şi clarifica sensul cuvintelor. Ea nu
trebuie să rămână la acest prim nivel al sensului literal, ci trebuie să elucideze sensul real
al normei de drept. Legile sunt creaţii teleologice, vizează un scop, sunt mijloace pentru
atingerea unui scop. Prin interpretarea teleologică se stabilizează sistemul intern al
dreptului, prin simplă filologie, sistemul teleologic poate fi destabilizat.
Prin urmare, nu este corect să se aşeze o interpretare gramaticală, istorico-genetică
sau sistematică în acelaşi rang de importanţă cu interpretarea teleologică. Acestea ar fi
greşite fără o luare în considerare a scopului legii; gramatica, geneza şi sistematica sunt
doar mijloace pentru constatarea unui scop al legii.
Noţiunile îşi extrag precizia de conţinut din însăşi finalitatea legii: o interpretare care
nu se raportează la scopul legii este incompletă. Fără a ţine seama de scopul legii şi a
începe cu litera legii este imprudent şi duce la o întrerupere prematură a interpretării, cu
indiciul că litera legii este suficient de clară. Dacă litera legii este clară, este tot o proble-
mă de interpretare, care însă nu poate fi apreciată fără luarea în considerare a scopului.
În concepţia jurisprudenţei şi literaturii, sensul posibil al unui cuvânt constituie limita
interpretării: cazului concret trebuie să-i corespundă sensul cel mai exterior, care mai
este posibil. În cazul sensurilor cuvintelor există limite care provin din convenţiile comu-
nităţii de limbă. Acestea nu pot fi depăşite de cel care face aplicarea legii”[1].
§2. Interpretarea teleologică în dreptul fiscal

356. Tradiţia dreptului fiscal neolatin nu agreează interpretarea teleologică. În aceas-
tă concepţie, scopul urmărit de către legiuitor nu este folosit pentru a putea descifra
clauzele neclare; o astfel de opţiune ar putea conduce la dezbateri asupra scopului legii
în cazul în care acesta este neclar sau dacă pur şi simplu legea nu conţine un scop
declarat.
Deci, în această concepţie, nu se admite apelul la scopul legii în cazul în care acesta nu
este clar exprimat de către legiuitor; per a contrario, dacă însăşi legea de interpretat
indică în mod clar, neechivoc, scopul său, acesta va constitui un instrument util de inter-
pretare, în vederea identificării acelui sens care conferă efecte juridice respectivului text.
Trebuie să arătăm că în multe din legile actuale, care conţin şi dispoziţii fiscale,
intenţia legiuitorului rezultă cu claritate chiar din titlul legii: spre exemplu, legislaţia ce
are ca scop stimularea investiţiilor (directe, străine, majore etc.); în acest caz nu poate fi
vorba de admiterea interpretării teleologice. În doctrina belgiană modernă a dreptului
[1] K. Tipke, J. Lang, op. cit., ed. a 17-a, p. 135.

fiscal este interzisă interpretarea teleologică, definită însă ca „aceea care se bazează pe
scopul neexprimat însă prezumat al legiuitorului”[1].
2.2. Interpretarea teleologică şi locul ei în doctrina germană

357. Conform teoriei larg acceptate în dreptul german, normele juridice fiscale sunt
structurate în:
– norme cu scop fiscal, care au ca funcţie primară procurarea de resurse necesare
bugetului, fiind orientate după principiul capacităţii contributive;
– norme cu scop social, care au la bază principiul statului social, urmărind armonizarea
socială prin redistribuirea veniturilor ridicate şi scutirea de impozit a veniturilor mici;
– norme cu scop de simplificare, menite a preveni complicarea şi dificultăţile în apli-
carea legii.
În concepţia analizată[2], locul pe care-l ocupă voinţa reală a legiuitorului, mai concret
scopul legislaţiei fiscale, dobândeşte o mare importanţă în raport cu modul „formal” de
abordare a interpretării. Astfel, se consideră că un drept fiscal sistematizat are ca avan-
taje de partea sa: claritatea, transparenţa, practicabilitatea şi opozabilitatea.
Dacă lipseşte acest sistem interior, de natură teleologică, atunci dreptul fiscal nu face
parte din ordinea de drept. Interpretarea, ca descifrare a sensului unei norme este afla-
rea conţinutului valoric sau a finalităţii tehnice a normei; se afirmă că doar la luarea în
considerare a evaluărilor mai profunde se descoperă conţinutul teleologic al prevederilor
legii. O interpretare care nu ia în considerare sistemul valoric intern devine o rătăcire
metodică.
358. În dreptul fiscal german este deosebit de importantă distincţia între norme cu
scop fiscal, norme cu scop social şi norme de simplificare. Bineînţeles că interpretarea nu
se poate orienta, în ceea ce priveşte scopul fiscal, după scopul dreptului fiscal de a obţine
venituri, ci după scopul normelor fiscale de a distribui sarcina impozabilă după un criteriu
determinat pe fiecare contribuabil în parte. Un criteriu folosit frecvent este principiul
capacităţii contributive, cu subprincipiile sale.
Normele cu scop social se interpretează după scopul lor social, ele sunt normele de
dirijare, de îndrumare.
Este controversat în ce măsură are prioritate intenţia legiuitorului în momentul pro-
mulgării legii (teoria subiectivă) sau dacă a existat un scop obiectiv al legii care trebuie
luat în considerare (teoria obiectivă); ce se înţelege prin scopul obiectiv al legii este
destul de neclar. În ceea ce priveşte teoria ce ar trebui să prevaleze, în concepţia Curţii
Constituţionale germane se ţine seama de voinţa obiectivizată, consacrată în prevederea
legală; se pare, deci, că nu se ţine seama de voinţa internă a legiuitorului.
Teoria subiectivă corespunde mai bine principiului democratic, dar teoria obiectivă
permite detaşarea de voinţa subiectivă a legiuitorului în favoarea unor criterii obiective.
[1] A. Tiberghien, Petit cours d’interprétation, op. cit., p. 213.

[2] K. Tipke, J. Lang, op. cit., ed. a 17-a, p. 110 şi urm.
Ambele teorii fac faţă cu greu imperativului securităţii juridice. În dreptul german se
consideră că niciuna din cele două teorii nu trebuie utilizată în mod exclusiv. În măsura în
care este posibil, trebuie constatat ce a urmărit legiuitorul cu respectiva lege. Noţiunile
valorizatoare, care sunt condiţionate temporal şi sunt condiţionate şi de societate, sunt
apreciate după concepţiile actuale.
2.3. Utilizarea interpretării teleologice în dreptul fiscal român

359. În perioada anilor 1990, exista o serie de direcţii de acţiune a Guvernului, făcute
publice, anumite exigenţe proclamate drept prioritare în documentele programatice ale
Guvernului, în acordurile semnate cu Uniunea Europeană, Banca Mondială etc. În acest
context, au fost emise acte normative cu caracter fiscal sau mixt, care aveau ca scop –
enunţat uneori chiar în titlu – încurajarea, stimularea unor activităţi, sectoare – de
exemplu, O.U.G. nr. 92/1997 privind stimularea investiţiilor directe, Legea nr. 133/1999
privind stimularea întreprinzătorilor privaţi pentru înfiinţarea şi dezvoltarea întreprin-
derilor mici şi mijlocii. Alte legi îşi arătau scopul în preambul, cum ar fi Legea nr. 35/1991
privind regimul investiţiilor străine (abrogată), care dispunea că „în vederea atragerii
investiţiilor străine în România, se adoptă prezenta lege care cuprinde dispoziţii de
natură să asigure investitorilor străini garanţii şi facilităţi”. Pentru astfel de legi, conside-
rarea scopului lor nu face decât să răspundă chiar acelei necesităţi de interes public
pentru satisfacerea căreia ele au fost edictate. Aplicând la aceste cazuri interpretarea
teleologică, se rezolvă, în sensul aplicării legii, conflictul dintre o interpretare care nu ar
conduce la aplicarea legii şi interpretarea ce conduce la producerea de efecte juridice ale
acelei norme (actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat).
Subliniem că interpretarea teleologică nu conduce întotdeauna la extinderea unor
excepţii, facilităţi, scutiri etc., ci poate conduce chiar la limitarea unei interpretări exten-
sive a textelor de exceptare.
Un exemplu relevant în acest sens îl constituie dispoziţiile legale care scuteau de la
plata impozitului pe profit – în mod diferenţiat, în funcţie de sectorul de activitate –
societăţile comerciale nou înfiinţate[1]. Jurisprudenţa abundentă ocazionată de inter-
pretarea acestor dispoziţii a condus, în general, la aplicarea scutirilor în favoarea unor
societăţi comerciale ce au fost încadrate în activitatea de producţie, deşi acestea nu
dispuneau de utilajele şi personalul necesar acestor operaţiuni, subcontractându-le cu
adevăraţii producători, dar rămânând în postura de titular, de coordonator al întregii
activităţi. Această interpretare extensivă a textelor „de exonerare” a fost posibilă, deoa-
rece legea utiliza o clasificare necorespunzătoare a ramurilor de activitate, clasificarea
nerespectând aceleaşi criterii de diferenţiere; astfel, o societate putea fi încadrată, după
activitatea principală, atât în cadrul producţiei, dar şi în cadrul prestărilor de servicii. Nici
legea şi nici instanţele, în majoritatea cazurilor, nu au sesizat diferenţa dintre sensul
[1] Legea nr. 35/1991, publicată în M. Of. nr. 73 din 10 aprilie 1991, şi Legea nr. 55/1991, publicată în
M. Of. nr. 167 din 14 august 1991, pentru modificarea Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit,
publicată în M. Of. nr. 25 din 31 ianuarie 1991.
tehnic şi cel juridic al noţiunii de prestări servicii; de aceea, a fost posibil ca o societate
comercială fără nicio dotare, dar care coordona produsul final şi-l declara în nume
propriu, să fie considerată unitate de producţie (deşi din punct de vedere tehnic nu se
putea încadra în această noţiune) la fel cu întreprinderea productivă (în sens tehnic) care
îşi desfăşura activitatea prelucrând materiile prime ale altora, pe baza unei relaţii juridice
de prestări servicii[1].
În acest caz, recursul la interpretarea gramaticală, combinată cu luarea în considerare
a scopului legii, ambele subordonate unei interpretări restrictive a textului de exonerare,
ar fi putut conduce la soluţia corectă. În speţă, raţiunea clasificării diferitelor activităţi şi
a atribuirii unor termene diferite de scutire a constat în acordarea de termene de scutire
în funcţie de ramura de activitate, beneficiind de termene mai lungi acele sectoare care
necesitau un volum mai mare de investiţii, un timp mai îndelungat de punere în funcţiu-
ne a acestora, deci şi o durată mai mare de recuperare a acelei investiţii.
Un alt exemplu care arată că trebuie să luăm în considerare scopul legii îl constituie
textele Codului fiscal din 2004, care consideră deductibile „cheltuielile pentru funcţio-
narea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu (…)” [art. 21 alin. (3) C. fisc. 2004];
aceste cheltuieli sunt la salariatul beneficiar, considerate venituri neimpozabile [art. 56
alin. (3) lit. c)].
Pentru interpretarea noţiunii de locuinţă de serviciu administraţia fiscală face trimi-
tere indirect la dispoziţiile Legii locuinţei nr. 114/1996, conform celor indicate în Normele
de aplicare a Codului fiscal. Legea locuinţei consideră drept locuinţe de serviciu doar pe
acelea aflate în proprietatea societăţii şi pe cele construite de către aceasta după anul
1989; această accepţiune restrictivă se justifică prin faptul că, la data apariţiei, Legea
locuinţei prevedea o reducere cu 75% a impozitului pe profitul investit în construirea de
locuinţe de serviciu, facilitate care a fost demult suprimată.
Deoarece definiţia restrânsă a locuinţei de serviciu a avut drept scop – corelat cu
facilitatea fiscală – stimularea construcţiei de locuinţe, iar acest scop a dispărut în pre-
zent, logic şi raţional este să acceptăm o definire mai largă a noţiunii de locuinţă de servi-
ciu, ca orice locuinţă plătită de către societate (proprietate a societăţii sau închiriată),
care este pusă la dispoziţia unui salariat necesar societăţii.
Interpretarea restrictivă practicată în acest context conducea şi la o triplă impozitare
internă în cazul apartamentelor închiriate de societăţi pentru personalul acestora, chel-
tuiala fiind nedeductibilă la societate, preţul (chiria) fiind impozabil la proprietarul apar-
tamentului şi folosinţa locuinţei (la nivelul chiriei) fiind considerată venit impozabil la
salariatul care locuieşte acolo.
360. Interpretarea teleologică se impune a fi utilizată pentru lămurirea conţinutului
art. 22 alin. (1) lit. a) C. fisc. 2004, în eventualitatea lichidării unei persoane juridice care a
constituit rezerva legală de 5% din profitul brut şi nu a utilizat-o. În acest caz, deşi textul
legal se referă la impozitarea rezervei doar atunci când este reconstituită, nu când este
[1] Pentru o analiză mai detaliată, a se vedea R. Bufan, Impozit pe profit. Scutirea de plata acestuia
conform art. 5 lit. a) din Legea nr. 12/1991, în C.J. nr. 7/2002, p. 73-84.
consumată, aceeaşi soluţie, de impozitare, se impune în cazul lichidării/dizolvării. Raţio-

namentul are la bază scopul constituirii rezervei, acela de „tampon”, de prevenire a dimi-
nuării capitalului la survenirea de pierderi; acest scop poate fi atins numai dacă socie-
tatea continuă să existe, să funcţioneze, iar în cazul lichidării scopul nu mai poate fi atins,
deci soluţia logică este impozitarea rezervei constituite şi neutilizate.
361. Interpretarea după sensul pe care a dorit să-l impună legiuitorul este facilitată,
în condiţiile în care tehnica de legiferare se conformează prescripţiilor impuse de Legea
nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor norma-
tive[1]. Articolul 29 al acestui act normativ impune ca proiectele de acte normative să fie
însoţite de următoarele documente de motivare: expuneri de motive – în cazul proiec-
telor de legi şi al propunerilor legislative –, note de fundamentare – în cazul ordonanţelor
şi al hotărârilor Guvernului –, referate de aprobare – pentru celelalte acte normative;
expunerile de motive, notele de fundamentare şi referatele de aprobare constituie
instrumentele de prezentare şi motivare ale noilor reglementări propuse. Motivarea
trebuie să cuprindă nu numai informaţii referitoare la necesitatea intervenţiei normative,
principiile reglementării şi finalitatea urmărită, dar şi referiri la compatibilitatea cu
legislaţia UE.
În doctrină s-a apreciat că motivarea proiectelor actelor normative „are rol istoric,
furnizând celor ce aplică legea argumente de interpretare, de înţelegere a voinţei legiui-
torului”[2].
Trebuie să subliniem că instanţa noastră supremă a procedat deja în sensul propus
mai sus, respectiv a luat în considerare scopul legii fiscale, însă nu în principal, ci în subsi-
diar, alături de interpretarea strictă a respectivului text.
Astfel, în decizia nr. 1018/1997, menţionată anterior, făcând aplicarea interpretării
stricte a art. 50 din Legea nr. 77/1994, referitoare la durata pe care se aplică reducerea
de 50% asupra impozitului pe profit, s-a arătat că reducerea respectivă constituie „o
facilitate făcută în scopul de a nu împovăra societatea în timpul cât plăteşte ratele”.
Într-o altă decizie[3], instanţa supremă a refuzat impozitarea unui câştig la jocul
Robingo invocând atât textul legal, care se referea la câştiguri permanente, fixe, dar şi
„raţiunea scutirii de impozit a premiilor date la aceste concursuri (…) pe de o parte, de a
stimula aceste activităţi, iar, pe de altă parte, de atragere a unui număr cât mai mare de
concurenţi”.
[1]
Legea nr. 24/2000 a fost republicată în M. Of. nr. 777 din 25 august 2004.
[2]
I. Vida, op. cit., p. 123.
[3] C.S.J., s. cont. adm., dec. nr. 233/1997, în D. Florescu, Th. Mrejeru, D. Safta, Marieta Ţepeş, op. cit.,
p. 116-118.
Secţiunea a 9-a. Interpretarea prin analogie

362. Din concepţiile clasice expuse anterior ar rezulta că, în cadrul metodei de inter-
pretare gramaticală, rezultatul îl constituie, de regulă, o citire literală, strictă a textului şi,
în unele cazuri, în special pentru textele de exonerare, o interpretare restrictivă; în
ambele ipoteze concepţia clasică se împotriveşte analogiei, cel puţin în dreptul francez şi
cel belgian.
În dreptul german însă, apelul la analogie este tratat în mod diferit şi oferă soluţii
pentru complinirea lacunelor legii; justificarea interpretării prin analogie în dreptul fiscal
poate fi adecvată în unele situaţii, iar fundamentarea teoretică a acestei soluţii se sprijină
atât pe considerente doctrinare, dar şi pe nevoia de soluţii pragmatice.
Plecând de la art. 4 C. civ. fr. (Napoleon), s-a tras concluzia că judecătorul trebuie, în
toate cazurile, să găsească o soluţie pentru speţa dedusă judecăţii; tot de aici s-a ajuns la
teza caracterului necondiţionat şi exclusiv al competenţei judecătoreşti.
Din această perspectivă, pentru a evita (déni de justice) denegarea de dreptate, se
consideră că la nevoie se poate ajunge la analogie, dar se poate ajunge la rolul judecă-
torului de a crea legea, ceea ce intră în contradicţie cu principiul supunerii acestuia faţă
de lege (spre exemplu, art. 1 C. civ. elveţian).
Ernst Zitelmann[2] arată că lacunele sunt neadevărate şi adevărate, astfel:
– lacunele neadevărate: la momentul elaborării, legea a prevăzut anumite excepţii; în
cursul dezvoltării istorice, au apărut situaţii noi, la care aceste excepţii trebuie extinse, de
exemplu extinderea regimului de excepţie al răspunderii hotelierului şi la cazul vagoa-
nelor de dormit. În aceste cazuri, pe baza scopului real al tezei generale, se aplică dreptul
existent;
– lacunele adevărate: legea nu soluţionează un anumit element în cadrul unei teze
pozitive; lipseşte norma abstractă mai apropiată care să poată fi aplicată.
Zitelmann, raţionând numai sub latura tehnică, consideră că lacuna juridică nereală
nu reprezintă, în fapt, o lacună juridică, deoarece, în cazul acesteia, se ridică doar pro-
blema scoaterii unei stări de fapt de sub incidenţa unei norme juridice, precum şi trece-
rea ei sub incidenţa altei norme. În schimb, în cel de-al doilea caz – în cazul lacunei ade-
vărate – se stabileşte o nouă teză juridică pe baza analogiei cu o altă normă juridică,
pentru un caz care nu este reglementat juridic, fapt pentru care Zitelmann consideră
asemenea lacună ca adevărată.
Adepţii teoriei caracterului logic finit al dreptului nu recunosc existenţa lacunelor
juridice; spre exemplu, „dreptul vorbeşte şi prin tăcere”, considerând că există o teză
juridică şi în cazurile nereglementate; întrebarea este dacă „tot ce nu este interzis este
permis” sau acel raport nu intră în sfera juridică.
[1] I. Szabo, Interpretarea normelor juridice, op. cit., p. 297 şi urm.

[2] E. Zitelmann, Lucken im Recht, Leipzig, 1903, apud I. Szabo, op. cit.
Dacă analizăm legătura dintre lacuna juridică şi analogie şi considerăm aplicarea

analogiei ca fiind un răspuns pozitiv la latura negativă a lacunei juridice, atunci am putea,
de asemenea, afirma că lacuna juridică constituie o breşă în dreptul pozitiv, care, în prin-
cipiu, poate fi completată tot din sistemul dreptului pozitiv pe calea unor raţionamente
analogice, în cazul în care o asemenea completare nu este interzisă de dreptul pozitiv.
Delimitarea lacunei este explicată prin aceea că, deşi legiuitorul a intenţionat să
reglementeze cuprinzător o relaţie socială (şi aceasta se poate stabili fără echivoc), el n-a
reuşit însă să instituie pe deplin o asemenea reglementare. Astfel, fie s-a omis o normă
privind o anumită formă de manifestare a relaţiei respective, fie omisiunea a intervenit
cu prilejul legiferării, fie această formă de manifestare a relaţiei date a apărut mai târziu,
în cursul dezvoltării sociale şi juridice (aici găsim şi anumite puncte de contact cu inter-
pretarea extensivă). În această ordine de idei, în mod obişnuit, se disting lacune juridice
primare şi secundare; caracterul primar sau secundar nu constituie însă o diferenţiere
corespunzătoare şi, de aceea, este corect să vorbim despre lacune juridice a) iniţiale şi b)
posterioare.
Pentru a extinde o dispoziţie la acoperirea unei lacune, trebuie stabilit dacă acea
normă este general valabilă. Dacă nici interpretarea extensivă nu este suficientă, atunci
apare lacuna juridică propriu-zisă.
În concepţia aristotelică, analogia (raţionamentul analogic) reprezintă un raţionament
care, de fapt, constă din inducţie şi silogism; mai întâi, dintr-o teză specială conchidem
prin inducţie cu privire la o teză generală, apoi din aceasta conchidem prin silogism, pe
cale de deducţie, cu privire la o nouă teză specială.
Cu prilejul aplicării analogiei în domeniul dreptului, prezintă o deosebită importanţă
ca, din întreaga construcţie a sistemului juridic, pornind de la un caz special neprevăzut
de lege, să se ajungă la un alt caz special, trecând prin tezele generale de un anumit nivel
al dreptului, pentru ca, în vederea soluţionării unei stări de fapt nereglementate prin
lege, să se aplice, pe calea analogiei, o normă prevăzută pentru un alt caz asemănător,
normă care, la nivelul generalului, se întâlneşte cu speţa dată ce urmează să fie solu-
ţionată.
363. Problema analogiei juridice este tocmai întrebarea: la ce nivel al generalului
există identitatea, prin care semne generale trebuie să fie identice şi prin ce se pot
deosebi stările de fapt reglementate juridic şi cele nereglementate? După cum se ştie,
analogia nu se întemeiază pe identitatea a două fenomene, ci pe asemănarea a două
fenomene, neţinându-se seama, în această ordine de idei, de deosebiri. Ca la orice
analogie, şi pentru analogia juridică prezintă o însemnătate fundamentală ca identitatea
să existe cu privire la elementele esenţiale şi ca deosebirile să prezinte în raport cu
aceasta un caracter secundar, deoarece, procedându-se altfel, s-ar aduce la acelaşi numi-
tor fenomene, în esenţă, diferite, adică, pe baza asemănării, o normă juridică care, în
esenţă, se referă la alte relaţii, ar fi aplicată unui raport nereglementat expres din punct
de vedere juridic.
Etapele analogiei au fost descrise în doctrină astfel:

a) identitatea semnelor comune esenţiale şi a unor anumite semne neesenţiale a
celor două stări de fapt,
b) deosebirea dintre unele semne neesenţiale, asupra căreia se poate trece cu vede-
rea sub aspectul aplicării analogice a dreptului, şi
c) pe această bază, un raţionament conform căruia speţa nereglementată juridic – în
urma asemănării semnalate – poate fi şi chiar trebuie rezolvată cu ajutorul normei juri-
dice referitoare la cazul reglementat juridic.
În concluzie, ca premisă a aplicării analogice a dreptului se impune, înainte de toate,
să se desfăşoare o activitate de interpretare, pe de o parte, prin compararea unei stări de
fapt ipotetice, cuprinsă în norma juridică, cu norma juridică respectivă, iar, pe de altă
parte, prin raportarea stării de fapt concrete, necuprinsă în norma juridică, la norma
juridică dată.
1.1. Analogia legii şi analogia dreptului

Regelsberger susţine că, cu cât este necesar să se meargă mai departe la stabilirea
bazei analogiei, pornind de la teze spre principii juridice, cu atât mai imprecise vor deveni
contururile stării de fapt comune şi cu atât mai nesigură va deveni aplicarea dreptului.
Această imperfecţiune – scria autorul – poate fi totuşi mai uşor tolerată, decât „decre-
tarea ca izvor de drept a aşa-numitei raţiuni, adică a arbitrarului judecătoresc”[1].
Gmur[2] descrie construcţia logică a analogiei dreptului, arătând că, în cursul acesteia,
din mai multe prevederi legale se deduce o teză generală. Din acest general, folosind
calea inducţiei, se poate conchide asupra unei teze superioare, apoi, printr-o dublă
deducţie, se conchide cu privire la teza conform căreia atât întreaga instituţie juridică
reglementată în lege, cât şi dispoziţiile ei speciale sunt valabile şi pentru starea de fapt
nereglementată de legiuitor.
O problemă a analogiei dreptului este întrebarea dacă starea de fapt supusă spre
rezolvare reclamă aplicarea, în toate cazurile, a prevederilor legale de drept pozitiv sau
dacă însăşi prevederea de drept pozitiv ce urmează să fie aplicată poate fi suplinită cu un
principiu de drept neexprimat expres; totodată, se pune întrebarea dacă acest principiu
poate fi dedus din sistemul de drept ori dintr-o parte a acestuia sau dacă, eventual,
norma, pe care am stabilit-o ca premisă superioară comună, nu poate să-si găsească
nemijlocit aplicarea?
[1]Regelsberger, Pandekten, vol. I, Leipzig, 1893, apud I. Szabo, op. cit., p. 305.
[2]M. Gmür (1913-2002), Die Anwerdung des Rechts nach Art. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches,
Berna, 1908, apud I. Szabo, op. cit., p. 373.
§2. Interpretarea prin analogie în dreptul fiscal
2.1. Considerente preliminare

364. În ceea ce priveşte admiterea analogiei, justificarea sa primordială derivă din
existenţa inevitabilă a lacunelor legislative. În concepţia germană citată, acestea iau
naştere, deoarece legiuitorul porneşte de la anumite principii sau evaluări, dar principiul
nu este dus la bun sfârşit în transpunerea normativă; în acest fel, este afectată unitatea
valorică, se vorbeşte de o fisurare a sistemului. Lacuna legislativă se poate suplini prin
ducerea principiului până la capăt, ceea ce se realizează prin aplicarea analogă a legii.
Principiul legalităţii este apreciat în dreptul german în mod diferit de cel acceptat în
doctrina franco-belgiană; se arată că principiul legalităţii impunerii nu constituie un
obstacol în interpretarea legii. Ori, dreptul fiscal nu este un drept programat, un jus
strictum care să permită o singură soluţie; tocmai de aceea, în cazurile complexe, în care
stabilirea situaţiei de fapt este dificilă, Curtea Federală Germană de Finanţe permite
înţelegerile bilaterale, apreciate drept contracte de drept public.
2.2. Admisibilitatea interpretării prin analogie

365. În dreptul german, următoarele argumente sunt aduse, în principal, în favoarea
opiniei care susţine analogia.
Analogia se utilizează pentru acoperirea lacunelor legislative, extinzând principiul ce
fundamentează o anumită prevedere legală dincolo de înţelesul strict al noţiunilor,
depăşind litera legii, dar prezervând spiritul acesteia.
Lacunele legislative involuntare constau în neconcordanţe ale textului legal cu scopul
legii; legiuitorul a avut un anume scop pe care a vrut să-l realizeze, dar nu i-a reuşit
integral. Legiuitorul nu a acoperit scopul urmărit, rezultând o deficienţă în transpunerea
scopului în stări normative, din motive diferite: fie nu a prevăzut toate stările de fapt, fie
nu a fost posibil să le prevadă, pentru că nu se prefigurau la data adoptării legii, fie nu a
reuşit să se facă înţeles. Lacunele legislative voluntare iau naştere când legiuitorul – în
mod conştient – nu reglementează un domeniu, în special pentru că nu consideră că ar fi
necesar şi pentru că ar vrea să lase determinarea efectelor juridice pe seama jurispru-
denţei şi doctrinei.
Esenţa analogiei constă în utilizarea principiului care fundamentează o prevedere
legală dincolo de înţelesul strict al noţiunilor conţinute, în spiritul respectivei legi.
În această concepţie, acoperirea lacunelor prin analogie constituie o expresie a prin-
cipiului democraţiei ce impune valorizarea voinţei neclar exprimate a legiuitorului.
Analogia serveşte principului egalităţii prin exprimarea consecventă a normelor care
sunt subordonate legii; ea serveşte astfel şi echităţii fiscale. Interdicţia analogiei este
derivată preponderent din principul securităţii juridice: securitatea juridică impune ca
interpretarea să se oprească la epuizarea sensurilor cuvintelor.
Jurisprudenţa Curţii Federale de Finanţe, deşi conţine cazuri de motivare prin apli-
carea analogiei, s-a pronunţat şi expressis verbis împotriva admiterii analogiei.
Deoarece admisibilitatea analogiei depinde de conflictul dintre caracterul formal şi
cel material al statului de drept, în această opinie, preeminenţa caracterului material al
statului de drept se concretizează în favoarea admiterii analogiei. Nici contribuabilii, şi
nici consilierii lor nu se încred doar în litera legii; conţinutul dreptului nu se poate deduce
doar din textul de lege sau din pasaje izolate de lege, iar prevederile legale trebuie înţe-
lese ca un tot unitar, cu respectarea scopului legii. Înţelesul unei legi rezultă şi din preve-
derile actelor administrative, din jurisprudenţă, eventual, şi din doctrină; această afirma-
ţie este valabilă nu doar pentru clauzele generale şi termenii juridic incerţi.
Dacă legiuitorul fiscal indică caracteristicile principale ale conţinutului fiscal (subiect
fiscal, obiect fiscal, baza de impozitare), atunci concretizarea, prin armonizarea teoretică
a prevederilor, prin interpretarea şi acoperirea lacunelor recunoscute, nu constituie o
lărgire a conţinutului fiscal sau o reinventare a conceptului.
În această opinie, se arată că, în final, analogia, ca metodă de interpretare, nu consti-
tuie o creaţie autonomă a dreptului, ci o componentă a metodei teleologice, înţelese
într-un sens larg.
366. Considerăm că, în stadiul actual al dreptului nostru fiscal, care a rămas în urma
dezvoltării vieţii economice şi sociale, aplicarea cu prudenţă a interpretării prin analogie
împiedică transformarea dreptului fiscal într-o frână a dezvoltării.
Un exemplu edificator în acest sens îl constituie textele legale în vigoare înainte de
anul 2004, care acordau o reducere a impozitului pe profit pentru veniturile realizate de
agenţii economici români din activitatea de export [art. 2 alin. (3) din Legea nr. 414/2002].
Într-o astfel de speţă, societatea comercială nu avea decât activitate de export, iar
sumele încasate din export se depuneau la bancă generând dobânzi care constituie veni-
turi impozabile pentru societate. În acest caz, având în vedere sursa exclusivă a acestor
dobânzi, este logic ca reducerea de impozit să vizeze şi dobânzile, nu doar sumele
încasate de la clienţii externi. Deşi nici legea, nici normele de aplicare nu prevedeau
nimic în acest sens, este evident că textul legal trebuie extins prin analogie şi la dobânzile
ce-şi au sursa în aceste venituri (accesorium sequitur principalem), mai ales că, în vremuri
de inflaţie ridicată, dobânda nu înseamnă un câştig net, ci protecţia acelor sume împo-
triva deprecierii în termeni reali, adică menţinerea capacităţii de funcţionare, de reluare
a producţiei la acelaşi nivel. Ceea ce nu s-a precizat atunci, se precizează în Codul fiscal
din 2004 (şi ulterior), la situaţii similare: la art. 15 alin. (2) lit. f) C. fisc. 2004, se arată că
sunt scutite de la impozit şi „dividendele şi dobânzile obţinute din plasarea disponi-
bilităţilor rezultate din venituri scutite”.
În privinţa impozitului pe clădiri datorat de persoanele juridice, pct. 52 alin. (2) din
Norme, dat în aplicarea art. 253 C. fisc. 2004, dispune că intră în valoarea de inventar, în
scop fiscal, printre altele, instalaţiile de iluminat, cele sanitare, de încălzire; pentru a
putea identifica utilităţile pe care trebuie să le aibă o clădire, proprietate a unei persoane
juridice, se poate apela la analogia cu minimul de utilităţi necesare pentru impozitare la
tarif „complet” a persoanei fizice, prevăzute la art. 251 C. fisc. 2004, şi anume: apă,
canalizare, electricitate şi încălzire (tabelul din Anexa nr. 1 la Norme). Se menţionează şi
că aparatele individuale de aer condiţionat nu intră în baza impozabilă; este oare evident
că această excepţie se extinde şi la sistemele de aer condiţionat ce deservesc întreaga
clădire?
Interpretarea prin analogie nu echivalează cu obţinerea unui rezultat de genul
interpretării extensive; este mai recomandabil a admite că unele lacune ale legii pot fi
complinite printr-o interpretare prin analogie care are ca fundament scopul legii,
recurgându-se deci la o interpretare teleologică în paralel.
Remarcăm că în Codul fiscal există reglementări care, chiar dacă nu implică expres
analogia, conduc la rezultate de tipul interpretării extensive conforme cu voinţa subiec-
tivă a interpretului, exclusiv în vederea extinderii materiei impozabile şi aproape
niciodată în sens invers.
Astfel de texte care extind prin analogie textele de asietă, în mod practic, necontro-
labil sunt următoarele:
– articolul 55 alin. (2) C. fisc. 2004:
„Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de
venituri, considerate asimilate salariilor:
k) orice alte sume sau avantaje de natura salariala ori asimilate salariilor în vederea
impunerii”.
– articolul 78 alin. (2) C. fisc. 2004:
„Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se
încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a)-h), altele decât veniturile neimpo-
zabile în conformitate cu prezentul titlu, precum şi cele enumerate prin normele meto-
dologice elaborate în aplicarea prezentului articol”.
Precizăm că, în formularea iniţială, textul se referea doar la veniturile enumerate prin
normele metodologice; extinzând impozitarea la „orice venituri identificate ca impoza-
bile”, fără a indica un criteriu minim de identificare - altul decât art. 10 C. fisc. (atât 2004,
cât şi 2016) –, se poate ajunge la impozitarea oricăror sume primite, spre exemplu, de
către persoanele fizice ca daruri manuale, împrumuturi (fără contract scris) etc.
În concluzie, în practica noastră actuală, interpretarea prin analogie este greu de
admis la textele de exonerare, însă este utilizată, uneori, în scopul extinderii materiei
impozabile. Opinia noastră este că interpretarea prin analogie poate constitui o soluţie
chiar şi în dreptul fiscal atunci când se urmăreşte scopul legii, raţionamentul legiuitorului,
apelul la alte texte nefiind contrar spiritului textului interpretat.
Secţiunea a 10-a. Analiza dispoziţiilor art. 13 C. proc. fisc. 2016

referitoare la interpretare
367. În varianta din 2004, Codul de procedură fiscală dispunea, la art. 13, că „Inter-
pretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este
exprimată în lege”.
Acest text sugerează că interpretarea normelor fiscale trebuie făcută literal, strict,
luând în considerare, în primul rând, litera legii, modul în care legiuitorul a reuşit să con-
cretizeze intenţia sa prin norme ale dreptului pozitiv.
Prin prisma acestui text nu se valoriza voinţa reală a legiuitorului, în ipotezele în care
aceasta nu ar fi fost exprimată în textele de lege în termeni corespunzători.
Această modalitate de consacrare a interpretării stricte nu a fost de mare ajutor nici
contribuabililor, şi nici fiscului, iar, odată cu intrarea României în Uniunii Europene, acolo
unde interpretarea teleologică este pusă în valoare de către C.J.U.E. ca modalitate de
protejare a finalităţilor şi obiectivelor Tratatelor, ea a apărut ca fiind şi insuficientă şi
necorespunzătoare.
Conştient de necesitatea unei modificări, legiuitorul nostru a îmbogăţit textul art. 13
C. proc. fisc. 2016 adăugându-i alin. (2)-(6), elaborate după cum urmează:
„(2) În cazul în care voinţa legiuitorului nu reiese clar din textul legii, la stabilirea
voinţei legiuitorului se ţine seama de scopul emiterii actului normativ astfel cum acesta
reiese din documentele publice ce însoţesc actul normativ în procesul de elaborare,
dezbatere şi aprobare.
(3) Prevederile legislaţiei fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia
înţelesul ce rezultă din ansamblul legii.
(4) Prevederile legislaţiei fiscale susceptibile de mai multe înţelesuri se interpretează
în sensul în care corespund cel mai bine obiectului şi scopului legii.
(5) Prevederile legislaţiei fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte,
iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul.
(6) Dacă după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute la alin. (1)-(5), prevederile
legislaţiei fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/
plătitorului”.
368. Prima întrebare care se pune în acest caz este dacă dispoziţiile de la alin. (2)-(6)
constituie o ierarhie, ceea ce ar însemna că legiuitorul a indicat ordinea în care metodele
de interpretare ar trebui parcurse. Este evident că, cel puţin ultima dintre ele, cunoscută
ca adagiul „in dubio contra fiscum”, se aplică doar dacă metodele de la alin. (2)-(5) nu
dau rezultate, deoarece textul legii este clar în această privinţă.
În ceea ce priveşte existenţa unei anumite ierarhii, studiul teoriilor clasice nu ne
lămureşte, deşi cea mai seducătoare clasificare este cea în prima treaptă a interpretării,
ce ar reuni interpretarea gramaticală şi istorică, şi a doua treaptă a interpretării, care ar
reuni interpretarea sistematică, logică şi teleologică.
În opinia noastră, este aproape imposibil a ordona metodele de interpretare într-o

anumită succesiune, deoarece le aplicăm concomitent, în mod aproape inconştient, le
avem în „rezervă” şi, de la caz la caz, în funcţie de context, o aplicăm pe una sau pe alta.
Revenind la dispoziţiile art. 13 C. proc. fisc. 2016, considerăm totuşi că interpretarea
teleologică ar trebui să constituie prima şi cea mai importantă metodă de lămurire a
sensului unei dispoziţii fiscale neclare. Această concluzie rezultă, cel puţin, din situarea sa
în al doilea alineat, dar şi în referirea la „obiectul şi scopul legii” din alin. (4), iar dacă
legiuitorul a simţit nevoia să reconfirme în alin. (4) conceptul de la alin. (2), atunci
înseamnă că interpretul trebuie să-i acorde atenţia cuvenită.
369. Interpretarea teleologică nu doar că este indicată în text, dar i se detaliază
sursele de fundamentare, şi anume „documentele publice ce însoţesc actul normativ în
procesul de elaborare, dezbatere şi aprobare”. O astfel de documentare este în prezent
posibilă, într-o mai mare măsură decât la data edictării vechilor coduri, datorită posi-
bilităţii de a urmări, în format electronic, procesul legislativ la ambele camere ale
legislativului. Cu toate acestea, pentru a putea fructifica la maxim această metodă de
interpretare, ar mai fi necesară şi consemnarea, şi publicarea dezbaterilor din comisiile
parlamentare, în special din comisia însărcinată a elabora raportul asupra proiectului de
lege destinat plenului respectivei camere.
Interpretarea teleologică trebuie să fie prioritară nu numai datorită locului unde este
plasată în economia art. 13 C. proc. fisc. 2016, ci datorită faptului că scoate în evidenţă
voinţa reală a legiuitorului şi importanţa acordată acestei metode de către Curtea de la
Luxembourg. Doar prin identificarea scopului urmărit, care în multe cazuri nu este doar
un scop fiscal, ci şi unul de influenţare într-un anumit sens a activităţii economice, se
poate conferi eficienţă măsurii respective, având în vedere că, de foarte multe ori, actele
administrative cu caracter normativ, adoptate pentru punerea în aplicare a legii, prezintă
anumite devieri de la intenţia legiuitorului; un exemplu concludent îl reprezintă juris-
prudenţa la care a dat naştere modul de aplicare a facilităţilor oferite prin actele nor-
mative ce reglementează regimul zonelor defavorizate.
Şi în cazul în care scopul legii este pur fiscal, căutându-se impozitarea unei anumite
activităţi, delimitarea sferei operaţiunilor impozabile este adesea extrem de dificilă, fiind
necesar apelul la identificarea voinţei legiuitorului; un bun exemplu în acest sens îl poate
reprezenta extinderea modului de impozitare a imobilelor, proprietate a persoanelor
fizice, utilizate în scop de afacere, începând cu anul 2016.
Interpretarea teleologică trebuie preferată, cel puţin, în speţele care pun în discuţie
regimul impozitelor armonizate, şi anume TVA, accize şi taxe vamale, care utilizează acte
normative de drept al Uniunii Europene, transpuse în legislaţia noastră şi care trebuie
interpretate în lumina obiectivelor respectivelor directive sau regulamente. Ori, metoda
de interpretare utilizată de către C.J.U.E. este cea teleologică, favorizată de faptul că, de
regulă, aceste directive şi regulamente conţin o parte substanţială de „recitals”/expunere
de motive care pot conduce la clarificarea intenţiei legiuitorului Uniunii Europene.
Dispoziţiile alin. (4) al art. 13 C. proc. fisc. 2016 au caracter subsidiar celor de la
alin. (2), în completarea cărora au fost date; legea precizează că, în cazul particular al
unor dispoziţii susceptibile de mai multe înţelesuri, se face apel tot la identificarea obiec-
tului şi scopului legii.
370. Următoarea metodă consacrată legal la alin. (3) este cea sistematică, foarte utilă
având în vedere desele modificări ale legislaţiei fiscale, susceptibile de a provoca
„fracturi” în sistematizarea actelor normative. Un bun exemplu îl constituie în acest sens
încercarea fiscului de a aplica regula generală anti-abuz de la art. 11 alin. (1) C. fisc. 2004,
pentru perioade anterioare datei de 1 octombrie 2011, pentru a calcula contribuţii socia-
le obligatorii, deşi textul referitor la baza de calcul al acestor contribuţii a fost introdus în
Codul fiscal doar de la 1 ianuarie 2011.
371. Tot în scopul atingerii obiectivelor actelor normative se consacră, la alin. (5) al
art. 13 C. proc. fisc. 2016, adagiul „actus interpretandus est potius ut valeat quam ut
pereat”, adagiu enumerat în doctrină printre elementele ce fundamentează interpreta-
rea logică. Această consacrare singulară a unui adagiu de interpretare logică nu infirmă
însă celelalte reguli de interpretare logică unanim admise, inclusiv „ubi lex non distinquit”
sau „exceptio est strictissimae interpretationis”.
Adagiul „in dubio pro reo” de la alin. (6) reprezintă acceptarea de către legiuitorul
român a unei concepţii clasice în care prelevarea de impozite este considerată o atingere
adusă drepturilor cetăţenilor şi care, din acest motiv, trebuie consacrată în mod ne-
echivoc în lege. În caz contrar, dacă nu rezultă din lege în mod neechivoc că se datorează
impozit, concluzia este că acesta nu are bază legală.
Secţiunea a 11-a. Metode de interpretare consacrate

în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene
§1. Interpretarea sistematică şi teleologică

372. O primă orientare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în ipoteza în care ne
aflăm în prezenţa unui text care, datorită divergenţelor dintre diferitele versiuni lingvisti-
ce, nu se pretează la o interpretare clară şi uniformă, constă în interpretarea acestuia în
funcţie de finalitatea şi de economia generală a reglementarii în care este inclus (încor-
porat).
Se argumentează, în general, că această modalitate de interpretare este impusă de
necesitatea asigurării interpretării unitare a dispoziţiilor dreptului UE; speţele relevante
sunt: C-420/98 (W.N.), C-152/01 (Kyocera), C-434/97 (Comisia c. Franţei), C-449/93
(Rockfon), C-72/95 (Kraaijeveld) etc.
Din aceste decizii se poate concluziona că trimiterile la finalitatea (scopul) şi obiec-
tivele reglementarii, ca aplicaţii ale interpretării teleologice, confirmă locul deosebit de
important pe care această metodă îl ocupa în instrumentarul cu care operează Curtea.
Nici nu se poate altfel, deoarece pe primul plan al formării şi aplicării dreptului UE se

situează atingerea unor obiective pentru a căror realizare a fost necesară intervenţia la
acest nivel şi nu la nivelul fiecărui stat membru.
Astfel, Curtea arată că, atunci când textul unei dispoziţii este ambiguu, el trebuie
interpretat în lumina finalităţilor reglementarii din care face parte (cauza C-803/79,
Roudolff).
În speţa Gencor c. Comisiei (T-102/96), Curtea a arătat că, în interpretarea unui act
legislativ comunitar, trebuie acordată mai puţină atenţie poziţiilor exprimate de către
unul sau altul dintre statele membre cu ocazia elaborării sale, decât textului („libelle”) şi
finalităţilor actului respectiv.
În aceeaşi speţă, Curtea constata că, atunci când interpretarea literală, istorică şi
sistematică a unui act nu permit să-i apreciem întinderea, sfera de aplicare exactă („la
portée”), interpretarea trebuie să ţină seama de finalitatea (scopul) acestuia.
373. Apreciem că trimiterile la economia generală a actului, în care dispoziţia de
interpretat este incorporată, constituie manifestări ale metodei de interpretare siste-
matice.
Sintagma „economia legii” este utilizată şi în jurisprudenţa noastră, fără însă ca
instanţele să arate, în mod explicit, la care din metodele tradiţionale de interpretare se
face referire. În opinia noastră, suntem în prezenţa interpretării sistematice, ce are în
vedere întregul text care trebuie analizat în ansamblul său, iar dispoziţia neclară se
interpretează în funcţie de natură sa, de rolul şi locul pe care-l ocupă în acest ansamblu.
Trimiterea la „economia generală” a reglementării poate, de asemenea, constitui o
indicaţie spre interpretarea logică, raţională, adusă în subsidiar în sprijinul celei siste-
matice.
În acest sens, în decizia Wagner c. Fohrmann (C-101/63) s-a stabilit că dispoziţiile
tratatelor şi protocoalelor care se aplică unor instituţii comune trebuie interpretate coro-
borat („conjointement”) şi conciliate, dacă este necesar.
În decizia Sumitomo Chemical c. Comisiei (T-22/02 şi T-23/02) s-a arătat că, de o
manieră mai generală, pentru interpretarea unei dispoziţii de drept comunitar, trebuie
ţinut seama nu doar de termenii acesteia, dar şi de contextul şi de obiectivele urmărite
de reglementarea din care face parte şi de ansamblul dispoziţiilor de drept comunitar.
Trimiterea la „economia generală” a reglementării este uneori înlocuită cu cerinţa
interpretării ţinând seama de „context”, fără a se preciza ce anume înseamnă context
(cauza C-292/82, E. Merck c. Hauptzollamt Hamburg-Jonas; cauza F-10/06, André c. Comi-
siei). Considerăm că referirea la context echivalează tot cu interpretarea sistematică, trimi-
terea fiind la contextul, la cadrul unui anumit act normativ, la locul acelei dispoziţii în
întregul „sistem” al actului în care este încorporată.
374. În orice caz, putem reţine din jurisprudenţa citată a C.J.U.E. următoarele:
a) interpretarea sistematică (apelul la economia generală a legii) este necesară, în mod
special, în dreptul UE, care nu poate avea pretenţia de a constitui un sistem finit, închis, cu
soluţii posibile pentru toate cazurile posibile, interpretul trebuind să acorde o atenţie
deosebită fiecărei reglementări, considerate distinct, în sine (directivă, regulament etc.);
b) interpretarea teleologică este admisă în cadrul acestui drept nou, alcătuit din acte
de intervenţie la nivelul Uniunii Europene, bazate pe principiul subsidiarităţii; pentru
acest tip de intervenţii, care au, fiecare, un scop precis, bine conturat, preambulul arată
foarte precis şi detaliat scopul fiecărei astfel de intervenţii, care trebuie să prevaleze în
raport cu expresiile pe care legiuitorul naţional le-a găsit potrivite în activitatea de
transpunere sau chiar de traducere a normei de drept al UE.
1.1. Motivarea actului ca argument de interpretare teleologică

375. Interpretarea dispozitivului actelor unei instituţii a Uniunii Europene se face, la
nevoie, recurgând la motivele care au condus la adoptarea acelui act, deoarece dispo-
zitivul nu poate fi disociat de motivare (cauza C-355/95, TWD c. Comisiei; cauzele reunite
T-213/95 şi T-18/96, SCK şi FNK c. Comisiei; cauza C-298/00, Italia c. Comisiei etc.). Re-
marcăm că principiul motivării, bine receptat şi în dreptul nostru, poate conduce la ofe-
rirea de argumente care să dezvăluie scopul unei anumite dispoziţii normative.
§2. Interpretarea uniformă şi autonomă

376. Într-o serie de decizii se precizează că, pentru aplicarea unitară a dispoziţiilor
tratatului, este necesară o interpretare autonomă, bazată nu pe regulile statelor mem-
bre, ci pe sistemul dreptului Uniunii Europene. Această modalitate (mai degrabă decât
metoda) de interpretare trimite, pentru concretizarea sa, la luarea în considerare a
contextului în care este plasată acea dispoziţie şi la obiectivul urmărit de ea (hotărârile
pronunţate în cauzele T-41/89, Schwedler c. Parlamentului; T-43/90, Diaz Garcia c. Parla-
mentului, C-287/98, Linster etc.).
De asemenea, se mai precizează că o astfel de interpretare este necesară şi pentru
apărarea principiului egalităţii (hotărârea pronunţată în cauzele C-327/82, Ekro; T-72/04,
Hosman-Chevalier c. Comisiei etc.).
Astfel, în deciziile Hagen OHG (C-49/71) şi Muras (C-12/73) se arată că interpretarea
uniformă în ansamblul Comunităţii se impune în lipsa trimiterii, explicite sau implicite, la
dreptul naţional, adică „în funcţie de şi în cadrul propriilor sale resurse”.
În decizia Corman (C-64/81) se arată că „ordinea juridică comunitară nu înţelege, în
principiu, a-şi defini calificările inspirându-se dintr-o ordine juridică naţională sau din mai
multe, fără a preciza expres aceasta”. Reciproc, dacă legiuitorul comunitar a făcut,
într-un regulament, o trimitere implicită la uzanţele naţionale, Curtea nu va da terme-
nilor utilizaţi o definiţie comunitară uniformă.
În decizia Diaz Garcia (parag. 39) şi în Sumitomo Chemical (parag. 101) se mai arată
că, „aplicarea dreptului comunitar poate implica, după caz, o referire la dreptul statelor
membre când judecătorul comunitar nu poate decela, în dreptul comunitar sau în prin-
cipiile sale generale, elementele care să-i permită să precizeze conţinutul şi întinderea
unei dispoziţii comunitare, printr-o interpretare autonomă”; trebuie să remarcăm locul

important pe care-l ocupă principiile dreptului Uniunii Europene în cadrul şi în lumina
„standardului” de interpretare autonomă.
În vederea interpretării autonome, se vor folosi ca repere, în primul rând, textul
dispoziţiei („son libelle”), apoi contextul în care se înscrie această, în funcţie de raţiunea
existenţei sale şi de natura sa, şi, în al treilea rând, interpretările pe care le-a degajat
jurisprudenţa în materie (Olesen c. Comisia, T-190/03).
§3. Principiile dreptului Uniunii Europene. Interpretarea armonioasă

(consistent interpretation)
377. Un text de drept al Uniunii Europene trebuie interpretat, în măsura posibilului,
în sensul conformităţii sale cu dispoziţiile Tratatului şi cu principiile generale ale dreptului
UE (cauzele C-314/89, Rauh; C-98/91, Herbrink; T-164/99; T-37/00; T-38/00, Leroy s.a.
c. Consiliului etc.).
Trimiterea la principiile dreptului comunitar (în prezent, dreptul UE) este reluată şi în
alte hotărâri ale Curţii, în următoarea frazare: „Statelor membre le incumbă nu numai
obligaţia de a interpreta dreptul lor naţional într-o manieră conformă cu dreptul
comunitar, dar şi, în egală măsură, de a veghea, pentru a nu se baza pe o interpretare a
unui text de drept derivat care ar intra în conflict cu drepturile fundamentale protejate
de ordinea juridică comunitară sau cu celelalte principii generale ale dreptului comu-
nitar” (cauza C-305/05, Ordre des barreaux francophones et germanophones, parag. 28).
De asemenea, s-a arătat că dispoziţiile Directivei 95/46/CE din 24 octombrie 1995
privind protecţia persoanelor fizice în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter
personal şi libera circulaţie a acestor date trebuie interpretate, în mod necesar, în lumina
drepturilor fundamentale care fac parte integrantă din principiile generale ale dreptului,
a căror respectare o asigură Curtea (C-465/00; C-138/01; C-139/01, Österreichischer
Rundfunk s.a.).
Din cele ce preced rezultă importanţa principiilor consacrate de Curte ca repere de
interpretare ultima ratio a unor dispoziţii neclare. Deşi în ceea ce priveşte lista principi-
ilor dreptului Uniunii Europene nu există unanimitate de opinii în doctrină, sunt în afara
oricărei discuţii un set de principii şi consecinţele ce decurg din acestea[1].
§4. Interpretarea literală şi cea logică. Declaraţiile statelor membre

378. Acest tip de interpretare a textului de drept al Uniunii Europene se impune atât
faţă de declaraţiile/rezervele unor state membre, cât şi faţă de alte metode nejustificate
de interpretare prin analogie, cum ar fi preluarea soluţiilor unor cazuri particulare.
[1] A se vedea D. Dascălu, Impactul principiilor generale ale dreptului comunitar asupra materiei fis-
cale, în R.R.D.A. nr. 11/2013.

De regulă, nu pot fi luate în considerare la interpretarea dreptului Uniunii Europene

declaraţiile făcute cu ocazia adoptării actelor respective, negocierile anterioare etc.
De exemplu, interpretarea unei directive conform textului acesteia nu poate fi
contrazisă de o declaraţie a Consiliului, inclusă în procesul-verbal al şedinţei în care a fost
adoptată Directiva (cauza 429/85, Comisia c. Italiei), mai ales dacă nu este reflectată în
dispoziţiile adoptate (cauzele C-292/89, The Queen c. Immigration Appeal Tribunal;
C-104/01, Libertel).
Dacă însă conţinutul declaraţiei tinde să precizeze o noţiune generală, ce nu figurează
în cadrul dispoziţiei de drept derivat, ea va fi luată în considerare (cauza C-368/96,
Generics).
S-a arătat că, în lipsa unor lucrări pregătitoare exprimând clar intenţia autorilor unei
dispoziţii, Curtea nu se poate baza decât pe forţa/întinderea textului („la portée du
texte”), aşa cum a fost acesta stabilit, şi dându-i sensul ce reiese din interpretarea sa
logică şi literală (cauza C-15/60, Simon c. Curţii de Justiţie).
Se mai arată că interpretării, trase din textul propriu-zis, nu i se poate substitui o
interpretare care se bazează pe considerente de ordin factual, trase dintr-un caz parti-
cular (cauza F-11/08, Mölling c. Europol).
De asemenea, s-a arătat că „semnificaţia şi sfera de aplicare a termenilor pentru care
dreptul comunitar nu oferă nicio definiţie trebuie stabilite în considerarea contextului
general în care aceştia sunt utilizaţi şi în conformitate cu sensul lor obişnuit din limbajul
curent” (cauza T-11/02, Pappas c. Comisiei).
S-a subliniat şi lipsa de ambiguitate a unui text care foloseşte, în toate versiunile
naţionale, conjuncţia „sau” (condiţii alternative), spre deosebire de o versiune lingvistică
izolată care foloseşte „şi” (cauza T-143/89, Ferriere Nord c. Comisiei).
§5. Interpretarea prin analogie

379. Curtea respinge această metodă atunci când nu sunt îndeplinite condiţiile
necesare aplicării sale; astfel, în speţa Candiotte c. Comisiei (T-108/94) s-a decis că nu se
pot aplica, pentru selecţia operelor de artă care trebuie expuse într-o instituţie comuni-
tară, principiile care reglementează recrutarea funcţionarilor publici comunitari, datorită
diferenţelor referitoare la obiectul şi scopul diferit al celor două activităţi.
Interpretarea prin analogie poate fi admisă în anumite condiţii: anumiţi operatori
economici pot invoca aplicarea prin analogie a unui regulament care nu le este în mod
normal aplicabil, dacă probează că regimul lor juridic este, pe de o parte, foarte com-
parabil („étroitement”) cu cel al cărui aplicare prin analogie se solicită şi, pe de altă parte,
că acesta conţine o omisiune incompatibilă cu un principiu general de drept comunitar,
situaţie ce poate fi remediată de aplicarea prin analogie (cauza C-165/84, Krohn c. Balm).
Remarcăm, din cele ce preced, că interpretarea prin analogie este admisă, îndeobşte,
în cazurile în care contribuie la aplicarea unor principii generale ale dreptului Uniunii
Europene, spre exemplu, principiul nediscriminării, aplicat pe scară largă şi în materie
fiscală. La admisibilitatea interpretării prin analogie concură şi diversitatea noţiunilor ce
pot caracteriza, în diferite sisteme naţionale de drept, situaţii similare. Acoperirea unor
lacune, chiar involuntare, este, de asemenea, posibilă prin analogie, lacunele fiind, în
mare măsură, posibile tocmai datorită diversităţii de situaţii naţionale ce trebuie regle-
mentate în mod uniform, la nivelul Uniunii.
§6. Interpretare conformă cu Tratatul. Efectul util

380. În cazul în care un text de drept al UE derivat este susceptibil de mai multe
interpretări, trebuie să dăm acestui text interpretarea care îl face conform cu Tratatul,
mai degrabă decât cea care ar conduce la incompatibilitatea sa cu Tratatul (cauza
C-218/82, Comisia c. Consiliului, Comisia c. Franţei/Danemarcei/Germaniei/Irlandei, res-
pectiv speţele C-220/83, C-252/83, C-205/84, C-206/84). Această orientare nu face decât
să reconfirme clasicul adagiu de interpretare „actus interpretandus est potius ut valeat
quam ut pereat”.
În repetate rânduri, Curtea a stabilit că, atunci când o dispoziţie de drept comunitar
(în prezent, dreptul UE) este susceptibilă de mai multe interpretări, trebuie acordată
prioritate aceleia care este de natură a-i salvgarda efectul util (cauza C-437/97, EKW;
cauza C-403/99, Comisia c. Italiei).
S-a arătat că, dacă există o divergenţă între textul unei dispoziţii şi titlul său (denu-
mirea marginală), ambele trebuie interpretate de maniera ca toţi termenii folosiţi să aibă
utilitate (cauza T-216/96, Conserve Italia c. Comisiei).
§7. Interpretarea în prezenţa versiunilor lingvistice diferite

381. Necesitatea interpretării coroborate, care ţine de asigurarea aceluiaşi înţeles în
toate (cele 4, la momentul respectiv) limbile oficiale ale Comunităţii a fost subliniată încă
din anul 1967 (decizia pronunţată în cauza C-19/67, Soziale Verzekeringsbank c. Van Der
Vecht). În acest sens, s-a arătat că trebuie dezvăluită voinţa reală a autorului textului, în
lumina versiunilor din celelalte limbi (cauza C-55/87, Moskel c. Balm).
Această cerinţă a fost exprimată şi ca premisă a asigurării aplicării principiului secu-
rităţii juridice, care nu agreează o interpretare a unor texte de o manieră care să difere
de sensul propriu şi uzual al cuvintelor (decizia pronunţată în cauza C-80-76, North Kerry
Milk Products).
Toate versiunile lingvistice au, din principiu, aceeaşi valoare, care nu diferă în funcţie
de importanţa şi populaţia statelor membre care folosesc o anumită limbă (cauza
C-296/95, EMU Tabac).
Necesitatea interpretării coroborate, uniforme, a tuturor versiunilor lingvistice con-
duce uneori la rezultatul ca dispoziţia dintr-o anumită versiune lingvistică să fie inter-
pretată şi aplicată într-o manieră care diferă de sensul propriu, obişnuit al termenilor,
contrar exigenţelor securităţii juridice (cauzele reunite T-349/06, T-371/06, Germania
c. Comisiei).
Din aceste decizii ale Curţii remarcăm unele dificultăţi în „alinierea” tuturor versiu-
nilor lingvistice la o interpretare unitară, în acelaşi spirit, în toate statele membre.
Din perspectiva dreptului nostru, ţinând seama de resursele noastre lingvistice, de
tradiţia dreptului nostru, de stadiul de evoluţie al limbajului nostru economic şi juridic,
consultarea versiunilor accesibile în limbile franceză, engleză, italiană şi germană se
poate dovedi de mare utilitate.
Spre exemplu, modul în care este formulat art. 128 alin. (10) C. fisc. 2004 poate con-
duce la concluzia că regimul de non-transfer constituie excepţia care se aplică cu prio-
ritate faţă de regula livrării intracomunitare; citind însă varianta în limba franceză, rezultă
că acest regim simplificat de „circulaţie” intracomunitară a bunurilor este de fapt o facili-
tate şi, deci, în niciun caz unul obligatoriu de aplicat [art. 17 alin. (3) din Directiva TVA].
382. În materie fiscală, cea mai abundentă jurisprudenţă a Curţii au ocazionat-o
impozitele indirecte, armonizate, iar dintre acestea TVA, astfel încât vom exemplifica din
acest domeniu.
Conform Curţii, fiecare dispoziţie a dreptului Uniunii Europene trebuie interpretată în
lumina dreptului Uniunii ca întreg, cu observarea obiectivelor acesteia. În materia TVA,
interpretarea teleologică este aplicabilă în multe cazuri prin invocarea preambulului
Directivei a VI-a, foarte cuprinzător (are 67 de dispoziţii), care pot elucida scopul unei
anumite dispoziţii. Spre exemplu, în speţa C-327/94 (Jurgen Dudda) s-a arătat că: este
necesar a se determina sfera de aplicare a art. 9 alin. (2) în lumina scopului care este
stabilit astfel în al 7-lea argument al Preambulului (în prezent nr. 17).
În speţa C-294/82 (Senta Einberger nr. 2), Curtea a arătat că: „din contextul şi obiec-
tivele sale, rezultă că Directiva a VI-a împiedică taxarea valorii adăugate a medicamen-
telor când acestea sunt ilegal importate în Comunitate”.
În speţa Kofoed (C-321/05), Curtea a reţinut că autorităţile statelor membre, în
aplicarea dispoziţiilor dreptului intern, trebuie, în măsura posibilului, să le interpreteze în
lumina textului şi scopului directivelor comunitare, pentru a atinge rezultatul urmărit în
aceste directive.
În Codul fiscal s-a pus problema compatibilităţii pct. 59 din Normele edictate în apli-
carea art. 1511 C. fisc. 2004 cu dreptul european (comunitar, la acel moment). Acest
articol din Cod defineşte „importatorul în scopul taxei”, în timp ce pct. 59 din Norme
interzice deducerea TVA plătită la import dacă importatorul nu este proprietarul mărfii.
Analizând art. 1511 se ajunge la concluzia că sintagma de „importator în scopul taxei”
a fost introdusă cu scopul de a identifica, în orice situaţie, o persoană obligată la plata
taxei, aşa cum rezultă din pct. 42, 44 şi 45 din preambulul Directivei TVA. În consecinţă,
limitarea dreptului de deducere nu are nicio legătură cu detalierea dispoziţiilor art. 1511
C. fisc. 2004.

Interpretarea Normelor de Drept Fiscal

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Interpretarea Normelor de Drept Fiscal

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CAPITOLUL V.

Secţiunea 1. Necesitatea stabilirii unor principii

– abundenţa de ordine, circulare, instrucţiuni ale organelor subordonate Ministerului

[1] A. Tiberghien, op. cit., p. 211.

Secţiunea a 2-a. Principalele repere teoretice

§1. Abordarea clasicilor filosofiei dreptului

§2. Caracterul istoric/evolutiv al teoriei interpretării

Bucureşti, 1964, p. 17.

§3. Interpretarea, determinarea regulilor de interpretare constituie o

§4. Problema filozofică a interpretării: raportul dintre gândire („intenţia”

I. Szabo, op. cit., p. 31.

I. Szabo, op. cit., p. 37.

Kelsen a susţinut magistral ideea că ştiinţa nu a reuşit să soluţioneze într-un mod

d) Interpretarea dreptului, ca etapă a aplicării dreptului, impune ca noţiunile normei

§5. Noul Cod civil şi noul Cod de procedură civilă

§6. Clasificarea tradiţională a metodelor de interpretare

1998; N. Popa, Teoria Generală a Dreptului, Ed. Actami, 1998.

§7. Clasificarea după forţa juridică

§8. Clasificarea după rezultatul interpretării

§9. Clasificarea după metoda de interpretare utilizată

Berlin, 1840, p. 213-215.

apropierea de un drept prezumat ca „just”. De aici apare şi metoda de interpretare

Secţiunea a 3-a. Metodele de interpretare

§1. Consideraţii introductive

[1] G. Dedeurwaerder, Théorie de l'interprétation et droit fiscal, Dalloz, 2010.

Ceea ce se reproşează acestei şcoli este că nu întotdeauna voinţa reală a legiuitorului

§2. Acte clair, acte éclairé

2.1. Teoria actului clar (acte clair), care nu trebuie interpretat

[1] P.-F. Racine, în R.J.F. nr. 7/1983, p. 381 şi urm.

§3. Teoria „acte clair” şi „acte éclairé” în dreptul Uniunii Europene

3.1. Identificarea textelor neclare

[1] Publicată în M. Of. nr. 376 din 29 aprilie 2004.

3.2. Criteriile actului clar

În ceea ce priveşte necesitatea de a lua în considerare fiecare versiune lingvistică –

Secţiunea a 4-a. Interpretarea gramaticală

§1. Reperele teoriei generale a dreptului[1]

1.1. Consideraţii introductive

[1] I. Szabo, op. cit., p. 112 şi urm.

1.2. Problema raportului dintre sensul comun, obişnuit al noţiunilor, şi sen-

1.3. Problema raportului dintre termenii tehnici şi termenii ştiinţifici

op. cit., p. 127.

§2. Rezultatele interpretării gramaticale

2.1. Principiile dreptului fiscal şi interpretarea strictă

2.2. Regula interpretării stricte

2.2.1. Regula interpretării stricte a textului fiscal în doctrina franceză şi belgiană

[1] A. Tiberghien, Petit cours d’interprétation, în R.G.F., august-septembrie 1993, p. 212.

3-a, Dalloz, Paris, 2000, p. 31.

2.3. Interpretarea restrictivă

[1] D. Florescu, Th. Mrejeru, D. Safta, M. Ţepeş, op. cit., p. 46-49.

Instanţele franceze superioare – Curtea de Casaţie şi Consiliul de Stat – au decis, în

§3. Interpretarea gramaticală utilizată în dreptul fiscal

3.1. Semnificaţia termenilor utilizaţi în dreptul fiscal. Consecinţe ce rezultă

nr. 12/1937, în revista Jurisprudenţa fiscală, 1938, p. 13-14.

Rèp. Fiscal, 1965, p. 220.

3.2. Doctrina germană

3.3. Interpretarea unor termeni utilizaţi şi în alte ramuri ale dreptului

3.3.1. Dreptul contabil

338. În această chestiune o deosebită importanţă o are delimitarea necesară între

belgiană să decidă că „interpretarea referitoare la un anumit impozit nu poate fi utilizată

op. cit., p. 436.

3.3.2. Dreptul privat

[1] L. Vapaille, op. cit., p. 285.

Astfel, s-a decis[1] că „este inadmisibilă acţiunea în restituirea impozitelor pentru