Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Conţinutul temei
1. Noţiunea de procedură fiscală29
Orice procedură, de orice natură ar fi ea, reprezintă activitatea desfăşurată de către
organele competente în vederea îndeplinirii atribuţiilor cu care acestea au fost investite prin lege.
Dacă ne referim la procedura fiscală, aceasta reprezintă ansamblul de acte şi operaţiuni
sistematizate şi integrate în mod logic şi cronologic, pe care le efectuează organele fiscale şi
contribuabilii în vederea realizării creanţelor fiscale, în scopul constituirii fondurilor publice
destinate realizării funcţiilor statului şi a altor nevoi publice de interes naţional ori local.
Dintr-o perspectivă strict formală, procedura fiscală reprezintă o înlănţuire de acte şi
operaţiuni, expres prevăzute de lege în scopul de a crea condiţiile optime necesare realizării
obiectivelor arătate mai sus.
Normele procedural fiscale
Ansamblul normelor juridice ce reglementează modul în care trebuie să se desfăşoare
actele şi operaţiunile ce compun procedura fiscală poartă denumirea de norme procedural
fiscale. Ele sunt norme juridice de natură fiscală, întrucât se referă, ca şi cele de drept material
fiscal, la creanţele fiscale de natura impozitelor, taxelor şi contribuţiilor, a căror colectare permite
constituirea fondurilor publice ale statului sau ale unităţilor administrativ-teritoriale.
În acelaşi timp, normele juridice fiscale au şi un pronunţat caracter procedural, ele
reglementând, într-o desfăşurare logică şi cronologică, toate etapele pe care le parcurge o creanţă
fiscală, începând de la naşterea ei şi până la stingerea definitivă a tuturor efectelor juridice pe care
ea le poate genera.
O precizare pe care o considerăm importantă se referă la relaţia pe care o stabilesc normele
de procedură fiscală în raport cu cele de procedură civilă, respectiv cu normele de procedură
administrativă.
Normele de procedură fiscală au un caracter special în raport cu cele de procedură civilă. Chiar
Codul de procedură fiscală stipulează faptul că dispoziţiile sale se completează cu cele cuprinse în
Codul de procedură civilă.
Spre deosebire însă de regulile de procedură civilă care sunt valorizate şi obiectivate în cadrul
procesului civil, regulile de procedură fiscală continuă să fie, pur şi simplu, un ansamblu de reguli
de urmat şi forme de respectat în îndeplinirea şi realizarea anumitor acte şi operaţiuni specifice,
stabilite de lege, în vederea realizării unui anumit scop, şi anume satisfacerea interesului public cu
privire la constituirea resurselor financiare ale statului şi ale unităţilor administrativ-teritoriale.
Deşi doctrina dreptului financiar public a demonstrat faptul că acesta s-a desprins din dreptul
administrativ, totuşi, prin modul în care sunt reglementate normele de procedură fiscală, ele
prezintă un raport de la specie la gen, preponderent cu normele de procedură civilă şi mai puţin cu
cele de procedură administrativă. Această situaţie poate căpăta mai multe justificări.
Pe de o parte, atât raporturile civile (de drept substanţial), cât şi cele financiar-publice au o
caracteristică fundamentală comună, şi anume aceea că sunt raporturi patrimoniale, spre deosebire
În doctrina dreptului procesual civil s-a arătat faptul că, în condiţiile în care sistemul
normelor procedurale poartă denumirea oficială de „Cod de procedură civilă”, s-ar putea considera
ca materia reglementărilor de această natură, precum şi ştiinţa juridică corespunzătoare ei, să fie
denumite drept procedural (I. Deleanu, Tratat de procedură civilă, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad,
2001, p. 13). Pe aceeaşi linie de argumentare, se poate demonstra faptul că procedura fiscală
cuprinde ansamblul normelor de procedură codificate şi sistematizate în Codul de procedură
fiscală.
de cele de drept administrativ, care nu au această caracteristică. De altfel, se poate spune că dreptul
finanţelor publice s-a format ca ramură de drept prin desprinderea componentei patrimoniale din
raporturile de drept administrativ şi autonomizarea acestora. Este firesc, aşadar, ca normele
procedural-civile să le completeze pe cele procedural-fiscale, dată fiind natura lor patrimonială şi
procedurală comună. Pe de altă parte, regulile de procedură administrativă sunt reglementate prea
haotic, ceea ce reclamă o sistematizare şi o codificare ce ar trebui făcută în concordanţă şi corelare
cu dispoziţiile procedural-fiscale. Astfel, contenciosul administrativ şi cel fiscal ar trebui să
formeze un tot unitar complex şi coerent, dată fiind şi caracteristica predominantă a dreptului
administrativ şi a celui financiar public, de ramuri de drept public.
Nu în ultimul rând, trebuie reţinut faptul că normele dreptului procesual civil sunt lege
generală în raport cu cele ale contenciosului administrativ, aşa cum şi dispoziţiile Codului de
procedură fiscală fac această precizare, arătând că acolo unde legea procedural fiscală nu prevede,
se completează cu dispoziţiile legii procedural-civile30.
Obiectul şi sfera de aplicare a Codului de procedură fiscală31 se referă la drepturile şi
obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea creanţelor fiscale datorate
bugetului general consolidat, indiferent de autoritatea care le administrează.
Din conţinutul acestei reglementări desprindem o serie de observaţii.
În primul rând, constatăm faptul că dreptul procedural fiscal cuprinde totalitatea
reglementărilor ce se referă la modalităţile de realizare în concret a dispoziţiilor fiscale sau, altfel
spus, totalitatea normelor ce reglementează modalităţile de realizare a actelor de administrare
fiscală32.
În al doilea rând, legea stabileşte că prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a
altor sume datorate bugetelor publice, se înţelege ansamblul activităţilor desfăşurate de organele
fiscale în legătură cu înregistrarea fiscală, declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea
impozitelor, taxelor contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, precum şi
cu soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale.
În raport cu referirile legiuitorului la noţiunea de buget general consolidat33, considerăm
criticabilă că este criticabilă trimiterea la această instituţie juridică pentru a delimita spaţiul de
acţiune al procedurii fiscale. Bugetul general consolidat, în lumina Legii nr. 500/2002 privind
finanţele publice, cuprinde totalitatea bugetelor publice ce reflectă efortul financiar real (deci
veniturile şi cheltuielile efective, realizate după eliminarea eventualelor transferuri intervenite între
ele), mai puţin bugetele locale despre care legea mai sus menţionată nici nu face vorbire. Totuşi,
impozitele şi taxele locale şi orice alte sume datorate bugetelor locale reglementate prin Legea nr.
273/2006 privind finanţele publice locale, cu modificările ulterioare, se realizează după aceeaşi
procedură fiscală, aşa cum este ea reglementată prin Codul de procedură fiscală. Pentru aceste
motive, considerăm că este mai corect să arătăm că procedura fiscală se aplică pentru realizarea
tuturor categoriilor de sume destinate prin lege să alimenteze bugetele publice34, aşa cum sunt ele
reglementate în legislaţia actuală.
În al treilea rând, constatăm că dispoziţiile C.pr.fisc sunt aplicabile tuturor creanţelor bugetare,
adică a acelora chemate să alimenteze bugete publice, oricare ar fi natura lor. Această concluzie
este susţinută şi de prevederea potrivit căreia dispoziţiile Codului de procedură fiscală se aplică şi
pentru:
administrarea drepturilor vamale;
administrarea redevenţelor miniere, a redevenţelor petroliere şi a redevenţelor rezultate din
contracte de concesiune, arendă şi alte contracte de exploatare eficientă a terenurilor cu destinaţie
agricolă, încheiate de Agenţia Domeniilor Statului;35
alte creanţe bugetare care, potrivit legii, sunt asimilate creanţelor fiscale.36
Aşa cum am mai arătat, administrarea creanţelor fiscale reprezintă activităţile
desfăşurate de organele fiscale în legătură cu:
a) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor şi a altor subiecte ale raporturilor
juridice fiscale;
pentru ca, atât contribuabilul, cât și un organ cu atribuții jurisdicționale să poată aprecia felul în
care s-a comportat organul fiscal în realizarea acestui principiu.
De asemenea, faptul că termenul poate fi prelungit doar cu acordul conducătorului organului
fiscal este de natură să restrângă sau să afecteze dreptul contribuabilului de a fi ascultat, care se
doreşte a fi o garanţie legală de natură procedurală pusă în mâna contribuabilului care trebuie să
se poată apăra în faţa unor eventuale abuzuri ale organelor fiscale. Reglmentări de felul acesta sunt
de natură să rupă echilibrul şi aşa fragil dintre organul fiscal şi contribuabil ce ar trebui să existe
în cadrul raporturilor de drept fiscal. Să ne reamintim faptul că aceste raporturi juridice sunt
raporturi de autoritate în cadrul cărora organul fiscal are o poziţie dominantă faţă de celălalt subiect
de drept cu care interacţionează, create chiar prin rolul său de instrument al aplicării legii fiscale,
rol conferit tot prin efectul legii.
Rolul activ41 al organului fiscal este acel principiu în temeiul căruia organul fiscal este
îndreptăţit să examineze din oficiu,42 starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi
documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. Tot în
realizarea acestui principiu, organul fiscal trebuie să înştiinţeze contribuabilul cu privire la
drepturile şi obligaţiile ce îi revin pe parcursul desfăşurării procedurii fiscale43. De asemenea,
organul fiscal trebuie să îndrume contribuabilii în vederea aplicării corecte a dispoziţiilor
legislaţiei fiscale în vigoare. Această îndrumare se va realiza şi din oficiu, dar cu atât mai mult
dacă contribuabilul solicită acest lucru. După cum se poate observa, acest principiu este menit să
dea mai multă vigoare funcţiei preventiv-educative, a activităţii fiscale, în general, şi a celei de
control fiscal, în special. 44
În cazul creanțelor fiscale administrate de organul fiscal al statului, rolul activ al organului
fiscal se transpune în modul de elaborare şi utilizare a unor proceduri de administrare
diferenţiate pe clase/subclase de risc fiscal în care sunt încadrați contribuabilii ca urmare a
analizei de risc efectuate de organul fiscal.
Astfel, contribuabilii se încadrează în 3 clase principale de risc, după cum urmează:
contribuabili cu risc fiscal mic;
contribuabili cu risc fiscal mediu;
contribuabili cu risc fiscal ridicat.
Criteriile generale în funcție de care se stabilește clasa/subclasa de risc fiscal sunt
următoarele:
criterii cu privire la înregistrarea fiscală;
criterii cu privire la depunerea declarațiilor fiscale;
41
Legea procesual-civilă reglementează şi ea rolul activ al judecătorului în cadrul procesului
civil. Doctrina dreptului procesual civil este unanimă în a aprecia că acesta nu înseamnă nici
subiectivism şi nici vreun amestec ori vreo încălcare a drepturilor părţilor implicate în procesul
civil. Urmărind această argumentare, trebuie arătat că funcţionarii publici ce îşi desfăşoară
activitatea în cadrul organelor fiscale sunt chemaţi să aplice şi să respecte legea fiscală, astfel că
acest principiu al rolului activ al organului fiscal (respectiv al funcţionarului public implicat)
trebuie interpretat în contextul respectării dreptului contribuabilului de a se apăra ori de a
administra probele pe care el le consideră concludente în stabilirea corectă a stării de fapt fiscale
care îl vizează.
Organul fiscal decide asupra felului și volumului examinărilor, în funcție de circumstanțele
fiecărui caz în parte și de limitele prevăzute de lege.
Înştiinţarea contribuabililor asupra drepturilor şi obligaţiilor în cadrul procedurii de
administrare fiscală aflată în desfăşurare se face în scris, cu precădere, dar se poare face şi verbal,
prilej cu care organul fiscal va întocmi o notă în care va consemna îndeplinirea obligaţiei, precum
şi orice alte detalii relevante legate de aceasta. Nota se va ataşa la dosarul cauzei.
criterii cu privire la realizarea obligațiilor de plată către bugetul general consolidat și către
alți creditori.
Dezvoltarea claselor principale de risc în subclase de risc, dezvoltarea criteriilor generale în
subcriterii, procedurile de stabilire a subclaselor și subcriteriilor, precum şi procedurile de
administrare corespunzătoare fiecărei clase/subclase de risc fiscal se vor stabili prin ordin al
președintelui A.N.A.F.
Analiza de risc se efectuează periodic, caz în care organul fiscal stabilește și clasa/subclasa de
risc fiscal a contribuabilului, pe care o publică pe site-ul propriu. Contribuabilul nu poate face
obiecții cu privire la modul de stabilire a riscului și a clasei/subclasei de risc fiscal în care a fost
încadrat.
Procedura de soluționare a contestațiilor nu se realizează în funcție de clasa/subclasa de risc.
Limba oficială în administraţia fiscală45 este limba română, ceea ce înseamnă nu doar
că funcţionarii din cadrul organelor fiscale vor vorbi în împrejurări oficiale numai în această limbă,
ci şi faptul că orice înscris depus la organul fiscal într-o limbă străină va trebui însoţit şi de o
traducere în limba română certificată de traducători autorizaţi.46
Dacă la organul fiscal se depun petiții, documente justificative, certificate sau alte înscrisuri
într-o limbă străină, pentru care nu există traducători autorizați, organul fiscal va solicita ca acestea
să fie însoțite de traduceri în limba română efectuate sau certificate de o ambasadă/oficiu consular
al statului în a cărui limbă oficială a fost emis documentul respectiv.
Petițiile, documentele justificative, certificatele sau înscrisurile redactate într-o limbă străină
depuse fără respectarea obligaţiei de a le traduce, nu se iau în considerare de organul fiscal dacă
acesta a solicitat traducerea în limba română, iar contribuabilul/ plătitorul nu s-a conformat
solicitării.
În ceea ce priveşte folosirea limbilor minorităţilor naţionale, acest lucru este permis în
aceleaşi condiţii în care se utilizează aceste limbi în administraţie, în general47.
Dreptul de a fi ascultat48 este acel principiu potrivit căruia contribuabilului trebuie să i se
asigure posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere în legătură cu împrejurări ce sunt relevante
în luarea deciziei de către organul fiscal. De la această regulă, legea prevede şi o serie de excepţii49
și anume:
întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale
privind executarea obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri
prevăzute de lege;
Petițiile, documentele justificative, certificatele sau înscrisurile redactate într-o limbă străină
depuse fără să fie însoțite de traduceri autorizate, nu se iau în considerare de organul fiscal dacă
acesta a solicitat traducerea în limba română, iar contribuabilul/ plătitorul nu s-a conformat
solicitării.
Conform dispoziţiilor Legii nr. 215/2001 privind administraţia publică locală, cu
modificările şi completările ulterioare.
Deşi este expres prevăzut de Codul de procedură fiscală, dreptul de a fi audiat rezultă şi din
dispoziţiile constituţionale privitoare la faptul că România este un stat de drept în care drepturile
și libertăţile cetăţenilor sunt garantate [art. 1 alin. (3) din Constituţie]. Faţă de aceste reglementări,
literatura de specialitate a observat faptul că dreptul de a fi audiat reprezintă un veritabil drept la
apărare, în procedura fiscală (M. Bragaru, Principiile fundamentale de administrare a impozitelor
şi taxelor în noul Cod de procedură fiscală, în RDC nr. 5/2004, p. 149).
Art. 9 alin. (2) C. pr. fisc.
cuantumul creanțelor fiscale urmează să se modifice cu mai puțin de 10% din valoarea
creanței fiscale stabilită anterior;
se acceptă informațiile prezentate de contribuabil/plătitor, pe care acesta le-a dat într-o
declarație sau într-o cerere;
urmează să se ia măsuri de executare silită;
urmează să se emită deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii.
Cu privire la aceste excepţii sunt de formulat unele observaţii, în sensul că este dificil de stabilit
ce anume poate reprezenta un ”pericol pentru constatarea situaţiei fiscal reale” şi cum poate fi
apreciată starea de pericol. Credem că şi această apreciere este una subiectivă, astfel că ea va fi
făcută diferit în funcţie de persoana care este chemată să facă această apreciere, ceea ce nu va fi
de natură să asigure o aplicare unitară a legislaţiei fiscale. De asemenea, faptul că organul fiscal
este din nou cel chemat să facă o apreciere creează o inegalitate între subiecţii raportului juridic
fiscal care ne trimite cu gândul la un dezechilibru excesiv între aceştia.
Intrebari recapitulative :
________________________________________________________________
________
______________________________________________________________________
________
______________________________________________________________________
________
______________________________________________________________________
________
______________________________________________________________________
________
_______
Intrebari de autoevaluare:
1. Contribuabilii se încadrează în următoarele clase principale de risc:
contribuabili cu risc fiscal mic; ☻
contribuabili cu risc fiscal mediu; ☻
contribuabili cu risc fiscal ridicat. ☻
2.Criteriile generale în funcție de care se stabilește categoria de risc fiscal sunt
următoarele:
criterii cu privire la înregistrarea fiscală; ☻
criterii cu privire la depunerea declarațiilor fiscale; ☻
criterii cu privire la nivelul de declarare; ☻
criterii cu privire la realizarea obligațiilor de plată către bugetul general consolidat și
către alți creditori. ☻
3. De la regula dreptului contribuabilului de a fi ascultat cu ocazia stabilirii
situaţiei sale fiscale, legea prevede următoarele excepţii:
când întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației
fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului sau pentru luarea altor
măsuri prevăzute de lege; ☻
când cuantumul creanțelor fiscale urmează să se modifice cu mai puțin de 10% din
valoarea creanței fiscale stabilită anterior; ☻
când se acceptă informațiile prezentate de contribuabil, pe care acesta le-a dat într-o
declarație sau într-o cerere; ☻
când urmează să se ia măsuri de executare silită; ☻
când urmează să se emită deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii. ☻
4.Buna-credinţă a contribuabilului în relaţia cu organul fiscal.
Reprezintă o prezumţie legală; ☻
Trebuie demonstrată;
Este o conduită morală.
5.Audierea contribuabilului se consideră îndeplinită în următoarele situații:
contribuabilul refuză explicit să se prezinte la termenul stabilit de organul fiscal în
vederea audierii; ☻
contribuabilul nu se prezintă, din orice motiv, la două termene consecutive stabilite
de organul fiscal în vederea audierii. ☻
NOTĂ: Simbolul ☻reprezintă răspuns corect
Intrebari de evaluare Intrebari de evaluare
1. Ca urmare a analizei de risc efectuate de organul fiscal, contribuabilii pot fi
încadraţi în:
Supra clase de risc fiscal;
Clase de risc fiscal
Sub clase de risc fiscal
2.Legea reglementează excepţii de la regula secretului fiscal în favoarea
următoarelor categorii de sibiecţi:
autorităţilor publice, în scopul stabilirii şi încasării unor creanţe de natură bugetară
publică;
autorităţilor fiscale ale altor ţări, în condiţii de reciprocitate stabilite prin convenţii;
autorităţilor judiciare competente;
oricărui solicitant, cu acordul scris al contribuabilului despre care au fost solicitate
informații.
oricărei persoane solicitante, dacă din informaţii nu reiese identitatea unei persoane
fizice sau juridice.
3.Contribuabilului trebuie să i se asigure posibilitatea de a-şi exprima punctul de
vedere în legătură cu împrejurări ce sunt relevante în luarea deciziei de către
organul fiscal. Acest enunţ este:
a.Un drept al contribuabilului;
b.O obligaţie a organului fiscal;
c.Un instrument procedural de protecţie în faţa abuzurilor organului fiscal.
4.Buna-credinţă în relaţiile dintre contribuabil şi organul fiscal reprezintă:
un principiu fundamental al procedurii fiscale;
regulă aplicabilă numai contribuabilului
regulă aplicabilă numai organului fiscal.
Bibliografie selectivă pentru tema 2.
Cristina Oneț, Drept financiar public, Editura Universul Juridic, București, 2015.
Cosmin Flavius Costaș, Mircea Ștefan Minea, Drept fiscal, Curs universitar, Editura
Universul Juridic, București, 2015.
Drept fiscal român, Mihaela Georoceanu, Editura Pro Universitaria, București, 2015.
Cosmin Flavius Costaș (coordonator), Codul de procedură fiscală. Comentariu pe
articole, Editura Solomon, București, 2016.
Cosmin Flavius Costaş, Drept financiar, ed. a II-a revăzută şi adăugită, Editura
Universul Juridic, Bucureşti, 2019.
Emilian Duca, Noul Cod de procedură fiscală, Editura Universul Juridic, București,
2016.