CAPITOLUL 1 RAPORTUL JURIDIC DE DREPT FISCAL 1.1. Raportul juridic de drept fiscal 1.1.1.

Noiunea de raport juridic fiscal Pornind de la general spre special, se impune a reine, n primul rnd, c, aa cum tim, normele juridice au un caracter abstract; ele prind via numai prin intermediul raporturilor juridice, definite n teoria dreptului ca fiind relaii sociale reglementate de normele juridice. Aa cum vom detalia n cele ce urmeaz, premisele fundamentale ale oricrui raport juridic, i implicit ale raportului juridic fiscal, sunt: norma juridic, subiectele i faptul juridic (care mbrac forma evenimentelor sau a aciunilor umane; aciunile umane ca fapte juridice reprezint manifestri de voin, licite sau ilicite care nasc, modific sau sting raporturi juridice; pe de alt parte, aa cum tim, aciunile umane fcute n scopul producerii unor efecte juridice mbrac forma actelor juridice). Normele dreptului fiscal, ca orice norme juridice, sunt instituite sau recunoscute de stat, i prin urmare obligatorii de respectat n raporturile dintre subiectele de drept, nclcarea lor atrgnd fora de constrngere a statului (cu att mai mult cu ct ne aflm n sfera de cuprindere a unei ramuri de drept public). Subiectele raportului juridic fiscal sunt statul, unitile administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum i alte persoane care dobndesc drepturi i obligaii n cadrul acestui raport. Actele juridice de drept fiscal sunt actele emise, n form scris, de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale1. Raportul de drept material fiscal este cel care d natere creanelor, respectiv obligaiilor fiscale. Creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din raporturile de drept material fiscal2. 1.1.2. Coninutul raportului juridic fiscal Raportul de drept fiscal procesual fiscal cuprinde drepturile i obligaiile ce revin prilor, potrivit legii, pentru ndeplinirea modalitilor prevzute pentru stabilirea, exercitarea i stingerea drepturilor i obligaiilor prilor din raportul de drept material fiscal. 1.1.3. Subiectele raportului juridic fiscal Aa cum am reinut anterior, subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitile administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum i alte persoane care dobndesc drepturi i obligaii n cadrul acestui raport.
1

Emil Blan, Drept financiar, ediia 4, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2007, p. 189 i urm.; Adrian FanuRaportul juridic fiscal formeaz obiect de reglementare n Capitolul IV din Codul de procedur fiscal

Moca, Contenciosul fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006, p. 109 i urm.
2

denumit sugestiv Raportul juridic fiscal.

Potrivit Codului de procedur fiscal (art. 17)3: contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii; statul este reprezentat de Ministerul Economiei i Finanelor4 prin Agenia Naional de Administrare Fiscal5 i unitile sale subordonate cu personalitate juridic. unitile administrativ-teritoriale sunt reprezentate de autoritile administraiei publice locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora, n limita atribuiilor delegate de ctre autoritile respective De o importan aparte sunt i dispoziiile procesual fiscale refertoare la regimul reprezentrii i mputernicirii. Astfel, potrivit art. 18 din Codul de procedur fiscal, n relaiile cu organul fiscal contribuabilul poate fi reprezentat printr-un mputernicit, coninutul i limitele reprezentrii fiind cele cuprinse n mputernicire sau stabilite de lege, dup caz. Desemnarea unui mputernicit nu l mpiedic pe contribuabil s i ndeplineasc personal obligaiile fiscale, chiar dac nu a procedat la revocarea mputernicirii. mputernicitul este obligat s nregistreze la organul fiscal actul de mputernicire, n form autentic i n condiiile prevzute de lege. Revocarea mputernicirii opereaz fa de organul fiscal de la data nregistrrii actului de revocare. n cazul reprezentrii contribuabililor n relaiile cu organele fiscale prin avocat, forma i coninutul mputernicirii sunt cele prevzute de dispoziiile legale privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat. Mai mult dect att legiuitorul a reglementat pentru contribuabilul fr domiciliu fiscal n Romnia, care are obligaia de a depune declaraii la organele fiscale, obligaia de a desemna un mputernicit, cu domiciliul fiscal n Romnia, care s ndeplineasc, n numele i din averea contribuabilului, obligaiile acestuia din urm fa de organul fiscal. Aceste prevederile sunt aplicabile i reprezentanilor fiscali desemnai potrivit Codului fiscal, dac legea nu prevede altfel. Legiuitorul a clarificat i situaiile privind curatorului fiscal i reprezentanii legali, stabilind n primul rnd n art. 19 c dac nu exist un mputernicit, organul fiscal, n condiiile legii, va solicita instanei judectoreti competente numirea unui curator fiscal pentru contribuabilul absent, al crui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza
3

Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile subordonate acesteia, precum i compartimentele de

specialitate ale autoritilor administraiei publice locale sunt denumite n Codul de procedur fiscal organe fiscale (art. 17 alin. 5 din Codul de procedur fiscal, modificat prin O.U.G. nr. 19/2008, publicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 163 din 03.03.2008.
4

www.mefromania.ro site-ul oficial al Ministerului Economiei i Finanelor; Ministerul Economiei i

Finanelor se organizeaz i funcioneaz n baza Hotrrii nr. 386 din 25 aprilie 2007, publicat n Monitorul Oficial nr. 304 din 8 mai 2007.
5

www.anaf.mfinante.ro site-ul oficial al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal

bolii, unei infirmiti, btrneii sau unui handicap de orice fel, nu poate s i exercite i s i ndeplineasc personal drepturile i obligaiile ce i revin potrivit legii. Pentru activitatea s curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotrrii judectoreti, toate cheltuielile legate de aceast reprezentare fiind suportate de cel reprezentat. n mod corelativ, art. 20 din Codul de procedur fiscal, care instituie obligaiile reprezentanilor legali, prevede c reprezentanii legali ai persoanelor fizice i juridice, precum i ai asocierilor fr personalitate juridic sunt obligai s ndeplineasc obligaiile fiscale ale persoanelor reprezentate, n numele i din averea acestora. n cazul n care, din orice motiv, obligaiile fiscale ale asocierilor fr personalitate juridic nu sunt achitate, asociaii rspund solidar pentru ndeplinirea acestora. 1.2. Noiunea de act administrativ fiscal Codul de procedur fiscal a adus ca noutate absolut n dreptul fiscal n special, i n dreptul administrativ n general, noiunea de act administrativ fiscal6. Aa cum tim, actul administrativ n general, reprezint o manifestare de voin fcut n scopul naterii, modificrii sau stingerii raporturilor juridice, a crei realizare este garantat prin fora de constrngere a statului sau constat situaii juridice reglementate de lege; astfel, actul administrativ reprezint forma juridic principal a activitii structurilor administraiei publice7. Ca subcategorie a actului administrativ n general, actul administrativ fiscal reprezint potrivit art. 41 din Codul de procedur fiscal actul emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. 1.3. Cadrul reglementrilor n materie n materia analizat sunt relevante dispoziiile cuprinse n Codul de procedur fiscal adoptat prin Ordonan nr. 92 din 24 decembrie 20038, aa cum a fost modificat i completat (ultima modificare n materie a intervenit prin O.U.G nr. 19/2008, care a dispus republicarea9). Codul de procedur fiscal reglementeaz drepturile i obligaiile prilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor i taxelor datorate bugetului de
6

B. Onika-Jarka, C. Leaua, M. Bdescu, D. Petre, Prezentarea general a principalelor elemente de noutate

aduse de Codul de procedur fiscal (I), n Revista Dreptul nr. 6/2004, p. 13; D. Dasclu, C. Alexandru, Consideraii teoretice i practice privind Codul de procedur fiscal (Partea I), n Revista Romn de Dreptul Afacerilor, nr. 3/2004, p. 42.
7 8

Emil Blan, Instituii administrative, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2008, p. 153. Ordonan nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedur fiscal, publicat n Monitorul Ordonana de Urgen nr. 19 din 27 februarie 2008 pentru modificarea i completarea Ordonanei

Oficial nr. 941 din 29 decembrie 2003, republicat n Monitorul Oficial nr. 513 din 31 iulie 2007.
9

Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 163 din 3 martie 2008

stat i bugetelor locale, prevzute de Codul fiscal10. Totodat, dispoziiile codului de procedur fiscal se aplic i pentru administrarea drepturilor vamale, precum i pentru administrarea creanelor provenind din contribuii, amenzi i alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, n msura n care prin lege nu se prevede altfel. Prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat se nelege ansamblul activitilor desfurate de organele fiscale n legtur cu (art. 1 alin. 3 din codul de procedur fiscal): nregistrarea fiscal; declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale. Codul de procedur fiscal constituie procedura de drept comun11 pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Comisia de proceduri fiscale nfiinat n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal are responsabiliti de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitar a Codului de procedur fiscal i a legislaiei care intr n sfera de competen a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, cu excepia cazului cnd prin lege se prevede altfel. Una dintre obligaiile organelor fiscale vizeaz aplicarea unitar a prevederilor legislaiei fiscale pe teritoriul Romniei, urmrind stabilirea corect a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Trebuie s subliniem totodat i prevederile cuprinse n Hotrrea nr. 1.050 din 1 iulie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal12. Normele metodologice cuprind reglementri de natur s expliciteze prevederile legale ale Codului de procedur fiscal i s stabileasc modalitatea de punere n aplicare a acestora, limitndu-se strict la cadrul legal impus de acesta. La elaborarea normelor metodologice s-a avut n vedere i principiul evitrii paralelismelor legislative, avnd n vedere trimiterile exprese din cuprinsul Codului fiscal privind completarea cu dispoziiile Codului de procedur civil i, respectiv, aplicarea acestor dispoziii acolo unde Codul fiscal nu dispune. 1.4. Criterii de clasificare a actului administrativ fiscal
10

Codul fiscal a fost adoptat prin Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003, publicat n Monitorul Oficial nr.

927 din 23 decembrie 2003, cu modificrile i completrile ulterioare.

11 12

Unde codul nu dispune se aplic prevederile Codului de procedura civil. Hotrrea nr.1.050 din 1 iulie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanei

Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 651 din 20 iulie 2004.

n cadrul Capitolului II din Codul de procedur fiscal, denumit Actele emise de organele fiscale, legiuitorul a grupat prevederi speciale referitoare la: soluia fiscal individual anticipat acordul de pre n avans; Totodat, n cadrul Titlului VI din Codul de procedur fiscal denumit Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, sunt reglementate detaliat problemele legate de: decizia de impunere; acte administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere 1.4.1. Soluia fiscal individual anticipat Potrivit art. 42 alin. 1 din Codul de procedur fiscal, soluia fiscal individual anticipat este actul administrativ emis de Agenia Naional de Administrare Fiscal n vederea soluionrii unei cereri a contribuabilului, referitoare la reglementarea unor situaii fiscale de fapt viitoare. Prin intermediul soluiei fiscale anticipate ANAF stabilete, la cererea contribuabilului, structura i cuantumul obligaiilor bugetare datorate statului de respectivul contribuabil ca urmare a desfurrii unei activiti productoare de venituri. Motivele pentru care un contribuabil ar putea solicita emiterea unei soluii fiscale individuale anticipate pot fi variate i in, de regul, fie de neclaritatea reglementrilor n domeniu (legislaie neclar, rigid, care nu acoper toate situaiile etc.), fie de complexitatea activitilor desfurate de contribuabil, n special n cazul celor n care intervine un element de extraneitate. Utilizarea instituiei soluiei fiscale anticipate i transformarea ei ntr-o practic frecvent a organelor fiscale pot conduce la estomparea presiunii exercitate de modificarea continu a relaiilor sociale specifice dreptului fiscal, cu consecina creterii stabilitii legislative n materie. 1.4.2. Acordul de pre n avans Art. 42 alin. 2 din Codul de procedur fiscal prevede c acordul de pre n avans este actul administrativ emis de Agenia Naional de Administrare Fiscal 13 n vederea soluionrii unei cereri a contribuabilului, referitoare la stabilirea condiiilor i modalitilor n care urmeaz s fie determinate, pe parcursul unei perioade fixe, preurile de transfer, n cazul tranzaciilor efectuate ntre persoane afiliate, astfel cum sunt definite n Codul fiscal. Att soluia fiscal individual anticipat, ct i acordul de pre n avans se comunic numai contribuabilului cruia i sunt destinate. Soluia fiscal individuala anticipat i acordul de pre n avans sunt opozabile i obligatorii fata de organele fiscale, numai daca termenii i condiiile acestora au fost respectate de contribuabil. Prin cerere contribuabilul
13

www.anaf.mfinante.ro site-ul oficial al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal

propune coninutul soluiei fiscale individuale anticipate sau al acordului de pre n avans, dup caz. n soluionarea cererii contribuabilului se emite soluia fiscal individual anticipat sau acordul de pre n avans. n situaia n care contribuabilul nu este de acord cu soluia fiscal individual anticipat sau cu acordul de pre n avans emis, va transmite, n termen de 15 zile de la comunicare, o notificare la organul fiscal emitent. Soluia fiscal individual anticipat sau acordul de pre n avans pentru care contribuabilul a transmis o notificare organului fiscal emitent nu produce niciun efect juridic. Contribuabilul, titular al unui acord de pre n avans, are obligaia de a depune anual la organul emitent al acordului un raport privind modul de realizare a termenilor i condiiilor acordului n anul de raportare. Raportul se depune pana la termenul prevzut de lege pentru depunerea situaiilor financiare anuale. Soluia fiscal individual anticipat i acordul de pre n avans nu mai sunt valabile dac prevederile legale de drept material fiscal n baza crora a fost luat decizia se modific. Pentru emiterea unei soluii fiscale individuale anticipate, precum i pentru emiterea sau modificarea unui acord de pre n avans, emitentul ncaseaz tarife care se stabilesc prin hotrre a Guvernului. Contribuabilul solicitant are dreptul la restituirea tarifului achitat n cazul n care organul fiscal competent respinge emiterea/modificarea soluiei fiscale individuale anticipate sau a acordului de pre n avans ori se ntrerupe procedura de emitere, n condiiile aprobate prin hotrre a Guvernului. Termenul pentru emiterea unui acord de pre n avans este de 12 luni n cazul unui acord unilateral, respectiv de 18 luni n cazul unui acord bilateral sau multilateral, dup caz. Termenul pentru emiterea soluiei fiscale individuale anticipate este de 45 de zile. Procedura referitoare la emiterea soluiei fiscale individuale anticipate i a acordului de pre n avans va fi aprobat prin hotrre a Guvernului. Hotrrea la care face trimitere Codul de procedur fiscal este Hotrrea Guvernului nr. 529 din 30.05.2007 privind aprobarea Procedurii de emitere a soluiei fiscale individuale anticipate i a acordului de pre n avans 14, act normativ prin care s-au adoptat un set de reglementri ntr-un domeniu extrem de sensibil al politicii fiscale15. Elementul de noutate introdus de HG nr. 529/2007 se refer la introducerea unei proceduri relativ simple pentru emiterea unei soluii fiscale individuale anticipate, fiind reglementat sfera persoanelor care pot solicita emiterea soluiei, tariful, elementele obligatorii ale cererii i motivele pentru care autoritatea fiscal poate respinge cererea.
14

Hotrrea nr. 529 din 30 mai 2007 pentru aprobarea Procedurii de emitere a soluiei fiscale individuale

anticipate i a acordului de pre n avans, publicat n Monitorul Oficial nr. 395 din 12 iunie 2007.
15

n Codul de procedur fiscal s-a acordat Ageniei Naionale de Administrare Fiscal posibilitatea

emiterii de acte administrative, respectiv soluia fiscal individual anticipat i acordul de pre n avans, prevzndu-se totodat la art. 42 alin. 12 c procedura de emitere a soluiei fiscale individuale anticipate i a acordului de pre n avans va fi aprobat prin Hotrre a Guvernului iar la alin. 9 al aceluiai articol faptul ca tarifele pentru emiterea celor dou acte administrative se stabilesc prin Hotrre a Guvernului.

Acest act normativ nu a condiionat posibilitatea de a solicita i obine o soluie fiscal de existena vreunei condiii speciale legate de o anumit cifra de afaceri ori de un cuantum al obligaiilor bugetare ale contribuabilului. Conform actului normativ mai sus amintit, pot depune cerere pentru emiterea unei astfel de soluii fiscale toi contribuabilii nregistrai la organele fiscale. Tariful stabilit pentru emiterea unei soluii fiscale este echivalentul n lei a 1.000 euro, la cursul stabilit de Banca Naional a Romniei pentru ziua efecturii plii. Actul normativ stabilete o etap prealabil cererii de emitere a unei soluii fiscale, facultativ, n cadrul creia contribuabilul poate solicita ANAF o discuie preliminar al crei scop vizeaz stabilirea existenei strii de fapt viitoare pentru emiterea soluiei fiscale. Dup depirea acestei etape, procedura de emitere a soluiei fiscale debuteaz prin transmiterea unei cereri care trebuie s cantin datele de identificare ale contribuabilului i prezentarea strii de fapt viitoare pentru care se solicit soluia fiscal, nsoit de o documentaie care trebuie s cuprind informaii relevante privind activitatea prezent i viitoare a contribuabilului, prezentarea detaliat a strilor de fapt pentru care se solicit soluia fiscal, motivele de fapt i temeiul de drept. De asemenea, documentaia trebuie s indice i obligaiile fiscale pentru care se solicit emiterea soluiei fiscale, punctul de vedere al contribuabilului i trebuie s fie nsoit de declaraii pe propria rspundere ale contribuabilului cu privire la inexistena unor proceduri administrative i/sau jurisdicionale n curs pentru cazul descris, precum i la corectitudinea informaiilor furnizate. Soluiile fiscale individuale anticipate, odat emise, sunt opozabile i obligatorii pentru organele fiscale, dac termenii i condiiile acestora au fost respectate de contribuabil. Cu alte cuvinte, tratamentul fiscal al obligaiilor fiscale pentru care s-a emis soluia fiscal este obligatoriu i nu mai poate fi repus n discuie de niciun alt organ fiscal cu ocazia unui control ulterior, sub condiia ca termenii i condiiile stabilite s fi fost respectate de ctre contribuabil. n situaia n care contribuabilul nu este de acord cu soluia fiscal individual anticipat emis, are obligaia de a notifica n termen de 15 zile de la comunicarea soluiei, organul fiscal emitent, iar soluia fiscal individual anticipat pentru care contribuabilul a transmis notificarea organului fiscal emitent nu produce niciun efect juridic. Prin urmare, ori de cte ori un contribuabil nu este mulumit de tratamentul fiscal stabilit de organele fiscale obligaiilor bugetare pentru care a solicitat soluia fiscal, are obligaia de a notifica acest fapt organului fiscal emitent n termenul mai sus amintit. Termenul pentru emiterea soluiei fiscale individuale anticipate este de 45 de zile i curge de la data nregistrrii cererii, iar n situaiile n care, pentru soluionarea cererii, sunt necesare informaii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungete cu perioada cuprins ntre data solicitrii i data primirii informaiilor solicitate. mpotriva refuzului nejustificat sau tacit de emitere a soluiei fiscale anticipate, contribuabilul urmeaz a apela la dreptul comun n materie (aciunea n contencios administrativ mpotriva organului fiscal respectiv).

10

Fa de aspecte prezentate observm c instituia soluiei fiscale individuale anticipate conine n sine suficiente mecanisme pentru a putea fi considerat un prim pas spre o rezolvare amiabil a unor situaii juridice complexe din punct de vedere fiscal. Mai rmne ca att contribuabilii, ct i organele fiscale s dea dovada de cunoatere i pricepere pentru a complini, prin intermediul acestei instituii, defectele i inadvertentele unei legislaii imperfecte. Tot astfel, anterior depunerii cererii de emitere/modificare a unui acord i a documentaiei, contribuabilul poate solicita n scris Ageniei Naionale de Administrare Fiscal o discuie preliminara n vederea stabilirii existentei strii de fapt viitoare pentru ncheierea unui acord sau, dup caz, a condiiilor pentru modificarea acordului. Depunerea unei cereri pentru emiterea/modificarea unui acord este condiionat de achitarea, n lei, a tarifului de emitere/modificare, care variaz ntre 6.000 de euro i 20.000 de euro n funcie de categoria contribuabilului (mare contribuabil/alte categorii) i natura solicitrii (emitere/modificare acord). Cererea pentru emiterea unui acord trebuie s conin datele de identificare ale contribuabilului, ale reprezentantului legal i prezentarea strii de fapt viitoare pentru care se solicit emiterea acordului. Cererea va fi nsoit de documentaia aferent tranzaciei/tranzaciilor ntre persoane afiliate pentru care se solicit acordul i de dovada efecturii plaii tarifului de emitere. n concluzie reinem c prin aprobarea Procedurii de emitere a soluiei fiscale individuale anticipate i a acordului de pre n avans se va da posibilitatea mediului de afaceri din Romnia de a se dezvolta unitar i constant, pe baza unei stabiliti financiare, respectiv prin previzionarea corect i real a costurilor unei activiti pe care o desfoar. 1.4.3. Decizia de impunere Potrivit art. 85 din Codul de procedur fiscal impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: prin declaraie fiscal, n cazurile prevzute de lege; prin decizie emis de organul fiscal, n celelalte cazuri. Aceste dispoziii sunt aplicabile i n cazurile n care impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat sunt scutite la plat conform reglementrilor legale, precum i n cazul unei rambursri de tax pe valoarea adugat. Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent, potrivit art. 86 din Codul de procedur fiscal. Astfel, decizia de impunere reprezint un act administrativ fiscal emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. Organul fiscal emite decizie de impunere ori de cte ori acesta modific baza de impunere. Pentru creanele administrate de Ministerul Economiei i Finanelor prin Agenia Naional de Administrare Fiscal, prin ordin al ministrului economiei i finanelor se pot stabili i alte competene pentru emiterea deciziilor de impunere ca urmare a inspeciei fiscale. Decizia de impunere se emite, dac este necesar, i n cazul n care nu s-a emis decizie referitoare la baza de impunere.

11

1.4.4. Acte administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere Art. 81 din Codul de procedur fiscal instituie obligaia de a depune declaraii fiscale de ctre persoanele obligate potrivit Codului fiscal, la termenele stabilite de acesta. Obligaia de a depune declaraia fiscal se menine i n cazurile n care: a fost efectuata plata obligaiei fiscale; obligaia fiscal respectiv este scutit la plat, conform reglementarilor legale; organul fiscal a stabilit din oficiu baza de impunere i obligaia fiscal; pentru obligaia fiscal nu rezult, n perioada de raportare, sume de plat, dar exist obligaia declarativ, conform legii. n caz de inactivitate temporar sau n cazul obligaiilor de declarare a unor venituri care, potrivit legii, sunt scutite la plata impozitului pe venit, organul fiscal competent poate aproba, la cererea contribuabilului, alte termene sau condiii de depunere a declaraiilor fiscale, n funcie de necesitile administrrii obligaiilor fiscale16. Declaraia fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie gratuit de organul fiscal. n declaraia fiscal contribuabilul trebuie s calculeze cuantumul obligaiei fiscale, dac acest lucru este prevzut de lege. Contribuabilul are obligaia de a completa declaraiile fiscale nscriind corect, complet i cu buna-credin informaiile prevzute de formular, corespunztoare situaiei sale fiscale. Declaraia fiscal se semneaz de ctre contribuabil sau de ctre mputernicit. Obligaia de semnare a declaraiei fiscale se consider a fi ndeplinit i n urmtoarele situaii: n cazul transmiterii declaraiilor fiscale prin sistemul electronic de pli. Data depunerii declaraiei se consider a fi data debitrii contului pltitorului n baza acesteia; n cazul transmiterii declaraiilor fiscale prin sisteme electronice de transmitere la distan n condiiile stabilite de lege. Declaraia fiscal trebuie nsoit de documentaia cerut de prevederile legale. Pentru anumite categorii de obligaii fiscale, stabilite prin ordin al ministrului economiei i finanelor, organul fiscal poate transmite contribuabililor formularele de declarare a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, instruciunile de completare a acestora, alte informaii utile, precum i plicurile preadresate. n acest caz, contravaloarea corespondentei se suporta de ctre organul fiscal. Declaraia fiscal se depune conform art. 83 din Codul de procedur fiscal, la registratura organului fiscal competent sau la posta prin scrisoare recomandat. Declaraia fiscal poate fi transmis prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distana, conform procedurii stabilite prin ordin al ministrului economiei i finanelor.

16

Asupra termenelor i condiiilor va decide organul fiscal potrivit competentelor aprobate prin ordin al

ministrului economiei i finanelor.

12

Declaraiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub forma de proces-verbal, dac din motive independente de voina contribuabilului acesta este n imposibilitatea de a scrie. Data depunerii declaraiei fiscale este data nregistrrii acesteia la organul fiscal sau data depunerii la posta, dup caz. n situaia n care declaraia fiscal se depune prin mijloace electronice de transmitere la distan, data depunerii declaraiei este data nregistrrii acesteia pe pagina de internet a organului fiscal, astfel cum rezult din mesajul electronic de confirmare transmis ca urmare a primirii declaraiei. Nedepunerea declaraiei fiscale d dreptul organului fiscal s procedeze la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale nu se poate face nainte de mplinirea unui termen de 15 zile de la ntiinarea contribuabilului privind depirea termenului legal de depunere a declaraiei fiscale. n cazul contribuabililor care au obligaia declarrii bunurilor sau veniturilor impozabile, stabilirea din oficiu a obligaiei fiscale se face prin estimarea bazei de impunere. Impunerea din oficiu nu se face n cazul contribuabililor inactivi sau al celor din evidena special, att timp ct se gsesc n aceast situaie. Declaraiile fiscale anuale ale contribuabililor persoane juridice sunt certificate de ctre un consultant fiscal, n condiiile legii, cu excepia celor pentru care este obligatorie auditarea. Declaraiile fiscale pot fi corectate de ctre contribuabil, din proprie iniiativ. Potrivit art. 86 alin. 4 din Codul de procedur fiscal declaraia fiscal ntocmit potrivit art. 82 alin. 2 (potrivit acestui text de lege, contribuabilul trebuie s calculeze cuantumul obligaiei fiscale, dac acest lucru este prevzut de lege) declaraia fiscal este asimilat cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificri ulterioare, i produce efectele juridice ale ntiinrii de plat de la data depunerii acesteia. n situaia n care legea nu prevede obligaia de calculare a impozitului, declaraia fiscal este asimilat unei decizii referitoare la baza de impunere. Decizia de impunere i decizia referitoare la obligaiile de plat accesorii constituie i ntiinri de plat, de la data comunicrii acestora, n condiiile n care se stabilesc sume de plat.

13

CAPITOLUL 2 ASPECTE PROCEDURALE PRIVIND ACTUL ADMINISTRATIV FISCAL 2.1. Coninutul i motivarea actului administrativ fiscal Potrivit dispoziiilor legale n materie, actul administrativ fiscal se emite numai n form scris17 i cuprinde urmtoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis i data de la care i produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de contribuabil, dup caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) tampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia; j) meniuni privind audierea contribuabilului. Actul administrativ fiscal emis n aceste condiii prin intermediul mijloacelor informatice este valabil i n cazul n care nu poart semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii, i stampila organului emitent, dac ndeplinete cerinele legale aplicabile n materie. Prin ordin al ministrului economiei i finanelor se stabilesc categoriile de acte administrative care se emit n aceste condiii18. 2.2. Comunicarea actului administrativ fiscal 2.2.1. Noiunea de comunicare a actului administrativ fiscal Una din modificrile aduse Codului de procedur fiscal a privit i comunicarea actului administrativ fiscal. Astfel, s-a reglementat procedura de comunicare a actului administrativ fiscal pentru contribuabilii care-i ndeplinesc obligaiile fiscale prin mputernicii desemnai sau prin curatori. n acest sens, legea dispune expres c actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului cruia i este destinat. n situaia contribuabililor fr domiciliu fiscal n Romnia, care i-au desemnat mputernicit, precum i n situaia numirii unui curator fiscal, actul administrativ fiscal se comunic mputernicitului sau curatorului, dup caz19. 2.2.2. Modaliti de comunicare a actului administrativ fiscal
17

Art. 43 alin. 1 din Codul de procedur fiscal. Ordinul Ministerului Economiei i Finanelor nr. 858/2008 privind depunerea declaraiilor fiscale prin Art. 43 din Codul din Codul de procedur fiscal.

18

mijloace electronice de transmitere la distan.

19

14

Actul administrativ fiscal se comunic dup cum urmeaz: a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent i primirea actului administrativ fiscal de ctre acesta sub semntur, data comunicrii fiind data ridicrii sub semntur a actului; b) prin remiterea, sub semntur, a actului administrativ fiscal de ctre persoanele mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii, data comunicrii fiind data remiterii sub semntur a actului; c) prin pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire, precum i prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dac se asigur transmiterea textului actului administrativ fiscal i confirmarea primirii acestuia; d) prin publicitate20. Comunicarea prin publicitate se face prin afiarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent i pe pagina de internet a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal 21, a unui anun n care se menioneaz c a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. n cazul actelor administrative emise de organele fiscale prevzute la art. 35 (compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale) afiarea se face, concomitent, la sediul acestora i pe pagina de internet a autoritii administraiei publice locale respective. n lipsa paginii de internet proprii, publicitatea se face pe pagina de internet a consiliului judeean. n toate cazurile, actul administrativ fiscal se considera comunicat n termen de 15 zile de la data afirii anunului22. n practica judiciar regsim numeroase decizii de spe care fac aplicare dispoziiilor Codului de procedur fiscal. Astfel, s-a decis c actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului n unul din modurile prevzute la articolul 43 alin. 2 Cod procedura fiscal, iar de la data comunicrii curge termenul de 30 de zile prevzut de art.176 alineat 1 Cod procedur fiscal23. Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codului de procedur fiscal organul fiscal nu poate pretinde executarea obligaiei stabilite n sarcina contribuabilului prin actul administrativ, daca acest act nu a fost comunicat contribuabilului, potrivit legii.

20

Ordinul nr. 94 din 24 ianuarie 2006 privind aprobarea modelului i coninutului formularelor i a a actelor

instruciunilor de completare a acestora n vederea ndeplinirii procedurii de comunicare administrative fiscale prin publicitate, publicat n Monitorul Oficial nr. 79 din 27 ianuarie 2006
21

www.anaf.mfinante.ro site-ul oficial al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Dispoziiile Codului de procedura civil privind comunicarea actelor de procedur sunt aplicabile n mod Curtea de Apel Alba Iulia, secia comercial de contencios administrativ i fiscal, decizia nr. 1874 din

22

corespunztor.
23

data de 12.09.2005.

15

2.3. Opozabilitatea actului administrativ fiscal Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul n care este comunicat contribuabilului sau la o dat ulterioar menionat n actul administrativ comunicat, potrivit legii. 2.4.Consecinele nerespectrii condiiilor de valabilitate a actelor administrative fiscale 2.4.1.. Nulitatea, desfiinarea i modificarea actului administrativ fiscal Sanciunile procedurale sunt, aa cum se arat n literatura de specialitate24 remedii procedurale ce au menirea de a nltura sau zdrnici producerea de consecine juridice n cazul n care legea a fost nclcat cu ocazia ndeplinirii activitii procedurale. Nulitatea este cea mai important sanciune pentru nclcarea normelor procesuale, este cea mai redutabil, nu numai pentru c are efectul cel mai distructiv, ci i pentru c nici unul dintre sistemele de procedur (inclusiv fiscal) existente nu se pot dispensa de ea. Nulitatea este sanciunea procedural care intervine n cazul n care actul juridic (inclusiv fiscal) nu ndeplinete condiiile prevzute de lege pentru a fi considerat un act valabil ntocmit i care lipsete actul respectiv, total sau parial, de efectele pe care acesta lear produce n cazul n care ar fi fost ncheiat cu respectarea condiiilor de valabilitate. n materia analizat, lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele i calitatea persoanei mputernicite a organului fiscal, numele i prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnturii persoanei mputernicite a organului fiscal, atrage nulitatea acestuia; nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu25. Potrivit art. 47 din Codul de procedur fiscal, actul administrativ fiscal poate fi modificat sau desfiinat n condiiile legii. Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codului de procedur fiscal actele administrative fiscale pot fi modificate sau desfiinate, n situaii cum sunt: ndreptarea erorilor materiale; privind nulitatea actului administrative fiscal; dovedirea titularului dreptului de proprietate; desfiinarea sau modificarea deciziei de impunere sub rezerva verificrii ulterioare;
24

Ioan Le, Tratat de drept procesual civil, Editura All Beck, Bucureti, 2005; LIGIA DNIL, Claudia

Rou, Drept procesual civil, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2007 Maria Fodor, Drept procesual civil, Vol. II, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2007; I. Deleanu, Tratat de procedur civil, Vol. I, ediia a II-a, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2007.
25

Art. 46 din Codul de procedur fiscal.

16

anularea sau ndreptarea actului de executare sau a titlului executoriu contestat, ca urmare a soluionrii de ctre instana judectoreasca a contestaiei la executarea silita; desfiinarea total sau parial a actului administrativ atacat, ca urmare a soluionrii de organul fiscal competent a contestaiei formulate potrivit Codului de procedura fiscal.

2.4.2. ndreptarea erorilor materiale Organul fiscal poate ndrepta erorile materiale din cuprinsul actului administrativ 26 fiscal , din oficiu sau la cererea contribuabilului. Actul administrativ corectat se va comunica contribuabilului, potrivit legii. Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codului de procedur fiscal, erorile materiale reprezint greelile sau omisiunile cu privire la numele, calitatea i susinerile prilor din raportul juridic fiscal sau cele de calcul ori altele asemenea. Aceste erori nu pot privi fondul actului, respectiv existena sau inexistena obligaiilor fiscale stabilite prin actul administrativ fiscal. Dac ndreptarea erorii materiale se face prin adugiri sau tersturi operate n cuprinsul actului administrativ fiscal, acestea vor fi semnate i stampilate de organul fiscal, n caz contrar nefiind luate n considerare. Dup efectuarea ndreptrii erorii materiale, organul fiscal are obligaia de a comunica contribuabilului sau oricrei alte persoane interesate, dendat, operaiunea efectuat. n cazul n care ndreptarea erorii materiale nu se poate efectua direct pe actul administrativ fiscal se va ncheia un nou act administrativ rezultat ca urmare a ndreptrii erorii. ndreptarea erorii materiale va fi operat pe toate exemplarele originale ale actului administrativ fiscal.

26

A se vedea i Ordinul nr. 2089 din 6 decembrie 2006 pentru aprobarea Procedurii de ndreptare a erorilor

din documentele de plat ntocmite de debitori privind obligaiile fiscale, publicat n Monitorul Oficial nr. 1043 din 29 decembrie 2006

17

CAPITOLUL 3 SOLUIONAREA CONTESTAIILOR FORMULATE MPOTRIVA ACTELOR ADMINISTRATIVE FISCALE 3.1. Dreptul la contestaie Codul de procedur fiscal reglementeaz detaliat n Titlul IV problemele legate de Soluionarea contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative fiscale. 3.1.1. Posibilitatea de contestare Potrivit art. 205 din Codul de procedur fiscal, mpotriva titlului de crean27, precum i mpotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaie potrivit legii. Contestaia este o cale administrativ de atac i nu nltur dreptul la aciune al celui care se considera lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, n condiiile legii. Este ndreptit la contestaie numai cel care consider c a fost lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia. Baza de impunere i impozitul, taxa sau contribuia stabilite prin decizie de impunere se contest numai mpreun. Totodat, pot fi contestate i deciziile de impunere prin care nu sunt stabilite impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Bazele de impunere constatate separat ntr-o decizie referitoare la baza de impunere pot fi atacate numai prin contestarea acestei decizii. 3.1.2. Forma i coninutul contestaiei Potrivit dispoziiilor legale n materie, contestaia se formuleaz n scris i va cuprinde28: a) datele de identificare a contestatorului; b) obiectul contestaiei; c) motivele de fapt i de drept; d) dovezile pe care se ntemeiaz; e) semntura contestatorului sau a mputernicitului acestuia, precum i stampila n cazul persoanelor juridice. Dovada calitii de mputernicit al contestatorului, persoana fizica sau juridica, se face potrivit legii. Obiectul contestaiei l constituie numai sumele i msurile stabilite i nscrise de organul fiscal n titlul de crean sau n actul administrativ fiscal atacat, cu excepia
27

n practica judiciar s-a reinut c un act administrativ fiscal a crui crean fiscal a ajuns scadent,

dobndete statutul unui titlu executoriu avnd un regim juridic distinct de cel al actului administrativ fiscal nalta Curte de Casaie i Justiie, decizia nr.1945 din 26 mai 2006, publicat pe www.scj.ro site-ul oficial al instanei supreme.
28

Art. 206 din Codul de procedur fiscal

18

contestaiei mpotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal. Contestaia se depune la organul fiscal, respectiv vamal, al crui act administrativ este atacat i nu este supus taxelor de timbru. 3.1.3. Termenul de depunere a contestaiei Potrivit art. 207 din Codul de procedur fiscal, contestaia se va depune n termen de 30 de zile de la data comunicrii actului administrativ fiscal, sub sanciunea decderii. n cazul n care competena de soluionare nu aparine organului emitent al actului administrativ fiscal atacat, contestaia va fi naintat de ctre acesta, n termen de 5 zile de la nregistrare, organului de soluionare competent. n cazul n care contestaia este depus la un organ fiscal necompetent, aceasta va fi naintat, n termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Dac actul administrativ fiscal nu conine elementele prevzute de lege, contestaia poate fi depus, n termen de 3 luni de la data comunicrii actului administrativ fiscal, organului de soluionare competent. 3.1.4. Retragerea contestaiei Codul de procedur fiscal a reglementat i posibilitatea retragerii contestaiei, stabilind n acest sens n art. 208 c poate fi retras de contestator pn la soluionarea acesteia. Organul de soluionare competent va comunica contestatorului decizia prin care se ia act de renunarea la contestaie. Prin retragerea contestaiei nu se pierde dreptul de a se nainta o nou contestaie n interiorul termenului general de depunere a acesteia. 3.2. Reguli procedurale privind competena de soluionare a contestaiilor i decizia de soluionare 3.2.1. Organul competent Contestaiile formulate mpotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, precum i a deciziilor pentru regularizarea situaiei, emise n conformitate cu legislaia n materie vamal, se soluioneaz dup cum urmeaz29: contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 1.000.000 lei, se soluioneaz de ctre organele competente constituite la nivelul direciilor generale unde contestatarii au domiciliul fiscal; contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, accesoriile acestora, al cror cuantum este de 1.000.000 lei sau mai mare, cele formulate mpotriva actelor emise de organe centrale, precum i cele formulate de marii contribuabili care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, inclusiv accesoriile aferente acestora, indiferent de cuantum, se soluioneaz de
29

Art. 209 din Codul de procedur fiscal

19

ctre Direcia general de soluionare a contestaiilor din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal30. Contestaiile formulate mpotriva altor acte administrative fiscale se soluioneaz de ctre organele fiscale emitente. Contestaiile formulate de cei care se considera lezai de refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal se soluioneaz de ctre organul ierarhic superior organului fiscal competent s emit acel act. Contestaiile formulate mpotriva actelor administrative fiscale emise de autoritile administraiei publice locale, precum i de alte autoriti publice care, potrivit legii, administreaz creane fiscale se soluioneaz de ctre aceste autoriti. 3.2.2. Decizia sau dispoziia de soluionare. Forma i coninutul deciziei de soluionare a contestaiei n soluionarea contestaiei, organul competent se pronun prin decizie sau dispoziie, dup caz. Decizia sau dispoziia emis n soluionarea contestaiei este definitiv n sistemul cilor administrative de atac. Decizia de soluionare a contestatei se emite n form scrisa i va cuprinde: preambulul, considerentele i dispozitivul: preambulul cuprinde: denumirea organului investit cu soluionarea, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numrul de nregistrare a contestaiei la organul de soluionare competent, obiectul cauzei, precum i sinteza susinerilor prilor atunci cnd organul competent de soluionare a contestaiei nu este organul emitent al actului atacat. considerentele cuprind motivele de fapt i de drept care au format convingerea organului de soluionare competent n emiterea deciziei. dispozitivul cuprinde soluia pronunat, calea de atac, termenul n care aceasta poate fi exercitat i instana competenta. Decizia se semneaz de ctre conductorul direciei generale, directorul general al organului competent constituit la nivel central, conductorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de nlocuitorii acestora, dup caz. 3.2.3. Introducerea altor persoane n procedura de soluionare Sub aspect procedural, Codul de procedur fiscal dispune c organul de soluionare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, n soluionarea contestaiei, dup caz, alte persoane ale cror interese juridice de natur fiscal sunt afectate n urma emiterii deciziei de soluionare a contestaiei. nainte de introducerea altor persoane, contestatorul va fi ascultat potrivit dispoziiilor legale n materie31.
30
31

Cuantumul acestor sume se actualizeaz prin hotrre a Guvernului. Art. 9 din Codul de procedur instituie un principiu extrem de important al oricrei proceduri i anume

dreptul de a fi ascultat.

20

Persoanele care particip la realizarea venitului n sensul legii i nu au naintat contestaie vor fi introduse din oficiu. Persoanei introduse n procedura de contestaie i se vor comunica toate cererile i declaraiile celorlalte pri. Aceast persoana are drepturile i obligaiile prilor rezultate din raportul de drept fiscal ce formeaz obiectul contestaiei i are dreptul s nainteze propriile sale cereri32. 3.2.4. Soluionarea contestaiei n soluionarea contestaiei organul competent va verifica motivele de fapt i de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaiei se face n raport de susinerile prilor, de dispoziiile legale invocate de acestea i de documentele existente la dosarul cauzei. Soluionarea contestaiei se face n limitele sesizrii33. Organul de soluionare competent pentru lmurirea cauzei poate solicita punctul de vedere al direciilor de specialitate din minister sau al altor instituii i autoriti. Prin soluionarea contestaiei nu se poate crea o situatei mai grea contestatorului n propria cale de atac. Contestatorul, intervenienii sau mputerniciii acestora pot s depun probe noi n susinerea cauzei. n aceasta situaie, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, dup caz, i se va oferi posibilitatea s se pronune asupra acestora. Organul de soluionare competent se va pronuna mai nti asupra excepiilor de procedur i asupra celor de fond34, iar cnd se constat c acestea sunt ntemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei. 3.2.5. Suspendarea procedurii de soluionare a contestaiei pe cale administrativ i suspendarea executrii actului administrativ fiscal n baza art. 214 din Codul de procedur fiscal, organul de soluionare competent poate suspenda, prin decizie motivat, soluionarea cauzei atunci cnd: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele n drept cu privire la existena indiciilor svririi unei infraciuni a crei constatare ar avea o nrurire hotrtoare asupra soluiei ce urmeaz s fie dat n procedura administrativ; De exemplu, n practica judiciar s-a reinut c fa de scopul avut de msura suspendrii prevzut de dispoziiile din Codul de procedur fiscal, respectiv clarificarea i eliminarea tuturor bnuielilor privind svrirea unei fapte penale a crei constatare ar avea o direct influen asupra soluiei dat n procedura administrativ de soluionare a contestaiei deciziei administrativ fiscale, faptul c sesizarea organelor de cercetare s-a fcut cu privire la trei dintre furnizorii societii contestatoare i nu fa de vreun angajat al acesteia din urm,
32
33 34

Dispoziiile Codului de procedur civil referitoare la intervenia forat i voluntar sunt aplicabile. Art. 213 din Codul de procedur fiscal. Pentru o analiz detaliat a excepiilor de procedur i de fond - Mihaela Tbrc, Excepiile procesuale

n procesul civil, ediia a II-a, revzut i adugit, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2006.

21

nu este de natur s afecteze caracterul legal al lurii acestei msuri. Necesitatea determinrii realitii operaiunilor comerciale evideniate prin facturile emise de ctre cele trei societi i evideniate n contabilitatea contestatoarei, cu efect direct asupra cuantumului obligaiilor bugetare ale acesteia, face ca legtura strns dintre posibilul caracter infracional al faptelor i soluionarea contestaiei administrative a societii n cauz, s fie pe deplin demonstrat35. b) soluionarea cauzei depinde, n tot sau n parte, de existena sau inexistena unui drept care face obiectul unei alte judeci. Organul de soluionare competent poate suspenda procedura, la cerere, dac sunt motive ntemeiate. La aprobarea suspendrii, organul de soluionare competent va stabili i termenul pn la care se suspend procedura. Suspendarea poate fi solicitat o singur dat. Procedura administrativ este reluat la ncetarea motivului care a determinat suspendarea sau, dup caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluionare competent, indiferent dac motivul care a determinat suspendarea a ncetat sau nu. Hotrrea definitiv a instanei penale prin care se soluioneaz aciunea civil este opozabil organelor fiscale competente pentru soluionarea contestaiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civila. n ceea ce privete suspendarea executrii actului administrativ fiscal, art. 215 din Codul de procedur fiscal prevede c introducerea contestaiei pe calea administrativ de atac nu suspend executarea actului administrativ fiscal. Aceste dispoziii nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executrii actului administrativ fiscal, n temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/200436, cu modificrile ulterioare37. Instana competent poate suspenda executarea, dac se depune o cauiune de pn la 20% din cuantumul sumei contestate, iar n cazul cererilor al cror obiect nu este evaluabil n bani, o cauiune de pn la 2.000 lei. 3.2.6. Soluii asupra contestaiei Codul de procedur fiscal prevede n mod expres c prin decizie contestaia va putea fi admis, n totalitate sau n parte, ori respins38. n cazul admiterii contestaiei se decide, dup caz, anularea total sau parial a actului atacat. Totodat, prin decizie se poate desfiina total sau parial actul administrativ atacat, situaie n care urmeaz s se ncheie un nou act administrativ fiscal care va avea n
35

I.C.C.J., Secia de contencios administrativ i fiscal, decizia nr. 4461 din 20 noiembrie 2007, publicat pe Legea nr. 544/2004 privind contenciosul administrativ, publicat n Monitorul Oficial nr. 1154 din 7

www.scj.ro - site-ul oficial al instanei supreme

36

decembrie 2004.
37

Legea nr. 262 din 19 iulie 2007 pentru modificarea i completarea Legii contenciosului administrativ nr. Art. 216 din Codul de procedur fiscal.

554/2004, publicat n Monitorul Oficial nr. 510 din 30 iulie 2007.

38

22

vedere strict considerentele deciziei de soluionare. Prin decizie se poate suspenda soluionarea cauzei, n condiiile prevzute de lege. Potrivit art. 217 din cod, dac organul de soluionare competent constat nendeplinirea unei condiii procedurale, contestaia va fi respins fr a se proceda la analiza pe fond a cauzei. Contestaia nu poate fi respins dac poart o denumire greit. 3.2.7. Comunicarea deciziei i calea de atac Decizia privind soluionarea contestaiei se comunic contestatorului, persoanelor introduse, precum i organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Deciziile emise n soluionarea contestaiilor pot fi atacate de ctre contestatar sau de ctre persoanele introduse n procedura de soluionare a contestaiei potrivit art. 212, la instana judectoreasc de contencios administrativ competent, n condiiile legii. n acest sens n practica judiciar s-a reinut c prin dispoziiile Codului de procedur fiscal instituie o procedur administrativ special care, fr a fi calificat drept jurisdicie administrativ, derog de la normele de drept comun privind procedura prealabil, cuprinse n art. 7 din Legea nr. 554/2004. Din prevederile Codului de procedur fiscal, conform crora deciziile emise n soluionare contestaiei pot fi atacate la instana judectoreasc de contencios administrativ competent, rezult c instana nu poate fi sesizat n vederea exercitrii controlului de legalitate asupra substanei msurilor dispuse dect dup finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care s analizeze fondul raportului juridic fiscal39.

39

I.C.C.J., Secia de contencios administrativ i fiscal, decizia nr. 2352 din 4 mai 2007, publicat pe

www.scj.ro - site-ul oficial al instanei supreme

23

CAPITOLUL 4 STUDIU DE CAZ 4.1. Procedura de soluionare a contestaiilor de ctre Direcia general de soluionare a contestaiilor din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Aa cum am subliniat pe parcursul acestui studiu, potrivit dispoziiilor legale n materie dreptul de a contesta reprezint unul dintre drepturile principale ale oricrui contribuabil. Ca urmare, n structura organizatoric a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, n cadrul activitii de administrare a impozitelor, taxelor i contribuiilor un loc aparte l ocup activitatea de soluionare a contestaiilor. Aa cum am subliniat, pentru o aplicare unitar a legislaiei fiscale, legiuitorul a reglementat prin Codul de procedur fiscal procedura de contestare. Direcia general de soluionare a contestaiilor soluioneaz, n cadrul competenelor stabilite i a procedurii de soluionare reglementat prin Codul de procedur fiscal, republicat, contestaiile formulate mpotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, precum i a titlurilor de crean privind datoria vamal, ce au ca obiect sume al cror cuantum este de 500.000 lei sau mai mare, reprezentnd impozite, taxe, contribuii, datorie vamal i accesoriile acestora, administrate de Agenia Naional de Administrare Fiscal precum i cele formulate mpotriva actelor administrative fiscale menionate mai sus, emise de organe centrale de inspecie fiscal, indiferent de sum. Activitatea de soluionare a contestaiilor este finalizat prin emiterea unei decizii definitive n sistemul cilor administrative, care poate fi atacat de contribuabil n instana judectoreasc conform prevederilor legii contenciosului administrativ. Pentru mbuntirea calitii deciziilor emise, direcia general de soluionare a contestaiilor valorific soluiile naltei Curi de Casaie i Justiie i colaboreaz permanent cu direciile de specialitate pentru clarificarea i mbuntirea cadrului legislaiei n contextul Codului fiscal i al Codului de procedur fiscal. Diversitatea impozitelor i taxelor ce fac obiectul titlurilor de crean contestate, precum i modificarea accelerat a cadrului legislativ a condus la o specializare a organelor fiscale care soluioneaz contestaiile depuse de contribuabili i organizarea acestora n servicii organizate pe naturi de impozite i taxe, respectiv n: Serviciul de soluionare a contestaiilor privind impozitul pe profit, care soluioneaz contestaiile depuse de contribuabili la Agenia Naional de Administrare Fiscal avnd ca obiect impozitul

24

pe profit i impozitul pe dividende persoane juridice. Serviciul de soluionare a contestaiilor privind taxa pe valoarea adugat i accize, care soluioneaz contestaiile depuse de contribuabili la Agenia Naional de Administrare Fiscal avnd ca obiect taxa pe valoarea adugat, accizele i accesoriile acestora Serviciul de soluionare a contestaiilor privind datoria vamal, impozit pe venit, impozit pe venit nerezideni, contribuii sociale, prime i subvenii, faciliti fiscale, care soluioneaz contestaiile avnd ca obiect datoria vamal, impozit pe venit, impozit pe venit nerezideni, contribuii sociale, prime i subvenii, faciliti fiscale i impozit pe dividende persoane fizice.

n cadrul direciei a fost nfiinat i un compartiment de coordonare legislativ care s acorde asisten juridic serviciilor din structura direciei n vederea emiterii unor decizii fundamentate pe text de lege. n cele ce urmeaz avem n vedere prezentarea unor cazuri soluionate de direcia general de soluionare a contestaiilor.

25

Direcia General a soluionare a contestaiilor s-a pronunat asupra unor aspecte diversificate, precum cele legate de: accize colectarea creanelor bugetare contribuii sociale datorie vamal impozit pe dividende impozit pe profit impozit pe venit impozit pe venitorul nerezidenilor nlesniri la plat regimuri vamale suspensive TVA i multe alte domenii.

Aa cum tim, la determinarea gradului de fiscalitate trebuie s se aib n vedere n principal principiul impunerii; impunerea este reprezentat de ansamblul de msuri i operaiuni efectuate n baza legii, care au drept scop stabilirea impozitului ce revine n sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice40. Impozitele i taxele reglementate de Codul fiscal sunt urmtoarele: Art. 2 din Codul fiscal: impozitul pe profit; impozitul pe venit; impozitul pe veniturile microntreprinderilor; impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni; impozitul pe reprezentante; taxa pe valoarea adugat; accizele; impozitele i taxele locale. Codul fiscal stabilete cadrul legal privind impozitele i taxele, care constituie venituri la bugetul de stat i bugetele locale, precizeaz contribuabilii care trebuie s plteasc aceste impozite i taxe, precum i modul de calcul i de plat al acestora. Lund exemplu impozitului pe venit, reinem c ncepnd cu anul 2004, impozitul pe venit este reglementat de Codul fiscal n Titlul III Impozitul pe venit, aa cum a fost modificat i completat.

40

Mihai Aristotel Ungureanu, Stela Toader, Mirela Radu, Drago Mihai Ungureanu, Finane publice.

Sinteze i aplicaii, ediia a II-a, Editura Conphys, 2007, p. 71 i urm.

26

Potrivit art. 12 din Codul fiscal, urmtoarele venituri sunt considerate ca fiind obinute din Romnia, indiferent dac sunt primite n Romnia sau n strintate, sub form de: venituri atribuibile unui sediu permanent n Romnia; venituri din activitile dependente desfurate n Romnia; dividende de la o persoan juridic romn; dobnzi de la un rezident; dobanzi de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac dobnda este o cheltuial a sediului permanent; redevene de la un rezident; redevene de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac redevena este o cheltuial a sediului permanent; venituri din proprieti imobiliare situate n Romnia, inclusiv veniturile din exploatarea resurselor naturale situate n Romnia, venituri din folosirea proprietii imobiliare situate n Romnia i venituri din transferul dreptului de proprietate asupra proprietilor imobiliare situate n Romnia; venituri din transferul titlurilor de participare la o persoan juridic, dac persoana juridica este o persoan juridic romn sau dac cea mai mare parte a valorii mijloacelor fixe ale persoanei juridice, direct sau prin una sau mai multe persoane juridice, reprezint proprieti imobiliare situate n Romnia; venituri din pensii primite de la bugetul asigurrilor sociale sau de la bugetul de stat; venituri din servicii prestate n Romnia, exclusiv transportul internaional i prestrile de servicii accesorii acestui transport; venituri din prestarea de servicii de management sau de consultan din orice domeniu, dac aceste venituri sunt obinute de la un rezident sau daca veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent n Romnia; venituri reprezentnd remuneraii primite de nerezidenii ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraie al unei persoane juridice romane; comisioane de la un rezident; comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac comisionul este o cheltuial a sediului permanent; venituri din activiti sportive i de divertisment desfurate n Romnia, indiferent daca veniturile sunt primite de ctre persoanele care participa efectiv la asemenea activiti sau de ctre alte persoane; venituri din premii acordate la concursuri organizate n Romnia; venituri obinute la jocurile de noroc practicate n Romnia; orice alte venituri obinute dintr-o activitate desfurata n Romnia; venituri realizate din lichidarea unei persoane juridice romane.

27

Potrivit art. 39 din Codul fiscal, urmtoarele persoane datoreaz plata impozitului denumite contribuabili: persoanele fizice rezidente; persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependente n Romnia; persoanele fizice nerezidente care obin venituri prevzute la art. 89 Cota de impozit este de 16% i se aplic asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din fiecare categorie pentru determinarea impozitului pe veniturile din: activiti independente; salarii; cedarea folosinei bunurilor; investiii; pensii; activiti agricole; premii; alte surse. Fac excepie de la aceste prevederi cotele de impozit prevzute expres pentru categoriile de venituri cuprinse n lege. Potrivit art. 44 din Codul fiscal, perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Prin excepie, perioada impozabil este inferioar anului calendaristic, n situaia n care decesul contribuabilului survine n cursul anului. Aa cum am reinut pe parcursul acestui studiul, potrivit art. 85 din Codul de procedur fiscal impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: prin declaraie fiscal, n cazurile prevzute de lege; prin decizie emis de organul fiscal, n celelalte cazuri.

Declaraia fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie gratuit de organul fiscal. Declaraia fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie gratuit de organul fiscal. n declaraia fiscal contribuabilul trebuie s calculeze cuantumul obligaiei fiscale, dac acest lucru este prevzut de lege. Contribuabilul are obligaia de a completa declaraiile fiscale nscriind corect, complet i cu bun-credin informaiile prevzute de formular, corespunztoare situaiei sale fiscale.

28

Nedepunerea declaraiei fiscale da dreptul organului fiscal s procedeze la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent, potrivit art. 86 din Codul de procedur fiscal. Astfel, decizia de impunere reprezint un act administrativ fiscal emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. Organul fiscal emite decizie de impunere ori de cte ori acesta modific baza de impunere. Avnd ca punct de plecare Calendarul obligaiilor fiscale privind impozitul pe venit pentru anul 200841, reinem c acesta vizeaz persoanele fizice, asociaiile fr personalitate juridic, angajatorii i pltitorii de venit: pn la 31 ianuarie trebuie depuse cererea pentru opiunea de a determina venitul net n sistem real i cererea pentru renunarea n anul 2007 la opiunea de determinare a venitului net n sistem real; pana n ultima zi din februarie trebuie depuse fisele fiscale, declaraia privind impozitul reinut pe veniturile cu regim de reinere la surs, pe beneficiari de venit. n martie se depune declaraia anual pe venit pentru asociaiile fr personalitate juridic i pn la 15 martie 2008 se efectueaz plile anticipate aferente primului trimestru; pn pe 15 mai se depun: declaraiile privind veniturile realizate pentru fiecare categorie i sursa de venit; cererea privind destinaia reprezentnd pn la 2% din impozitul pe venitul anual (Formular 230); declaraia privind activitile agricole impuse pe baz de norme de venit; n iunie se efectueaz plile aferente trimestrului doi i se depune declaraia privind impozitul reinut pe veniturile cu regim de reinere la surs, pe beneficiari de venit; n septembrie i noiembrie au loc pli privind impozitul pe venit din activitile agricole. pn la 31 decembrie are loc calcularea, reinerea i virarea impozitului pe veniturile sub form de dividende. Exemple: - Declaraie pe venitul estimat Formularul 220

41

Calendarul obligaiilor fiscale privind impozitul pe venit pentru anul 2008 a fost publicat pe site-ul

Ageniei Naionale de Administrare Fiscala www.anaf.mfinante.ro

29

Vizeaz persoanele fizice care realizeaz venituri din cedarea folosinei bunurilor din derularea unui numr mai mare de 5 contracte de nchiriere sau subnchiriere.

Sursa: www.anaf.mfinante.ro site-ul oficial al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Declaraia se completeaz i se depune de ctre persoanele fizice care realizeaz venituri n bani i/sau n natur provenind din: activiti independente: cedarea folosinei bunurilor activiti agricole impuse n sistem real, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl

30

venituri din cedarea folosinei bunurilor, calificate n categoria venituri din activiti independente

- Declaraiei privind obligaiile de plat la bugetul de stat general consolidat Formularul 100 Vizeaz calcularea, virarea i declararea impozitului i contribuiilor aferente veniturilor din salarii, pentru anul 2007 pentru asociaii, fundaii sau alte entiti fr scop patrimonial, cu excepia instituiilor publice.

Sursa: www.anaf.mfinante.ro site-ul oficial al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat se completeaz i se depune de pltitorii de impozite, taxe i contribuii crora le revin, potrivit legislaiei n

31

vigoare, obligaiile de plat la bugetul general consolidat cuprinse n Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat. Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat se depune la organul fiscal n a crui eviden fiscal este nregistrat contribuabilul ca pltitor de impozite, taxe i contribuii. n cazul sediului secundar nregistrat ca pltitor de impozit pe veniturile din salarii, declaraia privind impozitul pe veniturile din salarii, corespunztor activitii sediului secundar, se depune la organul fiscal n a crui eviden fiscal sediul secundar este nregistrat. Modul de prezentare a declaraiei: declaraia se depune n format electronic. Formatul electronic va fi nsoit de formularul editat de pltitori cu ajutorul programului de asisten, semnat i tampilat, conform legii. Formularul se editeaz n 2 exemplare: 1 exemplar se depune la unitatea fiscal, mpreun cu suportul electronic; 1 exemplar se pstreaz de pltitor. Formatul electronic al formularelor se obine prin folosirea programului de asisten i se transmite organului fiscal competent pe dischet42. Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat se poate depune i prin celelalte metode de depunere, potrivit legii.

42

Programul de asisten este distribuit contribuabililor gratuit de unitile fiscale subordonate sau poate fi

descrcat de pe serverul de web al Ministerului Finanelor Publice, la adresa - www.mfinante.ro.

32

Declaraiei privind veniturile sub form de salarii din strintate obinute de ctre persoane fizice care desfoar activitate n Romnia i de ctre persoanele fizice romne angajate ale misiunilor diplomatice i posturilor consulare acreditate n Romnia Formularul 224

Sursa: www.anaf.mfinante.ro site-ul oficial al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Declaraia se completeaz de ctre persoanele fizice care i desfoar activitatea n Romnia i obin venituri sub form de salarii din strintate, precum i de ctre persoanele

33

fizice romne angajate ale misiunilor diplomatice i ale posturilor consulare acreditate n Romnia. Termen de depunere lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare pentru care s-a realizat venitul. Fia fiscal privind impozitul pe veniturile din salarii Formularul 210

34

Sursa: www.anaf.mfinante.ro site-ul oficial al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Fia fiscal privind impozitul pe veniturile din salarii se completeaz de ctre angajatorii/pltitorii de venituri din salarii i asimilate salariilor, denumii angajatori, pentru fiecare persoan fizic care realizeaz venituri din salarii sau asimilate acestora, la funcia de baz ori n afara funciei de baz, conform legii. Fia fiscal poate fi corectat de ctre angajator, din proprie iniiativ, prin depunerea unei fie fiscale rectificative. Aceasta va fi ntocmit pe acelai formular ca i fia fiscal care se corecteaz.

35

Declaraie informativ privind impozitul pe veniturile cu regim de reinere la surs, pe beneficiar de venit Formularul 205

Sursa: www.anaf.mfinante.ro site-ul oficial al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Declaraia se completeaz i se depune de ctre pltitorii de venit care au obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe veniturile cu regim de reinere la surs, cu excepia veniturilor de natur salarial i asimilate acestora, conform titlului III din Codul fiscal. Declaraia se depune la organul fiscal la care pltitorii de venituri sunt nregistrai n evidena fiscal, la termenele prevzute de Legea nr. 571/2003, cu modificrile i

36

completrile ulterioare. Ori de cte ori pltitorul de venit constat erori n declaraia depus anterior, acesta completeaz i depune o declaraie rectificativ. Declaraie informativ privind impozitul reinut i pltit pentru veniturile cu regim de reinere la surs / venituri scutite, pe beneficiari de venit nerezideni

Sursa: www.anaf.mfinante.ro site-ul oficial al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Vizeaz pltitorii veniturilor care obligaia s retina la surs impozitul pe venitul nerezidenilor.

37

Declaraia informativ privind veniturile din economii obinute din Romnia de persoane fizice rezidente n state membre ale Uniunii Europene, ri tere i teritorii dependente sau asociate Formularul 440

Sursa: www.anaf.mfinante.ro site-ul oficial al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Declaraia se completeaz i se depune pentru asocierile fr personalitate juridic, constituite ntre persoane fizice sau ntre persoane fizice i persoane juridice romne cu statut de microntreprindere, potrivit titlului IV din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

38

cu modificrile i completrile ulterioare, n cadrul creia se realizeaz venituri din activiti independente, inclusiv din activiti adiacente sau din activiti agricole. Pentru asocierile care realizeaz mai multe categorii de venit, se depune cte o declaraie pentru fiecare categorie de venit n parte. Declaraia se depune de ctre asociatul desemnat prin contract s rspund pentru ndeplinirea obligaiilor asocierii fa de autoritile publice, la termenul prevzut de Legea nr. 571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare. Avnd ca punct de plecare aceste aspecte, n continuare vom reine, aa cum neam propus unele cazuri determinate soluionate de Comisa General de Soluionare a Contestaiilor. 1. Decizia Direciei Generale de soluionare a contestaiilor nr. din 2007 privind soluionarea contestaiei depus de S.C. T S.A Direcia general de soluionare a contestaiilor din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal a fost sesizata de Direcia general a finanelor publice asupra contestaiei formulat de S.C. T S.A. S.C. T S.A. contest sumele stabilite prin decizia referitoare la obligaiile de plat accesorii emis de reprezentanii Administraiei finanelor publice privind: majorri aferente impozitului pe salarii restante 1999 majorri aferente impozitului pe veniturile din salarii majorri aferente sumelor datorate privind protecia special i ncadrarea n munc a persoanelor cu handicap; majorri aferente contribuiei pentru susinerea nvmntului de stat; majorri aferente CAS angajator majorri aferente CAS angajat majorri aferente contribuiei individuale de asigurri pentru omaj datorat de angajator majorri aferente contribuiei individuale de asigurri pentru omaj reinut de la asigurai majorri aferente contribuiei pentru pensia suplimentar reinut de la persoanele cuprinse n sistemul de asigurri sociale majorri aferente sumelor datorate privind protecia special i ncadrarea n munc a persoanelor cu handicap majorri aferente contribuiei de asigurri de sntate pentru persoane aflate n concediu medical sau pentru ngrijire copil majorri aferente contribuiei pentru asigurri de sntate datorat de angajator majorri aferente contribuiei pentru asigurri de sntate reinut de la asigurai majorri aferente contribuiei de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale Vznd c n spe sunt ntrunite condiiile prevzute de art.175 i art. 179 alin. 1 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, Agenia

39

Naional de Administrare Fiscal, prin Direcia general de soluionare a contestaiilor este legal investit s se pronune asupra contestaiei SC T SA. SC T SA contest decizia de calcul accesorii emis de Administraia finanelor publice precum i deciziile, prin care au fost stabilite n sarcina societii dobnzi de ntrziere i solicit anularea actelor administrative mai sus menionate. Contestatoarea nvedereaz faptul c Administraia finanelor publice a comunicat societii decizia de plat accesorii, din cuprinsul creia reiese c "organul fiscal a neles s stabileasc n sarcina noastr dobanzi aferente unor obligaii fiscale principale, reprezentnd mai multe categorii de impozite taxe i contribuii sociale, ce au fost individualizate prin titluri de crean n perioada 31.12.1999 -27.12.2006". SC T SA arat c n cuprinsul deciziei se face trimitere la alte decizii, din data de 15.01.2007, iar cuantumul total stabilit cu titlu de dobanzi este rezultatul cumulrii sumelor din aceste decizii. Avnd n vedere c prin decizia sunt centralizate deciziile, iar accesoriile nu au fost stabilite prin decizie, societatea susine att nulitatea deciziilor, ct i a deciziei ... Contestatoarea susine c, n temeiul prevederilor legale, organele Administraiei finanelor publice aveau obligaia de a emite separat cte o decizie de calcul accesorii corespunztoare fiecrui tip de crean fiscal i fiecrei scadene a creanei principale, c fiecare dintre aceste decizii ar fi trebuit s cuprind elementele actului administrativ fiscal, inclusiv semntura persoanei mputernicite, precum i elementele specifice ale deciziei de impunere, aa cum este prevzut la art. 85 din Codul de procedur fiscal. n consecin, contestatoarea consider c avnd n vedere faptul c deciziile prin care au fost stabilite n sarcina societii obligaii fiscale accesorii sunt lipsite de elementele eseniale ale actului administrativ fiscal, respectiv numele, prenumele, i calitatea persoanei mputernicite a organului fiscal, numele, prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnturii persoanei mputernicite a organului fiscal, aceste decizii sunt lovite de nulitate i, n consecin, decizia "nu produce efecte de drept procesual fiscal". Prin decizia de calcul accesorii organele fiscale ale Administraiei finanelor publice au calculat majorri de ntrziere pe perioada 10.03 - 31.12.2006 pentru obligaii bugetare neachitate de SC T s . Avnd n vedere susinerile contestatoarei i documentele invocate de aceasta, constatrile organelor fiscale i actele normative invocate de contestatoare i de organele de inspecie fiscal, se rein urmtoarele: cauza supus soluionrii este dac motivele invocate de contestatoare privind lipsa unor elemente ale actului administrativ atacat, precum numele, prenumele i calitatea persoanei mputernicite a organului fiscal, numele i prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnturii persoanei mputernicite a organului atrag nulitatea deciziei de calcul accesorii. n fapt, Administraia finanelor publice a emis decizia de calcul accesorii n sarcina societii pentru perioada 10.03 - 31.12.2006 prin care s-au stabilit accesorii aferente

40

obligaiilor principale datorate bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor sociale de sntate, bugetului asigurrilor de omaj, distinct, pe tipuri de impozite, taxe i contribuii i pe termene de scaden. SC T SA contest modul de ntocmire a deciziei, susinnd nulitatea acesteia, ntruct obligaiile fiscale accesorii nu au fost stabilite prin aceast decizie, ci prin alte decizii i centralizate prin actul administrativ emis, respectiv decizia de calcul accesorii. n drept, n spe sunt incidente prevederile art. 46 din Ordonana Guvernului nr.92/2003, republicat cu modificrile i completrile ulterioare care precizeaz c: "lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele i calitatea persoanei mputernicite a organului fiscal, numele i prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnturii persoanei mputernicite a organului fiscal, cu excepia prevzut la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu". Se reine c pentru obligaiile bugetare neachitate, organele fiscale au emis decizia de calcul accesorii pentru suma total de ..., reprezentnd accesorii aferente perioadei 10.03.2006 - 31.12.2006 cuprinznd capitole distincte, pentru fiecare crean a bugetului general consolidat, a bugetului asigurrilor sociale de stat, a bugetului asigurrilor sociale de sntate, bugetului asigurrilor de omaj, pe tipuri de impozite, taxe i contribuii sociale i pe termene de scaden. n spe, prin decizia de calcul accesorii organele fiscale au centralizat pentru perioada verificat cuantumul accesoriilor privind impozitul pe salarii restant 1999, impozitul pe salarii, sumele datorate privind protecia special i ncadrarea n munc a persoanelor cu handicap, contribuia pentru nvmnt, contribuia de asigurri sociale, contribuia de asigurri pentru omaj, contribuia pentru pensia suplimentar reinut de la persoanele cuprinse n sistemul de asigurri, contribuia de asigurri de sntate pentru persoanele aflate n concediu medical sau pentru ngrijire copil, contribuia pentru asigurri de sntate, contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale. Din analiza deciziei contestate se reine c aceasta conine pe ultima pagin numele, prenumele i calitatea persoanei mputernicite a organului fiscal, respectiv a conductorului unitii fiscale T D i a sefului de compartiment P D, precum i semnturile acestora, denumirea contribuabilului, pe prima pagin fiind nscris "SC T SA" precum i adresa acesteia, obiectul actului administrativ, respectiv impozite, taxe, contribuii. Astfel, ntruct condiiile de nulitate prevzute art.46 din Ordonana Guvernului nr.92/2003, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare nu sunt ndeplinite i avnd n vedere faptul ca accesoriile au fost calculate n conformitate cu prevederile art.116 din Ordonana Guvernului nr.92/2003 republicata, cu modificrile i completrile ulterioare, respectnd modelul aprobat prin OMFP nr.585/2005 i ca SC T s nu aduce alte argumente n susinerea contestaiei referitor la modul de calcul al accesoriilor contestate n ce privete

41

baza de calcul, numrul zilelor de ntrziere i cota de majorri aplicata urmeaz ca aceasta s fie respinsa ca nentemeiat pentru suma total de . Nu se poate reine n soluionarea favorabil a cauzei susinerea societii c "obligaiile fiscale accesorii ... nu au fost stabilite prin decizia, ci prin deciziile din data de 15.01.2007" ntruct acestea reprezint capitole din decizia de calcul accesorii, fac parte integrantp din aceasta. Pentru considerentele artate, direcia general de soluionare a contestaiilor a respins ca nentemeiat contestaia formulat de S.C. T S.A. 2. Obiect: contestaie formulat mpotriva deciziei de impunere nr. ../2007 emis de Direcia General de Administrare a Marilor Contribuabili Contestaia a fost formulat mpotriva deciziei de impunere nr../2007 emis de Direcia General de Administrare a Marilor Contribuabili privind suma de x lei reprezentnd: impozit pe veniturile din salarii, contribuie asigurri sociale datorat de angajator, majorri de ntrziere aferente, penaliti de ntrziere, contribuie asigurri sociale datorata de angajai, majorri de ntrziere aferente, penaliti de ntrziere, contribuie la fondul pentru accidente de munc i boli profesionale, majorri de ntrziere aferente, penaliti de ntrziere, contribuia angajatorului la bugetul asigurrilor pentru omaj, majorri de ntrziere aferente, penaliti de ntrziere, contribuia angajatorului la fondul unic de asigurri sociale de sntate, majorri de ntrziere aferente, penaliti de ntrziere contribuia angajailor la fondul unic de asigurri sociale de sntate, impozit pe profit, majorri de ntrziere aferente, penaliti de ntrziere. n raport de data comunicrii sub semntur a deciziei de impunere nr.., respectiv 2007, contestaia societii a fost depus n termenul prevzut de art. 207 din Ordonana Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscal, republicat, ntruct aceasta a fost depus la Oficiul potal nr. 5G n data de 2007 conform tampilei aplicat pe plicul n care a fost transmis contestaia aflat n original la dosar.

42

Constatnd c n spe sunt ntrunite condiiile prevzute de art. 205 i art. 209 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat Direcia general de soluionare a contestaiilor din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscala este legal investit s soluioneze contestaia formulat de S.C. A S.A. Prin contestaia formulat contestatoarea arat cp n luna aprilie 2004 a ntocmit i aprobat un program de optimizare a forei de munc prin disponibilizarea voluntar a angajailor n schimbul unei indemnizaii fixe n cuantum de 80, 90 sau 100 milioane lei. Societatea susine ca organele fiscale au asimilat sumele aferente schemei de plecri voluntare pltite ntre lunile decembrie 2004 - mai 2005 cu drepturile salariale i au calculat impozit pe venitul din salarii i contribuiile sociale aferente, fr s precizeze n coninutul raportului de inspecie fiscal i al deciziei de impunere contestat, motivele de fapt i de drept care au stat la baza impunerii. Societatea precizeaz c sumele acordate salariailor disponibilizai nu pot fi asimilate unor salarii ntruct au fost pltite dup ncetarea contractului de munc, avnd natura unor ajutoare sociale i consider c aferent acestor sume trebuia s achite un impozit n cuantum de 10%, invocnd prevederile art.83 alin.1) lit.c) din Codul fiscal. De asemenea, societatea consider c ntruct sumele acordate fotilor salariai disponibilizai au fost tratate ca nedeductibile la calculul impozitului pe profit, aceasta este consecina direct a faptului c sumele nu au o natur salarial. Cu privire la contribuiile datorate de angajator, societatea consider c nu datoreaz aceste contribuii sociale avnd n vedere faptul c plata sumelor nu a fost efectuat din fondul de salarii ntruct la momentul acordrii acestor sume nu mai exist un contract individual de munc n vigoare, acestea lund forma unui ajutor social acordat dup ncetarea contractului individual de munc, invocnd n susinerea afirmaiilor prevederile art. 24 din Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, ale art. 101 din Legea nr.346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munca i boli profesionale, ale art. 52 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr.150/2002 privind organizarea i funcionarea sistemului de asigurri sociale de sntate i ale art.26 din Legea nr.76/2002 privind sistemul asigurrilor de omaj i stimularea ocuprii forei de munc. Contestatoarea arat c i Ministerul Muncii i Proteciei Sociale, autoritatea competent n materia politicilor de asigurare sociale, a precizat, prin adresa nr. .../2005, c fa de prevederile art. 26 alin. 1) din Legea nr.19/2000 nu se datoreaz contribuii de asigurri sociale. Referitor la contribuia individual de asigurri sociale de sntate, contestatoarea susine c sumele acordate n cadrul programului denumit schema de plecri voluntare nu pot fi ncadrate drept venituri asimilate veniturilor salariale, fiind venituri obinute din alte surse, pentru care nu se datoreaz contribuia individual de asigurri sociale de sntate deoarece persoanele n cauz nu mai aveau calitatea de angajat.

43

n ceea ce privete contribuia individual pentru bugetul asigurrilor de omaj, societatea susine c nu trebuia s rein aceast contribuie, invocnd n susinere prevederile art.27 i art.19 din Legea nr.76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc. n ncheiere, societatea nvedereaz faptul c organele de inspecie fiscal nu au avut nici un temei legal pentru a proceda la calcularea de sume suplimentare cu titlu de impozit pe venit i contribuii de asigurri sociale i accesoriile aferente, motiv pentru care solicit anularea actelor administrativ fiscale contestate. Prin Raportul de inspecie fiscal nr. .../2007, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr../2007 contestat, inspectorii fiscali din cadrul Direciei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili - Direcia de inspecie fiscal au constatat urmtoarele: impozit pe veniturile din salarii S-a recalculat impozitul pentru sumele acordate salariailor disponibilizai n luna mai 2004 i pltite ealonat n perioada decembrie 2004 - mai 2005. Urmare recalculrii pentru fiecare lun n care s-a efectuat plata, a rezultat un impozit pe veniturile din salarii suplimentar n suma de x lei, achitat integral cu OP nr.../2004, drept pentru care nu s-au calculat accesorii contribuia de asigurri sociale datorat de angajator Urmare recalculrii s-a stabilit un debit suplimentar n suma de y lei, pentru care s-au calculat majorri de ntrziere n sum de z lei i penaliti de ntrziere n sum de q lei. contribuia individual de asigurri sociale Urmare recalculrii s-a stabilit un debit suplimentar n suma de z lei, pentru care s-au calculat majorri n suma de r lei i penaliti de ntrziere n sum de p lei. contributia la fondul pentru accidente de munca i boli profesionale Urmare recalculrii s-a stabilit un debit suplimentar n suma de s lei, aferent cruia au fost calculate majorri n suma de w lei i penaliti de ntrziere n suma de t lei. contribuia angajatorului la bugetul asigurrilor pentru omaj Urmare recalculrii s-a stabilit un debit suplimentar n sum de g lei, pentru care s-au calculat majorri n suma de h lei i penaliti de ntrziere n suma de j lei. contribuia angajatorului la fondul unic de asigurri sociale de sntate Urmare recalculrii s-a stabilit un debit suplimentar n suma de k lei, aferent cruia sau calculat majorri n suma de l lei i penaliti de ntrziere n sum de m lei. contribuia asigurailor la fondul unic de asigurri sociale de sntate Urmare recalculrii s-a stabilit un debit suplimentar n suma de n lei care a fost achitat integral cu OP nr ./2004. impozit pe profit n anul 2004, pentru perioada mai - decembrie, cheltuiala deductibil aferent schemei de plecri voluntare a fost n cuantum de v lei. Fa de cheltuiala deductibil nregistrat de societate n suma de b lei, organele de inspecie fiscal au constatat o

44

cheltuiala nedeductibila n suma de d lei, fiind aferenta anului 2005, corespunztor creia au calculat un impozit pe profit suplimentar n suma de u lei, pentru care au fost calculate accesorii n suma de r lei. Pentru semestrul I/2005, prin repunerea cheltuielilor la perioada la care se refer, organele de inspecie fiscal au constatat ca societatea a virat n plus un impozit pe profit n suma de c lei, rezultnd ca datorat un impozit n sum de b lei pentru care au fost calculate majorri de ntrziere n suma totala de z lei i penaliti de ntrziere n suma de q lei. Avnd n vedere actele i documentele dosarului, susinerile contestatoarei n raport cu prevederile actelor normative invocate de contestatoare i de organul fiscal, se rein urmtoarele: Referitor la excepia ridicat de societatea contestatoare privind lipsa motivrii n fapt i lipsa termenului de drept din cuprinsul deciziei de impunere nr../2007, se retine, din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei, ca la pct.2.1.2 din decizia de impunere sus menionat, este precizat motivul de fapt, iar la pct.2.1.3 este menionat temeiul de drept. Totodat, motivele organului de inspecie fiscal sunt dezvoltate n raportul de inspecie fiscal, parte integrant din decizia de impunere i anexa la aceasta, astfel cum prevede Ordinul ministrului finanelor publice nr. 872/2006 privind aprobarea formularului Decizia de impunere privind obligaiile fiscale suplimentare de plat stabilite de inspecia fiscal, astfel cum a fost modificat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1046/2007, n consecin susinerea contestatoarei nu poate fi reinuta n soluionarea favorabil a cauzei. Referitor la impozitul pe veniturile din salarii n suma de x lei, cauza supus soluionrii este dac sumele pltite de societate salariailor care au plecat voluntar reprezint venituri de natur salarial, n condiiile n care aceste pli au avut ca baz existena unui contract de munc i au fost efectuate ca urmare a unui acord de voin ntre angajat i angajator. n fapt, n luna mai 2004 au avut loc un numr de 975 de plecri voluntare ale salariailor SC A SA, n baza unei scheme de plecri voluntare. Schema de plecri voluntare prevedea depunerea unei cereri tip, sub rezerva aprobrii sau respingerii de ctre conducerea societii, urmnd ca salariailor disponibilizai s li se acorde un anumit numr de salarii individuale, n funcie de vechimea realizat n cadrul unitii. Acordarea sumelor n cadrul schemei de plecri voluntare a fost efectuat urmare relaiei contractuale existente ntre angajator i salariai, condiionndu-se alocarea acestor sume de renunarea voluntar la calitatea de angajat. ncetarea raporturilor de munc i alocarea salariilor compensatorii aferente nu au fost efectuate potrivit unor dispoziii legale, emise n mod expres n cazul acestei societi, plile efectundu-se urmare acordului ntre angajai i angajator, respectiv schemei de plecri voluntare. Organele de inspecie fiscal au ncadrat plile compensatorii acordate salariailor disponibilizai n luna mai 2004 i pltite ealonat n perioada decembrie 2004 - mai 2005, n

45

categoria veniturilor de natura salariala i au procedat la recalcularea impozitului pe veniturile din salarii. n drept, la art.56 alin.2) lit.j) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal se precizeaz c: n vederea impunerii, sunt asimilate salariilor: ... j) orice alte sume sau avantaje de natura salariala ori asimilate salariilor. Totodat, la pct.84 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr.44/2004 se precizeaz c: Veniturile din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor ncasate ca urmare a unei relaii contractuale de munc, precum i orice suma de natura salariala primite n baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se refera, i care sunt realizate din: ... o) alte drepturi sau avantaje de natura salariala sau asimilate salariilor. n temeiul acestor prevederi legale se retine ca sunt impozitate orice sume asimilate salariilor ncasate de angajai urmare existentei unor raporturi de munca. n cazul contestatoarei acordarea sumelor respective a fost efectuata ca urmare a unei relaii contractuale n schimbul renunrii voluntare la calitatea de angajat, beneficiarii sumelor avnd la momentul semnrii acordului schema de plecri voluntare n anul 2004 calitatea de angajat al SC A SA. n spe, ncadrarea de ctre organele de inspecie fiscala a salariilor compensatorii n venituri de natura salariala asimilate salariilor a avut n vedere existenta contractului de munca la momentul ntocmirii schemei de plecri voluntare, precum i faptul ca acordarea sumelor stabilite prin aceasta schema a fost condiionat de calitatea de angajat la acel moment a persoanelor disponibilizate. n acelai sens este i adresa Direciei generale de gestiune a impozitelor i contribuiilor din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscala nr../2006, anexa nr.3 la raportul de inspecie fiscala nr../2007, n care se precizeaz c: ntruct sumele respective au fost acordate fotilor salariai ca urmare a unei relaii contractuale de munca, sub forma unei indemnizaii fixe i a unor sume pltite ealonat pe o perioada de 6, 9 sau 12 luni, acestea reprezint venituri din salarii n conformitate cu prevederile art.55 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. Referitor la afirmaia contestatoarei ca veniturile obinute de persoanele care au prsit n mod voluntar societatea trebuie considerate venituri din alte surse, aceasta nu poate fi reinuta n soluionarea favorabila a cauzei ntruct la momentul ntocmirii schemei de plecri voluntare i a generrii obligaiilor de plata aferente, contractele individuale de munca ale acestor salariai erau n vigoare, ceea ce a determinat natura plailor ca fiind venituri salariale. Mai mult, acordarea sumelor n bani s-a fcut de ctre societate ca urmare a schemei de plecri voluntare, condiionndu-se alocarea acestor sume de renunarea voluntara aprobata de conducerea companiei prin Departamentul resurse umane.

46

Referitor la susinerea societii c sumele acordate n baza schemei de plecri voluntare ar fi ajutoare primite de fotii angajai, se retine ca aceste sume nu pot fi ncadrate n aceasta categorie ntruct schema de plecri voluntare reprezint un acord de voin al prilor, respectiv al societii i al angajatului, sumele fiind primite n schimbul acordului de a nceta raporturile de munca cu SC A SA. n ceea ce privete afirmaia contestatoarei potrivit creia tratarea acestor cheltuieli ca nedeductibile fiscal este consecina directa a faptului ca ele nu au natura salariala, aceasta nu poate fi reinuta n soluionarea favorabila a cauzei ntruct din analiza cheltuielilor nregistrate, organele de inspecie fiscala au constatat ca societatea, ncepnd cu luna noiembrie 2004, a nregistrat pe cheltuiala deductibila fiscal, prin utilizarea conturilor din grupa 64 - cheltuieli cu personalul, toate cheltuielile aferente salariilor cu plecrile voluntare. Avnd n vedere prevederile legale i cele precizate n prezenta decizie, n mod temeinic organele de inspecie fiscal au ncadrat sumele acordate n programul schemei de plecri voluntare ca venituri din salarii, recalculnd impozitul pe venitul din salarii lunar datorat de societate, aferent sumelor acordate n fiecare luna din perioada decembrie 2004 mai 2005. n consecin, se va respinge ca nentemeiat contestaia formulat de SC A SA pentru suma de x lei. Referitor la contribuia de asigurri sociale datorata de angajator n suma de z lei, la accesoriile aferente n suma de q lei, la contribuia individuala de asigurri sociale n suma de w lei i la accesoriile aferente n suma de r lei, cauza supusa soluionrii este daca aferent sumelor pltite salariailor disponibilizai voluntar societatea avea obligaia s calculeze i s vireze contribuii de asigurri sociale, n condiiile n care salariaii nu au fost disponibilizai n baza unor acte normative speciale, ci ca urmare a acordului de voina intre angajat i angajator. n fapt, prin decizia de impunere nr../2007 organele de inspecie fiscala au calculat n sarcina contestatoarei pentru perioada decembrie 2004 - mai 2005 contribuia de asigurri sociale datorata de angajator, precum i contribuia individuala de asigurri sociale aferente sumelor pltite de societate angajailor disponibilizai voluntar, n baza programului denumit schema de plecri voluntare. n drept, art.24 alin.1) lit,b) din Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii i alte drepturi sociale, aa cum a fost modificat prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr.9/2003 prevede ca: baza lunar de calcul, la care angajatorul datoreaz contribuia de asigurri sociale, o constituie fondul total de salarii brute lunare realizate de asiguraii prevzui la art. 5 alin. (1) pct. I i II. iar art.22 alin.1) din acelai act normativ stipuleaz: calculul i plata contribuiei de asigurri sociale datorate de asiguraii prevzui la art. 5 alin. (1) pct. I i II i de angajatorii acestora se fac lunar de ctre angajatori. n spe sunt incidente i prevederile art.23 alin.1) lit.a) din acelai act normativ se precizeaz c: "baza lunar de calcul a contribuiei individuale de asigurri sociale n cazul

47

asigurailor o constituie: a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munc, n cazul asigurailor prevzui la art. 5 alin. (1) pct. I, sau veniturile brute de natura drepturilor salariale realizate lunar de asiguraii prevzui la art. 5 alin. (1) pct. II. n temeiul acestor prevederi legale se reine c baza de calcul a contribuiilor sociale o constituie fondul total de salarii brute, n cazul angajatorului i salariile individuale brute, n cazul angajailor. Referitor la punctul de vedere invocat de contestatoare transmis de Ministerul Muncii, Solidaritii Sociale i Familiei prin adresa nr../2005 n care se precizeaz ca Potrivit prevederilor art.26 alin.1) lit.b) din Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, pentru sumele pltite cu ocazia ncetrii raporturilor de munc, altele dect cele acordate conform legii pentru perioada de preaviz, nu se datoreaz contribuii de asigurri sociale acesta nu are susinere legal i nu poate fi reinut n soluionarea favorabil a cauzei ntruct la art.26 alin.1) lit.b) din Legea nr.19/2000 se precizeaz: contribuia de asigurri sociale nu se datoreaz asupra sumelor reprezentnd: ... b) drepturile pltite potrivit dispoziiilor legale, n cazul ncetrii raporturilor de munc, ncetrii raporturilor de serviciu ale funcionarilor publici, ncetrii mandatului sau a calitii de membru cooperator, altele dect cele acordate potrivit legii pentru perioada de preaviz; ... n temeiul acestor prevederi legale se reine c nu se datoreaz contribuiile de asigurri sociale n cazul sumelor acordate urmare ncetrii raporturilor de munc n baza unor prevederi normative, respectiv acte normative speciale n materia disponibilizrilor colective. Aa cum a constatat organul de inspecie fiscal, ncetarea raporturilor de munc s-a efectuat din iniiativa salariailor, cu acordul conducerii societii. Astfel, se reine c plecrile voluntare din mai 2004 nu se ncadreaz n prevederile art.26 alin.1) lit.b) din Legea nr.19/2000, invocat de societate n susinerea nedatorrii contribuiilor de asigurri sociale, deoarece nu au fost pltite ca urmare a unor dispoziii legale, n spe ncetarea raporturilor de munc a rezultat n conformitate cu voina prilor. Avnd n vedere ca legiuitorul a interes s excepteze de la cuprinderea n baza de calcul a contribuiilor de asigurri sociale sumele de bani pltite n cazul ncetrii raporturilor de munca n cazul unor disponibilizri efectuate n baza unor acte normative speciale, iar n spe este cazul unei ncetri a raporturilor de munca n conformitate cu voina prilor, se reine c n mod legal organele de inspecie fiscal au calculat n sarcina societii contribuia de asigurri sociale datorat de angajator n suma de w lei i contribuia individual de asigurri sociale n suma de s lei, contestaia urmnd a se respinge ca nentemeiat pentru aceste capete de cerere. Referitor la dobnzile aferente contribuiei de asigurri sociale datorat de angajator n suma de p lei, la penalitile de ntrziere aferente n suma de h lei, la dobnzile aferente contribuiei individuale de asigurri sociale n suma de g lei i la penalitile de ntrziere aferente n sum de f lei, se reine c acestea sunt accesorii n raport cu debitul i, n

48

consecina, ntruct societatea datoreaz debitul principal, conform principiului accesorium sequitur principale, se va respinge contestaia i pentru aceste capete de cerere. Referitor la contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale n suma de y lei i accesoriile aferente n suma totala de v lei, cauza supusa soluionrii este daca aferent sumelor pltite salariailor disponibilizai voluntar societatea avea obligaia s calculeze i s vireze contribuia de asigurri pentru accidente de munca i boli profesionale, n condiiile n care sumele nu au fost acordate n baza unor legi speciale ci n conformitate cu acordul prilor. n fapt, aferent sumelor pltite salariailor disponibilizai voluntar, societatea nu a calculat i virat contribuia de asigurri pentru accidente i boli profesionale, invocnd prevederile art.101 alin.1) din Legea nr.346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munca i boli profesionale. Organele de inspecie fiscal n urma recalculrii pentru fiecare lun n care s-a efectuat plata, respectiv perioada decembrie 2004 - mai 2005, au stabilit c societatea datoreaz suplimentar o contribuie de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale n sum de d lei pentru veniturile din salarii acordate fotilor angajai din fondul de salarii. n drept, art.101 din Legea nr.346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munca i boli profesionale, aa cum a fost modificat prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr.107/2003 prevede c: baza lunar de calcul la care persoanele prevzute la art. 5 i 7 datoreaz contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale o reprezint fondul total de salarii brute lunare realizate, iar la art.101 alin.4) lit.b) din acelai act normativ se precizeaz: contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale nu se aplic asupra sumelor reprezentnd: ... b) drepturile pltite potrivit dispoziiilor legale n cazul desfacerii contractelor individuale de munc, al ncetrii calitii de funcionar public sau de membru cooperator, altele dect cele acordate potrivit legii pentru perioada de preaviz; n temeiul acestor prevederi legale se retine ca legiuitorul a interes s excepteze de la cuprinderea n baza de calcul a contribuiei de asigurri pentru accidente de munca i boli profesionale sumele de bani pltite n cazul ncetrii raporturilor de munca n cazul unor disponibilizri efectuate n baza unor acte normative speciale n materia disponibilizrii colective. Din documentele aflate la dosar se retine ca la momentul ntocmirii programului denumit schema de plecri voluntare i a generrii obligaiilor de plat aferente, contractele individuale de munc ale salariailor n cauz erau n vigoare, iar acordarea salariilor compensatorii era condiionat de renunarea voluntar a salariailor, aprobat de conducerea societii. Avnd n vedere documentele aflate la dosar i dispoziiile legale incidente speei, se reine c n mod legal organele de inspecie fiscal au calculat contribuii de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale, contestaia formulat de societate pentru suma de d lei urmnd a se respinge ca nentemeiat i pentru acest capt de cerere. ntruct n sarcina societii a fost reinut debitul de natura contribuiei de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale n cuantum de d lei aceasta datoreaz i suma

49

de k lei cu titlu de dobnzi i suma de j lei cu titlu de penaliti de ntrziere, potrivit principiului de drept accesoriul urmeaz principalul, fapt pentru care urmeaz a se respinge ca nentemeiata contestaia i pentru acest capt de cerere. Referitor la contribuia de asigurri sociale de sntate datorata de angajator n sum de e lei, accesoriile aferente n suma de g lei i la contribuia de asigurri sociale de sntate datorata de angajai n suma de j lei, cauza supusa soluionrii este dac asupra sumelor pltite n baza programului denumit schema de plecri voluntare societatea avea obligaia s calculeze i s vireze contribuia de asigurri de sntate, n condiiile n care veniturile realizate de salariai n baza schemei de plecri voluntare sunt de natur salarial. n fapt, aferent sumelor pltite salariailor disponibilizai voluntar, societatea nu a reinut i virat contribuia de asigurri sociale de sntate. Prin decizia de impunere nr../2007 organele de inspecie fiscal au calculat, pentru perioada decembrie 2004 - mai 2005, contribuia de asigurri sociale de sntate datorat de angajator i de angajai. n drept, art.52 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr.150/2002 privind organizarea i funcionarea sistemului de asigurri sociale de sntate prevede c: (1) Persoanele juridice sau fizice la care i desfoar activitatea asiguraii au obligaia s calculeze i s vireze casei de asigurri o contribuie de 7% datorat pentru asigurarea sntii personalului din unitatea respectiv; acestea au obligaia s anune casei de asigurri orice schimbare care are loc n nivelul veniturilor; (2) Persoanele juridice sau fizice prevzute la alin. (1) au obligaia pltii contribuiei de 7% raportat la fondul de salarii realizat, iar la art.51 din acelai act normativ se stipuleaz c: (1) Persoana asigurat are obligaia pltii unei contribuii bneti lunare pentru asigurrile de sntate, cu excepia persoanelor prevzute la art. 6 alin. (1). (2) Contribuia lunar a persoanei asigurate se stabilete sub forma unei cote de 6,5%, care se aplic asupra: a) veniturilor din salarii care se supun impozitului pe venit .... Avnd n vedere c veniturile obinute de fotii angajai n baza programului denumit schema de plecri voluntare, aa cum s-a reinut la punctul 1 din prezenta decizie, sunt de natur salarial i contribuia stabilit de organele de inspecie fiscal este datorat, ntruct baza de calcul a acestei contribuii o reprezint veniturile de natura salarial, n conformitate cu prevederile citate. Nu se poate reine susinerea societii c aceast contribuie nu este datorat ntruct sumele n cauz reprezint un ajutor social acordat dup ncetarea contractului de munc, avnd n vedere cele reinute la punctul 1 din decizie, i anume c sumele acordate salariailor disponibilizai sunt venituri de natur salarial. Avnd n vedere documentele aflate la dosar i prevederile legale incidente, urmeaz a se respinge ca nentemeiata contestaia pentru suma de c lei reprezentnd contribuia de asigurri de sntate datorat de angajator i pentru suma de d lei reprezentnd contribuia de asigurri de sntate datorata de angajai.

50

Referitor la majorrile de ntrziere aferente contribuiei de asigurri de sntate datorat de angajator n suma de b lei i penalitile de ntrziere aferente n sum de n lei, se reine c acestea sunt accesorii n raport cu debitul i, n consecin, ntruct societatea datoreaz debitul principal, conform principiului accesorium sequitur principale, se va respinge ca nentemeiat contestaia i pentru aceste capete de cerere. Referitor la contribuia de asigurri pentru omaj datorat de angajator n suma de y lei, la majorrile de ntrziere n suma de z lei i la penalitile de ntrziere aferente n sum de r lei, cauza supus soluionrii este dac asupra sumelor pltite n baza schemei de plecri voluntare societatea avea obligaia s calculeze i s vireze contribuia de asigurri pentru omaj datorat de angajator, n condiiile n care veniturile realizate de salariai n baza acestui program sunt venituri de natur salarial. n fapt, prin decizia de impunere nr../2007 organele de inspecie fiscal au calculat n sarcina contestatoarei, pe perioada decembrie 2004 - mai 2005, contribuia de asigurri pentru omaj datorat de angajator. n drept, art.26 din Legea nr.76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea forei de munc, aa cum a fost modificat prin Legea nr.107/2004 precizeaz c: angajatorii au obligaia de a plti lunar o contribuie la bugetul asigurrilor pentru omaj, n cot de 3%, aplicat asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de persoanele asigurate obligatoriu, prin efectul legii, prevzute la art. 19. n spe sunt incidente i prevederile art.13 lit.k) din Hotrrea Guvernului nr.174/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc potrivit crora: Fondul total de salarii brute lunare prevzut la art. 26 alin. (1) din lege, realizate de asiguraii menionai la art. 19 din lege, include: ... k) alte sume pltite din fondul de salarii. Avnd n vedere cele concluzionate la punctul1 din decizie, respectiv c sumele acordate n baza programului denumit schema de plecri voluntare sunt venituri de natur salarial, rezult c societatea avea obligaia de a constitui i vira contribuia datorat de angajator bugetului asigurrilor pentru omaj, contestaia formulat de societate pentru suma de q lei urmnd a se respinge ca nentemeiat i pentru acest capt de cerere. ntruct n sarcina societii a fost reinut debitul de natura contribuiei de asigurri pentru omaj datorat de angajator n cuantum de q lei aceasta datoreaz i suma de w lei cu titlu de dobnzi i suma de z lei cu titlu de penaliti de ntrziere, potrivit principiului de drept accesoriul urmeaz principalul, fapt pentru care urmeaz a se respinge ca nentemeiat contestaia i pentru acest capt de cerere. Referitor la impozitul pe profit n suma de x lei, la majorrile de ntrziere n sum de y lei i la penalitile de ntrziere n suma de w lei, cauza supus soluionrii este dac n anul 2004 societatea avea dreptul s deduc la calculul impozitului pe profit contravaloarea drepturilor salariale pentru perioada mai 2004 - mai 2005, n condiiile n care plile s-au derulat pe parcursul a dou exerciii financiare.

51

n fapt, prin nota contabil din 30.11.2004 societatea a nregistrat pe cheltuieli deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit toate sumele acordate salariailor disponibilizai voluntar n cadrul programului denumit schema de plecri voluntare. Fa de cheltuial deductibil nregistrat de societate n anul 2004 pentru schema de plecri voluntare n cuantum de s lei, organele de inspecie fiscal au determinat ca i cheltuieli deductibile fiscal aferente perioadei mai - decembrie 2004 suma de t lei, iar diferena de n lei reprezentnd o cheltuial nedeductibil n anul 2004, fiind aferent anului 2005. Pentru suma reprezentnd cheltuiala nedeductibil din punct de vedere fiscal aferent anului 2004 s-a stabilit un impozit pe profit suplimentar n sum de x lei. Pentru perioada ianuarie - mai 2005 organele de inspecie fiscal au constatat c societatea nu a nregistrat pe cheltuieli deductibile fiscal, cheltuielile cu plile aferente schemei de plecri voluntare n cuantum de b lei. Prin repunerea cheltuielilor la perioada la care se refer, a rezultat un impozit pe profit achitat n plus de ctre societate n suma de y lei, organele de inspecie fiscal stabilind pentru perioada decembrie 2004 - mai 2005 un impozit pe profit suplimentar de plat n sum de x lei aferent cruia au fost calculate accesorii n sum total de z lei. Organele de inspecie fiscal au avut n vedere plata impozitului pe profit efectuat n data de 30.11.2004, conform notei contabile DF .., aa cum a fost precizat n raportul de inspecie fiscal nr../2005 la pag.12 n timpul controlului, organele de inspecie fiscal au dispus societii, nregistrarea pe costuri, a diferenelor de constituire constatate n timpul controlului ... n acest sens, contribuabilul a ntocmit nota contabil DF nr.. din 2004 i a virat n totalitate contribuiile constatate suplimentar, astfel nct diferena de impozit pe profit stabilit pentru anul 2005 n sum total de z lei a fost influenat cu impozitul pe profit virat n plus pentru trim.I i trim.II/2005, n consecin, impozitul stabilit suplimentar a fost n suma de x lei, accesoriile fiind calculate n funcie de sumele de plat. n drept, art.19 alin.1) din Legea nr.571/2003 republicat, privind Codul fiscal prevede c: Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile, n temeiul acestor prevederi legale se reine c profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor pentru aceeai perioad, respectiv anul fiscal, care n conformitate cu prevederile art.16 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, este anul calendaristic. Avnd n vedere documentele aflate la dosar i prevederile legale incidente se reine c societatea avea obligaia s nregistreze cheltuiala cu salariile compensatorii acordate fotilor salariai la data efecturii plilor. Deoarece societatea a nregistrat n luna noiembrie 2004 toate cheltuielile aferente salariilor cu plecrile voluntare pentru perioada mai 2004 - mai 2005, ca o cheltuial salarial deductibil la calculul impozitului pe profit, n mod legal organele de inspecie

52

fiscal au repus cheltuielile la perioada la care se refer, stabilind un impozit pe profit suplimentar n sum de 1.188.939 lei. Nu poate fi reinut argumentul societii referitor la dispoziiile organului de inspecie fiscal, urmare inspeciei desfurate n perioada 15.11.2004 - 27.01.2005, de a trata sumele acordate fotilor salariai cu titlu de ajutor ca o cheltuial deductibil aferent anului 2004, deoarece obiectul inspeciei respective nu a fost verificarea impozitului pe profit, nu s-a efectuat o inspecie general, ci una parial viznd impozitul pe veniturile din salarii i contribuiile sociale. Urmare celor constatate organele de inspecie fiscal au ncadrat sumele acordate de societate n cadrul programului schema de plecri voluntare ca venituri de natur salarial, ceea ce implic dreptul de deducere la calculul impozitului pe profit, dar nu s-au pronunat asupra crei perioade i aparin cheltuielile, ntruct impozitul pe profit nu a fcut obiectul inspeciei fiscale. n consecina, se va respinge ca nentemeiat contestaia formulat de societate pentru suma de x lei reprezentnd impozit pe profit. Referitor la suma de y lei reprezentnd dobnzi i la suma de q lei reprezentnd penaliti de ntrziere se reine c acestea sunt accesorii n raport cu debitul i, n consecin, conform principiului accesoriul urmeaz principalul, avnd n vedere c organele de inspecie fiscal au reinut n sarcina societii contestatoare impozitul pe profit, se va respinge ca nentemeiat contestaia formulat i pentru aceste capete de cerere. Pentru considerentele reinute, Direcia General pentru Soluionarea Contestailor a respins ca nentemeiat contestaia formulat de SC A SA pentru suma total de x lei reprezentnd: impozit pe veniturile din salarii, contribuie asigurri sociale datorat de angajator, majorri de ntrziere aferente, penaliti de ntrziere, contribuie asigurri sociale datorat de angajai, majorri de ntrziere aferente, penaliti de ntrziere, contribuie la fondul pentru accidente de munc i boli profesionale, majorri de ntrziere aferente, penaliti de ntrziere, contribuia angajatorului la bugetul asigurrilor pentru omaj, majorri de ntrziere aferente, penaliti de ntrziere, contribuia angajatorului la fondul unic de asigurri sociale de sntate, majorri de ntrziere aferente, penaliti de ntrziere, contribuia angajailor la fondul unic de asigurri sociale de sntate, impozit pe profit, majorri de ntrziere aferente, penaliti de ntrziere. Decizia poate fi atacat la Curtea de Apel Galai sau Curtea de Apel Bucureti, n termen de 6 luni de la data comunicrii.

53

4.2. Practic judiciar n cele ce urmeaz considerm oportun a aduce n analiz i unele situaii de spe pronunate de instanele judectoreti n materia analizat. 1. nalta Curte de Casaie i justiie, secia de contencios administrativ i fiscal, decizia nr. 2352 din 4 mai 200743 Prin dispoziiile art. 175-188, Codul de procedur fiscal instituie o procedur administrativ special care, fr a fi calificat drept jurisdicie administrativ, derog de la normele de drept comun privind procedura prealabil, cuprinse n art. 7 din Legea nr. 554/2004. Din prevederile art. 188 alin. (2) ale Codului de procedur fiscal, conform crora deciziile emise n soluionare contestaiei pot fi atacate la instana judectoreasc de contencios administrativ competent, rezult c instana nu poate fi sesizat n vederea exercitrii controlului de legalitate asupra substanei msurilor dispuse dect dup finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care s analizeze fondul raportului juridic fiscal44. Prin aciunea promovat pe calea contenciosului administrativ la 6 ianuarie 2006, reclamanta S.C. RCI SRL Craiova a chemat n judecat prii Ministerul Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal i Direcia General a Finanelor Publice Dolj, solicitnd anularea deciziei nr. 204 din 17 noiembrie 2004 i s se constate nulitatea absolut a procesului-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005. Totodat, reclamanta a solicitat suspendarea executrii deciziei pn la soluionarea definitiv i irevocabil a cauzei. Motivndu-i aciunea, reclamanta a artat c prin procesul-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005 i s-au calculat, pentru perioada 9 aprilie 2004 6 octombrie 2004, obligaii fiscale dup cum urmeaz; 5.115.523.826 ROL diferen impozit pe profit, 748.649.655 ROL dobnzi aferente impozitului pe profit, 201.524.317 ROL penaliti aferente impozitului pe profit, 3.887.798.106 ROL reprezentnd TVA, 641.493.762 ROL dobnzi aferente TVA i 172.743.205 ROL penaliti aferente TVA. Reclamanta a mai artat c obligaiile fiscale au fost stabilite prin nregistrarea n contabilitate a 27 facturi provenind de la S.C. RC 2000 SRL Bucureti i S.C. MI 2000 SRL, societi pe care reclamanta le-a considerat ca avnd calitatea de distribuitori ai importatoarei S.C. R&F SRL, livrarea mrfii fiind efectiv, iar nregistrarea n contabilitate fcndu-se pe baza notelor de recepie.
43

Publicat pe site-ul oficial al instanei supreme www.scj.ro Instana a avut n vedere dispoziiile Codului de procedur fiscal n forma publicat n M.Of. nr. 863 din

44

26/09/2005, cu modificrile i completrile ulterioare.

54

Curtea de Apel Craiova Secia contencios administrativ i fiscal, prin ncheierea din 13 ianuarie 2006, a dispus suspendarea procesului-verbal i a deciziei atacate, pn la soluionarea irevocabil a cauzei, iar prin sentina nr. 720 din 18 octombrie 2006, a admis n parte aciunea reclamantei, anulnd decizia nr. 204 din 17 noiembrie 2005 a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, pe care a obligat-o s soluioneze pe fond contestaia mpotriva procesului-verbal nr. 3470 din 21 iulie 2005 al Direciei Generale a Finanelor Publice Dolj. Pentru a pronuna aceast soluie, instana de fond a reinut c, urmare unei note de constatare din 31 martie 2005, s-a efectuat de ctre Direcia General a Finanelor Publice Dolj un control operativ i inopinat de punctul de lucru al reclamantei situat n Craiova, Str. Cmpului nr.2, verificnd activitatea desfurat n anii 2003, 2004 i 2005. Cu acest prilej, s-a constatat c n perioada aprilie-octombrie 2004 societatea a achiziionat de la S.C. RC 2000 SRL Bucureti i S.C. MI 2000 SRL Bucureti cantiti de carne de pui i pete congelat, plata efectundu-se prin ordin de plat n contul R&F SRL Sf. Gheorghe. Aceasta s-a nregistrat n evidenele contabile cu 27 facturi provenind de la cele dou societi, care n realitate au fost achiziionate de S.C. S SRL i au fost ridicate de S.C. RC SRL de la distribuitorul autorizat al acestor documente. n urma controlului efectuat la societatea reclamant s-a ntocmit procesul-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005, nregistrat n registrul unic de control seria nr. 466700 din 20 iunie 2005, poziia 15, n cuprinsul cruia s-a constatat c marfa sosea la reclamant n autocare frigorifice, fr documente de nsoire, iar primitorul mrfii semna documentele de transport fr a meniona cantitatea primit, conform nelegerii cu reprezentantul S.C. R&F Sf. Gheorghe, factura trimindu-se ulterior. Acelai proces-verbal din 21 iunie 2005 a constatat nclcarea dispoziiilor art. 21 i 145 Cod fiscal, art. 6 din H.G. nr. 831/1997 i art. 6 din Legea nr. 82/1991, stabilindu-se pentru perioada 9 aprilie 6 octombrie 2004 un impozit pe profit suplimentar de 5.115.523.826 lei i TVA suplimentar n sum de 3.887.798.106 lei, dobnzi i penaliti aferente pentru neplata n termen a acestor sume. Prin decizia nr. 204 din 17 noiembrie 2005, Agenia Naional de Administrare Fiscal Direcia General de Soluionare a Contestaiilor a anulat msurile dispuse prin procesul-verbal nr. 466.700 din 20 iunie 2005 privind virarea la bugetul de stat a sumelor reprezentnd impozit pe profit 511.552 RON, dobnzi aferente impozitului pe profit 74.865 RON, penaliti aferente impozitului pe profit 20.162 RON, TVA 388.780 RON, dobnzi aferente TVA 64.169 RON, penaliti aferente TVA 17.274 RON, urmnd ca organele de inspecie fiscal s valorifice constatrile efectuate prin proces-verbal i s emit decizia de impunere conform legii. Curtea de Apel Craiova a constatat nelegalitatea deciziei nr. 204 din 17 noiembrie 2005 i, apreciind natura juridic a procesului-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005 din prisma dispoziiilor art. 2 alin. (1) lit. c din Legea nr. 554/2004 i art. 41 din Codul de procedur

55

fiscal a concluzionat c acesta reprezint un act administrativ fiscal i a obligat Agenia Naional de Administrare Fiscal soluioneze pe fond contestaia mpotriva acestuia. mpotriva sentinei nr. 720 din 18 octombrie 2006, pronunat de Curtea de Apel Craiova Secia contencios administrativ i fiscal au declarat recurs att reclamanta S.C. RCI SRL Craiova, ct i prtele. Recurenta-reclamant a criticat sentina n temeiul art. 3041 Cod procedur civil, artnd c instana de fond a pronunat o hotrre nelegal i netemeinic pentru c nu a soluionat cauza pe fond, ci a obligat Agenia Naional de Administrare Fiscal Direcia General de Soluionare a Contestaiilor s fac acest lucru. n acest sens, recurenta-reclamant a artat c textele din Codul de procedur fiscal nu reglementeaz o jurisdicie administrativ, ci o cale administrativ de atac, care presupune posibilitatea organului de soluionare a contestaiilor s revoce actul administrativ atacat, pentru a prentmpina un proces. n condiiile n care procedura prealabil a fost exercitat, a trimite cauza la autoritatea fiscal pentru a se pronuna pe fondul contestaiei genereaz, n opinia reclamantei-recurente, extinderea nejustificat a ciclului procesual, cu nclcarea principiilor contenciosului administrativ i principiului constituional al accesului liber la justiie. n motivarea recursului pe care l-a formulat n nume propriu i ca reprezentant al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, Direcia General a Finanelor Publice a judeului Dolj a invocat prevederile art. 304 pct. 9 i 3041 Cod procedur civil, artnd c instana de fond a reinut n mod eronat c procesul-verbal de control este un act administrativ fiscal. n raport cu prevederile art. 41 i 83 din Codul de procedur fiscal, recurenta-prt a artat c singurul act fiscal prin care se pot stabili obligaii ctre bugetul de stat este decizia de impunere i nu procesul-verbal de control, aa cum a reinut instana de fond. n opinia autoritii fiscale, reclamanta nu a fost prejudiciat prin procesul-verbal de control, nefiind obligat la plata vreunei sume ctre bugetul de stat i i-a ntemeiat aceast susinere pe prevederile art. 106 i 107 din Codul de procedur fiscal. Prin ntmpinarea depus la dosar, fa de recursul prtelor, recurenta-reclamant a artat, n esen, c procesul-verbal este un veritabil act administrativ fiscal, ntrunind toate condiiile prevzute de art. 41 din Codul de procedur fiscal i de art. 2 alin.(1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. Examinnd cauza n raport cu motivele de recurs invocate i cu prevederile art. 3041 Cod procedur civil, nalta Curte constat c niciunul dintre recursuri nu este fondat. Prin procesul-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005, Direcia General a Finanelor Publice Dolj a constatat c S.C. RCI SRL datoreaz bugetului de stat urmtoarele sume: 5.115.523.826 lei vechi impozit pe profit suplimentar, cu dobnzi aferente de 748.649.655 lei vechi i penaliti de ntrziere de 201.524.317 lei vechi, precum i TVA suplimentar n sum de 3.887.798.106 lei vechi, cu dobnzi de 641.493.762 lei vechi i penaliti de ntrziere n cuantum de 172.743.205 lei.

56

Contestaia administrativ formulat de reclamant mpotriva procesului verbal a fost soluionat de ctre Agenia Naional de Administrare Fiscal prin decizia nr. 204 din 17 noiembrie 2005, n sensul c au fost anulate msurile dispuse prin procesul-verbal, privind virarea la bugetul de stat a sumei totale de 1.076.722 lei noi, compuse din sumele menionate mai sus, urmnd ca organele de inspecie fiscal s valorifice constatrile efectuate prin procesul-verbal i s emit decizie de impunere, conform legii. n motivarea deciziei s-a reinut, n esen, c sumele datorate bugetului de stat consolidat se stabilesc, n toate cazurile, prin decizie de impunere, care constituie titlu de crean i este susceptibil de a fi contestat, la baza deciziei de impunere stnd raportul de inspecie fiscal. Interpretnd n acest mod dispoziiile art. 82, 94, 105 i 106 din Codul de procedur fiscal, organul de soluionare a contestaiei a considerat c nu se mai impune analiza pe fond a cauzei, fcnd aplicarea art. 182 alin. (5) din acelai act normativ, conform cruia Organul de soluionare competent se va pronuna mai nti asupra excepiilor de procedur i asupra celor de fond, iar cnd se constat c acesta sunt ntemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei. Practic, pentru un considerent formal, legat de forma i de denumirea actului contestat, Agenia Naional de Administrare Fiscal nu a analizat legalitatea obligaiilor fiscale stabilite n sarcina reclamantei. Stabilind natura juridic de act administrativ fiscal a procesului-verbal, instana de fond a interpretat corect prevederile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 corelate cu normele speciale instituite prin art. 41 din Codul de procedur fiscal, care definesc noiunea de act administrativ fiscal i prin art. 43 din Codul de procedur fiscal, referitor la coninutul i motivarea actului administrativ fiscal. Decizia de impunere prevzut de art. 83 i urmtoarele din Codul de procedur fiscal nu epuizeaz sfera actelor administrativ-fiscale supuse procedurii de contestare reglementate prin Titlul IX al aceluiai act normativ, art. 175 alin. (1) referindu-se expres la contestarea titlului de crean i a altor acte administrative fiscale. Susinerile recurentelor-prte, n sensul c procesul-verbal nu stabilete obligaii de plat ctre bugetul de stat i nu prejudiciaz interesele legitime ale recurentei-reclamante sunt contrazise de nsui dispozitivul deciziei de soluionare a contestaiei, n care s-a dispus anularea msurilor dispuse prin procesul-verbal, privind virarea la bugetul de stat a sumei totale de 1.076.772 lei, pentru care urmeaz s fie ntocmit i decizia de impunere. n calificarea juridic a unui act, esenial este natura msurilor dispuse n coninutul su, iar nu forma sau denumirea. n ceea ce privete recursul reclamantei, care critic sentina sub aspectul nesoluionrii cauzei pe fond, Curtea constat c art. 175-188 din Codul de procedur fiscal instituie o procedur administrativ special care, fr a fi calificat drept jurisdicie administrativ, derog de la normele de drept comun privind procedura prealabil, cuprinse n art. 7 din Legea nr. 554/2004.

57

Din prevederile art. 188 alin.(2), conform crora Deciziile emise n soluionarea contestaiei pot fi atacate la instana judectoreasc de contencios administrativ competent rezult c instana nu poate fi sesizat n vederea exercitrii controlului de legalitate asupra substanei msurilor dispuse dect dup finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care s analizeze fondul raportului juridic fiscal. Stabilirea unor condiii pentru introducerea aciunilor n justiie nu constituie o nclcarea a dreptului de liber acces la justiie, art. 52 alin. (2) din Constituia Romniei prevznd c prin lege organic se stabilesc condiiile i limitele exercitrii dreptului la aciune al persoanei vtmate de o autoritate public. n consecin, nalta Curte a respins ambele recursuri ca nefondate. 2. nalta Curte de Casaie i Justiie, secia de contencios administrativ i fiscal, decizia nr. 5631 din 23 noiembrie 2005 Procesul-verbal de control fiscal, este att un act administrativ n sensul art.2 lit.c) din Legea nr. 554/2004 ct i un act administrativ fiscal n sensul art. 41 din Codul de procedur fiscal, ntruct: eman de la o autoritate public, exprim manifestarea unilateral de voin a acesteia, urmrete executarea legii i, prin stabilirea n sarcina reclamantei a mai multor obligaii fiscale, produce efecte juridice de necontestat. Este exclus aadar calificarea lui drept un simplu proces-verbal de constatare la faa locului, ntocmit n baza art. 55 din Codul de procedur fiscal, al crui scop este probarea unei situaii fiscale de fapt45. Prin aciunea formulat la 19 aprilie 2005 reclamanta S.C. VGBI S.R.L. a chemat n judecat Ministerul Finanelor Publice - Agenia Naional de Administrare Fiscal solicitnd anularea procesului-verbal din 14 februarie 2005 ntocmit de consilierii superiori ai Ageniei Naionale de Administrare Fiscal din cadrul Direciei Generale de Inspecie Financiar Fiscal. Reclamanta a artat c procesul-verbal contestat este rezultatul unui control inopinat, efectuat prin sondaj, concluziile acestuia nefiindu-i comunicate dei potrivit acestora, societatea ar fi fcut nregistrri n evidena contabil fr a respecta prevederile legale, ceea ce impune n sarcina s o serie de debite fa de stat. Reclamanta a susinut caracterul ilegal al actului contestat att sub aspectul dreptului procedural ct i al dreptului substanial. Prin sentina civil nr.1165/15 iunie 2005 Curtea de Apel Bucureti Secia contencios administrativ a respins aciunea n anularea procesului verbal din 14 februarie 2005, ca inadmisibil. S-a reinut n acest sens, c procesul-verbal nu reprezint un act administrativ n sensul legii contenciosului administrativ, ntruct nu ntrunete condiiile actului administrativ. n acelai timp s-a apreciat c nu poate fi considerat nici act
45

Instana a avut n vedere art. 41 i art. 55 din C.proc.fisc. n forma republicat n M. Of. nr. 863 din

26/09/2005.

58

administrativ fiscal n conformitate cu dispoziiile art. 41 C.proc.fisc. dar nici titlu de crean n sensul dispoziiilor art. 107 Cod procedur fiscal, nefiind susceptibil de a fi contestat i neputnd constitui baza unei decizii de imputare. mpotriva acestei sentine a declarat recurs S.C. VGBIS.R.L. Recurenta a susinut c prin procesul verbal a crui anulare s-a solicitat, s-a constat n fapt c reclamanta nu ar fi prezentat documentele de eviden tehnic operativ i de gestiune aferent mrfurilor facturate, motiv pentru care s-a concluzionat c aceasta a fcut operaiuni incorecte n contabilitate stabilind n acelai timp i cuantumul sumelor datorate la bugetul de stat cu titlu de impozit pe profit, TVA i penaliti de ntrziere. C, dei intitulat proces-verbal, actul ca atare ndeplinete condiiile actului administrativ fiscal conform art. 37 i 38 C.proc.fisc.. Recursul este fondat. Potrivit dispoziiilor art. 2 din Legea nr. 554/2004, actul administrativ este definit ca fiind: actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate public n vederea executrii ori organizrii legii, dnd natere, modificnd sau stingnd raporturi juridice. Or, procesul verbal din 14 februarie 2005, a crui anulare sa solicitat prin aciune, eman de la o autoritate public, reprezentnd manifestarea de voin unilateral a acesteia, concretizat prin raportare la lege i fr echivoc producnd efecte juridice de necontestat prin stabilirea n sarcina reclamantei a mai multor obligaii fiscale, prin acele sume constate a fi de virat la bugetul de stat cu titlu de impozit pe profit, diferena TVA i penaliti ntrziere. Negnd caracterul acestui proces-verbal de act administrativ aa cum l definete art. 2 din Legea nr. 554/2004, dar i pe acela de act administrativ fiscal definit de art. 41 Cod procedur fiscal, instana fondului a apreciat procesul verbal ca fiind rezultatul unei cercetri la faa locului, n sensul dispoziiilor art.55 Cod procedur fiscal, fr a sesiza c textul are n vedere verificarea unor incinte, ncperi sau terenuri realizate n scopul de a proba o anume situaie de fapt, neavnd nici o legtur cu procesul verbal de control fiscal. Astfel, recursul a fost admis, hotrrea casat iar cauza trimis pentru soluionare n fond, la aceeai instan. 3. nalta Curte de Casaie i Justiie, secia de contencios administrativ i fiscal, decizia nr.749 din 24 februarie 2004 Conform art. 11 alin.1 din Decretul nr.625/1973 privind ratificarea Conveniei dintre Romnia i Germania privind evitarea dublei impuneri asupra veniturilor i averii, drepturile de licen care provin dintr-un stat contractant i sunt pltite unei persoane care i are reedina n cellalt stat contractant pot fi impuse numai n acest cellalt stat contractant. A da o alt interpretare dispoziiilor privind repartizarea dreptului de impunere ntre statele contractante nu este n sensul voinei exprimate de acestea. Reclamanta S.C.S. s Drobeta Turnu-Severin a solicitat anularea pct.1 din decizia nr.196 din 28 februarie 2002 emis de Ministerul Finanelor Publice, Direcia General de

59

Soluionare a Contestaiilor, considernd-o nelegal n raport cu prevederile art.11 alin.2 din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiat de Statul Romn cu Germania. n motivarea aciunii, reclamanta a artat c prta a dat o alt interpretare a alin.2 al art.11 din Convenie, confundnd noiunile de stat contractant i cellalt stat contractant, confuzie care, n opinia acesteia, provine din nelegerea eronat a alin.1 din art.11 i care, n final, conduce la aplicarea invers a alin.2 i nu n sensul n care au neles statele contractante. Totodat, reclamanta a artat c, dei certificatele eliberate de Germania menioneaz expres att rezidena fiscal ct i reinerea impozitului de ctre statul german, n virtutea Conveniei, precum i faptul c a depus la dosar: certificatele de reziden fiscal, aferente anilor 1997 2001, dovezi de plat a drepturilor de licen n moneda Germaniei n favoarea titularei drepturilor de licen, totui, autoritatea fiscal, prin decizia nr.196 pct.1 a respins ca nentemeiat contestaia s formulat pentru suma de 553.421.653 lei, reprezentnd impozit pe venitul persoanelor nerezidente i pentru suma de 55.342.165 lei, reprezentnd penaliti n cota de 10%. Curtea de Apel Craiova, Secia de contencios administrativ a admis aciunea formulat de S.C.S.SA Drobeta Turnu-Severin, a anulat n parte actul de control i decizia nr.196 din 28 februarie 2002 i cu privire la sumele de 553.421.653 lei, impozit pe venit pentru persoanele nerezidente, 55.342.165 lei, penaliti de 10%, 79.590.046 lei, impozit pe venit pentru persoanele nerezidente i 7.959.005 lei, penaliti de 10%, precum i celelalte obligaii reinute prin actul de control, reinnd, n esen, c s-a dovedit n cauz c persoana care i are reedina n cellalt stat contractant este impus n acest cellalt stat, fiind aplicabile dispoziiile art.11 alin.1 din Convenie, iar nu cele ale art.11 alin.2 din Convenie. Aceasta, ntruct s-a prezentat certificatul de reziden fiscal care atest c drepturile ncasate de la S. s au fost impozitate n Germania, iar aplicarea art.11 alin.2 ar constitui o dubl impunere, contrar Conveniei. Totodat, s-a reinut c nu se poate aprecia ca fiind corect i legal punctul de vedere al prtei privind impozitarea redevenei, categoria n care intr i drepturile de licen, ntruct art.19 din Convenie la care se face referire stabilete doar modul n care se face impozitarea, iar nu faptul c drepturile de licen s-ar impozita pe teritoriul Romniei. mpotriva acestei sentine a declarat recurs Direcia General a Finanelor Publice Mehedini n nume propriu i n numele Ministerului Finanelor Publice, criticnd-o pentru nelegalitate i netemeinicie. Printr-un prim motiv de recurs s-a susinut c instana de fond, n mod eronat, a reinut c msura impus prin actele atacate referitoare la impozitarea veniturilor provenite din drepturile de licen pltite societii germane G. L. prin aplicarea dispoziiilor art.11 alin.2 din Decretul nr.625/1973 (Convenia dintre Romnia i Germania privind evitarea dublei impuneri asupra veniturilor i averii) contravine dispoziiei art.11 alin.1 din acelai decret, greeala decurgnd dintr-o interpretare eronat a actelor normative aplicabile cauzei. n acest sens s-a susinut c veniturile respective se ncadreaz n noiunea de redeven,

60

fiind deci aplicabile dispoziiile art.11 alin. 2 coroborat cu art.19 din Convenie, precum i cu pct.6 din Protocolul Anex la Convenie, iar certificatul de reziden, prezentat de firma german, nu conduce la inaplicabilitatea acestor texte, cum, n opinia recurentei, greit a reinut instana de fond. Sentina atacat este criticat i pentru faptul c prin aceasta instana de fond s-a pronunat asupra unor aspecte cu care nu a fost investit, acordnd mai mult dect s-a cerut, respectiv a anulat i pct.2 din Decizia nr.196/2002, dei prin aciune s-a solicitat doar anularea pct.1 din decizie. Recursul este fondat. Conform art.11 alin.1 din Decretul nr.625/1973 privind ratificarea Conveniei dintre Romnia i Germania privind evitarea dublei impuneri asupra veniturilor i averii, drepturile de licen care provin dintr-un stat contractant i sunt pltite unei persoane care i are reedina n cellalt stat contractant pot fi impuse numai n acest cellalt stat contractant. Faptul c acest text consacr regula, o recunoate chiar i recurenta-prt, doar c aceasta susine c nu este o regul ce are caracter general, n sens de suveranitate fiscal, tocmai datorit dispoziiilor art.11 alin.2 din aceeai Convenie, potrivit creia aceste drepturi de licen pot fi ns impuse i n statul contractant din care provin, n conformitate cu legislaia acelui stat, impozitul neputnd depi ns 10% din suma reprezentnd drepturile de licen. Desigur, regula prevzut de art.11 alin.1 din Convenie permite i aplicarea art.11 alin.2 n anumite situaii, ceea ce nu este ns de natur a schimba caracterul dispoziiilor art.11 alin.1, ci doar de a crea posibilitatea impunerii la surs, n situaia n care nu este respectat regula. Aadar, se constat c a da o alt interpretare dispoziiilor privind repartizarea dreptului de impunere ntre statele contractante nu este n sensul voinei exprimate de acestea. n plus, se constat c i Protocolul ncheiat cu prilejul semnrii Conveniei privind aplicarea acesteia, referitor la art.19 exprim cu certitudine voina celor doi contractani n sensul corect reinut de instana de fond. Aceasta cu att mai mult cu ct drepturile de licen sunt definite de art.11 alin.3 i urmtoarele din Convenie, neputnd fi confundate cu alte drepturi. n cauz, se constat c intimata-reclamant a prezentat toate probele (certificate de reziden fiscal) privind achitarea impozitului n Germania, fiind deci, aplicabile dispoziiile art.11 alin.1, iar nu cele ale art.11 alin.2 din Convenie, astfel cum corect a reinut i instana de fond. Prin urmare, primul motiv de recurs formulat n cauz se constat a fi nefondat. Cu privire la cel de-al doilea motiv se reine, pe de o parte, c ntr-adevr, intimatareclamant a solicitat anularea doar a pct.1 din decizia nr.196/2002 situaie reinut de altfel i de instana de fond n considerentele sentinei atacate. Pe de alt parte, se constat ns c instana de fond, prin sentina atacat, a dispus anularea actului de control i a deciziei nr.196/2002 i cu privire la sumele de 79.590.046 lei impozit pe venit pentru persoanele nerezidente i 7.959.005 lei penaliti de 10% precum i

61

celelalte obligaii reinute prin actul de control, ceea ce excede cererii intimatei-reclamante. n consecin, recursul a fost admis. 4. .C.C.J., Secia de contencios administrativ i fiscal, decizia nr. 3716 din 31 octombrie 2006 Premiile acordate juctorilor nu reprezint cheltuieli de exploatare pentru a putea fi incluse n baza de impozitare a ncasrilor din activitatea de cazinou. Cum venitul cazinoului rezult din nsumarea rezultatelor zilnice pozitive (ctig pentru cazinou/pierdere pentru juctor) i a celor negative (pierdere pentru cazinou/ctig pentru juctor) n funcie de incidena elementului aleatoriu, premiile acordate juctorilor reprezint, pentru cazinou, pierderi. Spre deosebire de acestea, cheltuielile de exploatare, sunt realizate cu caracter permanent, fiind fcute pentru plata salariilor, pentru deinerea i ntreinerea spaiului, utilitilor, pentru plata taxelor specifice, a contribuiilor la fondurile speciale etc. Includerea premiilor acordate juctorilor n ctigurile cazinoului, conduce la o majorare eronat a bazei de impozitare i astfel la stabilirea unei obligaii de plat ctre bugetul de stat nelegal sporit, cu consecina prejudicierii grave a dreptului de proprietate al reclamantei46. Prin aciunea formulat la data de 31 ianuarie 2005 S.C. QI S.R.L. Bucureti a solicitat anularea deciziei nr.396/23 decembrie 2004 emis de Ministerul Finanelor Agenia Naional de Administrare Fiscal ANAF- i anularea parial a deciziei de impunere nr.566763/24 septembrie 2004 emis de Direcia General de Administrare a Marilor Contribuabili - D.G.A.M.C., exonerarea de la plata ctre bugetul de stat a sumei de 6.049.733.524 lei reprezentnd impozit pe profit, 4.942.700.370 lei dobnzi, 1.075.610.281 lei penaliti de ntrziere. S-a solicitat i suspendarea executrii actelor atacate n baza art.15 din Legea nr.554/2004. n motivare, reclamanta a artat c n mod greit organele de control au determinat baza impozabil ca fiind suma rezultatelor zilnice pozitive nregistrate n contul 708 venituri din activiti diverse, nelund n considerare rezultatele negative din zilele cu pierderi, majornd astfel nejustificat baza impozabil i impozitul pe venit. S-a precizat c organele de control au interpretat greit legea i au aplicat un act normativ fr inciden n cauz, anexa nr. 2 la OG nr.36/2000, care nu vizeaz modul de stabilire a bazei de impozitare i nici nu constituie un act normativ interpretativ pentru anexa nr. 9 la HG nr.251/1999, deoarece aceasta precizeaz c formularul A4 (invocat de organele fiscale), specific activitii de cazinou, servete la stabilirea bazei de impozitare a ncasrilor din activitatea de cazinou; c venitul cazinoului nu este reprezentat contabil de col. 2/3 din anexa 9, dup cum rezultatele negative din col.4/5 nu reprezint cheltuieli ale cazinoului i
46

Legea nr. 414 privind impozitul pe profit, publicat n M.Of. nr 456 din 27/06/2002, a fost abrogat prin

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr 927 din 23/12/2003.

62

nici numai pli-premii; c venitul cazinoului se regsete contabil n col.6/7 total ncasri din anexa nr. 9 la HG nr.251/99; c interpretarea prilor n sensul c plata premiilor reprezint cheltuieli ale cazinoului este greit, deoarece cheltuielile activitii sunt cele efectuate n scopul obinerii de venit. Prin ncheierea din data de 9 martie 2005 instana de fond a respins cererea de suspendare a executrii celor dou decizii contestate iar prin sentina civil nr.1950/2005 Curtea de Apel Bucureti, Secia contencios administrativ i fiscal, a admis aciunea omolognd raportul de expertiz contabil efectuat n cauz. Instana a reinut c baza de impozitare a fost majorat nelegal cu suma reprezentnd rezultatele negative din jocurile de noroc aferente perioadei 1 iulie 2002-31 decembrie 2003, organele fiscale aplicnd greit anexa 2 la OG nr.36/2000, n loc de a aplica anexa 9 la HG nr.251/1999, care reprezint norma special. mpotriva acestei sentine prtele au declarat recursuri. n motivarea recursurilor, ntemeiate pe dispoziiile art.304 pct.9 Cod procedur civil, s-a artat c hotrrea instanei de fond este dat cu aplicarea greit a legii, deoarece s-au nclcat dispoziiile Legii nr.414/2002 privind impozitul pe profit i ale HG nr.251/1999 privind condiiile de autorizare, organizare i exploatare a jocurilor de noroc. Recurentele au precizat n esen c, n conformitate cu dispoziiile art.7 alin. (1) din Legea nr.414/2002, profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile totale realizate i cheltuielile totale, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile; c, potrivit art.6 din aceeai lege, pentru cazinouri, impozitul pe profit nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activiti i dac este mai mic de 5%, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din veniturile realizate; c reclamanta nu i putea reduce aceste venituri cu sumele reprezentnd cheltuielile cu premiile acordate clienilor; c sumele pltite juctorilor fac parte din categoria cheltuielilor de exploatare aferente activitii cazinourilor, situaie care rezult din dispoziiile HG nr.251/1999, anexa 9, care servete la stabilirea bazei de impozitare a ncasrilor i la nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor de exploatare a meselor de joc, precizare din care rezult c plata premiilor (coloana 4/5) este o cheltuial de exploatare a activitii de tip cazinou i servete la stabilirea profitului impozabil. S-a mai susinut c instana i-a bazat soluia exclusiv pe raportul de expertiz efectuat n cauz. Verificnd cauza n funcie de motivarea recursurilor n lumina dispoziiilor art.3041 Cod procedur civil, Curtea reine urmtoarele. Prin decizia de impunere nr.566763/24 septembrie 2004, organele fiscale au stabilit n sarcina reclamantei obligaii fiscale suplimentare pentru perioada 1 iulie 2002-31 decembrie 2003, reinnd c societatea a diminuat baza impozabil cu sume care reprezint rezultatele negative ale zilelor de joc. Dispoziii legale relevante sunt: HG nr.251/1999 privind condiiile de autorizare, organizare i exploatare a jocurilor de noroc, O.U.G nr.69/1998 privind regimul de autorizare a activitilor n domeniul jocurilor de noroc, OG nr.36/2000 pentru modificarea

63

i completarea O.U.G. nr.69/1998, Legea nr.414/2002 privind impozitul pe profit, H.G. nr.251/1999 privind condiiile de autorizare, organizare i exploatare a jocurilor de noroc. n ceea ce privete cota de impozitare aplicabil, dispoziiile art.6 din Legea nr.414/2002 prevd c n situaia n care contribuabilul care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor i a cazinourilor, impozitul pe profit datorat (de 25%) nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activiti, iar n situaia n care impozitul pe profit este mai mic de 5%, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% aplicat asupra acestor venituri realizate. Modul de calcul al impozitului pe profit este relevat de dispoziiile art.7 alin. (1) din Legea nr.414/2002, care prevd c acesta se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozitabile i se adaug cheltuielile nedeductibile. Stabilirea bazei de calcul a impozitului, referitor la cazinouri, nu este prevzut n mod expres de lege. Exist ns o reglementare secundar prin H.G. nr.251/1999. Art. 51 din H.G. nr.251/1999 prevede c lunar, veniturile vor fi centralizate cu ajutorul formularului prezentat n anexa 9, care servete la stabilirea bazei de impozitare a ncasrilor din activitatea de cazinou i la nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor de exploatare a meselor de joc. Problema care trebuie clarificat este aceea dac plata premiilor reprezint cheltuieli (de exploatare) ale cazinoului pentru a se include n baza de impozitare, astfel cum au procedat organele fiscale. Se constat c, prin Precizarea nr.9634/16 septembrie 1997 pentru aplicarea prevederilor art.3 alin. (3) din O.G. nr.14/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997, Ministerul Finanelor a stabilit nelesul ncasrilor din activitatea de tip cazinou, astfel: Prin noiunea de ncasri totale se nelege totalul veniturilor realizate din organizarea jocurilor de noroc, calculate ca diferen ntre totalul rulajului ncasrilor pentru fiecare joc i totalul premiilor acordate juctorilor n limitele prevzute de lege. Premiile acordate juctorilor reprezint pierderi pentru cazinou i diminueaz venitul cazinoului. Venitul activitii de joc rezult astfel n mod firesc din nsumarea rezultatelor zilnice pozitive (ctig pentru cazinou/ pierdere pentru juctor) i negative (pierdere pentru cazinou/ctig pentru juctor), n funcie de incidena elementului aleatoriu. Cheltuielile cazinoului sunt cele efectuate pentru ntreinerea activitii curente: salarii, cheltuieli pentru deinerea i ntreinerea spaiului, utilitilor, taxe specifice, contribuii la fonduri speciale. Acestea sunt permanente, relativ constante, spre deosebire de ctigul/pierderea cazinoului, care sunt aleatorii. Venitul cazinoului se regsete contabil n coloana 6/7 total ncasri prevzut de anexa 9 la H.G. nr.251/1991, rezultnd din nsumarea rezultatelor zilnice pozitive (ctig pentru cazinou, prevzute la coloana 2/3) i cele negative (prevzute la coloana 4/5, rezultate negative de la momentul nchiderii meselor de joc) i inndu-se seama de cheltuielile necesare activitii curente a cazinoului. n acest sens sunt i concluziile raportului de expertiz ntocmit n cauz. Legea nr.414/2002 stabilete dou variante de calcul a impozitului n situaia cazinourilor, urmnd

64

a fi aleas cea mai favorabil bugetului de stat (art.6 cu referire la art.2 alin. (1) din lege: impozit 25% din profit (care se calculeaz conform art.7 din lege) sau 5% din venituri. Cum organele fiscale nu au exclus pierderile din ctigurile reclamantei, baza de impozitare s-a majorat, contravaloarea cotei de impozit a crescut i s-a ajuns la o plat majorat a petentei ctre bugetul de stat, prejudiciind-o pe aceasta n dreptul su de proprietate recunoscut de lege (art.44 alin. (1) i (2) cu referire la art.136 alin.(5) din Constituia Romniei). Modul n care organele fiscale au interpretat legea fiscal contravine i art.1 din Protocolul 1 din Convenia european a drepturilor omului i reprezint o ingerin n patrimoniul intimatei, incompatibil cu gradul de protecie minim conferit proprietii de instrumentul european. Fa de cele mai sus reinute, Curtea apreciaz c soluia pronunat de instana de fond este legal i temeinic. Susinerea esenial a recurentelor, n sensul c premiile acordate clienilor reprezint o cheltuial de exploatare i ca atare se include n baza de impozitare, este eronat i nu poate fi primit. Neexistnd o prevedere expres care s reglementeze calcularea bazei de impozitare, organele fiscale nu au avut n vedere mprejurarea c nu orice plat efectuat de un cazinou, care se reflect n contabilitate, constituie cheltuial de exploatare pentru a putea fi cuprins n baza de impozitare. n acest sens expertul a precizat c, prin dispoziiile anexei 4 i 9 din H.G. nr.251/1999, legiuitorul a prevzut c veniturile totale sunt preluate din centralizatoarele lunare, iar n categoria cheltuielilor privind exploatarea jocurilor de noroc nu sunt incluse plile ctre juctori; c, n cazul jocurilor tip cazinou, la veniturile totale se nscrie suma rezultat n coloana nr.7 din anexa 9 la H.G. nr.251/1999, reprezentnd nsumarea algebric a ncasrilor totale ale cazinoului din zilele cu rezultat pozitiv i din zilele cu rezultat negativ. Curtea va respinge ca nentemeiat i susinerea recurentelor n sensul c sentina este ntemeiat exclusiv pe concluziile raportului de expertiz. Litigiul de fa avnd natur fiscal, se impune a fi rezolvat pe baza unor probe tiinifice iar expertiza contabil este relevant n acest sens. n soluionarea cauzei, pe lng raportul de expertiz, instana a avut n vedere dispoziiile normative n materie, pe care le-a interpretat aplicndu-le adecvat situaiei de fapt. Pentru considerentele expuse recursurile au fost respinse ca nefondate. 5. nalta Curte de Casaie i Justiie, secia de contencios administrativ i fiscal, decizia nr.1945 din 26 mai 2006 Din interpretarea prevederilor art. 137 alin. (2) i art. 175 alin (1) din Codul de procedur fiscal rezult c un act administrativ fiscal a crui crean fiscal a ajuns scadent, dobndete statutul unui titlu executoriu avnd un regim juridic distinct de cel al actului administrativ fiscal. Astfel, dac titlul de crean, i orice alt administrativ fiscal, pot fi contestate la organul fiscal competent potrivit regulilor stabilite prin art. 175 i urm. din Capitolul I, al Titlului IX din Codul de procedur fiscal, republicat, contestaia mpotriva titlului

65

executoriu va urma procedura stabilit prin art. 169 din acelai act normativ, instana competent material s judece contestaia fiind judectoria, ca instan de executare47. Prin contestaia la executare nregistrat la 3 martie 2005, completat la 5 mai 2005, contestatorul Biroul Notarului Public MDS a a solicitat, n contradictoriu cu intimata Casa de Asigurri de Sntate Bihor, anularea ntiinrii de plat nr.2853 din 15.02.2005, a somaiei nr.6042 din 11.04.2005 i a titlului executoriu nr.2238 din 8.04.2005 emise de intimat. Judectoria Oradea, a declinat competena de soluionare a contestaiei precizate n favoarea Tribunalului Bihor, reinnd c mpotriva actului administrativ fiscal se poate formula contestaie n baza art.174 187 din Codul de procedur fiscal, contestaie care se depune la organul fiscal care a emis actul atacat, iar decizia acestui organ se poate ataca la instana de contencios administrativ, respectiv tribunalul, competent potrivit art.2 alin.1 lit.d din Codul de procedur civil. Tribunalul Bihor Secia comercial i de contencios administrativ, a declinat n favoarea Judectoriei Oradea competena de soluionare a contestaiei la executare precizate formulat mpotriva somaiei nr.6042 din 11.04.2005 i a titlului executoriu nr.2238 din 8.04.2005, reinnd c, potrivit prevederilor art.400 din Codul de procedur civil, competena de soluionare a contestaiilor la executare revine instanei de executare care, conform art.373 alin.2 din acelai cod este judectoria n a crei circumscripie urmeaz a se face executarea. Prin aceeai sentin, Tribunalul Bihor a constatat ivit conflictul negativ de competen i a naintat dosarul Curii de Apel Oradea pentru soluionarea acestuia. Soluionnd conflictul negativ de competen ivit ntre cele dou instane, Curtea de Apel Oradea Secia comercial, de contencios administrativ i fiscal, prin sentina nr.23 din 10 februarie 2006 a disjuns captul de cerere privind contestaia formulat mpotriva titlului executoriu nr.2238 din 8.04.2005 de captul de cerere privind contestaia la executare formulat mpotriva somaiei nr.6042 din 11.04.2005; a stabilit competena de soluionare a contestaiei formulat mpotriva titlului executoriu n favoarea Tribunalului Bihor i a contestaiei la executare formulat mpotriva somaiei n favoarea Judectoriei Oradea. Instana a reinut c somaia nr.6042 din 11.04.2005 emis de C.A.S. Bihor este un act de executare i poate fi atacat cu contestaie la executare care, conform dispoziiilor art.169 alin.4 din Codul de procedur fiscal coroborate cu cele ale art.400 din Codul de procedur civil, se introduce la instana de executare competent, n spe Judectoria Oradea. Cu privire la titlul executoriu nr.2238 din 8.04.2005, instana a reinut c este un act administrativ, iar pentru contestarea lui se prevede o procedur special n cuprinsul Titlului IX din Codul de procedur fiscal, astfel nct competena de soluionare a acestui capt de cerere revine Tribunalului Bihor, ca instan de contencios administrativ. Reclamantul a declarat recurs susinnd c cererea cu care a investit instana fiind o contestaie la executare, este de competena judectoriei.
47

La pronunarea deciziei instana a avut n vedere O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, a

fost republicat n M.Of. nr. 863 din 26/09/2005

66

Recursul este ntemeiat. Rezolvarea cauzei de fa depinde de rspunsul la ntrebarea dac titlul executoriu emis de organul de executare competent, potrivit prevederilor Codului de procedur fiscal, este un act de executare sau este un act administrativ fiscal, n sensul prevederilor art.41 din acest cod. Din prevederile art.137 din Codul de procedur fiscal rezult c titlul executoriu este un titlu de crean, a crui crean a devenit scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod prevzut de lege. De asemenea, din prevederile art.175 alin.(1) Cod procedur fiscal rezult c titlul de crean este, la rndul su, un act administrativ fiscal. Astfel, rezult c un act administrativ fiscal, a crui crean fiscal a ajuns scadent, dobndete statutul unui titlu executoriu avnd un regim juridic distinct de cel al actului administrativ fiscal. Deci, actul administrativ fiscal i titlul executoriu sunt dou acte juridice distincte i cu regimuri juridice diferite. Este adevrat c titlul de crean, i orice alt act administrativ fiscal, poate fi contestat la organul fiscal competent potrivit regulilor de la art.175 i urm. din Capitolul I al Titlului IX din Codul de procedur fiscal, dar aceast procedur nu este aplicabil i n ceea ce privete contestarea executrii titlurilor executorii. Astfel, potrivit art.169 alin.3 din Cod procedur fiscal, contestaia la executare silit poate fi fcut i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n cazul n care acest titlu nu este o hotrre dat de o instan judectoreasc sau de alt organ jurisdicional i dac pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de lege. Or, aa cum s-a artat mai sus, n cazul titlului executoriu de fa nu exist o alt procedur de contestare a executrii lui, iar prevederile art.175 i urm. din Cod procedur fiscal, la care s-a raportat Curtea de apel, reglementeaz procedura recursului administrativ mpotriva actelor administrative fiscale n nelesul dat de art.41 din acelai cod. n concluzie, avnd n vedere c somaia nr. 6042 din 11.04.2005 i titlul executoriu nr.2238 din 8.04.2005 sunt acte juridice de executare, contestarea executrii lor atrage, potrivit art.169 alin.(4) din Codul de procedur fiscal, competena judectoriei ca instan de executare. Astfel fiind, recursul a fost admis, sentina atacat casat i, rejudecndu-se conflictul negativ de competen, s-a stabilit competena Judectoriei Oradea pentru soluionarea contestaiei la executare privind titlul executoriu i somaia de plat.

67

6. Curtea Suprem de Justiie, decizia nr.722 din 26 februarie 2002 Direcia General a Vmilor face parte din structura organizatoric a Ministerului Finanelor Publice, astfel c legalitatea actelor sale se verific de curtea de apel conform art.3 pct.1 din Codul de procedur civil, modificat prin Ordonana de urgen a Guvernului nr.59 din 19 aprilie 2001, publicat n Monitorul Oficial, Partea I Nr.217 din 27 aprilie 2001 Societatea Comercial U.R.B.B.P. a chemat n judecat Direcia General a Vmilor pentru refuzul nejustificat al acesteia de a soluiona contestaia mpotriva actelor constatatoare nr.14-20 din 4 septembrie 1998 ncheiate de Vama Oltenia, solicitnd anularea acestora i obligarea prtei la plata sumei de 7.800.000 lei cu titlu de daune. Curtea de Apel Bucureti Secia de contencios administrativ, prin sentina civil nr.1016 din 18 iulie 2001, a declinat competena soluionrii cauzei n favoarea Tribunalului Bucureti, cu motivarea c prta este subordonat Ministerului Finanelor, nefcnd parte din categoria autoritilor i instituiilor centrale. Tribunalul Municipiului Bucureti, prin sentina civil nr.370/F din 25 octombrie 2001, a declinat competena de soluionare a cauzei la Curtea de Apel Bucureti - Secia de contencios administrativ i a naintat cauza la Curtea Suprem de Justiie, pentru soluionarea conflictului negativ de competen. Examinnd hotrrile pronunate n cauz, n raport de obiectul cererii i de dispoziiile legale n materie, se rein urmtoarele: Iniial, prin Hotrrea Guvernului nr.170/2001, Direcia General a Vmilor s-a ocupat i a funcionat ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Ministerului Finanelor Publice. Dar, prevederea, conform creia Direcia General a Vmilor se afl n subordinea Ministerului Finanelor, a fost modificat prin Hotrrea Guvernului nr.482/2001 i Hotrrea Guvernului nr.693/2001, prin care Direcia General a Vmilor a fost inclus n structura organizatoric a Ministerului Finanelor Publice, fiind cuprins n anexa nr.1 la Hotrrea Guvernului nr.18/2001 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor. Aa fiind i vznd i prevederile art.3 pct.1 din Codul de procedur civil potrivit crora sunt de competena curilor de apel procesele i cererile n materie de contencios administrativ privind actele autoritilor i instituiilor centrale, se constat c n cauz competena aparine Curii de Apel Bucureti - Secia de contencios administrativ, creia i sa trimis cauza spre soluionare.

68

CAPITOLUL 5 CONCLUZII I PROPUNERI Pe parcursul acestui studiu am avut n vedere analiza unei instituii juridice cu caracter de noutate n sistemul de drept romnesc - actul administrativ fiscal. Pentru prima dat n legislaia romn noiune de act administrativ fiscal a aprut odat cu adoptarea Codului de procedur fiscal, care reglementeaz drepturile i obligaiile prilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat i bugetelor locale, prevzute de Codul fiscal. Totodat, dispoziiile codului de procedur fiscal se aplic i pentru administrarea drepturilor vamale, precum i pentru administrarea creanelor provenind din contribuii, amenzi i alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, n msura n care prin lege nu se prevede altfel. Codul de procedur fiscal constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Actul administrativ fiscal reprezint potrivit art. 41 din Codul de procedur fiscal actul emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. Definiia legal a noiunii de act administrativ fiscal este criticabil ntruct nu respect ntocmai regulile logice ale definiiei, mulumindu-se s enune ca gen proxim noiunea echivoc de act, iar ca diferen specific, domeniul vizat: stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. Utiliznd sensul general al noiunii de act aceast definiie ne-ar putea conduce la sensul comun al acesteia, ns pornind de la termenul pe care de fapt l avem n vedere act administrativ fiscal nu putem reine dect c sensul avut n vedere de legiuitor este cel de act juridic prin care se nelege o manifestare de voin, svrit cu intenia de a stabili, modifica sau stinge, potrivit dreptului obiectiv, raporturi juridice (n spe, raportul juridic de drept fiscal), cu condiia ca de existena acestei intenii s depind nsi producerea efectelor juridice. O alt caren a definiie legale a actului administrativ fiscal deriv din aceea c sensul conferit noiunii de act utilizat n cuprinsul dispoziiei legale ar putea induce ideea c legiuitorul a avut n vedere accepiunea de mijloc de prob instrumentum probationsis a unei operaiuni juridice (negotium iuris) i nu pe aceea de manifestare de voin fcut n

69

scopul producerii de efecte juridice. Prin urmare, legiuitorul ar fi trebuit s dea dovad de o exigen mai mare n reglementare acestor noiuni, evitndu-se astfel posibilitatea de interpretare echivoc a noiunilor n materie. Pe parcursul acestui studiu am avut n vedere o prezentare detaliat a aspectelor legate de instituia actului administrativ fiscal, att din punct de vedere teoretic, ct i practic prin prezentarea unor aspecte elocvente n materie. n primul rnd am considerat oportun ca n Capitolul 1 introductiv s prezint noiunile eseniale n materia analizat cu privire special asupra problemelor ce in de raportul juridic de drept fiscal. Astfel am avut n vedere definirea noiunii de raport juridic fiscal, coninutul raportului juridic fiscal, subiectele raportului juridic fiscal. Tot n cadrul acestui capitol am avut n vedere analiza noiunii de act administrativ fiscal i prezentarea criteriilor de clasificare, reinnd n acest sens c n cadrul Capitolului II din Codul de procedur fiscal, denumit Actele emise de organele fiscale, legiuitorul a grupat prevederi speciale referitoare la: soluia fiscal individual anticipat i la acordul de pre n avans Totodat, n cadrul Titlului VI din Codul de procedur fiscal denumit Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, sunt reglementate detaliat problemele legate de decizia de impunere i de actele administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere. n Capitolul 2 al studiului sunt evideniate aspectele procedurale privind actul administrativ fiscal aspecte care se refer la coninutul i motivarea actului administrativ fiscal, comunicarea actului administrativ fiscal, opozabilitatea actului administrativ fiscal, precum i la consecinele nerespectrii condiiilor de valabilitate a actelor administrative fiscale, respectiv nulitatea, desfiinarea i modificarea actului administrativ fiscal i problema ndreptrii erorilor materiale. Problemele legate de soluionarea contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative fiscale formeaz obiectul analizei Capitolul 3, fiind detaliate reglementrile n materie cu privire la dreptul la contestaie i la regulile procedurale privind competena de soluionare a contestaiilor. n structura proiectului, Capitolul 4 prezint o importan aparte ntruct analizeaz problematica actului administrativ fiscal din punct de vedere practic prin reinerea unor decizii de spe n materia analizat i prin soluiile pronunate de instanele judectoreti cu privire la actul administrativ fiscal.

70

- BIBLIOGRAFIE 1. Emil Blan, Drept financiar, ediia 4, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2007; 2. Emil Blan, Instituii administrative, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2008; 3. Tani Anghel, Mihai Bragaru, Codul de procedur fiscal adnotat, Editura Rosetti, Bucureti, 2006 4. Daniel Dascalu, Catalin Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Editura Rosetti, 2005 5. M. Niculeasa, I. Niculeasa, Aspecte teoretice i practice privind procedura de soluionare a contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative fiscale, Curierul Judiciar nr. 11-12/2004 6. Dumitru Andreiu Petre Florescu, Gabriel Balasa, Paul Coman, Fiscalitatea n Romnia. Reglementare. Doctrin. Jurispruden, Editura All Beck, Bucureti, 2005; 7. R. Bufan, B. Castagnede, A. Safta, M. Mutacu, Drept fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2005; 8. Dan Drosu Saguna, Dan Sova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006; 9. Dan Drosu Saguna, Dan Sova, Drept financiar public, Editura All Beck, Bucureti, 2005; 10. Dan Drosu Saguna, Drept financiar public, Editura All Beck, Bucureti, 2005; 11. M. t. Minea,L. Chiriac, F. Costa, Dreptul finanelor publice, Editura Accent, ClujNapoca, 2005; 12. Radu Stancu, Drept financiar i fiscal romn, Editura Fundaiei "Romnia de Mine", Bucureti, 2002; 13. Iulian Vcarel, colab. Gabriela Anghelache; Gh. D. Bistriceanu; Tatiana Moteanu; Florian Bercea; Maria Bodnar; Florin Georgescu, Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2002; 14. Ioan Condor, Radu Stancu, Drept financiar i fiscal romn, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2002. 15. Ioan Condor, Radu Stancu, Drept financiar i fiscal romn, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2002. 16. I. Gliga, Dreptul finanelor publice, Editura Didactic i Pedagogic, R.A. Bucureti, 1992; 17. Gabriela Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, Tatiana Motneanu, Florian Bercea, Maria Bodnar, Florin Georgescu, Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2000 18. B. Onika-Jarka, C. Leaua, M. Bdescu, D. Petre, Prezentarea general a principalelor elemente de noutate aduse de Codul de procedur fiscal (I), n Revista Dreptul nr. 6/2004; 19. D. Dasclu, C. Alexandru, Consideraii teoretice i practice privind Codul de procedur fiscal (Partea I), n Revista Romn de Dreptul Afacerilor, nr. 3/2004; 20. Adrian Fanu-Moca, Contenciosul fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006.

71

72