Tema II

Probleme ce apar în procesul asigurării stingerii obligaţiei fiscale.

1. Majorarea de întîrziere (penalitatea).

2. Procedura de suspendare a operaţiunilor la conturile bancare.
3. Procedura de sechestrare a bunurilor.

Stingerea obligaţiilor fiscale se asigură prin aplicarea de către Serviciul Fiscal de Stat sau
alt organ abilitat majorării de întîrziere (penalităţii) la impozite şi taxe, prin suspendarea
operaţiunilor la conturile bancare, cu excepţia celor de la conturile de credit şi provizorii (de
acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social), prin
sechestrarea bunurilor şi prin alte măsuri prevăzute de prezentul titlu şi de actele normative
adoptate în conformitate cu acesta.1
Totodată, legislaţia fiscală prevede2 că stingerea obligaţiei fiscale poate fi garantată şi
prin:
- gaj legal şi convenţional, în conformitate cu legislaţia cu privire la gaj;
-fidejusiune;
- scrisoare de garanţie bancară.
Deşi posibilitatea aplicării gajului, fidejusiunii sau garanţiei este prevăzută de legislaţia
fiscală, aplicarea acestora se efectuiază conform prevederilor legislaţiei civile, fiind prin esenţa
lor măsuri asiguratorii de natură civilă.
Măsurile de asigurare expuse mai sus pot fi convenţional clasificate în:
- măsuri benevole de asigurare a stingerii a obligaţiilor fiscale (gajul, fidejusiunea,
garanţia);
- măsuri forţate de asigurare a stingerii a obligaţiilor fiscale (majorarea de întârziere,
suspendarea operaţiunilor la conturile bancare, sechestrul pe bunuri aplicat de către organele
fiscale).
În fond, măsurile de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale acţionează ca modalităţi
speciale care determinănecesitatea şi interesul unui subiect pentru executarea conformă a
obligaţiei fiscale.3 Acest interes apare fie ca urmare a probabilităţii intervenirii în viitor (în caz
de neexecutare a obligaţiei fiscale) a unor efecte negative asupra patrimoniului subiectului (în
cazul sechestrării bunurilor, gajului, fidejusiunii) fie, poateconsta în limitarea imediată a unor
drepturi ale acestuia, cum ar fi spre exemplu dreptul contribuabilului de a folosi mijloacele
băneşti care se află şi/sau se vor depune pe conturile lui bancare precum şi de a deschide noi
conturi bancare ca urmare a aplicării măsurii de suspendare a operaţiunilor la conturile
bancare ale contribuabilului.

1. Majorarea de întârziere.
Majorarea de întârziere (penalitatea) este o sumă calculată în funcţie de cuantumul
impozitului, taxei şi de timpul scurs din ziua în care acestea trebuiau plătite, indiferent de faptul
dacă au fost sau nu calculate la timp. Aplicarea de către Serviciul Fiscal de Stat sau alt organ
abilitat majorării de întîrziere este obligatorie, independent de forma de constrîngere. Majorarea
de întîrziere reprezintă o parte din obligaţia fiscală şi se percepe în modul stabilit pentru
impunerea fiscală.4Aplicarea majorării de întârziere (penalităţii) se efectuiază pentru perioada
care începe după scadenţa impozitului, taxei şi care se încheie în ziua plăţii lor efective

1
Art. 227 din Codul fiscal al RM
2
A se vedea art. 227 al. (2); art. 229 al. (8); art. 252 al. (3) din Codul fiscal al RM
3
Кучерявенко Н.П., Курс налогового права, Харьков, Editura Легас, 2005, p. 439
4
Art. 228 din Codul fiscalal RM
inclusiv.Majorarea de întârziere reprezintă o parte din obligaţia fiscală şi se percepe în modul
stabilit pentru impunerea fiscală.
Astfel, deoarece în cadrul dreptului fiscal majorarea de întârziere se aplică doar pentru
depăşirea termenului legal de plată,5 aceasta constituie doar o măsură de asiguare a executării
obligaţiei fiscale. Concomitent, majorarea de întârziere îndeplineşte şi o funcţie reparatorie şi
compensatorie şi nu constituie o sancţiune. Scopul principal al majorării de întârziere constă în
asigurarea executării conformea obligaţiei fiscale şi nu în sancţionarea persoanei.
Deosebirea majorării de întârziere de sancţiunea fiscală constă în următoarele:6
a) temeiul calculării majorării de întârziere îl constituie exlusiv faptul existenţei restanţei,
adică faptul depăşirii termenului legal de plată, indiferent dacă restanţa este sau nu efectul unei
încălcări fiscale. Astfel, majorarea de întârziere poate fi calculată şi în cazul în care persoana
nu este atarsă la răspundere pentru încălcarea legislaţiei fiscale. Prin urmare, deoarece de cele
mai multe ori lipseşte legătura de cauzalitate dintre aplicarea penalităţii şi încălcarea fiscală,
respectiv penalitatea prin ea însăşi nu constituie o sancţiune fiscală. Or, între încălcarea fiscală
şi sancţiunea fiscală există o legătură iminentă şi indispensabilă, ultima fiind efectul direct al
comiterii unei încălcări fiscale;
b) calcularea majorării de întârziere se efectuiază şi în lipsa vinei contribuabilului. Or, în
cazul aplicării unei sancţiuni fiscale, vinovăţia constituie condiţia de bază pentru aplicarea
răspunderii pentru fapta comisă;
c) în timp ce sancţiunea fiscală are exlusiv un efect punitiv, reprimator şi preventiv,
aplicarea majorării de întârziere îndeplineşte o funcţie compensatorie care constă în
compensarea prejudiciului suferit de stat ca urmare a neâncasării în termen a sumelor obligaţiei
fiscale datorate;
d) mărimea majorării de întârziere ca modalitate de asigurare a executării obligaţiei
fiscale este fixată imperativ prin lege. Astfel, spre deosebire de mărimea sancţiunii fiscale,
mărimea majorării de întârziere nu se determină şi nu depinde de anumite circumstanţe
obiective sau de altă natură (caracterul şi tipul încălcării comise, gravitatea acesteia,
împrejurările în care a fost comisă etc.) care se iau în considerare la aplicarea unei sancţiuni
concrete;
e) aplicarea concomitentă a sancţiunii fiscale şi a majorării de întârziere nu poate avea ca
efect încălcarea principiului unicităţii pedepsei (adică a neadmiterii aplicării concomitente a
mai multor pedepse pentru aceeaşi faptă). Astfel, în acest caz, nu se aplică două sancţiuni dar
se aplică o sancţiune şi o măsură de asigurare a executării obligaţiei fiscale. Ma mult, conform
prevederilor legislaţiei fiscale, aplicarea de către organul fiscal sau alt organ abilitat a majorării
de întârziere este obligatorie, independent de forma de constrângere.7
Cuantumul majorării de întîrziere se determină anual în funcţie de rata de bază (rotunjită
pînă la următorul procent întreg), stabilită de Banca Naţională a Moldovei în luna noiembrie a
anului precedent anului fiscal de gestiune, aplicată la operaţiunile de politică monetară pe
termen scurt, majorată cu 5 puncte, împărţită la numărul de zile ale anului şi aproximată
conform regulilor matematice pînă la 4 semne după virgulă.
Majorarea de întârziere (penalitatea) se calculează fără a fi emisă vreo decizie.8 Astfel,
procedura şi periodicitatea calculării (aplicării) majorării de întârziere (penalităţii) şi reflectării

5
Spre exemplu în raporturile juridice civile, clauza penală (penalitatea) poate fi aplicată şi pentru neexecutarea
sau executarea neconformă de către debitor a unor obligaţii contractuale care, nu neapărat sunt legate de depă şirea
termenului acestora. Pentru detalii a se vedea art. 947-953 din Codul civil al RM
6
Демин А.В., Налоговое право россии, Учебное пособие, Красноярск, 2006, p. 193-196
7
Art. 228 al. (1) din Codul fiscal al RM
8
Cu toate acestea, dacă ca urmare a controlului fiscal efectuat se constată obligaţii fiscale suplimentare care urmau
anterior să fie executate de către contribuabil, decizia organului fiscal privind examinarea cazului de încălcare
fiscală va conţine, pe lângă sancţiunile aplicate şi sumele calculate ale obligaţiei fiscale, inclusiv majorările de
întârziere, calculate pentru neplata în termen a impozitului şi a taxei
ei în contul personal al contribuabilului se stabilesc de către conducerea organului respectiv cu
atribuţii de administrare fiscală, iar pentru impozitele administrate de serviciile de colectare a
impozitelor şi taxelor locale – de către autorităţile reprezentative ale administraţiei publice
locale.
La cererea contribuabililor, în cazul prezentării documentelor confirmative, organele cu
atribuţii de administrare fiscală nu vor aplica (nu vor calcula) majorări de întîrziere (penalităţi):
a) contribuabililor care au depus documentele pentru transferul, de pe un cont pe altul, al
sumelor plătite în cadrul unui buget – pentru perioada de la data achitării şi pînă la data
transferului efectiv, în limitele sumei achitate;
a1) contribuabililor care au depus documentele pentru transferul sumelor plătite din contul
unui buget (bugetul de stat, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat şi fondurile
obligatorii de asistenţă medicală) la contul altui buget (bugetul de stat, bugetul local, bugetul
asigurărilor sociale de stat şi fondurile obligatorii de asistenţă medicală) – pentru perioada de
la data intrării documentelor la organul respectiv şi pînă la data transferului efectiv;
a2) contribuabililor care au depus cerere pentru compensarea datoriilor faţă de buget din
contul restituirii T.V.A. sau accizelor – pentru perioada de la data adoptării deciziei şi pînă la
data transferului efectiv;
b) contribuabililor care efectuează cheltuieli compensate de la buget prin finanţare directă
ori care furnizează mărfuri, execută lucrări şi/sau prestează servicii instituţiilor finanţate de la
buget, în limitele alocaţiilor aprobate pentru aceste scopuri, – pe perioada existenţei datoriei
faţă de contribuabil la obligaţiile fiscale care nu vor depăşi cuantumul acestei datorii.
De asemenea nu se calculează majorare de întârziere (penalitate), pentru obligaţiile fiscale
luate la evidenţă specială (pe perioada) pe motivul lipsei succesorilor şi/sau a bunurilor
contrinuabilului.

2. Procedura de suspendare a operaţiunilor la conturile bancare ale

contribuabilului.
Suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului este o măsură prin
care organul fiscal limitează dreptul contribuabilului de a folosi mijloacele băneşti care se află
şi/sau se vor depune la conturile bancare, cu excepţia celor de împrumut, a conturilor bancare
deschise conform prevederilor acordurilor de împrumut încheiate între Republica Moldova şi
donatorii externi şi a conturilor bancare provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru
formarea sau majorarea capitalului social), precum şi celor ale persoanelor fizice care nu sînt
subiecţi ai activităţii de întreprinzător (în cazul executorilor judecătoreşti – numai conturile
speciale), conturile de acumulare deschise conform legislaţiei insolvabilităţii.
Limitarea dreptului contribuabilului de a utiliza noi conturi se exercită prin refuzul
organului fiscal de a confirma primirea în evidenţa sa a noului cont bancar.
Deoarece suspendarea operaţiunilor la conturile bancare limitează anumite drepturi ale
contribuabilului, unii autori plasează această modalitate de asigurare în categoria măsurilor
procesual-fiscale de constrângere.9
Suspendarea operaţiunilor la conturile bancare se efectuiază de către organul fiscal prin
emiterea Dispoziţiei privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului
care are valoare de document executoriu.10
Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului se
emite de către conducerea Serviciului Fiscal de Stat pe un formular tipizat, aprobat de Serviciul
Fiscal de Stat, şi are valoare de document executoriu.

9
Кучеров И. И., Кикин А. Ю., Меры налогово-процесуального принуждения. Москва, Editura
Юриспруденция, 2006, p. 51
10
Ordinul IFPS nr. 65 din 12.04.2006, privind executarea art. 229 din titlul V al Codului fiscal, M.O. nr. 63-65 din
21.04.2006, actualizat prin Ordinul IFPS nr. 848 din 12.10.2015 / M.O. nr. 297-300 din 30.10.2015
 Serviciul Fiscal de Stat remite atît instituţiei financiare (sucursalei sau filialei acesteia) în
care contribuabilul are conturi bancare, cît şi acestuia dispoziţia privind suspendarea
operaţiunilor la conturile lui bancare.
Instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) execută necondiţionat dispoziţia
privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului imediat după ce o
primeşte, permiţînd trecerea la scăderi:
a) a oricăror sume în contul bugetului;
b) în contul creditorilor gajişti a sumelor băneşti încasate de la exercitarea dreptului de
gaj;
c) a sumelor transferate de la contul de împrumut al întreprinderii în scopurile pentru care
a fost acordat împrumutul;
d) a comisioanelor instituţiei financiare (sucursalei sau filialei acesteia), aferente
executării parţiale sau totale de către aceasta a ordinelor incaso emise de către Serviciul Fiscal
de Stat sau a ordinelor de plată emise în contul bugetului, care se încasează din contul
contribuabilului neafectînd suma indicată în ordinul incaso sau în ordinul de plată.
Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului se
emite pentru comitera oricărei din următoarele încălcări prevăzute de codul fiscal şi pentru
care legislaţia fiscală prevede aplicarea măsurii de suspendării operaţiunilor pe conturile
bancare:
- împiedicarea activităţii organului fiscale xprimată prin împiedicarea controlului fiscal
prin neasigurarea accesului în încăperile de producţie, în depozite, în locurile de păstrare a
bunurilor, în spaţiile comerciale şi în spaţiile cu o altă destinaţie, prin neprezentarea de
explicaţii, date, informaţii şi documente, necesare organului fiscal, asupra problemelor care
apar în timpul controlului, prin alte acţiuni sau inacţiuni (art. 253 al. (1) din Codul fiscal al
RM);
- neprezentarea informaţiei despre sediu exprimată prin neprezentarea, prezentarea cu
întârziere sau prezentarea organului fiscal a unor informaţii neveridice despre sediul său despre
schimbarea sediului contribuabilului sau al subdiviziunilor lui (art. 255 din Codul fiscal al RM);
- neprezentarea dării de seamă fiscale (art. 260 al. (1) din Codul fiscal al RM);
- nerespectarea regulilor de executare silită a obligaţiei fiscale exprimate prin
împiedicarea funcţionarului fiscal de a efectua executarea silită a obligaţiei fiscale şi/sau
neacceptarea spre păstrare de către contribuabil (reprezentantul acestuia) sau persoana lui cu
funcţie de răspundere a bunurilor sechestrate (art. 263 al. (1) şi (2) din Codul fiscal al RM).
Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului,
pentru încasarea mijloacelor băneşti în contul stingerii obligaţiei fiscale, se emite în cazurile
nestingerii, în termenul stabilit, a obligaţiei fiscale şi urmăririi sumei debitoare a
contribuabilului restanţier.
În lipsa mijloacelor băneşti pe cont, suspendarea operaţiunilor la conturile bancare
îndeplineşte concomitent şi funcţia de informare a organului fiscal. Astfel, art. 197 al. (3) din
Codul Fiscal al RM, prevede că în cazul suspendării operaţiunilor la contul bancar pentru
nestingerea obligaţiei fiscale, instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) remite
Serviciului Fiscal de Stat, în termen de 3 ore după termenul reglementat de alin.(2) al
prezentului articol, informaţia privind executarea ordinului incaso. În cazul suspendării
operaţiunilor la contul bancar pentru nestingerea obligaţiei fiscale, instituţia financiară
(sucursala sau filiala acesteia) informează imediat Serviciul Fiscal de Stat despre înscrierea în
contul contribuabilului a mijloacelor băneşti. Procedura încasării incontestabile a mijloacelor
de la conturile bancare se stabileşte de Banca Naţională a Moldovei în comun cu Ministerul
Finanţelor.
În cazul în care contribuabilul deţine la contul său bancar mijloace băneşti, instituţia
financiară (sucursala sau filiala acesteia) este obligată să execute, în limita acestor mijloace,
ordinul incaso a Serviciului Fiscal de Stat în decursul a 24 de ore din momentul în care a fost
primit.
În cazul în care în ziua sau anterior recepţionării ordinului incaso privind încasarea
mijloacelor băneşti de pe conturile bancare ale contribuabilului au fost înaintate alte documente
executorii şi/sau în aceeaşi zi au fost înaintate alte ordine incaso pentru acelaşi cont/conturi
bancare, emise de organele legal abilitate, şi mijloacele băneşti disponibile în aceste conturi nu
sînt suficiente pentru executarea integrală a ordinelor incaso şi a documentelor executorii
indicate, acestea (ordinul incaso şi documentul executoriu) se remit de către instituţia financiară
(sucursală sau filială) în aceeaşi zi primului executor judecătoresc emitent, pentru încasarea şi
distribuirea mijloacelor băneşti în ordinea satisfacerii creanţelor şi conform procedurii stabilite
de Codul de executare. În aceeaşi zi, instituţia financiară (sucursala sau filiala) va informa în
scris şi/sau prin alte metode legale Serviciul Fiscal de Stat despre existenţa altor ordine incaso
şi/sau documente executorii şi despre remiterea acestora executorului judecătoresc
corespunzător.
După eliberarea sumelor realizate în faza de executare, executorul judecătoresc va
prezenta, în termen de 3 zile, informa Serviciul Fiscal de Stat cu privire la sumele distribuite
creditorilor în modul stabilit de Codul de executare.11
Instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) execută necondiţionat ordinul
(dispoziţia) privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului imediat
după ce o primeşte, permiţând trecerea la scăderi:
a) a oricăror sume în contul bugetului;
b) în contul creditorilor gajişti a sumelor băneşti încasate de la exercitarea dreptului de
gaj;
c) a sumelor transferate de la contul de împrumut al întreprinderii în scopurile pentru care
a fost acordat împrumutul.
Instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) care suspendă operaţiunile la conturile
bancare ale contribuabilului nu poartă răspundere pentru aceste acţiuni.
Ordinul (dispoziţia) privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale
contribuabilului se anulează o dată cu:
- lichidarea încălcării pentru care a fost aplicată suspendarea;
- satisfacerea de către organul competent a contestaţiei contribuabilului, a cererii
contribuabilului (debitorului);
- constituirea de garanţii – bunuri libere de orice sarcini, oferite în vederea sechestrării,
scrisoare de garanţie bancară, gaj asupra unor bunuri mobile, fidejusiune;
- în baza deciziei instanţei de judecată;
- încheierii contractului de amânare şi eşalonare a obligaţiei fiscale.

3. Procedura de sechestrare a bunurilor

Sechestrarea bunurilor. Conform art. 129 pct. 16) din Codul fiscal, sechestrarea bunurilor
reprezintă acţiunile întreprinse de organul fiscal pentru indisponibilizarea bunurilor persoanei.
Fiind o măsură asiguratorie, sechestrarea bunurilor contribuabililor se aplică în scopul
asigurării stingerii obligaţiei fiscale şi pentru neadmiterea delapidării, înstrăinării, substituirii
sau tăinuirii de către contribuabilul restanţier a bunurilorce le aparţin cu drept de proprietate.
Sechestrarea a bunurilor contribuabililor se aplică atât în cadrul procedurii de executare
silită a obligaţiilor fiscale, cât şi în afara acesteia.
Totodată, în scopul comercializării bunurilor sechestrate ca măsură asiguratorie a stingerii
obligaţiilor fiscale în cadrul executării silite efectuate prin urmărirea bunurilor contribuabilului,

11
Redistribuirea sumelor se va efectua conform categoriilor de creanţe prevăzute la art. 145 din CE al RM
organele fiscale vor aplica sechestrul ca modalitate de executare silită a obligaţiei fiscale în
baza Hotărârii cu privire la executarea silită.