Infracțiunea de evaziune fiscală

Analiza aspectelor controversate din practica judiciară

Evaziunea fiscală este definită de legea penală ca o conduită a persoanei ce urmărește

sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Obligațiile fiscale la care se face trimitere în norma de incriminare sunt acum definite ca
“obligaţia de plată a oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat”. Sumele pot fi
impozite, taxe, contribuţii sociale și obligații de plată accesorii ale acestora.

Cu privire la impozite, taxe și contribuții sociale datorate bugetului general consolidat al

statului facem precizarea că acestea fac obiectul reglementării legislației fiscale ce are ca normă
centrală Codul fiscal. Administrarea acestor impozite, taxe și contribuții se realizează în
conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală.

Titularul unei astfel de obligație fiscală este definit prin Codul de procedură fiscală ca
debitor fiscal, iar obligaţia fiscală se naște“în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza
de impozitare care le generează” .

În consecință, evaziune fiscală vizează acele fapte pentru care elementul material
corespunde cu conduita incriminată sub această denumire de Legea nr. 241/ 2005 pentru
prevenirea si combaterea evaziunii fiscale și care vizează sustragerea debitorului fiscal de la
îndeplinirea obligațiilor sale fiscale.

Pentru a urmări evoluția actelor normative prin care s-a incriminat infracțiunea de
evaziune fiscală trebuie să ne raportăm la perioada ultimilor 10 ani – perioadă de prescripție a
faptelor de această natură.

Legea ce incriminează infracțiunile de evaziune fiscală în prezent este Legea nr. 241 din
15 iulie 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale. O primă formă a acesteia a fost
promulgată prin Decretul Președintelui României nr. 627 din 15 iulie 2005 și publicată în
Monitorul Oficial nr. 672 din 15 iulie 2005, intrând în vigoare la 30 de zile de la această ultimă
dată. Acest act normativ a abrogat și înlocuit legea care incrimina până la intrarea sa în vigoare
infracțiunile de evaziune fiscală, respectiv Legea nr. 87/ 1994 . Legea nr. 241/ 2005 a suferit
modificări succesive realizate prin acte normative ulterioare, respectiv OUG nr. 54/ 2010, Legea
nr. 187/ 2012, Legea nr. 50/ 2013, Legea nr. 255/ 2013, iar prin Decizia Curții Constituționale
nr. 363/ 2015 unul din articolele sale (art. 6) și-a încetat efectele potrivit art. 147 din Constituție.

Astfel, modificările au vizat următoarele:

- introducerea în categoria organelor competente,în raport cu care se incriminează anumite

opoziții ,a organele de cercetare penală ale poliţiei judiciare alături de cele cu atribuţii legale de
efectuare a verificărilor financiare, fiscale, vamale;

- redefinirea sau reformularea unor infracțiuni conexe evaziunii fiscale și modificarea

naturii sau limitelor pedepselor aplicabile acestora;

- modificarea limitelor de pedeapsă, în sensul creșterii , pentru formele agravante ale

infracțiunilor de evaziune fiscală;

- eliminarea cauzelor de nepedepsire sau de înlocuire a pedepselor privative de libertate cu

amenda pentru infracțiuni în care prejudiciul recuperat integral în cursul urmăririi penale sau al
judecăţii și introducerea unor circumstanțe ce conduc la înjumătățirea limitelor de pedeapsă;

- admiterea excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 6 din Legea nr. 241/ 2005
potrivit cărora "Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani reţinerea
şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite
sau contribuţii cu reţinere la sursă", motivul fiind nerespectarea cerinţei de accesibilitate a legii,
respectiv nedefinirea cu claritate a noţiunii de "impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă" și
nerespectarea în acest mod a prevederilor constituţionale referitoare la calitatea legii, claritatea,
precizia, previzibilitatea şi accesibilitatea acesteia.

Analiza reglementărilor și trimiterile efectuate pe tot parcursul lucrării la Legea nr. 241/ 2005
vor avea în considerare forma acesteia în această perioadă, respectiv ce ulterioară Deciziei Curții
Constituționale nr. 363 din 07 mai 2015.
 Obiectul juridic al infracțiunii de evaziune fiscală este reprezentat de valoarea socială
căreia i s-ar aduce atingere prin săvârșirea respectivei fapte. În Legea nr. 241/ 2005pentru
prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale calificarea prin scop a faptei relevă cu claritate faptul
că îndeplinirea cu bună credință a obligațiilor fiscale este obiectul juridic.

Îndeplinirea obligațiilor fiscale este o îndatorire fundamentală prevăzută ca atare în

Constituție .

Relația socială protejată de legea penală prin incriminarea evaziunii fiscale este raportul
juridic fiscal și în special una din componentele sale, raportul de drept material fiscal.
Menționăm faptul că în Codul de procedură fiscală, raportul de drept material fiscal este definit
ca “totalitatea drepturilor şi obligaţiilor care apar în legătură cu creanţele fiscale”.

În ceea ce privește semnificația obligațiilor fiscale, legiuitorul oferă în legea penală o

definire pe cât de laconică, pe atât de generală printr-o normă de trimitere, respectiv include în
această sintagmă “obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală”.

Încercând să conturăm efectiv noțiunea, ne îndreptăm atenția către Codul de procedură

fiscală care definește în prezent (începând de la 1 ianuarie 2016) obligaţia fiscală ca fiind
“obligaţia de plată a oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat, reprezentând
obligaţia fiscală principală şi obligaţia fiscală accesorie”. Componentele obligației fiscale (de
plată) sunt de asemenea definite în actul normativ invocat, respectiv cea principală vizează
impozite, taxe şi contribuţii sociale, iar cea accesorie se referă la dobânzi, penalităţi sau majorări,
aferente unor obligaţii fiscale principale.

Obiectul material al infracțiunii de evaziune fiscală

Obiectul material a infracțiunii de evaziune fiscală, definit în doctrină ca “obiect material

(ce) se interpune între autor și valoarea socială ocrotită” , diferă în raport cu forma prestabilită
prin dispozițiile legii penale, dar și în funcție de fapta comisă în concret.

Astfel, fapta de ascundere a bunului sau sursei poate avea ca obiect material o declarație
fiscală , în situația în care obligația persoanei în speță este exclusiv declarativă (nu și de ținere a
evidențelor ), sau poate fi un document contabil sau un alt document. Spre exemplificare
prezentăm situația în care proprietarul unui imobil a închiriat respectivul imobil fără să
întocmească contract de locațiune în formă scrisă și, implicit, fără să-l înregistreze la autoritatea
fiscală, scopul fiind sustragerea de la plata obligațiilor fiscale reprezentând impozitul pe venitul
de cedarea folosinței imobilului respectiv.

Obiectul material în cazul infracțiunilor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea
nr. 241 din 2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale sunt actele contabile sau
celelalte documente legale în care se realizează evidențierea cheltuielilor (care nu au la baza
operațiuni reale) sau altor operațiuni fictive și în care sunt omise a fi evidențiate operațiuni
comerciale sau venituri realizate.

Evidențele sau documentele contabile sunt compuse din acele documente prevăzute în
legislația ce reglementează contabilitatea și evidențele fiscale. Legislația contabilă este
constituită din ansamblul normelor ce cuprind reglementări în domeniul contabilității, în centru
acestui ansamblu aflându-se Legea nr. 82/ 1991 Legea contabilității la care se adaugă: “norme şi
reglementări în domeniul contabilităţii, planul de conturi general, modelele situaţiilor financiare,
registrelor şi formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă, normele
metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora” elaborate și emise de Ministerul
Finanțelor Publice. Astfel, noțiunea de acte contabile circumscrie registre contabile obligatorii
prevăzute în cuprinsul capitolului 3 din Legea 82/ 1991 Legea contabilității și evidențele
subsecvente acestora, precum și documentele justificative, în accepțiunea reglementată la art. 6
al aceluiași act normativ.

Subiectul pasiv este deținătorul creanțelor fiscale corelative obligațiilor fiscale de la care
autorii infracțiunii de evaziune fiscală urmăresc a se sustrage. Astfel, subiect pasiv poate fi:
statul, unităţile administrativ-teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ-teritoriale ale
municipiilor, toate acestea fiind și subiecte ale raportului juridic fiscal . Având în considerare
calitatea subiectului pasiv legea prevede reprezentanți ai acestora după cum urmează:

- pentru stat reprezentant este „Ministerul Finanţelor Publice, prin A.N.A.F. şi unităţile
subordonate acesteia, cu excepţia cazului când legea stabileşte o altă autoritate în acest sens” ;

- pentru unităţile administrativ - teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ -

teritoriale ale municipiilor „autorităţile administraţiei publice locale, precum şi de
compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuţiilor delegate de către autorităţile
respective” .

Latura obiectivă. Latura subiectivă

Latura obiectivă - Elementul material

a) ascunderea bunului ori sursei taxabile sau impozabile (și)
b) omisiunea evidențierii operațiunilor comerciale sau veniturilor
Vom analiza prin comparație elementul material în cazul variantelor normative ale
infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a) și b) din Legea nr. 241/ 2005
pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, pentru a elimina aparențele de redundanță între
variante sau confuzia frecventă efectuată în procesul de încadrare juridică a faptei într-una din
cele două variante.

Prezentăm pentru început faptul că jurisprudența curții supreme a tranșat în mod constant
faptul că atunci când există obligația legală a ținerii evidențelor concomitent cu cea a declarării
impozitelor sau elementelor de natură să permită organelor fiscale să cunoască existența sau
întinderea bazei impozabile, neîndeplinirea obligației declarative concomitent cu îndeplinirea
celei de evidență nu este o faptă ce poate fi încadrată ca infracțiune de evaziune fiscală.

De asemenea, potrivit aceleiași interpretări, situația în care persoana în speță nu-și

îndeplinește nici obligațiile de evidență a operațiunilor efectuate și/ sau a veniturilor realizate
face posibilă încadrarea faptei în cea de-a doua variantă normativă, respectiv „omisiunea
evidențierii operațiunilor comerciale sau veniturilor”. Dacă, însă, nu există obligația de evidență,
atunci neîndeplinirea obligației legale de declarare este o faptă susceptibilă a fi încadrată juridic
ca “ascunderea bunului ori sursei taxabile sau impozabile”.

Legislația fiscală și cea procedural fiscală în România a reglementat de regulă, de la care

sunt excepții foarte puține, impozite, taxe sau contribuții pentru care cel puțin o persoană are
obligații de evidență nu neapărat contabilă sau fiscală. Persoana obligată în speță este cea care
obține venitul, cea care îl plătește sau chiar un terț . Astfel, apare ca evident faptul că între cele
două variante normative cea de-a doua este cu precădere întâlnită în realitate. De altfel, pentru a
limita posibilitatea de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală în varianta normativă prevăzută
la art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/ 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale
sau de sustragere de la obligațiile fiscale justificată de ignoranța legii fiscale, respectiv pentru a
restrânge posibilitatea unui contribuabil de a ascunde bunul sau sursa impozabilă/ taxabilă,
norma fiscală reglementează obligații ale plătitorilor de venit calificați care, de regulă, trebuie să
țină evidențe și să efectueze plăți ale impozitelor aplicate asupra venitului obținut altă persoană.
În general, într-o relație de afaceri derulată între o persoană juridică și o persoană fizică obligații
suplimentare privind evidența, dar și reținerea și vărsarea unor impozite și contribuții revine celei
dintâi, chiar dacă venitul impozabil sau sursa de venit aparține celei de-a doua persoană.

Există părerea că acțiunea de “ascundere” poate să se refere la o ascundere fizică

(materială) dar o astfel de acțiune poate corespunde cu cea incriminată doar în condițiile în care
este dublată și de ascunderea juridică. Această din urmă ascundere presupune sustragerea de la
obligațiile de înregistrare fiscală (nu de evidență fiscală) și de declarare.

Astfel acțiunea de ascundere apare ca o acțiune comisivă în anumite situații și omisivă în

altele. Cu referire la ascundere, ca acțiune omisivă, putem exemplifica omisiunea de declarare în
lipsa existenței obligației de evidență cu privire la care ne-am referit anterior. În ceea ce privește
ascunderea, ca acțiune comisivă putem prelua caracterizarea acesteia făcută în doctrină ca
“mecanism infracțional relativ elaborat, prin manopere clandestine plasându-se sursa ori bunul
impozabil ori taxabil într-un plan obscur față de organul fiscal”. De cele mai multe ori
ascunderea fizică, spre exemplu derularea unei activități generatoare de venit impozabil în spații
protejate, neaccesibile autorității fiscale, este o astfel de acțiune comisivă.

Cu privire la definirea noțiunilor de bun sau sursă impozabilă, taxabilă ne vom referi
ulterior, cu ocazia prezentării modalităților normative ale evaziunii fiscale și a variantelor de
comitere în concret ale acestora.

c) evidențierea cheltuielilor nereale sau a operațiunilor fictive

Evidențierea este acțiunea de înregistrare în actele contabile sau în documente legale ,

altele decât cele contabile. Cu privire la contabilitate se statuează faptul că aceasta trebuie să
asigure înregistrarea cronologică și sistematică a tuturor operațiunilor economico - financiare ,
practic a tuturor operațiunilor patrimoniale. De altfel, legea prevede interdicția de a deține, cu
orice titlu, active sau datorii, precum și interdicția de a efectua operațiuni economico-financiare,
fără ca acestea să fie înregistrate în contabilitate. Subsecvente Legii nr. 82/ 1991 Legea
contabilității, în temeiul art. 13 al acestui act normativ, sunt emise reglementări aplicabile
înregistrărilor contabile și documentelor utilizabile în această activitate de evidență.

Relevant pentru această lucrare este faptul că evidența contabilă în forma sa obligatorie
stabilită de lege furnizează informațiile “cu privire la poziția financiară, performanța financiară și
alte informații referitoare la activitatea desfășurată” către diverși destinatari, printre care și
autoritatea administrativă. Aceasta din urmă poate stabili sau verifica în raport cu evidențele
contabile și fiscale obligațiile pe care titularul contabilității le are relativ la bugetul de general
consolidat al statului. Datorită importanței acestei activități în raport cu capacitatea autorității de
a verifica corecta dimensionare a obligațiilor fiscale s-a incriminat acțiunea menită să deformeze
realitatea având ca efect prezentarea uneia subordonată scopului de sustragere de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale.

Acțiunea de evidență este realizată de profesioniști contabili, dar răspunderea nu este

preluată în totalitate de aceștia, ea începând cu răspunderea persoanelor ce întocmesc
documentele justificative ce stau la baza înregistrărilor contabile, sau care le-au vizat sau
aprobat, după caz, precum și cu cea a reprezentantului legal obligat să organizeze activitatea
contabilă sau altei persoane ce are obligația gestionării entității respective. Răspunderea penală
pentru fapta de a evidenția cheltuieli nereale sau operațiuni fictive revine acelor persoane asupra
cărora am făcut referire cu ocazia analizei subiectului activ al infracțiunii de evaziune fiscală în
această variantă normativă.

În formele cele mai frecvente evidența unor cheltuieli nereale și cea a operațiunilor
fictive este constituită de cuprinderea în contabilitate a documentelor prin care se pretinde
efectuarea de achiziții de bunuri sau servicii, în speță a facturilor ce figurează a fi emise de
furnizorii, respectiv prestatorii acestora. Deși legea fiscală apreciază ca nedeductibile cheltuielile
care nu au la bază documente emise potrivit reglementărilor legale și care nu fac dovada intrării
în gestiune (în cazul bunurilor) sau prestării efective, problema, în situația infracțiunii de
evaziune fiscală, este că nedeductibilitatea nu este relevantă, întrucât se poate baza pe
nerespectarea unor norme ce reglementează formal emiterea documentului. Pentru probarea
infracțiunii de evaziune fiscală în această modalitate normativă este necesară demonstrarea lipsei
de realitate a operațiunii ca atare, deci stabilirea fondului.
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea actelor contabile, memoriilor cu valențe fiscale sau
mijloacelor de stocare a datelor

Alterarea, distrugerea, ascunderea sunt acțiuni evidente îndreptate împotriva prerogativei

legale a autorității fiscale de a verifica sau stabili obligațiile fiscale.

Prezentăm forme posibile ale acestor acțiuni:

- alterarea prin ștergere, diluare, pătare a actelor contabile prin transformarea lor în documente
improprii citirii; alterarea fizică sau utilizând câmpuri, curenți, impulsuri a memoriilor fiscale ale
aparatelor de marcat, memoriilor altor aparate cu valențe fiscale sau ale mijloacelor de stocare
electronică a datelor, inclusiv a celor ce reies din evidențele contabile;

- distrugerea efectivă a unor documente de evidență sau a suporturi de date utilizând elemente
mecanice (tocătoare de documente, unelte tăietoare etc), foc, apă etc, sau prin depozitarea lor
vădit improprie. Uneori distrugerile sunt disimulate prin incendii, inundații, accidente etc.

- ascunderea unor documente sau suporturilor de date, respectiv ținerea lor în spații în care să nu
poată fi găsite la eventuale controale, de regulă spații nedeclarate și fără legătură cu activitatea
contribuabilului sau a contabilului acestuia.

e) executarea de evidenţe contabile duble;

Este evident o infracțiune comisivă ce presupune ținerea evidențelor paralele. Așa cum vom
prezenta ulterior ținerea evidenței duble nu poate fi incriminată decât dacă a avut ca scop
ascunderea realității prin prezentarea unei evidențe “oficiale” sub forma evidențelor reglementate
care nu reflectă sau reflectă trunchiat respectiva realitate, simultan cu înregistrarea unor date
reale, relevante și de interes pentru făptuitor într-un sitem de evidență nereglementat și ascuns
autorității fiscale.

f) nedeclararea sau declararea fictivă sau inexactă a sediilor pentru a se realiza sustragerea
de la verificări financire, fiscale, vamale

Obligația de declarare a sediilor este stabilită prin norma procedurală fiscală prin obligația de
depunere a unei astfel de declarații în termen de 30 de zile de la schimbarea sediului social sau
de la înființarea unora secundare. Astfel, nedeclararea apare ca o infracțiune săvârșită prin
omisiune, în timp ce declararea fictivă sau inexactă ca una comisivă.

g) substituirea, degradarea sau înstrăinarea bunurilor sechestrate

Elementul material apare în această variantă ca o acțiune alternativă. Este evident că pentru ca
substituirea bunurilor sechestrate să poată avea ca scop sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor
fiscale bunul astfel sustras de sub sechestru trebuie să aibă o valoare superioară celui cu care se
realizează substituirea.

În schimb, degradarea presupune o acțiune ce are ca rezultat o diminuare de valoare a

respectivului bun, în timp ce înstrăinarea presupune o valorificare a bunului în interesul
făptuitorului, deși sechestrul ar fi presupus tocmai o valorificare viitoare și eventuală pentru
acoperirea creanței fiscale periclitate.

2) Urmarea imediată

Urmarea imediată a infracțiunilor de evaziune fiscală este constituită din situația

configurată de făptuitor prin acțiunea sau inacțiunea sa păgubitoare sau potențial păgubitoare
pentru stat și materializată în raport cu variantele normative ale acestor infracțiuni prin:

- bunuri și surse impozabile sau taxabile disimulate efectiv sau prin intermediul evidențelor
sau a altor mijloace de înregistrare, în situația faptelor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a) – f) din
Legea 241/ 2005;

- periclitareaunei executări silite probabile prin care statul și-ar îndestula creanțele fiscale
în situația faptei prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. g) din Legea 241/ 2005.

3) Legătura de cauzalitate

Raportul cauzal dintre elementul material și urmarea imediată constă în legătura dintre acțiunile
și inacțiunile propriu-zise și starea de pericol indusă prin această conduită.

Astfel, ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile și sustragerea de la verificări prin
ascunderea sediului (ca loc al derulării activității impozabile și a ținerii evidențelor cu privire la
aceasta) pune autoritatea fiscală în situația de a nu cunoaște obiectul impunerii sau de a ignora
creanța proprie.

Omisiunea evidențierii în acte a operațiunilor și veniturilor va denatura baza de calcul a

impozitelor, taxelor și contribuțiilor și va crea o aparentă realitate în defavoarea statului. Tot
același efect îl vor avea și evidențierea unor cheltuieli nereale sau a unor operațiuni fictive și
executarea evidențelor contabile duble, iar alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile
și alte mijloace de stocare a datelor vor îngreuna, cel puțin, posibilitatea organului fiscal de a-și
cuantifica creanța fiscală.

Substituirea/ degradarea/ înstrăinarea bunurilor sechestrate pune în pericol chiar dreptul statului
de a-și încasa prin executare creanțele fiscale al căror titular va deveni.

B. Latura subiectivă

Infracțiunile de evaziune fiscală sunt doar acele fapte săvârșite cu intenție directă,
calificată prin scop. Scopul este explicit cuprins în norma de incriminare sub forma: “sustragerii
de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale”.

Trebuie cunoscut că din jurisprudența curții supreme reiese faptul că sustragerea unor
bunuri în scopul de a le însuși și a le comercializa nu poate constitui infracțiune de evaziune
fiscală în varianta normativă prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/ 2005, întrucât
scopul autorului nu a fost cel pe baza căruia se incriminează evaziunea fiscală ci furtul.

Putem, probabil, extinde această concluzie și asupra altor infracțiuni menite să procure
autorului un folos necuvenit. Propunerea autorului este infracțiunea de înșelăciune prin
săvîrșirea căreia autorul poate obține, în calitate de reprezentant al unei societăți, un bun sau
chiar o sumă de bani. Și în acest caz scopul autorului nu a fost cel care califică infracțiunea de
evaziune fiscală, ci cel “de a obţine pentru sine sau pentru altul un folos patrimonial injust”
caracteristic unfracțiunii de înșelăciune.

De altfel, din punct de vedere al rezultatului (ca scop atins) comiterii infracțiunii de furt
sau înșelăciune, pe de o parte, și a celei de evaziune fiscală, pe de altă parte, diferența este mai
evidentă. Astfel, prin furt sau înșelăciune prejudiciul este integral valoarea însușită de autor, în
timp ce prin evaziune fiscală prejudiciul este impozitul aferent valorii obținute, deci parte/ cotă
din aceasta.

Cu toate acestea, așa cum vom prezenta în subsecțiunea 1.3. din cadrul secțiunii a IV-a
din cuprinsul celui de-al doilea capitol, din analiza unor cauze extrase din jurisprudenșa Curții de
Justiție a Uniunii Europene, infracțiunea de evaziune fiscală poate intra în concurs cu alte
infracțiuni pentru că tranzacțiile ilicite susceptibile a intra în concurență cu cele licite trebuie
cuprinse în sfera impozitării.

1.4.Variantele infracțiunii de evaziune fiscală

Pentru infracțiunile de evaziune fiscală sunt prevăzute 2 variante agravante. Circumstanțierea

acestora se face în raport de valoarea prejudiciului. Cele două variante sunt caracterizate de un
prejudiciu mai mare de:

- 100.000 euro, în echivalentul monedei naționale, situație în care limitele minime și

maxime se majorează cu 5 ani și

- 500.000euro, în echivalentul monedei naționale, situație în care limitele minime și

maxime se majorează cu 7 ani.

Până la data de 01.02.2014 Legea nr. 241/ 2005 a prevăzut o variantă a infracțiunii de
evaziune fiscală care, condiționată de valoarea prejudiciului înferioară contravalori în moneda
națională a 50.000 euro și de recuperarea integrală a acestuia în cursul urmăririi penale sau a
judecății, până la primul termen, beneficia de o cauză de nepedepsire, respectiv era prevăzută
aplicarea unei sancțiuni administrative care făcea obiectul înregistrării în cazierul judiciar. Erau
de asemenea prevăzute și sunt în continuare cauze de reducere a limitelor pedepselor
condiționate de recuperarea integrală a prejudiciului ce beneficiază de, apreciate de Curtea
Constituțională ca “inechitabile” , cel puțin în raport cu prevederile legii penale în vigoare în
perioada respectivă (2011).

Situațiile prevăzute la art. 10 alin (1) și (2) din Legea nr. 241/ 2005, prin care se prevăd
reduceri la jumătate ale limitelor pedepselor suntaparent variante ale infracțiunilor de evaziune
fiscală marcate de circumstanțe atenuante. De altfel, în categoria circumstanțelor atenuante
prevăzute de Codul penal intră și “acoperirea integrală a prejudiciului material cauzat prin
infracţiune, în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, dacă
făptuitorul nu a mai beneficiat de această circumstanţă într-un interval de 5 ani anterior comiterii
faptei”, o circumstanță atenuantă cu aplicabilitate generală tuturor infracțiunilor prin care pot fi
aduse prejudicii din care sunt excluse acele infracțiuni expres prevăzute de norma penală.

II. Analiza aspectelor controversate din practica judiciară

1. Interpretarea art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005

Raportat la conținutul cauzei de nepedepsire, o primă importantă întrebare care a apărut în

practica judiciară este dacă pentru surplusul de 20% prevăzut în cauza de nepedepsire vor curge
sau nu accesorii. Din punctul meu de vedere, dobânzile și penalitățile se aplică doar la
prejudiciul produs prin comiterea faptei de evaziune fiscală.

Astfel: Raportat la natura juridică a majorării cu 20% a debitului principal, în Decizia Curții
Constituționale nr. 101/2021se reține în mod corect că: Curtea nu poate să constate decât că
norma criticată nu reprezintă o invitaţie la încălcarea legii, ci cuprinde în sine o formă de
sancţiune civilă, astfel că cel care a afectat integritatea bugetului public va trebui să plătească
paguba efectiv suferită de bugetul de stat, majorată cu 20%, la care se vor plăti dobânzi şi
penalităţi. Această majorare reprezintă o formă de sancţiune civilă care pedepseşte abaterea de
la normele de drept. Rezultă că procentul de 20% are o existență/rațiune distinctă față de debitul
principal și nu poate fi integrat în acesta din perspectiva efectelor juridice care i-ar putea fi
atașate. Mai mult, aplicarea acestei sancțiuni civile în schimbul celei penale are în spate un drept
de opțiune, în sensul că ea se va aplica sau nu în funcție de voința și conduita activă a subiecților
procesuali/părților (de achitare a tuturor sumelor prevăzute în cauza de nepedepsire).

Referitor la modul de calcul al accesoriilor în materie de evaziune fiscală, prin Decizia nr.
17/2015 pronunțată într-un recurs în interesul legii de către ÎCCJ cu privire la natura juridică a
prejudiciului cauzat printr-o faptă penală de evaziune fiscală și la modul de calcul al accesoriilor
în cazul unui astfel de prejudiciu s-a stabilit în mod corect că: În cazul săvârșirii infracțiunii de
evaziune fiscală, contribuabilului, ca subiect pasiv al raportului juridic procedural fiscal, i se
reproșează fie o acțiune, fie o inacțiune în privința obligațiilor ce îi revin în legătură cu
administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor sau altor sume datorate bugetului general
consolidat, în condițiile legii, iar statul, prin autoritatea fiscală, ca subiect activ al raportului
juridic procedural fiscal, are dreptul de a obține respectarea obligațiilor contribuabililor în
legătură cu administrarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor sau altor sume datorate bugetului
general consolidat.

Așadar, în conformitate cu dispozițiile legale sus-menționate, în orice litigii referitoare la

valorificarea creanțelor fiscale principale și accesorii de către creditor, astfel cum acesta este
definit de art. 25 din Codul de procedură fiscală, se aplică prevederile Codului fiscal și ale
Codului de procedură fiscală. În consecință, împrejurarea că unele componente ale administrării
creanțelor fiscale, precum stabilirea și verificarea contribuțiilor la bugetul general consolidat, se
realizează în cadrul unei proceduri judiciare penale nu este de natură a determina, sub aspectele
analizate, aplicarea altor acte normative (Ordonanța Guvernului nr. 9/2000 și Ordonanța
Guvernului nr. 13/2011), deoarece, în considerarea naturii juridice a raporturilor deduse
judecății, atât din punct de vedere formal, cât și substanțial, completarea Codului fiscal și a
Codului de procedură fiscală cu aceste acte normative nu este posibilă. Prin această decizie se
stabilește în mod clar că și atunci când discutăm despre un prejudiciu produs printr-o faptă de
evaziune fiscală, pentru calculul accesoriilor sunt aplicate regulile comune cuprinse în Codul de
procedură fiscală. Raportat la modul concret de calcul al acestor accesorii, conform art. 174 Cod
procedură fiscală, dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua
imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
Corespondent, în art. 176 Cod procedură fiscală se stabilește că penalităţile de întârziere se
calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de
scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate. Având în vedere modul de calcul al celor două
tipuri de accesorii, va fi imposibil ca acestea să fie calculate și prin raportare la ”sancțiunea
civilă” reprezentând 20% din debitul principal, având în vedere că ”exigibilitatea” acesteia
majorări cu 20% intervine strict în momentul în care inculpatul optează pentru aplicarea
beneficiului prevăzut de art. 10 alin. ind. 1 din Legea nr. 241/2005. Altfel spus, pentru acest
surplus de 20% nu există o dată a scadenței în sens fiscal, de la care să fie calculate penalități și
dobânzi. Majorarea de 20% va dobândi o existență certă doar în momentul în care se va opta
pentru acest beneficiu, alegându-se să se achite debitul principal, majorat cu 20%. Fiind vorba
despre o ”sancțiune civilă”, opțională ca incidență, ea nu poate exista (inclusiv în sensul de
exigibilitate) anterior acestui moment.
 În concluzie, un eventual calcul al penalităților și dobânzilor raportat la acest procent ar fi
imposibil din punct de vedere tehnic.

2. Incidența art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005 în cazul unei soluții de
achitare/clasare/încetare în favoarea unuia dintre inculpații/suspecții care au contribuit la
acoperirea prejudiciului

Cel puțin la nivel teoretic, este posibil ca în cursul urmăririi penale sau în faza judecății
fiecare dintre inculpați/suspecți să contribuie parțial la achitarea sumelor prevăzute de art. 10
alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005. Dacă ”dosarul” rămâne în aceeași configurație până la
achitarea integrală a acestor sume, având în vedere prevederile art. 10 alin. 1 ind. 2 din Lege,
evident că beneficiul plății va fi al tuturor, indiferent de contribuția concretă a fiecăruia. Puțin
mai problematică poate fi însă ipoteza în care pentru inculpatul/suspectul care a contribuit într-o
anumită măsură la acoperirea sumelor prevăzute de art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege se pronunță o
soluție de clasare/achitare sau încetare a procesului penal. Ce se întâmplă cu sumele achitate?
După rămânerea definitivă a soluției față de respectiva persoană, mai pot fi acele sume avute în
vedere pentru evaluarea incidenței cauzei de nepedepsire în cazul celorlalți suspecți/inculpați?
Practic, răspunsul la această întrebare depinde de motivul (definitiv) care a dus la soluția de
clasare, achitare sau încetare a procesului penal. Astfel, dacă soluția a avut în vedere motive care
exclud și posibilitatea atragerii răspunderii fiscale, plata anterior efectuată de cel acum disculpat
va reprezenta o plată nedatorată și, în consecință, nu va putea fi luată în calcul la stabilirea
incidenței art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege. Pe de altă parte, dacă motivul de clasare/încetare a
procesului penal vizează prescripția răspunderii penale, având în vedere că o astfel de soluție nu
împiedică soluționarea laturii civile a cauzei, și prin urmare nu împiedică obligarea persoanei la
plata în solidar a prejudiciului, credem că în acest caz, ”beneficiile” aduse de plata parțială
efectuată nu se vor pierde față de ceilalți inculpați.

3. Incidența art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005 în cazul în care partea responsabilă
civilmente este cea care acoperă (parțial sau integral) prejudiciul și penalitățile

În același registru, o altă problemă care se ridică este dacă vom putea reține cauza de
nepedepsire în forma actuală în ipoteza în care și partea responsabilă civilmente contribuie la
acoperirea prejudiciului și a penalităților.
Prevederea legală care ar trebui să ofere răspuns la această întrebare este, din nou, art. 10 alin. 1
ind. 2 din Lege: Dispoziţiile prezentului articol se aplică tuturor inculpaţilor chiar dacă nu au
contribuit la acoperirea prejudiciului prevăzut la alin. (1) şi (1) ind. 1.

Formularea textului este însă problematică cât timp nu pare să impună ca plata
prejudiciului să fie făcută doar de către inculpați, excluzând în mod explicit din ecuație partea
responsabilă civilmente. Art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege amplifică incertitudinea cu privire la acest
aspect, cât timp el face referire doar la acoperirea prejudiciului, fără a limita persoanele care ar
trebui să facă această plată strict la cele față de care a fost formulată o acuzație penală. Doar în
expunerea de motive a Legii nr. 55/2021 (cea care a adus modificările aici analizate) se face
referire, obiter dictum am spune, la faptul că inculpatul este cel care trebuie să acopere
prejudiciul: ”Dacă inculpatul acoperă în totalitate prejudiciul și nu mai execută pedeapsa efectivă
cu închisoarea, statul va avea de câștigat de două ori….”

O primă soluție la această problemă, ancorată în viziunea tradițională asupra cauzelor de

atenuare/înlăturare a răspunderii penale în caz de reparare a prejudiciului și puternica lor
amprentă personală, ar fi aceea de a considera că doar inculpații (oricare dintre ei conform art. 10
alin. 1 ind. 2 din Lege) ar putea acoperi prejudiciul. O astfel de soluție ar genera însă niște efecte
problematice: spre exemplu, dacă unul dintre inculpați a acoperit integral toate sumele prevăzute
în art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege, în mod cert, toți inculpații (inclusiv cei care nu au contribuit
deloc) vor beneficia de cauza de nepedepsire. Pe de altă parte însă, dacă partea responsabilă
civilmente ar acoperi parțial/total prejudiciul și penalitățile, iar inculpatul ar plăti doar surplusul
de 20% stabilit de normă acesta nu ar mai putea beneficia de cauza de nepedepsire, deși
prejudiciul a fost integral recuperat iar interesul Statului de sancționare va fi unul semnificativ
diminuat. La fel de problematică poate fi ipoteza în care partea responsabilă civilmente a
acoperit o parte din prejudiciu/penalități înainte de intrarea în vigoare a modificărilor aici
analizate. Într-o atare ipoteză, inculpatul/suspectul va fi ”blocat”, neputând să achite el însuși
prejudiciul/penalitățile pentru a putea beneficia de cauza de nepedepsire, neputându-se merge pe
raționamentul că ar putea fi permisă o plată dublă față de partea civilă (cea anterioară a părții
responsabilă civilmente și cea prezentă, din partea suspectului sau inculpatului). O a doua
soluție, mai puțin inerțială, pornește de la ideea că legiuitorul, odată cu noile modificări, și-a
schimbat optica cu privire la condițiile care pot duce la atenuarea (art. 10 alin. 1 din Lege) sau
înlăturarea (art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege) răspunderii penale. Astfel, în actuala configurație a
normelor, legiuitorul pare să pledeze mai degrabă pentru o viziune obiectivă[4], strict
economico-pragmatică asupra de situațiilor de atenuare a răspunderii/nepedepsirii faptelor
evaziune fiscală, în sensul în care ceea ce interesează este elementul obiectiv de acoperire a
prejudiciului și nu elementele de ”căință” și regret ale inculpatului, traduse prin eforturile proprii
de acoperire a prejudiciului[5]. Acest element obiectiv de acoperire a prejudiciului ar fi cel care
ar diminua semnificativ pericolul social al faptei și care ar justifica incidența cauzei de
nepedepsire.O astfel de viziune se întrevede inclusiv în Expunerea de motive, în care accentul
cade pe împrejurarea obiectivă a acoperirii prejudiciului.

Având în vedere starea sistemului judiciar românesc în ce privește condițiile de detenție

și gradul de aglomerare cât și numeroasele cauze în care România a fost condamnată de
instanțele internaționale pentru aceste condiții, dar și faptul că, în cazul infracțiunilor de evaziune
fiscală cel mai important este recuperarea prejudiciului suferit de stat, inițiatorii propun o
motivare a celor care comit astfel de fapte pentru a acoperi prejudiciul creat. În aceeași direcție
ne conduc și formulările ”obiectivizate” ale normelor care, toate, pun accentul pe circumstanța
obiectivă a reparării prejudiciului (nu are relevanță cine o face, dacă există beneficiul se aplică
tuturor). În consecință, raportat la formularea din cuprinsul cauzei de nepedepsire, care pune în
prim plan repararea prejudiciului, dar și la faptul că niciunde în cuprinsul legii nu se solicită
explicit ca această reparare a prejudiciului să fie realizată de către inculpați, cred că singura
soluție rațională ar fi următoarea: plata parțială/totală a prejudiciului și accesoriilor de către
partea responsabilă civilmente să fie luată în calcul la evaluarea incidenței cauzei de nepedepsire.
Totuși, cred că în această interpretare aplicabilitatea cauzei de nepedepsire ar trebui să fie
condiționată de plata cel puțin a celor 20% exclusiv de către unul dintre inculpați. În viziunea
mea, acest surplus de 20% trebuie achitat doar de unul sau mai mulți dintre inculpați pentru că el
are o sorginte strict penală, fiind de fapt substitutul sancțiunii penale. Prin urmare, partea
responsabilă civilmente nu ar putea achita surplusul de 20% pentru că, din perspectiva ei, o astfel
de plată ar fi realizată fără temei.

4. Art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005 și amnistia fiscală

Raportat la specificul ipotezei (obligația fiscală are ca sorginte o conduită infracțională),

apare întrebarea dacă amnistia fiscală poate fi dispusă doar după pronunțarea unei hotărâri
definitive prin care se stabilește cu titlu definitiv cuantumul obligației fiscale principale
(prejudiciul) sau și în cursul procesului penal. Altfel formulat, pentru activarea amnistiei fiscale,
este oare necesar ca prejudiciul să fie constatat definitiv sau e suficient ca acesta să fie
consemnat în diverse acte procesuale (rechizitoriu, ordonanță de punere în mișcare a acțiunii
penale, etc.)? Poziția organelor fiscale cu privire la acest subiect pare a fi oscilantă: dacă unele
acceptă anularea obligațiilor fiscale și pentru prejudicii neconstatate printr-o hotărâre
judecătorească definitivă, altele nu admit o astfel de cerere sub motivul că, până la constatarea
definitivă a prejudiciului printr-o hotărâre, persoana acuzată nu figurează în evidențele organului
fiscal cu o creanță fiscală certă și exigibilă, care să permită anularea accesoriilor. Referitor la
această problematică, trebuie întâi observat că în procedura de lucru mai sus menționată nu se
prevede în mod imperativ ca debitul fiscal să fie constatat fie prin decizii de impunere, fie prin
hotărâri judecătorești în caz de răspundere penală. Această prevedere poate fi un important punct
de plecare în a susține că cererea privind amnistierea fiscală (anularea accesoriilor) poate
interveni în orice moment al procesului penal în care prezumtivul prejudiciu cauzat bugetului de
stat are o natură relativ certă, fiind consemnat în diverse acte procesuale specifice (ordonanță,
rechizitoriu, hotărâre nedefinitivă), iar organul fiscal s-a constituit parte civilă cu privire la acest
debit. În consecință, de la acest moment ar trebui să existe vocația de a beneficia de toate
facilitățile fiscale generate de plata integrală a debitului principal-prejudiciul (inclusiv de
amnistia fiscală). Faptul că în materie penală se admite că un prejudiciu stabilit printr-un act al
organului de urmărire penală are un caracter relativ cert și poate fi (deja) achitat de suspect sau
inculpat, care apoi se poate bucura de ”facilitățile” aduse de această plată anticipată a
prejudiciului, reiese fără urmă de îndoială din prevederile art. 10 alin. 1 sau din prevederile art.
10 alin. 1 ind. 1 din Lege. Așadar, însuși legiuitorul admite că suspectul sau inculpatul poate
achita anticipat debitul fiscal datorat (prejudiciul), în cuantumul indicat la acel moment în actele
de urmărire penală iar această plată poate să-i aducă anumite facilități. Ar fi absurd să se accepte
că o astfel de plată anticipată poate să aducă facilități în materie penală (raportat la
individualizarea sancțiuni) însă nu și într-o materie mai ”ușoară” cum este cea fiscală.

O interpretare conform căreia amnistia fiscală ar putea interveni doar după rămânerea
definitivă a hotărârii penale în care este consemnat cuantumul prejudiciului cauzat prin fapta de
evaziune constituie din punctul meu de vedere o interpretare discriminatorie și, implicit,
neconstituțională.
 Astfel, având în vedere că posibilitatea de a beneficia de anularea accesoriilor este limitată
temporal (în sensul în care persoana vizată poate depune cererea de anulare a accesoriilor doar
până în 31 ianuarie 2022), se creează o discriminare între cei care vor reuși să obțină o astfel de
hotărâre definitivă până la acest moment și cei care, deși au achitat debitul principal, din motive
exterioare lor, nu vor reuși să obțină o astfel de hotărâre definitivă. S-ar încălca astfel art. 16 din
Constituție privind egalitatea în fața legii, pentru că, deși ambele categorii de persoane au achitat
prejudiciul (debitul principal) doar unii dintre ei ar putea beneficia de facilitatea fiscală a anulării
obligațiilor de plată a accesoriilor.

În baza acestor argumente, apreciez că amnistia fiscală ar trebui acordată și persoanelor, care
au calitatea de suspect/inculpat într-un proces penal, care au achitat debitul principal stabilit de
către organele de urmărire penală, debit raportat la care ANAF s-a constituit parte civilă în
procesul penal.

5. Incidența art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005 în caz de anulare a accesoriilor
fiscale

Conform art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005, în cazul săvârşirii uneia dintre
infracţiunile prevăzute la art. 8 şi 9, dacă în cursul urmăririi penale sau în cursul judecăţii până la
pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti definitive prejudiciul produs prin comiterea faptei,
majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile, este acoperit
integral, fapta nu se mai pedepseşte, făcânduse aplicarea dispoziţiilor art. 16 alin. (1) lit. h) din
Legea nr. 135/2010 privind Codul de procedură penală, cu modificările şi completările
ulterioare.

Prevederea legală ar putea beneficia de două interpretări:

(a) Pe de-o parte s-ar putea susține că incidența cauzei de nepedepsire este condiționată de
achitarea în întregime a debitului fiscal (debit principal și accesorii), indiferent de regimul fiscal
aplicabil accesoriilor (amnistie, reducere etc).

(b) Pe de altă parte, s-ar putea susține că incidența cauzei de nepedepsire este condiționată de
stingerea debitului fiscal în orice modalitate. Astfel, dacă referitor la accesorii a operat anularea
acestora, cauza de nepedepsire se poate aplica în condițiile în care inculpatul a achitat debitul
principal (prejudiciul produs prin comiterea faptei), majorat cu 20%.

Din punctul meu de vedere, a doua interpretare este cea corectă întrucât:

1) Așa cum am arătat, prejudiciul în sens penal, în sensul de ”urmare” a infracțiunii de evaziune
fiscală, este strict suma pe care, eludând obligațiile fiscale, persoana acuzată nu le-a declarat și
plătit la bugetul de stat.

2) Accesoriile nu fac parte din raportul de drept penal ci aparțin laturii civile a cauzei.

3) 10 alin. 1 ind. 1 din Lege nu condiționează în mod explicit aplicarea cauzei de nepedepsire de
o plată efectivă ci de ”acoperirea integrală”. Formularea ”acoperire integrală” se apropie mai
mult ca semantică de noțiunea de ”stingere” a unei obligații, în orice formă, decât de cea de plată
exclusiv.

4) În Decizia nr. 101/2021 mai sus menționată s-a arătat că:

S-a reglementat un mecanism alternativ celui penal pentru a da posibilitatea reparării mai
rapide a integrităţii deja afectate a bugetului public naţional. Legiuitorul a apreciat că o astfel de
normă, care înlocuieşte răspunderea penală cu una civilă, este mai adecvată pentru atingerea mai
rapidă a finalităţii urmărite. Curtea nu poate să constate decât că norma criticată nu reprezintă o
invitaţie la încălcarea legii, ci cuprinde în sine o formă de sancţiune civilă, astfel că cel care a
afectat integritatea bugetului public va trebui să plătească paguba efectiv suferită de bugetul de
stat, majorată cu 20%, la care se vor plăti dobânzi şi penalităţi. Această majorare reprezintă o
formă de sancţiune civilă care pedepseşte abaterea de la normele de drept. Din aceste
considerente, reiese că majorarea de 20% raportată la debitul principal reprezintă sancțiunea
suplimentară de care este condiționată aplicarea normei și că, și în acest caz, calculul privind
penalitățile și dobânzile urmează regulile de drept fiscal clasic.

5) Pe de altă parte, nu se poate susține că incidența art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege depinde de un
soi de recunoaștere ”necondiționată” și plată efectivă, astfel încât procesul penal să se încheie cu
celeritate (într-o manieră similară art. 10 din Legea nr. 241/2005, forma anterioară, care
condiționa aplicarea sa de plata prejudiciului până la primul termen de judecată). Din acest punct
de vedere, observăm că dispoziția legală permite inculpatului să realizeze plata până la
rămânerea definitivă a hotărârii (deci până la pronunțarea instanței de apel). Așadar, această
dispoziție nu are cum să fie interpretată în ”cheia” unui presupus deziderat al legiuitorului de
celeritate a procesului penal, inclusiv din perspectiva necontestării sau neparcurgerii unei
proceduri fiscale paralele care să reducă cuantumul ce trebuie achitat la bugetul de stat (în speță,
procedura de anulare).

6) Poate cel mai important, dacă am accepta prima interpretare, în caz de anulare a accesoriilor
nu ar exista niciun temei juridic pentru ca inculpatul să efectueze chiar și în aceste condiții plata
accesoriilor, tocmai pentru a putea beneficia de cauza de nepedepsire. Odată ce el a beneficiat de
anularea obligației de plată a accesoriilor, organul fiscal nu mai poate formula pretenții față de el
sub acest aspect, în evidențele sale creanța fiscală privind accesoriile fiind stinsă. Practic, dacă l-
am obliga pe inculpat să realizeze această plată a accesoriilor, în ciuda obligației de anulare, doar
pentru a putea opera cauza de nepedepsire, l-am obliga de fapt să efectueze o plată nedatorată.