FISCALITATEA OPERAŢIUNILOR

COMERCIALE1

Conf. univ. dr. Rada POSTOLACHE

1
Note de curs. Informatiile sunt destinate studentilor care parcurg aceasta disciplina in cadrul programului de
studii de master ”Dreptul afacerilor”.
Problematica supusă analizei noastre aici are la bază următoarea bibliografie: a) Rada Postolache, Drept
financiar, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2014, pp.: 153-231; 345-350; 381-399; Marinela-Daniela Manea, „Dispoziţii
speciale cu privire la impozitele datorate de comercianţi. Abordare contabilă”, în Rada Postolache, Marinela-Daniela
Manea, Fiscalitatea comertului. De la teorie la practică, Ed, Bibliotheca, Targoviste, 2008, pp.116-188; Ioana Maria
Costea, Drept financiar. Note de curs, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2013, pp.: 130-200; b) reglementările speciale în
domeniu: Codul fiscal – Legea nr. 227/2015; Codul de procedură fiscală – Legea nr 207/2015; Directiva 2006/112/CE
a Consiliului Uniunii Europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (Jurnalul Oficial al Comunităţilor
Europene, L 347 din 11 decembrie 2006); c) jurisprudenţa în domeniu, accesată la:
http://portal.just.ro/57/SitePages/jurisprudenta.aspx?id_inst=57;
http://www.scj.ro/Acces.jurisprudenta.RO.htm
https://e-justice.europa.eu/content_member_state_case_law-13-ro.do
http://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2009-05/tm.pdf
alte site-uri.

1
 I. Dispoziţii comune privind impozitele, taxele, contribuţiile

1 Noţiunea dreptului fiscal

Dreptul fiscal este o subramură a dreptului financiar, alocată veniturilor bugetare de natură
fiscală, alături de componentele: buget public; cheltuielile publice; finanţele instituţiilor publice;
creditul public; controlul financiar.
Ca disciplină de studiu, este abordat şi distinct.
Dreptul fiscal este integrat dreptului public, având conexiuni cu unele ramuri ale dreptului,
inclusiv privat: civil, comercial, internaţional privat, acesta fiind „o materie de confluenţă a
ramurilor juridice”.
Are ca obiect de studiu veniturile de natură fiscală, sub forma impozitelor, taxelor,
contribuţiilor, disciplina noastră fiind limitată la fiscalitatea operaţiunilor comerciale.
In cadrul dreptul fiscal, avem două subdivizuni: dreptul material fiscal; dreptul procesual
fiscal.
a) dreptul material fiscal. Conţine norme juridic reglementând raportul juridic de drept
substanţial fiscal, finalmente, regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor – fiscalitatea, în
esenţa conţinutului său. Normele sale reglementează elementele structurale ale impozitelor,
taxelor, contribuţiilor, particularizate pe specii ale acestora (denumire, subiectul impunerii,
obiectul impunerii (elementele determinând baza de impunere), unitatea de evaluare, cota de
impunere, termene de declare şi de termene de plată).
În esenţă, sediul dreptului material fiscal este asigurat, începând cu 1 ianuarie 2016, de noul
Cod fiscal – Legea nr 227/2015.
b) dreptul procedural fiscal. Conţine norme juridice reglementând modalitatea de stabilire şi
realizare, inclusiv, stingere, a drepturilor şi obligaţiilor de drept material fiscal.
În esenţă, sediul acestuia este asigurat, începand cu 1 ianuarie 2016, de noul Cod de
procedură fiscală – Legea nr 207/2015.

2 Normele juridice fiscale. Se particularizează prin obiectul specific de reglementare asupra

căruia poartă - fiscalitatea, cât şi prin elementul structural intern – sancţiunea. Avem în domeniu şi

2
sancţiuni specifice, diferite de cele din dreptul comun, precum penalităţile de întârziere,
penalitatea pentru nedeclararea obligaţiei fiscale etc.

3 Raportul juridic fiscal

Noţiune şi delimitare (specii). Raporturile juridice fiscale iau naştere, se modifică şi sting
în temeiul dispoziţiilor imperative care reglementează diferitele specii de impozite, taxe,
contribuţii, alte venituri de natură fiscală, şi sunt nemijlocit legate de realizarea acestora.
Potrivit Codului de procedură fiscală, art. 16 (“Conţinutul raportului juridic fiscal”), şi în
consonanţă cu partajarea dreptului fiscal în Drept material fiscal şi drept procedural fiscal,
“(1)Raportul juridic fiscal (genul) cuprinde raportul de drept material fiscal şi raportul de drept
procedural fiscal (specii).
(2) Raportul de drept material fiscal cuprinde totalitatea drepturilor şi obligaţiilor care apar
în legătură cu creanţele fiscale.
(3) Raportul de drept procedural fiscal cuprinde totalitatea drepturilor şi obligaţiilor care
apar în legătură cu administrarea creanţelor fiscale.
Dupa caz, ele pot viza: impozite, taxe, contribuţii sociale obligatorii, ca obligatii principale
sau accesorii ale acestora.
Este ceea ce literatura de specialitate financiară conchide 2: „sub aspectul conţinutului,
raportul de drept fiscal comportă o delimitare bipartită.
pe latură materială – aici avem creanţele fiscale 3 – principale şi accesorii, sintetic,
drepturi patrimoniale, şi obligaţiile patrimoniale aferente acestora;
pe latură procesuală - aici, avem drepturi şi obligaţii eminamente nepatrimoniale,
cu caracter procesual-fiscal: dreptul contribuabilului de a fi audiat, de a cunoaşte conţinutul
dosarului fiscal, de a contesta actele administrative fiscale; dreptul organului fiscal de a avea acces
la orice informaţie, de a dispune măsuri asigurătorii; obligaţia de a declara impozitele, taxele,
contribuţiile, alte sume datorate Bugetului general consolidat, obligaţia de a calcula şi de a
înregistra în evidenţele contabile impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate BGC,
obligaţia de a calcula, de a reţine şi plăti impozitele care se realizează în regim de reţinere la sursă.

2
A se vedea, în acest sens, Ioana Maria Costea, Drept financiar, Note de curs, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2013,
pp. 11-12.
3
Intelese, in sensul Codului de procedura fiscala, art. 1 pct. 10, ca „dreptul la încasarea oricărei sume care se
cuvine bugetului general consolidat, reprezentând creanţa bugetară principală şi creanţa bugetară accesorie”.

3
 Apreciem că drepturile şi obligaţiile menţionate interferează, fiind în „relaţii de
dependenţă”; realizarea lor se raportează indiscutabil la sume de bani, disocierea lor fiind
relevantă, în special, sub aspect didactic.
Structură. Structura raportului juridic de venituri fiscale nu diferă de structura stabilită de
teoria generală a dreptului, numai că elementele acesteia se particularizează datorită specificului
domeniului - de prelevare obligatorie a unor sume la bugetul general consolidat.
Subiectele raportului juridic fiscal. Potrivit art. 17 C.pr.fisc., « (1) Subiecte ale raportului
juridic fiscal sunt:
- statul 4,
- unităţile administrativ- teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ-teritoriale ale
municipiilor 5,
- contribuabilul/plătitorul,
- precum şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport.
Titularul drepturilor fiscale este primul subiect, denumit şi subiect activ sau creditor fiscal,
iar participantul căruia îi revin obligaţiile rezultate din raportul juridic fiscal este cel de-al doilea
subiect, denumit şi subiect pasiv sau debitor fiscal, voinţa sa manifestându-se în sensul îndeplinirii
obligaţiei de a suporta sau, după caz, de a reţine şi vira veniturile fiscale.
Dacă în raporturile juridice private participarea lor are loc pe baza voinţei liber exprimate
(acordul de voinţă, de esenţa acestora), în raportul juridic fiscal “voinţa părţilor se contopeşte cu
voinţa expresă cuprinsă în dispoziţiile actelor normative care instituie veniturile fiscale”. Primul
subiect al raportului juridic are o poziţie dominantă, de inegalitate juridică, decurgând din
interesul public financiar care stă la baza oricărui raport juridic fiscal.
A) Primul subiect. Invariabil, primul subiect al raportului juridic fiscal este organul fiscal,
inţeles ca „organul fiscal central, organul fiscal local, precum şi alte instituţii publice care
administrează creanţe fiscale”. Avem ca prim subiect, după caz:
Organul fiscal central. Organul fiscal central 6 este, potrivit art. 1 pct. 31 C.pr.fisc., Agenţia
Naţională de Administrare Fiscală, denumită în continuare A.N.A.F., aceasta operand prin

4
Statul este reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice, prin A.N.A.F. şi unităţile subordonate acesteia, cu
excepţia cazului când legea stabileşte o altă autoritate în acest sens.
5
Unităţile administrativ - teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ-teritoriale ale municipiilor, sunt
reprezentate de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi de compartimentele de specialitate ale acestora, în
limita atribuţiilor delegate de către autorităţile respective
6
Generic, competenta organului fiscal central este reglementata la art. 29-30 C.pr.fisc.

4
structurile de specialitate cu atribuţii de administrare a creanţelor fiscale, inclusiv prin unităţile
subordonate A.N.A.F.
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală. A fost înfiinţată potrivit Ordonanţei Guvernului
nr. 86/2003 privind reglementarea unor măsuri în materie financiar-fiscală 7. Este un organ de
specialitate al administraţiei publice centrale, instituţie publică cu personalitate juridică, în
subordinea Ministerului Finanţelor Publice, finanţată de la bugetul de stat. Actualmente, este
reorganizată potrivit O.U.G. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea
activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi
completarea unor acte normative 8.
Teritorial, în subordinea Agentiei Naţionale de Administrare Fiscală există direcţiile
generale regionale ale finanţelor publice, instituţii publice cu personalitate juridică, conduse de
un director general, funcţionar public, înfiinţate prin transformarea direcţiei generale a finanţelor
publice a judeţelui în care va fi stabilit sediul direcţiei generale regionale, prin fuziunea prin
absorbţie a celorlalte direcţii generale judeţene ale finanţelor publice din aria de competenţă
stabilită potrivit O.U.G. nr. 74/2013.
În cadrul direcţiilor generale regionale ale finanţelor publice funcţionează, ca structuri fără
personalitate juridică: a) direcţii regionale vamale; b) administraţii judeţene ale finanţelor
publice; c) servicii fiscale municipale/orăşeneşti, precum şi birouri fiscale comunale; d) birouri
vamale de interior şi de frontieră.
Funcţii. Dispoziţiile art. 6 H.G. nr. 520/2013 relevă următoarele funcţii ale A.N.A.F.:
a) „de strategie şi management;
b) de gestiune a contribuabililor şi a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a celorlalte
venituri bugetare date în competenţa sa, conform legii;
c) de inspecţie fiscală şi de verificare fiscală;
d) de colectare a veniturilor statului;
e) de asigurare de servicii pentru contribuabili;
f) de control operativ şi inopinat;
g) de prevenire şi combatere a evaziunii fiscale şi a fraudei fiscale şi vamale;
h) de suport tehnic de specialitate acordat procurorului în efectuarea urmăririi penale;

7
M. Of. nr. 634 din 31 august 2003.
8
M. Of. nr. 389 din 29 iunie 2013.

5
 i) de supraveghere vamală şi fiscală;
j) de control vamal;
k) de coordonare, îndrumare şi control al aplicării reglementărilor legale în domeniul de
activitate, precum şi al funcţionării structurilor care îşi desfăşoară activitatea în subordinea sa;
l) de suport, respectiv de management al resurselor umane, financiare şi materiale, de
susţinere a activităţilor specifice prin intermediul tehnologiei informaţiilor şi comunicaţiilor, de
reprezentare juridică, de audit public intern, precum şi de comunicare internă şi externă;
m) de cooperare internaţională”.
În exercitarea atribuţiilor sale, Agenţia colaborează cu organele de specialitate ale altor
ministere şi instituţii specializate, precum şi cu persoane juridice şi fizice şi cu alte entităţi, cu atât
mai mult, cu cât domeniul fiscal şi vamal are, prin finalitate, extensie în varii domenii economico-
sociale.
Organul fiscal local. Acesta este inţeles de lege ca „structurile de specialitate din cadrul
autorităţilor administraţiei publice locale cu atribuţii de administrare a creanţelor fiscale”.
Autorităţile locale acţionează în materia impozitelor şi taxelor locale reglementate şi stabilite
potrivit legii.
Alte institutii care administreaza impozite, taxe, contributii. Intra aici acele institutii publice
carora legea le-a conferit expres prerogativa administrarii unor impozite, taxe, contributii.
Primul subiect al raportului juridic fiscal actioneaza in calitate de creditor fiscal, legea
speciala definindu-l ca „titularul unui drept de creanţă fiscală”, realizarea acestuia fiind integrata
dreptului de administrare fiscala, avand un sens mai larg.
B) Al doilea subiect al raportului juridic fiscal. Cel de-al doilea subiect poate fi orice
entitate – persoană fizică sau juridică - căreia îi revine obligaţia de a plăti un impozit, o taxă, o
contribuţie etc., denumită generic contribuabil/plătitor. NCPF defineşte contribuabilul ca “orice
persoană fizică, juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează, conform
legii, impozite, taxe şi contribuţii sociale”.
Ne vom referi în continuare numai la entităţile care realizează operaţiuni comerciale aflate
sub incidenţa fiscalităţii, pe care le denumim, sintetic, comercianţi.
Noţiunea de comerciant. Din sfera largă a contribuabililor, trebuie avuţi în vedere aici, sub
aspectul fiscalităţii, doar comercianţii - profesioniştii explotând o intreprindere.

6
 Actualmente, reglementarea juridică generală a domeniului comercial o constituie Codul
civil – Legea nr. 287/2009 9. Acesta a abrogat Codul comercial român, reglementarea de baza a
domeniului comercial, unifică dreptul privat, constituind, drept urmare, dreptul comun, pentru tot
dreptul privat, inclusiv comercial. Codul civil acoperă însă doar problematica generală din
domeniul său de reglementare – „pentru toate domeniile care se referă la litera sau spiritul său”;
reglementează raporturile patrimoniale şi pe cele nepatrimoniale dintre persoane, ca subiecte de
drept civil (art. 1).
Dreptul comun nu poate acoperi complexitatea şi vastitatea domeniului comercial; pe lângă
acesta, există o diversitate de reglementări speciale, în principal, Legea nr. 31/1990 privind
societăţile, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 99/2006 privind instituţiile de credit ş.a.
Unificarea dreptului privat a condus la regândirea unor concepte, inclusiv din domeniul
comercial.
Potrivit art. 3, dispoziţiile C.civ. se aplică şi raporturilor dintre profesionişti, precum şi dintre
aceştia şi alte subiecte de drept civil.
Sunt consideraţi profesionişti cei care exploatează o întreprindere 10.
Constituie exploatarea unei întreprinderi exercitarea sistematică, de către una sau mai multe
persoane, a unei activităţi organizate ce constă în producerea, administrarea ori înstrăinarea de
bunuri sau în prestarea de servicii, indiferent dacă are sau nu ca scop obţinerea de profit [art. 3
alin. (3) C.civ.].
Potrivit Legii nr. 71/2011 de aplicare a Codului civil, art. 8, “Noţiunea "profesionist"
prevăzută la art. 3 din Codul civil include categoriile de comerciant, întreprinzător, operator
economic, precum şi orice alte persoane autorizate să desfăşoare activităţi economice 11 sau
profesionale, astfel cum aceste noţiuni sunt prevăzute de lege, la data intrării în vigoare a Codului
civil.
În toate actele normative în vigoare, expresiile "acte de comerţ", respectiv "fapte de comerţ"
au fost înlocuite cu expresia "activităţi de producţie, comerţ sau prestări de servicii".

9
Republicată, „Monitorul oficial al României”, Partea I, nr. 505 din 15 iulie 2011, modificată prin Legea nr.
71/2011, „Monitorul oficial al României”, Partea I, nr. 409 din 10 iunie 2011.
10
Întrerinderile pot fi: economice (de afaceri, având ca scop obţinerea de profit); civile (nonprofit, neavând
ca scop obţinerea de profit).
11
„Activitate economica – activitatea agricola, industriala, comerciala, desfasurata pentru obtinerea unor
bunuri sau servicii a caror valoare poate fi exprimata in bani si care sunt destinate vanzarii ori schimbului pe
pietele organizate sau unor beneficiari determinati ori determinabili, in scopul obtinerii unui profit”.

7
 De asemenea, potrivit art. 6 alin. (1) Legea nr. 71/2011 de aplicare a Codului civil, “În
cuprinsul actelor normative aplicabile la data intrării în vigoare a Codului civil, referirile la
comercianţi se consideră a fi făcute la persoanele fizice sau, după caz, la persoanele juridice
supuse înregistrării în registrul comerţului, potrivit prevederilor art. 1 din Legea nr. 26/1990”
privind registrul comerţului, aşa cum a fost modificată.
Dispoziţiile alin. (1) nu se aplică termenului "comerciant" prevăzut în:
a) Legea nr. 84/1998 privind mărcile şi indicaţiile geografice, republicată;
b) Ordonanţa Guvernului nr. 130/2000 privind protecţia consumatorilor la încheierea şi
executarea contractelor la distanţă, republicată, cu modificările ulterioare;
c) Legea nr. 193/2000 privind clauzele abuzive din contractele încheiate între comercianţi şi
consumatori, republicată, cu modificările ulterioare;
d) Legea pomiculturii nr. 348/2003, republicată, cu modificările ulterioare;
e) Legea nr. 296/2004 privind Codul consumului, republicată, cu modificările ulterioare;
f) Legea nr. 363/2007 privind combaterea practicilor incorecte ale comercianţilor în relaţia
cu consumatorii şi armonizarea reglementărilor cu legislaţia europeană privind protecţia
consumatorilor, cu modificările ulterioare;
g) Legea nr. 158/2008 privind publicitatea înşelătoare şi publicitatea comparativă;
h) Legea nr. 321/2009 privind comercializarea produselor alimentare, cu modificările şi
completările ulterioare;
i) orice alte acte normative în care termenul "comerciant" are un înţeles specific dispoziţiilor
cuprinse în aceste din urmă acte normative.
Potrivit art. 7 din acelaşi act normativ, în cuprinsul actelor normative aplicabile la data
intrării în vigoare a Codului civil:
a) referirile la "societatea civilă fără personalitate juridică" se consideră a fi făcute la
"societatea simplă";
b) referirile la "societatea civilă cu personalitate juridică" se consideră a fi făcute la
"societatea cu personalitate juridică";
c) referirile la "societatea civilă profesională" se consideră a fi făcute la "societatea
profesională, cu sau fără personalitate juridică", după caz.
Drept urmare, comerciantul este o specie a profesioniştilor – entităţile exploatând o
întreprindere - producerea, administrarea ori înstrăinarea de bunuri sau prestarea de servicii sau,

8
dacă ne referim la fostele “acte” ori “faptele de comerţ” – realizând "activităţi de producţie,
comerţ sau prestări de servicii", având ca scop obţinerea de profit (exploateaza întreprinderi
economice).
Ce înţelegem prin operaţiuni de comerţ? În acest sens, facem referire la accepţiunea atribuită
comerţului de-a lungul timpului, astfel:
- în sens etimologic, expresia de “comerţ” provine din latinescul “commercium”, care la
rândul sau reprezintă o juxtapunere a cuvintelor “cum” şi “merx”, ceea ce înseamnă “cu marfa”.
Deci, comerţul ar consta în operaţiuni cu mărfuri.
- în sens economic, comerţul este definit ca o activitate care are ca scop schimbul si, prin
aceasta, circulaţia bunurilor de la producător la consumator. Sub acest aspect, comerţul ar consta
în operaţiunile cuprinse în intervalul dintre momentul producerii mărfurilor şi intrării lor în
circulaţie, până în momentul ajungerii acestora la consumatori;
- în sens juridic, noţiunea de comerţ are un conţinut mai larg decât cel al noţiunii definite în
sens economic. Ea cuprinde nu numai operaţiunile de interpunere şi circulaţia mărfurilor, pe care
le realizează negustorii, ci şi operaţiunile de producere a mărfurilor, prin transformarea materiilor
prime, materialelor, etc. şi obţinerea unor rezultate de o valoare mai mare, pe care le realizează
fabricanţii sau, în general, întreprinzătorii 12.
Având în vedere accepţiunea juridică atribuită, dar şi normele actuale din Codul civil, la care
am făcut trimitere, operaţiunile comerciale, în sinteză, activitatea comercială trebuie privită ca “o
activitate de producere şi circulaţie a mărfurilor”.
Drept urmare, comercianţii vor fi avuţi în vedere aici drept contribuabili pentru operaţiunile
comerciale pe care le realizează, în măsura în care acestea se află în sfera fiscalităţii.
Categorii de comercianţi. Legislaţia comercială română reglementează două categorii
principale de comercianţi: comercianţii persoane fizice şi comercianţii persoane juridice
(societăţile).
Persoana fizică este definită nu prin apartenenţa sa la un grup profesional, ci prin activităţile
de producţie, comerţ sau prestări de servicii (enumerare neinspirata!) – activităţi pe care le
săvârşeşte cu titlu profesional.

12
Sursa: http://ebooks.unibuc.ro/StiinteADM/secretariat/16-4.htm

9
 Persoana fizică poate desfăşura activităţi economice ca: persoană fizică autorizată;
întreprinzător în cadrul unei întreprinderi individuale 13; membru al unei întreprinderi
familiale 14) 15 (activităţi autorizate).
Nu intra aici persoanele fizice care întreprind activităţi specifice profesiilor liberale.
Persoanele juridice (formele asociative lucrative) din sfera comercianţilor pot fi: societăţile
(supuse Legii speciale nr. 31/1990, Legii nr. 15/1990 şi dreptului comun – Codul civil, art. 187-
251); societăţile cooperative şi organizaţiile cooperatiste; grupurile de interes economic 16,
societăţile europene 17.
Societatea agricolă (supusă Legii nr. 36/1991) nu are caracter comercial.
Interesul practic al definirii comerciantului. Stabilirea calităţii de comerciant prezintă
importanţă deoarce, în mod frecvent, impozitele sunt particularizate în lege în raport şi cu
calitatea contribuabilului şi/sau plătitorului acestora, după caz.
Comercianţii pot participa la o varietate de raporturi juridice, integrate realizării activităţilor
de producţie, comerciale, prestări servicii, ce se intersectează cu raportul juridic de
impunere/taxare/contribuţie.
Comercianţii sunt părţi în raporturile juridice fiscale ori de câte ori legea supune fiscalităţii
operaţiunile, veniturile şi bunurile pe care le realizează/deţin în cadrul activităţii lor profesionale.
În cadrul raportului juridic fiscal, comercianţii, ca şi celelalte subiecte ale unui raport juridic
fiscal, pot fi debitori 18 sau plătitori 19, după caz, legea atribuindu-le şi unele drepturi, de exemplu,
dreptul de a fi ascultat, dreptul la informare, asa cum vor fi precizate in continuare. Diferenţierea
între aceste două calităţi este generată de natura aportului adus la realizarea veniturilor fiscale. În
cazul impozitelor directe, de exemplu, impozitul pe profit, aceştia au atât calitatea de debitor fiscal
13
„Întreprinderea economica, fara personalitate juridica, organizata de un intreprinzator persoana fizică”.
14
„Întreprinderea economica, fara personalitate juridica, organizata de un intreprinzator persoana fizica
impreuna cu familia sa”.
15
A se vedea prevedrile OUG 44/2008 privind desfasurarea activitatilor economice de catre persoanele
fizice autorizate, intreprinderile individuale si intreprinderile familiale, M.Of., Partea I, .....
16
G.I.E. reprezintă o asociere între două sau mai multe persoane fizice sau juridice, constituită pe o perioadă
determinată, în scopul înlesnirii sau dezvoltării activităţii economice a membrilor săi, precum şi al îmbunătăţirii
rezultatelor activităţii respective. Grupul de interes economic este persoană juridical cu scop patrimonial, care poate
avea calitatea de comerciant sau necomerciant. Numărul membrilor unui grup de interes economic nu poatefi mai
mare de 20. Activitatea grupului trebuie săse raporteze la activitatea economică a membrilor săi şi să aibă doar un
caracter accesoriu faţăde aceasta (Lgea nr 161/2003, art. 118).
17
Un tip de societate pe acțiuni reglementată de legislația U.E.
18
Debitorul fiscal - titularul unei obligaţii de plată corelativă unui drept de creanţă fiscală
19
Plătitor - persoana care, în numele contribuabilului, conform legii, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi
de a plăti ori de a colecta şi plăti, după caz, impozite, taxe şi contribuţii sociale. Este plătitor şi sediul secundar obligat,
potrivit legii, să se înregistreze fiscal ca plătitor de salarii şi de venituri asimilate salariilor

10
(suportator), cât şi de plătitor, în timp ce în cazul impozitelor indirecte, au calitatea de plătitor
(formal), de exemplu, taxa pe valoarea adăugată.
Reprezentarea contribuabilului/plătitorului
a) Imputerniciţii. În relaţiile cu organul fiscal, contribuabilul/plătitorul poate fi reprezentat
printr-un împuternicit, inclusiv prin avocat, in conditiile art. 18 C.pr.fisc..
Actul împuternicirii 20 cuprinde conţinutul şi limitele împuternicirii, actul de împuternicire
trebuind să fie depus la organul fiscal în original ori in copie legalizată.
Desemnarea unui împuternicit este obligatorie in ipoteza contribuabilului/plătitorului fără
domiciliu fiscal în România, care are obligaţia de a depune declaraţii la organul fiscal; acesta
trebuie să desemneze un împuternicit, cu domiciliul fiscal în România, care să îndeplinească, în
numele şi din patrimoniul contribuabilului/plătitorului, obligaţiile acestuia din urmă faţă de
organul fiscal.
Aceste dispoziţii nu se aplică:
contribuabilului/plătitorului care are rezidenţa într-un stat membru al Uniunii
Europene, respectiv al Spaţiului Economic European;
contribuabilului/plătitorului care are rezidenţa într-un stat care este parte a unui
instrument juridic internaţional semnat de România şi care cuprinde prevederi
privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal şi recuperarea creanţelor
fiscale.
b) Curatorul fiscal (art. 19). Acesta este numit de instanţa judecătorească la solicitarea
organului fiscal, în următoarele ipoteze:
contribuabilului/plătitorului fără domiciliu fiscal în România, care nu şi-a
îndeplinit obligaţia de desemnare a unui împuternicit potrivit dispoziţiilor sus menţionate
[art. 18 alin. (4)];
contribuabilului/plătitorului absent, al cărui domiciliu fiscal este necunoscut ori
care, din cauza bolii, unei infirmităţi, bătrâneţii sau unui handicap de orice fel, şi din cauza
arestului preventiv sau a încarcerării în penitenciar, nu poate să îşi exercite şi să îşi
îndeplinească personal drepturile şi obligaţiile ce îi revin potrivit legii;

20
Poate fi revocat, revocarea generând efecte faţă de organul fiscal de la data depunerii actului care o atesta.

11
 c)Reprezentantul legal. Au această calitate in virtutea legii, de exemplu, directorul unei
societati. Acestia sunt obligaţi să îndeplinească obligaţiile ce revin potrivit legislaţiei fiscale
persoanelor sau entităţilor reprezentate.
d) Reprezentantul desemnat. Aceştia sunt desemnaţi în cazul asocierilor fara personalitate
juridica; ei sunt obligati să îndeplinească obligaţiile ce revin potrivit legislaţiei fiscale persoanelor
sau entităţilor reprezentate. Aceşti reprezentanţi îndeplinesc obligaţiile fiscale de plată ale
persoanelor sau entităţilor reprezentate din acele mijloace pe care le administrează.
În cazul în care, din orice motiv, obligaţiile fiscale ale asocierilor fără personalitate
juridică nu sunt achitate potrivit condiţiilor susmenţionate, asociaţii răspund solidar pentru
îndeplinirea acestora.
Conţinutul raportului juridic fiscal. În mod constant, fiind pe tărâm fiscal, intra in
continutul raportului juridic fiscal drepturile si obligatiile ce revin subiectului activ si subiectului
pasiv in cadrul raportului juridic fiscal.
Generic, drepturile şi obligaţiile subiectului activ si ale contribuabilului/plătitorului sunt
prevazute de lege, in principal, de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală si alte reglementari.
Cu privire la primul subiect – avem dreptul de creanta fiscală al acestuia, înţeles ca «dreptul
la încasarea oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat, reprezentând creanţa
fiscală principală 21 şi creanţa fiscală accesorie 22» (art. 1 pct. 10 C.pr.fisc.).
Dreptul de creanţă fiscală este în conexiune cu administrarrea fiscală, careia legea i-a
atribuit sensul: “administrarea creanţelor fiscale - oricare din activităţile desfăşurate de organele
fiscale în legătură cu:
a) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor şi a altor subiecte ale raporturilor
juridice fiscale;
b) declararea, stabilirea, controlul şi colectarea creanţelor fiscale;
c) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale;
d) asistenţa/îndrumarea contribuabililor/plătitorilor, la cerere sau din oficiu;
e) aplicarea sancţiunilor în condiţiile legii”.

21
Creanţă fiscală principală - dreptul la perceperea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, precum şi
dreptul contribuabilului la restituirea sumelor plătite fără a fi datorate şi la rambursarea sumelor cuvenite, în situaţiile
şi condiţiile prevăzute de lege
22
Creanţă fiscală accesorie - dreptul la perceperea dobânzilor, penalităţilor sau majorărilor aferente unor
creanţe fiscale principale, precum şi dreptul contribuabilului de a primi dobânzi, în condiţiile legii

12
 Cu privire la cel de-al doilea subiect (contribuabil/platitor), avem in vedere obligaţiile
corespunzătoare (aferente) creantelor fiscale apartinand organului fiscal.
In concret, drepturile si obligatiile partilor decurg din titlul de creanta fiscala, in diversitatea
speciilor agreate de legiuitor, inteles drept actul juridic prin care este stabilita si individualizata
obligatia de plata a unei sume cu titlu de impozit, taxa, contributie, inclusiv accesorii ale acestora.
În concret, drepturile şi obligaţiile se particularizează pe specii de impozite, taxe, contribuţii,
potrivit normelor substanţiale fiscale incidente.
Distinct, participantilor la raporturile juridice fiscale le revin si alte drepturi si obligatii
integrate in sfera obligatiei fiscale, care opereaza direct – ope legis, unele neregasindu-se
mentionate in titlul de creanta fiscala, dar fiind invederate drept veritabile principii în dreptul
procedural fiscal, precum :
- obligaţia de înregistrare fiscală, careia legea speciala ii atribuie efecte juridice,
conditionand calitatea de contribuabil/platitor, cu toate implicatiile acesteia;
- obligaţia de a ţine corect şi la zi evidenţele contabile cu privire la dobândirea şi
modificarea - creştere, diminuare - bazei de calcul a veniturilor fiscale;
- obligatia contribuabilului/plătitorului de a coopera cu organul fiscal în vederea
determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime,
conform realităţii, şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute, cu respectarea
prevederilor în materie penală şi procesual penală [art. 10 alin. (1)];
- obligatia de a furniza organului fiscal informaţiile necesare pentru determinarea stării de
fapt fiscale (in conditiile art. 58 C.pr.fisc.), inclusiv informatii periodice, potrivit art. 59 C.pr.fisc.
- dreptul de a solicita facilităţi la plata obligaţiei fiscale – scutiri, reduceri, amânări,
eşalonări, în condiţiile legii;
- dreptul de a sesiza organele competente în vederea exercitării controlului cu privire la
modul de stabilire şi încasare a veniturilor.
Acestora li se pot adăuga, cel puţin:
- dreptul la informaţii din partea organului fiscal;
- dreptul de a fi ascultat, potrivit art. 9 C.pr.fisc. 23

23
Potrivit art. 9 C.pr.fisc.:”(1) Înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure
contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările
relevante în luarea deciziei.
(2) Organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când:

13
 - dreptul la confidenţialitate fiscală (art. 11 «Secretul fiscal » ).
Organul fiscal are obligaţia de a asigura respectarea dispoziţiilor legale privind realizarea
drepturilor şi obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau ale altor persoane implicate în
procedură.
De asemenea, in desfăşurarea unei proceduri de administrare a creanţelor fiscale, organul
fiscal înştiinţează contribuabilul/plătitorul asupra drepturilor şi obligaţiilor prevăzute de lege ce îi
revin acestuia în desfăşurarea procedurii [art. 7 alin. (1) C.pr.fisc. (“Rolul activ şi alte reguli de
conduită pentru organul fiscal”)].
Mentionam, fara a le epuiza si dreptul organului fiscal de a solicita prezenţa
contribuabilului/plătitorului la sediul său, pentru a da unele informatii in situatiile de solutionat
(art. 56).
In toate situatiile, relaţiile dintre contribuabil/plătitor şi organul fiscal trebuie să fie
fundamentate pe bună - credinţă (art. 12 C.pr.fisc.).
Obiectul raportului juridic fiscal. Are in vedere conduita ce trebuie indeplinita in
exercitatrea drepturilor si obligatiilor relevate de continutul raportului juridic fiscal analizat.
Frecvent, conduita se raporteaza la sume de bani – creante fiscale, sume de restituit de la BGC
etc, fara ca acestea sa constituie obiectul raportului juridic fiscal. Acestea constituie - ceea ce
denumeste literatura de specialitate – un obiect material derivat.

a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea
obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege;
b) cuantumul creanţelor fiscale urmează să se modifice cu mai puţin de 10% din valoarea creanţei fiscale
stabilită anterior;
c) se acceptă informaţiile prezentate de contribuabil/plătitor, pe care acesta le-a dat într-o declaraţie sau într-o
cerere;
d) urmează să se ia măsuri de executare silită;
e) urmează să se emită deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii.
(3) Audierea se consideră îndeplinită în următoarele situaţii:
a) contribuabilul/plătitorul refuză explicit să se prezinte la termenul stabilit de organul fiscal în vederea audierii;
b) contribuabilul/plătitorul nu se prezintă, din orice motiv, la două termene consecutive stabilite de organul
fiscal în vederea audierii.
(4) Excepţia lipsei audierii poate fi invocată de contribuabil/plătitor odată cu formularea contestaţiei depuse
potrivit prezentului cod.
(5) La stabilirea termenelor prevăzute la alin. (3) devin aplicabile prevederile art. 6 alin. (3).

14
 4. Reglementarea domeniului fiscal (izvoarele dreptului fiscal)
Temeiul de maximă generalitate îl reprezintă Constituţia României 24. Aceasta reglementează
„contribuţiile financiare” ca o îndatorire fundamentală a cetăţenilor.
În cadrul reglementărilor speciale, un loc esenţial îl ocupă: Legea nr. 227/2015 – Codul
fiscal al României, Legea nr. 86/2006 – Codul vamal al României 25, urmată de Legea nr.
207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Adăugăm acestora:
- normele elaborate de ministrul finanţelor publice. Potrivit art. 5 alin C.fisc., „(1)Ministerul
Finanțelor Publice are atribuția elaborării normelor necesare pentru aplicarea unitară a
prezentului cod”. Potrivit art. 5 (2) C.pr.fisc., „Ministerul Finanţelor Publice, în calitate de organ
de specialitate al administraţiei publice centrale, are rolul de a coordona aplicarea unitară a
prevederilor legislaţiei fiscale”. Aceste dispoziţii trebuie văzute în conexiune cu dispoziţiile art. 2
alin. (2) lit. b) H.G.R. 34/2009 instituind funcţia M.F.P. de „reglementare şi sinteză, prin care se
asigură elaborarea cadrului normativ şi instituţional necesar pentru realizarea obiectivelor
strategice în domeniul finanţelor publice”.
După caz, normele elaborate de MFP pot fi: norme metodologice (acestea se aprobă de
Guvern, prin Hotărâre), instrucțiuni și ordine, ce se publică în M.Of.
Reglementările emise sunt numeroase şi destul de eterogene, datorită diversităţii actelor,
operaţiunilor, veniturilor, bunurilor supuse fiscalizării;
- ordinele şi instrucţiunile emise de preşedintele ANAF. Potrivit art. 5 C.pr.fisc.,
„(1)Organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul
României, urmărind stabilirea corectă a creanţelor fiscale”. Ordinele şi instrucţiunile
preşedintelui ANAF sunt referitoare la proceduri de administrare a impozitelor și taxelor
reglementate de Codul fiscal, datorate bugetului general consolidat, cu excepția bugetelor locale 26;

24
M.Of. nr. 767 din 31 octombrie 2003, revizuită prin Legea nr. 429/2003 (M.Of. nr. 758 din 29 octombrie
2003).
M.Of. nr. 350 din 19 aprilie 2006; dispoziţiile acestuia transpun dispoziţiile Codului vamal al Uniunii
25

Europene.
26
Potrivit art. 5 alin. (4)C.fisc., “Ordinele și instrucțiunile referitoare la proceduri de administrare a impozitelor
și taxelor locale, reglementate de prezentul cod, se aprobă prin ordin comun al ministrului finanțelor publice și al
ministrului dezvoltării regionale și administrației publice”.

15
 - deciziile Comisiei Fiscale 27. Potrivit art. 6 C.fisc., „Aplicarea unitară a prezentului cod și a
legislației subsecvente acestuia 28 se asigură prin Comisia fiscală centrală constituită potrivit
Codului de procedură fiscală”. Aceasta funcţionează în cadrul Ministerului Finanţelor Publice 29.
Deciziile acesteia sunt aprobate prin ordin al Ministerului Finanțelor Publice (MFP).(
https://www.juridice.ro/355973/determinarea-tva-se-face-in-functie-de-vointa-partilor-comisia-
fiscala-centrala-a-implementat-decizia-cjue-in-cauza-tulicaplavosin.html)

Domeniul legii speciale – Codul fiscal. Potrivit art. 1 alin. (1), Codul fiscal:
a) stabileşte cadrul legal pentru impozitele, taxele şi contribuţiile sociale obligatorii
prevăzute la art. 2, care constituie venituri la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor

27
Constituită prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 688/2013 privind constituirea şi atribuţiile
Comisiei fiscale centrale.
Potrivit acestuia, art. 1 (1)“Activitatea de aplicare unitară a legislației fiscale de către Comisia fiscală centrală,
activitate prevăzută la art. 6 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare,
art. 5 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările
și completările ulterioare, și art. 3 alin. (1) pct. 36 din Hotărârea Guvernului nr. 34/2009 privind organizarea și
funcționarea Ministerului Finanțelor Publice, cu modificările și completările ulterioare, se exercită prin emiterea unor
decizii. Acestea se emit în următoarele cazuri:
- aplicarea neunitară a prevederilor Legii nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, și legislației
subsecvente acesteia, precum și a prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și
completările ulterioare, și legislației subsecvente acesteia, de către reprezentanții Agenției Naționale de Administrare
Fiscală;
- existența unor puncte de vedere divergente, formulate de două sau mai multe direcții de specialitate din
Ministerul Finanțelor Publice și, respectiv, Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu privire la interpretarea sau
aplicarea prevederilor mai sus menționate.
(2) Activitatea de soluționare a conflictelor de competență apărute între organe fiscale care nu sunt subordonate
unui organ ierarhic comun, prevăzută de art. 37 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu
modificările și completările ulterioare, se exercită prin emiterea de decizii de stabilire a organului fiscal competent.
28
Precum şi a legislaţiei a cărei aplicare intră în sfera de competenţă a A.N.A.F.
29
Potrivit art. 5 C.pr.fisc., „(3) În cadrul Ministerului Finanţelor Publice funcţionează Comisia fiscală centrală,
care are responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitară a Codului fiscal, a prezentului cod, a
legislaţiei subsecvente acestora, precum şi a legislaţiei a cărei aplicare intră în sfera de competenţă a A.N.A.F.
(4) Componenţa şi regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale se aprobă prin ordin al
ministrului finanţelor publice.
(5) Comisia fiscală centrală este coordonată de secretarul de stat din Ministerul Finanţelor Publice care
răspunde de politicile şi legislaţia fiscală.
(6) În cazul în care Comisia fiscală centrală este învestită cu soluţionarea unei probleme care vizează
impozitele şi taxele locale prevăzute de Codul fiscal, comisia se completează cu 2 reprezentanţi ai Ministerului
Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice, precum şi cu câte un reprezentant al fiecărei structuri asociative a
autorităţilor administraţiei publice locale.
(7) Deciziile Comisiei fiscale centrale se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice şi se publică în
Monitorul Oficial al României, Partea I”.

16
sociale de stat, bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigurărilor
pentru şomaj şi fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale 30;
b) precizează contribuabilii care au obligaţia să plătească aceste impozite, taxe şi
contribuţii sociale, precum şi modul de calcul şi de plată al acestora;
c) cuprinde procedura de modificare a acestor impozite, taxe şi contribuţii sociale;
d) autorizează Ministerul Finanţelor Publice să elaboreze norme metodologice,
instrucţiuni şi ordine în aplicarea acestuia şi a convenţiilor de evitare a dublei impuneri.
Potrivit art. 1 alin. (3) C.fisc., „Dacă orice prevedere a Codului fiscal contravine unei
prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat”. În mod
evident, avem prevalenţa tratatului asupra dreptului intern.
Precizăm că reglementarea nouă nu a preluat dispoziţiile din vechiul C.fisc. [art. 1 alin. (3)],
potrivit cătora: „În materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror
prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului
fiscal”. Drept urmare, legiuitorul nu a mai statuat prevalenţa C.fisc. asupra altor reglementări în
caz de conflict (concurs) intre ele, deoarece, aşa cum am afirmat şi cu alt prilej, ele puneau în
discuţie principiul specialia generalibus derogant, ştiut fiind că avem dispoziţii fiscale specifice
în unele acte normative, altele decât Codul fiscal.
În sinteză, noul C.fisc. are acelaşi domeniu de reglementare ca şi vechiul Cod fiscal.
Codul de procedură fiscală. Cadrul legal de administrare (aspectele procedurale) a
impozitelor şi taxelor reglementate de Codul fiscal, ca act normativ substanţial, este stabilit prin
legislaţia privind procedurile fiscale – Codul de procedură fiscală.
Administrarea creanţelor fiscale, în sensul NCPF, art. 1 pct. 2, semnifică: „oricare din
activităţile desfăşurate de organele fiscale în legătură cu:
a) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor şi a altor subiecte ale raporturilor
juridice fiscale;
b) declararea, stabilirea, controlul şi colectarea creanţelor fiscale;
c) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale;
d) asistenţa/îndrumarea contribuabililor/plătitorilor, la cerere sau din oficiu;
e) aplicarea sancţiunilor în condiţiile legii.

30
„Orice măsură de natură fiscală care constituie ajutor de stat se acordă potrivit dispoziţiilor Ordonanţei de
urgenţă a Guvernului nr. 117/2006 privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat, aprobată cu modificări
şi completări prin Legea nr. 137/2007 [art. 1 alin. (5)].

17
 Obiectul şi sfera de aplicare a Codului de procedură fiscală 31. Codul de procedură fiscală
reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale sub aspectul
administrării creanţelor fiscale datorate bugetului general consolidat, indiferent de autoritatea
care le administrează, cu excepţia cazului când prin lege se prevede altfel.
În măsura în care prin lege specială nu se prevede altfel, NCPF se aplică şi pentru:
a) administrarea drepturilor vamale;
b) administrarea redevenţelor miniere;
b) administrarea redevenţelor miniere, a redevenţelor petroliere şi a redevenţelor rezultate
din contracte de concesiune, arendă şi alte contracte de exploatare eficientă a terenurilor cu
destinaţie agricolă, încheiate de Agenţia Domeniilor Statului;
c) alte creanţe bugetare care, potrivit legii, sunt asimilate creanţelor fiscale.
În scopul aplicării dispoziţiilor sus-menţionate, drepturile vamale şi redevenţele sunt
asimilate creanţelor fiscale.
NCPF nu se aplică pentru administrarea creanţelor bugetare rezultate din raporturile
juridice contractuale, cu excepţia celor reprezentând redevenţe, menţionate.
Raportul Codului de procedură fiscală cu alte acte normative. NCPF constituie procedura
de drept comun pentru administrarea creanţelor prevăzute sus-menţionate. Acolo unde acesta nu
dispune, se aplică prevederile Codului civil şi ale Codului de procedură civilă, în măsura în care
acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori.

5. Impozite, taxe şi contribuţii sociale obligatorii în reglementarea Codului fiscal

Impozitele, taxele şi contribuţiile sociale obligatorii din sfera de aplicare a Codului fiscal
sunt menţionate la art. 2 din acest act normativ, în ordinea firească a conţinutului lor, fără
utilizarea anumitor criterii.
Impozite şi taxe (generic, prelevări fiscale). Sunt supuse Codului fiscal:
a) impozitul pe profit;
b) impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;
c) impozitul pe venit; potrivit art. 61 C.fisc., categoriile de venituri supuse impozitului pe
venit, sunt următoarele:

31
A se vedea dispoziţiile art. 2 NCPF.

18
 - venituri din activităţi independente, definite conform art. 67;
- venituri din salarii şi asimilate salariilor, definite conform art. 76;
- venituri din cedarea folosinţei bunurilor, definite conform art. 83;
- venituri din investiţii, definite conform art. 91;
- venituri din pensii, definite conform art. 99;
- venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, definite conform art. 103;
- venituri din premii şi din jocuri de noroc, definite conform art. 108;
- venituri din transferul proprietăţilor imobiliare, definite conform art. 111;
- venituri din alte surse, definite conform art. 114 şi 117.
d) impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi;
e) impozitul pe reprezentanţe;
f) taxa pe valoarea adăugată;
g) accizele;
h) impozitele şi taxele locale (impozitul şi taxa pe clădiri; impozitul şi taxa pe teren;
impozitul pe mijloacele de transport; taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor;
taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate; impozitul pe spectacole; taxele
speciale; alte taxe locale 32);
i) impozitul pe construcţii (aplicabil pana la finele anului 2016).
Cu unele excepţii, comercianţii pot fi contribuabili ai acestor impozite.
Contribuţii sociale obligatorii. Cu dezideratul unei reglementări unitare, legiuitorul a adus
contribuţiile sociale în aria de aplicare a Codului fiscal, art. 135 – 220, Titlul V („Contribuţii
sociale obligatorii”), relativ recent, „fiscalizându-le”; există însă unele reglementări juridice care
reglementează domeniile integrate asigurărilor sociale, ce conţin şi unele norme relevante pentru
problematica supusă analizei aici.
Până la finele anului 2017 (înainte de reformarea lor), contribuţiile sociale obligatorii
reglementate de Codul fiscal erau următoarele 33:

32
A se vedea dispoziţiile art. 486 C.fisc.
33
La modul practic, la finele anului 2017, cotele de contribuţii sociale obligatorii si repartizarea lor pe
contribuabili era următoarea:
1) CASS:
- 5,5% - în cazul contribuţiei individuale a salariatului;
- 5,2% - în cazul contribuţiei datorate de angajator.
2) Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate: 0,85%.

19
 a) contribuţiile de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat; avem:
contribuţia individuală de asigurări sociale şi contribuţia datorată de angajator la bugetul
asigurărilor sociale de stat, instituite şi de Legea nr. 263/2010, art. 27-50;
b) contribuţiile de asigurări sociale de sănătate datorate bugetului Fondului naţional unic
de asigurări sociale de sănătate; avem: contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate şi
contribuţia datorată de angajator la bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate,
reglementată şi de Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, Titlul VIII „Asigurări
sociale de sănătate”, art. 208-209, 256-265;
c) contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate datorată de
angajator bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, aflată şi sub
incidenţa: O.U.G. nr. 158/2005 privind contribuţiile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de
sănătate, art. 3-11; Legea nr. 95/2006, art. 256 alin. (5);
d) contribuţiile asigurărilor pentru şomaj datorate bugetului asigurărilor pentru şomaj;
avem: contribuţia individuală la bugetul asigurărilor pentru şomaj şi contribuţia datorată de
angajator la bugetul asigurărilor pentru şomaj, instituită prin Legea nr. 76/2002 privind sistemul
asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă, art. 23-33;
e) contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de
angajator bugetului asigurărilor sociale de stat, instituită prin Legea nr. 346/2002 privind
asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale, art. 80-97;

3) Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, diferenţiată în funcţie de clasa de
risc este, potrivit legii cuprinsă între 0,15% şi 0,85%.
4) Contribuţiile de asigurări sociale (contribuţiile la pensii):
- 26,3%, pentru condiţii normale de muncă (din care 10,5% pentru contribuţia individuală a salariatului şi
15,8% pentru contribuţia datorată de angajator);
- 31,3%, pentru condiţii deosebite de muncă (din care 10,5% pentru contribuţia individuală a salariatului şi
20,8% pentru contribuţia datorată de angajator);
- 36,3%, pentru condiţii speciale de muncă şi pentru alte condiţii de muncă, aşa cum sunt prevăzute de Legea
pensiilor (din care 10,5% pentru contribuţia individuală a salariatului şi 25,8% pentru contribuţia datorată de
angajator).
5) Cotele de contribuţii de asigurări pentru şomaj:
- 0,5% pentru contribuţia individuală a salariatului;
- 0,5% pentru contribuţia datorată de angajator.
6) Contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale - 0,25%.

20
 f) contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, datorată de
persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajator potrivit Legii nr. 200/2006 privind
constituirea şi utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanţelor salariale, art. 5 34.

Începând cu 1 ianuarie 2018, contribuţiile sociale obligatorii se aplică potrivit OUG nr

79/2017 35, ce le-a reformat (modifică şi completează Codul fiscal), încercând să le simplifice,
astfel:
a) contributia de asigurari sociale (pentru pensii). Este în sarcina persoanei fizice
asigurate, cota fiind de 25% 36 (pentru condiţii normale de muncă), aplicabilă asupra veniturilor
impozabile, potrivit Codului fiscal;
b) contributia de asigurari sociale de sanatate datorata de persoana fizică asigurată
Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate, cota fiind de 10% din veniturile care
alcătuiesc baza de impunere, potrivit Codului fiscal;
c) contributia asiguratorie pentru muncă (CAM), datorată doar de angajatori şi de
asimilaţii acestuia, cota fiind de de 2,25% din veniturile impozabile, sintetic - suma castigurilor
brute realizate din salarii si venituri asimilate salariilor, in tara si in strainatate, cu respectarea
prevederilor legislatiei europene aplicabile in domeniul securitatii sociale, precum si a acordurilor
privind sistemele de securitate sociala la care Romania este parte.
Suma incasata la bugetul de stat cu titlu de contributie asiguratorie pentru munca va fi
distribuită (lunar), în procentul prevăzut de lege, următoarelor bugete:
Fondului de garantare pentru plata creantelor salariale constituit in baza Legii nr.
200/2006 privind constituirea si utilizarea Fondului de garantare pentru plata
creantelor salariale (15% din suma colectată);
Bugetului asigurarilor pentru somaj (20% din suma colectată);

34
Veniturile, cât şi cheltuielile acestui fond, sunt prevăzute distinct în bugetul asigurărilor pentru somaj. Din
Fondul de garantare se asigură plata creanţelor salariale ce rezultă din contractele individuale de muncă şi din
contractele colective de muncă încheiate de salariaţi cu angajatorii împotriva cărora au fost pronunţate hotărâri
judecătoreşti definitive de deschidere a procedurii insolvenţei şi faţă de care a fost dispusă măsura ridicării totale sau
parţiale a dreptului de administrare [angajatori în stare de insolvenţă (art. 2).
Gestionarea Fondului de garantare se face de Agenţia Naţională pentru Ocuparea Forţei de Muncă, prin
agenţiile pentru ocuparea forţei de muncă judeţene şi a municipiului Bucureşti (agenţii teritoriale).
35
M.Of. nr. 885 din 10 noiembrie 2017.
36
Insa, în raport cu condiţiile de muncă, angajatorul/persoana asimilată acestuia poate datora: o cotă de 4% in
cazul conditiilor deosebite de munca, astfel cum sunt prevazute in Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii
publice (deci, 29% în total, salariat + angajator); o cotă de 8% in cazul conditiilor speciale de munca, astfel cum sunt
prevazute in Legea nr. 263/2010, precit. (deci, 33% în total, salariat + angajator).

21
 Sistemului de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale (5% din
suma colectată);
Bugetului Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate pentru plata
concediilor medicale (40% din suma colectată);
Bugetului de stat (20% din suma colectată, viraţi într-un cont distinct.
................................................
Comerciantul angajator datorează toate aceste contribuţii, spre deosebire de persoana fizică
asigurată, ce datorează numai o parte a acestora.
Contribuabilii, modul de calcul şi de plată (elementele structurale ale acestora) privind
aceste contribuţii sunt strict reglementate în Codul fiscal („Contribuţii sociale obligatorii”), în
spaţiul alocat acestei problematici.
Care este raportul dintre Codul fiscal şi reglementările alocate asigurărilor sociale, ce
conţin si norme cu relevanţă fiscală? S-ar putea deduce existenţa unui concurs între Codul fiscal
şi celelalte reglementări integrate asigurărilor sociale obligatorii, deja menţionate? Studiul
acestora însă ne conduce la următoarea concluzie: aceste reglementări sunt alocate, restrictiv,
prestaţiilor şi serviciilor de asigurări sociale (efectuate din contribuţiile colectate la aceste
bugete), pe care le condiţionează de plata contribuţiilor sus-menţionate. Realmente, în forma
actuală, aceste reglementări nu conţin, cu privire la aceste contribuţii, prevederi diferite de cele ale
Codului fiscal.

6. Impozite, taxe, contribuţii generate de operaţiunile comerciale

Se impune a stabili aici impozitele, taxele, contribuţiile generate de operaţiunile comerciale,
legea specială nereglementând impozitele, taxele, contribuţiile pe categorii de contribuabili, nici
pe domenii de activitate.
Incidenţa reglementărilor fiscale asupra operaţiunilor comerciale este dată de existenţa
premiselor, a faptelor generatoare ale impozitelor şi taxelor pe care acestea le reglementează cu
privire la fiecare tip de impozite şi taxe.
Fără a fi limitativă, lista impozitelor şi taxelor integrate operaţiunilor comerciale, în raport
cu activitatea generatoare de venituri, cuprinde:
a) Impozite, taxe şi contribuţii generate de desfăşurarea activităţii curente:
 impozitul pe profit

22
  impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;
 impozitul pe dividende
 taxa pe valoarea adăugată
 accizele
 taxe vamale
b) Impozite, taxe şi contribuţii generate de plata salariilor. Reformarea contribuţiilor sociale
obligatorii a avut drept efect reducerea contribuţiilor datorate de comerciantul – angajator. Până la
31 decembrie 2017, el datora:
 contribuţia pentru asigurările sociale (CAS);
 contribuţia la fondul pentru ajutorul de şomaj;
 contribuţia la fondul special de sănătate (CASS);
 contribuţia la fondul de risc şi accident;
 contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate
 contribuţia la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale
Începând cu data de 1 ianuarie 2018, este incidentă contributia asiguratorie pentru muncă
(CAM), cu distribuirea sumelor colectate potrivit precizărilor anterioare (cota fiind de de 2,25%
din veniturile impozabile);
c) Impozite, taxe şi contribuţii generate de elementele patrimoniale:
 impozitul pe clădiri
 impozitul pe teren
 impozitul pentru mijloacele de transport
d) Alte impozite şi taxe:
 taxe locale - taxe pentru folosirea locurilor publice; taxe pentru eliberarea
certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor în domeniul construcţiilor; taxe pentru folosirea mijloacelor
de publicitate, afişaj şi reclamă;
 taxe datorate statului pentru diferite servicii prestate: taxe de timbru; taxe consulare;
taxe de protecţie.
 alte impozite şi taxe.
Cert este că anumite impozite nu pot lipsi din domeniul comerţului, frecvent, impozitul pe
profit, taxa pe valoarea adăugată, accizele, taxele vamale.

23
 7. Dispoziţii comune 37 privind fiscalitatea
Noţiunea impozitului. Potrivit Legii finanţelor publice nr. 500/2002, art. 2 pct. 29,
impozitul este o „prelevare obligatorie, fără contraprestaţie şi nerambursabilă, efectuată de către
administraţia publică pentru satisfacerea necesităţilor de interese general”.
NCPF defineşte impozitul ca ”prelevare obligatorie, indiferent de denumire, realizată în baza
legii, fără contraprestaţie, în scopul satisfacerii necesităţilor de interes general” (art. 1 pct. 23).
În doctrina financiară, impozitele sunt definite de o manieră asemănătoare – „o prestaţie
pecuniară impusă membrilor colectivităţii, percepută pe cale de autoritate, cu titlu definitiv şi fără
contraprestaţie” sau „plata bănească obligatorie, generală şi definitivă, efectuată de persoane fizice
şi juridice în favoarea bugetului statului, în cuantumul şi la termenele precis stabilite de lege, fără
obligaţia din partea statului de a presta plătitorului un echivalent direct şi imediat”.
Noţiunea taxei. Legalmente, taxa este „suma plătită de o persoană fizică sau juridică, de
regulă, pentru serviciile prestate acesteia de către un agent economic, o instituţie publică sau un
serviciu public” (art. 2 pct. 40 din Legea nr. 500/2002).
NCPF defineşte taxa ca „prelevarea obligatorie, indiferent de denumire, realizată în baza
legii, cu ocazia prestării unor servicii de către instituţii sau autorităţi publice, fără existenţa unui
echivalent între cuantumul taxei şi valoarea serviciului”.
Potrivit doctrinei, taxele sunt: „plăţi băneşti reglementate ca venituri ale bugetului de stat
sau ale unor colectivităţi publice, care sunt datorate de cei care beneficiază de anumite servicii,
prestaţii ori alte acte sau activităţi ale unor organe sau instituţii publice” sau „costul unui serviciu
făcut de colectivitatea care îl percepe”; „suma datorată în schimbul prestaţiilor oferite de un
serviciu public sau a posibilităţii de a utiliza un bun public”.
Noţiunea contribuţiei sociale. Deşi Codul fiscal a adus contribuţiile în aria reglementării
sale, „fiscalizându-le”, acestea nu sunt prelevări fiscale stricto sensu. Au fost aduse aici pentru a li
se asigura un cadru juridic unitar, după cum supunerea lor Codului de procedură fiscală are
menirea de a asigura aplicarea unei proceduri unitare de administrare.
Stricto sesnsu, contribuţia socială reprezintă: „prelevare obligatorie a unei părţi din
veniturile persoanelor fizice şi juridice, cu sau fără posibilitatea obţinerii unei contraprestaţii”,
definiţie instituită de Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, art. 2 („Definiţii”) pct. 19.

37
Pentru o abordare completa, Rada Postolache, Drept financiar, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2014, pp. 147-276.

24
 NCPF defineşte contribuţia socială ca „prelevarea obligatorie realizată în baza legii, care are
ca scop protecţia persoanelor fizice obligate a se asigura împotriva anumitor riscuri sociale, în
schimbul căreia aceste persoane beneficiază de drepturile acoperite de respectiva prelevare” (art. 1
pct. 5).
Codul fiscal defineşte contribuţia socială obligatorie în mod asemănător, la art. 7 pct. 10.
Literatura de specialitate defineşte contribuţiile sociale în termeni destul de largi: „sumele
vărsate instituţiilor de protecţie socială, publice sau private, de către persoanele protejate
(asigurate) sau de angajatori, în executarea obligaţiilor legale sau convenţionale - instituind un
regim suplimentar de protecţie (invaliditate, bătrâneţe, etc.)”.
Deşi toate aceste definiţii nu sunt identice, ele reflectă ceea ce tine de esenţa impozitelor,
taxelor, contribuţiilor – prelevări obligatorii, in prezenţa premiselor care generează raportul juridic
de impunere, taxare, contribuţie – după caz.

Noţiuni fundamentale cu privire la impozite, taxe 38, contribuţii (elementele

constitutive)
Avem în vedere noţiunile de bază cu privire la impozite şi taxe, împreună conducând la
individualizarea obligaţiei 39 reglementate cu specificul impozitului, într-un raport juridic dat.
Terminologia este aproape unitară, acestea vizând: denumirea venitului bugetar, subiectul
impunerii sau debitorul, plătitorul impozitului, baza impozabilă, unitatea de evaluare, unitatea de
impunere, asieta, termenele de plată, rezidenţa/nerezidenţa.
a) Denumirea venitului bugetar. Avem:
- o denumire generică, în raport cu natura economico-financiară şi juridică a venitului
bugetar, care are menirea de a grupa şi separa categoriile de venituri bugetare: impozite, taxe,
contribuţii, prelevări, vărsăminte etc., pe de o parte;
- o denumire specifică - pentru fiecare venit bugetar, instituită prin lege, ce are menirea de
a-l separa de veniturile asemănătoare, din aceeaşi categorie, pe de altă parte.
b) Contribuabilul (stricto sensu). Acesta este persoana fizică sau juridică căreia îi revine
obligaţia de a suporta un impozit, o taxă, o contribuţie sau alt venit public autorizat prin lege;

38
Ibidem.
39
Pentru aplicaţii privind elementele structurale ale impozitelor, a se vedea Marinea-Daniela Manea, „Dispoziţii
speciale cu privire la impozitele datorate de comercianţi. Abordare contabilă”, în Rada Postolache, Marinela-Daniela
Manea, Fiscalitatea comerţului. De la teorie la practică, Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2008, pp. 116-187.

25
potrivit literaturii juridice financiare, stricto sensu, contribuabilul este „orice persoană care
datorează în nume propriu impozite, taxe, contribuţii sau orice alte sume datorate unei
componente a sistemului bugetar”.
Calitatea de contribuabil decurge din deţinerea de bunuri şi/sau realizarea de venituri pentru
care legea prevede obligaţia plăţii unui impozit, a unei taxe, sau a altei obligaţii către bugetul
public. Persoana fizică sau juridică străină care realizează în România venituri sau deţine bunuri
supuse impozitării este obligată să plătească, ca regulă, aceleaşi impozite şi taxe ca şi persoana
română, în virtutea suveranităţii fiscale a statului român.
c) Plătitorul impozitului. Disociere contribuabil – plătitor se desprinde chiar din lege.
Plătitorul prezintă importanţă juridică atunci când plata impozitului se face de către o altă
persoană decât cea căreia îi revine obligaţia de a suporta impozitul în cauză. Plătitorul este
persoana care, în baza legii, are obligaţia de a calcula, reţine şi vira impozitul sau taxa datorată
de contribuabil sau, potrivit doctrinei financiare, persoanele “care efectuează reţinerea la sursă şi
plata către organele fiscale a sumelor datorate de un contribuabil în sens restrâns”. Contribuabilul
în sens restrâns şi plătitorul sunt subsumaţi noţiunii de contribuabil în sens larg.
Disocierea între plătitor şi contribuabil apare, ca regulă, în cazul impozitelor indirecte,
plătitorul fiind direct răspunzător de îndeplinirea obligaţiei de plată a acestora; exemplificativ,
impozitul pe spectacole, al cărui suportator este cumpărătorul biletului de intrare, plătitor –
unitatea care organizează spectacolul supus impozitării.
Însă, plătitorul apare şi în cazul unor impozite directe, pentru încasarea lor operativă, cât şi
pentru prevenirea evaziunii fiscale. Exemplificăm impozitul pe dividende: societatea care
distribuie dividendele are obligaţia de a calcula, reţine şi vira la bugetul statului impozitul datorat
de fiecare acţionar/asociat în parte (aici contribuabil, suportator), pentru dividendele distribuite
lor.
Contribuabilul/plătiotorul are calitatea de subiect pasiv în cadrul raportului juridic fiscal.
d) Baza impozabilă
Înainte de abordarea noţiunii bazei de impunere, se impune a lămuri noţiunea faptului juridic
generator, căreia legea îi atribuie efecte juridice.
Faptul juridic (act juridic/fapt material financiar producător de efecte juridice) constituie
premiza concretă, indicată chiar de lege pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie, care naşte o
obligaţie fiscală, în sensul atribuit acesteia de Codul de procedură fiscală; cu titlu de exemplu:

26
realizarea unui venit (ex. venitul din salarii; profitul; venitul microîntreprinderii), în condiţiile
prevăzute de legea specială; deţinerea, dobândirea sau înstrăinarea unui bun, în măsura în care
operaţiunile se află în sfera fiscalităţii (ex. dobândirea în proprietate a unui bun imobil – o
construcţie locativă); efectuarea unor operaţiuni supuse fiscalităţii (închirierea unui bun);
prestarea unor servicii (care generează taxe).
Baza impozabilă reprezintă suma rezultată după aplicarea deducerilor legale, a pierderilor
şi a facilităţilor personale, asupra căreia se aplică cota de impozit, spre a se stabili cuantumul
impozitului datorat. Există şi impozite pentru care baza impozabilă nu este exprimată valoric, de
exemplu, impozitul asupra mijloacelor de transport, pentru a căror determinare se are în vedere
capacitatea cilindrică a autovehiculului.
În legislaţie, pentru unele impozite este reglementată şi noţiunea de obiect impozabil, acesta
fiind cel care determină calitatea de contribuabil a persoanei fizice sau juridice. Prin obiect
impozabil, tradiţional, materie impozabilă, se înţeleg bunul, veniturile pentru care se datorează
impozitul direct sau vânzarea, punerea în circulaţie a unor produse, în cazul impozitelor indirecte.
De exemplu, autoturismele deţinute de persoanele fizice sau juridice constituie obiectul impozabil
pentru impozitul asupra mijloacelor de transport sau „livrările de bunuri mobile şi prestările de
servicii efectuate în cadrul exercitării activităţii profesionale” constituie „operaţiuni impozabile”
sau „obiectul impozabil” cuprins în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.
Obiectul impozabil constituie unul dintre criteriile de clasificare a impozitelor şi a cunoscut
o evoluţie în timp, ca urmare a transformării veniturilor curente ale cetăţenilor, a apariţiei şi
dispariţiei unor specii de venituri ale acestora, a diversificării activităţilor lucrative şi comerciale
supuse impozitării.
e) Unitatea de evaluare. Cuantumul impozitelor si taxelor se determină cu ajutorul unor cote
sau tarife de impunere, ce se aplică asupra bazei de calcul. În practica noastră fiscală se folosesc
două categorii de cote, în funcţie de natura venitului sau bunului impozitat şi uneori după
categoriile de plătitori: cote fixe; cote procentuale.
Cotele fixe sunt stabilite într-o sumă fixă, pe o anumită mărime a venitului sau bunului
impozabil; de exemplu, impozitul pe teren se stabileşte anual, în sumă fixă pe metru pătrat,
diferenţiat, în intravilanul localităţilor – pe ranguri de localităţi şi zone, iar în extravilanul
localităţilor pe ranguri de localităţi şi categorii de folosinţă a terenurilor, pe zone; impozitul pe
veniturile reprezentanţelor este de 4.500 euro anual.

27
 Cotele procentuale sunt stabilite într-un anumit procent din venitul sau din valoarea bunului
impozabil. Ele sunt de trei categorii:
- proporţionale (unice), ce conţin un singur procent, unic, ce se aplică asupra valorii
venitului sau bunului supus impozitării, indiferent de dimensiunea acestuia, de exemplu, cota de
16% aplicabilă profitului impozabil; 1%, 2% sau 3%, după caz, pentru impozitul pe veniturile
microintreprinderilor;
- progresive, ce conţin mai multe procente, în creştere progresivă, pe tranşe de valori sau de
venituri succesive; fiecărei tranşe îi corespunde o cotă procentuală progresivă, suma datorată fiind
influenţată direct de valoarea venitului sau a bunului impozabil;
- regresive, ce descresc pe tranşe valorice succesive sau pentru valorile care depăşesc un
anumit cuantum bănesc; de exemplu, taxele de timbru pentru tranzacţiile mobiliare sau imobiliare
sau pentru cererile de chemare în judecată având un obiect evaluabil în bani sunt stabilite în cote
procentuale proporţionale până la o anumită valoare a bunului tranzacţionat, după care regresează.
Opţiunea legiuitorului pentru una sau alta dintre aceste cote este ataşată capacităţii
contributive a subiectului impunerii, dar ţine şi de politica fiscală a fiecărui stat. Este şi cazul
impozitului pe profit: după o legislaţie conţinând cote diferite, în funcţie de calitatea
contribuabilului, s-a ajuns, din motive de „echitate”, la o cotă de 16% aplicabilă, de regulă, tuturor
contribuabililor.
f) Unitatea de impunere reprezintă unitatea în care se exprimă obiectul sau materia
impozabilă: leul, în cazul veniturilor, metrul pătrat sau hectarul în cazul construcţiilor, terenurilor
etc.
g) Asieta reprezintă modalitatea de stabilire (aşezare) a obligaţiei fiscale în sarcina
contribuabililor prin: identificarea şi determinarea contribuabilului, a materiei impozabile,
evaluarea acesteia şi stabilirea cuantumului de plată, prin utilizarea metodelor de aşezare, permise
de lege.
Nu este inclusă aici şi realizarea efectivă, prin plată – perceperea, stricto sensu – tratarea sa
justificându-se în cadrul procedurilor fiscale, la modalităţile de realizare a impozitelor şi taxelor.
h) Termenele de plată. Impozitele au o scadenţă legală, a cărei nerespectare conduce la
răspunderea juridică a debitorului contribuabil. Termenele sunt diferite, după cum avem un
impozit sau o taxă; impozitele sunt datorate periodic: lunar, trimestrial, semestrial, anual, în
funcţie de fiecare tip de impozit, uneori variind în funcţie de felul contribuabilului – persoană

28
fizică sau juridică; taxele sunt datorate cu prilejul fiecărei prestaţii supuse taxării şi, de regulă, se
plătesc anticipat realizării acesteia.
i) Rezidenţa/nerezidenţa. Rezidenţa în România constituie o condiţie pentru a fi subiect al
unor impozite şi taxe.
Rezidenţa în România. Din punct de vedere fiscal, este rezident „orice persoană juridică
română 40, orice persoană juridică străină 41 având locul de exercitare a conducerii efective în
România, orice persoană juridică cu sediul social în România, înfiinţată potrivit legislaţiei
europene 42, şi orice persoană fizică rezidentă” [art. 7 alin. (1) pct. 37 C.fisc.].
Este persoană fizică rezidentă „orice persoană fizică ce îndeplineşte cel puţin una dintre
următoarele condiţii: 1) are domiciliul în România; 2) centrul intereselor vitale ale persoanei este
amplasat în România [art. 7 pct. 28]; 3) este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe
perioade ce depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive,
care se încheie în anul calendaristic vizat; 4) este cetăţean român care lucrează în străinătate, ca
funcţionar sau angajat al României într-un stat străin”.
Este persoană fizică nerezidentă - orice persoană fizică ce nu îndeplinește condițiile
prevăzute la pct. 28, precum și orice persoană fizică cetățean străin cu statut diplomatic sau
consular în România, cetățean străin care este funcționar ori angajat al unui organism internațional
și interguvernamental înregistrat în România, cetățean străin care este funcționar sau angajat al
unui stat străin în România și membrii familiilor acestora [art. 7 pct. 27]. Legea lasă aici
înregimentarea fiscală a acestuia statului al cărui cetăţean este – prin prisma calităţilor deţinute în
exercitarea activităţilor lor, făcând o extensie a acestora şi asupra familiilor acestora.
Nerezidenţa. Este nerezident „orice persoană juridică străină, orice persoană fizică
nerezidentă şi orice alte entităţi străine, inclusiv organisme de plasament colectiv în valori
mobiliare, fără personalitate juridică, care nu sunt înregistrate în România, potrivit legii” [art. 7
alin. (1) pct. 22 C.fisc.].

40
Persoană juridică română – „orice persoană juridică care a fost înfiinţată în conformitate cu legislaţia
României” [art. 7 alin. (1) pct. 29 C.fisc.].
41
Persoană juridică străină - orice persoană juridică care nu este persoană juridică română şi orice persoană
juridică înfiinţată potrivit legislaţiei europene, care nu are sediul social în România [art. 7 alin. (1) pct. 31 C.fisc.].
42
Persoană juridică înfiinţată potrivit legislaţiei europene – „orice persoană juridică constituită în condiţiile şi
prin mecanismele prevăzute de reglementările europene” [art. 7 alin. (1) pct. 30 C.fisc.].

29
 Ca implicaţii de ordin practic - aceste dispoziţii stau la baza determinării incidenţei Titlului
VI C.fisc. „Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi 43 şi impozitul pe
reprezentanţele firmelor străine înfiinţate în România”, art. 221 şi urm.

43
Impozitul se aplică se aplică asupra veniturilor brute impozabile obţinute de nerezidenţi din România,
indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate. Sunt avute in vedere veniturile în natura lor
specifică, aşa cum sunt stabilite de Codul fiscal, art. 223 alin. (1), precum: dividende de la un rezident; dobânzi de la
un rezident; c) dobânzi de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă dobânda este o cheltuială a
sediului permanent/a sediului permanent desemnat; d) redevenţe de la un rezident; redevenţe de la un nerezident care
are un sediu permanent în România, dacă redevenţa este o cheltuială a sediului permanent/a sediului permanent
desemnat; comisioane de la un rezident; comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă
comisionul este o cheltuială a sediului permanent/a sediului permanent desemnat, venituri din premii acordate la
concursuri organizate în România (…..).
Impozitul datorat se calculează prin aplicarea următoarelor cote asupra veniturilor brute:
a) 1% pentru veniturile obţinute la jocurile de noroc practicate în România, primite de un participant de la un
organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc, prevăzute la art. 223 alin. (1) lit. n);
b) 5% pentru veniturile din dividende prevăzute la art. 223 alin. (1) lit. a);
c) 50% pentru veniturile prevăzute la art. 223 alin. (1) lit. b) - g), i), k), l) şi o), dacă veniturile sunt plătite într-
un cont dintr-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de
informaţii. Aceste prevederi se aplică numai în situaţia în care veniturile de natura celor prevăzute la art. 223 alin. (1)
lit. b) - g), i), k), l) şi o) sunt plătite ca urmare a unor tranzacţii calificate ca fiind artificiale conform art. 11 alin. (3);
d) 16% în cazul oricăror altor venituri impozabile obţinute din România, aşa cum sunt enumerate la art. 223
alin. (1).
Potrivit art. 12 C.fisc. (“Venituri obţinute din România de nerezidenţi”), “Următoarele venituri sunt
considerate ca fiind obţinute din România, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate, sub formă de:
a) venituri atribuibile unui sediu permanent în România;
b) venituri din activitățile dependente desfășurate în România;
c) dividende de la un rezident;
d) dobânzi de la un rezident;
e) dobânzi de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă dobânda este o cheltuială a
sediului permanent;
f) redevențe de la un rezident;
g) redevențe de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă redevența este o cheltuială a
sediului permanent;
h) veniturile unei persoane juridice străine obținute din transferul proprietăților imobiliare situate în România
sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăți, inclusiv închirierea sau cedarea folosinței bunurilor proprietății
imobiliare situate în România, veniturile din exploatarea resurselor naturale situate în România, precum și veniturile
din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română;
i) veniturile unei persoane fizice nerezidente obținute din închirierea sau din altă formă de cedare a dreptului de
folosință a unei proprietăți imobiliare situate în România, din transferul proprietăților imobiliare situate în România,
din transferul titlurilor de participare, deținute la o persoană juridică română, și din transferul titlurilor de valoare
emise de rezidenți români;
j) veniturile din pensii definite la art. 99;
k) veniturile din servicii prestate în România, exclusiv transportul internațional și prestările de servicii accesorii
acestui transport;
l) venituri din prestarea de servicii de management sau de consultanță din orice domeniu, dacă aceste venituri
sunt obținute de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România;
m) venituri reprezentând remunerații primite de nerezidenții ce au calitatea de administrator, fondator sau
membru al consiliului de administrație al unei persoane juridice române;
n) comisioane de la un rezident;
o) comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă comisionul este o cheltuială a
sediului permanent;

30
 Am abordat elementele comune ale impozitelor şi taxelor, acestea particularizându-se pe
specii de impozite şi taxe, configurându-le identitatea.

8. Proceduri fiscale 44
Noţiunea procedurii fiscale. Legalmente, procedurile fiscale sunt exprimate prin noţiunea
de administrare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general
consolidat, definită deja de noi.
Procedurile fiscale au semnificaţia unei succesiuni de acte şi operaţiuni realizate de
organele fiscale, în integralitatea şi în intercondiţionarea lor, având ca finalitate realizarea practică
a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor.

Etape ale procedurilor fiscale. Distingem următoarele etape în realizarea practică a

veniturilor bugetare:
a) actele şi operaţiunile de înregistrare şi atribuire a codului fiscal 45 fiecărui plătitor de
impozite şi taxe (înregistrarea fiscală);
b) declararea impozitelor şi taxelor, acestea putând fi denumite şi acte procedurale
prealabile;
c) stabilirea impozitelor şi taxelor – constatarea obiectului impozabil sau taxabil; calculul şi
individualizarea impozitelor şi taxelor datorate;
d) colectarea impozitelor şi taxelor datorate, inclusiv prin executare silită;
e) soluţionarea litigiilor în legătură cu impozitele, taxele şi alte venituri datorate bugetului
public – contestaţiile;

p) venituri din activități sportive și de divertisment desfășurate în România, indiferent dacă veniturile sunt
primite de către persoanele care participă efectiv la asemenea activități sau de către alte persoane;
q) venituri din premii acordate la concursuri organizate în România;
r) venituri obținute la jocurile de noroc practicate în România;
s) venituri realizate din lichidarea unei persoane juridice române;
ș) venituri realizate din transferul masei patrimoniale de la fiduciar la beneficiarul nerezident în cadrul
operațiunii de fiducie.
Cu alte cuvinte, contează sursa acestora (ca regulă: cele primite de la un rezident sau de la un nerezidend - dacă
sunt atribuibile unui sediu permanent; bunul imobil care a generat venitul impozabil este situat în România), nu şi
locul primirii acestora, care poate fi, după caz – în România ori în străinătate.
44
Pentru dezvoltări, a se vedea: Rada Postolache, idem.
45
Prezintă interes aici obligaţia de înregistrare a contribuabililor la organul fiscal competent şi de atribuire a
codului fiscal – „combinaţie de numere de natură a individualiza pe fiecare contribuabil” – ce trebuie să fie menţionat
pe fiecare act, document întocmit de contribuabil, în caz contrar, documentele prezentate de plătitorii de impozite şi
taxe nefiind acceptate ca legale de către entităţile cărora acestea le sunt prezentate.

31
 f) controlul stabilirii şi realizării impozitelor şi taxelor (controlul fiscal, în varietatea
formelor acestuia).
Actualmente toate aceste proceduri sunt reunite în acelaşi act normativ – Codul de procedură
fiscală, fapt ce le conferă caracter unitar, aşa cum a existat până în anul 1959.
În afara acestora, în doctrina juridică financiară sunt menţionate şi actele de constatare şi
sancţionare a contravenţiilor fiscale reglementate de actele normative fiscale.

Metode tehnico-financiare de percepere a impozitelor şi taxelor

Perceperea impozitelor şi taxelor constituie o activitate complexă, în conţinutul său fiind
incluse: constatarea, stabilirea sau calculul, plata, respectiv, încasarea impozitelor şi taxelor. În
limbajul comun, prin percepere se înţelege activitatea de încasare a impozitelor taxelor.
Obiectul de impunere şi de taxare, cât şi modul de percepere a impozitelor şi taxelor au
impus următoarele metode tehnico-financiare de percepere a acestora:
1) Sistemul declarativ, ca regulă, pentru veniturile profesionale – aici, calculul şi plata
impozitului sau taxei se fac chiar de către contribuabil; contribuabilul poate să determine el însuşi
cuantumul impozitului, taxei, contribuţiei numai atunci când legea prevede aceasta, cuantificarea
constituind o obligaţie juridică a acestuia; ca regulă, este cazul contribuabililor persoane juridice,
pentru impozitele directe, însă, numai pentru situaţiile strict prevăzute de lege, declaraţia fiscală a
acestora constituind şi titlu de creanţă fiscală [de exemplu, impozitul pe profit este cuantificat
chiar de către contribuabil şi menţionat in declaraţia de impunere (fiscală)].
Includem aici şi constatarea obiectului impozabil sau taxabil şi stabilirea de către organele
de stat abilitate a impozitului sau taxei datorate de contribuabil - pe baza declaraţiilor
contribuabilului, ce au doar valenţe informative pentru autoritatea fiscală. Ca regulă, avem aici
impozitele şi taxele datorate de persoanele fizice (cu titlu de exemplu, cuantificarea de către un
organ fiscal local a impozitului aferent unei clădiri dobândite de o persoană fizică – pe baza
declaraţiei informative a acestuia).
Sistemul declarativ, la rându-i, poate fi:
- forfetar; fiscul stabileşte norme de venit, pe categorii de activităţi, prin reglementări
obligatorii, contribuabilul nefiind obligat să ţină o evidenţă contabilă (trebuie să fie înregistrat
fiscal, să îndeplinească obligaţiile declarative prevăzute de lege şi să plătească impozitul datorat);

32
 - real – impozitul este determinat, finalmente, pe baza veniturilor impozabile efectiv
realizate. Contribuabilul are obligaţia evidenţei contabile, în partidă simplă; pe parcursul anului
face plăţi anticipate, regularizarea impozitului având loc în anul calendaristic următor;
2) Sistemul reţinerii la sursă - calculul, reţinerea şi vărsarea impozitului sau taxei se fac de
către plătitorul de venituri impozabile; cazul obligaţiilor cu risc la încasare; de exemplu,
impozitul pe dividende; impozitul pe veniturile salariale; contribuţiile sociale obligatorii datorate
de angajat. Integrăm aici şi alte impozite, precum taxa pe valoarea adăugată, taxele vamale
(impozite indirecte); aici, plătitorul are obligaţia de a calcula, reţine şi vira organului fiscal
impozitul pe care debitorul (debitorul propriu-zis; suportatorul) îl datorează fiscului;
3) plata directă, în numerar şi aplicarea de timbre fiscale; se aplică în cazul impozitelor de
mică valoare, de regulă, de către persoanele fizice.

Individualizarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor. Titlul de creanţă

Elementul de bază al conţinutului raportului juridic fiscal îl constituie obligaţia fiscală,
particularizată prin: conţinut, individualizare, modalităţi de stingere.
Potrivit Codului de procedură fiscală, art. 93 alin. (2), impozitele, taxele, contribuţiile şi alte
sume datorate bugetului general consolidat (creanţe fiscale) se stabilesc astfel:
a) prin declaraţie fiscală, în condiţiile art. 95 alin. (4) şi art. 102 alin. (2);
b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.
Potrivit art. 93 alin. (3), dispoziţia citată este aplicabilă şi pentru situaţia în care acestea sunt
scutite la plată, conform reglementărilor legale, precum şi în cazul unei rambursări de T.V.A.
Sintetic, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se
stabilesc şi se individualizează prin declaraţia fiscală şi decizia de impunere – acte juridice –
titluri de creanţă (fiscală – n.a.).
Legea specială (noul Cod de procedură fiscală, art. 1 pct. 37) defineşte titlul de creanţă drept
„actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală”.

Caracteristici ale titlului de creanţă fiscală

Din definiţia dată şi din ansamblul reglementărilor fiscale se desprind următoarele
caracteristici ale titlului de creanţă fiscală: act juridic de formaţie unilaterală, act juridic declarativ
de drepturi şi obligaţii, act juridic cu forţă executorie.

33
 a) Act juridic de formaţie unilaterală. Titlul de creanţă fiscală este un act juridic de formaţie
unilaterală, rezultat al unei singure manifestări de voinţă – a organului competent sau a persoanei
îndreptăţite, potrivit legii.
În sfera emitenţilor intră atât entităţile de specialitate fiscală, cât şi cei care, alţii decât
organele fiscale, emit acte juridice ce conţin şi obligaţia de a plăti un impozit, o taxă, o
contribuţie, o amendă sau orice alt venit de natură fiscală către bugetul general consolidat.
Ca act juridic unilateral, individualizează dreptul de creanţă fiscală al creditorului fiscal,
având ca obiect sumele de bani din impozite, taxe, contribuţii şi/sau accesoriile acestora pe care
contribuabilul i le datorează şi obligaţia contribuabilului de a le plăti.
Din interpretarea sistematică a dispoziţiilor Codului de procedură fiscală se poate
concluziona în sensul constituirii acestor acte atât potrivit legislaţiei fiscale, acestea având
ponderea cea mai mare, cât şi potrivit dreptului comun.
b) Act juridic declarativ de drepturi şi obligaţii. Sub aspectul efectelor juridice, titlul de
creanţă fiscală este un act declarativ, având menirea de a constata existenţa unei creanţe fiscale şi
de a o individualiza, în limita termenului de prescripţie extinctivă a dreptului de a constata
existenţa obligaţiei fiscale şi de a individualiza. Naşterea obligaţiei fiscale este inseparabilă de
dobândirea calităţii de contribuabil.
c) Act juridic cu forţă executorie. Titlul de creanţă fiscală devine executoriu de la data la
care creanţa este scadentă – prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de
organul competent ori în alt mod stabilit de lege. Devin executorii în aceste condiţii, fără a mai fi
necesară obţinerea altui titlu executoriu 46, alte certificări sau formalităţi sau vreo învestire
specială.
Existenţa titlului executoriu constituie una din condiţiile de bază pentru începerea procedurii
de executare silită, alături de îndeplinirea formalităţilor legale – somaţia de plată – şi încadrarea în
termenul de prescripţie a dreptului de a cere executarea silită a obligaţiei fiscale.
Calitatea de titlu executoriu este autorizată prin lege din nevoia de realizare operativă a
impozitelor şi taxelor uşor, dată fiind destinaţia lor publică 47.

46
De exemplu, declaraţia vamală a importatorului, decizia de impunere cu privire la impozitul pe venit.
47
Caracterul executoriu nu poate înfrânge accesul la justiţie, titlul de creanţă putând fi supus contestaţiei
administrativ-financiare, soluţionată printr-un act formal, numit decizie/dispoziţie, atacabil în justiţie, şi/sau
contestaţiei la executare, reglementate de legea specială.

34
 Forma titlului de creanţă fiscală. În concret, titlul de creanţă ia forma prevăzută de lege
pentru actul care individualizează obligaţia de plată a unei sume de bani având natura creanţei
fiscale, indiferent de emitentul acestuia. Cu referire la hotărârea judecătorească – titlu de creanţă,
se impune respectarea formei impuse de lege sau la procesul-verbal de contravenţie, acesta, sub
sancţiunea nulităţii, trebuie să conţină toate elementele prevăzute la art. 16 din O.G. nr. 2/2001
privind regimul juridic al contravenţiilor.

Colectarea creanţelor fiscale. Plata

Consideraţii generale. În lege este utilizată noţiunea de colectare, cu semnificaţia de

„exercitare a acţiunilor care au ca scop stingerea creanţelor fiscale”, „ în temeiul unui titlu de
creanţă sau al unui titlu executoriu, după caz”.
Temeiul juridic general al colectării îl constituie dispoziţiile art. 22 C.proc.fisc., ce
menţionează ca modalităţi ale realizării acesteia: plata, compensarea, executarea silită, scutirea,
anularea, prescripţia extinctivă, darea în plată şi alte modalităţi prevăzute expres de lege.
Plata, ca modalitate de realizare a obligaţiei fiscale
Plata este principala modalitate de colectare a creanţelor fiscale, o executare voluntară,
determinând o încasare rapidă a veniturilor fiscale.
1 Persoanele obligate la plată. Potrivit art. 163 C.pr.fisc., „(9) Plata obligaţiilor fiscale se
efectuează de debitor 48 (stricto sensu. s.ns.). Plata poate fi efectuată în numele debitorului şi de
către o altă persoană decât acesta (plătitorul, în sensul relevat anterior – n.ns.). Este situaţia
normală a colectării.
2 Persoanele care au preluat obligaţia fiscală a debitoruilui. NCPF reglementează, art. 23,
“Preluarea obligaţiei fiscale”, astfel: “(1)În cazul în care obligaţia fiscală nu a fost îndeplinită de
debitor, debitori devin, în condiţiile legii, următoarele persoane:
a) moştenitorul care a acceptat succesiunea debitorului, în condiţiile dreptului comun;
b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului supus divizării,
fuziunii ori transformării, după caz.
Debitorii care preiau obligaţia fiscală potrivit alin. (1) lit. a) şi b) se substituie vechiului
debitor, în condiţiile legilor care reglementează încetarea existenţei persoanelor în cauză;

48
Acea persoană care, potrivit legii, are obligaţia corelativă de plată a drepturilor de creanţă fiscală.

35
 c) alte persoane, în condiţiile legii.
3 Persoanele responsabile solidar cu debitorul fiscal, pentru obligaţiile de plată restante ale
acestuia. Aici, avem în vedere, cel puţin, situaţiile la care Codul de procedură fiscal face trimitere,
la art. 25 49.
Legea conţine, art. 26, dispoziţii speciale privind stabilirea răspunderii solidare, aceasta fiind
concretizată în decizia entităţii fiscale abilitate – act administrativ fiscal – titlu de creanţă, supus
NCPF.
4 Debitorul garant:

49
Art. 25 („Răspunderea solidară”):
(1) Răspund solidar cu debitorul următoarele persoane:
a) asociaţii din asocierile fără personalitate juridică, inclusiv membrii întreprinderilor familiale, pentru
obligaţiile fiscale datorate de acestea, în condiţiile prevăzute la art. 2049, alături de reprezentanţii legali care, cu rea-
credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea obligaţiilor fiscale la scadenţă;
b) terţii popriţi, în situaţiile prevăzute la art. 236 alin. (9), (11), (13), (14) şi (18), în limita sumelor sustrase
indisponibilizării;
c) reprezentantul legal al contribuabilului care, cu rea-credinţă, declară băncii, potrivit art. 236 alin. (14) lit. a),
că nu deţine alte disponibilităţi băneşti.
(2) Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund
solidar cu acesta următoarele persoane:
a) persoanele fizice sau juridice care, anterior datei declarării insolvabilităţii, cu rea-credinţă, au dobândit în
orice mod active de la debitorii care şi-au provocat astfel insolvabilitatea;
b) administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice
debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credinţă, sub orice formă, a activelor debitorului;
c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de
a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi
rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate;
d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la
scadenţă a obligaţiilor fiscale;
e) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat restituirea sau rambursarea unor
sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului.
(3) Persoana juridică răspunde solidar cu debitorul declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod sau declarat
insolvent dacă, direct ori indirect, controlează, este controlată sau se află sub control comun cu debitorul şi dacă este
îndeplinită cel puţin una dintre următoarele condiţii:
a) dobândeşte, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active de la debitor, iar valoarea contabilă a
acestor active reprezintă cel puţin jumătate din valoarea contabilă a tuturor activelor dobânditorului;
b) are sau a avut raporturi contractuale cu clienţii şi/sau cu furnizorii, alţii decât cei de utilităţi, care au avut sau
au raporturi contractuale cu debitorul în proporţie de cel puţin jumătate din totalul valoric al tranzacţiilor;
c) are sau a avut raporturi de muncă sau civile de prestări de servicii cu cel puţin jumătate dintre angajaţii sau
prestatorii de servicii ai debitorului.
(4) În înţelesul alin. (3), termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii:
a) control - majoritatea drepturilor de vot, fie în adunarea generală a asociaţilor unei societăţi ori a unei asociaţii
sau fundaţii, fie în consiliul de administraţie al unei societăţi ori consiliul director al unei asociaţii sau fundaţii;
b) control indirect - activitatea prin care o persoană exercită controlul prin una sau mai multe persoane.
(5) Răspunderea persoanelor prevăzute de prezentul articol priveşte obligaţiile fiscale principale şi accesorii ale
perioadei pentru care au avut calitatea ce a stat la baza atragerii răspunderii solidare.

36
 a. persoana care îşi asumă obligaţia de plată 50 printr-un angajament de plată sau
printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanţii reale
la nivelul obligaţiei de plată, în limita sumei garantate şi a sumei realizate din
valorificarea garanţiei;
b. persoana juridică pentru obligaţiile fiscale datorate, potrivit legii, de sediile
secundare ale acesteia.
Neexistând interdicţii privind plata obligaţiei şi de către alte persoane decât cele în sarcina
cărora a fost stabilită expres obligaţia de plată, se poate aplica principiul din dreptul comun
potrivit căruia „obligaţia poate fi achitată de orice persoană interesată şi chiar de o persoană
neinteresată”, însă, având ca temei contractul de mandat, gestiunea de afaceri, liberalităţile etc.
Organul fiscal poate refuza, însă, plata făcută de altă persoană decât cea ţinută la plată.
Indiferent de plătitor, cel descărcat de obligaţie este cel ţinut la plată, orice raport juridic
subsecvent derulându-se între acesta şi cel care a făcut plata.

Accesoriile obligaţiei fiscale - Dobânzi, penalităţi de întârziere, penalităţi de

nedeclarare, majorări de întârziere

Legea specială instituie, atribuindu-le un conţinut specific: dobânda (fiscală), penalitatea de

întârziere, penalitatea de nedeclarare şi majorările de întârziere, sub denumirea generică de: a)
creanţă fiscală accesorie, din perspectiva creditorului fiscal; b) obligaţie de plată accesorie, din
perspectiva debitorului fiscal.
Dobânda (fiscală). Noţiune. Potrivit noului Cod de procedură fiscală, art. 173 alin. (1),
dobânda, ca şi penalitatea de întârziere, este datorată „pentru neachitarea la termenul de scadenţă
de către debitor a obligaţiilor de plată”. Dobânda se aplică şi în ipoteza sumelor de rambursat ori
de restituit de la bugetul de stat contribuabilului, pentru egalitate de tratament juridic.
Dobânda fiscală şi penalităţile de întârziere sunt percepute pentru creanţele fiscale datorate
bugetului general consolidat, cu excepţia celor cuvenite bugetelor unităţilor administrativ-
teritoriale (locale), pentru care se datorează majorări de întârziere.
Caracteristicile dobânzii. Codul de procedură fiscală instituie o dobândă „legală”,
caracterizată, în esenţă, prin:

50
Cu renunţarea la benficiul discuţiunii şi al diviziunii.

37
 a) este obligatorie, creditorul fiscal neputând renunţa la ea; este cuantificată prin decizie a
organului fiscal [cu excepţia situaţiei in care cuantificarea se face de către organul de executare] şi
constituie venit al bugetului căruia îi aparţine creanţa fiscală principală;
b) curge din ziua imediat următoare scadenţei obligaţiei fiscale, aceasta fiind regula.
Legea specială conţine, însă, şi excepţii de la regula menţionată, de exemplu, modul de
calcul al dobânzii aferente impozitului pe profit rezultat în urma regularizării anuale.
Dobânda fiscală curge de drept, nefiind necesară punerea în întârziere a debitorului fiscal.
Este suficientă o simplă depăşire a scadenţei (termenului de plată) obligaţiei principale, legiuitorul
stabilind o prezumţie de culpă, absolută şi irefragrabilă;
c) este neplafonată, calculându-se şi datorându-se după împlinirea termenului de scadenţă,
până în ziua stingerii obligaţiei fiscale inclusiv, pentru fiecare zi de întârziere;
d) are un nivel unitar, acelaşi pentru toate obligaţiile fiscale, actualmente, de 0,02% pentru
fiecare zi de întârziere; este stabilit prin lege şi poate fi actualizat anual, prin hotărâre a
Guvernului, în funcţie de evoluţia ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României.
Practic, avem o evaluare legală, nefiind posibilă stabilirea acesteia de părţile raportului
juridic fiscal;
e) este generalizată, fiind datorată pentru orice obligaţie fiscală, inclusiv pentru cele vamale,
neachitate la termenul de scadenţă, cât şi pentru situaţiile particulare reglementate de C.pr.fisc.
Nu se datorează dobânzi şi nici penalităţi de întârziere pentru: sumele datorate cu titlu de
amenzi de orice fel; obligaţii fiscale accesorii stabilite potrivit legii; cheltuieli de executare silită;
cheltuieli judiciare; sumele confiscate, precum şi sumele reprezentând echivalentul în lei al
bunurilor şi sumelor confiscate care nu sunt găsite la locul faptei [art. 173 alin. (2) C.pr.fisc.];
f) poate fi supusă înlesnirilor prevăzute de lege, posibilitatea acordării aparţinând, de regulă,
organului care administrează impozitele, taxele, contribuţiile care le-au generat, potrivit normelor
speciale; înlesnirile au un regim, de asemenea, guvernat, un caracter documentar, nelăsând loc
aşa-numitei „negocieri”;
g) este datorată şi pe perioada pentru care au fost acordate amânări sau eşalonări la plata
obligaţiilor fiscale principale restante.
Natură juridică. Includem dobânda şi celelalte accesorii ale obligaţiei fiscale în aria
răspunderii juridice financiare. În sensul NCPF, art. 1 pct. 20, dobânda (fiscală) reprezentă
echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale principale ca urmare a neachitării la

38
scadenţă de către debitor a obligaţiilor fiscale principale (impozit, taxă, contribuţie). Drept
urmare, are un caracter reparator, fiind diferită atât faţă de dobânda remuneratorie, cât şi de cea
penalizatoare din dreptul creditului.

Penalităţile de întârziere
Natură juridică. În sensul NCPF, art. pct. 33, penalitate de întârziere este o obligaţie fiscală
accesorie - reprezentând sancţiunea pentru neachitarea la scadenţă de către debitor a obligaţiilor
fiscale principale. Penalitatea de întârziere sancţionează plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale,
fiind datorată „pentru fiecare zi de întârziere” – 0,01% pe zi din cuantumul sumei neachitate. În
mod evident, penalităţile de întârziere au primit o calificare juridică diferită în raport cu dobânda
fiscală, in felulş acesta respectându-se principiul non bis in idem.
Însă, procedural, penalităţile urmează regulile instituite de Codul de procedură fiscală
pentru dobânda fiscală.
Situaţiile pentru care sunt datorate, ca şi cazurile specifice, sunt identice cu cele instituite
pentru dobânda fiscală, art. 177-180 NCPF. Însă, trebuie avut în vedere ca element specific –
“penalitatea de întârziere nu se aplică pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate de
contribuabil/plătitor şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere” [art. 176
alin. (4) C.pr.fisc (aici, în locul penalităţii d eîntârziere se aplică penalitatea de nedeclarare a
impozitului, taxei, contribuţiei)].
Dobânzile şi penalităţile de întârziere se stabilesc prin decizii 51, cu excepţia situaţiei
prevăzute la art. 227 alin. (8).

Majorările de întârziere (NCPF, art. 183 “Majorări de întârziere în cazul obligaţiilor

fiscale datorate bugetelor locale”).
Majorările de întârziere au o arie de aplicabilitate limitată la creanţele fiscale ale bugetelor
locale, având un regim juridic distinct de cel al dobânzii (fiscale) şi al penalităţilor de întârziere.

51
A se vedea, în acest sens, Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3497/2015 pentru aprobarea Procedurii
privind emiterea şi comunicarea unor acte administrative pentru debitorii care înregistrează obligaţii fiscale
restante sub o anumită limită, in M.Of., Partea I, nr. 912 din 9 decembrie 2015.

39
 Legea a instituit cu privire la acestea un procent unic, de 1% din cuantumul obligaţiilor
fiscale principale neachitate în termen, calculat pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând
cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.
Pentru sumele de restituit de la bugetul local se datorează majorări de întârziere. Nivelul şi
modul de calcul al majorării de întârziere sunt cele sus-menţionate.
Existenţa majorărilor de întârziere, însă, nu face decât să complice lista accesoriilor
obligaţiilor fiscale, creând un regim juridic neunitar al acestora.

Penalitatea pentru nedeclararea obligaţiei fiscale

Constituie un element de noutate, adus de noul Cod fiscal, art. 181 (“Penalitatea de
nedeclarare în cazul creanţelor fiscale administrate de organul fiscal central ” 52), cu aplicabiltate
de la 1 ianuarie 2016.
Potrivit art. 181 NCPF:
“(1)Pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de
contribuabil/plătitor şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere,
contribuabilul/plătitorul datorează o penalitate de nedeclarare de 0,08% pe fiecare zi, începând cu
ziua imediat următoare scadenţei şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, din obligaţiile
fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor şi stabilite de organul
de inspecţie fiscală prin decizii de impunere”
Incidenţa textului presupune, cumulativ:
 creanţe fiscale administrate de organul fiscal central ANAF
 obligaţii fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de
contribuabil/plătitor
 obligaţii fiscale stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii
de impunere
(2)Penalitatea de nedeclarare stabilită potrivit alin. (1) se reduce, la cererea
contribuabilului/plătitorului, cu 75%, dacă obligaţiile fiscale principale stabilite prin decizie:
a) se sting prin plată sau compensare până la termenul prevăzut la art. 156 alin. (1) 53;

52
A.N.A.F.
53
Art. 156 (“Termenele de plată”):
(1) Pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale şi pentru obligaţiile fiscale accesorii, stabilite prin decizie
potrivit legii, termenul de plată se stabileşte în funcţie de data comunicării deciziei, astfel:

40
 b) sunt eşalonate la plată, în condiţiile legii. În acest caz, reducerea se acordă la finalizarea
eşalonării la plată.
(3)Penalitatea de nedeclarare prevăzută la alin. (1) se majorează cu 100% în cazul în care
obligaţiile fiscale principale au rezultat ca urmare a săvârşirii unor fapte de evaziune fiscală,
constatate de organele judiciare, potrivit legii.
(4)Aplicarea penalităţii de nedeclarare prevăzute de prezentul articol nu înlătură obligaţia de
plată a dobânzilor prevăzute de prezentul cod (texul, în mod evident, reglememtează cumulul
acestora)
(5)Penalitatea de nedeclarare constituie venit al bugetului de stat.
(6)Organul fiscal nu stabileşte penalitatea de nedeclarare prevăzută de prezentul articol dacă
aceasta este mai mică de 50 lei.
(7)Penalitatea de nedeclarare nu se aplică dacă obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau
declarate incorect de contribuabil/plătitor şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de
impunere rezultă din aplicarea unor prevederi ale legislaţiei fiscale de către contribuabil/plătitor,
potrivit interpretării organului fiscal cuprinse în norme, instrucţiuni, circulare sau opinii
comunicate contribuabilului/plătitorului de către organul fiscal central.
(8)Despre aplicarea penalităţii de nedeclarare potrivit alin. (1) sau, după caz, despre
neaplicarea acesteia potrivit alin. (6) sau (7), se consemnează şi se motivează în raportul de
inspecţie fiscală. Prevederile art. 130 alin. (5) 54 şi ale art. 131 alin. (2) 55 sunt aplicabile în mod
corespunzător.
(9)În situaţia în care obligaţiile fiscale principale sunt stabilite de organul de inspecţie
fiscală ca urmare a nedepunerii declaraţiei de impunere, se aplică numai penalitatea de
nedeclarare, fără a se aplica sancţiunea contravenţională pentru nedepunerea declaraţiei.

a) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 1-15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a
lunii următoare, inclusiv;
b) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 16-31 din lună, termenul de plată este până la data de 20 a
lunii următoare, inclusiv.
(2) Dispoziţiile alin. (1) sunt aplicabile în mod corespunzător şi în următoarele cazuri:
a) al deciziei de atragere a răspunderii solidare, emisă potrivit art. 26;
b) al deciziei emise potrivit art. 100 în cazul în care legea nu prevede un alt termen de plată;
c) al deciziei de impunere emise de organul fiscal, potrivit legii, pe baza declaraţiei rectificative depuse de
contribuabil.
(3) Pentru obligaţiile fiscale eşalonate la plată, precum şi pentru accesoriile acestora termenul de plată se
stabileşte prin documentul prin care se acordă eşalonarea.
54
Informarea contribuabilului supus inspecţiei fiscale.
55
Privind raportul de inspecţie fiscală.

41
 (10)Procedura de aplicare a prezentului articol se aprobă prin ordin al preşedintelui A.N.A.F.
(11)Cu excepţia situaţiei prevăzute la alin. (3), penalitatea de nedeclarare nu poate fi mai
mare decât nivelul creanţei fiscale principale la care se aplică (o plafonare a acesteia, faţă de
dobândă), ori de câte ori prin aplicarea metodei de calcul prevăzute la alin. (1) penalitatea de
nedeclarare depăşeşte acest nivel.
Dispoziţiile citate relevă următoarele aspecte:
penalitatea sancţionează aici nedepunerea declaraţiei sau neconformitatea declaraţiei
depuse (“obligaţii principale declarate incorect”);
nu se cumulează cu penalitatea de întârziere [“Penalitatea de întârziere nu se aplică
pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate de contribuabil/plătitor şi stabilite de
organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere”, art. 176 alin. (4)];
aplicarea lor nu exclude perceperea dobânzii fiscale (cumularea acestora), având o
natură juridică diferită;
pot fi reduse (încurajarea achitării obligaţiilor principale nedeclarate), majorate
(descurajarea evaziunii fiscale), nestabilite, chiar neaplicate, după caz, cu încadrarea
in ipotezele prevăzute de lege;
se percep numai pentru creanţele/obligaţiile principale administrate de organul fiscal
central (acest accesoriu este cuvenit bugetului de stat), nu şi în ipoteza creanţelor
administrate de organele fiscale locale;
aplicarea lor exclude sancţiunea contravenţională pentru nedepunerea declaraţiei
fiscale, de unde concluzia că sunt avute in vedere ca o sancţiune (aici, fiscală) ;
aplicarea lor se consemnează şi se motivează în raportul de inspecţie fiscală.

42
 Contenciosul fiscal 56

Reglementare juridică
Actualmente, contenciosul fiscal este reglementat unitar de Codul de procedură fiscală -
TITLUL VIII „Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale”, art.
268 şi urm. În completarea acestuia se aplică Legea nr. 554/2004 cu privire la contenciosul
administrativ şi Codul de procedură civilă – dreptul comun pentru soluţionarea căilor de atac la
instanţele judecătoreşti, la care fac trimitere şi actele normative sus-menţionate.
Jurisdicţia fiscală, în integralitatea sa, se desfăşoară în două etape: etapa administrativ-
fiscală şi jurisdicţia judiciară (etapa judecătorească).

Etapa administrativ-fiscală. Contestaţia administrativ-fiscală

Etapa administrativ-fiscală este distinctă de etapa administrativă, reglementată la art. 7 alin.
(1) din Legea nr. 554/2004 (recursul ierarhic; recursul graţios), cu care are însă anumite
asemănări. În această etapă, Codul de procedură fiscală reglementează o singură cale de atac,
contestaţia, pe care o califică drept o cale administrativă de atac, obligatorie pentru a putea
accede în etapa judecătorească.
Contestaţia poartă asupra titlului de creanţă, actul juridic prin care se stabileste
(individualizează) obligaţia/creanţa fiscală, prototipul actelor administrative fiscale; dispoziţiile
art. 268 alin. (1) C.proc.fisc. fac trimitere expresă si la alte acte administrative fiscale, acoperind
astfel aria acestora.
Sintetic, legea stabileste principiul potrivit căruia contribuabilul poate face contestaţie
împotriva oricărui act administrativ fiscal care îndeplineste condiţiile prevăzute de lege 57.
Forma şi conţinutul acesteia sunt reglementate de legea specială.
Termenul de depunere a contestaţiei (art. 268 din C.proc.fisc.), sub sancţiunea decăderii,
este de 45 de zile şi curge de la data comunicării actului administrativ fiscal atacat 58.

56
Pentru o abordare completă, Rada Postolache, op. cit.
57
În etapa administrativ-ierarhică (procedura prealabilă) reglementată de Legea contenciosului administrativ nr.
554/2004, art. 7 alin. (1), obiectul plângerii îl constituie: actul administrativ de autoritate în diversitatea acestuia, în
accepţiunea atribuită de dispoziţiile art. 2 lit. c) din acest act normativ, prin care au fost lezate drepturile sau interesele
unei persoane; nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri; refuzul nejustificat al unei autorităţi administrative de a-i
rezolva cererea referitoare la un drept recunoscut de lege – pentru toate ipotezele reglementate la art. 1 alin. (1), art. 2
alin. (2) şi art. 7 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

43
 Legea conţine şi un termen special, de 3 luni, care curge de la data comunicării actului
administrativ-fiscal contestat, aplicabil în situaţia în care actul administrativ fiscal nu conţine
elementele prevăzute la art. 46 alin. (2) lit. i) NCPF.

Competenţa de soluţionare. Este stabilită potrivit dispoziţiilor art. 272 NCPF, redate in
continuare 59:
„(1)Contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale
asimilate deciziilor de impunere, deciziilor pentru regularizarea situaţiei emise în conformitate cu
legislaţia în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziţie de
măsuri, precum şi împotriva deciziei de reverificare, emise de organul fiscal central, se
soluţionează de către structurile specializate de soluţionare a contestaţiilor.
(2)Structura specializată de soluţionare a contestaţiilor din cadrul direcţiilor generale
regionale ale finanţelor publice în a căror rază teritorială îşi au domiciliul fiscal contestatorii este
competentă pentru soluţionarea contestaţiilor ce au ca obiect:
a) creanţe fiscale în cuantum de până la 5 milioane lei;
b) măsura de diminuare a pierderii fiscale şi deciziile de reverificare, cu excepţia celor
pentru care competenţa de soluţionare aparţine structurii prevăzute la alin. (4).
(3)Contestaţiile formulate de contribuabilii nerezidenţi care nu au pe teritoriul României un
sediu permanent ce au ca obiect creanţe fiscale în cuantum de până la 5 milioane lei se
soluţionează de structura specializată de soluţionare a contestaţiilor din cadrul direcţiilor generale
regionale ale finanţelor publice competentă pentru administrarea creanţelor respectivului
contribuabil nerezident. În cazul în care competenţa de administrare a creanţelor datorate de
contribuabilul nerezident revine Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili,
competenţa de soluţionare a contestaţiilor revine direcţiei generale prevăzute la alin. (4).
(4)Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. este competentă
pentru soluţionarea contestaţiilor care au ca obiect:
a) creanţe fiscale în cuantum de 5 milioane lei sau mai mare;
b) măsura de diminuare a pierderii fiscale în cuantum de 5 milioane lei sau mai mare;

58
Depunerea contestaţiei după expirarea termenului prevăzut de lege – 15 zile de la comunicare (în
reglementarea viitoare 45 de zile), este tardivă, instanţa de contencios administrativ sesizată respingând acţiunea
pentru tardivitate – C.S.J., Secţia de contencios administrativ, decizia nr. 315 din 31 ianuarie 2002. Termenele sunt de
decădere, nu de recomandare – C.S.J., Secţia de contencios administrativ, decizia nr. 349 din 1 februarie 2002.
59
In vigoare cu 1 ianuarie 2016.

44
 c) creanţe fiscale şi măsura de diminuare a pierderii fiscale indiferent de cuantum, precum şi
decizia de reverificare, în cazul contestaţiilor formulate de marii contribuabili;
d) creanţe fiscale şi măsura de diminuare a pierderii fiscale indiferent de cuantum, precum şi
decizia de reverificare, în cazul contestaţiilor formulate de contribuabili împotriva actelor emise
de organele fiscale din aparatul central al A.N.A.F.
(5)Contestaţiile formulate împotriva altor acte administrative fiscale decât cele prevăzute la
alin. (1) se soluţionează de către organele fiscale emitente.
(6)Competenţa de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative
fiscale emise de organul fiscal central prevăzută la alin. (2)-(4) se poate delega altui organ de
soluţionare, în condiţiile stabilite prin ordinul preşedintelui A.N.A.F. Contestatorul şi persoanele
introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei sunt informaţi cu privire la schimbarea
competenţei de soluţionare a contestaţiei.
(7)Contestaţiile formulate împotriva actelor administrative fiscale emise de organele fiscale
locale se soluţionează de către aceste organe fiscale.
(8)Contestaţiile formulate împotriva actelor administrative fiscale emise de alte autorităţi
publice care, potrivit legii, administrează creanţe fiscale se soluţionează de către aceste
autorităţi.”

În sinteză, avem o structură locală specializată de soluţionare/Direcţia generală de

soluţionare a contestaţiilor competentă pentru soluţionarea contestaţiei, prerogativele acesteia
vizând actele administrative fiscale menţionate la art. 272 NCPF. În concret, determinarea
structurii competente – de la nivel local sau central, dup caz, se face în raport cu valoarea
obiectului contestaţiei, cu calitatea contestatorului de rezident/nerezident, mare contribuabil şi
domiciliul său fiscal. Competenţa este însă exclusivă, fiind deferită, indiferent de valoare,
Direcţiei generale de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare
Fiscală în situaţia în care actul administrativ fiscal atacat este emis de un organ central cu atribuţii
de inspecţie fiscală ori contestatorul are calitatea de mare contribuabil.
Competenţa de soluţionare a acestor contestaţii se poate delega altui organ de soluţionare
(dintre cele sus- menţionate), în condiţiile stabilite prin ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale
de Administrare Fiscală, contestatorul şi persoanele introduse în procedura de soluţionare a
contestaţiei fiind informaţi cu privire la schimbarea competenţei de soluţionare a contestaţiei.

45
 Entitatea competentă de soluţionare nu este întotdeauna aceeaşi cu emitentul actului
contestat, datorită criteriilor specificate. Entitatea de soluţionare este integrată unei entităţi fiscale,
la nivel local – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice 60, iar la nivel central, Agenţia
Naţională de Administrare Fiscală, directorul acestora semnând decizia de soluţionare a
contestaţiei.
În afara structurii de specialitate menţionate, legea specială relevă drept competente cu
soluţionarea contestaţiei împotriva actelor administrative fiscale, în raport cu încadrarea în
ipotezele acesteia:
- organele fiscale emitente, pentru contestaţiile formulate împotriva actelor administrative
fiscale, altele 61 decât cele menţionate la art. 272 alin. (2)-(4). Considerăm că în aria „altor acte
administrative fiscale” se regăsesc toate celelalte acte juridice având această natură, după
excluderea celor menţionate la art. 272 alin. (2)-(4) C.proc.fisc. Aici, ca şi în cazul plângerii
prealabile, este suficientă calitatea de emitent, contestaţia ia forma recursului graţios, celelalte
criterii fiind irelevante;
- autorităţile administraţiei publice locale, pentru contestaţiile formulate împotriva actelor
administrative fiscale emise de acestea;
- alte autorităţi publice care, potrivit legii, administrează creanţe fiscale, pentru actele
administrative fiscale emise de acestea.
NCPF nu a mai reţinut contestaţiile formulate de cei care se consideră lezaţi de refuzul
nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal, de competenţa organului ierarhic superior
organului fiscal competent să emită acel act, îmbrăcând forma recursului ierarhic.
Reiterând, dispoziţiile art. 272 NCPF conduc la următoarea concluzie: competenţa de
soluţionare a contestaţiei în materie fiscală poate aparţine unor entităţi diferite, inclusiv
emitentului actului atacat, în funcţie de îndeplinirea criteriilor menţionate, prin aceasta
reconfirmând calitatea contenciosului fiscal de specie a contenciosului administrativ.
Decizia de soluţionare a contestaţiei. În soluţionarea contestaţiei, organul competent se
pronunţă prin decizie. Decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor
administrative de atac şi obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale
contestate.

60
Cu delegarea prerogativelor Administraţiilor judeţene ale finanţelor publice.
61
De exemplu, actul administrativ al acceptării şi înregistrării declaraţiei vamale de către un Birou vamal, chiar
dacă titlul de creanţă îl constituie declaraţia vamală.

46
 Actele emise în soluţionarea contestaţiei, denumite decizii, sunt acte administrative tipice,
adoptate în urma soluţionării unui recurs prealabil pur administrativ; sunt acte administrative
speciale emise în soluţionarea unui conflict de interese cu caracter fiscal, comparabile, însă, fără a
li se suprapune, cu actele administrativ-jurisdicţionale, atâta timp cât este reglementată o
procedură specială 62 pentru emiterea lor, diferită de cea prevăzută pentru calea administrativ-
ierarhică, reglementată în Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, bazată pe principiul
contradictorialităţii şi al asigurării dreptului la apărare, chiar dacă organul de soluţionare a
contestaţiei nu este independent şi nici Codul de procedură fiscală nu este o lege organică.
Actele de jurisdicţie fiscală au ca obiect soluţionarea situaţiilor de speţă în care se invocă
încălcarea legii fiscale şi se pun în discuţie existenţa şi dimensionarea drepturilor şi obligaţiilor
fiscale în raport cu situaţiile de fapt şi de drept.
Jurisdicţia judecătorească
Accesul la justiţie este condiţionat aici de parcurgerea căii administrative de atac analizate,
aceasta nefiind facultativă, raportul dintre cele două etape nefiind nici de excludere, nici de
substituire. Neparcurgerea acestei căi va conduce la respingerea ca prematură a acţiunii în
contencios administrativ.
Potrivit art. 281 NCPF:
„(2)Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la
care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de
soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în
condiţiile legii. (3)În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ
competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a dispus desfiinţarea, încheierea noului act
administrativ fiscal ca urmare a soluţiei de desfiinţare emise în procedura de soluţionare a
contestaţiei se face în termen de 30 de zile de la data aducerii la cunoştinţa organului fiscal a
deciziei de desfiinţare.
(3)În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă
potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a dispus desfiinţarea, încheierea noului act administrativ
fiscal ca urmare a soluţiei de desfiinţare emise în procedura de soluţionare a contestaţiei se face în
termen de 30 de zile de la data aducerii la cunoştinţa organului fiscal a deciziei de desfiinţare.

62
Reglementată la art. 205-218 C.proc.fisc., diferită de „jurisdicţia administrativă specială”, parcurgerea
acesteia având, în esenţă, un caracter facultativ.

47
 (4)În situaţia în care instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit
alin. (2) admite, în totalitate sau în parte, acţiunea prevăzută la alin. (3), organul fiscal emitent
anulează în mod corespunzător noul act administrativ fiscal, precum şi, după caz, actele
administrative subsecvente, iar contestatorul este pus în situaţia anterioară emiterii deciziei de
desfiinţare.
(5)În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei
contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea
actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluţionare a
contestaţiei este suspendată potrivit art. 277.
(6)Procedura de soluţionare a contestaţiei încetează la data la care organul fiscal a luat la
cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor.
(7)În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă
potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să
intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de
către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului
juridic fiscal”.
Determinarea instanţelor competente se va face potrivit dispoziţiilor Legii contenciosului
administrativ nr. 554/2004, art. 10 alin. (1), ce reglementează un dublu grad de jurisdicţie
(judecata în fond şi recursul).
Potrivit art. 10 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, „(1)Litigiile privind
actele administrative emise sau încheiate de autorităţile publice locale şi judeţene, precum şi cele
care privesc taxe şi impozite, contribuţii, datorii vamale, precum şi accesorii ale acestora de până
la 1.000.000 de lei se soluţionează în fond de tribunalele administrativ-fiscale, iar cele privind
actele administrative emise sau încheiate de autorităţile publice centrale, precum şi cele care
privesc taxe şi impozite, contribuţii, datorii vamale, precum şi accesorii ale acestora mai mari de
1.000.000 de lei se soluţionează în fond de secţiile de contencios administrativ şi fiscal ale curţilor
de apel, dacă prin lege organică specială nu se prevede altfel. (2)Recursul împotriva sentinţelor
pronunţate de tribunalele administrativ-fiscale se judecă de secţiile de contencios administrativ şi
fiscal ale curţilor de apel, iar recursul împotriva sentinţelor pronunţate de secţiile de contencios
administrativ şi fiscal ale curţilor de apel se judecă de Secţia de contencios administrativ şi fiscal a
Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, dacă prin lege organică specială nu se prevede altfel”.

48
 Dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, în forma
modificată, simplifică şi uniformizează problematica determinării competenţei instanţelor
judecătoreşti, stabilind drept criteriu obiectul actului administrativ fiscal – taxe şi impozite,
contribuţii, datorii vamale, precum şi accesorii ale acestora, însă, de un anumit prag valoric – „de
până la 1.000.000 lei ori mai mare de 1.000.000 lei”, după caz.
În etapa judecătorească, calitatea emitentului, de organ central sau local, este relevantă doar
în stabilirea competenţei instanţelor de contencios administrativ şi fiscal pentru ipoteza actelor
administrative, în accepţiunea Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, altele decât cele cu
caracter fiscal. Aici, ca şi în etapa administrativ-fiscală, legiuitorul a avut în vedere ca, în virtutea
principiului subordonării ierarhice guvernând activitatea organelor administrative, un organ
subordonat nu poate niciodată să verifice legalitatea şi nici să dispună anularea unui act adoptat
sau emis de un organ supraordonat 63.
Potrivit dispoziţiilor citate, în această etapă, competenţa materială va fi atribuită:
a) în fond:
- tribunalului administrativ şi fiscal, pentru litigiile având o valoare de până la 1.000.000 lei,
indiferent de calitatea emitentului – organ local sau central 64;
- curţii de apel – secţia de contencios administrativ şi fiscal, pentru litigiile având o valoare
mai mare de 1.000.000 lei, indiferent de calitatea emitentului – organ local sau central;
b) în recurs: instanţelor ierarhic superioare instanţelor de la fond – curtea de apel, secţia de
contencios administrativ şi fiscal, respectiv Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios
administrativ şi fiscal, dacă legea specială nu dispune altfel.
Concluzionând, în esenţă, contenciosul fiscal este rezultatul şi respectă particularităţile
domeniului fiscal, în integralitatea sa.

63
A. Fanu-Moca, Contenciosul fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2006, p. 210.
64
Instanţele au statuat în acest sens cu privire la un act având o valoare sub 500000 lei, emis de o autoritate
centrală – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (Decizia nr. 391 din 15 decembrie 2004), Direcţia Supraveghere
Vamală (procesul-verbal de control nr. 61561/C din 21 octombrie 2004). În cauză, prin sentinţa civilă nr. 838 din 10
aprilie 2006, Curtea de Apel Bucureşti, Secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia
necompetenţei materiale a acesteia, invocată din oficiu, declinându-şi competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea
Tribunalului Bucureşti – secţia de contencios administrativ, instanţa reţinând că, fiind vorba de un act fiscal, nu are
relevanţă juridică faptul că actul administrativ contestat este emis de o autoritate locală, judeţeană sau centrală.
Recursul declarat de pârâta A.N.A.F. împotriva acestei sentinţe este nefondat. A se vedea, în acest sens, I.C.C.J, Secţia
comercială şi de contencios administrativ, decizia nr. 3903 din 9 noiembrie 2006, în R.D.C. nr. 1/2007, p. 132-134,
prezentată de E. Albu.

49
 II. Dispoziţii speciale cu privire la impozitele şi taxele integrate
operaţiunilor comerciale65

IMPOZITUL PE PROFIT

1 Reglementarea juridică a impozitului pe profit

Impozitul pe profit a fost instituit, iniţial, prin Legea nr. 12/1991 privind impozitul pe profit,
situată printre primele reglementări fiscale, generate de reforma fiscală, succedată de Ordonanţa
Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe
profit, Legea nr. 571/2003 Codul fiscal, Titlul II, art. 19-35 (abrogată), iar începând cu 1 ianuarie
2016, de noul Cod fiscal – Legea nr. 227/2015, art. 13-46.
Codul fiscal constituie dreptul substanţial de referinţă pentru impozitul pe profit, totodată,
cadrul cadrul juridic comun al acestuia 66.
Există, în afara reglementării juridice de bază, şi alte acte normative, precum Legea nr.
170/2016 privind impozitul specific unor activităţi, conţinând dispoziţii derogatorii 67 de la dreptul
comun menţionat. Acesta se aplică numai pentru entităţile care îndeplinesc cerinţele acestui act
normativ şi doar pentru acele activităţi menţionate aici, clasificate potrivit codurilor CAEN.

65
A se vedea Marinela-Daniela Manea, „Dispoziţii speciale cu privire la impozitele datorate de comercianţi.
Abordare contabilă”, în Rada Postolache, Marinela-Daniela Manea, Fiscalitatea comerţului. De la teorie la practică,
Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2008, pp. 116-188, o parte a informaţiilor regasindu-se în această lucrare.
66
În prezentul fascicol, vor fi evidenţiate noţiunile de bază (elementele constitutive şi unele aspecte
procedurale).
67
Se aplică, restrictiv, entităţilor menţionate la art. 1: reglementează impozitul specific pentru persoanele
juridice române care desfăşoară activităţi corespunzătoare codurilor CAEN: 5510 - "Hoteluri şi alte facilităţi de cazare
similare", 5520 - "Facilităţi de cazare pentru vacanţe şi perioade de scurtă durată", 5530 - "Parcuri pentru rulote,
campinguri şi tabere", 5590 - "Alte servicii de cazare", 5610 - "Restaurante", 5621 - "Activităţi de alimentaţie
(catering) pentru evenimente", 5629 - "Alte servicii de alimentaţie n.c.a.", 5630 - "Baruri şi alte activităţi de servire a
băuturilor".
Impozitul specific este anual, cu plăţi semestriale şi se determină potrivit unei formule speciale de calcul,
conţinând mai multe variabile (pe tipuri de activităţi aflate sub incidenţa acestei reglementări). Cu titlu de exemplu
(Anexa 1): formula de calcul al impozitului specific anual pentru contribuabilii care au înscrisă ca activitate
principală sau secundară activitatea "Restaurante" (codul CAEN: 5610), "Activităţi de alimentaţie (catering)
pentru evenimente"(5621), "Alte servicii de alimentaţie" (5629),
impozitul specific anual/unitate se determină potrivit formulei = k * (x + y * q) * z, unde:
k - 1400, valoarea impozitului standard (lei);
x - variabilă în funcţie de rangul localităţii;
y - variabilă în funcţie de suprafaţa utilă comercială/de servire/desfăşurare a activităţii;
z - coeficient de sezonalitate;
q = 0,9 şi reprezintă coeficient de ajustare pentru spaţiu tehnic unitate-locaţie de desfăşurare a activităţilor.

50
 2 Definirea impozitului pe profit
Este un impozit direct, principala resursă fiscală a bugetului de stat 68, alături de taxa pe
valoarea adăugată, accize, taxele vamale, impozitul pe venit (în cazul celui din urmă, ceea ce
ramane după deducerea cotelor legale aprobate pentru bugetele locale).

3 Repere terminologice
Se impune a stabili, in vederea stabilirii incidenţei prevederilor art. 13 şi urm din Titlul II
C.fisc., reglementând „Impozitul pe profit”, câteva aspecte de ordin terminologic, astfel:
rezidenţa/nerezidenţa; sediul permanent.
a) Rezidenţa/nerezidenţa 69
Rezidenţa în România constituie o condiţie pentru a fi subiect al unor impozite şi taxe70. Din
punct de vedere fiscal, este rezident „orice persoană juridică română 71, orice persoană juridică
străină 72 având locul de exercitare a conducerii efective în România, orice persoană juridică cu
sediul social în România, înfiinţată potrivit legislaţiei europene 73, şi orice persoană fizică
rezidentă” [art. 7 alin. (1) pct. 37 C.fisc.].
Este persoană fizică rezidentă „orice persoană fizică ce îndeplineşte cel puţin una dintre
următoarele condiţii: 1) are domiciliul în România; 2) centrul intereselor vitale ale persoanei este
amplasat în România; 3) este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce
depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie
în anul calendaristic vizat; 4) este cetăţean român care lucrează în străinătate, ca funcţionar sau
angajat al României într-un stat străin”.

68 Constituie venit al bugetelor locale, potrivit art. 41 C.fisc.: “(18) Impozitul reglementat de prezentul titlu
reprezintă venit al bugetului de stat. (19)Prin excepţie de la prevederile alin. (18), impozitul pe profit,
dobânzile/majorările de întârziere şi amenzile datorate de regiile autonome din subordinea consiliilor locale şi a
consiliilor judeţene, precum şi cele datorate de societăţile în care consiliile locale şi/sau judeţene sunt acţionari
majoritari, care realizează proiecte cu asistenţă financiară din partea Uniunii Europene sau a altor organisme
internaţionale, în baza unor acorduri/contracte de împrumut ratificate, respectiv aprobate prin acte normative, sunt
venituri ale bugetelor locale respective până la sfârşitul anului fiscal în care se încheie proiectul care face obiectul
acordului/contractului de împrumut».
69 Abordată şi în cadrul elementelor impozitelor, taxelor, contribuţiiilor (noţiuni fundamentale).
70 Veniturile realizate de nerezidenţi sunt impuse pe alt temei juridic, diferit de cel aplicabil impăozitului pe
profit.
71 Persoană juridică română – „orice persoană juridică care a fost înfiinţată în conformitate cu legislaţia
României” [art. 7 alin. (1) pct. 24].
72 Persoană juridică străină - orice persoană juridică care nu este persoană juridică română şi orice persoană
juridică înfiinţată potrivit legislaţiei europene, care nu are sediul social în România [art. 7 alin. (1) pct. 25].
73 Persoană juridică înfiinţată potrivit legislaţiei europene – „orice persoană juridică constituită în condiţiile şi
prin mecanismele prevăzute de reglementările europene” [art. 7 alin. (1) pct. 241].

51
 Prin excepţie de la prevederile pct. 1)-4), nu este persoană fizică rezidentă un cetăţean străin
cu statut diplomatic sau consular în România, un cetăţean străin care este funcţionar ori angajat al
unui organism internaţional şi interguvernamental înregistrat în România, un cetăţean străin care
este funcţionar sau angajat al unui stat străin în România şi nici membrii familiilor acestora.
Este nerezident „orice persoană juridică străină, orice persoană fizică nerezidentă şi orice
alte entităţi străine, inclusiv organisme de plasament colectiv în valori mobiliare, fără
personalitate juridică, care nu sunt înregistrate în România, potrivit legii” [art. 7 alin. (1) pct. 22
C.fisc.].

b) Sediul permanent
Potrivit art. 8 C.fisc., „(1)Sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau
parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. La definirea sediului
permanent se au în vedere comentariile de la art. 5 („Sediul permanent”) din modelul convenției
de evitare a dublei impuneri al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE).
(2)Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursală, birou, fabrică, magazin,
atelier, precum şi o mină, un puţ de ţiţei sau gaze, o carieră sau alte locuri de extracţie a resurselor
naturale, precum şi locul în care continuă să se desfăşoare o activitate cu activele şi pasivele unei
persoane juridice române care intră într-un proces de reorganizare prevăzut la art. 271.
(3)Un sediu permanent presupune un şantier de construcţii, un proiect de construcţie,
ansamblu sau montaj sau activităţi de supervizare legate de acestea, numai dacă şantierul,
proiectul sau activităţile durează mai mult de 6 luni.
(4)Prin derogare de la prevederile sus-menţionate [alin. (2)-(3)], un sediu permanent nu
presupune următoarele:
a) folosirea unei instalaţii numai în scopul depozitării sau al expunerii produselor ori
bunurilor ce aparţin nerezidentului;
b) menţinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident numai în scopul de
a fi depozitate sau expuse;
c) menţinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident numai în scopul de
a fi procesate de către o altă persoană;

52
 d) vânzarea de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident, care au fost expuse în cadrul
unor expoziţii sau târguri fără caracter permanent ori ocazionale, dacă produsele ori bunurile sunt
vândute nu mai târziu de o lună după încheierea târgului sau a expoziţiei;
e) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul achiziţionării de produse sau bunuri
ori culegerii de informaţii pentru un nerezident;
f) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul desfăşurării de activităţi cu caracter
pregătitor sau auxiliar de către un nerezident;
g) păstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaţie a activităţilor prevăzute la
lit. a)-f), cu condiţia ca întreaga activitate desfăşurată în locul fix să fie de natură preparatorie sau
auxiliară.
(5)Prin derogare de la prevederile alin. (1) şi (2), un nerezident este considerat a avea un
sediu permanent în România, în ceea ce priveşte activităţile pe care o persoană, alta decât un agent
cu statut independent, le întreprinde în numele nerezidentului, dacă persoana acţionează în
România în numele nerezidentului şi dacă este îndeplinită una din următoarele condiţii:
a) persoana este autorizată şi exercită în România autoritatea de a încheia contracte în
numele nerezidentului, cu excepţia cazurilor în care activităţile respective sunt limitate la cele
prevăzute la alin. (4) lit. a)-f);
b) persoana menţine în România un stoc de produse sau bunuri din care livrează produse sau
bunuri în numele nerezidentului.
(6) Un nerezident nu se consideră că are un sediu permanent în România dacă doar
desfăşoară activitate în România prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al
unui agent intermediar având un statut independent, în cazul în care această activitate este
activitatea obişnuită a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dacă
activităţile unui astfel de agent sunt desfăşurate integral sau aproape integral în numele
nerezidentului, iar în relaţiile comerciale şi financiare dintre nerezident şi agent există condiţii
diferite de acelea care ar exista între persoane independente, agentul nu se consideră ca fiind agent
cu statut independent.
(7) Un nerezident nu se consideră că are un sediu permanent în România numai dacă acesta
controlează sau este controlat de un rezident ori de o persoană ce desfăşoară o activitate în
România prin intermediul unui sediu permanent sau altfel.

53
 (8) Persoanele juridice române, persoanele fizice rezidente, precum şi sediile permanente din
România aparţinând persoanelor juridice străine beneficiare ale unor prestări de servicii de natura
activităţilor de lucrări de construcţii, montaj, supraveghere, consultanţă, asistenţă tehnică şi orice
alte activităţi, executate de persoane juridice străine sau fizice nerezidente pe teritoriul României,
au obligaţia să înregistreze contractele încheiate cu aceşti parteneri la organele fiscale
competente, potrivit procedurii instituite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de
Administrare Fiscală. Contractele încheiate pentru activităţi desfăşurate în afara teritoriului
României nu fac obiectul înregistrării potrivit prezentelor dispoziţii. Pentru încadrarea ca sediu
permanent a unui şantier de construcţii sau a unui proiect de construcţie, ansamblu ori montaj sau
a activităţilor de supraveghere legate de acestea şi a altor activităţi similare se va avea în vedere
data de începere a activităţii din contractele încheiate sau orice alte informaţii ce probează
începerea activităţii. Perioadele consumate pentru realizarea unor contracte conexe care sunt
legate în mod direct cu primul contract ce a fost executat se adaugă la perioada care s-a consumat
la realizarea contractului de bază.
(9) În înţelesul C.fisc., sediul permanent al unei persoane fizice se consideră a fi baza fixă”.
Pe baza textului citat, putem conchide: avem în lege o circumstanţiere a elementelor care
pot fi considerate ca un sediu permanent, astfel: un şantier de construcţii sau un loc unde au fost
aduse echipamente pentru construcţii, un proiect de montaj sau de instalare, activităţile de
supraveghere, consultanţă şi furnizare de servicii pentru acelaşi proiect sau proiecte conexe devin
sediu permanent dacă au o durată mai mare de 6 luni.
Pentru a determina cu certitudine existenţa unui sediu permanent şi, implicit, aplicarea
C.fisc., prin lege au fost stabilite activităţile a căror exercitare pe teritoriul României nu pot fi
asimilate sediului permanent, veniturile realizate din acestea intrând sub incidenţa altor
reglementări.
Agentul dependent este o persoană fizică sau juridică sau orice altă entitate care îşi
desfăşoară activitatea în România în numele, pe contul şi sub controlul unei persoane fizice sau
juridice străine, în baza unui înscris între acestea, care încheie contractele în numele acestora, cu
excepţia reprezentanţelor autorizate să funcţioneze pe teritoriul României, ale căror venituri se
impozitează pe un alt temei juridic.

54
 4 Elementele constitutive, declararea şi plata impozitului pe profit
4.1. Elementele constitutive ale impozitului pe profit
4.1.1 Contribuabilii impozitului pe profit
Potrivit art. 13 C.fisc., sunt contribuabili ai impozitului pe profit:
a) persoanele juridice române, cu excepțiile prevăzute la alin. (2) (cele ale căror venituri sunt
neimpozabile);
b) persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent/mai multor sedii permanente în România;
c) persoanele juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România;
d) persoanele juridice străine care realizează venituri astfel cum sunt prevăzute la art. 12 lit.
h) 74;
e) persoanele juridice cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene
(orice persoană juridică constituită în condițiile și prin mecanismele prevăzute de reglementările
europene).

Legat de sfera contribuabililor stabiliţi la art. 13 din Codul fiscal, se impun unele precizări.
Calitatea de persoană juridică. În noua reglementare au calitatea de contribuabil persoanele
juridice.
a) Pe primul loc sunt poziţionate, în mod firesc, persoanele juridice române, în sensul
atribuit de lege acestora. Persoanele juridice comportă o diversitate de tipuri/forme. La modul
practic, simpla calitate de persoană juridică nu determină obligaţia de a plăti ope legis impozitul
pe profit, după cum calitatea de persoană juridică nelucrativă nu exclude de plano obligaţia de a
plăti un impozit pe profit, aşa cum vom stabili;
b) Persoana juridică străină intră sub incidenţa acestei reglementări dacă este îndeplinită
una din condiţiile 75:
- desfăşoară activităţi printr-un sediu permanent în România, în accepţiunea legii speciale (a
se vedea, în acest sens, dispoziţiile art. 8 C.fisc.);
- are locul de exercitare a conducerii efective în România;

Sunt avute în vedere: „Veniturile unei persoane juridice străine obţinute din transferul proprietăţilor
74

imobiliare situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăţi, inclusiv închirierea sau cedarea
folosinţei bunurilor proprietăţii imobiliare situate în România, veniturile din exploatarea resurselor naturale situate în
România, precum şi veniturile din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română”.
75
A se vedea dispoziţiile art. 37-38 NCF.

55
 - obţine venituri în România altfel decât printr-un sediu permanent - în condiţiile art. 13 lit.
d), ce trimit la art. 12 lit. h), precit., C. fisc. - veniturile obținute de aceasta din transferul
proprietăților imobiliare situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăți,
inclusiv închirierea sau cedarea folosinței bunurilor proprietății imobiliare situate în România,
veniturile din exploatarea resurselor naturale situate în România, precum și veniturile din
vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română.
Are relevanţă juridică determinarea corectă a sediului permanent/locului de exercitare a
conducerii efective este în România, potrivit cerinţelor art. 8 C.fisc., precitat (a se vedea!).
Neîndeplinirea acestor condiţii conduce la impozitarea veniturilor realizate de persoana
juridică străină pe temeiul altor reglementări: veniturile realizate din România se vor impozita,
dacă ies de sub incidenţa impozitului profit, pe un alt temei juridic (de exemplu, pentru veniturile
obţinute de „reprezentanţe”, se va aplica „Impozitul pe reprezentanţele firmelor străine înfiinţate
în România” 76, după cum pentru veniturile obţinute din România de nerezidenţi, sunt incidente
prevederile art. 223 C.fisc.);
c) persoanele juridice cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene
(orice persoană juridică constituită în condițiile și prin mecanismele prevăzute de reglementările
europene).
Spre deosebire de Codul fiscal abrogat, Codul fiscal în vigoare nu a mai reţinut ca subiect al
impozitului pe profit asocierea fără personalitate juridică şi nici persoana fizică română sau
străină, ca parteneri într-o asociere ce dă ori nu naştere unei alte persoane juridice, după
distincţiile făcute de legea abrogată.

76
Reprezentanţa ne are personalitate juridică, fiind doar un dezmembrământ al unei persoane juridice, aici
străine. O menţionăm aici pentru a facilita înţelegerea sferei de aplicare a impozitului pe profit.
Potrivit Codului fiscal:
Art. 122. Orice persoană juridică străină, care are o reprezentanţă autorizată să funcţioneze în România, potrivit
legii, are obligaţia de a plăti un impozit anual, conform prezentului capitol.
Art. 123. (1) Impozitul pe reprezentanţă pentru un an fiscal este egal cu echivalentul în lei al sumei de 4.500
euro, stabilită pentru un an fiscal, la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României,
valabil în ziua în care se efectuează plata impozitului către bugetul de stat. (2) În cazul unei persoane juridice străine,
care în cursul unui an fiscal înfiinţează sau desfiinţează o reprezentanţă în România, impozitul datorat pentru acest an
se calculează proporţional cu numărul de luni de existenţă a reprezentanţei în anul fiscal respectiv.
Art. 124. (1) Orice persoană juridică străină are obligaţia de a plăti impozitul pe reprezentanţă la bugetul de stat,
în două tranşe egale, până la datele de 25 iunie şi 25 decembrie inclusiv. (2) Orice persoană juridică străină care
datorează impozitul pe reprezentanţă are obligaţia de a depune o declaraţie anuală la autoritatea fiscală competentă,
până la data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere. (3) Orice persoană juridică străină, care înfiinţează sau
desfiinţează o reprezentanţă în cursul anului fiscal, are obligaţia de a depune o declaraţie fiscală la autoritatea fiscală
competentă, în termen de 30 de zile de la data la care reprezentanţa a fost înfiinţată sau desfiinţată. (4) Reprezentanţele
sunt obligate să conducă evidenţa contabilă prevăzută de legislaţia în vigoare din România.

56
 In cazul asocierii fără personalitate juridică între două sau mai multe persoane juridice se
va proceda potrivit art. 34 din Codul fiscal 77. Persoanele fizice participante intr-o asociere fără
personalitate juridică cu o persoană juridică vor plăti, după caz, „Impozitul pe veniturile obţinute
din România de nerezidenţi 78) sau impozitul pe venit, dacă îndeplinesc condiţiile cerute pentru
calitatea de contribuabil al acestui impozit.

77
Potrivit art. 34 C.fisc. „Asocieri cu sau fără personalitate juridică”:
(1) Într-o asociere fără personalitate juridică între două sau mai multe persoane juridice române, veniturile şi
cheltuielile înregistrate se atribuie fiecărui asociat, conform prevederilor contractului de asociere.
(2) Veniturile şi cheltuielile determinate de operaţiunile asocierii, transmise pe bază de decont fiecărui asociat,
potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se iau în calcul pentru determinarea profitului impozabil al fiecărui
asociat. Documentele justificative aferente operaţiunilor asocierii sunt cele care au stat la baza înregistrării în evidenţa
contabilă de către persoana desemnată de asociaţi, conform prevederilor contractului de asociere.
(3) Persoana juridică română, parteneră într-o asociere cu personalitate juridică, înregistrată într-un stat
străin, la stabilirea rezultatului fiscal, potrivit prevederilor prezentului titlu, va lua în calcul şi veniturile/cheltuielile
atribuite, respectiv repartizările de profit primite, după caz, conform prevederilor contractuale.”
78
Art. 221 şi urm., C.fisc. A se vedea!
Art. 221: „Nerezidenţii care obţin venituri impozabile din România au obligaţia de a plăti impozit conform
prezentului capitol şi sunt denumiţi în continuare contribuabili.
Art. 222 („Sfera de cuprindere a impozitului”): „Impozitul stabilit .......se aplică asupra veniturilor brute
impozabile obţinute din România”.
Art. 223. (1) Veniturile impozabile obţinute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România
sau în străinătate, sunt: a) dividende de la un rezident; b) dobânzi de la un rezident; c) dobânzi de la un nerezident care
are un sediu permanent în România, dacă dobânda este o cheltuială a sediului permanent/a sediului permanent
desemnat; d) redevențe de la un rezident; e) redevențe de la un nerezident care are un sediu permanent în România,
dacă redevența este o cheltuială a sediului permanent/a sediului permanent desemnat; f) comisioane de la un rezident;
g) comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă comisionul este o cheltuială a sediului
permanent/a sediului permanent desemnat; h) venituri din activități sportive și de divertisment desfășurate în România,
indiferent dacă veniturile sunt primite de către persoanele care participă efectiv la asemenea activități sau de către alte
persoane; i) venituri din prestarea de servicii de management sau de consultanță din orice domeniu, dacă aceste
venituri sunt obținute de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în
România; j) venituri reprezentând remunerații primite de persoane juridice străine care acționează în calitate de
administrator, fondator sau membru al consiliului de administrație al unei persoane juridice române; k) venituri din
servicii prestate în România, exclusiv transportul internațional și prestările de servicii accesorii acestui transport; l)
venituri din profesii independente desfășurate în România - medic, avocat, inginer, dentist, arhitect, auditor și alte
profesii similare - în cazul când sunt obținute în alte condiții decât prin intermediul unui sediu permanent sau într-o
perioadă ori în mai multe perioade care nu depășesc în total 183 de zile pe parcursul oricărui interval de 12 luni
consecutive care se încheie în anul calendaristic vizat; m) venituri din premii acordate la concursuri organizate în
România; n) venituri obținute la jocurile de noroc practicate în România, pentru toate câștigurile primite de un
participant de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc, exclusiv jocurile de noroc prevăzute la art.
110 alin. (7); o) venituri realizate de nerezidenți din lichidarea unei persoane juridice române. Venitul brut realizat din
lichidarea unei persoane juridice române reprezintă suma excedentului distribuțiilor în bani sau în natură care
depășește aportul la capitalul social al persoanei fizice/juridice beneficiare. Se consideră venituri din lichidarea unei
persoane juridice, din punct de vedere fiscal, și veniturile obținute în cazul reducerii capitalului social, potrivit legii,
altele decât cele primite ca urmare a restituirii cotei-părți din aporturi. Venitul impozabil reprezintă diferența dintre
distribuțiile în bani sau în natură efectuate peste valoarea fiscală a titlurilor de valoare; p) venituri realizate din
transferul masei patrimoniale fiduciare de la fiduciar la beneficiarul nerezident în cadrul operațiunii de fiducie
(2) Următoarele venituri impozabile obținute din România nu sunt impozitate potrivit prezentului capitol și se
impozitează conform titlului II sau IV, după caz: a) veniturile unui nerezident, care sunt atribuibile unui sediu
permanent/sediu permanent desemnat în România; b) veniturile unei persoane juridice străine obținute din transferul
proprietăților imobiliare situate în România sau a oricăror drepturi legate de aceste proprietăți, inclusiv închirierea sau
cedarea folosinței bunurilor proprietății imobiliare situate în România, veniturile din exploatarea resurselor naturale

57
 Realizarea de profit. În afara calităţii de persoană juridică, în condiţiile sus-menţionate,
avem şi condiţia realizării de profit, potrivit diferenţierilor făcute la art. 14 C. fisc, precitate (în
cazul persoanelor juridice române ...., din orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate, in
cazul persoanelor juridice străine – profitul atribuibil sediului permanent din România sau din
transferul proprietăților imobiliare situate în România ....
Sub această condiţie, sunt supuse acestui impozit şi persoanele juridice – instituţii publice
(inclusiv Academia Română, precum și fundațiile înființate de aceasta – însă limitat – la
activităţile economice realizate de acestea), organizaţiile nonprofit, organizațiile sindicale,
organizațiile patronale pentru veniturile realizate din activităţi economice, depăşind un anumit
prag [ a se vedea dispoziţiile art. 15 alin. (3) C.fisc. 79] (acestea intră, după caz, sub incidenţa
normelor instituind „persoane exceptate de la plata impozitului pe profit sau „reguli speciale de
impunere”).

Persoane exceptate de la plata impozitului pe profit.

Potrivit art. 13 alin. (1) C.fisc., nu intră sub incidența prezentului titlu următoarele persoane
juridice române:
a) Trezoreria Statului;
b) instituția publică, înființată potrivit legii, cu excepția activităților economice desfășurate
de aceasta;

situate în România, precum și veniturile din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică
română; c) venituri obținute din România de persoana juridică rezidentă într-un stat cu care România are încheiată o
convenție de evitare a dublei impuneri din activități desfășurate de artiști și sportivi; d) venituri ale unei persoane
fizice nerezidente, obținute dintr-o activitate dependentă desfășurată în România; e) venituri primite de persoane fizice
nerezidente care acționează în calitatea lor de administrator, fondator sau membru al consiliului de administrație al
unei persoane juridice române; f) veniturile din pensii definite la art. 99, în măsura în care pensia lunară depășește
plafonul prevăzut la art. 100; g) veniturile unei persoane fizice nerezidente obținute din închirierea sau din altă formă
de cedare a dreptului de folosință a unei proprietăți imobiliare situate în România, din transferul proprietăților
imobiliare situate în România, din transferul titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română și din
transferul titlurilor de valoare emise de rezidenți români; h) venituri obținute din România de persoane fizice rezidente
într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri în calitate de artiști sau sportivi
(3) Tratamentul fiscal al veniturilor realizate din administrarea masei patrimoniale de către fiduciar, altele decât
remunerația acestuia, este stabilit în funcție de natura venitului respectiv și supus impunerii conform prezentului titlu,
respectiv titlurilor II și IV, după caz. Obligațiile fiscale ale constituitorului nerezident vor fi îndeplinite de fiduciar.
79
Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe
profit şi pentru veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un
an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit, prevăzută la art. 15 alin.
(2) C.fisc. Aceste organizaţiile datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde
veniturilor, altele decât cele prevăzute la alin. (2) sau în prezentul alineat, impozit calculat prin aplicarea cotei
prevăzute la art. 17 alin. (1) sau art. 18, după caz.

58
 c) Academia Română, precum și fundațiile înființate de Academia Română în calitate de
fondator unic, cu excepția activităților economice desfășurate de acestea;
d) Banca Națională a României;
e) Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii;
f) Fondul de compensare a investitorilor, înființat potrivit legii;
g) Fondul de garantare a pensiilor private, înființat potrivit legii;
h) persoana juridică română care plătește impozit pe veniturile microîntreprinderilor, în
conformitate cu prevederile titlului III;
i) fundația constituită ca urmare a unui legat. Fundaţia română constituită ca urmare a unui
legat (în conformitate cu Ordonanţa Guvernului nr. 26/2000 cu privire la asociaţii şi fundaţii)
reprezintă un subiect de drept, înfiinţat de una sau mai multe persoane, care, pe baza unui act
juridic pentru cauza de moarte, aici legatul, constituie un patrimoniu afectat în mod permanent şi
irevocabil realizarii unui scop de interes general sau, dupa caz, comunitar.
j) entitatea transparentă fiscal 80 cu personalitate juridică 81. Regimul transparentei fiscale
permite suprimarea etapei de impunere a profitului entităţii, aici, cu personalitate juridică, si
trecerea directă la impunerea, după caz, a profitului sau venitului impozabil obţinut de fiecare
asociat în cadrul asocierii (proporţional cu cota sa de participare la beneficii si pierderi).
Acest regim elimină impozitarea “în cascadă” a aceleiaşi plus valori (impozit pe profit la
nivel de entitate, succedat de impozitul pe dividendele distribuite fiecărui asociat).
Sistemul transparentei fiscale este practicat si aproape generalizat în Germania, Marea
Britanie, Franţa şi Olanda.

80
http://www.noulcodfiscal.ro/
81
Potrivit art. 7 pct. 14 C.fisc.: „entitate transparentă fiscal, cu/fără personalitate juridică - orice asociere,
asociere în participațiune, asocieri în baza contractelor de exploatări în participație, grup de interes economic, societate
civilă sau altă entitate care nu este persoană impozabilă distinctă, fiecare asociat/participant fiind subiect de impunere
în înțelesul impozitului pe profit sau pe venit, după caz”. In România regimul transparentei fiscale se aplică limitat,
doar societatilor profesionale de practicieni in insolventa si celor de avocati.
Ordonanta 86/2006 privind organizarea activitatii practicienilor in insolventa, aprobata prin Legea 254/2007
prevede la art. 9 alin. (8): SPRL (Societatea civilă profesională cu personalitate juridică şi răspundere limitată) este
supusă regimului transparenţei fiscale şi ţine contabilitate în partidă simplă, potrivit reglementărilor contabile în
vigoare.
Ordonanţa de urgenţă nr. 159/2008 privind modificarea şi completarea Legii nr. 51/1995 pentru organizarea şi
exercitarea profesiei de avocat, prevede la art. 51 alin. (8): „Societatea profesională cu răspundere limitată conduce
contabilitatea în partidă simplă şi este supusă regimului transparenţei fiscale. Plata impozitului pe venit se face de către
fiecare asociat, pentru venitul său propriu”.

59
 Regimul ar trebui să fie aplicabil afacerilor mici – individuale, de familie - şi afacerilor
profesionale caracterizate printr-o mare mobilitate a obiectului de activitate, sediului şi duratei,
dar si prin mobilitatea locurilor de muncă 82.
Cu privire la Asociere/Entitate transparentă fiscal fără personalitate juridică, constituită
conform legislaţiei din România şi care desfăşoară activitate în România, a se vedea prevederile
art. 233C.fisc. 83
Cu privire la Asociere/Entitate transparentă fiscal fără personalitate juridică constituită
conform legislaţiei unui stat străin şi care desfăşoară activitate/obţine venituri în/din România, a
se vedea prevederile art. 234 C.fisc. 84

82
http://www.areal.ro/transparenta-fiscala, accesat la: 14.11.2016.
83
Potrivit art. 233 („Asociere/Entitate transparentă fiscal fără personalitate juridică, constituită conform
legislaţiei din România şi care desfăşoară activitate în România”) alin. (1) C.fisc.: „Asocierea/Entitatea transparentă
fiscal fără personalitate juridică se poate constitui între persoane nerezidente sau între una sau mai multe persoane
nerezidente şi una sau mai multe persoane rezidente”.
Potrivit art. 233 alin. (4): „Asociatul/Participantul nerezident, persoană juridică sau fizică, ce desfăşoară
activitate în România prin intermediul unui sediu permanent/sediu permanent desemnat, respectiv obţine venituri
pentru care România are drept de impunere, precum şi asociatul/participantul persoană juridică sau fizică, rezident în
România are obligaţia de a calcula, plăti şi declara impozitul pe profit/venit pentru profitul impozabil/venitul net
impozabil, potrivit titlului II sau IV, după caz, pe baza veniturilor şi cheltuielilor determinate de operaţiunile
asocierii”. Deducem de aici că „sediu permanent/sediu permanent desemnat” este aici elementul relevant care atrage
incidenţa titlului II sau IV, după caz.
84
Potrivit art. 234 C.fisc.: „(1) Asocierea/Entitatea nerezidentă care nu este tratată ca rezidentă în scopuri
fiscale în statul străin în care este înregistrată este considerată asociere/entitate transparentă fără personalitate juridică
din punct de vedere fiscal în România. Acesteia îi sunt aplicabile prevederile art. 233, dacă cel puţin unul dintre
asociaţi/participanţi nerezidenţi desfăşoară activitate în România prin intermediul unui sediu permanent, respectiv
obţine venituri pentru care România are drept de impunere.
(2) Pentru veniturile impozabile obţinute din România de asocierea/entitatea nerezidentă care nu este tratată ca
rezidentă în scopuri fiscale în statul străin în care este înregistrată, plătitorul de venit din România calculează, reţine,
plăteşte la bugetul statului şi declară impozitul pentru veniturile cu regim de reţinere la sursă datorat de fiecare
asociat/participant nerezident potrivit convenţiei de evitare a dublei impuneri, respectiv prezentului cod, după caz.
(3) Asocierea/Entitatea nerezidentă tratată ca rezidentă în scopuri fiscale în statul străin în care este înregistrată,
stat cu care România are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri, nu este considerată asociere/entitate
transparentă fără personalitate juridică din punct de vedere fiscal în România, fiind impusă pentru profitul
impozabil/venitul brut, după caz, care îi revine acestei asocieri/entităţi potrivit convenţiei de evitare a dublei impuneri,
respectiv titlului II.
(4) Prevederile referitoare la persoana juridică străină care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent în România se aplică şi asocierii/entităţii nerezidente tratată ca rezidentă în scopuri fiscale în statul străin cu
care România are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri dacă asocierea/entitatea desfăşoară activitate în
România printr-un sediu permanent.
(5) Pentru a beneficia de prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu statul
străin, asocierea/entitatea nerezidentă tratată ca rezidentă în scopuri fiscale în statul străin în care este înregistrată
trebuie să prezinte certificatul de rezidenţă fiscală emis de autoritatea competentă a statului străin.
(6) Prevederile prezentului articol şi ale art. 233 nu se aplică organismelor de plasament colectiv fără
personalitate juridică sau altor organisme asimilate acestora, constituite potrivit legislaţiei în materie şi fondurilor de
pensii, constituite potrivit legislaţiei în materie.”

60
 Sfera de cuprindere a impozitului pe profit. În funcţie de tipul de contribuabil, profitul
este reprezentat de:
a) în cazul persoanelor juridice române, al persoanelor juridice străine având locul de
exercitare a conducerii efective în România, precum și al persoanelor juridice cu sediul social în
România, înființate potrivit legislației europene - profitul impozabil obținut din orice sursă, atât
din România 85, cât și din străinătate;
b) în cazul persoanelor juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent/mai multor sedii permanente în România - profitul impozabil atribuibil sediului
permanent, respectiv profitul impozabil la nivelul sediului permanent desemnat să îndeplinească
obligațiile fiscale;
c) în cazul persoanelor juridice străine care realizează venituri astfel cum sunt prevăzute la
art. 12 lit. h) 86 – profitul impozabil aferent acestora – în concret, veniturile obținute din transferul
proprietăților imobiliare situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăți,
inclusiv închirierea sau cedarea folosinței bunurilor proprietății imobiliare situate în România,
veniturile din exploatarea resurselor naturale situate în România, precum și veniturile din
vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română.

Reguli speciale de impozitare (a profitului) (art. 15 C.fisc.)

Distinct de persoanele [menţionate la art. 13 alin. (2)] care nu intră sub incidenţa Titlului II
din Codul fiscal (“Impozitul pe profit”), Codul fiscal menţionează la art. 15 („Reguli speciale de
impozitare”) persoanele juridice române 87 cu privire la care, la calculul rezultatului fiscal, sunt
considerate ca venituri neimpozabile următoarele tipuri de venituri:
1) cultele religioase, pentru veniturile obținute din producerea și valorificarea obiectelor și
produselor necesare activității de cult, potrivit legii, veniturile obținute din chirii, veniturile
obținute din cedarea/înstrăinarea activelor corporale, alte venituri obținute din activități
economice sau de natura celor prevăzute la alin. (2), veniturile din despăgubiri, în formă

85
Pentru veniturile obţinute din România de nerezidenţi, a se vedea art. 12 C.fisc.
86
Veniturile unei persoane juridice străine obținute din transferul proprietăților imobiliare situate în România
sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăți, inclusiv închirierea sau cedarea folosinței bunurilor proprietății
imobiliare situate în România, veniturile din exploatarea resurselor naturale situate în România, precum și veniturile
din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română.
87
Norme juridică trebuie înţeleasă în conexiunea sa cu dispoziţiile art. 13 C.fisc. „...sunt contribuabili ai
impozitului pe profit: a) persoanele juridice române, cu excepțiile prevăzute la alin. (2) (cele ale căror venituri sunt
neimpozabile – n. ns.).

61
bănească, obținute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea
dreptului de proprietate, cu condiția ca sumele respective să fie utilizate, în anul curent și/sau în
anii următori, pentru întreținerea și funcționarea unităților de cult, pentru lucrări de construcție, de
reparație și de consolidare a lăcașurilor de cult și a clădirilor ecleziastice, pentru învățământ,
pentru furnizarea, în nume propriu și/sau în parteneriat, de servicii sociale, acreditate în condițiile
legii, pentru acțiuni specifice și alte activități nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr.
489/2006 privind libertatea religioasă și regimul general al cultelor, republicată;
2) instituțiile de învățământ particular superior acreditate, precum și cele autorizate –
pentru veniturile obținute și utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit reglementărilor
legale din domeniul educației naționale;
3) asociațiile de proprietari constituite ca persoane juridice și asociațiile de locatari
recunoscute ca asociații de proprietari, pentru veniturile obținute și utilizate, în anul curent sau în
anii următori, pentru îmbunătățirea utilităților și a eficienței clădirii, pentru întreținerea și
repararea proprietății comune, potrivit legii;
4) Societatea Națională de Cruce Roșie din România, pentru veniturile obținute și utilizate,
în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii Societății Naționale de Cruce Roșie din România
nr. 139/1995, cu modificările și completările ulterioare
5) În cazul organizațiilor nonprofit, organizațiilor sindicale, organizațiilor patronale, cât şi
al formelor asociative de proprietate asupra terenurilor cu vegetație forestieră, pășunilor și
fânețelor, cu personalitate juridică veniturile pe care acestea le obţin au regimul instituit la art. 15
alin. (2) şi (3) C. fisc:
- scutirea totală, potrivit art. 15 alin. (2) C.fisc., la calculul rezultatului fiscal. Avem
următoarele tipuri de venituri, considerate de lege ca venituri neimpozabile:
a) cotizațiile și taxele de înscriere ale membrilor;
b) contribuțiile bănești sau în natură ale membrilor și simpatizanților;
c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legislației în vigoare;
d) veniturile obținute din vize, taxe și penalități sportive sau din participarea la competiții și
demonstrații sportive;
e) donațiile, precum și banii sau bunurile primite prin sponsorizare/mecenat;
f) veniturile din dividende, dobânzi, precum și din diferențele de curs valutar aferente
disponibilităților și veniturilor neimpozabile;

62
 g) veniturile din dobânzi obținute de casele de ajutor reciproc din acordarea de împrumuturi
potrivit legii de organizare și funcționare;
h) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole;
i) resursele obținute din fonduri publice sau din finanțări nerambursabile;
j) veniturile realizate din acțiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu
taxă de participare, serbări, tombole, conferințe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit
statutului acestora;
k) veniturile rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizațiilor
nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică;
l) veniturile obținute din reclamă și publicitate, veniturile din închirieri de spații publicitare
pe: clădiri, terenuri, tricouri, cărți, reviste, ziare, realizate de organizațiile nonprofit de utilitate
publică, potrivit legilor de organizare și funcționare, din domeniul culturii, cercetării științifice,
învățământului, sportului, sănătății, precum și de camerele de comerț și industrie, organizațiile
sindicale și organizațiile patronale; nu se includ în această categorie veniturile obținute din
prestări de servicii de intermediere în reclamă și publicitate;
m) sumele primite ca urmare a nerespectării condițiilor cu care s-a făcut
donația/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective să fie utilizate de către
organizațiile nonprofit, în anul curent sau în anii următori, pentru realizarea scopului și
obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, după caz;
n) veniturile realizate din despăgubiri de la societățile de asigurare pentru pagubele produse
la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică;
o) sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice, potrivit prevederilor
titlului IV;
p) sumele colectate de organizațiile colective autorizate, potrivit legii, pentru îndeplinirea
responsabilităților de finanțare a gestionării deșeurilor;
- scutire parţială, potrivit art. 15 alin. (3) C.fisc. In cazul acestor entităţi, pentru calculul
rezultatului fiscal sunt neimpozabile veniturile realizate, altele decât cele sus-menţionate 88 - până
la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din
veniturile totale neimpozabile prevăzute la alin. (2).

88
Neimpozabile integral.

63
 Aceste organizații datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil care
corespunde veniturilor, altele decât cele considerate venituri neimpozabile, potrivit alin. (2) sau
potrivit prezentului alineat, asupra căreia se aplică cota prevăzută la art. 17 sau 18, după caz;
Regulile speciale de impozitare menţionate se aplică cu respectarea legislației în materia
ajutorului de stat.
Aceste venituri trebuie diferenţiate de cele care pe care Codul fiscal le consideră generic
venituri neimpozabile, indiferent de calitatea contribuabilului, ele scăzându-se (trebuie probate)
din rezultatul financiar pentru determinarea profitului brut impozabil, aşa cum vom referi.

4.1.2. Baza impozabilă (Calculul rezultatului fiscal 89)

Obiectul impunerii îl constituie profitul impozabil 90.

Relaţii de calcul
Potrivit art. 19 C.fisc., „(1) Rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și
cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile
neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea
rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor
metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art.
31.”
Rezultatul fiscal se calculează trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal.
Sintetic:
 Profitul impozabil = (Venituri totale - Cheltuieli totale) - Venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile
Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere
fiscală.
 Impozitul pe profit = Profitul impozabil x Cota de impozit

Deducem de aici că legea, cât şi practica fiscală, operează cu următoarele noţiuni:

89
Potrivit art. 19 alin. (7) C.fisc., “În scopul determinării rezultatului fiscal, contribuabilii sunt obligaţi să
evidenţieze în registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile înregistrate într-un an fiscal, potrivit alin. (1), precum
şi cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, în acelaşi an fiscal, inclusiv cele reglementate prin
acte normative în vigoare, potrivit art. 25.
90
A se vedea sfera de cuprindere a impozitului pe profit, supra.

64
 profit impozabil, determinat potrivit formulei sus-menţionate,
cheltuială deductibilă, potrivit art. 25 alin. (1)-(2), (7)-(8) NCF,
cheltuială deductibilă limitat, potrivit art. 25 alin. (3) NCF
cheltuială nedeductibilă, potrivit art. 25 alin. (4) NCF
venituri neimpozabile (nu se confundă cu regulile speciale de impozitare prezentate,
art. 15 NCF, ce au legătură cu calitatea de contribuabil)
pierdere fiscală.
Sintetic, cheltuielile sunt grupate astfel: cheltuieli deductibile; cheltuieli cu deductibilitate
limitata; cheltuieli nedeductibile.
Pentru a nu lăsa loc de interpretare şi pentru a evita incălcarea normelor fiscale, legea însăşi
a stabilit conţinutul acestor elemente, nelăsându-le la nivel principial.

Veniturile neimpozabile 91
Veniturile neimpozabile se scad din rezultatul financiar obţinut, pentru determinarea bazei
de impunere. Sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil, potrivit art. 23 NCF, următoarele
venituri, considerate de legiuitor neimpozabile:
a) dividendele primite de la o persoană juridică română;
b) dividende primite de la o persoană juridică străină plătitoare de impozit pe profit sau a
unui impozit similar impozitului pe profit, situată într-un stat terţ, astfel cum acesta este definit la
art. 24 alin. (5) lit. c), cu care România are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri,
dacă persoana juridică română care primeşte dividendele deţine la persoana juridică străină din
statul terţ, la data înregistrării acestora potrivit reglementărilor contabile aplicabile, pe o perioadă
neîntreruptă de un an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie
dividende;
c) valoarea titlurilor de participare noi sau sumele reprezentând majorarea valorii nominale
a titlurilor de participare existente, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau
primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare. Acestea sunt
impozabile la data cesionării, transmiterii cu titlu gratuit, retragerii capitalului social sau lichidării

91
A se vedea, prin comparaţie, veniturile neimpozabile menţionate la art. 15 C.fisc., ce au o altă natură (sunt
diferite) şi care vizează persoanele juridice române expres menţionate aici.

65
persoanei juridice la care se deţin titlurile de participare, cu excepţia celor aferente titlurilor de
participare pentru care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la lit. i) şi j);
d) veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refacturarea cheltuielilor pentru care nu s-a
acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat
deducere, veniturile din restituirea ori anularea unor dobânzi și/sau penalități pentru care nu s-a
acordat deducere, precum și veniturile reprezentând anularea rezervei înregistrate ca urmare a
participării în natură la capitalul altor persoane juridice sau ca urmare a majorării capitalului
social la persoana juridică la care se dețin titlurile de participare;
e) veniturile din impozitul pe profit amânat determinat și înregistrat de către contribuabilii
care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare
financiară;
f) veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare/activelor
biologice, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către
contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de
raportare financiară. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale,
respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiții imobiliare/active biologice, după
caz;
g) veniturile reprezentând creșteri de valoare rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe,
terenurilor, imobilizărilor necorporale, după caz, care compensează cheltuielile cu descreșterile
anterioare aferente aceleiași imobilizări;
h) veniturile prevăzute expres în acorduri și memorandumuri ca fiind neimpozabile aprobate
prin acte normative;
i) veniturile din evaluarea/reevaluarea/vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute
la o persoană juridică română sau la o persoană juridică străină situată într-un stat cu care
România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data
evaluării/reevaluării/vânzării/cesionării inclusiv contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă
de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de participare.
Nu intră sub incidența acestor prevederi veniturile din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare
deținute la o persoană juridică română de o persoană juridică rezidentă într-un stat cu care
România nu are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri;

66
 j) veniturile din lichidarea unei alte persoane juridice române sau unei persoane juridice
străine situate într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri,
dacă la data începerii operațiunii de lichidare, potrivit legii, contribuabilul deține pe o perioadă
neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice supuse operațiunii
de lichidare;
k) sumele colectate, potrivit legii, pentru îndeplinirea responsabilităților de finanțare a
gestionării deșeurilor;
l) veniturile aferente titlurilor de plată obținute de persoanele îndreptățite, potrivit legii,
titulari inițiali aflați în evidența Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau
moștenitorii legali ai acestora;
m) despăgubirile primite în baza hotărârilor Curții Europene a Drepturilor Omului;
n) veniturile înregistrate printr-un sediu permanent dintr-un stat străin, în condițiile în care se
aplică prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și statul străin
respectiv, iar convenția respectivă prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda scutirii;
o) sumele primite ca urmare a restituirii cotei-părți din aporturile acționarilor/asociaților, cu
ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii. Regimul fiscal al dividendelor primite din statele
membre ale Uniunii Europene.
De asemenea, sunt neimpozabile, la calculul rezultatului fiscal, potrivit art. 24 NCF şi
următoarele venituri:
a) dividendele distribuite unei persoane juridice române, societate-mamă, de o filială a sa
situată într-un stat membru, inclusiv cele distribuite sediului său permanent situat într-un alt stat
membru decât cel al filialei, dacă persoana juridică română întrunește cumulativ următoarele
condiții:
1. are una dintre următoarele forme de organizare: societate în nume colectiv, societate în
comandită simplă, societate pe acțiuni, societate în comandită pe acțiuni, societate cu răspundere
limitată;
2. plătește impozit pe profit, potrivit prevederilor titlului II, fără posibilitatea unei opțiuni
sau exceptări;
3. deține minimum 10% din capitalul social al filialei situate într-un alt stat membru, care
distribuie dividendele;

67
 4. la data înregistrării venitului din dividende deține participația minimă prevăzută la pct. 3,
pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an;
b) dividendele distribuite unor persoane juridice străine din state membre, societăți-mamă,
de filialele acestora situate în alte state membre, prin intermediul sediilor permanente din
România, dacă persoana juridică străină întrunește, cumulativ, următoarele condiții:
1. are una dintre formele de organizare prevăzute în anexa nr. 1 care face parte integrantă din
prezentul titlu;
2. în conformitate cu legislația fiscală a statului membru este considerată a fi rezident al
statului membru respectiv și, în temeiul unei convenții privind evitarea dublei impuneri încheiate
cu un stat terț, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Uniunii Europene;
3. plătește, în conformitate cu legislația fiscală a unui stat membru, fără posibilitatea unei
opțiuni sau exceptări, unul dintre impozitele prevăzute în anexa nr. 2 care face parte integrantă din
prezentul titlu sau un impozit similar impozitului pe profit reglementat de prezentul titlu;
4. deține minimum 10% din capitalul social al filialei situate într-un alt stat membru, care
distribuie dividendele;
5. la data înregistrării venitului din dividende de către sediul permanent din România,
persoana juridică străină deține participația minimă prevăzută la pct. 4, pe o perioadă neîntreruptă
de cel puțin un an
(2) În situația în care, la data înregistrării venitului din dividende, condiția legată de perioada
minimă de deținere de un an nu este îndeplinită, venitul este supus impunerii. Ulterior, în anul
fiscal în care condiția este îndeplinită, venitul respectiv este considerat neimpozabil, cu
recalcularea impozitului din anul fiscal în care acesta a fost impus. În acest sens, contribuabilul
trebuie să depună o declarație rectificativă privind impozitul pe profit, în condițiile prevăzute de
Codul de procedură fiscală
(3) Prevederile alin. (1) nu se aplică profiturilor repartizate persoanelor juridice române,
respectiv sediilor permanente din România ale unor persoane juridice străine dintr-un stat
membru, în legătură cu lichidarea unei filiale dintr-un stat membru
(4) În situația în care dividendele distribuite persoanelor juridice române, respectiv sediilor
permanente din România ale unor persoane juridice străine dintr-un stat membru sunt deductibile
la nivelul filialei din statul membru, prevederile alin. (1) nu se aplică

68
 (5) În aplicarea prevederilor prezentului articol, termenii și expresiile de mai jos au
următoarele semnificații:
a) stat membru - stat al Uniunii Europene;
b) filială dintr-un stat membru - persoană juridică străină al cărei capital social include și
participația minimă prevăzută la alin. (1) lit. a) pct. 3 și lit. b) pct. 4, deținută de o persoană
juridică română, respectiv de un sediu permanent din România al unei persoane juridice străine
dintr-un stat membru și care întrunește, cumulativ, următoarele condiții:
1. are una dintre formele de organizare prevăzute în anexa nr. 1 care face parte integrantă din
prezentul titlu;
2. în conformitate cu legislația fiscală a statului membru este considerată a fi rezident al
statului membru respectiv și, în temeiul unei convenții privind evitarea dublei impuneri încheiate
cu un stat terț, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Uniunii Europene;
3. plătește, în conformitate cu legislația fiscală a unui stat membru, fără posibilitatea unei
opțiuni sau exceptări, unul dintre impozitele prevăzute în anexa nr. 2 care face parte integrantă din
prezentul titlu sau un impozit similar impozitului pe profit reglementat de prezentul titlu;
c) stat terț - oricare alt stat care nu este stat membru al Uniunii Europene
(6) Prevederile prezentului articol nu se aplică unui demers sau unor serii de demersuri care,
fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obține un avantaj
fiscal care contravine obiectului sau scopului prezentului articol, nu sunt oneste, având în vedere
toate faptele și circumstanțele relevante. Un demers poate cuprinde mai multe etape sau părți. În
înțelesul prezentului alineat, un demers sau o serie de demersuri sunt considerate ca nefiind oneste
în măsura în care nu sunt întreprinse din motive comerciale valabile care reflectă realitatea
economică. Dispozițiile prezentului alineat se completează cu prevederile existente în legislația
internă sau în acorduri, referitoare la prevenirea evaziunii fiscale, a fraudei fiscale sau a abuzurilor
Cheltuiala deductibilă
Cheltuieli deductibile integral. Regula este instituită la art. 25 NCF: „(1)Pentru determinarea
rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul
desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare,
precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și
industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale. (2)Cheltuielile cu salariile și cele
asimilate salariilor astfel cum sunt definite potrivit titlului IV sunt cheltuieli deductibile pentru

69
determinarea rezultatului fiscal, cu excepția celor reglementate la alin. (3 – deductibile limitat) și
(4 - nedeductibile).
Deducem de aici ca o condiţie intrinsecă a deducerii: la calculul impozitului pe profit,
cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt efectuate în scopul realizării veniturilor
impozabile 92, aceasta fiind regula generală, deci să existe o legătură dovedită cu activitatea
generatoare de venituri, de exemplu, salarii, materie primă, energie, provizioane, rezerve,
transport, chirii.
Cheltuielile deductibile trebuie probate (facturi, avize, contracte etc.).
Se apreciază că deductibilitatea are legătură directă cu obiectul de activitate al
contribuabilului, totodată, fiind condiţionată de efectivitatea activităţii desfăşurate. Cheltuielile
sunt deductibile dacă lipsa de activitate este cauzată de factori externi şi nu unui fapt imputabil
contribuabilului 93.
În absenţa acestei legături, cheltuielile nu sunt deductibile la stabilirea profitului brut
impozabil.
Potrivit legii, pentru a nu lăsa loc de interpretare, sunt cheltuieli deductibile (efectuate în
scopul realizării de venituri) şi următoarele cheltuieli, potrivit art. 25 NCF:
„(7)Sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal cheltuielile efectuate
de operatorii economici cu evaluarea/reevaluarea activelor fixe corporale care aparțin
domeniului public al statului sau al unităților administrativ-teritoriale, primite în
administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituției
titulare a dreptului de proprietate.
(8)Sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal cheltuielile efectuate de
operatorii economici cu înscrierea în cărțile funciare sau cărțile de publicitate imobiliară, după
caz, a dreptului de proprietate a statului sau a unităților administrativ-teritoriale asupra bunurilor
publice primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea
conducătorului instituției titulare a dreptului de proprietate. Provizioane/ajustări pentru depreciere
și reserve”.

92
Vezi art. 21 C. fisc.
93
Ioana Maria Costea, op. cit., pp. 136-137.

70
 Cheltuieli deductibile parţial (limitat). Prin lege, art. 25 alin. (3) NCF, au fost stabilite şi
limite cu privire la unele cheltuieli pentru care se admite deducerea (deductibilitate limitată 94):
a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra profitului contabil la
care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit și cheltuielile de protocol. În cadrul cheltuielilor
de protocol se includ și cheltuielile înregistrate cu taxa pe valoarea adăugată colectată potrivit
prevederilor titlului VII, pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare mai mare de 100 lei;
b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 5%, aplicată asupra valorii cheltuielilor
cu salariile personalului, potrivit Codului muncii. Intră sub incidența acestei limite următoarele:
1. ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru bolile grave și incurabile, ajutoarele pentru
naștere, ajutoarele pentru proteze, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii,
ajutorarea copiilor din școli și centre de plasament;
2. cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor unități aflate în administrarea
contribuabililor, precum: creșe, grădinițe, școli, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi,
cămine de nefamiliști și altele asemenea; 3. cheltuielile reprezentând: cadouri în bani sau în
natură, inclusiv tichete cadou oferite salariaților și copiilor minori ai acestora, servicii de sănătate
acordate în cazul bolilor profesionale și al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate
sanitară, tichete de creșă acordate de angajator în conformitate cu legislația în vigoare,
contravaloarea serviciilor turistice și/sau de tratament, inclusiv transportul, acordate de angajator
pentru salariații proprii și membrii lor de familie, precum și contribuția la fondurile de intervenție
ale asociațiilor profesionale ale minerilor; 4. alte cheltuieli cu caracter social efectuate în baza
contractului colectiv de muncă sau a unui regulament intern;
c) cheltuielile reprezentând tichetele de masă și vouchere de vacanță acordate de angajatori,
potrivit legii;
d) scăzămintele, perisabilitățile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii;
e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru
fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;
f) cheltuielile reprezentând cantitățile de energie electrică consumate la nivelul normei
proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea
Națională de Reglementare în Domeniul Energiei, care include și consumul propriu comercial,
pentru contribuabilii din domeniul distribuției energiei electrice;

94
Vezi art. 21 alin. (3) C.fisc.

71
 g) cheltuielile cu provizioane/ajustări pentru depreciere și rezerve, în limita prevăzută la art.
26;
h) cheltuielile cu dobânda și diferențele de curs valutar, în limita prevăzută la art. 27;
i) amortizarea, în limita prevăzută la art. 28;
j) cheltuielile pentru funcționarea, întreținerea și repararea locuințelor de serviciu,
deductibile în limita corespunzătoare suprafețelor construite prevăzute de Legea locuinței nr.
114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care se majorează din punct de
vedere fiscal cu 10%;
k) cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații aferente unui sediu aflat în locuința
proprietate personală a unei persoane fizice, folosită și în scop personal, deductibile în limita
corespunzătoare suprafețelor puse la dispoziția societății în baza contractelor încheiate între părți,
în acest scop;
l) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv
în scopul activității economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depășească 3.500
kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, aflate în
proprietatea sau în folosința contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru
situațiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, servicii de pază și protecție și
servicii de curierat;
2. vehiculele utilizate de agenții de vânzări și de achiziții;
3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către
alte persoane sau pentru instruire de către școlile de șoferi;
5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial. Cheltuielile care intră sub incidența
acestor prevederi nu includ cheltuielile privind amortizarea. În cazul cheltuielilor aferente
vehiculelor rutiere motorizate reprezentând diferențe de curs valutar înregistrate ca urmare a
derulării unui contract de leasing, limita de 50% se aplică asupra diferenței nefavorabile dintre
veniturile din diferențe de curs valutar/veniturile financiare aferente creanțelor și datoriilor cu
decontare în funcție de cursul unei valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora și
cheltuielile din diferențe de curs valutar/cheltuielile financiare aferente;

72
 m) cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații, aferente autoturismelor folosite de
persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat
potrivit lit. l) la un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuții
Aici, legiuitorul admite deducerea, insă limitat, pentru a preveni diminuarea nejustificată a
bazei de impunere.
În plus, dispoziţiile art. 26 NCF 95 adaugă acestor cheltuieli - deductibile limitat, pe cele
aferente constituirii rezervelor și provizioanelor/ajustărilor pentru depreciere, dar in conformitate
cu condiţiile instituite aici.
De asemenea, integrăm aici şi cheltuielile cu dobânzile, ce sunt sunt integral deductibile în
cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu 3 şi cu respectarea
condiţiilor art. 27 NCF.
Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii mijloacelor fixe amortizabile,
precum și investițiile efectuate la acestea se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea
amortizării potrivit prevederilor art. 28 NCF.

Cheltuielile nedeductibile
Regula: sunt cele care nu sunt aferente veniturilor realizate; acestea nu se scad din
veniturile totale brute pentru determinarea bazei de impunere a profitului.
In plus, pe lângă acestea (principiul), ca si in cazul celor deductibile limitat, legiuitorul a
stabilit expres cheltuielile care nu sunt deductibile, la art. 25 alin. (4), astfel:
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau
pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în
numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum
şi cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat în conformitate cu reglementările contabile
aplicabile;
b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile, datorate către
autorităţile române/străine 96, potrivit prevederilor legale, cu excepţia celor aferente contractelor
încheiate cu aceste autorităţi;

95
A se vedea!

73
 c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile
constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum şi taxa pe valoarea adăugată
aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VII. Aceste cheltuieli sunt
deductibile în următoarele situaţii/condiţii:
1. bunurile/mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a
altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme;
2. bunurile/mijloacele fixe amortizabile pentru care au fost încheiate contracte de asigurare;
3. bunurile/mijloacele fixe amortizabile degradate calitativ, dacă se face dovada distrugerii;
4. alimentele destinate consumului uman, cu data-limită de consum aproape de expirare,
altele decât cele aflate în situaţiile/condiţiile prevăzute la pct. 1 şi 2, dacă transferul acestora este
efectuat potrivit prevederilor legale privind diminuarea risipei alimentare;
5. subprodusele de origine animală, nedestinate consumului uman, altele decât cele aflate în
situaţiile/condiţiile prevăzute la pct. 1-3, dacă eliminarea acestora este efectuată potrivit
prevederilor legale privind diminuarea risipei alimentare;
6. produsele agroalimentare, devenite improprii consumului uman sau animal, dacă
direcţionarea/dirijarea vizează transformarea acestora în compost/biogaz sau neutralizarea
acestora, potrivit prevederilor legale privind diminuarea risipei alimentare;
7. alte bunuri decât cele aflate în situaţiile/condiţiile prevăzute la pct. 1-6, dacă termenul de
valabilitate/expirare este depăşit, potrivit legii;
e) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. În situaţia în care evidenţa contabilă nu
asigură informaţia necesară identificării acestor cheltuieli, la determinarea rezultatului fiscal se iau
în calcul cheltuielile de conducere şi administrare, precum şi alte cheltuieli comune ale
contribuabilului, prin utilizarea unei metode raţionale de alocare a acestora sau proporţional cu
ponderea veniturilor neimpozabile respective în totalul veniturilor înregistrate de contribuabil. În
sensul prezentei litere, funcţiile de conducere şi administrare sunt cele definite prin lege sau prin
reglementări interne ale angajatorului; pentru veniturile prevăzute la art. 23 lit. d), e), f), g), l), m)
şi o) nu se alocă cheltuieli de conducere şi administrare/cheltuieli comune aferente;
f) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte servicii, prestate
de o persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza

96
Entităţile care urmaresc si incaseaza amenzi, dobanzi/majorari si penalitati de intarziere, executa confiscari,
potrivit prevederilor legale.

74
căruia să se realizeze schimbul de informații. Aceste prevederi se aplică numai în situația în care
cheltuielile sunt efectuate ca urmare a unor tranzacții calificate ca fiind artificiale conform art. 11
alin. (3);
g) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele și riscurile asociate activității
contribuabilului, cu excepția celor care privesc bunurile reprezentând garanție bancară pentru
creditele utilizate în desfășurarea activității pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în
cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
h) pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor, pentru partea neacoperită de
provizion, potrivit art. 26, precum și cele înregistrate în alte cazuri decât următoarele:
1. punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentință judecătorească,
în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014;
2. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești;
3. debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori;
4. debitorul este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau
lichidat, fără succesor;
5. debitorul înregistrează dificultăți financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul;
6. au fost încheiate contracte de asigurare;
i) cheltuielile de sponsorizare și/sau mecenat și cheltuielile privind bursele private, acordate
potrivit legii; contribuabilii care efectuează sponsorizări și/sau acte de mecenat, potrivit
prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările și completările ulterioare, și
ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum
și cei care acordă burse private, potrivit legii, scad sumele aferente din impozitul pe profit datorat
la nivelul valorii minime dintre următoarele:
1. valoarea calculată prin aplicarea a 0,5% la cifra de afaceri; pentru situațiile în care
reglementările contabile aplicabile nu definesc indicatorul cifra de afaceri, această limită se
determină potrivit normelor;
2. valoarea reprezentând 20% din impozitul pe profit datorat. Sumele care nu sunt scăzute
din impozitul pe profit, potrivit prevederilor prezentei litere, se reportează în următorii 7 ani
consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua în ordinea înregistrării acestora, în aceleași
condiții, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit. j) cheltuielile înregistrate în evidența
contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil declarat inactiv conform

75
prevederilor Codului de procedură fiscală, cu excepția celor reprezentând achiziții de bunuri
efectuate în cadrul procedurii de executare silită și/sau a achizițiilor de bunuri/servicii de la
persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2014; k) cheltuielile cu
taxele, contribuțiile și cotizațiile către organizațiile neguvernamentale sau asociațiile profesionale
care au legătură cu activitatea desfășurată de contribuabili și care depășesc echivalentul în lei a 4.
000 euro anual, altele decât cele prevăzute de lege și la alin. (1); l) cheltuielile din reevaluarea
imobilizărilor necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări
efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se înregistrează o descreștere a valorii
acestora; m) cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare, în cazul
în care, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către
contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de
raportare financiară, se înregistrează o descreștere a valorii acestora;
n) cheltuielile reprezentând deprecierea/amortizarea mijloacelor fixe, înregistrate de către
contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de
raportare financiară, la momentul transferului din categoria activelor imobilizate deținute în
vederea vânzării în categoria activelor imobilizate deținute pentru activitatea proprie;
o) cheltuielile din evaluarea activelor biologice în cazul în care, ca urmare a efectuării unei
evaluări utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările
contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, se înregistrează o
descreștere a valorii acestora;
p) cheltuielile cu dobânzile, stabilite în conformitate cu reglementările contabile conforme
cu Standardele internaționale de raportare financiară, în cazul în care mijloacele fixe/imobilizările
necorporale/stocurile sunt achiziționate în baza unor contracte cu plată amânată;
q) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaților în instrumente de capitaluri cu decontare în
acțiuni. Acestea reprezintă elemente similare cheltuielilor la momentul acordării efective a
beneficiilor, dacă acestea sunt impozitate conform titlului IV;
r) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaților în instrumente de capitaluri cu decontare în
numerar la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă acestea nu sunt impozitate conform
titlului IV;

76
 s) cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca
fiind legate de fapte de corupție, potrivit legii; ș) cheltuielile din evaluarea/reevaluarea titlurilor de
participare, dacă la data evaluării/reevaluării sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 23 lit. i).
Potrivit art 22 NCF “(1) Profitul investit în echipamente tehnologice, calculatoare
electronice și echipamente periferice, mașini și aparate de casă, de control și de facturare, precum
și în programe informatice, produse și/sau achiziționate, inclusiv în baza contractelor de leasing
financiar, și puse în funcțiune, folosite în scopul desfășurării activității economice, este scutit de
impozit.”

Pierderea fiscală anuală

Este reglementată la art. 31 NCF. Intrucât influenţează mărimea bazei de impunere, se
impune a fi analizată aici.
Regula. Pierderea fiscală apare atunci când cheltuielile deductibile depăşesc veniturile
realizate.
Potrivit art. 31 alin. (1) NCF, pierderea anuală, stabilită prin declaratia de impozit pe profit,
se recuperează din profiturile impozabile obtinute în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea
pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului
pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.
Situatii specifice. Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care îsi încetează existenta
ca efect al unei operatiuni de fuziune sau divizare totală se recuperează de către contribuabilii
nou-înfiintati ori de către cei care preiau patrimoniul societătii absorbite sau divizate, după caz,
proportional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de
fuziune/divizare.
Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care nu îsi încetează existenta ca efect al unei
operatiuni de desprindere a unei părti din patrimoniul acestora, transferată ca întreg, se
recuperează de acesti contribuabili si de cei care preiau partial patrimoniul societătii cedente, după
caz, proportional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de
divizare, respectiv cu cele mentinute de persoana juridică cedentă.
În cazul persoanelor juridice străine, prevederile alin. (1) se aplică luându-se în considerare
numai veniturile si cheltuielile atribuibile sediului permanent, respectiv veniturile si cheltuielile
atribuibile fiecărui sediu permanent cumulate la nivelul sediului permanent desemnat în România.

77
 Contribuabilii care au fost plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderilor si care
anterior au realizat pierdere fiscală intră sub incidenta prevederilor alin. (1) de la data la care au
revenit la sistemul de impozitare reglementat de prezentul titlu (impozit pe profit). Această
pierdere se recuperează pe perioada cuprinsă între anul înregistrării pierderii fiscale si limita celor
7 ani.
În cazul contribuabililor care se dizolvă cu lichidare, perioada cuprinsă între prima zi a
anului următor celui în care a început operatiunea de lichidare si data închiderii procedurii de
lichidare se consideră un an în ceea ce priveste recuperarea pierderii fiscale, potrivit alin. (1).
Regimul fiscal care se aplică fuziunilor, divizărilor totale, divizărilor partiale, transferurilor de
active si achizitiilor de titluri de participare între persoane juridice române.

Creditul fiscal 97
Potrivit art. 39 C.fisc: „(1)C.fisc., impozitul plătit unui stat străin se scade din impozitul pe
profit, dacă se aplică prevederile conventiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România
si statul străin.
(2)Dacă o persoană juridică română obtine venituri dintr-un stat străin prin intermediul unui
sediu permanent sau venituri supuse unui impozit cu retinere la sursă care, potrivit prevederilor
conventiei de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu un alt stat, pot fi impuse în
celălalt stat, iar respectiva conventie prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda
creditului, impozitul plătit către statul străin, fie direct, fie indirect, prin retinerea si virarea de o
altă persoană, se scade din impozitul pe profit determinat potrivit prevederilor prezentului titlu.
(3)Dacă o persoană juridică străină rezidentă într-un stat membru al Uniunii Europene sau
într-un stat din Spațiul Economic European își desfășoară activitatea în România printr-un sediu
permanent și acel sediu permanent obține venituri dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene
sau dintr-un alt stat din Spațiul Economic European, iar acele venituri sunt impozitate atât în
România, cât și în statul unde au fost obținute veniturile, atunci impozitul plătit în statul de unde
au fost obținute veniturile, fie direct, fie indirect, prin retinerea si virarea de o altă persoană, se
deduce din impozitul pe profit ce se determină potrivit prevederilor prezentului titlu.

97
Pentru o abordare completă, a se vedea dispoziţiile art. 39 NCF („Evitarea dublei impuneri”).

78
 (4)Prin excepție de la prevederile alin. (1), impozitul plătit de un sediu permanent din
România pentru veniturile obținute dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau dintr-un stat din
Spațiul Economic European este dedus în România, dacă:
a) venitul a fost obținut de sediul permanent din România al unei persoane juridice străine
rezidente într-un stat membru al Uniunii Europene sau într-un stat din Spațiul Economic
European;
b) venitul a fost obținut dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene sau dintr-un alt stat din
Spațiul Economic European; și
c) se prezintă documentația corespunzătoare, conform prevederilor legale, din care să rezulte
faptul că impozitul a fost plătit în acel stat membru al Uniunii Europene sau în acel stat din
Spațiul Economic European
(5) Prevederile alin. (3) și (4) nu se aplică sediilor permanente din România ale persoanelor
juridice străine rezidente într-un stat din Spațiul Economic European, altul decât un stat membru
al Uniunii Europene, cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se
realizeze schimbul de informații.
(6) Creditul acordat pentru impozitele plătite unui stat străin într-un an fiscal nu poate depăși
impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevăzute la art. 17 la profitul
impozabil obținut în statul străin, determinat în conformitate cu regulile prevăzute în prezentul
titlu, sau la venitul obținut din statul străin. Creditul se acordă din impozitul pe profit calculat
pentru anul în care impozitul a fost plătit statului străin, dacă se prezintă documentația
corespunzătoare, conform prevederilor legale, care atestă plata impozitului în străinătate.
(7) Când o persoană juridică română realizează profituri dintr-un stat străin prin intermediul
unui sediu permanent care, potrivit prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri încheiate
de România cu un alt stat, pot fi impuse în celălalt stat, iar respectiva convenție prevede ca metodă
de evitare a dublei impuneri metoda scutirii, profiturile vor fi scutite de impozit pe profit în
România.
Pierderi fiscale externe. Potrivit art. 40 NCF, orice pierdere realizată printr-un sediu
permanent situat într-un stat care nu este stat membru al Uniunii Europene, al Asociației Europene
a Liberului Schimb sau situat într-un stat cu care România nu are încheiată o conventie de evitare
a dublei impuneri este deductibilă doar din veniturile obținute de sediul permanent respectiv. În
acest caz, pierderile realizate printr-un sediu permanent se deduc numai din aceste venituri,

79
separat, pe fiecare sursă de venit. Pierderile neacoperite se reportează si se recuperează în
următorii 5 ani fiscali consecutivi.

4.1.3 Cota de impunere

Prin lege este reglementată o cotă procentuală unică de 16% pentru toţi contribuabilii, cu
unele excepţii, prevăzute de lege (art. 17 NCF).
Contribuabilii care obţin venituri din activitatea barurilor de noapte, a cluburilor de noapte,
a discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează
aceste venituri în baza unui contract de asociere şi la care impozitul pe profit datorat pentru aceste
activităţi este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligate la plata unui impozit de 5%
aplicat acestor venituri realizate (art. 18 NCF).

Calculul rezultatului fiscal

Potrivit art. 19 alin. (1) C.fisc., „Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile
realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal,
din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile
nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare
veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare”.
Rezultatul fiscal se calculează trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal.
Impozitul pe profit se stabileşte de către contribuabili (sistemul declarativ), ei fiind
răspunzători pentru calculul impozitelor datorate şi pentru depunerea în termen a declaraţiei de
impunere, legea atribuind efecte juridice declaraţiei de impunere (este titlu de creanţă, în
accepţiunea Codului de procedură fiscală).
In scopul determinării rezultatului fiscal, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în
registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile înregistrate într-un an fiscal, precum şi
cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, în acelaşi an fiscal, inclusiv cele
reglementate prin acte normative în vigoare, potrivit art. 25 (“Cheltuieli”).

4.1.4 Declararea şi plata impozitului pe profit

Plata impozitului pe profit are la bază declaraţia de impunere a contribuabilului, în
condiţiile art. 41 C.fisc. Potrivit Codului fiscal, avem:

80
 a) declararea şi plata trimestrială a impozitului pe profit, până la data de 25 inclusiv a
primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III, cu excepţiile prevăzute de lege, aceasta fiind
regula si practica in domeniu.
Definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până
la data de 25 martie inclusiv a anului următor.
b) declararea şi plata anuala a impozitului pe profit. Sistemul vizeaza anumiti contribuabili,
avand o activitate specifica, potrivit art. 41 alin. (5). Se afla sub incidenta acestui sistem:
- persoanele juridice române prevăzute la art. 15 98. Acestea au au obligaţia de a declara şi
plăti impozitul pe profit, anual, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor celui pentru
care se calculează impozitul, cu excepţia celor care intră sub incidenţa prevederilor art. 16 alin.
(5) 99, care au obligaţia să depună declaraţia şi să plătească impozitul pe profit aferent anului fiscal
respectiv până la data de 25 a celei de-a doua luni inclusiv de la închiderea anului fiscal modificat;
- contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor, a plantelor tehnice şi a
cartofului, pomicultură şi viticultură; acestia au obligaţia de a declara şi de a plăti impozitul pe
profit anual, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează
impozitul, cu excepţia celor care intră sub incidenţa prevederilor art. 16 alin. (5) 100, care au
obligaţia să depună declaraţia şi să plătească impozitul pe profit aferent anului fiscal respectiv
până la data de 25 a celei de-a doua luni inclusiv de la închiderea anului fiscal modificat;
c) declararea si plata impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate, efectuate trimestrial.
Pentru o anumita categorie de contribuabili, Codul fiscal a instituit expres obligatia platii
impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate. Intra aici sub incidenta acestui regim:
instituţiile de credit - persoane juridice române
sucursalele din România ale instituţiilor de credit - persoane juridice străine.
d) Optional, declararea si plata impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate, efectuate
trimestrial. Potrivit Codului fiscal, contribuabilii, altii decat cei mentionati la lit. b) si c), pot
opta 101, la începutul anului fiscal, pentru declararea şi plata impozitului pe profit anual, cu plăţi
anticipate, efectuate trimestrial.

98
“Reguli speciale de impozitare” aplicabile: cultelor religioase, institutiilor de invatamant, asociatiile de
proprietari, SNCRR, organizatiilor non profit, sindicale si patronale.
99
Ipoteza contribuabililor care au optat, în conformitate cu legislaţia contabilă în vigoare, pentru un exerciţiu
financiar diferit de anul calendaristic; ei pot opta ca anul fiscal să corespundă exerciţiului financiar.
100
Idem.
101
Instituţiile de credit aplică obligatoriu impozitul pe profit anual, cu plăţi anticipate, efectuate trimestrial

81
 Termenul până la care se efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere a
declaraţiei privind impozitul pe profit, susmenţionat.
Opţiunea efectuată este obligatorie pentru cel puţin 2 ani fiscali consecutivi şi trebuie să
respecte cerinţele C.fisc.
Contribuabilii care aplică sistemul de declarare şi plată a impozitului pe profit anual, cu
plăţi anticipate efectuate trimestrial, determină plăţile anticipate trimestriale în sumă de o pătrime
din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, actualizat cu indicele preţurilor de consum,
estimat cu ocazia elaborării bugetului iniţial al anului pentru care se efectuează plăţile anticipate,
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează plata.
Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plăţile anticipate
trimestriale, este impozitul pe profit datorat conform declaraţiei privind impozitul pe profit, fără
a lua în calcul plăţile anticipate efectuate în acel an 102.
Cui se plateste impozitul. Potrivit art. 41 C.fisc., «(18) Impozitul reglementat de prezentul
titlu reprezintă venit al bugetului de stat. (19)Prin excepţie de la prevederile alin. (18), impozitul
pe profit, dobânzile/majorările de întârziere şi amenzile datorate de regiile autonome din
subordinea consiliilor locale şi a consiliilor judeţene, precum şi cele datorate de societăţile în care
consiliile locale şi/sau judeţene sunt acţionari majoritari, care realizează proiecte cu asistenţă
financiară din partea Uniunii Europene sau a altor organisme internaţionale, în baza unor
acorduri/contracte de împrumut ratificate, respectiv aprobate prin acte normative, sunt venituri ale
bugetelor locale respective până la sfârşitul anului fiscal în care se încheie proiectul care face
obiectul acordului/contractului de împrumut».
Facilităţi fiscale
Codul fiscal face trimitere la actele normative speciale instituind facilităţi fiscale privind
impozitul pe profit, ele rămânând în vigoare până la termenele şi în condiţiile stipulate de acestea
(ex – pt investitor în zonă defavorizată), legea însă încurajând actualmente reinvestirea profitului,
prin neimpozitarea acestuia, în condiţiile specifice instituite de Codul fiscal 103. Sumele trebuie
investite in acele activitati/bunuri mentionate in Codul fiscal si fara a depasi, in total, valoarea
impozitului pe profit datorat in anul fiscal respectiv.

102
Pentru situaţiile specifice ale declarării şi plăţii impozitului pe profit, a se vedea dispoziţiile art. 41C.fisc.
103
A se vedea dispoziţiile art. 38 C.fisc.

82
 Impozitul pe dividende. Declararea, reţinerea şi plata acestuia (potrivit
art. 43 NCF104)

Noţiunea dividendului
Dividendul reprezintă “cota parte din profitul obţinut de o societate (comercială) ce se va
plăti acţionarilor sau asociaţilor în proporţie cu cota de participare a fiecăruia la capitalul social, în
bani sau în natură, în lei sau în valută” sau “orice distribuire, în bani sau în natură, în favoarea
acţionarilor sau a asociaţilor, din profitul stabilit pe baza bilanţului contabil anual şi a contului
de profit şi pierderi, proporţional cu cota de participare la capitalul social” 105.
Codul fiscal, art. 7 pct. 11 îl defineşte astfel: “o distribuire în bani sau în natură, efectuată de
o persoană juridică unui participant, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea
persoană juridică, exceptând următoarele:
a) o distribuire de titluri de participare noi sau majorarea valorii nominale a titlurilor de
participare existente, ca urmare a unei operațiuni de majorare a capitalului social, potrivit legii;
b) o distribuire efectuată în legătură cu dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare
proprii de către persoana juridică;
c) o distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane
juridice;
d) o distribuire în bani sau în natură, efectuată cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit
legii;
e) o distribuire de prime de emisiune, proporțional cu partea ce îi revine fiecărui participant;
f) o distribuire de titluri de participare în legătură cu operațiuni de reorganizare, prevăzute la
art. 32 și 33.
Se consideră dividende din punct de vedere fiscal și se supun aceluiași regim fiscal ca
veniturile din dividende: (i) câștigurile obținute de persoanele fizice din deținerea de titluri de
participare, definite de legislația în materie, la organisme de plasament colectiv; (ii) veniturile în

104
Art 43 C.fisc. se referă la dividendele distribuite de o persoană juridică română unei persoane juridice
române.
105
Art. 1 alin. (1) O.G. nr. 26/1995 privind impozitul pe profit, abrogată.

83
bani și în natură distribuite de societățile agricole, cu personalitate juridică, constituite potrivit
legislației în materie, unui participant la societatea respectivă drept consecință a deținerii părților
sociale”.
Impozitul pe dividente este un impozit direct, venit al bugetului de stat.

Elementele constitutive ale impozitului pe dividende (dividendele distribuite de persoana

juridică română acţionarilor/asociaţilor persoane juridice române)

Contribuabilii/plătitorul impozitului. În sensul art. 43 NCF, contribuabilii (ca suportatori

ai impozitului pe dividende) sunt beneficiarii dividendelor (acţionari/asociaţi), aici, persoane
juridice române (indiferent de provenienţa şi natura capitalului lor social). În relaţia acestuia cu
organul fiscal se interpune “plătitorul” impozitului - persoana juridică care distribuie dividendele.
Acesta are obligaţia juridică de a reține, declara și vira (o reţinere la sursă) bugetului de stat
impozitul aferent pe dividendelor distribuite de el.

În ipoteza art. 43 CF, distribuitorul şi beneficiarul dividendului sunt persoane juridice

române, textul juridic fiind în acest sens.

Dividendele cuvenite unui nerezidend 106 au regimul instituit în Titlul VI din Codul fiscal,
art. 221 şi urm. (un alt temei juridic) 107, după cum cele cuvenite persoanelor fizice 108 sunt
integrate în sfera veniturilor din investiţii ale acestuia, pentru care plăteşte impozitul pe venit (art.
91, 97 NCF).

106
Cu sensul: „nerezident - orice persoană juridică străină, orice persoană fizică nerezidentă și orice alte entități
străine, inclusiv organisme de plasament colectiv în valori mobiliare fără personalitate juridică, care nu sunt
înregistrate în România, potrivit legii”.
107
Art. 221 CF: „Nerezidenții care obțin venituri impozabile din România au obligația de a plăti impozit
conform prezentului capitol și sunt denumiți în continuare contribuabili”.
Art. 222 CF („Sfera de cuprindere a impozitului”): „Impozitul stabilit prin prezentul capitol, denumit în
continuare impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți, se aplică asupra veniturilor brute impozabile
obținute din România.
Art. 223 CF („Venituri impozabile obținute din România”): “(1)Veniturile impozabile obținute din România,
indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate, sunt: a) dividende de la un rezident; b) dobânzi de
la un rezident; c) dobânzi de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă dobânda este o cheltuială a
sediului permanent/a sediului permanent desemnat; d) redevențe de la un rezident; e) redevențe de la un nerezident
care are un sediu permanent în România, dacă redevența este o cheltuială a sediului permanent/a sediului permanent
desemnat; f) comisioane de la un rezident; g) comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent în România,
dacă comisionul este o cheltuială a sediului permanent/a sediului permanent desemnat; alte venituri” (menţionate in
NCF).
108
Dividendele obţinute de persoana fizică sunt impozitate tot cu 5%, însă, pe un alt temei juridic şi sunt
reglementate ca venituri din investiţii.

84
 Baza impozabilă. Este dată de mărimea dividendului, ce depinde de mărimea profitului net
ce se distribuie, rămas după plata impozitului pe profit şi a constituirii fondurilor de rezervă
obligatorii, acolo unde legea le prevede. Practic, determinarea cuantumului dividendelor se
plasează în timp după determinarea profitului net, ca diferenţă între profitul brut şi impozitul pe
profit aferent acestuia, desigur, respectând constituirea rezervelor şi provizioanelor, impuse de
lege.

Cota de impunere. Potrivit art. 43 C.fisc., “(1)O persoană juridică română care plătește
dividende către o persoană juridică română are obligația să rețină, să declare și să plătească
impozitul pe dividende reținut către bugetul de stat, astfel cum se prevede în prezentul articol.
Impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 5% asupra
dividendului brut plătit unei persoane juridice române (cota este valabilă cu 1 ianuarie 2016).

Plata impozitului. Impozitul se calculează şi reţine la sursă - de către entitatea plătitoare a

dividendelor. Impozitul pe dividende se declară şi se plăteşte la bugetul de stat, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul.
Pentru dividendele distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor, după
caz, până la sfârşitul anului în care s-a aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende
se plăteşte până la data de 25 ianuarie a anului respectiv.
Prevederile art. 43 NCF nu se aplică : “(4)(…)în cazul dividendelor plătite de o persoană
juridică română unei alte persoane juridice române, dacă persoana juridică română care primește
dividendele deține, la data plății dividendelor, minimum 10% din titlurile de participare ale
celeilalte persoane juridice, pe o perioadă de un an împlinit până la data plății acestora inclusiv”.
De asemenea, prevederile articol 43 NCF nu se aplică în cazul dividendelor plătite de o
persoană juridică română:
a) fondurilor de pensii administrate privat, fondurilor de pensii facultative;
b) organelor administrației publice care exercită, prin lege, drepturile și obligațiile ce decurg
din calitatea de acționar al statului/unității administrativ-teritoriale la acea persoană juridică [art.
43 alin. (5)].

85
 În economia legii, se poate deduce scutirea de la plata acestui impozit, în circumstanţele
date.

Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor

Reglementare juridică. Este reglementat în Titlul III (“Impozitul pe veniturile

microîntreprinderilor”) din Codul fiscal, art. 47- 57.

1 Elementele constitutive ale impozitului pe veniturile microîntreprinderii

1.1 Contribuabilii. Este contribuabil al impozitului pe veniturile microîntreprinderilor
persoana juridică română având calitatea de microîntreprindere. În sensul Codului fiscal, art. 47,
calitatea de microîntreprindere o poate avea persoana juridică română care îndeplineşte cumulativ
următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
a) a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei a 1.000.000 euro; cursul de schimb
pentru determinarea echivalentului în euro este cel valabil la închiderea exerciţiului financiar în
care s-au înregistrat veniturile;
b) capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi unităţile
administrativ – teritoriale;
c) nu se află în dizolvare, urmată de lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la
instanţele judecătoreşti, potrivit legii.
Aceste condiţii se aplică şi persoanelor juridice române care intră sub incidenţa Legii nr.
170/2016 privind impozitul specific unor activităţi, dispoziţiile art. 47 C.fisc. prevalând faţă de
prevederile acesteia.
Pentru a avea statutul de microîntreprindere, legea nu a mai reţinut drept criteriu şi existenţa
angajaţilor, numărul acestora, însă, condiţionând direct cota de impunere a veniturilor realizate.
Codul fiscal, art. 47 alin. (3), exclude de plano incidenţa acestor dispoziţii fiscale asupra
următoarelor persoane juridice române:
a) Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar;
b) Fondul de compensare a investitorilor;
c) Fondul de garantare a pensiilor private;
d) Fondul de garantare a asiguraţilor;

86
 e) entitatea transparentă fiscal cu personalitate juridică 109.
Sintetic, intră aici entităţile având statutul de garanţi ai investiţiilor efectuate de persoanele
fizice şi juridice şi entităţile transparente fiscal cu personalitate juridică 110.
În sinteză, contribuabili ai impozitului pe veniturile microîntreprinderilor sunt persoanele
juridice române care întrunesc cerinţele art. 47 C.fisc. Acestea au calitatea de contribuabil al
acestui impozit, după caz:
- chiar de la constituire, în ipoteza în care capitalul lor social aparţine unor entităţi, altele
decât statul şi unităţile administrativ – teritoriale (şi în măsura în care nu se află în categoria celor
excluse de la acest impozit);
- pe parcursul existenţei lor, în măsura în care dobândesc statutul de microîntreprindere
(întrunesc condiţiile menţionate la art. 47, C.fisc.), intrând sub incidenţa normelor reglementând
acest impozit.

1.2 Cotele de impozitare (art. 51 C.fisc.)

Cote standard: Potrivit art. 51 C.fisc.:
“(1)Cotele de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor sunt:
a) 1% pentru microîntreprinderile care au unul sau mai mulţi salariaţi;
b) 3%, pentru microîntreprinderile care nu au salariaţi».
În mod evident, cotele menţionate sunt direct condiţionate de existenţa salariaţilor, de aici şi
interesul de a avea personal angajat.
Aplicarea limitată a cotei de 1% (24 luni). Potrivit art. 51 .fisc., «(2)Prin excepţie de la alin.
(1), pentru persoanele juridice române nou - înfiinţate, care au cel puţin un salariat şi sunt
constituite pe o durată mai mare de 48 de luni, iar acţionarii/asociaţii lor nu au deţinut titluri de
participare la alte persoane juridice, cota de impozitare este 1% pentru primele 24 de luni de la
data înregistrării persoanei juridice române, potrivit legii. Cota de impozitare se aplică până la
sfârşitul trimestrului în care se încheie perioada de 24 de luni».
Prevederile alin. (2) menţionate (1%) se aplică dacă, în cadrul unei perioade de 48 de luni de
la data înregistrării, microîntreprinderea nu se află în următoarele situaţii:

109
În forma modificată, Codul fiscal nu a mai reţinut în sfera entităţilor excluse de plano pe cele care desfăşoară
activităţi în domeniul bancar, al pieţei de capital, jocurilor de noroc, activităţi de explorare, dezvoltare, exploatare a
zăcămintelor petroliere şi gazelor naturale, activităţi de consultanţă, management (într-o anumită proporţie).
110
Entităţi excluse şi de la plata impozitului pe profit, potrivit art. 13 alin. (1) C.fisc.

87
 - lichidarea voluntară prin hotărârea adunării generale, potrivit legii;
- dizolvarea fără lichidare, potrivit legii;
- inactivitate temporară, potrivit legii;
- declararea pe propria răspundere a nedesfăşurării de activităţi la sediul social/sediile
secundare, potrivit legii;
- majorarea capitalului social prin aporturi efectuate, potrivit legii, de noi acţionari/asociaţi;
- acţionarii/asociaţii săi vând/cesionează/schimbă titlurile de participare deţinute.
Condiţia privitoare la salariat se consideră îndeplinită dacă angajarea se efectuează în termen
de 60 de zile inclusiv de la data înregistrării persoanei juridice respective.
Sintetic, aceste cerinţe relevă: o persoană juridică română nou înfiinţată - microîntreprindere
pe durată nedeterminată/pentru cel puţin 48 luni, având cel puţin un angajat, aflată în stare de
activitate, desfăşurată la sediul acesteia/secundar, al cărei capital social este deţinut de către
asociaţi/acţionari care nu au deţinut titluri de participare la alte persoane juridice şi care nu se află
în perioada de 48 luni în vreuna din situaţiile susmenţionate.
Totodată, potrivit art. 51 alin. (3): “În cazul în care persoana juridică română nou – înfiinţată
nu mai are niciun salariat în primele 24 de luni, aceasta aplică prevederile alin. (1) (3%) începând
cu trimestrul în care s-a efectuat modificarea. Pentru persoana juridică cu un singur salariat, al
cărui raport de muncă încetează, condiţia prevăzută la alin. (2) se consideră îndeplinită dacă în
cursul trimestrului respectiv este angajat un nou salariat.
De asemenea, pentru microîntreprinderile care nu au niciun salariat, în situaţia în care
angajează un salariat, în scopul modificării cotelor de impozitare prevăzute la alin. (1), noul
salariat trebuie angajat cu contract individual de muncă pe durată nedeterminată sau pe durată
determinată pe o perioadă de cel puţin 12 luni.

1.3 Baza impozabilă

În cazul microîntreprinderii, baza impozabilă se determină diferit în raport cu baza de
impunere a profitului.
Se determină potrivit art. 52 C.fisc. Baza de impunere cuprinde veniturile din orice sursă,
din care se scad:
a) veniturile aferente costurilor stocurilor de produse;
b) veniturile aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie;

88
 c) veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale;
d) veniturile din subvenţii;
e) veniturile din provizioane, ajustări pentru depreciere sau pentru pierdere de valoare, care
au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil sau au fost constituite în perioada
în care persoana juridică română era supusă impozitului pe veniturile microîntreprinderilor;
f) veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere,
care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil;
g) veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare/reasigurare, pentru
pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii.
h) veniturile din diferenţe de curs valutar;
i) veniturile financiare înregistrate ca urmare a decontării creanţelor şi datoriilor în lei în
funcţie de un curs valutar diferit de cel la care au fost înregistrate iniţial;
j) valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării, înregistrate în contul„709”,
potrivit reglementărilor contabile aplicabile;
k) veniturile aferente titlurilor de plată obţinute de persoanele îndreptăţite, potrivit legii,
titulari iniţiali aflaţi în evidenţa Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau
moştenitorii legali ai acestora;
l) despăgubirile primite în baza hotărârilor Curţii Europene a Drepturilor Omului;
m) veniturile obţinute dintr-un stat străin cu care România are încheiată convenţie de evitare
a dublei impuneri, dacă acestea au fost impozitate în statul străin.
Potrivit art. 52 alin. (2), C.fisc., “Pentru determinarea impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor, la baza impozabilă determinată potrivit alin. (1) se adaugă următoarele:
a) valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării, înregistrate în contul „609”,
potrivit reglementărilor contabile aplicabile;
b) în trimestrul IV sau în ultimul trimestru al perioadei impozabile, în cazul contribuabililor
care îşi încetează existenţa, diferenţa favorabilă dintre veniturile din diferenţe de curs
valutar/veniturile financiare aferente creanţelor şi datoriilor cu decontare în funcţie de cursul unei
valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora, şi cheltuielile din diferenţe de curs
valutar/cheltuielile financiare aferente, înregistrate cumulat de la începutul anului;
c) rezervele, cu excepţia celor reprezentând facilităţi fiscale, reduse sau anulate,
reprezentând rezerva legală, rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, care

89
au fost deduse la calculul profitului impozabil şi nu au fost impozitate în perioada în care
microîntreprinderile au fost şi plătitoare de impozit pe profit, indiferent dacă reducerea sau
anularea este datorată modificării destinaţiei rezervei, distribuirii acesteia către participanţi sub
orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui altui motiv;
d) rezervele reprezentând facilităţi fiscale, constituite în perioada în care
microîntreprinderile au fost şi plătitoare de impozit pe profit, care sunt utilizate pentru majorarea
capitalului social, pentru distribuire către participanţi sub orice formă, pentru acoperirea
pierderilor sau pentru oricare alt motiv. În situaţia în care rezervele fiscale sunt menţinute până la
lichidare, acestea nu sunt luate în calcul pentru determinarea bazei impozabile ca urmare a
lichidării.
Potrivit art. 52 alin. (3), C.fisc., “În cazul în care o microîntreprindere achiziţionează case de
marcat, valoarea de achiziţie a acestora se deduce din baza impozabilă, în conformitate cu
documentul justificativ, în trimestrul în care au fost puse în funcţiune, potrivit legii”.
Rezultă de aici că elementele de deducere sunt diferite faţă de cele reglementate pentru
impozitulpe profit, afectând diferit baza de impunere; practic, nu o reduc prea mult, nefiind
semnificative.
Cotele reduse de impozit compensează, întrucâtva, impozitul datorat bugetului public.
Care este interesul pentru aplicarea acestui impozit? În economia legii, deducem interesul
pentru existenţa angajaţilor, pentru o cifră cat mai mare de afaceri.

2 Reguli de aplicare a sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderii

Dispoziţiile Codului fiscal, art. 48, relevă următoarele reguli de aplicare a impozitului pe
veniturile microîntreprinderii:
2.1 Aplicarea obligatorie a impozitului pe veniturile microîntreprinderii. Legea
reglementează obligativitatea acestui impozit pentru persoanele juridice române având calitatea
de microîntreprindere.
Persoanele juridice române (existente) îl aplică începând cu anul fiscal următor celui în care
îndeplinesc condiţiile de microîntreprindere prevăzute la art. 47, precit.
Persoana juridică română nou-înfiinţată este obligată să plătească impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor începând cu primul an fiscal, dacă cerinţa menţionată la lit. c) (capitalul

90
social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi autorităţile locale) este îndeplinită
la data înregistrării la registrul comerţului.
Practic, obligativitatea vizează atât persoanele juridice deja existente (care ulterior întrunesc
condiţiile microintreprinderii), cat şi pe cele nou înfiinţate, având statutul de microîntreprindere
încă de la data constituirii lor legale.
2.2 Aplicarea opţională a impozitului pe veniturile microintreprinderii. Persoana juridică
română nou - înfiinţată111 care, îndeplinind condiţia art. 47 lit. d) precit. (capitalul social al
acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi unităţile administrativ-teritoriale), are
subscris, la data înregistrării în registrul comerțului, un capital social de, cel puțin, 45.000 lei şi
cel puţin 2 salariaţi, poate opta, o singură dată, pentru plata impozitului pe profit (Titlul II din
Codul fiscal), începând cu trimestrul în care aceste condiţii sunt îndeplinite cumulativ.
Opţiunea acesteia pentru impozitul pe profit este definitivă, sub condiţia menţinerii acestor
condiţii pentru întreaga perioadă de existenţă a persoanei juridice respective. În cazul în care
aceste condiţii nu mai sunt îndeplinite, persoana juridică aplică impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor (este obligată, n.ns.!), începând cu anul fiscal următor celui în care acestea
nu mai sunt respectate, dacă îşi păstrează calitatea de microintreprindere (intruneşte condiţiile
prevăzute la art. 47 C.fisc.).
2.3 Excluderea de plano de la aplicarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor a
persoanelor juridice române aflate în situaţia celor menţionate la art. 47 alin. (3) C.fisc.(entităţi
excluse de la calitatea de microîntreprindere, menţionate).

3 Reguli de ieşire din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderii în cursul

anului

111
Potrivit art. 48 alin. (31) C.fisc.: “Prin excepţie de la prevederile art. 47 alin. (1), microîntreprinderile care au
subscris un capital social de cel puţin 45.000 lei şi au cel puţin 2 salariaţi pot opta, o singură dată, să aplice prevederile
titlului II începând cu trimestrul în care aceste condiţii sunt îndeplinite cumulativ, opţiunea fiind definitivă. În cazul în
care aceste condiţii nu sunt respectate, persoana juridică aplică prevederile prezentului titlu începând cu anul fiscal
următor celui în care capitalul social este redus sub valoarea de 45.000 lei şi/sau numărul salariaţilor scade sub 2, dacă
sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 47 alin. (1). În cazul în care, în perioada în care persoana juridică aplică
prevederile titlului II (Impozitul pe profit, n.ns.), numărul de salariaţi variază în cursul anului, în sensul scăderii sub 2,
condiţia trebuie reîndeplinită în termen de 60 de zile, termen care se prelungeşte şi în anul fiscal următor. Ieşirea din
sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor ca urmare a opţiunii se comunică organelor fiscale
competente, potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală. Calculul şi plata impozitului pe profit de către
microîntreprinderile care optează să aplice prevederile titlului II se efectuează luând în considerare veniturile şi
cheltuielile realizate începând cu trimestrul respective”.

91
 Invocăm aici dispoziţiile art. 52 C.fisc., potrivit cărora: “(1)Dacă în cursul unui an fiscal o
microîntreprindere realizează venituri mai mari de 1.000.000 euro, aceasta datorează impozit pe
profit, începând cu trimestrul în care s-a depășit această limită. (2)Limita fiscală prevăzută la alin.
(1) se verifică pe baza veniturilor înregistrate cumulat de la începutul anului fiscal. Cursul de
schimb pentru determinarea echivalentului în euro este cel valabil la închiderea exercițiului
financiar precedent”.
In această ipoteză, la calculul şi plata impozitului pe profit vor fi luate considerare veniturile
şi cheltuielile realizate începând cu trimestrul în care a avut loc ieşirea din sistem”.
Sintetic, iesirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor în cursul anului,
în ipoteza menţionată (cifră de afaceri mai mare de 1 000 000 euro) - produce efecte începând cu
trimestrul în care microîntreprinderea intră sub incidenţa acestora.

4 Declararea menţiunilor. Microintreprinderea are obligaţia de a comunica organelor

fiscale competente aplicarea/ieșirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor,
potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală, obligaţie de rezultat, deoarece aceasta are ca
efect schimbarea regimului juridic fiscal, în mod corespunzător.
Codul fiscal foloseşte expresia “declarare a menţiunilor”, stabilind termene de îndeplinire a
acestei obligaţii, la art. 55 C.fisc 112.

5 Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor fiscale

Potrivit art. 56 C.fisc.: “(1)Calculul şi plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se
efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se
calculează impozitul. (2)Microîntreprinderile au obligaţia de a depune, până la termenul de plată a
impozitului, declaraţia de impozit pe veniturile microîntreprinderilor”.

112
Potrivit căruia: „(1)Persoanele juridice care se înființează în cursul unui an fiscal (aplicarea), precum și
microîntreprinderile care intră sub incidența prevederilor art. 52 (iesirea din sistemul I/v.m.) comunică organelor
fiscale competente aplicarea/ieșirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, potrivit prevederilor
Codului de procedură fiscală.
(2)Persoanele juridice române plătitoare de impozit pe profit comunică organelor fiscale competente aplicarea
sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, până la data de 31 martie inclusiv a anului pentru care se
plătește impozitul pe veniturile microîntreprinderilor.
(3)În cazul în care, în cursul anului fiscal, una dintre condițiile impuse la art. 47 lit. d) și e) nu mai este
îndeplinită, microîntreprinderea comunică organelor fiscale competente ieșirea din sistemul de impunere pe veniturile
microîntreprinderilor, până la data de 31 martie inclusiv a anului fiscal următor”.

92
 Microîntreprinderea care efectuează sponsorizări 113 (pentru susţinerea entităţilor nonprofit şi
a unităţilor de cult, care sunt furnizori de servicii sociale acreditaţi cu cel puţin un serviciu social
licenţiat, potrivit legii) au obligaţia de a depune declaraţia informativă privind beneficiarii
sponsorizărilor, aferentă anului în care au înregistrat cheltuielile respective.
Anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul calendaristic. În cazul unei
microîntreprinderi care se înfiinţează sau îşi încetează existenţa în cursul anului, anul fiscal este
perioada din anul calendaristic în care persoana juridică a existat.
Potrivit art. 56 c.fisc., “(3)Persoanele juridice care se dizolvă cu lichidare, potrivit legii, în
cursul aceluiaşi an în care a început lichidarea, au obligaţia să depună declaraţia de impozit pe
veniturile microîntreprinderilor şi să plătească impozitul aferent până la data depunerii situaţiilor
financiare la organul fiscal competent.
(4)Persoanele juridice care, în cursul anului fiscal, se dizolvă fără lichidare au obligaţia să
depună declaraţia de impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi să plătească impozitul până la
închiderea perioadei impozabile.
(5)Sumele aferente acestui impozit reprezintă venit al bugetului de stat”.

113
Sumele aferente sponsorizărilor se scad din impozitul pe veniturile microîntreprinderilor până la nivelul
valorii reprezentând 20% din impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat pentru trimestrul în care au
înregistrat cheltuielile respective. Sumele care nu sunt scăzute potrivit prevederilor alin. (11) din impozitul pe
veniturile microîntreprinderilor datorat se reportează în trimestrele următoare, pe o perioadă de 28 de trimestre
consecutive. Scăderea acestor sume din impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat, în următoarele 28 de
trimestre consecutive, se efectuează în ordinea înregistrării acestora, în aceleaşi condiţii, la fiecare termen de plată a
impozitului pe veniturile microîntreprinderilor.

93
 Impozite indirecte. Taxa pe valoarea adăugată

1 Reglementarea juridică a TVA

De-a lungul timpului, au existat mai multe reglementări unionale cu privire la TVA, fapt ce
relevă evoluţia acestui impozit. Prima directivă cu privire la TVA a fost adoptată în anul 1967 ce
se remarcă prin înlocuirea Impozitului pe circulaţia mărfurilor (ICM) cu TVA. Actualmente, este
în vigoare Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene privind sistemul comun al taxei
pe valoarea adăugată (Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene L 347 din 11 decembrie
2006 114). Aceasta are meritul de a codifica într-un act legislativ unic toate modificările aduse TVA
de-a lungul timpului.
T.V.A este legată, în special, de anul 1970, anul în care a fost instituit sistemul de resurse
proprii ale CEE, TVA constituind principala resursă financiară. În acest context, s-a pus problema
unei reglementări uniforme a acestui impozit pentru statele membre ale UE. Armonizarea însă
vizează o bază de impunere uniformă, determinată potrivit unor criterii unitare, cât şi o procedură
comună de impunere a acesteia. Cu privire la cotă, Directiva conţine limite care care nu pot fi
depăşite pe plan naţional, statele trebuind să se încadreze în acestea. De asemenea, fiecare stat
decide cu privire la operaţiunile supuse acestui impozit şi cota de impozit aplicabilă (respectând
limitele minime/maxime trasate).
Impozitul este instituit în toate statele membre ale U.E.
În România a fost instituită în anul 1992, prin Ordonanţa Guvernului nr. 3/1992 (abrogată),
înlocuind impozitul pe circulaţia mărfurilor (ICM), ce prezenta inconvenientul unei impuneri în
cascadă - o impunere repetată asupra cifrei de afaceri.
Actualmente, sediul materiei îl constituie Legea nr. 207/2015 – Codul fiscal, Titlul VII
(„Taxa pe valoarea adăugată”), art. 265-334, administrarea unitară a acestui impozit având la
bază Normele metodologice edictate în aplicarea Codului fiscal, cât şi alte reglementări în
domeniu.
Legea nr. 207/2015 transpune, în acest domeniu, Directiva 2006/112/CE a Consiliului
Uniunii Europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precit., cât şi alte

114
Prima Directiva în materie de TVA a fost Directiva 67/277/CEE, urmată de Directiva 77/388/CE a Consiliului
privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe
valoarea adăugată: baza unitară de evaluare – ce au comportat, de-a lungul timpului, multiple modificări, actualmente
acestea fiind abrogate.

94
reglementări cu incidenţă în domeniu (ex., Directiva 2008/9/CE a Consiliului de stabilire a
normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată 115, prevăzută în Directiva
2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de
rambursare).

2 Noţiunea TVA. TVA este un impozit indirect, datorat bugetului de stat, ce se aplică,
sintetic, operaţiunilor de transfer al bunurilor şi serviciilor şi al asimilatelor acestora; este un
impozit integrat taxelor generale de consumaţie, suportat integral de către de consumator.
Reprezintă o sursă importantă a veniturilor bugetului de stat şi este colectat de structurile
abilitate din cadrul A.N.A.F.

3 Trăsăturile TVA. Are caracter universal, aplicându-se, potrivit distincţiilor făcute în lege,
asupra bunurilor şi serviciilor din activitatea curentă şi investiţională, tendinţa fiind de extindere a
acestuia şi asupra celor mai elementare, dar necesare, bunuri de consum.
Directivele unionale instituie două caracteristici ale TVA: proporţionalitatea; caracterul
neutru.
a) Proporţionalitatea TVA. TVA se caracterizează prin proporţionalitate. „Principiul
sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată presupune aplicarea asupra bunurilor şi
serviciilor a unei taxe generale de consum proporţională cu preţul bunurilor şi al serviciilor,
indiferent de numărul de tranzacţii care au loc în procesul de producţie şi de distribuţie anterior
etapei în care este percepută taxa”.
Proporţionalitatea este asigurată de faptul că T.V.A. se percepe doar asupra contribuţiei
nete a operatorilor economici la formarea produsului final. Prin contribuţie netă se înţelege
valoarea adăugată, stabilită ca diferenţă între valoarea finală şi valoarea produselor
achiziţionate pentru realizarea acelui bun; se stabileşte ca diferenţă între vânzarea şi cumpărarea
în cadrul aceluiaşi stadiu al circuitului economic (proporţionalitatea operează indiferent de
numărul de intermediari existent între producător şi consumatorul final; TVA datorată este
aceeaşi).

115
Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 44 din 20 februarie 2008.

95
 Atunci când bunul, produsul sau serviciul parcurge mai multe etape până la realizarea şi
ajungerea sa la consumatorul final, T.V.A. se raportează de la o etapă la alta a circuitului
economic, până la consumatorul final, ce o suportă integral (aşanumita „fracţionalitatea” TVA).
În practică, determinarea TVA nu este realizată după fiecare operaţie, ci separat, asupra
cumpărărilor, respectiv vânzărilor. Aceasta semnifică aplicarea TVA in aval, asupra operaţiilor
realizate de întreprindere cu clienţii săi (livrări) şi admiterea, din punct de vedere fiscal, a
deducerii TVA ocazionate de tranzacţiile din amonte efectuate cu furnizorii săi (achiziţii
realizate). Prin diferenţă se obţine TVA datorată sau de plată bugetului de stat.
Sistemul comun privind TVA se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.
b) Neutralitatea. TVA este un impozit indirect neutru. Perceperea sa are în faţă un „credit
fiscal”, rezultat din „creditarea” furnizorului, „consumator” iniţial (beneficiar în etapa precedentă
a „transferului” bunului), la nivelul T.V.A. plătită furnizorilor săi pentru achiziţionarea materiilor
prime, materialelor, semifabricatelor, produselor etc., necesare realizării produsului/serviciului
livrat/prestat. În fapt, la livrarea produselor realizate, furnizorul va încasa T.V.A. aferentă valorii
acestora, din care va reţine suma plătită cu titlu de T.V.A. furnizorilor săi iniţiali, pentru această
sumă considerându-se că este beneficiarul unui „credit TVA”, urmând să vireze bugetului de stat,
la termenul legal, doar diferenţa de T.V.A. – suma aferentă valorii adăugate de el produsului
realizat.
Sintetic, potrivit „creditului fiscal” (neutralitatea TVA), persoana impozabilă (înregistrată ca
plătitor de TVA) nu suportă sarcina fiscală a TVA aferentă bunului/produsului realizat, aceasta
fiind transferată consumatorului final (beneficiarul bunului livrat), ce o suportă integral.
Dimensiunile TVA. Cele două caracteristici, veritabile principii în acest domeniu,
configurează două dimensiuni pe care TVA le comportă: TVA deductibilă; TVA colectată.
TVA deductibilă. Este suma plătită de o întreprindere, cu titlu de TVA, în calitate de debitor,
pentru bunurile/lucrările/serviciile achiziţionate de el de la (creditorii) furnizării săi.
TVA colectată. Este suma aferentă livrărilor taxabile efectuate de aceeaşi întreprindere
(persoană impozabilă), în calitate de creditor. În TVA colectată sunt cuprinse şi sumele aferente
operaţiunilor anterioare taxabile (TVA deductibilă) cărora bunul final a fost supus. Există un drept
de deducere pentru fiecare etapă de transformare sau adăugare la valoarea bunului achiziţionat).

96
 c) Transparenţa este o altă trăsătură a acestei taxe, generată de cunoaşterea nivelului său în
orice moment. Fiind înregistrată atât la vânzător (TVA colectată), cât şi la cumpărător (TVA
deductibilă), marimea taxei este uşor de controlat şi verificat, fapt ce îi conferă transparenţă.

4 Elemente constitutive ale TVA. Vor fi prezentate selectiv aspectele de fond ale acestui
impozit.
4.1 Persoanele impozabile. „Persoană impozabilă” are înţelesul atribuit de art. 269 alin. (1)
C.fisc.: “orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi
economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei
activităţi”. “Orice persoană” poate fi: persoana fizică, grupul de persoane (fără personalitate
juridică), persoana juridică, instituţia publică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o
activitate economică.
Potrivit art. 9 din Directivă, „(1) „Persoană impozabilă” înseamnă orice persoană care, în
mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau
rezultatele activității respective”.
Condiţii. Rezultă, de aici, următoarele condiţii pentru determinarea (stabilirea) calităţii de
persoană impozabilă:
a) Desfăşurarea activităţii de o manieră independentă. Nu acţionează de o manieră
independentă angajaţii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual
de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea
ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului.
b) Realizarea de activităţi economice. În sensul legii fiscale, art. 269 alin. (2), activităţile
economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii,
inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora.
Determinarea caracterului economic al operaţiunii este deosebit de relevantă. În practică,
calificarea drept „economică” a unora este uneori dificilă. De ex., vânzarea unui imobil poate fi
interpretată ca operaţiune economică, în anumite condiţii. Instanţele au interpretat de la caz la caz,
având în vedere legătura dintre serviciul furnizat şi cotrapartida primită (contraprestaţia).
Caracterul oneros al operaţiunii, existenţa contraprestaţiei, este cel care permite taxarea bazată pe
dreptul de deducere.

97
 Doctrinarii menţionează că activitatea economică nu necesită neapărat o multitudine de acte
de executare, de exemplu, închirierea unui bun corporal unei societăţi, ce presupune un singur act
juridic, dar cu efecte succesive in timp. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea
bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, de
exemplu, furnizarea unei infrastructuri rutiere (segment rutier), în schimbul plăţii taxei de drum,
calificată fiind ca prestare de servicii.
De natura acestor activităţi este obţinerea de venituri, ele fiind oneroase („cu plată”); trebuie
să existe o legătură directă între serviciul furnizat şi contrapartida primită. Au la bază o serie de
acte sau chiar fapte juridice, potrivit legii. Nu este impozabilă persoana care prestează servicii
fără plată către diverşi comercianţi (ex., consultanţă pentru pieţele externe); nu este impozabilă
nici persoana care posedă obligaţiuni – dobânzile pe care le generează nu pot fi privite ca
remunerarea unei activităţi, în sensul legii speciale.
O problemă specială o pun operaţiunile ilegale (de exemplu, livrarea unor produse
falsificate, precum parfumuri, băuturi alcoolice). Acestea sunt supuse unui tratament juridic
similar celui aplicabil operaţiunilor legale, pentru că ele ajung la un consumator, aici ilicit. Se
aplică aici drept principiu „concurenţa cu activităţi derulate de o manieră licită”, drept urmare,
operaţiunile ilegale sunt supuse TVA.
Principiul concurenţei menţionat nu operează întotdeauna. De exemplu, importul ilicit de
droguri nu constituie o operaţiune supusă TVA pentru că acesta nu este canalizat în activităţi
economice permise de lege (cu scop medical, ştiinţific etc), deci nu se pune aici problema
concurenţei.
Intră în sfera TVA şi tranzacţiile licite care servesc unor activităţi ilicite (ex. închirierea unor
instalaţii, în scopul producerii unor bunuri ilicite).
Instituţiile publice și organismele internaționale de drept public 116 nu sunt persoane
impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă
pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi.
Ca excepţie, Codul fiscal menţionează:

116
Organisme internaționale de drept public - organizațiile internaționale interguvernamentale, constituite de
către state care sunt părți la acestea, în baza unor tratate sau a altor instrumente juridice specifice dreptului
internațional public și care funcționează conform actelor lor constitutive, statutelor lor sau altor documente care emană
de la acestea, fiind guvernate de normele dreptului internațional public și nu de dreptul intern al vreunui stat.

98
 - acele activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice
ar fi tratate ca persoane neimpozabile [art. 269 alin. (5)];
- instituţiile publice şi organismele internaţionale de drept public susmenţionate
sunt, de asemenea, persoane impozabile pentru următoarele activităţi: telecomunicaţii; furnizarea
de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele de aceeaşi natură;
transport de bunuri şi de persoane; servicii prestate în porturi şi aeroporturi; livrarea de bunuri noi,
produse pentru vânzare; activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale; depozitarea; activităţile
organismelor de publicitate comercială; activităţile agenţiilor de călătorie; activităţile magazinelor
pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemănătoare; operaţiunile posturilor publice
de radio şi televiziune – tocmai pentru evitarea distorsiunilor în concurenţă [art. 269 alin. (7)].
Legiuitorul are în vedere aici supunerea lor unor condiţii legale identice cu cele aplicabile
operaţiunilor realizate de entităţile private 117.
In sinteză, operaţiunile realizate de instituţiile publice în aceleaşi condiţii ca şi operatorii
economici sunt operaţiuni supuse TVA. Atunci când natura publică a serviciului prevalează în
raport cu cea economcă, operaţiunile nu sunt taxabile 118.
Intră în sfera TVA şi operaţiunile realizate de avocaţi şi notari publici.
c) Caracterul de continuitate. Continuitatea sau exercitarea sistematică a activităţii
economice este o condiţie ce se desprinde din dispoziţiile art. 269 alin. (2) C.fisc., fără ca
legiuitorul să instituite criterii pentru calificarea acesteia.
Caracterul de continuitate este uneori stabilit de instanţele judecătoreşti cu prilejul
soluţionării unor situaţii litigioase. De exemplu, dacă vânzarea unui bun imobil nu are caracter de
continuitate, fiind o operaţiune izolată, în timp ce vânzarea, cu regularitate, a unor bunuri imobile
din patrimoniul propriu, de către o persoană fizică, a fost calificată ca având caracter de
continuitate (numărul mare al operaţiunilor de vânzare) şi aflată sub incidenţa TVA.
Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane
impozabile sunt explicitate prin norme.
Orice persoană care efectuează ocazional o livrare intracomunitară de mijloace de transport
noi va fi considerată persoană impozabilă pentru orice astfel de livrare (CF).

117
A se vedea art. 13, Directivă.
118
Pentru exemplificare, Ioana Maria Costea, op. cit., p. 161.

99
 S-a apreciat că o persoană impozabilă pentru o activitate principală trebuie considerată
persoană ipozabilă pentru oricare altă activitate economică exercitată în mod ocazional, cu
condiţia ca aceasta să fie o activitate economică 119.

4.2 Operaţiuni impozabile

Specii. Operaţiunile cuprinse în sfera de aplicare a taxei sunt strict delimitate, pe specii,
Codul fiscal reglementând, restrictiv, varietăţile şi cerinţele acestora, art. 268.
Constituie operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA:
a) livrarea de bunuri, inclusiv operaţiunile asimilate, în accepţiunea legii fiscale;
b) prestarea de servicii, în accepţiunea legii fiscale – orice operaţiune care nu constituie
livrare de bunuri;
c) achiziţiile intracomunitare de bunuri. În accepţiunea legii fiscale, acestea semnifică:
„obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau
transportate la destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de
către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât
cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor”, sintetic – livrarea de bunuri dintr-un
stat membru către alt stat membru (achiziţie), pe teritoriul Uniunii Europene 120.
Este, potrivit N.M., definiţia „în oglindă” a livrării intracomunitare de bunuri prevăzută de
Codul fiscal 121 - dacă în statul membru din care începe expedierea sau transportul bunurilor are
loc o livrare intracomunitară de bunuri, într-un alt stat membru are loc o achiziţie intracomunitară
de bunuri în funcţie de locul acestei operaţiuni stabilit conform prevederilor C.fisc.
TVA se colectează, în cazul acesta, în statul de destinaţie deşi, normal ar fi fost colectarea în
statul de livrare, asigurându-se, însă, o egalitate pentru persoanele impozabile din statele membre.
Există şi riscul fraudei, de exemplu, bunul cumpărat nu a părăsit teritoriul României, din culpa
cumpărătorului, care avea obligaţia să plătească TVA în statul de destinaţie.

119
CJUE, C-149/97, Curia.
120
Potrivit C.fisc., art. 273 alin. (1), „Se consideră achiziţie intracomunitară de bunuri obţinerea dreptului de a
dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaţia indicată de cumpărător,
de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un
stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.
121
Cf. căreia, „Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înţelesul alin. (1), care sunt expediate
sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează
livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

100
 Locul achiziţiei intracomunitare de bunuri este cel în care se află bunurile la momentului
finalizării expedierii sau transportului.
Dacă achiziţia intracomunitară de bunuri a fost supusă la plata taxei în alt stat membru, baza
de impozitare se reduce în statul de destinaţie, în mod corespunzător.
d) importul de bunuri, în accepţiunea legii fiscale, dacă locul livrării este în România.
Potrivit C.fisc., importul de bunuri reprezintă:
- intrarea pe teritoriul Comunităţii de bunuri care nu se află în liberă circulaţie în înţelesul
art. 24 din Tratatul de înfiinţare a Comunităţii Europene (a);
- pe lângă operaţiunile prevăzute la lit. a), intrarea în Comunitate a bunurilor care se află în
liberă circulaţie, provenite dintr-un teritoriu terţ, care face parte din teritoriul vamal al
Comunităţii 122.

Condiţii. Cu privire la T.V.A, operaţiunile menţionate sunt operaţiuni impozabile în

România, dacă îndeplinesc, cumulativ, următoarele condiţii (art. 268):
a) operaţiunile care, în sensul C.fisc., constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau
o prestare de servicii, în sfera taxei, sunt efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în
conformitate cu prevederile art. 268 C.fisc;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel
cum este definită de lege, acţionând ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice
prevăzute de lege;

4.3 Regimuri de impozitare

Potrivit art. 96 Directivă, „Statele membre aplică o cotă standard a TVA, care este fixată
de fiecare stat membru ca procent din baza de impozitare și care este aceeași pentru livrarea de
bunuri și pentru prestarea de servicii”.
Regimurile de impozitare sunt redate sintetic la art. 268 alin. (9) C.fisc:
“Operațiunile impozabile pot fi:
a) operațiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute la art. 291;

122
În acest sens sunt şi prevederile art. 30 Directivă.

101
 b) operațiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este
permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții - prevăzute la art. 294-296;
c) operațiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa și nu
este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții - prevăzute la art. 292;
d) importuri și achiziții intracomunitare, scutite de taxă, conform art. 293;
e) operațiuni prevăzute la lit. a)-c), care sunt scutite fără drept de deducere, fiind efectuate
de întreprinderile mici care aplică regimul special de scutire prevăzut la art. 310, pentru care nu se
datorează taxa și nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții”.

Reiterând, operaţiunile impozabile potrivit Codului fiscal se împart, din punctul de vedere al
regimului de impozitare, în:
a) operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele de taxă prevăzute la art. 291 C.fisc.,
furnizorii/prestatorii având dreptul la deducerea TVA aferentă achiziţiilor efectuate
(bunuri/servicii), destinate realizării operaţiunilor respective. După caz, ele sunt supuse
următoarelor cote:
- cota standard, 19% (începând cu data de 1 ianuarie 2017) - asupra bazei de impozitare
pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse
(potrivit Directivei, nu poate fi mai mică de 15% si nici mai mare de 25%);
- cota redusă, 9%, ce se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de
servicii şi/sau livrări de bunuri: a) livrarea de proteze și accesorii ale acestora, definite prin
normele metodologice conform legislației specifice, cu excepția protezelor dentare scutite de taxă
conform art. 292 alin. (1) lit. b); b) livrarea de produse ortopedice; c) livrarea de medicamente de
uz uman și veterinar; d) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară,
inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; e) livrarea următoarelor bunuri:
alimente, inclusiv băuturi, cu excepția băuturilor alcoolice, destinate consumului uman și animal,
animale și păsări vii din specii domestice, semințe, plante și ingrediente utilizate în prepararea
alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui alimentele. Prin normele
metodologice se stabilesc codurile NC corespunzătoare acestor bunuri; f) serviciile de restaurant și
de catering, cu excepția băuturilor alcoolice, altele decât berea care se încadrează la codul NC 22
03 00 10;

102
 - cota redusă (specială), 5%, a) manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor
destinate exclusiv sau în principal publicității; b) serviciile constând în permiterea accesului la
castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologice,
grădini zoologice și botanice, târguri, expoziții și evenimente culturale, evenimente sportive,
cinematografe, altele decât cele scutite conform art. 292 alin. (1) lit. m); c) livrarea locuințelor ca
parte a politicii sociale 123, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este
construită locuința include și amprenta la sol a locuinței (potrivit directivei, cotele reduse nu pot fi
mai mici de 5%).
Cota aplicabilă pentru importul de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul României pentru
livrarea aceluiaşi bun. Cota aplicabilă pentru achiziţii intracomunitare de bunuri este cota aplicată
pe teritoriul României pentru livrarea aceluiaşi bun şi care este în vigoare la data la care intervine
exigibilitatea taxei.
b) operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este
permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii. Aceste operaţiuni sunt prevăzute la
art. 294 – 296 C.fisc.
Menţionăm, cu titlu de exemplu:
- livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de către furnizor
sau de altă persoană în contul său;
- transportul intracomunitar de bunuri, efectuat din și în insulele care formează regiunile
autonome Azore și Madeira, precum şi serviciile accesorii acestuia;
- transportul internaţional de persoane;
- cu unele excepţii, livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică
furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt
stat membru;
c) operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa şi nu
este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii. Aceste operaţiuni sunt
prevăzute la art. 292 C.fisc., dintre care exemplificăm:
c1. operaţiuni de interes general:

123
Pentru ipotezele integrate livrarii locuințelor ca parte a politicii sociale, a se vedea art. 291 alin. (3) lit. c)
C.fisc.

103
 - spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea,
desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de organizare,
precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete şi laboratoare
medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staţii de
salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de activităţi;
- prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi
tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi de tehnicieni
dentari;
- prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi
paramedical, conform prevederilor legale aplicabile în materie;
- transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate
în acest scop, de către entităţi autorizate în acest sens;
- livrările de organe, sânge şi lapte, de provenienţă umană;
- activitatea de învăţământ
- alte operaţiuni
c2) prestările următoarelor servicii de natură financiar-bancară:
- acordarea şi negocierea de credite, precum şi administrarea creditelor de către persoana
care le acordă;
- negocierea garanţiilor de credit ori a altor garanţii sau orice operaţiuni cu astfel de garanţii,
precum şi administrarea garanţiilor de credit de către persoana care acordă creditul;
- tranzacţii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăţi,
viramente, creanţe, cecuri şi alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanţelor;
c3) operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în
legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care
intermediază astfel de operaţiuni;
c4) pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate,
conform legii, să desfășoare astfel de activități;
c5) livrarea la valoarea nominală de timbre poștale utilizabile pentru serviciile poștale, de
timbre fiscale și alte timbre similare;

104
 c6) cu unele excepţii, arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile,
acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct și superficia, cu
plată, pe o anumită perioadă;
c7) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite (definite
la art. 292 lit. f) din C.fisc.), precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică
pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile (se poate
opta pentru taxare cf. normelor);
d) importuri şi achiziţii intracomunitare, scutite de taxă, conform art. 293 C.fisc., de
exemplu:
- importul şi achiziţia intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este în orice
situaţie scutită de taxă în interiorul ţării;
- achiziţia intracomunitară de bunuri al căror import în România este în orice situaţie scutit
de taxă 124;
e) operaţiuni prevăzute la lit. a) - c), care sunt scutite fără drept de deducere, fiind efectuate
de întreprinderile mici 125 care aplică regimul special de scutire prevăzut la art. 310 C.fisc.,
pentru care nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru
achiziţii 126.

4.4 Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A.

4.4.1 Aspecte comune. Potrivit C.fisc., „faptul generator reprezintă faptul prin care sunt
realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei”. Este însăşi operaţiunea supusă
TVA (livrare, executare, transmitere în proprietate etc.).
Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza
legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate
fi amânată.

124
Pentru celelalte situaţii, a se vedea art. 293 alin. (1)lit. c)-n).
125
Cele care în anul precedent au avut o cifră de afaceri mai mică de 88 500 euro.
126
Potrivit art. 300 C.fisc. (Deducerea taxei pentru persoana impozabilă cu regim mixt şi persoana parţial
impozabilă): “(1) Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de
deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană impozabilă cu regim
mixt. Persoana care realizează atât operaţiuni pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, în conformitate cu
prevederile art. 269, cât şi operaţiuni pentru care are calitatea de persoană impozabilă este denumită persoană parţial
impozabil).

105
 Exigibilitatea taxei se naşte o dată cu faptul generator, aceasta fiind regula. Avem şi situaţii
derogatorii, relevate (parţial) pe parcursul prezentării acestui aspect.
Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la
bugetul statului. Exigibilitatea plăţii taxei intervine la data la care trebuie depus decontul TVA.
Această dată determină şi momentul de la care se datorează accesorii pentru neplata taxei.
În cazul practicării sistemului la încasare 127, exigibilitatea are loc la data incasării
contravalorii bunurilor, serviciilor, lucrărilor.
4.4.2 Faptul generator şi exigibilitatea TVA în cazul livrării de bunuri/prestării de servicii.
Faptul generator. Regula: pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, faptul generator
intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor [art. 281 alin. (1) C.fisc.]. De
regulă, faptul generator este concomitent emiterii facturii.
Excepţii. De la regula enunţată există unele derogări (excepţii) potrivit cărora se consideră că
faptul generator are loc la o dată diferită, precum:
- pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignaţie se consideră că livrarea
bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar
clienţilor săi;
- pentru bunurile transmise în vederea testării sau verificării conformităţii, se consideră că
livrarea bunurilor are loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar;
- pentru stocurile la dispoziţia clientului se consideră că livrarea bunurilor are loc la data la
care clientul retrage bunurile din stoc în vederea utilizării, în principal pentru activitatea de
producţie;
- pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la
care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar. Prin excepţie, în cazul
contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care
prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, cu
excepţia contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului 128;
- prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de
construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate
efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare

127
Se aplică opţional.
128
Însă, TVA este exigibilă la data prevăzută în contract pentru încasarea ratelor.

106
pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile
contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari (data efecturii prestaţiilor cu
executare succesivă, atestată cu documente);
- în cazul livrărilor de bunuri şi al prestărilor de servicii care se efectuează continuu, altele
decât cele prevăzute anterior, cum sunt: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie,
livrările de energie electrică şi altele asemenea, se consideră că livrarea/prestarea este efectuată la
datele specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data
emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăşi un an.
- alte cazui, potrivit C.fisc. 129.
Exigibilitatea TVA (pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii). Regula: exigibilitatea
taxei intervine la data la care are loc faptul generator [art. 282 alin. (1) C.fisc.].
Excepţii. De la regula enunţată există unele derogări (excepţii) potrivit cărora se consideră că
exigibilitatea taxei are loc la o dată diferită de cea a faptului generator.
Potrivit art. 282 alin. (2) C.fisc., prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei
intervine:
a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator (aici, data
emiterii facturii determină exigibilitatea TVA);
b) la data la care se încasează avansul 130, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la
care intervine faptul generator - livrare, prestare etc. Avansurile reprezintă plata parţială sau
integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării
acestora;
c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate
prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare” (aici, livrarea/prestarea, ca
factori generatori, sunt, prin ipoteză, anterioare exigibilităţii taxei).
Pentru persoanele care aplică sistemul TVA la încasare, exigibilitatea taxei intervine la data
încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii 131.

129
Pentru cvasitotalitatea situaţiilor derogatorii privind data faptului generator, a se vedea dispoziţiile art. 281
alin. (1)-(12) C.fisc.].
130
Potrivit art. 65 Directivă, “în cazul în care plata este făcută înainte de livrarea bunurilor sau prestarea de
servicii, TVA devine exigibilă la încasarea plăţii și la suma încasată”.
131
Cu privire la persoanele eligibile pentru aplicarea sistemului TVA la încasare, a se vedea prevederile art. 282
alin. (3) C.fisc.

107
 În sinteză, dispoziţiile relatate relevă faptul că nu întotdeauna avem o dată comună (termen)
cu privire la faptul generator al taxei, la exigibilitatea taxei si la documentul atestând efectuarea
unei operaţiuni impozabile (factura), determinarea acestora fiind importanta, configurand unele
obligatii ale participantilor la raportul juridic de impunere/taxare.

4.5 Baza de impozitare

Baza de impozitare include tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează să
fie obţinută de furnizor/prestator din partea cumpărătorului/beneficiarului sau a unui terţ,
reprezentând valoarea normală a unui bun/serviciu inclusiv subvenţiile direct legate de preţul
acestor operaţiuni, exclusiv TVA.
Valoarea normală a unui bun/serviciu – tot ceea ce un cumpărător trebuie să plătească unui
furnizor/prestator independent in interiorul ţării in conditii de concurenţă.
După caz, pe tipuri de operaţiuni impozabile, baza de impozitare a TVA este dată de:
a) pentru livrarea de bunuri/prestarea de servicii - contrapartida obţinută/care urmează a fi
obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv
subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni;
b) pentru achiziţiile intracomunitare - preţul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri
similare ori, în absenţa unor astfel de preţuri de cumpărare, preţul de cost, stabilit la data livrării;
c) pentru importul de bunuri – valoarea în vamă a bunurilor stabilită conform legislaţiei
vamale în vigoare, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane şi alte taxe datorate în afara
României, precum şi cele datorate ca urmare a importului bunurilor în România, cu excepţia taxei
pe valoarea adăugată care urmează a fi percepută. (2)Baza de impozitare cuprinde cheltuielile
accesorii, precum comisioanele şi cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, care intervin
până la primul loc de destinaţie a bunurilor în România, în măsura în care aceste cheltuieli nu au
fost cuprinse în baza de impozitare stabilită conform alin. (1). Primul loc de destinaţie a bunurilor
îl reprezintă destinaţia indicată în documentul de transport sau în orice alt document însoţitor al
bunurilor, când acestea intră în România, sau, în absenţa unor astfel de documente, primul loc de
descărcare a bunurilor în România.
d) în cazul schimbului de bunuri sau servicii şi, în general, atunci când plata se face parţial
ori integral în natură sau atunci când valoarea plăţii pentru o livrare de bunuri ori o prestare de

108
servicii nu a fost stabilită de părţi sau nu poate fi uşor stabilită - valoarea de piaţă pentru
respectiva livrare/prestare, determinată potrivit reglementărilor fiscale.
e) pentru trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor
impozabile, în condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la proprietatea publică şi regimul
juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri, baza de impozitare este constituită din
compensaţia aferentă (prin procedura dării in plată reglementată de Codul de procedură fiscală);

Baza de impozitare cuprinde şi următoarele elemente:

a) impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia taxei pe valoarea
adăugată;
b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi
asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile
facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul
unui contract separat şi care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză,
se consideră cheltuieli accesorii.
Cheltuielile de transport sunt supuse TVA dacă sunt cuprinse în factura furnizorului,
constituind un element al preţului de vânzare a bunului. Nu sunt integrate vânzării cheltuielile de
transport cu mijloace proprii.
Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:
a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori
direct clienţilor la data exigibilităţii taxei;
b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă şi
irevocabilă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a
obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate. Nu se
exclud din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate
sau a serviciilor prestate;
c) dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăţi cu întârziere;
d) valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb, fără
facturare;

109
 e) sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane şi care apoi
se decontează acesteia, precum şi sumele încasate de o persoană impozabilă în numele şi în contul
unei alte persoane.
Baza de impozitare se poate modifica prin procedura de ajustare (reducere), în condiţiile art.
287 C.fisc., de exemplu: cazul refuzurilor totale sau parţiale a bunurilor pentru motive privind
calitatea, cantitatea, preţurile bunurilor livrate/produselor prestate; returnarea ambalajelor care
circulă în regim de facturare.

4.6 Regimul deducerilor, determinarea TVA de plată/sumă negativă a T.V.A.

Deducerea. Elemente specifice.
TVA comportă două dimensiuni:
Taxa colectată - taxa aferentă livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii cu plată, supuse
acestei taxe, efectuate de persoana impozabilă.
Taxa deductibilă reprezintă suma totală a taxei datorate sau achitate de către o persoană
impozabilă pentru achiziţiile efectuate de ea.
Legea conferă plătitorului de TVA să îşi recupereze sumele plătite de el (în amonte) pentru
achiziţiile efectuate în vederea realizării activităţii sale. Prin deducere, persoana impozabilă îşi
recuperează (credit TVA) suma plătită cu titlu de TVA aferentă intrărilor (achiziţiilor), TVA fiind,
finalmente, suportată integral de consumatorul final (beneficiarul bunului, serviciului).
Au dreptul la deducere numai persoanele înregistrate ca plătitori de TVA pe teritoriul
României şi care realizează operaţiuni supuse TVA/scutite de TVA cu drept de deducere, aşa cum
sunt specificate in normele fiscale.
Nu se pot deduce:
a) taxa aferentă sumelor achitate în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se
decontează acesteia, precum şi taxa aferentă sumelor încasate în numele şi în contul altei
persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor;
b) taxa datorată sau achitată pentru achiziţiile de băuturi alcoolice şi produse din tutun, cu
excepţia cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzării sau pentru a fi utilizate pentru
prestări de servicii [art. 297 alin. (7)].
Dreptul de deducere se naşte la data la care TVA deductibilă devine exigibilă.

110
 Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul acestei taxe şi, în principiu, nu
poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate
operaţiunilor aferente intrărilor 132.
Exercitarea dreptului de deducere nu trebuie să fie abuzivă, cu scopul obţinerii de avantaje
fiscale 133.
Codul fiscal relevă drept condiţii ale exercitării dreptului de deducere a taxei:
- solicitantul să fie înregistrat ca plătitor de TVA;
- operaţiunile – cu plată, cu drept de deducere a TVA;
- operaţiuni vizând activităţi economice;
- probarea operaţiunilor care dau dreptul la deducere. Trebuie deţinută o factură emisă în
conformitate cu prevederile C.fisc., sau un alt document, în funcţie de tipul operaţiunii care îi dă
dreptul la deducere; în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la
aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care
achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare,
trebuie şi dovada plăţii TVA (de către furnizorii săi şi de el) (sunt prevăzute la art. 299 C.fisc.).
- întocmirea decontului TVA, document supus Codului fiscal 134 şi având valenţe juridice. În
practica fiscală, deducerea nu se face pentru fiecare operaţiune în parte, pentru că ar fi dificil
datorită multitudinii operaţiunilor. Are loc periodic – în perioada fiscală (ca regulă, lunar), pentru

132
A se vedea, in acest sens, în special: Hotărârea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec., p. I-1883,
punctul 18, Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, precum
şi Hotărârea din 18 decembrie 2007, Cedilac, C-368/06, Rep., p. I-12327, punctul 31.
133
A se vedea, in acest sens: CJUE, C-255/06 („À cet égard, l'administration fiscale est habilitée à demander
avec effet rétroactif le remboursement des sommes déduites pour chaque opération dont elle constate que le droit à
déduction a été exercé de manière abusive. Toutefois, elle doit également en soustraire toute taxe ayant grevé une
opération effectuée en aval, taxe pour laquelle l'assujetti concerné était artificiellement redevable dans le cadre du plan
de réduction de la charge fiscale et, le cas échéant, elle doit rembourser tout excédent. De même, elle doit permettre à
l'assujetti qui, en l'absence d'opérations constitutives d'une pratique abusive, aurait été le bénéficiaire de la première
opération non constitutive d'une telle pratique, de déduire, conformément aux dispositions du régime des déductions de
la sixième directive, la taxe grevant cette opération en amont»).
134
Potrivit art. 323 NCF, «(1)Persoanele înregistrate conform art. 316 trebuie să depună la organele fiscale
competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în
care se încheie perioada fiscală respectivă. (2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 316 va
cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare și, după caz,
suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condițiile prevăzute la art. 301 alin. (2), suma taxei colectate
a cărei exigibilitate ia naștere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă
în decontul perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei, precum și alte informații prevăzute în modelul
stabilit de Ministerul Finanțelor Publice. (3) Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul
unei perioade fiscale ulterioare și se vor înscrie la rândurile de regularizări.
Pentru decontul special TVA şi alte declaraţii, a se vedea art. 324 NCF.

111
operaţiunile al căror drept de deducere s-a născut 135, şi se realizează pe baza decontului de taxă
(TVA), pe care persoana impozabilă trebuie să îl depună.
Regularizarea între TVA colectată (cumulată) şi TVA deductibilă (cumulată) în perioada
fiscală de raportare se face prin decontul de taxă pe valoarea adăugată, reglementat de C.fisc.
După caz, acesta relevă soldul TVA de plată la bugetul de stat sau soldul sumei negative a TVA in
perioada de raportare – TVA de rambursat de la bugetul de stat.
Modalităţi ale deducerii: Dreptul de deducere se exercită pe două căi: reţinerea TVA;
rambursarea TVA.
Reţinerea TVA. - reţinerea de către furnizor/prestator din suma reprezentând TVA colectată
[aferentă bunurilor livrate/serviciilor prestate (ieşirilor) – în aval], a sumelor reprezentând TVA
aferentă intrărilor (achiziţiilor – în amonte) – doar TVA deductibilă exigibilă, la bugetul de stat
fiind plătită numai diferenţa rezultată după deducere.
Este ipoteza în care: TC>TD; TC-TD=TVA de virat bugetului de stat.
Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform C.fisc., are dreptul să
scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru
care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere. Dreptul de
deducere se exercită chiar dacă nu există o taxă colectată sau taxa de dedus este mai mare decât
cea colectată pentru perioada fiscală respectivă.
Rambursarea TVA (de la bugetul de stat). Aici, avem rambursarea de către organul fiscal –
furnizorului înregistrat ca plătitot de TVA - a sumei reprezentând diferenţa dintre TVA colectată
de persoana înregistrată ca plătitor de TVA şi TVA aferentă intrărilor (achiziţiilor) realizate de
acesta. În concret, TC<TD; TC-TD=TVA de rambursat persoanei impozabile/sumă negativă a
taxei, rambursare de la bugetul de stat).
Este cazul în care taxa aferentă achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în
scopuri de TVA, care este deductibilă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată
pentru operaţiuni taxabile, rezultând un excedent în perioada de raportare, denumit sumă negativă
a taxei. În acest caz, persoana impozabilă este creditor al TVA, pentru suma achitată în excedent.
Persoanele impozabile, înregistrate conform C.fisc., pot solicita rambursarea soldului sumei
negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din
decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cerere de rambursare, sau pot

135
În măsura în care bunurile achiziţioate purtătoare de TVA se răgăsesc în produsul livrat – pro rata).

112
reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă
solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală
următoare.
Nu poate fi solicitată rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de
raportare, mai mic de 5.000 lei inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei
fiscale următoare.
Rambursarea soldului sumei negative a taxei se efectuează de organele fiscale, în condiţiile
şi potrivit procedurilor specifice reglementate de normele fiscale. Organele fiscale statuează
asupra decontului negativ de TVA printr-o decizie, putând, după caz, să hotărască şi
nerambursarea. Decizia emisă este un act administrativ-fiscal, supus regimului juridic instituit de
Codul de procedură fiscală, putând fi contestată, într-o primă etapă.
În esenţă, rambursarea de TVA este supusă dispoziţiilor Codului de procedură fiscală
(dispoziţiile reglementând „Restituirea de sume”) şi prevederilor Ordinului ministrului finanţelor
publice nr. 1857/2007, procedura fiind particularizată în raport cu gradul de risc fiscal al
contribuabilului creditor – cu inspecţie fiscală anterioară ori ulterioară rambursării, după caz.
Directiva unională în domeniu a lăsat statelor membre o anumită libertate în stabilirea
condiţiilor de rambursare a excedentului de TVA, însă, „aceste condiţii nu pot aduce atingere
principiului neutralităţii (creditul TVA) sistemului fiscal al TVA-ului, făcând ca persoana
impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe. În special, astfel de condiţii trebuie
să permită persoanei impozabile să recupereze în condiţii adecvate totalitatea creanţei care rezultă
din acest excedent de TVA, aceasta implicând ca rambursarea să fie efectuată într-un termen
rezonabil, prin plata în lichidităţi sau într-un mod echivalent şi că, în orice caz, modul de
rambursare adoptat nu trebuie să implice niciun risc financiar pentru persoana impozabilă 136.
Este îndeobşte cunoscut interesul pentru combaterea fraudei fiscale. S-a statuat că acesta
insă nu îndreptăţeşte ca o legislaţie naţională să stabilească condiţii de rambursare a excedentului
de TVA mai oneroase (termene diferite, în speţă, mai mari; garanţii diferite 137 pentru a beneficia
de termenul normal de restituire) pentru o categorie de persoane impozabile (în speţă, nou
înregistrate ca persoane impozabile), din cauza unui prezumtiv risc de fraudă, fără a exista
posibilitatea ca persoana impozabilă să demonstreze lipsa fraudei sau a evaziunii fiscale, cu

136
C-25/07, pct. 17, precit., cu trimitere la jurispudenţa relevantă pentru cauză.
137
Dacă se solicită, garanţia „trebuie să fie proporţională cu valoarea soldului sumei negative a taxei ce
urmează a fi restituită şi cu dimensiunea economică a persoanei impozabile”. În acest sens, CJUE, C-25/07.

113
scopul de a beneficia de condiţii mai puţin restrictive; aceasta nu constituie un mijloc proporţional
cu obiectivul de luptă împotriva fraudei şi a evaziunii fiscale, afectează în mod excesiv obiectivele
şi principiile din a şasea directivă TVA 138 şi generează o diferenţă de tratament juridic fiscal al
persoanelor impozabile 139.
Organul fiscal rambursează diferenţa sau poate opune compensaţia cu TVA pentru care
plătitorul este dator bugetului statului din alte operaţiuni sau cu orice altă sumă, provenind din alte
impozite şi taxe, pentru care plătitorul este debitor faţă de stat 140.
Rambursarea este supusă termenului de prescripţie extinctivă, de 5 ani, reglementat de
Codul de procedură fiscală.
Pentru echitate, Codul de procedură fiscală a instituit dreptul contribuabilului debitor la
plata dobânzii aferene sumei de restituit, ce curge de la data cererii de rambursare a TVA.
Perioada fiscală este luna calendaristică.

4.7 Obligaţii ale plătitorilor TVA

Înregistrarea la organul fiscal ca plătitor de TVA, cu toate obligaţiile ce decurg de aici.
Procedura normală. Persoana impozabilă care are sediul activităţii economice în România şi
realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile
şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în
scopuri de TVA la organul fiscal competent, în funcţie de operaţiunile taxabile realizabile şi de
volumul acestora.
Înregistrarea este circumstanţiată de cifra de afaceri realizată într-un an calendaristic
(potrivit C.fisc. actual).

138
Prin analogie, decizia CJUE C-27/07, pct. 24, trimite, în materie de excludere a deducerilor, la: Hotărârea din
19 septembrie 2000, Ampafrance şi Sanofi, C-177/99 și C-181/99, Rec., p. I-7013, punctul 62, precum şi, în materie de
sechestru asigurător, Hotărârea Molenheide şi alţii, punctul 51).
139
În speţă, „(...) articolul 18 alineatul (4) din a şasea directivă TVA şi principiul proporţionalităţii se opun unei
reglementări naţionale, precum cea în cauză (poloneză) în acţiunea principală, care, cu scopul de a permite controalele
necesare pentru prevenirea evaziunii şi a fraudelor fiscale, modifică de la 60 de zile la 180 de zile, începând cu data
depunerii declaraţiei de TVA de către persoana impozabilă, termenul de care dispune administraţia fiscală naţională
pentru a rambursa unei categorii de persoane impozabile excedentul de TVA, cu excepţia cazului în care acestea depun
o cauţiune în valoare de 250 000 PLN” (CJUE C-25/07, pct. 33, precit.).
140
Persoana impozabilă nu poate fi obligată să achite TVA in avans, nici să facă plăţi intermediare cu titlu de
TVA, pentru că ar fi încălcate dispoziţiile dreptului comunitar. A se vedea, in acest sens, Ioana Maria Costea, op. cit.,
p. 198.

114
 Scutire. Pentru o cifră de afaceri sub 88.500 EUR (întreprinderi mici), se aplică regimul de
scutire; însă, dacă doreşte, persoana în cauză poate opta pentru aplicarea regimului normal de
taxare.
Regimul normal de taxare. Depăşirea plafonului de 88.500 EUR atrage aplicarea regimului
normal de taxare.
TVA la încasare. Pentru o cifră de afaceri sub 2.250.000 lei, se poate opta pentru aplicarea
regimului „TVA la încasare” 141, Codul fiscal conţinând ample dispoziţii cu privire la acest regim;
este insă un sistem greoi, indezirabil pentru persoanele impozabile TVA (sistemul se aplică
opţional).
Înregistrarea se face, după caz, la înfiinţarea (data din certificatul atestând înregistrarea
fiscală) sau ulterior înfiinţării persoanei plătitoare de TVA, în funcţie de încadrarea în ipotezele
sus-menţionate.
Cert este că, la înfiinţare, înregistrarea este obligatorie dacă s-a optat pentru regimul de
taxare.
După înfiinţare, înregistrarea este obligatorie atunci când este depăşit plafonul 88.500 EUR.
Înregistrarea se face în termenele şi potrivit formularisticii instituite de lege.
În absenţa cererii de înregistrare, aceasta se face de entitatea fiscală din oficiu. Persoana este
direct răspunzătoare, datorând TVA aferentă operaţiunilor realizate în perioada în care nu a fost
înregistrată ca plătitor de TVA, cât şi accesoriile TVA datorate.
Organele fiscale competente nu înregistrează în scopuri de TVA persoana impozabilă,
societate cu sediul activităţii economice în Romania, înfiinţată în baza Legii societăţilor nr.
31/1990, care prezintă risc fiscal ridicat (prin ordin al preşedintelui A.N.A.F. sunt stabilite
criteriile pentru evaluarea riscului fiscal).
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală organizează Registrul persoanelor impozabile
înregistrate în scopuri de TVA şi Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri
de TVA a fost anulată 142. Registrele sunt publice şi se afişează pe site-ul Agenţiei Naţionale de
Administrare Fiscală. Înscrierea în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri
de TVA a fost anulată se face de către organul fiscal competent, după comunicarea deciziei de
anulare a înregistrării în scopuri de TVA, în termen de cel mult 3 zile de la data comunicării.

141
TVA la încasare este condiţionată de acest plafon, se aplică numai operaţiunilor având locul livrării/prestării
în România şi numai persoanelor juridice române. Aplicarea este opţională, nu obligatorie, ca în vechea reglementare.
142
Anularea – in condiţiile art. 316 alin. (11) şi urm. C.fisc.

115
 Procedura specială. Codul fiscal învederează şi o procedură specială de înregistrare. Au
obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform acestei proceduri, persoana
impozabilă care efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă în România, înainte de efectuarea
achiziţiei intracomunitare, dacă valoarea achiziţiei intracomunitare respective depăşeşte plafonul
(10000 euro) pentru achiziţii intracomunitare în anul calendaristic în care are loc achiziţia
intracomunitară.
Opţional, se pot înregistra şi persoanele care realizează o valoare sub plafonul indicat de
lege, dacă doresc să aplice regimul normal de taxare. Persoanele astfel înregistrate pot folosi
certificatul de înregistrare numai pentru operaţiunile intracomunitare ori pentru serviciile
menţionate în C.fisc. primite de la persoane impozabile stabilite în alt stat membru sau prestate
către persoane impozabile stabilite în alt stat membru 143.
4.8 Plata T.V.A.
Realizarea TVA impune executarea, de către contribuabil, a oricărei obligaţii ce îi revine
potrivit legii. Obligaţia de bază o constituie plata, în modalităţile prevăzute de lege, a TVA, ce
trebuie făcută lunar (perioada fiscală este luna calendaristică, aceasta fiind regula), până la data de
25 a lunii următoare celei în care s-a realizat operaţiunea generatoare de TVA 144.
Este obligată la plată, ca regulă, persoana impozabilă - furnizorul/prestatorul. Poate fi
obligat şi beneficiarul bunurilor/serviciilor, în condiţiile restrictive instituite de C.fisc.
Sistemul split TVA. Recent, prin OG 23/2017, a fost instituit sistemul split TVA 145.
4.9 Obligaţii adiacente
În afara plăţii propriu-zise, intră obligaţiile adiacente, astfel:
- evidenţierea, conform legii, a operaţiunilor generatoare de TVA, prin facturi ori prin alte
documente legal aprobate; situaţiile care permit neevidenţierea TVA în facturi ori în alte
documente sunt strict prevăzute de lege (taximetria, transportul persoanelor pe bază de bilete de
călătorie şi de abonamente, vânzarea fără nominalizarea cumpărătorului); importatorii calculează
TVA pornind de la declaraţia vamală de import;
- regularitatea evidenţei contabile;

143
În acest sens, Ioana Maria Costea, op. cit., p. 165.
144
După caz, perioada fiscală poate fi şi trimestrul calendaristic – ipoteza persoanei impozabile care în cursul
anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri care nu a depăşit plafonul de 100.000 euro, chiar şi
semestrul.
145
A se vedea!

116
 - întocmirea, pentru fiecare perioadă fiscală, a decontului de taxă (obligaţie declarativă), ce
trebuie depus la organul fiscal în a cărui rază teritorială îşi are sediul plătitorul de TVA, până la
data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală. Acesta trebuie să
evidenţieze cele două dimensiuni – TVA colectată şi TVA deductibilă (în perioada de referinţă),
cât şi diferenţa rezultată (sold TVA) - ca suma TVA de plată, respectiv, sumă TVA de restituit;
- declaraţia recapitulativă, potrivit art. 325 C.fisc. - orice persoană impozabilă înregistrată
în scopuri de TVA conform art. 316 sau 317 trebuie să întocmească şi să depună la organele
fiscale competente, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare unei luni calendaristice, o
declarative recapitulativă în care menţionează … (….);
- alte obligaţii declarative, potrivit normelor speciale.

117