16.03.

21 Curs FB 3

CREANŢA FISCALĂ. TITLURI DE CREANŢĂ FISCALĂ -

EXPLICITE ŞI IMPLICITE
Conţinutul fundamental al raportului juridic bugetar îl constituie
obligaţia stabilită unilateral de către stat în sarcina persoanelor fizice sau
juridice denumite contribuabili, de a plăti o anumită sumă de bani, la termenul
stabilit, în contul bugetului de stat.
Această sumă de bani pe care contribuabilul are obligaţia de a o plăti
reprezintă un venit al bugetului de stat, iar obligaţia al cărei obiect este va fi
denumită obligaţie bugetară. Obligaţia bugetară este o obligaţie juridică,
deoarece ea defineşte conţinutul unui raport juridic ce ia naştere între stat şi
persoanele determinate de lege (contribuabili), raport juridic al cărui izvor este
legea, iar în caz de nevoie, executarea sa este asigurată prin intermediul
constrângerii de stat.
Acest specific al raporturilor juridice bugetare, la care statul participă
ca purtător al suveranităţii, al autorităţii publice, este de altfel în măsură să
justifice diferenţele ce disting obligaţia bugetară de obligaţia civilă clasică.
Particularităţile ce individualizează obligaţia bugetară privesc în
special izvorul acestei obligaţii, beneficiarul, obiectul, forma sa, preum şi
condiţiile de stabilire, modificare şi stingere:
Izvorul obligaţiei bugetare va fi întotdeauna legea sau actul normativ
cu valoare de lege care instituie şi reglementează un venit al bugetului de stat
(impozit sau taxă). Prin lege se stabilesc categoriile de persoane fizice sau
juridice ce datorează bugetului de stat venitul respectiv, elementele venitului
bugetar, precum şi modalităţile de plată a acestuia.
Beneficiară a obligaţiei bugetare este întreaga societate, deşi calitatea
de creditor o are statul. Scopul instituirii unilaterale de către stat a acestei
obligaţii fiind realizarea veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de
dezvoltare a societăţii, aceasta va avea în final calitatea de beneficiară a sumelor
ce fac obiectul obligaţiei bugetare.
Obiectul obligaţiei bugetare constă întotdeauna într-o sumă de bani,
aceasta fiind în prezent unica formă prin care statele moderne percep veniturile
datorate bugetului de stat.

149
 Obligaţia bugetară este constatată în formă scrisă, prin titlul de
creanţă bugetară care o individualizează la nivelul fiecărui contribuabil în raport
cu veniturile obţinute sau cu bunurile deţinute.
Titlul de creanţă bugetară este întocmit sau confirmat de organele
financiare ale statului care au atribuţii în acest sens, în conformitate cu
prevederile legale prin care se reglementează veniturile bugetare şi cu
respectarea procedurii stabilite prin această reglementare pentru fiecare
categorie de venit în parte.
Condiţiile de stabilire şi executare a obligaţiei bugetare sunt
reglementate în mod diferit pentru fiecare categorie de venituri bugetare,
datorită particularităţilor prezentate de aceste venituri. Variaţia condiţiilor de
stabilire şi executare a obligaţiei bugetare mai este determinată şi de faptul că
impozitele moderne nu mai au numai rolul de a acoperi cheltuielile publice, ci
ele sunt folosite şi ca pârghii pentru stimularea sau dimpotrivă, împiedicarea
dezvoltării unor mecanisme economice.
Modificarea obligaţiei bugetare este determinată de cauzele
prevăzute de lege, respectiv: modificarea elementelor în raport de care s-au
făcut individualizarea obligaţiei bugetare, modificarea termenelor de plată
stabilite anterior, modificarea situaţiei juridice a contribuabililor şi în general
orice modificare a actelor normative ce reglementează veniturile bugetare.
Stingerea obligaţiei bugetare se realizează prin modalităţi comune şi
altor obligaţii juridice, cum ar fi plata, executarea silită sau prescripţia, fiind
reglementate însă şi o serie de modalităţi specifice, cum ar fi compensarea,
scăderea sau anularea obligaţiei bugetare.
Cu toate diferenţele existente între obligaţia bugetară şi obligaţia
civilă, prin aplicarea în ceea ce priveşte obligaţia bugetară a unui criteriu de
clasificare folosit în dreptul civil, aceasta a fost considerată în literatura de
specialitate ca fiind o obligaţie de "a face". Având în vedere faptul că statul
impune în mod unilateral contribuabililor obligaţia de a plăti o sumă de bani la
bugetul de stat, în virtutea faptului că aceştia -fie ei persoane fizice sau juridice -
realizează un venit sau deţin un bun impozabil, un element important ce
caracterizează obligaţia bugetară îl reprezintă premisele care dau naştere
acesteia.
Aceste premise, împrejurări de fapt, constau în realizarea unui venit,
cu alte cuvinte în mărirea patrimoniului contribuabilului, sau în deţinerea unui
bun.
Premisele vor fi diferite în funcţie de fiecare categorie de venituri
bugetare, iar ele vor marca din punct de vedere juridic naşterea obligaţiei
bugetare în sarcina unui anumit contribuabil.
De exemplu, în materia taxei pe valoare adăugată, aceste premise ce
determină naşterea obligaţiei fiscale în sarcina unui contribuabil poartă
denumirea de "fapt generator" (ex: art.10 din O.G. nr 3/1992 privind T.V.A.).
Împrejurarea măririi unui patrimoniu prin realizarea unui venit( pentru
care legea impune plata unui impozit) sau cea a dobândirii dreptului de
proprietate asupra unui bun impozabil sau taxabil vor determina naşterea
obligaţiei bugetare. Îndeplinirea acestor premise va semnifica dobândirea de
către o persoană fizică sau juridică a calităţii de contribuabil, din acest moment
obligaţia bugetară stabilită cu caracter general de lege urmând a fi
individualizată în sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice.
Constatarea calităţii de contribuabil a unei persoane şi stabilirea
elementelor ce caracterizează obligaţia bugetară ce îi revine - în special a
cuantumului sumei ce urmează a o plăti bugetului de stat, precum şi a
eventualelor înlesniri legale de care beneficiază, au loc prin întocmire de către
organele fiscale abilitate a titlului de creanţă bugetară.
Prin reglementarea fiecărei categorii de venituri bugetare (impozite şi
taxe), legea instituie o obligaţie cu caracter general, a cărei concretizare ca
obligaţie bănească într-un anumit cuantum, ce incumbă unui anumit
contribuabil, se realizează prin titlul de creanţă bugetară.
Ca modalitate de individualizare a obligaţiei bugetare cu vocaţie
generală instituite de lege, titlul de creanţă bugetară reprezintă actul juridic prin
care se stabileşte întinderea obligaţiei de plată ce revine persoanei fizice sau
juridice care are calitatea de contribuabil. Odată stabilită întinderea acestei
obligaţii, care va fi diferită de la un subiect plătitor la altul, executarea sa se va
face în condiţiile şi cu respectarea termenelor prevăzute de actul normativ ce
reglementează venitul bugetar în cauză.
Titlul de creanţă bugetară se întocmeşte sau se confirmă de către
organele ce compun aparatul fiscal al statului şi cărora le revine competenţa de a
calcula impozitele şi taxele datorate bugetului de stat.
Dat fiind faptul că obligaţia bugetară este o obligaţie impusă în mod
unilateral de către stat contribuabilului, şi titlul de creanţă ce o individualizează,
întocmit de organele financiare abilitate va fi un act juridic unilateral.
Manifestarea de voinţă în acest sens a organelor financiare îşi are temeiul în
lege, care impune o anumită sarcină fiscală. Prin urmare, depăşirea de către
aceste organe a cadrului stabilit de lege pentru individualizarea obligaţiei
bugetare va da contribuabilului dreptul de a contesta titlul de creanţă bugetară
astfel emis.
Titlul de creanţă bugetară, ca act juridic unilateral, dă naştere unui
drept de creanţă al statului având ca obiect sumele de bani pe care contribuabilul
le datorează bugetului de stat, precum şi obligaţiei ce revine contribuabilului de
a plăti aceste sume în cuantumul şi la termenele stabilite.
Potrivit art.4 din O.G. nr 11/1996, " titlul de creanţă este actul prin
care, potrivit legii se constată şi se individualizează obligaţia de plată privind
creanţele bugetare, întocmit de organele de specialitate sau persoanele
împuternicite potrivit legii".
Acest act normativ enumeră categoriile de titluri de creanţă,
determinate în funcţie de natura obligaţiilor bugetare pe care le individualizează:
pentru obligaţiile bugetare provenite din impozite şi taxe, care se
determină de către organele financiare pe baza declaraţiilor de impunere, titlul

151
de creanţă îl constituie procesul-verbal de impunere sau, după caz, actul
declarativ al contribuabilului;
pentru obligaţiile bugetare care se stabilesc de către plătitor, titlul de
creanţă îl reprezintă documentul de evidenţă întocmit de acesta;
pentru diferenţele constatate între obligaţiile de plată determinate de
plătitor şi cele legal datorate, inclusiv pentru majorările de întârziere datorate
pentru neplata la termen a impozitelor, taxelor şi altor venituri, diferenţe
stabilite cu ocazia verificărilor efectuate de organele competente, titlul de
creanţă este actul ce cuprinde rezultatele verificări;
pentru obligaţiile de plată constatate în vamă, titlul de creanţă îl
constituie declaraţia vamală;
pentru obligaţiile bugetare care se percep prin plată directă,
reprezentând taxe pentru prestarea unor servicii sau taxe de timbru, titlul de
creanţă îl reprezintă documentul de plată sau actul pe care s-au anulat timbrele
fiscale mobile;
pentru obligaţiile de plată a amenzilor, titlul de creanţă îl constituie
procesul-verbal de constatare a contravenţiei şi de aplicare a amenzii, întocmit
de organul competent;
pentru obligaţiile de plată a amenzilor, cheltuielilor judiciare sau a
altor creanţe bugetare stabilite de instanţa judecătorească sau de procuror, titlul
de creanţă îl constituie, după caz încheierea, dispozitivul hotărârii judecătoreşti,
sau ordonanţa procurorului;
pentru obligaţiile de plată a majorărilor de întârziere, titlul de creanţă
îl constituie actul prin care se constată suma de plată.
Enumerarea categoriilor de titluri de creanţă nu este limitată,
deoarece art.4 din O.G. nr.11/1996 dispune că reprezintă titluri de creanţă orice
alte acte emise de organele competente prin care se constată şi se
individualizează creanţe bugetare.
La baza emiterii titlului de creanţă de către organele financiare se
află, pentru anumite categorii de venituri bugetare, declaraţia de impunere sau
taxare pe care contribuabilul are obligaţia legală de a o prezenta acestor organe
din momentul în care realizează un venit impozabil sau deţine un bun impozabil
sau taxabil. De asemenea, contribuabilul are obligaţia de a comunica organelor
fiscale competente orice modificare a datelor declarate anterior. Nerespectarea
acestei obligaţii, consacrate în art.5 din Legea nr. 87/1994 pentru combaterea
evaziunii fiscale, va fi calificată ca evaziune fiscală şi va atrage răspunderea
contravenţională a contribuabilului, potrivit aceleiaşi legi
Prin declaraţia de impunere, contribuabilul identifică veniturile sau
bunurile impozabile sau taxabile. Această declaraţie trebuie depusă la organele
fiscale competente într-un anumit termen de la ivirea premiselor ce dau naştere
obligaţiei fiscale în sarcina contribuabilului, respectiv de la obţinerea venitului
sau de la dobândirea bunului în legătură cu care există această obligaţie.
Organele financiare au dreptul de a verifica exactitatea datelor
înscrise în declaraţia de impunere şi de a solicita contribuabililor documentele

152
contabile, evidenţele şi orice alte elemente materiale sau valorice, necesare în
vederea cunoaşterii realităţii obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile
(art.8 din Legea nr.87/1994).
Pe baza declaraţiei contribuabililor, organele fiscale competente emit
titlul de creanţă bugetară, act juridic unilateral, caracterizat prin anumite
particularităţi, cu importante consecinţe practice:
Titlul de creanţă bugetară este un act juridic declarativ de drepturi
şi obligaţii. Prin emiterea sau confirmarea sa de către organele competente se
constată doar dreptul statului de a încasa sumele de bani datorate bugetului de
stat şi obligaţia în acest sens ce revine contribuabilului. Prin legea ce
reglementează un impozit sau o taxă se instituie o obligaţie ce va reveni oricărei
persoane fizice sau juridice ce va îndeplini condiţiile cerute de acea lege.
Odată ivite premisele stabilite de lege pentru naşterea obligaţiei de
plată a impozitului sau a taxei, respectiv realizarea unui venit sau deţinerea unui
bun, persoana fizică sau juridică va deveni contribuabil. Ea va avea obligaţia de
a întocmi declaraţia de impunere sau taxare, pe baza căreia se va emite titlul de
creanţă bugetară. Aceasta va constata doar individualizarea faţă de o anumită
persoană fizică sau juridică a obligaţiei fiscale cu vocaţie generală reglementată
de lege.
Importanţa practică a calificării titlului de creanţă bugetară ca fiind
un act juridic declarativ este evidenţiată în ipoteza în care contribuabilul nu îşi
respectă obligaţia de a întocmi şi depune la organele fiscale, în termenul stabilit,
declaraţia de impunere. În lipsa acesteia, nu va fi emis nici titlul de creanţă
bugetară.
Ulterior se constată, prin intermediul unui control întreprins de
organele abilitate, sau prin declaraţia făcută cu întârziere de către contribuabil,
că acesta realizează un venit impozabil sau deţine un bun impozabil sau taxabil
şi, în consecinţă, se va emite titlul de creanţă bugetară.
În paralel, va fi angajată şi răspunderea contravenţională sau chiar
penală a contribuabilului pentru nedeclararea în termen a veniturilor realizate
sau a bunurilor deţinute, fapta sa reprezentând o formă de evaziune fiscală.
În această situaţie însă, dacă titlul de creanţă bugetară ar fi calificat ca
un act juridic constitutiv de drepturi şi obligaţii, sumele datorate de contribuabil
bugetului de stat ar urma să fie calculate din momentul întocmirii acestui titlu de
creanţă, deoarece din acest moment a luat naştere obligaţia sa dea plăti o sumă
bugetului de stat.
În schimb, pentru perioada în care în mod culpabil nu a întocmit
declaraţia de impunere, contribuabilul nu va plăti impozite sau taxe, deoarece nu
are nici o obligaţie de ordin fiscal. Ori, răspunderea contravenţională sub forma
amenzii nu se poate substitui executării obligaţiei pe care contribuabilul o avea
către bugetul de stat pe perioada în care nu a întocmit declaraţia de impunere.
Dacă titlul de creanţă bugetară va fi calificat însă ca un act juridic
declarativ, efectele sale vor acea caracter retroactiv, sumele reprezentând
impozite sau taxe urmând a fi calculate şi pe perioada anterioară emiterii titlului

153
de creanţă fiscală, din momentul în care contribuabilul a obţinut venitul sau a
dobândit bunul în legătură cu care există obligaţiile fiscale. Această perioadă pe
care se vor calcula retroactiv drepturile băneşti cuvenite statului va trebui să se
înscrie în termenul de prescripţie a obligaţiei bugetare.
Dacă prin această întârziere s-au depăşit datele la care creanţa
bugetară devenea exigibilă, se vor aplica majorările de întârziere prevăzute de
lege. De asemenea va fi angajată şi răspunderea contribuabilului pentru
evaziunea fiscală astfel săvârşită.
O altă particularitate a creanţei bugetare o reprezintă caracterul său
executoriu. Titlul de creanţă bugetară este executoriu de drept, fără a mai fi
necesară obţinerea altui titlu executoriu, prevederile sale putând fi aduse la
îndeplinire fără nici o investire specială.
Raţiunea acestei particularităţi a creanţei bugetare constă în
necesitatea realizării veniturilor bugetului de stat la termenele şi în cuantumul
prevăzute de lege. Având în vedere destinaţia taxelor şi impozitelor şi faptul că
beneficiară a acestor sume este întreaga societate, fiind vorba prin urmare
despre un interes public, legiuitorul a recunoscut caracterul executoriu de drept
al creanţei bugetare.
În măsura în care contribuabilii nu îşi execută la termenele stabilite
obligaţia de a plăti sumele cuvenite bugetului de stat, organele fiscale au dreptul
de a trece direct la executarea silită a acestor sume.
Procedura executării silite urmează a fi declanşată din oficiu de către
organele fiscale competente, nefiind necesară intervenţia unor alte organe ale
statului care să autorizeze executarea silită. Organele fiscale au obligaţia ca în
momentul în care constată neplata la scadenţă a sumelor cuvenite bugetului de
stat să procedeze la realizarea acestora pe calea executării silite. Această
obligaţie este imperativă, în cazul nerespectării sale, putând fi angajată
răspunderea persoanelor din cadrul organelor fiscale competente care aveau
obligaţia de a constata neplata şi de a trece la executarea silită.
Titluri de creanţă explicite
Majoritatea titlurilor de creanţă bugetară au un caracter explicit, fiind
acte juridice constituite exclusiv în scopul de a constata obligaţia unui
contribuabil de a plăti o anumită sumă către bugetul de stat, individualizând
astfel obligaţia cu vocaţie generală instituită de legea ce reglementează venitul
bugetar respectiv.
Aceste titluri de creanţă sunt reprezentate de actele de impunere
întocmite în formă scrisă de organele fiscale, diferite în funcţie de categoria de
impozite sau taxe pe care o constată:
Procesul-verbal de impunere
Pentru anumite categorii de venituri, întinderea obligaţiei bugetare ce
revine contribuabilului este determinată de organele fiscale, pe baza datelor
declarate de acesta, prin întocmirea procesului-verbal de impunere. Acest
proces-verbal va reprezenta titlul de creanţă bugetară ce individualizează
obligaţia de plată a contribuabilului.

154
 În baza procesului-verbal de impunere, organele fiscale vor comunica
subiectului plătitor, înainte de termenul la care impozitul trebuie plătit, o
înştiinţare de plată, care conţine precizarea sumei pe care acesta o datorează
bugetului de stat. Acest titlu de creanţă bugetară - procesul-verbal de impunere -
este întocmit şi comunicat contribuabililor de către organele fiscale în cazul
impozitelor pe veniturile populaţiei, al impozitelor şi taxelor locale şi al
impozitului pe venitul agricol.
Declaraţia de impunere
În ceea ce priveşte anumite categorii de impozite, titlul de creanţă
bugetară îl reprezintă chiar declaraţia de impunere întocmită de contribuabil şi
depusă la organul fiscal competent, care va verifica exactitatea datelor înscrise
în declaraţia de impunere şi a calculului impozitului datorat, calcul cuprins în
aceeaşi declaraţie, dar nu va emite un alt act care să aibă natura unui titlu de
creanţă. Pentru aceste venituri bugetare, declaraţia de impunere nu mai prezintă
temeiul emiterii titlului de creanţă bugetară, ci va avea natura juridică a acestuia.
Aceste două categorii de titluri de creanţă - procesul-verbal de
impunere şi actul declarativ al contribuabilului - au ca trăsătură comună faptul
că obligaţia fiscală pe care o constată este determinată de către organele fiscale
pe baza declaraţiei contribuabilului.
Documentul de evidenţă întocmit de contribuabil
În cazul obligaţiilor bugetare care se stabilesc de către plătitor, titlul
de creanţă îl va reprezenta documentul de evidenţă pe care acesta are obligaţia
de a-l întocmi în condiţiile şi la termenele stabilite de lege. Pe baza acestor
evidenţe, plătitorul întocmeşte declaraţiile sau deconturile fiscale, pe care le va
depune la organele financiare competente.
Astfel, potrivit art.18 din O.G. nr.70/1994 privind impozitul pe profit,
"completarea de către contribuabil a unei declaraţii de impunere este considerată
drept o stabilire a impozitului pe profit şi ca o cerere de plată a impozitului,
conform declaraţiei".
În aceste condiţii conform art.16 din aceeaşi ordonanţă,
"contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitelor declarate şi pentru
depunerea în termen a declaraţiei de impunere".
Această regulă consacrată în materia impozitului pe profit cunoaşte
două excepţii:
În situaţia în care organele fiscale, cu ocazia verificării declaraţiei de
impunere depuse de contribuabili, constată că stabilirea impozitului nu a fost
corect făcută, vor proceda la recalcularea impozitului. impozitul astfel recalculat
va fi comunicat în scris contribuabilului, prin înştiinţarea de plată.
Organul fiscal va calcula impozitul pe profit şi-l va comunica prin
înştiinţare de plată contribuabilului şi în situaţia în care acesta nu a întocmit
declaraţia de impunere sau nu a furnizat informaţiile necesare privind
determinarea obligaţiilor fiscale.
În ultimele două cazuri, titlul de creanţă bugetară îl va constitui
înştiinţarea de plată.

155
 Un alt venit bugetar pentru care titlul de creanţă bugetară este
reprezentat de declaraţia întocmită de contribuabil şi verificată de organele
fiscale este T.V.A.
Astfel, plătitorii de T.V.A. au obligaţia de a întocmi şi depune lunar
la organul fiscal un decont privind operaţiunile realizate şi T.V.A. ce urmează a
fi plătită. Ministerul Finanţelor poate stabili şi alte termene de depunere a
decontului în funcţie de volumul T.V.A. de plată şi de alte situaţii specifice în
care se găsesc plătitorii (O.G. nr. 22/1995).
În situaţia în care în urma verificării efectuate de organele fiscale în
privinţa decontului rezultă că acesta conţine date eronate sau este incomplet,
organele fiscale vor stabili cuantumul taxei pe valoare adăugată şi îl vor
comunica plătitorilor.
Declaraţia vamală
În ceea ce priveşte taxele vamale, titlul de creanţă bugetară îl va
reprezenta declaraţia vamală de import întocmită de importatorul-debitor al
taxelor vamale. Prin acelaşi document se va determina şi T.V.A. datorată pentru
bunurile importate.
Declaraţia vamală de import reprezintă un titlu de creanţă bugetară ce
poate constata mai multe obligaţii fiscale, de natură diferită, ce revin unui
contribuabil.
Titluri de creanţă implicite
Anumite categorii de venituri bugetare sunt individualizate prin titluri
de creanţă cuprinse în acte juridice care au un alt conţinut principal. deşi sunt
întocmite cu un alt scop, aceste acte juridice conţin şi individualizarea obligaţiei
de plată a unui impozit sau a unei taxe, fiind astfel în măsura în care constată
existenţa şi cuantumul acestei obligaţii fiscale, titluri de creanţă bugetară.
Aceste înscrisuri, reprezentând titluri de creanţă bugetară implicite
sunt întocmite de organele financiar-contabile sau de alte organe ale statului.
Astfel, au în acelaşi timp şi natura juridică a unui titlu de creanţă
bugetară următoarele înscrisuri :
Documentele (statele) de plată a salariilor şi a altor drepturi
salariale impozabile. Acestea conţin şi calculul impozitului pe salarii datorat de
fiecare persoană angajată, potrivit legii angajatorul având, pe lângă obligaţia de
a calcula impozitul şi pe aceea de a-l reţine şi vărsa bugetului de stat.
Angajatorul are obligaţia de a depune semestrial la organul financiar
în raza căruia îşi are sediul sau domiciliul o dare de seamă privind calcularea,
reţinerea şi vărsarea la bugetul de stat a impozitului pe salarii.
Nevărsarea la termen a impozitului pe salarii de către angajator va
atrage răspunderea patrimonială a acestuia, sub forma majorărilor de întârziere,
iar nedepunerea la termen a dării de seamă la organele fiscale competente va
atrage răspunderea administrativă (contravenţională) a angajatorului sau a
persoanei din cadrul acestuia ce avea obligaţia de a depune darea de seamă.
Darea de seamă permite organului fiscal să constate modul în care s-
au făcut calculul, reţinerea şi vărsarea la bugetul de stat a impozitului pe salarii.

156
Acest act nu reprezintă un titlu de creanţă bugetară, deoarece prin el nu se
individualizează o obligaţie bugetară faţă de un contribuabil.
În ceea ce priveşte impozitul pe salarii, calitatea de contribuabil o are
salariatul, persoana angajată cu contract de muncă, iar această obligaţie fiscală
ce îi revine este individualizată prin statul de plată a salariului, document care,
potrivit legii, conţine şi calculul impozitului aferent salariului cuvenit persoanei
angajate.
Darea de seamă reprezintă un document ce permite organelor fiscale
competente să efectueze controlul asupra modului în care angajatorul şi-a
îndeplinit obligaţia prevăzută de lege de a calcula, reţine şi vărsa la bugetul de
stat impozitul pe salarii. Acest control, formă a controlului financiar, va avea ca
sursă iniţială de documentare darea de seamă întocmită şi depusă la organele
fiscale competente de către angajator. Această dare de seamă nu va avea însă
natura juridică a unui titlu de creanţă bugetară.
Documentele (statele) de plată a veniturilor sau a altor drepturi
băneşti cuvenite colaboratorilor externi sau altor persoane, potrivit legii
(drepturi băneşti cuvenite conform convenţiei de colaborare, drepturi de autor
etc.). Aceste documente stabilesc şi veniturile cuvenite bugetului de stat aferente
drepturilor băneşti pe care le constată (impozit pe venit etc.). Unitatea care
întocmeşte aceste documente va reţine şi va vărsa la bugetul de stat sumele
astfel constatate.
Documentele ce constată plata către asociaţi sau acţionari a
dividendelor cuvenite.
Potrivit Ordonanţei Guvernului nr.26/1995 care reglementează
impozitul pe dividende, societăţile comerciale au obligaţia ca odată cu plata
dividendelor către acţionari sau asociaţi să calculeze, să reţină şi să verse
impozitul aferent acestora.
În acest caz, documentul care va constata plata dividendelor şi
reţinerea impozitului pe dividende corespunzător va reprezenta un titlu de
creanţă fiscală implicit.
Actul constatator întocmit de organul de control financiar
Un titlu de creanţă aparte datorită conţinutului său complex este actul
ce constată rezultatele unui control financiar întreprins de organele de control
competent.
Dacă în urma controlului efectuat, organul de control va constata
încălcarea de către contribuabili a normelor legale privitoare la impozite şi taxe,
va înscrie aceste constatări în actele de control întocmite. Deşi art. 4, litera c din
O.G.nr.11/1996 se referă numai la constatarea existenţei unor diferenţe între
obligaţiile de plată determinate de plătitor şi cele legal datorate, considerăm că
actul de constatare întocmit de organul de control financiar va avea natura
juridică a unui titlu de creanţă implicit şi în situaţia în care va stabili în
întregime obligaţiile de plată ce revin contribuabilului, în măsura în care acesta
nu le-a determinat.

157
 În ambele cazuri, actul de control financiar va reprezenta titlu
executoriu şi pentru majorările de întârziere datorate pentru neplata la termen a
sumelor datorate bugetului de stat.
În reglementarea anterioară a O.G.nr.11/1996, potrivit art.36 din
Ordinul Ministrului Finanţelor nr.1079/1992 pentru aprobarea Regulamentului
privind organizarea şi funcţionarea Gărzii Financiare, actele prin care se
constată încălcarea de către contribuabil a obligaţiilor sale de natură fiscală, erau
comunicate de îndată organelor financiare competente pentru soluţionare în
condiţiile şi termenele stabilite de reglementările legale ce aveau ca obiect
impozitele şi taxele respective. Pe baza actelor de constatare comunicate de
Garda Financiară, organele fiscale întocmeau şi comunicau subiectului plătitor o
înştiinţare de plată referitoare la obligaţiile fiscale neexecutate. Această
înştiinţare de plată reprezenta titlul de creanţă bugetară ce putea fi executat.
Obligaţia bugetară, odată individualizată faţă de un contribuabil prin
titlul de creanţă bugetară, devine exigibilă la o anumită dată, stabilită prin actele
normative ce reglementează venitul bugetar respectiv.
Reglementarea cu caracter de principiu în această materie,
O.G.nr11/1996, stabileşte că obligaţiile bugetare sunt scadente la termenele
prevăzute de reglementările legale (art.9). Ministerul Finanţelor este abilitat să
stabilească scadenţa obligaţiilor bugetare în privinţa cărora actele normative
speciale nu au prevăzut termene de plată.
Obligaţiile bugetare stabilite în urma controlului financiar desfăşurat
de organele competente devin scadente în termen de 15 zile de la comunicarea
către contribuabil a documentului ce constată rezultatele controlului. Semnarea
de către contribuabil sau reprezentantul său a actului ce constată rezultatele
controlului echivalează cu comunicarea acestuia. Actul astfel comunicat va
constitui în acelaşi timp şi înştiinţare de plată precum şi titlu de creanţă
bugetară.
Contestarea de către contribuabili a actelor de control prin care au
fost stabilite în sarcina lor obligaţii bugetare nu suspendă obligaţia de plată
constatată prin aceste acte.
În situaţia în care termenul de plată a obligaţiei bugetare se sfârşeşte
într-o zi nelucrătoare, plata se consideră făcută în termen dacă este efectuată în
ziua lucrătoare imediat următoare.
Instituind în mod unilateral obligaţia contribuabililor de a plăti
anumite sume la bugetul de stat, statul stabileşte şi datele la care aceste plăţi
trebuie făcute, asigurând astfel continuitatea realizării veniturilor bugetului de
stat. Ritmicitatea realizării acestor venituri este esenţială pentru efectuarea
cheltuielilor publice.
Toate actele normative ce instituie impozite şi taxe stabilesc data sau
termenul înăuntrul căruia trebuie executate obligaţiile fiscale de către
contribuabili. Neplata de către aceştia a obligaţiilor fiscale la scadenţele astfel
determinate prin lege, va atrage răspunderea lor patrimonială, sub forma

158
majorărilor de întârziere, şi va da dreptul organelor financiare competente de a
proceda la executarea silită a creanţei bugetare.
Singurul act normativ care defineşte noţiunea de exigibilitate este
O.G. nr. 3/1992 privind T.V.A. Potrivit art.12, "exigibilitatea este dreptul
organului fiscal de a pretinde plătitorului, la o anumită dată, plata taxei datorate
bugetului de stat".
Pentru fiecare categorie de venituri bugetare legea stabileşte una sau
mai multe date până la care contribuabilul trebuie să-şi execute obligaţiile
fiscale. Astfel, diversele venituri bugetare urmează să fie plătite lunar,
trimestrial, anual etc.
O excepţie o reprezintă taxa pe valoare adăugată, în cazul căreia
momentul la care devine exigibilă se determină, de regulă, în funcţie de faptul
generator, adică de momentul la care ia naştere obligaţia plăţii taxei pe valoare
adăugată.
În funcţie de natura operaţiunilor realizate de agenţii economici
plătitori de T.V.A. actele normative ce o reglementează stabilesc diferite
momente la care ia naştere obligaţia de plată a T.V.A. Ca regulă în această
materie, la aceeaşi dată a realizării faptului generator, taxa pe valoarea adăugată
va deveni exigibilă. Astfel, exigibilitatea T.V.A. va interveni în momentul
efectuării livrării bunurilor mobile, transferul proprietăţii bunurilor imobile sau
prestării serviciilor.
Ca excepţie de la această regulă, Ordonanţa Guvernului nr.9/1995
referitoare la perfecţionarea unor reglementări privind T.V.A. stabileşte că
momentul în care aceasta devine exigibilă poate fi anterior sau ulterior faptului
generator în anumite situaţii, în condiţiile stabilite prin hotărâre a Guvernului.
Pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii, inclusiv lucrările
imobiliare, care se efectuează continuu sau succesiv, precum şi pentru cele la
care se încasează de regulă avansuri, cu autorizarea organelor fiscale la care
agenţii economici sunt înregistraţi ca plătitori de T.V.A., exigibilitatea intervine
la data stabilirii debitului clientului, pe bază de factură sau alt document legal
înlocuitor.
Potrivit O.G. nr. 9/1995, antreprenorii de lucrări imobiliare pot să
opteze pentru plata taxei pe valoarea adăugată la efectuarea livrărilor, deci în alt
moment decât cel al faptului generator, în condiţii aprobate prin hotărâre a
Guvernului.
O altă situaţie în care creanţa bugetară devine exigibilă la un moment
anterior celui determinat de prevederile legale cu privire la un anumit venit
bugetar, o reprezintă nerespectarea de către contribuabil a condiţiilor şi
termenelor în care i s-au acordat înlesniri de plată, caz în care întreaga sumă
neplătită poate fi executată silit, ceea ce presupune existenţa unei creanţe
exigibile. Momentul în care obligaţia de plată a unui anumit venit bugetar
devine exigibilă este stabilit expres pentru fiecare asemenea categorie de
venituri prin actul normativ care le instituie şi reglementează.

159
 Codul de procedură fiscală din 1942 adopta o soluţie asemănătoare,
stabilind pentru fiecare impozit un moment la care obligaţia de pltă devenea
exigibilă. Codul instituia însă şi o dispoziţie cu caracter subsidiar, potrivit căreia
orice drepturi fiscale care se stabileau pe cale de impunere deveneau exigibile
din momentul comunicării actului de impunere (art.1830).
Considerăm că o asemenea dispoziţie, aplicabilă în situaţiile în care
actul normativ ce instituie o obligaţie fiscală nu determină momentul la care
aceasta devine exigibilă, s-ar putea regăsi şi în viitorul Cod de procedură fiscală.
IV.3 STINGEREA OBLIGAŢIEI FISCALE - PLATA, ANULAREA,
PRESCRIPŢIA, SCĂDEREA, COMPENSAREA, EXECUTAREA
SILITĂ
Potrivit prevederilor legale, obligaţiile bugetare individualizate prin
titlu de creanţă în sarcina contribuabililor se sting prin următoarele modalităţi :
plată;
anulare;
prescripţie;
scădere;
compensare;
executare silită.
Stingerea obligaţiei prin plată are loc, de regulă, prin această
modalitate, contribuabilii executându-şi de bună voie obligaţia impusă în mod
unilateral de către stat.
IV.3.1 Stingerea obligaţiei bugetare prin plată
Plata sumelor cuvenite bugetului de stat se poate realiza, în funcţie de
caracteristicile veniturilor bugetare, potrivit prevederilor legale care le instituie,
în una din următoarele modalităţi :
prin plată directă;
prin reţinere la sursă;
prin aplicare şi anulare de timbre fiscale mobile.
Potrivit prevederilor legale, plata obligaţiilor bugetare se face pentru
fiecare sumă în parte în contul bugetar corespunzător, în ordinea vechimii
obligaţiilor bugetare, după cum urmează :
- restanţele din anii precedenţi, odată cu majorările de întârziere
aferente;
restanţele din anul în curs, odată cu majorările de întârziere aferente;
sumele datorate la termenele de plată prevăzute de lege;
sumele ce vor deveni scadente în viitor.
În mod corespunzător, restituirea sau rambursarea sumelor nedatorate
sau plătite în plus se vor face din contul bugetar respectiv.

160
 În situaţia în care contribuabilul nu îşi execută obligaţiile bugetare, la
plata acestor obligaţii vor fi obligaţi, în condiţiile legii, moştenitorii care au
acceptat succesiunea debitorului decedat, sau cel care preia, în tot sau în parte,
drepturile şi obligaţiile persoanei juridice supuse reorganizării. De asemenea,
obligaţia de plată poate fi asumată de terţe persoane, printr-un angajament de
plată sau printr-un act de garanţie, încheiate în formă autentică.
Executarea obligaţiei bugetare prin plată directă poate avea loc fie
prin virare (virament), fie în numerar.
Plata prin virament presupune intervenţia unei unităţi bancare - un
terţ faţă de raportul juridic bugetar existent între contribuabil şi stat - la care
subiectul plătitor (persoană fizică sau juridică) are deschis un cont.
La termenele stabilite de prevederile legale pentru fiecare tip de
obligaţie fiscală, subiectul plătitor va calcula şi va dispune unităţii bancare
virarea din contul său la bugetul de stat a sumelor datorate. Ordinul dat băncii în
acest sens se constată prin dispoziţia de plată, în care se înscriu datele din care
să rezulte natura venitului şi destinaţia sa - bugetul central sau bugetele locale.
La primirea dispoziţiei de plată unitatea bancară are obligaţia de a verifica
aspectele legate de completarea corectă a formularului de către subiectul
plătitor, indicarea exactă de către acesta a contului bugetar în care va fi virată
suma respectivă, precum şi respectarea termenului legal de plată. În măsura în
care se constată că ordinul de plată a fost dat ulterior momentului în care creanţa
bugetară a devenit exigibilă, unitatea bancară va calcula majorările de întârziere
aferente şi va prelua această sumă odată cu cea care face obiectul obligaţiei
fiscale.
Această posibilitate a unităţii bancare de a calcula şi încasa majorările
de întârziere datorate pentru neplata la termen a obligaţiilor către bugetul de stat
îşi are raţiunea în faptul că aceste majorări curg de drept din ziua în care creanţa
bugetară a devenit exigibilă, fără a fi necesară îndeplinirea vreunei alte
formalităţi. Prin urmare, ordinul dat de subiectul plătitor băncii pentru virarea
sumelor ce fac obiectul obligaţiei bugetare va fi considerat ca fiind dat şi pentru
virarea majorărilor de întârziere. Băncile au obligaţia de a vira sumele
reprezentând venituri bugetare în aceeaşi zi în care au debitat contul plătitorului.
În situaţia nerespectării acestei obligaţii, majorările de întârziere datorate pentru
neplata la termen vor fi suportate de către bancă.
Data plăţii va fi data la care banca a debitat contul plătitorului pe baza
instrumentelor de decontare. Dovada executării obligaţiei bugetare prin virare se
face cu copia după dispoziţia de plată, certificată de banca prin care s-a făcut
plata.
Plata în numerar presupune achitarea în această modalitate a
sumelor datorate bugetului de stat, de către subiectul plătitor, prin prezentarea
acestuia sau a reprezentantului său la organele fiscale competente sau prin
mandat poştal.
Pentru anumite categorii de venituri bugetare, plata acestora se poate
face şi prin unităţi CEC, fie în baza titlului de creanţă emis de organele fiscale,

161
fie pe baza declaraţiei verbale a contribuabilului. În această din urmă situaţie,
unitatea CEC va trebui să identifice natura venitului şi bugetul la care acesta va
fi virat. Dacă declaraţia verbală a contribuabilului nu conţine elementele
necesare de identificare, unitatea CEC îi va solicita orice document necesar
precizării naturii venitului, încasarea acestuia având loc după determinarea cu
certitudine a naturii venitului şi a bugetului căruia i se cuvine (central sau local).
În situaţia în care plata se face prin mandat poştal, acesta va fi adresat unităţii
bancare la care îşi are conturile organul financiar la care suma este înregistrată
pentru executare.
Obligaţia bugetară se consideră achitată la data înscrisă în
documentul de plată eliberat de organul căruia i s-a făcut plata.
Dovada executării obligaţiei bugetare prin plata în numerar se face cu
chitanţa eliberată de unitatea încasatoare sau cu chitanţa eliberată de oficiul
poştal unde s-a depus mandatul.
Executarea obligaţiei bugetare prin reţinere la sursă
Acest mod de executare a obligaţiei bugetare se realizează prin
calcularea, reţinerea şi vărsarea veniturilor bugetare de către o altă persoană
decât contribuabilul.
Între persoana care reţine şi varsă la bugetul de stat sumele
reprezentând obligaţii fiscale şi contribuabil există un raport juridic, în cadrul
căruia prima persoană (fizică sau juridică) are obligaţia de a plăti
contribuabilului o sumă de bani. Această sumă de bani va reprezenta pentru
contribuabil un venit impozabil. Prin reţinerea la sursă a sumelor datorate ca
impozit pentru acest venit de către contribuabil, cealaltă parte a raportului
juridic va scădea din suma pe care o datorează contribuabilului suma pe care
acesta trebuie să o plătească către bugetul de stat.
Astfel, obligaţia de a calcula şi vărsa impozitul va reveni altei
persoane decât contribuabilul, care păstrează însă calitatea de debitor în privinţa
impozitului respectiv.
Instituirea acestui mod de executare a obligaţiei bugetare prezintă o
serie de avantaje pentru creditorul acestei obligaţii - statul - reprezentat prin
organele fiscale competente :
avantajul siguranţei, deoarece această modalitate de a reţine
impozitul la sursă reduce considerabil posibilităţile de sustragere de la plată;
avantajul rapidităţii: este eliminată procedura potrivit căreia
contribuabilul întocmeşte o declaraţie de impunere ce stă la baza emiterii titlului
de creanţă bugetară. Obligaţia fiscală va fi executată chiar în momentul în care
se stabileşte materia impozabilă - venitul ce urmează a fi distribuit
contribuabilului;
avantajul comodităţii : prin acest sistem de executare a obligaţiei
bugetare, organele fiscale competente vor trebui să urmărească efectuarea plăţii
de către o singură persoană - de exemplu, angajatorul - în loc de a urmări
îndeplinirea acestei obligaţii de plată de către mult mai multe persoane - în
acelaşi exemplu, angajaţii.

162
 Prin cumularea acestor avantaje, sistemul reţinerii la sursă permite realizarea veniturilor bugetare cu
costuri mult mai reduse decât cele pe care le presupune sistemul plăţii directe.
Această modalitate de executare a obligaţiei bugetare este reglementată în legislaţia noastră în materia
impozitului pe salarii (Legea nr. 32/1991, cu modificările ulterioare) şi în cea a impozitului pe dividende (OG nr.
26/1995).
Executarea obligaţiei bugetare prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile.
Obligaţia bugetară care comportă un asemenea mod de stingere este aceea de plată a taxelor de timbru
având o valoare mică. Plata prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile se face în momentul întocmirii
actului pentru care se datorează taxa de timbru.
În privinţa taxelor pentru care plata s-a făcut prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile nu mai
este posibilă restituirea, deoarece prin anularea sa timbrul fiscal şi-a pierdut valoarea, nemaiputând fi utilizat.
Dovada plăţii taxelor de timbru realizate prin această modalitate se face prin marca timbrului aplicată pe
actul întocmit.

Seminar FB III 16.03.2021

Impozitul pe profit
Determinarea profitului impozabil
Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile obţinute din livrarea bunurilor mobile,
serviciilor prestate şi lucrărilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv din câştigurile din orice sursă, şi
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi
se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Probleme

1. Se dau următoarele date referitoare la situaţia societăţii X la sfârşitul lunii martie:

Venituri totale 100.000.000 lei
Cheltuieli totale 85.000.000 lei
Cheltuieli nedeductibile 5.000.000 lei
Impozitul pe profit datorat la buget până la sfârşitul lunii februarie este de
2.450.000 lei
Cota impozitului pe profit este de 10%
Determinaţi:
1. Profitul impozabil;
2. Impozitul pe profit datorat la buget la sfârşitul lunii martie;
3. Impozitul pe profit datorat pentru luna martie.

Rezolvare:
1. Profitul impozabil se determină potrivit formulei:

P= VT-CT+Cnd

În care: P – profitul impozabil

VT – venituri totale
CT – cheltuieli totale
Cnd – cheltuieli nedeductibile

P=
Profitul impozabil cumulat de la începutul anului este de ........ lei.
2. Până la sfârşitul lunii martie, societatea datorează la bugetul statului un impozit de:
I= Px cota %

În care: P – profitul impozabil

I – impozitul pe profit, calculat pentru profitul impozabil cumulat
Deci,
I=
Impozitul datorat la sfârşitul lunii martie este de ......... lei

3. Impozitul pe profit datorat pentru lua curentă (martie) se determină:

Ilc = I-Ilp
În care: Ilc – impozitul pe profit din luna curentă
Ilp – impozitul pe profitul datorat pentru lunile precedente (până la sfârşitul lunii februarie)
Deci,
Ilc = lei
Cu alte cuvinte, impozitul pe profit datorat statului pentru luna martie este de ......... lei

Problema

Un agent economic realizează venituri totale în valoare de 500.000.000 lei, din care 100.000.000
reprezintă dividende primite de la o persoană juridică română. Cheltuielile aferente desfăşurării activităţii sunt în
sumă de 350.000.000 lei, din care 5.000.000 reprezintă amenzi şi penalităţi, 10.000.000 reprezintă cheltuieli
înregistrate în avans şi 30.000.000 lei reprezintă cheltuieli cu serviciile executate de terţi. Să se determine care este
impozitul pe profit datorat de agentul economic.

Rezolvare:
Venitul impozabil se va determină după formula:
Venituri totale - Cheltuieli totale - Venituri deductibile + Cheltuieli nedeductibile.
Dividendele primite de la o persoană juridică română sunt venituri deductibile de la plata impozitului pe profit.
Cheltuielile înregistrate în avans şi cele cu amenzile şi penalităţile sunt cheltuieli nedeductibile.
Venit impozabil = .......
Impozit pe profit = .........

Problema rezolvata
Un agent economic prezintă următoarea situaţie:
Venituri din activitatea curentă 500.000.000 lei;
Cheltuieli cu salariile 100.0000.000 lei;
Cheltuieli cu materiile prime 300.000.000 lei;
Cheltuieli de protocol 5.000.000 lei;
Cheltuieli înregistrate în avans 50.000.000 lei;
Cheltuieli cu colaboratorii 20.000.000 lei.
Să se determine dacă, din punct de vedere fiscal, contribuabilul a realizat profit sau pierdere şi în cazul în
care a realizat profit să se determine mărimea acestuia.

Rezolvare:
Pentru a determina rezultatul fiscal aplicăm formula:
venit impozabil = venituri totale - cheltuieli deductibile
Cheltuielile cu salariile şi cu materiile prime şi cele efectuate pentru plata colaboratorilor sunt deductibile.
Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita de 2% aplicată asupra diferenţei dintre venituri şi cheltuieli,
exclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit şi cele de protocol.
Venituri - cheltuieli totale + cheltuieli de protocol = 500.000.000 - (100.000.000 + 300.000.000 + 5.000.000 +
50.000.000 + 20.000.000) + 5.000.000 = 30.000.000.
Cheltuielile de protocol care sunt deductibile = 2% x 30.000.000 = 600.000 lei.
Cheltuielile înregistrate în avans nu sunt deductibile.
Rezultat impozabil – 500.000.000 - (100.000.000 + 300.000.000 + 600.000 + 20.000.000) = 79.400.000
lei.
Impozit pe profit = 79.400.000 x 10% = 7940000 lei.

Problema

La sfârşitul semestrului II, un agent economic prezintă următoarea situaţie:

• Venituri totale 7.000.000 lei
din care: venituri din activităţi de bar de noapte 2.000.000 lei

• Cheltuieli totale 5.000.000 lei

din care: cheltuieli nedeductibile 1.000.000 lei
impozitul pe profit cumulat până la sfârşitul lunii precedente (Iplp)
300.000 lei
Să se determine impozitul pe profit cumulat, de plată la sfârşitul lunii iunie, şi reflectarea acestuia în
contabilitate.

Rezolvare:
1. Determinarea profitului impozabil cumulat de la începutul anului:
Pic = (VT - Cded) – Vneded + Cneded
În care: Pic – profitul impozabil cumulat de la începutul anului
VT – venituri totale
Cded – cheltuieli deductibile
Vneded – venituri nedeductibile
Cneded – cheltuieli nedeductibile

Cded = CT - Cneded
Deci, Pic =(VT - Cded) – Vneded + Cneded = [VT – (CT – Cneded)] – Vneded + Cneded = .......