Tema V.

Obligaţia fiscală. Executarea obligaţiei fiscale.

1. Noţiunea de obligaţie fiscală

2. Naşterea obligaţiei fiscale
3. Executarea obligaţiei fiscale
4. Cazuri speciale de executare a obligaţiei fiscale
5. Cazuri de suspendare a executării obligaţiei fiscale
6. Modificarea obligaţiei fiscale
7. Modificarea termenului obligaţiei fiscale
8. Restituirea din buget a sumelor impozitelor şi taxelor
9. Modalităţile de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale
10. Modalităţile de stingere a obligaţiilor fiscale
1. Noţiunea de obligaţie fiscală
Tadiţional, noţiunea de „obligaţie” era utilizată doar în cadrul dreptului civil.1Afirmarea în legislaţia
Republicii Moldova a noţiunii de „obligaţie fiscală”, este determinată pe de o parte de modificarea şi dezvoltarea
după anii 90 a formelor de proprietate, şi în special a dezvoltării proprietăţii private, iar pe de altă parte, de evoluţia
şi dezvoltarea în timp a raporturilor juridice fiscale, fapt care a generat transformarea acestora în raporturi juridice
prin esenţă obligaţionale.
În general, atât „obligaţia civilă” cât şi „obligaţia fiscală” au un fundament economic comun. 2 Aceasta
rezidă din faptul că atât normele dreptului civil cât şi normele dreptului fiscal reglementează relaţii juridice legate de
distribuirea unor valori.3 Cu toate acestea, scopul utilizării în cadrul legislaţiei fiscale a noţiunii de „obligaţie
fiscală” constă doar în exprimarea cât mai precisă a specificului şi conţinutului economic (patrimonial) al obligaţiei
fiscale.4 Or, esenţa executării obligaţiei fiscale, constă în plata la buget a unor sume băneşti reprezentând impozite şi
taxe, ultimele având exlusiv o natură juridică publică.
Prin urmare, pe lângă caracterul patrimonial comun al ambelor tipuri de obligaţii care aparent aseamănă
obligaţia fiscală şi cea civilă, obligaţia fiscală se diferenţiază categoric de cea civilă prin anumite caracreare
specifice. Acestea sunt următoarele:5
- obligaţia fiscală are un conţinut pozitiv - prevede doar obligaţia contribuabilului de a săvârşi anumite
acţiuni (achitarea impozitului, prezentarea dării de seamă fiscale, declararea bunurilor şi veniturilor etc.).
Prin esenţa ei, obligaţia fiscală nu presupune abţinerea de la aceste acţiuni legal stabilite;
- obligaţia fiscală este unilaterală – obligaţiei de plată a impozitului nu îi este contrapusă o obligaţie
reciprocă din partea creditorului;
- dreptul subiectiv al creditorului de a cere executarea obligaţiei ere o natură autoritară deoarece rezidă de la
o autoritate de stat care, nu poate să renunţe la executarea obligaţiei de către debitor (contribuabil);
- în cadrul obligaţiei fiscale nu poate exista o pluralitate de creditori şi prin urmare, nu poate fi schimbat nici
creditorul obligaţiei;
- în cadrul obligaţiei fiscale statul (creditorul) nu poate cesiona creanţa sa.6
Totodată, în literatura de specialitate română, sa menţionat că, deşi între obligaţia fiscală şi obligaţia civilă
există diferenţe majore, totuşi, prin aplicarea asupra obligaţiei fiscale a unui criteriu de clasificare folosit în dreptul
civil, aceasta este considerată ca fiind o obligaţie de „a face”7
Conform prevederilor art. 129 pct.6) din Codul fiscal, prin obligaţie fiscală se înţelege obligaţia
contribuabilului de a plăti la buget o anumită sumă ca impozit, taxă, majorare de întîrziere
(penalitate) şi/sau amendă.

1
Карасева М.В., Финансовое правоотношение, Editura Норма, Moskova 2001, p.271.
2
Bienvenu J.J. Droit fiscal, Paris,1987, p. 14.
3
Пепеляев С.Г.,Налоговое право,Editura ФБК Пресс, Moskova 2000, p.138.
4
Карасева М.В., Финансовое правоотношение,Editura Universităţii din Voronej, 1997, p.283.
5
Карасева М.В., Финансовое правоотношение,Editura Норма, Moskova 2001, p.278 - 280.
6
Totu şi, conform art 101 alin. (8), art. 101 1alin. (4) şi art.125 alin (5) din Codul fiscal, este posibilă cesiunea
creanţei care reprezintă suma supraplăţii la TVA si/sau accize care a fost restituită şi urmează a fi încasată de către
contribuabil din buget. În acest caz, creanţa care urmează să fie încasată din buget poate fi cesionată de către
contribuabil creditorului său pentru stingerea prin compensare a datoriei contribuabilului către creditorul său şi
concomitent a datoriei ultimului către bugetul public naţional. Cu toate acestea, cesiunea este posibilă doar în cazul
laturii pasive a raportului juridic fiscal.
7
Şaguna, Dan Drosu, Drept fiscal, Editura C.H.Beck, Bucure şti, 2006, p. 37.
 plăţii efective la buget
Totodată, din analiza prevederilor legislaţiei fiscale, rezultă că pentru realizarea
a sumelor impozitelor şi taxelor, contribuabilul urmează să execute o totalitate de alte obligaţii
impuse de legislaţia fiscală.
Prin urmare, noţiunea de obligaţie fiscală poate fi examinată atât în sens restrains cât şi în
sens larg.
În sens restrains, obligaţia fiscală semnifică doar obligaţia contribuabilului de a achita impozitul sau taxa.
În sens larg, noţiunea de obligaţie fiscală include obligaţia contribuabilului precum şi a altor persoane care
se naşte în temeiul legislaţiei fiscale şi, în virtutea căreia aceste persoane au obligaţia de a plăti impozitul în buget,
precum şi de a săvârşi alte acţiuni prevăzute de legislaţia fiscală.8
Astfel, prin esenţa şi complexitatea ei, obligaţia de plată efectivă a impozitului sau taxei poate fi realizată
efectiv doar după săvârşirea de către contribuabil a unor acţiuni suplimentare impuse de legislaţia fiscală. Acestea se
referă la impunerea unor obligaţii de înregistrare, de evidenţă, precum şi de raportare fiscală, ultima având scopul
fixării şi documentării procesului de executare a obligaţiei fiscale (din momentul naşterii şi până la efectuarea plăţii
efective). Cu alte cuvinte, executarea conformă şi la timp a obligaţiei fiscale este condiţionată de săvârşirea de către
contribuabil a unei totalităţi de acţiuni determinate şi obligatorii, direcţionate exlusiv înspre plata efectivă a
impozitului sau taxei.

2. Naşterea obligaţiei fiscale

Conform prevederilor Art. 169 alin.(1) din Codul fiscal, obligaţia fiscală se naşte în momentul
apariţiei circumstanţelor, stabilite de legislaţia fiscală, ce prevăd stingerea ei. Aceste
circumstanţe constau în producerea unor fapte juridice în raport de care legislaţia fiscală leagă
naşterea obligaţiilor fiscale. Astfel de fapte pot fi: obţinerea venitului, a bunurilor, efectuarea
unor livrări de bunuri, servicii sau lucrări, fabricarea şi punerea în circuitul comercial a unor
categorii de bunuri (accizabile), trecerea pe, şi de pe teritoriul vamal a mărfurilor etc. Prin
urmare, legislaţia fiscală leagă apariţia obligaţiei de a achita impozitul sau taxa de faptul apariţiei
la contribuabil a obiectului impunerii corespunzător unui tip concret de impozit sau taxă.
Deasemenea, obligaţia fiscală se poate naşte şi ca urmare a săvârşirii unor acţiuni
procedurale de către însăşi organul fiscal (spre exemplu, ca urmare a efectuării controlului fiscal,
moment din care se naşte obligaţia contribuabilului de a prezenta documente, sau ca urmare
efectuării executării silite etc.).
Totodată, deoarece legislaţia fiscală include în conţinutul obligaţiei fiscale pe lângă sumele
impozitelor şi taxelor şi pe cele ale majorilor de întârziere (penalităţilor) şi/sau amenzilor,
respectiv, vor apărea obligaţii fiscale şi la producerea unor fapte juridice ilicite care au generat
calcularea acestor sume. Spre exemplu, neplata în termen a impozitului, neprezentarea
informaţiei despre sediul subdiviziunilor structurale, neprezentarea declaraţiei fiscale,
împedicarea acţiunilor de control fiscal, exprimată inclusiv prin neprezentarea documemtelor
solicitate, neutilizarea maşinii de casă şi control etc.
În concluzie, referitor la circumstanţele în funcţie de care legislaţia fiscală leagă naşterea
obligaţiei fiscale, menţionăm că legiuitorul nu le enumeră în mod expres, specificând doar că
acestea sunt stabilite de legislaţia fiscală. Acestea se regăsesc în cuprinsul legislaţiei fiscale, sunt
diverse şi pot varia de la un contribuabil la altul în funcţie de mai multe împrejurări, şi anume: de
statutul juridic al acestuia,9 activitatea concretă desfăşurată de către acesta, de tipul obiectului
impozabil obţinut de către contribuabil (imobil, venit, efectuarea unei livrări impozabile cu
T.V.A.), de împrejurările şi condiţiile în care a fost obţinut acesta, de facilităţile (înlesnirile)
fiscale acordate de legislaţie unor categorii de contribuabili etc.

3. Executarea obligaţiei fiscale

Fiind un proces complex, executarea obligaţiei fiscale constă în faptul că plătitorului (contribuabilului) i se
impune o conduită obligatorie începând cu momentul naşterii obligaţiei fiscale şi până în momentul plăţii efective a
sumelor impozitului sau taxei în bugetul de stat. Prin urmare, executarea obligaţiei fiscale constă în îndeplinirea de
către persoana obligată (contribuabil) a unei totalităţi de acţiuni determinate şi obligatorii, direcţionate exlusiv înspre
asigurarea plăţii efective a impozitului sau taxei. Printre acestea se includ următoarele:
8
Щекин Д. М., Налоговое право государств - участников СНГ, Editura Статут, Moskova, 2008, p. 126.
9
Spre exemplu, mărimea amenzii fiscale variază în fincţie de faptul că plătitorul care a comis aceia şi încălcare
fiscală, este persoană fizică sau juridică.
Obligaţia de înregistare fiscală a contribuabililor;
Obligaţia de calculare a sumei impozitului sau taxei;
Obligaţia de evidenţă şi raportare fiscală.

Obligaţia de înregistare fiscală a contribuabililor

Conform prevederilor art. 8 ali. (2) lit. b) din Codul fiscal, contribuabilul este obligat să se
pună la evidenţă la organul fiscal în a cărui rază îşi aresediul stabilit în documentele de
constituire (înregistrare) şi să primească certificatul de atribuire a codului fiscal.
Evidenţa fiscală a contribuabililor, se efectuiază de către organul fiscal prin atribuirea şi
includerea în Registrul fiscal de stat a codurilor fiscale. Registrul fiscal de stat este un registru
public, constituit şi administrat de organul fiscal, în care se înscriu codurile fiscale atribuite.
Actualizarea Registrului fiscal de stat se efectuează la cererea contribuabilului, precum şi în
temeiul materialelor de control ale organelor fiscale.10
Coduri fiscal se atribuie:11
a) oricărei persoane juridice, întreprinderi cu statut de persoană fizică;
b) oricărei persoane fizice – cetăţean al Republicii Moldova, cetăţean străin sau apatrid –
care dispune de obiecte impozabile sau care are obligaţii fiscale, conform legislaţiei fiscale, sau
care a obţinut dreptul de a exercita o anumită activitate în baza patentei de întreprinzător;
c) oricărei persoane juridice sau organizaţii cu statut de persoană fizică nerezidente care
dispune de obiecte impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sau care are obligaţii fiscale în
conformitate cu legislaţia fiscală.
Numărul de identificare de stat, indicat în certificatul/decizia de înregistrare, este
considerat codul fiscal al persoanelor înregistratede entitatea abilitată cu dreptul de înregistrare
de stat, iar decizia de înregistrare (sau după caz certificatil de înregistrare)sunt recunoscutei ca
certificat de atribuire a codului fiscal.
Totodată în cazul persoanelor juridice, constituite în baza actelor normative, precum şi în
baza tratatelor internaţionale ratificate de Republica Moldova, li se atribuie codul fiscal şi li se
eliberează certificatul de atribuirea codului fiscal în termen de 3 zile lucrătpare de la data
depunerii cererii corespunzătoare, la care se anexează actul ce constată acest fapt, iar în cazul
persoanelor care activează în baza tratatelor internaţionale – şi certificatul de confirmare eliberat
de autoritatea publică competentă.
Se consideră cod fiscal:
a) pentru persoanele juridice şi întreprinderile cu statut de persoană fizică, supuse
înregistrării de stat, conform prevederilor Legii nr.220-XVI din 19 octombrie 2007 privind
înregistrarea de stat a persoanelor juridice şi a întreprinzătorilor individuali şi Legii nr.837-XIII
din 17 mai 1996 cu privire la asociaţiile obşteşti – numărul de identificare de stat atribuit de
entitatea abilitată cu dreptul de înregistrare de stat şi indicat în certificatul de înregistrare/decizia
de înregistrare;
b) pentru persoanele juridice, supuse înregistrării de stat de alte organe, precum şi pentru
gospodăriile ţărăneşti – codul atribuit de organul fiscal;
c) pentru notarii publici, cabinetul avocatului, oricare persoană care practică activitate
particulară de detectiv şi de pază, oricare executor judecătoresc, biroul individual al mediatorului
– codul personal (IDNP) indicat în documentul ce permite practicarea activităţii profesionale;
d) pentru persoanele juridice sau organizaţii cu statut de persoană fizică nerezidente care
deţin obiecte impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sau care au obligaţii fiscale, codul
fiscal atribuit de organul fiscal;

10
Spre exemplu, ca urmare a controlului la faţa locului au fost depistate puncte de activitate prin care contribuabilul
desfă şoară activitate economică, fără informarea organului fiscal despre înfiinţarea acestora. În scopuri fiscal,
acestea sunt considerate subdiviziuni structurale care urmează a fi înregistarate de către organul fiscal. A se vedea
Ordinul nr.61 din 18.04.2007 privind operarea modificărilor şi completărilor în Ordinul nr.222 din 13 decembrie
2004 şi Ordinul nr.21 din 2 februarie 2006 /Monitorul Oficial 60-63 din 04.05.2007.
11
Art.162 din Codul fiscal.
 e) pentru persoanele fizice, cetăţeni ai Republicii Moldova – codul personal (IDNP) indicat
pe verso-ul buletinului de identitate;
f) pentru persoanele fizice, cetăţeni ai Republicii Moldova, care nu dispun de buletin de
identitate, codul fiscal reprezintă seria şi numărul paşaportului, iar dacă nu deţin nici paşaport,
seria şi numărul certificatului de naştere sau al altui act de identitate;
g) pentru persoanele fizice, cetăţeni străini şi apatrizi, care deţin obiecte impozabile pe
teritoriul Republicii Moldova sau care au obligaţii fiscale, în cazul deţinerii permisului de şedere
– codul personal (IDNP) indicat pe verso-ul permisului de şedere, iar în cazul lipsei permisului
de şedere – codul fiscal reprezintă seria şi numărul (fără spaţii libere) paşaportului persoanei
respective din ţara de origine.12
Trecerea codului fiscal în Registrul fiscal de stat confirmă faptul luării persoanei la
evidenţă fiscală.
În cazul în care contribuabilul îşi schimbă sediul (domiciliul) din raza de activitate a
inspectoratului fiscal de stat teritorial unde se află la evidenţă, el va depune o cerere pentru
transmiterea dosarului organului fiscal la noul sediu (domiciliu). În termen de 10 zile lucrătoare
de la data primirii cererii, inspectoratul fiscal de stat teritorial va transmite dosarul organului
fiscal în a cărui rază de activitate se află noul sediu (domiciliu) pentru a lua contribuabilul la
evidenţă fără a-i atribui un nou cod fiscal.
În termen de 3 zile lucrătoare din data apariţiei obiectului impozabil sau a obligaţiei
fiscale, cetăţenii străini şi apatrizii nerezidenţi precum şi persoane juridice sau organizaţia cu
statut de persoană fizică nerezidente care dispune de obiecte impozabile pe teritoriul Republicii
Moldova sau care are obligaţii fiscale în conformitate cu legislaţia fiscală, depun la inspectoratul
fiscal de stat teritorial în a cărui rază a apărut obiectul impozabil sau obligaţia fiscală o cerere de
atribuire a codului fiscal, la care anexează copia de pe actul de identitate, respectiv copiile,
traduse în limba de stat, autentificate notarial şi legalizate de către oficiile consulare ale
Republicii Moldova, de pe documentele de identificare în cazul organizaţiilor, precum şi copiile
de pe documentele ce confirmă existenţa obiectului impozabil.13
Evidenţa subdiviziunilor fără statut de persoană juridică amplasate în altă parte decât sediul
persoanei juridice din care fac parte este ţinută de organele fiscale de la locul înregistrării fiscale
a întreprinderii de bază care atribuie fiecărei subdiviziuni codul fiscal.
La adoptarea deciziei despre schimbarea sediului şi/sau despre constituirea subdiviziunii,
contribuabilul, în termen de 60 de zile de la data dobândirii dreptului de proprietate (posesie,
locaţiune), informeazăorganul fiscal despre schimbarea sediului său şi/sau prezintă informaţiile
iniţiale, iar ulterior informează despre modificările cu privire la sediul subdiviziunii sale, precum
şi despre sistarea temporară a activităţii subdiviziunii.14
Totodată, legislaţia fiscală poate să prevadă ca persoana căreia i s-a atribuit cod fiscal să se
înregistreze suplimentar ca plătitor al diferitelor tipuri de impozite şi taxe (spre exemplu ca
plătotor de TVA sa accize).

Înregistarea deschiderii, modificării sau închiderii conturilor bancare15

Instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) deschide conturi contribuabililor (cu excepţia
persoanelor fizice neânregistrate ca întreprinzători individuali),numai dacă aceştia prezintă
certificatul de atribuire a codului fiscal sau documentul recunoscut ca atare. De la informarea
privind atribuirea codului fiscal sunt exceptate următoarele conturi bancare:
- de credit şi împrumut;
- de depozite la termen;

12
Ordinul IFPS nr.299 din 02.05.2012 cu privire la aprobarea Instrucţiunii privind evidenţa contribuabililor /M.O. nr.
99-102 din 25.05.2012.
13
Art.163 alin. (7) din Codul fiscal.
14
Art.161 alin. (8) din Codul fiscal.
15
Art.167 din Codul fiscal.
 - provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea
capitalului social);
- conturilor trezoreriale de venituri
Despre deschiderea conturilor bancare (cu excepţia celor indicate mai sus), instituţia
financiară este obligată să informeze în aceeaşi zi organul fiscal prin sistemul informaţional
automatizat de creare şi circulaţie a documentelor electronice între Serviciul Fiscal de Stat
precum şi instituţiile financiare şi Banca Naţională a Moldovei.Totodată, în acelaşi mod
instituţiile financiare vor informa organul fiscal despre modificarea sau închiderea contului
bancar.
Operaţiunile pe un cont bancar deschis pot demara numai după recepţionarea de către instituţia
financiară a documentului electronic, emis şi remis de către organul fiscal, care confirmă luarea
la evidenţă fiscală a contului. Contul bancar este luat la evidenţă de către organul fiscal în baza
documentului electronic, emis şi remis de către instituţia financiară (sucursala sau filiala
acesteia), care confirmă deschiderea contului. În cazul în care contribuabilul are restanţe, organul
fiscal este în drept să nu elibereze documentul electronic care confirmă luarea la evidenţă fiscală.
Instituţia financiară este în drept să deschidă conturi bancare persoanei fizice rezidente
(cetăţean străin sau apatrid) sau cetăţeanului Republicii Moldova care dispune de obiecte
impozabile sau care are obligaţii fiscale sau desfăşoară activitatea în baza patentei de
întreprinzător, numai dacă aceştia prezintă buletin de identitate sau un alt document (spre
exemplu decizia sau certificatul de înregistare),care serveşte la stabilirea codului fiscal şi să
utilizeze acest cod la ţinerea evidenţei şi în relaţiile cu clientul sau cu alte persoane.
În cazul deschiderii contului bancar în străinătate, contribuabilii - persoane juridice, şi
întreprinderi cu statut de persoană fizică rezidente au obligaţia să comuniceîn termen de 15 zile
de la data deschiderii acestuia, organului fiscal despre faptul deschiderii acestuia, comunicând şi
datele corespunzătoare. Confirmarea înregistrării de către organul fiscal a contului deschisîn
străinătate este certificatul de confirmare, eliberat contribuabilului, în termen de 3 zile din data
comunicării.

Obligaţia de calculare a sumei impozitului sau taxei

Calcularea impozitului constă dintr-o totalitate de acţiuni ale persoanei care calculează impozitul, vizând
determinarea sumei impozitului sau taxei care urmează a fi plătite. În procesul calculării impozitului se pot evidenţia
următoarele faze succesive:
-determinarea obiectului impozitării;
-determinarea bazei impozabile (inclusiv prin aplicarea (după caz) a facilităţilor (înlesnirilor) fiscale);
- aplicarea cotei legale de calculare a impozitului;
- calcularea sumei impozitului.
În funcţie de subiectul care are obligaţia legală de a calcula impozitul sau taxa, acestea se pot diviza în:
- impozite sau taxe calculate de organul fiscal;
- impozite sau taxe calculate de către contribuabil personal;
- impozite sau taxe calculate de alte persoane.
1). Pentru persoanele fizice, în anumite cazuri, există un sistem simplificat de calculare şi plată a impozitului,
constând în calcularea acestuia de către organele fiscale sau SCITL. Calcularea impozitelor de către organul fiscal se
finalizează cu întocmirea de către acesta a unui document, aviz (înştiinţare de plată), în care se reflectă mărimea
sumei impozitului pe care contribuabilul urmează să o achite la buget în modul corespunzător.16 Totodată, şi în
cazul persoanelor juridice legislaţia fiscală prevede calcularea unor taxe de către alte autorităţi şi nu de către
17
contribuabilul persoană juridică.
De asemenea, organul fiscal are obligaţia legală să efectueze calcularea impozitelor şi taxelor în funcţie de
rezultatele controalelor fiscale efectuate. 18 În acest ultim caz, este vorba despre obligaţii fiscale, calcularea cărora
deşi legal era stabilită în sarcina contribuabilului, această obligaţie nu a fost executată (fie în parte fie în totalitate)
de către acesta. Confirmarea mărimii acestor obligaţii se efectuiază prin Decizia asupra cazului de încălcare fiscală

16
Condiţiile de transmitere a avizului de plată sunt prevăzute la art. 192 şi 286 din Codul fiscal.
17
A se vedea art. 352, 356, 361 şi 366 din Codul fiscal, care se referă la modul şi condiţiile de calculare a unor taxe
rutiere.
18
Art. 189 din Codul fiscal.
 emisă de către organul fiscal în baza actului de control fiscal. Decizia respectivă urmează a fi executată de către
contribuabil în termen de 30 de zile din data pronunţării.19
2). De regulă, persoanele juridice, în calitate de contribuabili sunt obligate potrivit legislaţiei fiscale, să
calculeze şi să achite de sinestătător sumele impozitelor ce urmează a fi plătite. Plata impozitelor în acest caz se
efectuiază prin prezentarea la instituţiile financiare a ordinelor de plată în vederea transferării sumelor impozitelor şi
taxelor de pe conturile curente ale acestora, deschise în societăţile bancare, pe conturile trezoreriale respective ale
bugetului.
3). În alte cazuri, obligaţia de calculare şi plată a impozitelor este în sarcina unor persoane, care constituie sursa
plăţii unor sume. Aceste persoane efectuează anumite plăţi, în favoarea unor persoane fizice sau juridice, având
obligaţia legală să efectuieze calcularea, reţinerea şi achitarea impozitului din aceste plăţi. În acest caz, persoanele
indicate efectuiază în virtutea prevederilor legislaţiei fiscale, calcularea şi plata impozitului pentru un “obiect al
impunerii străin” care de fapt aparţine beneficiarilor acestor plăţi.
Dintre cazurile de calculare şi plată a impozitului prin reţinere la sursa plăţii de către alte persoane putem
specifica următoarele:
a) cazul calculării şi plăţii impozitului pe venit de către angajatori pentru salariaţii lor, în baza contractului de muncă
conform art. 88 din Codul fiscal (din salarii, onorarii, prime);
b) cazul prevăzut de art.89 din Codul fiscal, când impozitul pe venit se reţine din dobânzile plătite;
c) cazul prevăzut de art.90 Cod fiscal privind reţinerile plăţile efectuate în folosul rezidentului;
d) cazul prevăzut la art.901 privind reţinerea finală de către plătitor a impozitului din anumite
tipuri de venit achitat de către acesta unor categorii de beneficiari;
e) persoanele care fac reţineri din plăţile efectuate către un nerezident, în condiţiile art. 91
din Codul fiscal.
În situaţiile descrise, persoanele juridice sau fizice care au obligaţia legală de calculare, reţinere şi achitare a
impozitelor pentru alte persoane, au în raport de aceste obligaţii, calitatea de contribuabili, purtând răspunderea
prevăzută de legislaţia fiscală pentru neexecutarea acestora. Or, potrivit art. 5, p. 2) din Codul fiscal, contribuabil,
adică subiect al impunerii cu drepturile şi obligaţiile respective prevăzute de lege, sunt şi persoanele care, conform
legislaţiei fiscale, sunt obligate să reţină sau să perceapă de la altă persoană şi să achite la buget plăţile indicate.
De altfel, şi prin prisma art. 169 alin. (2) Cod fiscal, obligaţia fiscală a contribuabilului ce urmează să fie
stinsă de un alt contribuabil care, conform legislaţiei fiscale, este obligat să reţină sau să perceapă de la primul
sumele ce constituie obligaţia fiscală şi să o stingă, încetează a fi obligaţia fiscală a primului şi devine obligaţia
fiscală a celui de-al doilea din momentul reţinerii sau perceperii.

Obligaţia de evidenţă şi raportare fiscală

Conform prevederilor art.8 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, contribuabilul este obligat să
ţină evidenţa contabilă conform formelor şi modului stabilit de legislaţie, să întocmească şi să
prezinte organului fiscal şi serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor locale dările de
seamă fiscale prevăzute de legislaţie, să asigure integritatea documentelor de evidenţă contabilă
în conformitate cu cerinţele legislaţiei, să efectueze încasările băneşti în numerar prin
intermediul dispozitivelor şi sistemelor pentru înregistrarea operaţiunilor cu numerar, respectând
reglementările aprobate de Guvern, inclusiv Lista genurilor de activitate al căror specific permite
efectuarea încasărilor băneşti în numerar fără aplicarea maşinilor de casă şi de control.
Contribuabilul prezintă dările de seamă fiscale organului fiscal unde este la evidenţă.
Legislaţia fiscală a R.Moldova include în categoria dărilor de seamă fiscală orice
declaraţie, informaţie, calcul, notă informativă, alt document, care sânt prezentate sau trebuie să
fie prezentate organului fiscal, privind calcularea, achitarea, reţinerea impozitelor, taxelor,
majorărilor de întîrziere (penalităţilor) şi/sau amenzilor, inclusiv de către întreprinzătorul
individual şi gospodăria ţărănească (de fermier), ori privind alte fapte ce ţin de naşterea,
modificarea sau stingerea obligaţiei fiscale.20 De fapt, darea de seamă fiscală este un document
fiscal prevăzut de legislaţia fiscală care trebuie prezentat de către contribuabil în termenii
indicaţi expres de legislaţia fiscală pentru fiecare tip de impozit sau taxă şi pentru fiecare
perioadă fiscală prevăzută pentru aceste plăţi fiscale.21 Spre exemplu, declaraţia pe venit a
persoanei fizice sau juridice, declaraţia de T.V.A., calculul privind achitarea unei taxe locale,
nota de informare cu privire la reţinerea impozitului la sursa de plată etc. Prin urmare,

19
Art.252 din Codul fiscal.
20
A se vedea pct. 9 şi 91 din art.129 Cod fiscal.
21
A se vedea art. 187 alin. (1) din Codul fiscal.
documentele care corespund noţiunii de dare de seamă fiscală (indiferent de denumirea lor), se
caracterizează prin faptul că forma acestora, modul de completare, termenul şi modalitatea de
prezentare sunt reglementate şi stabilite expres de legislaţia fiscală pentru fiecare tip de impozit
sau taxă.
Obligaţia de raportare include şi prezentarea de către contribuabil şi a altor documente
decât dările de seamă fiscale. Prezentarea acestora se efectuiază de regulă doar în scopul
confirmării sau infirmării datelor şi informaţiilor din darile de seamă fiscale prezentate de către
contribuabil sau au ca scop verificarea de către organul fiscal a altor circumstanţe ce ţin de
respecarea de către contribuabil a legislaţiei fiscale. Aceste documente pot fi prezentate fie la
solicitarea organului fiscal, fie la iniţiativa contribuabilului. Totodată, documentele prezentate
(altele decât darea de seamă fiscală) trebuie să servescă drept temei pentru calcularea şi
achitarea impozitelor şi taxelor.22 În categoria acestor documente se includ documentele de
evidenţă cum ar fi cele referitoare la operaţiuni economice efectuate (contracte, acorduri, acte de
verificare etc), cele referitoare la efectuarea plăţilor aferente acestor operaţiuni, inclusiv
documente confirmative, documentele de evidenţă contabilă (prevăzute în legislaţia privind
evidenţa contabilă), dările de seamă financiare, informaţiile, registrele contabile, titlurile de
creanţă, datele contabile precum şi orice alte documente justificative legate de activitatea
contribuabilului. Aceste documente pot fi prezentate fie la solicitarea organului fiscal, fie la
iniţiativa contribuabilului.

Modalitatea de prezentare şi de confirmare a recepţionării dărilor de seamă fiscale.

Darea de seamă fiscală se consideră prezentată la data la care organul fiscal o primeşte,
dacă este întocmită în modul stabilit de legislaţia fiscală şi dacă este perfectată în modul
reglementat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat.
În prezent, legislaţia fiscală prevede două modalităţi de prezentare a dărilor de seamă
fiscale:23
a) pe suport de hârtie;
b) în format electronic;
Confirmarea recepţionării dărilor de seamă fiscale se efectuiază în mod distinct, după cum
aceasta a fost prezentată pe suport de hârtie sau în format electronic. Darea de seamă prezentată
pe suport de hârtie se consideră prezentată în unul dintre următoarele cazuri:
- dacă exemplarul contribuabilului conţine menţiunea de recepţionare a organului fiscal ;
- dacă organul fiscal a eliberat o recipisă de confirmare a recepţionării;
- confirmarea recepţionării se face printr-un aviz poştal.24
Darea de seamă prezentată în format electronic se confirmă prin recipisa electronică de
confirmare a acceptării acesteia în sistemul informational SIE E-declaraţie al Serviciului Fiscal
de Stat.25
Contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu funcţie de răspundere semnează
darea de seamă fiscală, asumându-şi răspunderea prevăzută de lege pentru prezentarea de date şi
informaţii false sau eronate.26
22
A se vedea art. 215 alin. (1) din Codul fiscal precum şi Decizia CSJ din 21.12.2011 pronunţată în cauza civilă nr.
3r-2549/2011.
23
Notă: Conform prevederilor art. 187 din Codul fiscal, darea de seamă fiscală se prezintă utilizând, în mod
obligatoriu, metode automatizate de raportare electronică, în forma şi în modul reglementat de Inspectoratul Fiscal
Principal de Stat, după cum urmează: a) începînd cu 1 ianuarie 2012 – de către subiecţii impunerii cu T.V.A. care se
deservesc de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, Inspectoratul fiscal de stat pe municipiul Chişinău, Inspectoratul
fiscal de stat pe municipiul Bălţi şi Direcţia administrării fiscale Comrat din cadrul Inspectoratului fiscal de stat pe
unitatea teritorială autonomă Găgăuzia; b) începînd cu 1 ianuarie 2013 – de către subiecţii impunerii cu T.V.A.
24
A se vedea alin. (5) şi (6) ale art 187 din Codul fiscal.
25
A se vedea Ordinul IFPS nr. 183 din 30.03.2012 cu privire la aprobarea Instrucţiunii privind modul de prezentare a
dărilor de seamă fiscale în formă electronică/ M.O. nr.76-80 din 20.04.2012 precum şi Ordinul IFPS nr. 217 din
04.04.2012 cu privire la unele măsuri suplimentare de aplicare a articolelor 187 şi 188 din Codul fiscal/ M.O. nr.88-
91 din 11.05.2012)
26
Darea de seamă pe suport de hârtie va conţine semnătura, autentificată cu ştampilă, a persoanelor responsabile
 Verificarea dărilor de seamă fiscale în formă electronică sub aspectul formei de prezentare,
semnăturilor digitale şi a celor elecrtronice de autentificare ale persoanei împuternicite a
contribuabilului, a datelor şi informaţiilor prezentate în aceasta sunt verificate în mod
automatprin intermediul serviciului “Declaraţie electronică”.27
Contribuabilul care descoperă că darea de seamă fiscală prezentată anterior conţine o
greşeală sau o omisiune are dreptul să prezinte o dare de seamă fiscală corectată. Darea de seamă
fiscală corectată, depusă înainte sau în termenul stabilit pentru prezentarea dărilor de seamă
fiscale pe o anumită perioadă fiscală se consideră dare de seamă fiscală pentru perioada
respectivă. Darea de seamă fiscală corectată este versiunea dării de seamă fiscale precedente.
La depistarea de către organul fiscal a unor erori si/sau omisiuni în darea de seamă prezentată
anterior de către contribuabil, organul fiscal poate comunica despre necesitatea prezentării de
către contribuabil a dări de seamă fiscale corectate.28
Totodată, obligaţiile de raportare ale contribuabilului includ şi asigurarea păstrării dărilor de
seamă fiscale, precum şi a documentelor de evidenţă. Acesta se efectuiază inclusivîn scopul
asigurării efectuării pentru unele perioade fiscale anterioare a acţiunilor de control fiscal atât în
cazul contribuabilului cât şi în cazul unor terţi.29
Conform prevederilor art. 7 alin. (5) din Codul fiscal,contribuabilii care au subdiviziuni în
afara unităţii administrativ-teritoriale în care se află sediul central prezintă pentru acestea din
urmă dări de seamă fiscale şi plătesc impozite şi taxe (cu excepţia taxei pe valoarea adăugată, a
accizelor şi a taxelor destinate transferării în fondul rutier) la bugetele unităţilor administrativ-
teritoriale de la sediul subdiviziunilor.

4. Cazuri speciale de executare a obligaţiei fiscale

Obligaţiile fiscale ale persoanei în curs de lichidare le stinge, din contul mijloacelor ei
băneşti inclusiv din veniturile obţinute din comercializarea activelor ei, organul, organizaţia,
persoana, responsabili, conform legislaţiei, de lichidarea acesteia. În cazul aplicării modalităţilor
de depăşire a insolvabilităţii, obligaţiile fiscale se sting în conformitate cu legislaţia privind
insolvabilitatea.30
Obligaţiile fiscale ale persoanei reorganizate le stinge succesorul ei. Stingerea obligaţiei
fiscale a persoanei reorganizate este impusă succesorului ei indiferent de faptul că acesta a ştiut
ori nu, înainte de finalizarea reorganizării, că persoana reorganizată nu a stins sau a stins parţial
obligaţia fiscală. Totodată, reorganizarea persoanei nu schimbă pentru succesorul acesteia
termenele de stingere a obligaţiei ei fiscale. În cazul reorganizării persoanei, drepturile şi
obligaţiile ei trec la întreprinderea nou-creată. Înainte de a se reorganiza, întreprinderea va
înştiinţa despre aceasta organul fiscal, în raza căruia se află, pentru efectuarea unui control fiscal
şi determinarea volumului de drepturi şi obligaţii succesoare ale persoanei nou-create.
În cazul existenţei mai multor succesori, fiecare dintre ei poartă răspundere solidară, în
limita drepturilor şi obligaţiilor preluate în urma reorganizării, pentru stingerea obligaţiei fiscale

(conducătorul şi contabilul-şef) ale contribuabilului sau semnătura contribuabilului (a reprezentantului acestuia), iar
darea de seamă în format electronic va conţine semnătura digitală, aplicată în modul stabilit de Guvern.
27
Capitolului II din Ordinului IFPS nr. 183 din 30.03.2012 cu privire la aprobarea Instrucţiunii privind modul de
prezentare a dărilor de seamă fiscale în formă electronică/ M.O. nr.76-80 din 20.04.2012.
28
Conform prevederilor art. 188 din Codul fiscal, darea de seamă corectată poate fi depusă înainte sau la termenul
stabilit pentru prezentarea dării de seamă fiscale pe o anumită perioadă. Totodată, darea de seamă corectată nu va fi
luată în considerare şi, prin urmare, nu va modifica darea de seamă precedentă dacă a fost prezentată: 1) după
emiterea de către conducerea organului care exercită controlul a unei decizii scrise cu privire la iniţierea efectuării
unui control fiscal, al cărui obiect va fi şi darea de seamă prezentată greşit sau cu omisiuni; 2) pentru o perioadă
supusă unei verificări documentare sau după ea. Totodată conform pct.18, Capitolului III din Ordinului IFPS nr. 183
din 30.03.2012 Cu privire la aprobarea Instrucţiunii privind modul de prezentare a dărilor de seamă fiscale în formă
electronică/ M.O. nr.76-80 din 20.04.2012), darea de seamă corectată poate fi prezentată şi în conformitate cu
decizia organului fiscal.
29
De altfel, nerespectarea acestei obligaţii, constituie confirm art. 257 alin. (5) din Codul fiscal, o încălcare fiscală.
30
A se vedea Legea insolvabilităţii nr.149 din 29.06.2012/M.O. nr.193-197 din 14.09.2012, în vigoare din
13.03.2013, precum şi art. 184 din Codul fiscal.
a persoanei reorganizate. Responsabilitatea asumată de succesorul persoanei reorganizate devine
obligaţia lui fiscală care, în cazul reorganizării acestuia, trece la succesorii lui. Astfel, în cazul
reorganizării persoanei prin:
- contopirea mai multor persoane, persoana astfel creată este considerată succesor al fiecărei
persoane contopite în stingerea obligaţiilor ei fiscale;
- absorbţie, persoana absorbantă este considerată succesorul acesteia în stingerea obligaţiei ei
fiscale;
-divizare, persoanele astfel create sunt considerate succesorii primei în stingerea obligaţiilor ei
fiscale proporţional cotei ce le aparţine;-
- separare, persoana reorganizată şi persoana care s-a constituit în urma separării vor fi
responsabile de stingerea obligaţiei fiscale a persoanei reorganizate proporţional cotei ce le
aparţine.
- transformare, persoana astfel creată este considerată succesorul celei dintâi în stingerea
obligaţiei ei fiscale.31

Persoana care dobândeşte o proprietate este responsabilă pentru stingerea restanţei

persoanei care îi transmite proprietatea. Astfel, dacă o persoană care are restanţă transmite o
proprietate unei alte persoane, iar acestea sunt interdependente, persoana care primeşte
proprietatea este responsabilă de stingerea restanţei în mărimea diferenţei dintre valoarea de
piaţă a proprietăţii dobândite şi suma plătită efectiv pentru ea.32 Prin urmare, în acest caz
stingerea obligaţieide plată de către o altă persoană se va efectua doar dacă ambele persoane sunt
interdependente.33

Obligaţiile fiscale ale persoanelor fizice decedate, declarate moarte, dispărute fără
veste, lipsite de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă se sting în
următorul mod:
a) obligaţia fiscală a persoanei fizice decedate sau declarate moartă, o stinge fiecare
moştenitor al acesteia în limitele valorii bunurilor moştenite şi proporţional părţii sale de
moştenire;
b) obligaţia fiscală a persoanei fizice declarate, dispărută fără veste se stinge de către
tutorele numit să administreze bunurile dispărutului din contul acestora;
c) obligaţia fiscală a persoanei fizice, inclusiv a minorului, recunoscute, în conformitate cu
legislaţia, incapabilă sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă o sting părinţii, înfietorii, tutorele
sau curatorul din contul bunurilor acesteia;
Obligaţia fiscală care nu a putut fi stinsă, din cauza insuficienţei de bunuri se va stinge prin
scădere, efectuată de organul fiscal.
Astfel, este necesar de menţionat că în cazul încetării activităţii persoanei juridice prin
lichidare (după derularea procedurii legale),prin reorganizare, sau în cazul persoanei fizice
decedate, declarate moarte, dispărute fără veste, lipsite de capacitate de exerciţiu sau cu
capacitate de exerciţiu restrânsă, dacă acestea nu dispun de bunuri (active) sau acestea sunt
insuficiente pentru stingerea obligaţiei fiscale, atunci ultima va fi stinsă (fie integral fie în partea
nestinsă) prin scădere.34

5. Cazuri de suspendare a executării obligaţiilor fiscale

Suspendarea executării obligaţiei fiscale se efectuiază la intervenirea unuia dintre cazurile
prevăzute pentru suspendarea termenului de prescripţie pentru stingerea obligaţiilor fiscale.

31
Art. 185 din Codul fiscal.
32
Art. 183 din Codul fiscal.
33
Noţiunea şi condiţiile când persoanele se consideră interdependente sunt stabilite de art. 5 pct. (12) din Codul
fiscal.
34
A se vedea art. 174 din Codul fiscal.
Cazurile la intervenirea cărora se suspendă termenul de prescripţie pentru stingerea obligaţiilor
fiscale sunt următoarele:
a) contribuabilul persoană fizică se află sub arest sau este condamnat la privaţiune de
libertate – pe perioada aflării sub arest sau a privaţiunii de libertate;
b) contribuabilul persoană fizică lipseşte din Republica Moldova mai mult de 6 luni – pe
perioada absenţei lui;
c) persoana cu funcţie de răspundere a contribuabilului persoană juridică lipseşte din
Republica Moldova mai mult de 6 luni – pe perioada absenţei lui;
d) a fost acordată o amânare sau eşalonare a stingerii obligaţiei fiscale – pe perioada
amânării sau eşalonării stingerii;
e) instanţa judecătorească a hotărât perceperea impozitului, taxei, majorării de întârziere
(penalităţii) şi/sau amenzii – pe o perioadă de până la stingerea obligaţiei fiscale sau până la
caducitatea hotărârii judecătoreşti;
f) contribuabilul se află în procedură de insolvabilitate.35
Cazurile expuse mai sus nu se aplică obligaţiilor fiscale curente.
Din ziua încetării circumstanţelor indicate mai sus, termenul de prescripţie îşi reia cursul
iar obligaţia fiscală anterior suspendată va fi pasibilă de executare.

6. Modificarea obligaţiei fiscale

Conform prevederilor alin. (4) al art. 169 din Codul fiscal, modificarea obligaţiei fiscale
reprezintă schimbarea cuantumului ei generată de modificarea circumstanţelor, stabilite de
legislaţia fiscală, în funcţie de care a fost calculată obligaţia.
Totodată, art. 129 pct. 6) din Codul fiscal defineşte obligaţia fiscală ca fiind obligaţia
contribuabilului de a plăti la buget o anumită sumă ca impozit, taxă, majorare de întârziere
(penalitate) şi/sau amendă.
In fond, este vorba despre cazuri de modificare a unei obligaţiei fiscale care a fost determinată
iniţial fie de contribuabil însăşi fie de organul fiscal. În acest caz, obligaţia suportă anumite
modificări sub aspectul mărimii (cuantumului) acesteia. Aceste modificări, pot interveni de
regulă între momentul calculării obligaţiei fiscale şi momentul în care aceasta urmează a fi
stinsă.
Reieşind din dispoziţiile legale de mai sus, se impun două precizări:
a) legiuitorul indică doar o singură formă de modificare a unei obligaţii fiscale - şi anume,
prin schimbarea cuantumului (mărimii) acesteia;
b) schimbarea cuantumului (mărimii) acesteia să se producă în urma modificărilor unor
circumstanţe, stabilite de legislaţia fiscală, în funcţie de care a fost calculată obligaţia
fiscală.
Referitor la circumstanţele în funcţie de care în general se calculează obligaţiile fiscale,
menţionăm că legiuitorul nu le enumeră în mod expres, specificând doar că acestea sunt stabilite
de legislaţia fiscală. Acestea se regăsesc în cuprinsul legislaţiei fiscale, sunt diverse şi pot varia
de la un contribuabil la altul în funcţie de mai multe împrejurări. Aceste împrejurări pot fi:
statutul juridic fiscal al contribuabilului, activitatea economică concretă desfăşurată de către
acesta, tipul obiectului impozabil obţinut de către contribuabil (imobil, venit, efectuarea unei
livrări impozabile cu T.V.A.), de condiţiile în care a fost obţinut acesta, de cota de impunere, de
înlesnirile sau scutirile acordate de legislaţia fiscală unor categorii de contribuabili de care se ţine
seama la calcularea cuantumului impozitului sau taxei, de suportarea de contribuabil a unor
cheltuieli permise spre deducere din venitul brut etc.
Modificarea circumstanţelor descrise mai sus, intervenite între momentul calculării
obligaţiei fiscale şi momentul stingerii acesteia care pot schimba cuantumului (mărimea)
obligaţiei fiscale deja calculate şi se pot exprima prin următoarele:
- obţinerea sau pierderea între momentul calculării obligaţiei fiscale şi momentul stingerii
acesteia a dreptului la anumite înlesniri fiscale;

Art. 265 alin.(2) din Codul fiscal.

35
 - recalculării unor cheltuieli permise spre deducere din venitul brut impozabil (în sensul
includerii sau excluderii lor din acest venit);
- schimbării statutului juridic fiscal al contribuabilului având ca efect modificarea regimului
fiscal aplicabil acestuia;36
- constatarea de către organul fiscal a unor venituri suplimentare nedeclarate anterior de către
contribuabil ca urmare a efectuării controlului fiscal inclusiv ca urmare a estimării obligaţiilor
fiscale ale contribuabilului prin metode şi surse indirecte;
Astfel, cu titlu de exemplificare, constituie modificare a circumstanţelor, în funcţie de care
a fost iniţial calculată obligaţia fiscală, dacă pe parcursul anului fiscal soţii întrerup relaţiile de
căsătorie, în cazul în care unul dintre ei a beneficiat în condiţiile art. 34 din Codul fiscal de
scutirea soţului (soţiei). Astfel, la prezentarea declaraţiei fiecare dintre ei se vor folosi numai de
scutirea personală, cu recalcularea respectivă a obligaţiei privind impozitul pe venit.
În acest caz, scutirea acordată a micşorat iniţial baza impozabilă iar la pierderea dreptului
asupra acesteia baza impozabilă se va majora şi, ca efect, se va schimba cuantumul obligaţiei
fiscale a contribuabilului respectiv.
De asemenea, sunt în acest sens relevante şi prevederile alin. (21) şi (3) ale art. 281 din Codul
fiscal, referitoare la calcularea impozitului pe bunurile imobiliare. Astfel, schimbarea după
începutul anului fiscal a subiectului impunerii în cazul acestui impozit, va genera modificarea în
modul şi cazurile prevăzute de normele indicate a cuantumului obligaţiei fiscale.
În cazul în care, conform art. 48 din Codul fiscal, contribuabilului i se restituie pe parcursul
anului fiscal cheltuielile, pierderile sau datoriile compromise deduse anterior, suma restituită se
ia în calcul şi se include în venitul brut al contribuabilului pe anul în care ea a fost încasată, fapt
care va avea ca efect modificarea sub aspectul cuantumului a obligaţiei fiscale calculate pe anul
în care aceste sume au fost încasate.
Astfel, pot fi considerate circumstanţele de natură să modifice o obligaţie fiscală calculată
iniţial: modificarea unor elemente prevăzute de legislaţia fiscală în raport cu care s-a efectuat individualizarea
obligaţiei fiscale, modificarea situaţiei juridice a contribuabilului, sau acordarea pe parcurs a înlesnirilor fiscale
prevăzute de lege.
Modificarea unor elemente prevăzute de legislaţia fiscală în raport cu care s-a efectuat individualizarea
obligaţiei fiscale în sensul reducerii sau creşterii acesteia poate avea loc şi ca urmare:
- a admiterii unor eventuale contestaţii, formulate de contribuabil, atunci când obligaţia stabilită iniţial va fi
modificată fie conform deciziei adoptate de organul fiscal fie conform hotărârii adoptate de instanţa de judecată, în
sensul reducerii obligaţiei, acordării unor înlesniri sau neaplicării unor sancţiuni sau reducerii cuantumului acestora;
- ca urmare a controlului efectuat de organul fiscal. Actul de control şi decizia pe marginea acestuia, întocmită de
către organul fiscal poate modifica obligaţia determinată iniţial de contribuabil sau de organul fiscal însăşi.
Modificarea situaţiei juridice a contribuabilului ca urmare a reorganizării contribuabilului prin divizare,
comasare, fuziune sau cazul lichidării acestuia pe parcursul anului fiscal poate genera modificarea obligaţiei fiscale
stabilite iniţial.
Modificarea obligaţiei fiscale prin acordarea unor înlesniri, poate interveni atunci când, după individualizarea
obligaţiei fiscale a unui contribuabil, acesta solicită şi i se acordă anumite înlesniri prevăzute de lege (reduceri la
plată, reducerea cotei, scutiri etc.). În acest mod obligaţia fiscală va fi modificată în privinţa cuantumului sumei care
face obiectul obligaţiei.
Prin urmare, deoarece legiuitorul nu a enumerat expres atât circumstanţele în funcţie de care se
calculează obligaţia fiscală, indicând doar că sunt stabilite de legislaţia fiscală, cât şi cazurile
concrete când acestea se modifică, faptul modificării obligaţiei fiscale, se va aprecia şi constata
de la caz la caz, ţinându-se cont de prevederile legislaţiei fiscale, apreciindu-se dacă efectul
direct al modificării anumitor circumstanţe constă în schimbarea cuantumului (mărimii) unei
obligaţi fiscale concrete care aparţine unui contribuabil concret.

7. Modificarea termenului obligaţiei fiscale

A se vedea spre exemplu, art. 541 - 544 din Codul fiscal.

36
 Modificarea termenului obligaţiei fiscale semnifică de fapt modificarea termenului de
stingere a acesteia. Modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscal poate intervene ca
urmare a:
- amânării termenului de stingere a obligaţiei fiscale;
- eşalonării termenului de stingere a obligaţiei fiscale;
- acordării creditului fiscal. 37
În prezent, conform prevederilor legislaţiei fiscalea R.Moldova, modificarea termenului de
stingere a obligaţiei fiscale 38se efectuează prin:
a) amânarea stingerii obligaţiei fiscale;
b) eşalonarea stingerii obligaţiei fiscale.
Prin amânarese înţelegem prelungirea termenului de stingere a obligaţiei fiscale pentru o
perioadă mai îndepărtată, la împlinirea căreia stingerea obligaţiei fiscale se va efectua printr-o
plată unică.
Prin eşalonarese înţelegem amânarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale pentru o
perioadă mai îndepărtată, cu posibilitarea repartizării şi achitării obligaţiei fiscale în rate.

37
Creditul fiscal este o modalitate atipică care are ca efect modificarea în anumite condiţii a termenului
de stingere a obligaţiei fiscale. În acest caz, este vorba despre acordarea creditului fiscal investiţional
prin încheierea între organul fiscal şi contribuabil a unui acord care are ca obiect scutirea (totală sau
parţială) pentru o anumită perioadă, de plata de către contribuabil a impozitului pe venit cu
îndeplinirea de către ultimul a unor condiţii investiţionale. În legislaţia fiscală a R.Moldova, această
modalitate a fost prevăzută, prin art. 6 din Legea nr.112 din 20.05.1994, cu privire la protecţia micului
business (abrogată prin Legea nr. 206-XVI din 07,07.2006, privind susţinerea sectorului întreprinderilor
mici şi mijlocii). Creditul fiscal se acorda agenţilor micului business de regulă pentru o perioadă de la
1 la 5 ani cu condiţia investirii anuale a cel puţin 80% din sumele care urmau să fie achitate ca impozit
pe venit (sume din care era de fapt constituit creditul fiscal ) în dezvoltarea producţiei proprii.
Creditul fiscal se rambursa integral, dacă, pe durata acordului de credit agentul economic se lichida,
sau în cazul încălcării condiţiilor investiţionale stabilite în lege şi acord, cu indexarea sumelor
creditului şi aplicarea unei dobânzi, inclusiv a penalităţilor şi a sancţiunilor fiscale aferente. De
asemenea, această modalitate s-a aplicat şi mai târziu, în cazul întreprinderilor al căror capital social a
fost constituit sau majorat prin contribuţia ce depăşeşea suma echivalentă cu 250 mii dolari S.U.A. şi 2 milioane
dolari S.U.A. sau efectuau investiţii (cheltuieli) capitale în mărimea capitalului social constituit sau majorat (250 mii
dolari S.U.A. sau 2 milioane dolari S.U.A.). Astfel, acestor subiecţi li se acorda în baza unui acord o scutire de la
plata impozitului pe venit, în mărime de 50% pentru 5 ani, şi respectiv (în cazul constituirii sau majorării cu peste 2
mln. dolari S.U.A. a capitalului social) o scutire totală de plata impozitului pe venit pentru 3 ani. În toate aceste
cazuri, subiecţii urmau să îndeplinească următoarele condiţii: a) să investească cel puţin 80% din suma impozitului
pe venit, calculată şi nevărsată la buget în dezvoltarea producţiei (lucrărilor, serviciilor) proprii sau în programe de
stat ori ramurale de dezvoltare a economiei naţionale pentru perioada în care contribuabilul beneficiază de scutire;
b) să menţină pe parcursul perioadei de beneficiere a scutirii, în capitalul social al său contribuţia ce depăşeşte suma
echivalentă cu 250 mii dolari S.U.A. sau contribuţia ce depăşeşte suma echivalentă cu 2 milioane dolari S.U.A -
(recalculată la data constituirii sau majorării efective a capitalului social conform cursului oficial al leului
moldovenesc faţă de dolarul S.U.A., stabilit de B.N.M.); Rezilierea de către organul fiscal a acordului pentru
motivul nerespectării condiţiilor indicate mai sus, avea ca efect achitarea integrală a sumei impozitului pe venit
lăsată la dispoziţia agentului economic, pe întreaga perioadă de valabilitate a Acordului, cu aplicarea majorării de
întârziere şi a sancţiunilor fiscale prevăzute de legislaţia fiscală. Prin urmare, creditul fiscal poate avea ca efect
modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale doar în cazul neexecutării de către contribuabil a condiţiilor
acordului de credit fiscal (acordare scutiri). Pentru detalii, a ce vedea, Regulamentul Ministerului Finanţelor din
21.03.2005 cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi reziliere a Acordului privind scutirea de plata impozitului
pe venit a întreprinderilor al căror capital social este constituit sau majorat prin contribuţia ce depăşeşte suma
echivalentă cu 250 mii dolari S.U.A. şi 2 milioane dolari S.U.A., /Monitorul Oficial nr. 92-94 din 08.07.2005,
(abrogat tacit prin exluderea art. 492din Codul fiscal ); H.G. nr. 973 din 29.08.2007,pentru aprobarea
Regulamentului cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi rezoluţiune a Acordului privind scutirea de plata
impozitului pe venit conform prevederilor art.49/2 alin.(1) şi (2) din Codul fiscal /Monitorul Oficial nr. 141-145 din
07.09.2007, (abrogat tacit prin modificarea art 49din Codul fiscal); Regulamentul Ministerului Finanţelor din
03.09.2002 cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi reziliere a Acordului privind scutirea de plata impozitului
pe venit a agenţilor micului business şi a gospodăriilor ţărăneşti (de fermier) /Monitorul Oficial nr. 149-150 din
07.11.2002. (abrogat tacit prin exluderea art. 492din Codul fiscal );
38
A se vedea art. 180 din Codul fiscal.
 Modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale prin amânarea sau eşalonarea
acesteia reprezintă de fapt obiectul concilierii fiscale dintre contribuabil şi stat.39
Conform prevederilor art. 129 pct. (6) din Codul fiscal, obligaţia fiscală include obligaţia
de a plăti la buget o anumită sumă ca impozit, taxă, majorare de întârziere (penalitate) şi/sau
amendă. Prin urmare, amânarea sau eşalonarea se acordă atât pentru sumele impozitelor sau
taxelor inclusiv a celor restante, cât şi pentru sumele calculate ale majorărilor de întârziere
precum şi ale amenzilor aplicate. Condiţia acordării, amânarii sau eşalonarii constă în stingeriea
obligaţiei fiscale curente în perioada termenului de amânare sau de eşalonare.
Totodată, amânarea sau eşalonarea se poate acorda persoanelor juridice precum şi
persoanelor fizice,inclusiv celor înregistrate ca întreprinzători individuali.
Amânarea şi eşalonarea termenului de stingere a obligaţiilor fiscale este o facilitate
(înlesnire) fiscală,40 iar contribuabilul are dreptul la amânare sau eşalonare pe parcursul a 24 de
luni consecutive din ziua încheierii contractului, fără aplicarea unei majorări de întârziere.
Amânarea sau eşalonarea fără calcularea unei majorări de întârziere se acordă contribuabilului în
cazul:
a) prejudicierii lui materiale în urma unei calamităţi naturale, catastrofe tehnogene sau altor
circumstanţe excepţionale şi inevitabile;
b) restructurării întreprinderii în baza unui acord-memorandum, încheiat între contribuabil
şi Consiliul Creditorilor în conformitate cu atribuţiile şi drepturile acestuia din urmă;
b1) beneficierii de scutire personală stabilită la art.33 alin.(2) din Codul fiscal;
c) altor circumstanţe prevăzute de legislaţie.
Totodată, Parlamentul sau organele abilitate de el pot stabili alte temeiuri şi condiţii de
modificare prin amînare sau eşalonare a termenului de stingere a obligaţiei fiscale.
Amânarea sau eşalonarea, cu excepţia cazurilor prevăzute la lit.b) şi c), de mai sus se
acordă în baza unui contract-tip, aprobat de IFPS,41 care se încheie între organul fiscal şi
contribuabil. Obligaţia fiscală care reprezintă obiectul concilierii confirmată prin contractul
încheiat, devine restanţă după expirarea termenului modificat în conformitate cu contractul
respectiv. Astfel, în cazul nerespectării de către contribuabil a clauzelor contractului de amânare
sau eşalonare, acesta se va anula din momentul în care organul fiscal a depistat încălcările, iar
pentru întreaga perioadă de amânare sau eşalonare se vor calcula majorări de întârziere.
Totodată, în acest caz, contribuabilul care nu a îndeplinit condiţiile contractului precedent va fi
privat de dreptul de a încheierea pentru aceleiaşi obligaţie fiscală un nou contract de amânare sau
eşalonare.
Până la expirarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale, modificat prin amânare sau
eşalonare, organul fiscal nu este în drept să întreprindă acţiuni de executare silită asupra
obligaţiei fiscale care este obiect al contractului. Concomitent, executarea obligaţiilor fiscale
amânate sau eşalonate pot fi garantate cu gaj sau prin aplicarea sechestrului asupra bunurilor
contribuabilului. Atât gajul cât şi sechestrul ca măsuri de asigurare a stingerii obligaţiilor
fiscale,pot fi aplicate fie la momentul încheierii contractului de amânare sau eşalonare cât şi pe
parcursul aplicării acestuia. Gajul constituit în aceste condiţii va fi fără deposedare. Totodată,
aplicarea gajului sau a sechestrului este un drept şi nu o obligaţie a organului fiscal.42

8. Restituirea din buget a sumelor impozitelor şi taxelor

39
A se vedea art.129 pct. (13) din Codul fiscal
40
A se vedea art.6 alin. (9) lit. g) din Codul fiscal.
41
Clauzele contractului-tip sunt aprobate prin Ordinul IFPS nr. 143 din 12.09.2002 despre aprobarea formularelor de
executare silită aobligaţiei fiscal şi a contractului-tip privind modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale
prin amânarea şi e şalonarea plăţilor/M.O. nr. 176-181 din 3.12.2005.
42
A se vedea art. 227 alin (2) din Codul fiscal precum şi Scrisoarea IFPS nr.17-11-06/188-2569 din 26.06.2003
referitor la aplicarea gajului legal în cazul încheierii contractului privind modificarea termenilor de stingere a
obligaţiilor fiscale, inclusiv Ordinul IFPS nr. 295 din 08.06.2010 privind aprobarea formularelor cu privire la
aplicarea măsurilor de asigurare a stingerii obligaţiei fiscale/ M.O. nr. 98-99 din 15.06.2010.
 Conform prevederilor legislaţiei fiscale, restituirea din buget a sumelor impozitelor şi
taxelor vizează două categoriide sume: 43
a) cele plătite în plus;
b) cele care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituite contribuabilului
(rambursabile);
Sumele plătite în plus sunt cele plătite ca impozit, taxă, majorare de întârziere (penalitate)
şi/sau amendă prin vărsare sau încasare, inclusiv prin executare silită, în cuantum mai mare decât
cel prevăzut în conformitate cu legislaţia fiscală.44 Este vorba în acest caz, fie despre sumele
achitate în plus ca urmare a unor erori de calcul comise de către contribuabil sau persoanele care
au efectuat reţinerea şi plata impozitelor la sursă, fie despre sumele unor amenzi fiscale,
constatate ca fiind achitate în plus ca urmare a reducerii cuantumului acestora ca efect al
contestării după achitarea lor a deciziilor de aplicare a acestora,45 fie este vorba despre
excedentul sumelor obţinute din comercializarea ca urmare a execurării silite a unor bunuri ale
contribuabililor în scopul acoperirii restanţelor fiscale ale acestora.
Categoria sumelor care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituite contribuabilului, se
referă la sumele constatate ca fiind rambursabile ca urmare a modului specific de calculare,
determinare şi administrare fiscală a unor imozite, inclusiv ca urmare a facilitării de către stat a
unor activităţi (spre exemplu în cazul TVA şi a accizelor). 46 De asemenea, în categoria acestora
se includ spre exemplu şi sumele impozitelor reţinute la sursă în statul nostru înainte de
prezentarea certificatului de rezidenţă de către nerezidenţii statelor cu care R. Moldova are
încheiate tratatele internaţionale care prevăd cote de impozitare mai favorabile. În acest caz, dacă
impozitul a fost reţinut la sursă înainte de prezentarea certificatului de rezidenţă, suma acestuia
reţinută în plus se va restitui.47
În fond, ambele categorii de sume reprezintă sume achitate în cuantum mai mare decât cel
prevăzut în conformitate cu legislaţia fiscală. Cu referinţă la cele expuse mai sus, legislaţia
fiscală prevede cazurile, condiţiile, împrejurările şi termenele concrete când subiectul
beneficiază de restituirea acestor sume.48
Pentru ambele categorii de sume expuse mai sus, restituirea operează doar la cererea
contribuabilului şi doar în cazul când acesta nu are restanţe. În caz contrar, (dacă există restanţă)
va opera compensarea (care se efectuiază atât la cererea contribuabilului cât şi din oficiu) prin
trecerea în contul restanţei atât a sumelor plătite în plus cât şi a celor care, conform legislaţiei
fiscale, urmează a fi restituite contribuabilului. Prin urmare, operaţiunea de restituire din buget a
sumelor impozitelor şi taxelor este în legătură directă cu operaţiunea compensării. Mai mult de
atât, în cazul existenţei concomitente a restanţei, şi a unor sume în plus, în primul rând va
acţiona operaţiunea compensării iar ulterior, şi doar cu condiţia existenţei unui excedent din
suma compensată, va acţiona operaţiunea restituirii. Concomitent, compensarea este una dintre
modalităţile de stingere a obligaţiilor fiscale. Cererea de compensare ori de restituire a sumelor
plătite în plus sau a sumelor care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituite poate fi
depusă de contribuabil în termen de 6 ani din data efectuării şi/sau apariţiei lor.49
Termenul de restituire. Restituirea din buget a sumelor imozitelor şi taxelor, se efectuiază
în cadrul a două termene, respectiv de 37 zile şi de 45 zile. Ambele termene se calculează din
data depunerii cererii de restituire de către contribuabil.
Termenul de 37 zile este termenul de bază la expirarea căruia urmează să fie restituite

43
Art. 176 din Codul fiscal.
44
Art. 129 alin.(18) din Codul fiscal.
45
Conform art. 252 alin. (2) din Codul fiscal, în caz de contestare, executarea deciziei asupra cazului de încălcare
fiscală nu se suspendă dacă autoritatea care examinează contestaţia nu dispune altfel.
46
Este vorba în acest caz fie despre facilitarea unor tipuri de investiţii efectuate în anumite categorii de bunuri, fie a
anumitor activităţi desfă şurate de către subiectul impozabil (exportul, leasing-ul etc.). Pentru detalii a se vedea
art.101 ,1011 ,1013 şi 125 din Codul fiscal.
47
A se vedea art.793 din Codul fiscal.
48
A se vedea spre exemplu, art. 81 alin. (2) ; art 83 alin (5); art. 203 alin. (11); şi art.793 din Codul fiscal.
49
Art. 266 din Codul fiscal.
sumele în plus. Totodată, legislaţia fiscală prevede expres în ce cazuri şi cu referinţă la care plăţi
concrete se aplică termenul de restituire de 45 de zile. În raport cu termenul de restituire de 37 de
zile, termenul de 45 de zile, este unul special, utilizându-se doar pentru restituirea sumelor în
plus aferente unor anumite tipuri de impozite.50
Depăşirea de către organul fiscal a oricărui dintre termenii de restituire indicaţi mai sus, va
avea ca efect naşterea dreptului contribuabilului şi obligaţia organului fiscal la plata unei dobânzi
calculate pentru perioada cuprinsă între data primirii cererii şi data restituirii efective sau
compensării de către Trezoreria de Stat a sumei în plus. 51 Prin urmare, toate acţiunile legate de
verificarea, confirmarea sumei spre restituire şi emiterea deciziei de restituire (solicitarea de
documente suplimentare, efectuarea în acest scop a controlului fiscal ) se vor porni, efectua şi
finaliza de către organul fiscal doar în interiorul termenilor de restituire.
Suspendarea termenului de restituire. Termenul de restituire se suspendă în cazul în
care contribuabilul care solicită restituirea sumei plătite în plus şi a sumei care, conform
legislaţiei, urmează a fi restituită este învinuit de săvârşirea unei infracţiuni prin intermediul
tranzacţiilor economice care a condus la apariţia dreptului la restituirea sumelor impozitelor
şi/sau taxelor şi faţă de el a fost pornită urmărirea penală până la încetarea urmăririi penale,
scoaterea de sub urmărire penală, pronunţarea unei sentinţe de achitare definitive sau a unei
sentinţe definitive de încetare a procesului penal faţă de contribuabilul respectiv.52
Transferarea sumei în plus (sau a excedentului sumei compensate) se efectuiază pentru
contribuabil - persoană juridică la contul lui bancar iar pentru contribuabil - persoană fizică la
contul lui bancar sau în numerar. Totodată, excedentul sumei compensate poate fi lăsat în contul
stingerii unei viitoare obligaţii fiscale de alt tip, iar dacă contribuabilul nu a depus cererea de
restituire, excedentul se va lăsa în contul stingerii obligaţiei fiscale de acelaşi tip.
Este necesar de menţionat că în cazul restituirii sumelor în plus (inclusiv a excedentului
sumei compensate) aferent unor tipuri de impozite, aceasta (restituirea) poate fi efectuată (în
anumite cazuri) în contul stingerii datoriilor agenţilor economici (sau ale creditorilor lor) faţă de
bugetul public naţional.53
În acest caz, creanţa care urmează să fie încasată (restituită) din buget poate fi cesionată de
către contribuabil către creditorul său în scopul stingerii prin compensare a datoriilor
contribuabilului în calitate de debitor faţă de creditor şi concomitent a datoriei creditorului faţă
bugetul public naţional. În acest caz, suma creanţei care a fost cesionată rămâne în buget,
stingând prin compensare datoria creditorului faţă bugetul public naţional.
Pentru operarea acestui mecanism, este necesar să fie îndeplinite următoarele condiţii:54
a) lipsa la momentul cesiunii a datoriilor către buget a contribuabilului cedent;
b) contribuabilul cedent să dispună de decizia organului fiscal de restituire a sumei în
plus;
c) sumele în plus aprobate spre restituire să reprezinte exlusiv sume ale TVA sau accize;
d) încheierea între contribuabil în calitate de cedent şi creditorul său în calitate de cesionar
a contractului de cesiune a creanţei;
e) notificarea organului fiscal despre cesiunea creanţei şi solicitarea efectuării stingerii
datoriilor faţă de stat ale creditorului (cesionarului);

50
Astfel, conform prevederilor art. 101, 101 1, 1013 şi 125 din Codul fiscal, sumele TVA. şi ale accizelor se restituie
în termen de 45 de zile din momentul depunerii cererii. Acest termen, fiind în raport cu termenul de 37 de zile este
un termen special şi se utilizează doar pentru restituirea acestor tipuri de impozite.
51
Calcularea dobânzii în acest caz, se efectuiază conform prevederiloe art. 176 alin. (3) din Codul fiscal. Astfel,
dobânda estecalculată în funcţie de rata de bază (rotunjită pînă la următorul procent întreg), stabilită de Banca
Naţională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune, aplicată la operaţiunile de
politică monetară pe termen scurt. Plata dobînzii se va efectua din bugetul în care au fost vărsate impozitele şi taxele
respective.
52
Art. 176 alin. (1) din Codul fiscal.
53
Art 101 alin. (8), art. 1011alin. (4) şi art. 125 alin (5) din Codul fiscal.
54
Regulamentul Ministerului Finanţelor privind stingerea obligaţiei fiscale prin compensare, aprobat prin Ordinul nr.
42 din 07.07.2004 /M.O.nr. 163-167din 03.09.2004.
 f) ca urmare a cesiunii pot fi stinse doar datorii faţă bugetul public naţional.

9. Modalităţi de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale

Stingerea obligaţiilor fiscale se asigură prin aplicarea de către organul fiscal sau alt organ
abilitat55 a următoarelor modalităţi:
- majorarea de întârziere (penalitatea);
- suspendarea operaţiunilor la conturile bancare;
- sechestrarea bunurilor.
Deoarece, aplicarea modalităţilor expuse mai sus se efectuiază de către, şi doar la iniţiativa
organului fiscal (sau alt organ abilitat), acestea constituie convenţional măsuri asiguratorii de
natură administartivă.
Totodată, legislaţia fiscală prevede56 că stingerea obligaţiei fiscale poate fi garantată şi
prin:
- gaj legal şi convenţional, în conformitate cu legislaţia cu privire la gaj;
-fidejusiune;
- scrisoare de garanţie bancară.
Deşi posibilitatea aplicării gajului, fidejusiunii sau garanţiei este prevăzută de legislaţia
fiscală, aplicarea acestora se efectuiază conform prevederilor legislaţiei civile, fiind prin esenţa
lor măsuri asiguratorii de natură civilă.
Măsurile de asigurare expuse mai sus pot fi convenţional clasificate în:
- măsuri benevole de asigurare a stingerii a obligaţiilor fiscale (gajul, fidejusiunea,
garanţia);
- măsuri forţate de asigurare a stingerii a obligaţiilor fiscale (majorarea de întârziere,
suspendarea operaţiunilor la conturile bancare, sechestrul pe bunuri aplicat de către organele
fiscale).
În fond, măsurile de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale acţionează ca modalităţi
speciale care determinănecesitatea şi interesul unui subiect pentru executarea conformă a
obligaţiei fiscale.57Acest interes apare fie ca urmare a probabilităţii intervenirii în viitor (în caz
de neexecutare a obligaţiei fiscale) a unor efecte negative asupra patrimoniului subiectului (în
cazul sechestrării bunurilor, gajului, fidejusiunii) fie, poateconsta în limitarea imediată a unor
drepturi ale acestuia, cum ar fi spre exemplu dreptul contribuabilului de a folosi mijloacele
băneşti care se află şi/sau se vor depune pe conturile lui bancare precum şi de a deschide noi
conturi bancare ca urmare a aplicării măsurii de suspendare a operaţiunilor la conturile bancare
ale contribuabilului.
Majorarea de întârziere (penalitatea)este o sumă calculată în funcţie de cuantumul
impozitului, taxei şi de timpul scurs din ziua în care acestea trebuiau plătite, indiferent de faptul
dacă au fost sau nu calculate la timp. 58Aplicarea majorării de întârziere (penalităţii) se efectuiază
pentru perioada care începe după scadenţa impozitului, taxei şi care se încheie în ziua plăţii lor
efective inclusiv.Majorarea de întârziere reprezintă o parte din obligaţia fiscală şi se percepe în
modul stabilit pentru impunerea fiscală.
Astfel, deoarece în cadrul dreptului fiscal majorarea de întârziere se aplică doar pentru depăşirea
termenului legal de plată,59aceasta constituie doar o măsură de asiguare a executării obligaţiei
fiscale. Concomitent,majorarea de întârziereîndeplineşte şi o funcţie reparatorie şi compensatorie
şi nu constituie o sancţiune. Scopul principal al majorării de întârziere constă în asigurarea
executării conformea obligaţiei fiscale şi nu în sancţionarea persoanei.
55
Sintagma “alt organ abilitat” semnifică organul vamal (pentru impozitele şi taxele administarate de către acesta)
precum şi SCITL (pentru impozitele şi taxele locale).
56
A se vedea art. 227 alin. (2); art. 229 alin. (8); art. 252 alin (3) din Codul fiscal.
57
Кучерявенко Н.П., Курс налогового права, Харьков, Editura Легас, 2005, p. 439.
58
Art.228 din Codul fiscal.
59
Spre exemplu în raporturile juridice civile, clauza penală (penalitatea) poate fi aplicată şi pentru neexecutarea sau
executarea neconformă de către debitor a unor obligaţii contractuale care, nu neapărat sunt legate de depă şirea
termenului acestora. Pentru detalii a se vedea art. 624-630 din Codul civil.
Deosebirea majorării de întârziere de sancţiunea fiscală constă în următoarele:60
a) temeiul calculăriimajorării de întârziere îl constituie exlusivfaptul existenţei restanţei, adică
faptul depăşirii termenului legal de plată, indiferent dacă restanţa este sau nu efectul unei
încălcări fiscale. Astfel, majorarea de întârziere poate fi calculată şi în cazul în care persoana
nu este atarsă la răspundere pentru încălcarea legislaţiei fiscale. 61 Prin urmare, deoarece de
cele mai multe ori lipseşte legătura de cauzalitate dintre aplicarea penalităţii şi încălcarea
fiscală, respectiv penalitatea prin ea însăşi nu constituie o sancţiune fiscală. Or, între
încălcarea fiscală şi sancţiunea fiscală există o legătură iminentă şi indispensabilă, ultima fiind
efectul direct al comiterii unei încălcări fiscale;
b) calcularea majorării de întârziere se efectuiază şi în lipsa vinei contribuabilului. Or, în cazul
aplicării unei sancţiuni fiscale, vinovăţia constituie condiţia de bază pentru aplicarea
răspunderii pentru fapta comisă;
c) în timp ce sancţiunea fiscală are exlusiv un efect punitiv, reprimator şi preventiv, aplicarea
majorării de întârziere îndeplineşte o funcţie compensatorie care constă în compensarea
prejudiciului suferit de stat ca urmare a neâncasării în termen a sumelor obligaţiei fiscale
datorate;
d) mărimea majorării de întârziere ca modalitate de asigurare a executării obligaţiei fiscale este
fixată imperativ prin lege. Astfel, spre deosebire de mărimea sancţiunii fiscale, mărimea
majorării de întârziere nu se determină şi nu depinde de anumite circumstanţe obiective sau de
altă natură (caracterul şi tipul încălcării comise, gravitatea acesteia, împrejurările în care a fost
comisă etc.) care se iau în considerare la aplicarea unei sancţiuni concrete;
e) aplicarea concomitentă a sancţiunii fiscale şi a majorării de întârziere nu poate avea ca efect
încălcarea principiului unicităţii pedepsei (adică a neadmiterii aplicării concomitente a mai
multor pedepse pentru aceeaşi faptă). Astfel, în acest caz, nu se aplică două sancţiuni dar se
aplică o sancţiune şi o măsură de asigurare a executării obligaţiei fiscale. Ma mult, conform
prevederilor legislaţiei fiscale, aplicarea de către organul fiscal sau alt organ abilitat a
majorării de întârziere este obligatorie, independent de forma de constrângere.62
Cuantumul majorării de întârziere se determină în funcţie de rata de bază (rotunjită până la
următorul procent întreg), stabilită de Banca Naţională a Moldovei în luna noiembrie a anului
precedent anului fiscal de gestiune, aplicată la operaţiunile de politică monetară pe termen scurt,
majorată cu 5 puncte.
Majorarea de întârziere (penalitatea) se calculează fără a fi emisă vreo decizie. 63Astfel,
procedura şi periodicitatea calculării (aplicării) majorării de întârziere (penalităţii) şi reflectării ei
în contul personal al contribuabilului se stabilesc de către conducerea organului respectiv cu
atribuţii de administrare fiscală, iar pentru impozitele administrate de serviciile de colectare a
impozitelor şi taxelor locale – de către autorităţile reprezentative ale administraţiei publice
locale.
La cererea contribuabililor, în cazul prezentării documentelor confirmative, organele cu
atribuţii de administrare fiscală nu vor aplica (nu vor calcula) majorări de întârziere (penalităţi):
a) contribuabililor care au depus documentele pentru transferul, de pe un cont pe altul, al
sumelor plătite în cadrul unui buget – pentru perioada de la data achitării şi până la data
transferului efectiv, în limitele sumei achitate;

60
Демин А.В., Налоговое право россии, Учебное пособие, Красноярск, 2006, p. 193-196.
61
Spre exemplu, conform art 213 alin.(3) din Codul fiscal,în cazul în care, cumpărătorul bunurilor contribuabilului
restanţier, comercializate de către organul fiscal achită preţul acestora în mod eşalonat, pentru această perioadă,
cumpărătorul va achita suplimentar o majorare de întârziere, calculată, în modul stabilit, pentru suma eşalonată în
funcţie de perioada eşalonării, iar contribuabilul restanţier este absolvit de majorarea de întîrziere (penalitatea)
respectivă.
62
Art. 228 alin.(1) din Codul fiscal.
63
Cu toate acestea, dacă ca urmare a controlului fiscal efectuat se constată obligaţii fiscale suplimentare care urmau
anterior să fie executate de către contribuabil, decizia organului fiscal privind examinarea cazului de încălcare
fiscală va conţine, pe lângă sancţiunile aplicate, şi sumele calculate ale obligaţiei fiscale, inclusiv majorările de
întârziere, calculate pentru neplata în termen a impozitului şi a taxei.
 b) contribuabililor care au depus documentele pentru transferul sumelor plătite din contul
unui buget (bugetul de stat, bugetul unităţilor administrativ-teritoriale, bugetul asigurărilor
sociale de stat şi fondurile obligatorii de asistenţă medicală) la contul altui buget (bugetul de stat,
bugetul unităţilor administrativ-teritoriale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi fondurile
obligatorii de asistenţă medicală) – pentru perioada de la data intrării documentelor la organul
respectiv şi până la data transferului efectiv;
c) contribuabililor care au depus cerere pentru compensarea datoriilor faţă de buget din
contul restituirii T.V.A. sau accizelor – pentru perioada de la data adoptării deciziei şi până la
data transferului efectiv;
d) contribuabililor care efectuează cheltuieli compensate de la buget prin finanţare directă
ori care furnizează mărfuri, execută lucrări şi/sau prestează servicii instituţiilor finanţate de la
buget, în limitele alocaţiilor aprobate pentru aceste scopuri, – pe perioada existenţei datoriei faţă
de contribuabil la obligaţiile fiscale care nu vor depăşi cuantumul acestei datorii.
De asemenea nu se calculează majorare de întârziere (penalitate), pentru obligaţiile fiscale
luate la evidenţă specială (pe perioada) pe motivul lipsei succesorilor şi/sau a bunurilor
contrinuabilului.
Suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabiluluieste o măsură prin
care organul fiscal limitează dreptul contribuabilului de a folosi mijloacele băneşti care se află
şi/sau se vor depune la conturile lui bancare şi de a folosi noile conturi, deschise în aceeaşi sau în
o altă instituţie financiară (sucursală sau filială acesteia).Limitarea dreptului contribuabilului de a
utiliza noi conturi se exercită prin refuzul organului fiscal de a confirma primirea în evidenţa sa a
noului cont bancar.
Deoarecesuspendarea operaţiunilor la conturile bancarelimitează anumite drepturi ale
contribuabilului, unii autori plasează această modalitate de asigurare în categoria măsurilor
procesual-fiscale de constrângere.64De la aplicarea acestei măsuri de asigurare sunt exceptate
următoarele conturi bancare:
- de împrumut;
- deschise conform prevederilor acordurilor de împrumut încheiate între Republica
Moldova şi donatorii externi;
- provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea
capitalului social);
- a persoanelor fizice care nu sunt subiecţi ai activităţii de întreprinzător.
Suspendarea operaţiunilor la conturile bancare se efectuiază de către organul fiscal prin
emiterea Ordinului (Dispoziţiei) privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale
contribuabilului care are valoare de document executoriu.65Ordinul (Dispoziţia)respectivă se
emite în formă electronică şi se remitede către organul fiscal atât instituţiei financiare (sucursalei
sau filialei acesteia) în care contribuabilul are conturi bancare, cât şi acestuia.Dispoziţia de
suspendare se remite pentru fiecare instituţie financiară (sucursală, filială) în care contribuabilul
are deschise conturi bancare.Copia imprimată a dispoziţiei (ordinului) de suspendare în formă
electronică se autentifică în modul stabilit de legislaţie pentru autentificarea copiilor
documentelor pe suport de hârtie şi se remite contribuabilului.
În toate cazurile, Dispoziţia de suspendare se emite de către organul fiscal, de la locul de
evidenţă fiscală a contribuabilului. Astfel, dacă restanţa (sau altă încălcare) a fost admisă de către
o subdiviziune a contribuabilului, organul fiscal în raza căruia este amplasată subdiviziunea
contribuabilului va informa organul fiscal la locul de evidenţă fiscală a întreprinderii de bază
despre necesitatea emiterii Dispoziţiei (în cazurile existenţei restanţei şi constatării altor încălcări
legal prevăzute pentru aplicarea acestei modalităţi de asigurare).

64
Кучеров И. И., Кикин А. Ю., Меры налогово-процесуального принуждения.,Мoskova, Editura
Юриспруденция, 2006, p. 51.
65
Formularul tipizat al Dispoziţiei (Ordinului) de suspendare este aprobat prin Ordinul IFPS nr. 65 din 12.04.2006,
privind executarea art. 229 din titlul V al Codului fiscal, M.O. nr.63-65 din 21.04.2006.
 În cazul urmăririi datoriei debitoare, organul fiscal urmăritor va informa organul fiscal la
care este luat la evidenţă fiscală contribuabilul urmărit (debitorul) despre necesitatea emiterii
Dispoziţiei de suspendare, prezentând totodată şi documentele necesare aferente procedurii
urmăririi datoriei debitoare.
Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului poate
fi emisă în două cazuri:
a) pentru comiterea de către contribuabil a unor încălcări pentru care legislaţia
fiscalăprevede aplicarea măsurii de suspendare a operaţiunilor pe conturile bancare (în lipsa
restanţei);
b) în cazurile nestingerii, în termenul stabilit, a obligaţiei fiscale şi urmăririi sumei
debitoare a contribuabilului restanţier.
a) Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului se emite
pentru comitera oricărei din următoarele încălcăriprevăzute de codul fiscal şi pentru care
legislaţia fiscală prevede aplicarea măsurii de suspendării operaţiunilor pe conturile bancare:
-împiedicarea activităţii organului fiscalexprimată prin împiedicarea controlului fiscal prin
neasigurarea accesului în încăperile de producţie, în depozite, în locurile de păstrare a bunurilor,
în spaţiile comerciale şi în spaţiile cu o altă destinaţie, prin neprezentarea de explicaţii, date,
informaţii şi documente, necesare organului fiscal, asupra problemelor care apar în timpul
controlului, prin alte acţiuni sau inacţiuni. (art. 253 alin.(1) din Codul fiscal);
-neprezentarea informaţiei despre sediu exprimată prin neprezentarea, prezentarea cu
întârziere sau prezentarea organului fiscal a unor informaţii neveridice despre sediul său despre
schimbarea sediului contribuabilului sau al subdiviziunilor lui. (art. 255 din Codul fiscal);
-neprezentareadării de seamă fiscale(art. 260 alin. (1) din Codul fiscal);
-nerespectarea regulilor de executare silită a obligaţiei fiscaleexprimate prin împiedicarea
funcţionarului fiscal de a efectua executarea silită a obligaţiei fiscale şi/sau neacceptarea spre
păstrare de către contribuabil (reprezentantul acestuia) sau persoana lui cu funcţie de răspundere
a bunurilor sechestrate (art. 263 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal).
b) Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului, pentru
încasarea mijloacelor băneşti în contul stingerii obligaţiei fiscale, se emite în cazurile
nestingerii, în termenul stabilit, a obligaţiei fiscale şi urmăririi sumei debitoare a contribuabilului
restanţier.
În lipsa mijloacelor băneşti pe cont, suspendarea operaţiunilor la conturile bancare îndeplineşte
concomitent şi funcţia de informare a organului fiscal. Astfel, art. 197 alin. (3), prevede că în
cazul suspendării operaţiunilor la contul bancar pentru nestingerea obligaţiei fiscale, instituţia
financiară (sucursala sau filiala acesteia) informează imediat organul fiscal despre înscrierea în
contul contribuabilului a mijloacelor băneşti, organul fiscal având în accest mod posibilitatea să
întocmească ordinul incaso pentru încasarea efectivă a sumelor restante ale obligaţiei fiscale (în
cadrul procedurii de executare silită).
În cazul în care pe conturile bancare ale contribuabilului există sume băneşti, dar
concomitent la acelaşi cont(uri) sunt înregistrate şi alte documente executorii, emiterea acesteia
(dispoziţiei de suspendare), nu va împiedica executarea ordinelor incaso sau a documentelor
executorii emise de către executorul judecătoresc. În acest sens, organul fiscal se va alătura
procedurii de executare conform art.92 din Codul de executare prin emiterea ordinelor incaso
aferente dispoziţiilor de suspendare respective.
După eliberarea sumelor realizate în faza de executare, executorul judecătoresc va
prezenta, în termen de 3 zile, inform aorganul fiscal cu privire la sumele distribuite creditorilor în
modul stabilit de Codul de executare.66
Instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) execută necondiţionat ordinul
(dispoziţia) privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului imediat
după ce o primeşte, permiţând trecerea la scăderi:

Redistribuirea sumelor se va efectua conform categoriilor de creanţe prevăzute la art.145 din Codul de executare.
66
 a) a oricăror sume în contul bugetului;
b) în contul creditorilor gajişti a sumelor băneşti încasate de la exercitarea dreptului de gaj;
c) a sumelor transferate de la contul de împrumut al întreprinderii în scopurile pentru care a
fost acordat împrumutul.
Instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) care suspendă operaţiunile la conturile
bancare ale contribuabilului nu poartă răspundere pentru aceste acţiuni.
Ordinul (dispoziţia) privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului se
anulează o dată cu:
-lichidarea încălcării pentru care a fost aplicată suspendarea;
-satisfacerea de către organul competent a contestaţiei contribuabilului, a cererii
contribuabilului (debitorului);
-constituirea de garanţii – bunuri libere de orice sarcini, oferite în vederea sechestrării,
scrisoare de garanţie bancară, gaj asupra unor bunuri mobile, fidejusiune;
- în baza deciziei instanţei de judecată;
-încheierii contractului de amânare şi eşalonare a obligaţiei fiscale.
Sechestrarea bunurilor.Conform art. 129 pct. 16 din Codul fiscal, sechestrarea bunurilor
reprezintă acţiunile întreprinse de organul fiscal pentru indisponibilizarea bunurilor persoanei.
Fiind o măsură asiguratorie, sechestrarea bunurilor contribuabililor se aplică în scopul
asigurării stingerii obligaţiei fiscale şi pentru neadmiterea delapidării, înstrăinării, substituirii sau
tăinuirii de către contribuabilul restanţier a bunurilorce le aparţin cu drept de proprietate.
Sechestrarea a bunurilor contribuabililor se aplică atât în cadrul procedurii de executare
silită a obligaţiilor fiscale, cât şi în afara acesteia.
Aplicarea de către organul fiscal a sechestrului asupra bunurilor contribuabililor în afara
procedurii de executare silită a obligaţiilor fiscale se efectuiază în temeiul unei hotărâri de
asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale.Aceasta poate fi emisă în cazurile:67
a) încheieriicontractelor de amânare/eşalonare a obligaţiei fiscale;
b) emiterii deciziei asupra cazului de încălcare şi neexpirării termenului de 30 de zile din
data pronunţării acesteia;
c) contestării deciziilor şi acţiunilor privind executarea silită a obligaţiei fiscale;
d) ridicării sechestrului de pe bunurile necomercializate în rezultatul licitaţiilor petrecute,
ca urmarea a comercializării prin procedura de executare silită a bunurilor, iar contribuabilul nu
deţine alte bunuri pasibile sechestrării;68
e) efectuării controlului fiscal la contribuabil şi existenţei suspiciunii că bunurile
contribuabilului sau debitorului (ilor) acestuia pot fi înstrăinate până la emiterea deciziei asupra
cazului. Aplicarea sechestrului ca măsură de asigurare pe bunurile debitorului (ilor) se va efectua
de către organul fiscal numai în cazul în care, datoriile debitoare au devenit scadente, fapt
confirmat prin actul de constatare întocmit de organul fiscal şi semnat de către contribuabil
(creditor) şi debitorul (ii) acestuia;
f) monitorizării agentului economic în perioada de funcţionare a postului fiscal şi existenţei
suspiciunii că contribuabilul va înregistra obligaţiuni faţă de buget pe care nu le va onora.
Totodată, în scopul comercializării bunurilor sechestrate ca măsură asiguratorie a stingerii
obligaţiilor fiscale în cadrul executării silite efectuate prin urmărirea bunurilor contribuabilului,
organele fiscale vor aplica sechestrul ca modalitate de executare silită a obligaţiei fiscale în baza
Hotărârii cu privire la executarea silită.
.
10. Modalităţi de stingere a obligaţiilor fiscale

67
A se vedea Ordinul IFPS nr.295 din 08.06.2010 privind aprobarea formularelor cu privire la aplicarea măsurilor de
asigurare a stingerii obligaţiei fiscale /M.O. nr. 98-99 din 15.06.2010.
68
A se vedea art.203 alin. (14) din Codul fiscal. În fond este vorba despre ridicarea şi aplicarea sechestrului pe
acelea şi bunuri (anterior în cadrul procedurii de executare silită şi ulterior ca urmare a imposibilităţii
comercializării acestora cu ridicarea şi aplicarea concomitentă a sechestrului pe aceste bunuri).
 Stingerea obligaţiei fiscale constă în totalitatea acţiunilor întreprinse de contribuabil sau alt subiect al
raporturilor juridice fiscale, în scopul plăţii şi încasării reale (efective) a impozitului în bugetul respectiv.
Reieşind din prevederile art. 179 din Codul fiscal, î n cazul în care contribuabilul are simultan mai multe
obligaţii fiscale scadente, acesta va asigura stingerea obligaţiilor fiscale, conform legislaţiei
fiscale, după criteriul cronologic de naştere a fiecărui tip de obligaţie fiscală indicat în
documentul referitor la stingerea ei. În caz contrar, organul fiscal însăşi este în drept să stingă
obligaţia fiscală a acestuia conform succesiunii stabilite reieşind din criteriul cronologic de
naştere a fiecărui tip de obligaţie fiscală. Această regulă se aplică pentru toate modalităţile de
stingere a obligaţiilor fiscale prevăzute de Codul fiscal.
Stingerea obligaţiei fiscale se efectuează prin următoarele modalităţi:69
a) achitare (plată);
b) anulare
c) prescripţie;
d) scădere;
e) compensare;
f) executare silită.
Stingerea obligaţiei fiscale prin achitare (plată), se efectuează conform prevederilor art.
171 din Codul fiscal. Regula generală în cazul stingerii obligaţiei fiscale prin achitare, constă în
stingerea acestora în monedă naţională. Totodată, în anumite cazuri prevăzute de legislaţia
fiscală, achitarea se poate efectua şi în valută străină la cursul oficial al leului moldovenesc din
ziua efectuării plăţii.70
Achitarea poate avea loc prin plată directă sau prin reţinere la sursă. Acest ultim caz de
stingere a obligaţiilor fiscale se realizează prin calcularea, reţinerea şi plata sumelor obligaţiei
fiscale de către o altă persoană decât contribuabilul.71 Plata directă se efectuează prin virament
sau în numerar.
Plata prin virament se efectuează prin intermediul instituţiilor financiare (sucursalelor sau
filialelor acestora). Plata prin virament include şi plăţile efectuate prin intermediul cardurilor
bancare, sau prin folosirea altor instrumente de plată prevăzute de legislaţie.
Plata în numerar poate fi efectuată prin intermediul:
- organului fiscal;
- autorităţilor administraţiei publice locale
- operatorilor de poştă sau
- instituţiilor financiare (sucursalelor sau filialelor acestora).
Autorităţile administraţiei publice locale pot stabili încasarea impozitelor şi taxelor locale
şi prin intermediul altor persoane. Astfel, conform H.G.nr.998 din 20.08.2003 privind activitatea
Serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor locale din cadrul primăriei (SCITL), aceste
persoane pot fi: perceptorii fiscali a SCITL din cadrul primăriilor sau, secretarul sau alt
funcţionar al primăriei care nu este investit cu dreptul de a semna documentele de casă, sau alte
persoane care se investeşte de către primar cu funcţiile perceptorului fiscal.
Autorităţile şi instituţiile enumerate mai sus, (cu excepţia celor financiare), care au încasat
bani în numerar de la contribuabil sunt obligate să verse la buget, în numele acestuia, în aceeaşi
sau în următoarea zi lucrătoare, sumele încasate. Autorităţile administraţiei publice locale din
satele şi comunele în care nu există instituţii financiare sau subdiviziuni ale acestora pot stabili
pentru SCITL şi pentru operatorii de poştă o altă periodicitate de vărsare la buget a sumelor
încasate, dar nu mai rar de o dată pe săptămînă.
În cazul în care contribuabilul deţine la contul său bancar mijloace băneşti, instituţia
financiară (sucursala sau filiala acesteia) este obligată să execute, în limita acestor mijloace,
ordinul de plată a contribuabilului în decursul zilei lucrătoare în care a fost primită.

69
Art. 170 din Codul fiscal.
70
Astfel, în cazurile prevăzute de art. 347 alin. (3), 348-4 alin. (2), şi art. 352 alin. (8) din Codul fiscal, achitarea
obligaţiei fiscale se poate efectua şi în valută străină la cursul oficial al leului moldovenesc din ziua efectuării plăţii.
71
Cazurile când plata se efectuează prin reţinere la sursă sunt prevăzute la art. 88, 89, 90, 901 şi 92 din Codul fiscal.
 Sumele trecute la scăderi din contul bancar al contribuabilului pentru stingerea obligaţiilor
fiscale se transferă de instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) la buget în ziua
lucrătoare în care au fost trecute la scăderi.
Sumele încasate în numerar de la contribuabili pentru stingerea obligaţiilor fiscale, se
transferă de către instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) la buget în ziua lucrătoare în
care au fost încasate.
Dată a stingerii obligaţiei fiscale prin achitare se consideră:72
a) data la care sumele au fost înscrise la buget în contul obligaţiei fiscale respective;
b) în cazul achitării prin intermediul cardurilor de plată, dată a stingerii obligaţiei fiscale se
consideră data zilei lucrătoare în care a fost debitat contul de card, din care a fost emis cardul
utilizat la plată, al contribuabilului (deţinătorului de card) cu suma obligaţiei fiscale;
c) emiterii deciziei privind derularea procesului de lichidare (dizolvare) sau hotărârii de
intentare a procesului de insolvabilitate.
Debitarea contului de card respectiv se confirmă prin bonul (chitanţa) de plată cu card de
plată perfectat la terminal POS sau la alt dispozitiv de utilizare a cardurilor de plată, bon
(chitanţă) care se eliberează deţinătorului de card.
Referitor la faptul că legislaţia fiscală,73 prevede că data a stingerii obligaţiei fiscale prin
achitare se consideră data la care sumele au fost înscrise la buget în contul obligaţiei fiscale
respective, se impune o precizare. Astfel, în raport de plătitorul care achită impozitul, prevederea în cauză
nu se va interpreta ad literam, deoarece norma indicată mai sus, indică exclusiv destinaţia finală a plăţii. Este
imposibil de a interpreta această prevedere în sensul că plătitorul este obligat să achite impozitul în buget fără
utilizarea unor mecanisme intermediare. Acest lucru se explică prin faptul că, în cadrul relaţiilor care apar în
procesul achitării impozitelor participă nu numai plătitorul şi statul reprezentat de organele sale, dar şi anumiţi
intermediari, şi în special, instituţiia financiară care îl deserveşte în legătură cu transferarea impozitului în buget.
Astfel, în cadrul relaţiilor legate de achitarea impozitelor instituţia financiară are propria răspundere pentru
neexecutarea în termen a ordinelor de plată ale contribuabililor.
Ordinul de plată reprezintă ordinul sau dispoziţia, dată de către plătitor băncii care îl deserveşte, de a
transfera beneficiarului o anumită sumă de bani. În acest caz beneficiarul va fi bugetul de stat. Încasarea mijloacelor
băneşti pe contul beneficiarului se realizează numai după transferarea sumelor respective de pe contul plătitorului,
acesta efectuându-se exclusiv prin ordinul de plată dat de plătitor.
În aceeaşi ordine de idei, sumele de bani nu pot fi încasate pe contul beneficiarului până la transferarea lor
de pe contul plătitorului. După transferarea lor însă, ultimul nu mai răspunde de soarta ulterioară a acestor mijloace,
deoarece s-a produs deja preluarea unei părţi din proprietatea acestuia sub forma de impozit sau taxă, iar
răspunderea în continuare o va purta exclusiv instituţia bancară.
În concluzie, momentul plăţii impozitului coincide cu momentul transferării mijloacelor băneşti de pe contul
plătitorului, şi în acest sens, obligaţia acestuia de achitare a impozitului se va stinge.74
Stingerea obligaţiei fiscale prin anulare se efectuează prin acte cu caracter general sau
individual, adoptate conform legislaţiei.75 În literatura de specialitate mai întâlnim această
modalitate de stingere a obligaţiei fiscale cu denumirea de amnistie fiscală.76 Cu titlu de
exemplificare, ne putem referi în acest caz la unele legi, adoptate de Parlamentul Republicii
Moldova în diferite perioade, fie privind anularea datoriilor istorice ale unor întreprinderi aflate
în proces de restructurare, fie prin anularea unor penalităţi şi amenzi aplicate contribuabililor.
Spre exemplu, Legea nr.111 din 27.04.2007, privind modificarea şi completarea Legii nr.1164-
XIII din 24 aprilie 1997 pentru punerea în aplicare a titlurilor I şi II ale Codului fiscal (conţine
reglementări privind amnistia fiscală şi legalizarea capitalului), sau Legea nr. 389 din
08.12.2006, privind anularea majorărilor de întârziere şi a amenzilor. Prin urmare, anularea poate
72
Art. 178 alin.(1) din Codul fiscal.
73
art. 178 alin.(1) lit. a) din Codul fiscal.
74
Conform art. 169 alin (3) din Codul fiscal, instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) care primeşte de la
contribuabil sau de la organul fiscal ordine de plată şi, respectiv, ordine incaso pentru transfer de mijloace băneşti în
contul stingerii obligaţiei fiscale este considerată, din momentul primirii ordinului, responsabilă de obligaţia fiscală
în limita mijloacelor disponibile în contul bancar al contribuabilului. Totodată, contribuabilul este considerat
responsabil de obligaţia fiscală în limita mijloacelor care nu sunt disponibile în contul bancar pentru stingerea
integrală a obligaţiei fiscale.
75
Art. 172 din Codul fiscal.
76
Șaguna, Dan Drosu, Drept fiscal, Vol. II, Editura Oscar PRINT, Bucure şti, 1997, p. 165.
viza fie obligaţii fiscale ce revin anumitor contribuabili, fie poate viza anumite categorii de
venituri fiscale. Scopul acestor acte legislative constă de regulă în stimularea contribuabililor de
a efectua plăţile la bugetul de stat, la bugetele unităţilor administrativ-teritoriale, anulându-li-se
majorările de întîrziere şi amenzile la impozite şi taxe. Cu referinţă la forma actului care
anulează o obligaţie fiscală, se va ţine cont atât de conţinutul prevederilor art. 132 din Constituţia
R. Moldova, cât şi ale art. 7 din Codul fiscal. Prin urmare, anularea unor obligaţii fiscale poate fi
efectuată doar printr-un act legislativ adoptat de Parlament. Conform prevederilor art. 178 alin.
(2) din Codul fiscal, dată a stingerii obligaţiei fiscale prin anulare este considerată data indicată
în actul de anulare.
Stingerea obligaţiei fiscale prin prescripţie. Dacă nu a fost exercitat în termenele
prevăzute de Codul fiscal, dreptul statului de a determina obligaţia fiscală sau de a o executa silit
se stinge prin prescripţie. Concomitent, se stinge şi obligaţia fiscală a contribuabilului.
Astfel, conform art. 264 şi 265 din Codul fiscal, obligaţiile fiscale exprimate prin impozite, taxe, majorări
de întârziere, sancţiuni fiscale aferente sau neaferente unor impozite şi taxe concrete - pot fi determinate în cel mult
4 ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea dării de samă fiscale, de la data când impozitul sau taxa urma să
fie achitate (cazul imozitelor şi taxelor pentru care legislaţia fiscală nu prevede depunerea dării de seamă fiscale),
sau de la data săvârşirii încălcării fiscale.
Dacă determinarea obligaţiei fiscale a avut loc în termen sau în perioada de 4 ani, ea poate fi stinsă prin
executare silită de către organul fiscal sau în baza unei hotărâri judecătoreşti, doar dacă acţiunile organului fiscal sau
sesizarea instanţei judecătoreşti au avut loc pe parcursul a 6 ani după determinarea obligaţiei fiscale.
În materie fiscală, prescripţia produce şi un alt efect, şi anume, stinge dreptul
contribuabilului de a cere restituirea şi/sau compensarea sumelor achitate în plus.77 Conform
prevederilor art. 178 alin. (3) din Codul fiscal, dată a stingerii obligaţiei fiscale prin prescripţie
este considerată prima zi după data în care a expirat termenul de prescripţie.
Stingerea obligaţiei fiscale prin scădere se efectuează în situaţiile în care persoana fizică:78
- a decedat;
- este declarat mort;
- este declarat dispărut fără veste;
- este declarat lipsit de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă.
În cazurile enumerate, stingerea prin scădere a obligaţiei fiscale, se efectuează în mărimea întregii obligaţii
fiscale - dacă persoana nu a lăsat (nu dispune) de bunuri - sau în mărimea părţii nestinse din obligaţia fiscală - dacă
averea lăsata de ea (averea existentă) este insuficientă.
Responsabili de stingerea obligaţiei fiscale a persoanei fizice decedate sau declarate moarte sunt moştenitorii
acesteia, care o sting din valoarea bunurilor moştenite şi proporţional părţii sale de moştenire. Obligaţia fiscală a
persoanei fizice declarate, în modul stabilit, dispărută fără veste se stinge de către tutorele numit să
administreze bunurile dispărutului din contul acestora iar obligaţia fiscală a persoanei fizice,
inclusiv a minorului, recunoscute, în conformitate cu legislaţia, incapabilă sau cu capacitate de
exerciţiu restrînsă o sting părinţii, înfietorii, tutorele sau curatorul din contul bunurilor acesteia.
În cazul contribuabilului – persoană juridică, stingerea prin scădere a obligaţiei fiscale se efectuează
conform în urma încetării activităţii lui prin lichidare, inclusiv pe cale judiciară, sau prin reorganizare. 79 Astfel,
responsabilitatea pentru stingerea obligaţiei fiscale a persoanei juridice în curs de lichidare o are organul,
organizaţia sau persoana, responsabilă conform legislaţiei civile de lichidarea acesteia. Obligaţia
fiscală, se stinge în acest caz din contul mijloacelor băneşti rezultate din comercializarea activelor, iar în cazul
aplicării modalităţilor de depăşire a insolvabilităţii, obligaţiile fiscale se sting conform prevederilor legislaţiei
insolvabilităţii.
În cazul reorganizării persoanei juridice, responsabil de stingerea obligaţiilor fiscale ale acesteia este succesorul
persoanei juridice, căruia i se impune obligaţia fiscală.
În fond, stingerea obligaţiei fiscale prin scădere, atât în cazul persoanelor fizice (inclusiv a întreprinzătorului
individual), cât şi a celor juridice, se efectuează ca urmare a lipsei sau insuficienţei de bunuri, inclusiv inclusiv a
constatării acestor circumstanţe în procesul efectuării de către organul fiscal a executării silite a obligaţiilor fiscale
restante ale acestora.80 Suma obligaţiei fiscale a cărei executare silită este imposibilă, precum şi

77
A se vedea pentru detalii art. 266 din Codul fiscal.
78
Art. 174 din Codul fiscal.
79
Art. 173 alin. (3) din Codul fiscal.
80
Cazurile cînd executarea silită a obligaţiei fiscale se consideră imposibilă ca urmare a lipsei sau insuficienţei de
bunuri, sau ca urmare a lipsei succesorilor, sunt prevăzute la art. 206 alin. (1) din Codul fiscal.
suma obligaţiilor fiscale stinse prin scădere, vor fi luate la o evidenţă fiscală specială, până la
expirarea termenului de prescripţie pentru stingerea obligaţiei fiscale, sau alt termen prevăzut de
legislaţia fiscală.81 În opinia unor autori,82 considerarea operaţiunii de scădere ca fiind un mod de
stingere a obligaţiei fiscale este oarecum improprie, deoarece presupune scoaterea sumelor
datorate de contribuabil din evidenţa curentă şi trecerea lor într-o evidenţă separată până la
împlinirea termenului de prescripţie. În consecinţă, şi în acest caz, stingerea obligaţiei fiscale se
efectuiază tot prin prescripţie. Astfel, în cazul în care instanţa judecătorească emite o decizie de
anulare a declarării persoanei fizice moartă sau dispărută fără veste ori o decizie de recunoaştere
a capacităţii depline de exerciţiu, acţiunea obligaţiilor fiscale stinse anterior prin scădere se
restabileşte, fără a se aplica majorările de întârziere şi amenzile pentru perioada cuprinsă între
momentul declarării persoanei fizice moartă sau dispărută fără veste, sau lipsită de capacitate de
exerciţiu, sau cu capacitate de exerciţiu restrînsă şi data emiterii deciziei respective. 83
Pentru determinarea momentului din care obligaţiile fiscale se sting prin scădere, se va tine cont de
prevederile art. 178 alin. (3) din Codul fiscal, conform căruia, d ată a stingerii obligaţiei fiscale prin scădere
este considerată data:
a) întocmirii actului comun al autorităţii administraţiei publice locale şi al organului fiscal
prin care ele constată că persoana decedată, declarată moartă, dispărută fără veste, lipsită de
capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă nu deţinea (nu deţine) bunuri;
b) rămânerii definitive a deciziei de încetare a activităţii persoanei juridice;
c) emiterii deciziei privind derularea procesului de lichidare (dizolvare) sau hotărârii de
intentare a procesului de insolvabilitate.
Stingerea obligaţiei fiscale prin scădere, atât în cazul persoanelor fizice, cât şi a celor juridice, are loc în
temeiul unei decizii a conducerii organului fiscal, inclusiv în cazul când stingerea ei prin executare silită în
conformitate cu legislaţia fiscală este imposibilă. În cazul serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor locale din
cadrul primăriilor, decizia se adoptă de către consiliul local. Decizia inspectoratului fiscal de stat teritorial privind
stingerea obligaţiei fiscale prin scădere poate fi verificată, modificată sau anulată de Inspectoratul Fiscal Principal de
Stat.
De asemenea, în contextul stingerii prin scădere a obligaţiilor fiscale, este necesar să
menţionăm condiţiile şi cazurile de stingere simplificatăprin scădere84 a obligaţiei fiscale ale
contribuabililor persoane juridice şi persoane fizice care practică activitate de întreprinzător.
Stingerea simplificată a obligaţiei fiscale se efectuiază doar în lipsa elementelor constitutive ale
infracţiunii de evaziune fiscală sau de pseudoactivitate de întreprinzător. În acest caz, organul
fiscal stinge simplificat prin scădere obligaţia fiscală, doar în cazul în care stabileşte în cumul că:
a) persoana juridică are datorii la bugetul de stat, la bugetul unităţii administrativ-teritoriale
şi/sau la fondurile asigurării obligatorii de asistenţă medicală;
b) persoana juridică nu este fondator al unei persoane juridice;
c) persoana juridică, în decursul ultimelor 24 de luni consecutive, nu a depus dările de
seamă fiscale prevăzute de legislaţie şi nu a efectuat operaţii pe nici un cont bancar;
d) faţă de persoana juridică au fost aplicate toate măsurile de executare silită a obligaţiei
fiscale prevăzute de lege;
e) persoana juridică nu dispune de bunuri care pot fi urmărite în scopul executării obligaţiei
fiscale.
Conform art. 1741 alin. (3) din Codul fiscal, lista contribuabililor ale căror obligaţii fiscale
au fost stinse simplificat prin scădere se prezintă de către Inspectoratul Fiscal Principal de Stat
entităţii abilitate cu dreptul de înregistrare de stat pentru a iniţia din oficiu procedura de radiere
din Registrul de stat.

81
Modul de luare şi ţinere în acest caz a evidenţei speciale este reglementat prin Regulamentul privind evidenţă
specială a obligaţiei fiscale, aprobat de Ministerul Finanţelor sub nr. 4/2 din 01.04.2003/M.O. nr. 126-131 din 27.06
2003. Totodată, art. 206 din Codul fiscal prevede pentru anumite cazuri de imposibilitate a executării silite a
obligaţiilor fiscale alte termene de evidenţă fiscală specială.
82
Șaguna, Dan Drosu, Drept fiscal, Vol. II, Editura Oscar PRINT, Bucure şti, 1997, p. 168.
83
Art. 186 din Codul fiscal.
84
Art. 1741 din Codul fiscal.
 Stingerea obligaţiei fiscale prin compensare se efectuează prin trecerea în contul restanţei a sumei plătite în
plus sau a sumei care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituită. Compensarea se efectuează la iniţiativa
organului fiscal sau la cererea contribuabilului, dacă legislaţia fiscală nu prevede altfel. Modalitatea de stingere a
obligaţiei fiscale prin compensaţie este prevăzută de art. 175 din Codul fiscal. 85 Această modalitate de stingere a
obligaţiilor fiscale este aplicabilă atât persoanelor juridice şi fizice întreprinzători individuali, cât şi persoanelor
fizice cetăţeni.
Sub aspect procedural, în termen de până la 30 de zile de la apariţia circumstanţelor
respective sau de la primirea cererii contribuabilului, organul fiscal întocmeşte documentul de
plată şi îl transmite Trezoreriei de Stat spre executare, în modul stabilit de Ministerul Finanţelor.
În termen de 7 zile de la data primirii documentului de plată, Trezoreria de Stat trece, după caz,
dintr-un cont al bugetului în alt cont al aceluiaşi buget sau în contul unui alt buget sumele
consemnate în documentul de plată. După executarea documentului de plată, Trezoreria de Stat
remite, după caz, organului fiscal sau, (dacă sumele compensate au vizat obligaţii fiscale
constatate în vamă) - Serviciului Vamal extrasul din conturile trezoreriale de venituri. După ce a
primit extrasul din conturile trezoreriale de venituri, organul fiscal face înscrierile de rigoare în
contul personal al contribuabilului, iar Serviciul Vamal remite extrasul cel tîrziu a doua zi
unităţilor sale.
Excedentul sumei compensate, la cerere, poate fi restituit contribuabilului sau lăsat în
contul stingerii unei viitoare obligaţii fiscale de alt tip. În caz de nedepunere a cererii, excedentul
se lasă în contul stingerii obligaţiei fiscale de acelaşi tip.
Dată a stingerii obligaţiei fiscale prin compensare este considerată data la care Trezoreria
de Stat a executat documentele de plată. 86
Stingerea obligaţiei fiscale prin executare silită are loc prin acţiunile întreprinse de
organul fiscal pentru perceperea forţată a restanţelor în conformitate cu legislaţia fiscală. Modul
de efectuare a executării silite a obligaţiilor fiscale, şi respectiv modalităţile de stingere a
obligaţiei fiscale ca urmare a aplicării acesteiasunt expuse în prezentul manual la temacare
analizează executarea silită a obligaţiilor fiscale, precum şi la art art. 193-207 din Codul fiscal.

Subiecte pentru autoevaluare

1. Care sunt asemănările şi deosebirile dintre obligaţia fiscală şi obligaţia civilă ?
2. Care sunt temeiurile naşterii obligaţiei fiscale ?
3. În ce constă obligaţia de înregistrare fiscală a contribuabilului ?
4. Cine este în drept să calculeze obligaţia fiscală ?
5. Cine stinge obligaţiile fiscale ale persoanei juridice reorganizate ?
6. În ce cazuri se modifică obligaţia fiscală ?
7. Cum se modifică termenul de stingere a obligaţiei fiscale ?
8. Care sunt cazurile de suspendare a executării obligaţiei fiscale ?
9. Cum operează restituirea din buget a sumelor impozitelor şi taxelor ?
10. Ce modalităţi de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale pot fi aplicate în cadrul
raporturilor juridice fiscale ?
11. Când obligaţia fiscală se stinge prin scădere ?

Bibliografie
Literatură recomandată:
1. Şaguna, Dan Drosu, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2006;
2. Niţă Nelu, Drept financiar şi fiscal, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2010;
3. Пепеляев С.Г., Налоговое право, Editura ФБК Пресс, Moskova 2000;
4. Демин А.В., Налоговое право россии, Учебное пособие, Красноярск, 2006.
5. Rotaru Aureliu, Litigii fiscale, Manualul judecătorului pentru cauze civile, Chișinău,
2013, pag.632-703.
85
Suplimentar a se vedea prevederile Regulamentului privind stingerea obligaţiei fiscale prin compensare, aprobat
prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr.42 din 07.07.2004 / Monitorul Oficial 163-167/320, 03.09.2004.
86
Art. 178 alin. (5) din Codul fiscal.
Acte legislative şi normative:
1. Codul Fiscal al R. Moldova nr. 1163-XIII din 24.04.1997 // republicat în M. Of. al
R. Moldova din 25.03.2005, ediţie specială.
2. Legea insolvabilităţii nr.149 din 29.06.2012/ M.O. nr.193-197 din 14.09.2012;
3. Regulamentul privind restituirea taxei pe valoare adăugată aprobat prin Hotărârea
Guvernului nr. 93 din 01.02.2013/ M.O. nr. 27-30 din 01.02.2013
4. Instrucţiunea privind evidenţa contribuabililor aprobată prin Ordinul IFPS nr.299 din
02.05.2012 / M.O. nr. 99-102 din 25.05.2012;
5. Regulamentul privind evidenţă specială a obligaţiei fiscale, aprobat de Ministerul
Finanţelor sub nr. 4/2 din 01.04.2003/ M.O. nr. 126-131 din 27.06 2003;
6. Regulamentul Ministerului Finanţelor privind stingerea obligaţiei fiscale prin
compensare, aprobat prin Ordinul nr. 42 din 07.07.2004 / M.O.nr. 163-167 din
03.09.2004.