BUFAN Radu, Codul fiscal comentat din 01-nov-2020, Wolters Kluwer

Publicaţie: Codul fiscal comentat

Dată bază legală:

1 noiembrie 2020 An
Autori:
BUFAN Radu

Comentariu la articolul 25 din Codul Fiscal

Autori: prof. univ. dr. Radu BUFAN, prof. univ. dr. Nicoleta FARCANE, av. Natalia
ŞVIDCHI
Legislaţie conexă
H.G. nr. 1/201613; H.G. nr. 831/200414; O.U.G. nr. 14/200815; Legea nr. 165/201816
Comentariu:
1.
Dispoziţiile Codului fiscal 2016
Codul fiscal sistematizează regimul cheltuielilor, în art. 25, după cum urmează:
- alin. (1) enunţă regula (principiul) conform căreia sunt fiscal deductibile numai acele
cheltuieli efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice;
- alin. (2) nu mai enumeră exemplificativ unele cheltuieli considerate de lege ca fiind
efectuate în scopul realizării de venituri, aşa cum făcea alin. (2) C. fisc. 2004; actualul alin.
(2) consacră drept fiscal deductibile toate cheltuielile cu salariile şi asimilate salariilor;
- alin. (3) prezintă cheltuielile a căror deductibilitate este limitată la anumite niveluri stabilite
prin Codul fiscal sau prin alte legi speciale;
- alin. (4) arată care sunt cheltuielile considerate de lege drept nedeductibile.
În consecinţă, putem afirma că operează prezumţia relativă conform căreia toate cheltuielile
înregistrate în contabilitate sunt efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, astfel
că acelea care nu figurează la alin. (3) (deductibile limitat) sau la alin. (4) (nedeductibile) vor
fi considerate drept deductibile fiscal integral.
Unele articole ale Codului fiscal sunt dedicate unor tipuri de cheltuieli pentru care legiuitorul
a considerat necesar a le aloca câte un articol numerotat distinct, în care să facă precizări
asupra condiţiilor şi cuantumului deductibilităţii lor, din cauza complexităţii problemelor
puse de aceste cheltuieli care nu permite tratarea lor în sistematizarea oferită de art. 25, după
cum urmează:
- art. 26 este în întregime dedicat regimului provizioanelor, ajustărilor şi rezervelor;
- art. 27 a reglementat regimul dobânzilor şi diferenţelor de curs valutar până la abrogarea sa
la începutul anului 2018, dispoziţiile sale fiind înlocuite cu cele ale art. 402 C. fisc.;
- art. 28 are ca obiect amortizarea fiscală.
2.
Deoarece dispoziţiile art. 21 C. fisc. 2004 au făcut şi fac în continuare obiectul unor inspecţii
fiscale aferente perioadelor în care au fost în vigoare, am considerat necesară, în acest cadru,
şi o tratare adecvată a acestora.
Art. 21 C. fisc. 2004 repeta, în alin. (1), într-o exprimare puţin diferită de cea din art. 19 alin.
(1), regula de determinare a profitului impozabil, iar la alin. (2)-(4) făcea o clasificare a
cheltuielilor în cheltuieli deductibile fiscal integral, cheltuieli deductibile limitat şi cheltuieli
fiscal nedeductibile.
Alin. (1) dispunea că pentru determinarea profitului impozabil sunt deductibile numai
cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile; deoarece această exprimare,
deşi evident distinctă de cea anterioară (cheltuieli aferente veniturilor), a condus, în multe
cazuri, la cerinţa expresă a inspecţiilor fiscale de a identifica câte un venit pentru fiecare
cheltuială, noul Cod fiscal a abandonat-o, modificând sintagma în „cheltuieli efectuate în
scopul desfăşurării activităţii economice”.
Alin. (2) prezenta principalele cheltuieli declarate deductibile în mod expres, dintre care cele
cu pondere mare în practică erau:
- cheltuielile pentru protecţia muncii, asigurările de accidente de muncă şi boli profesionale;
- cheltuielile de reclamă şi publicitate;
- cheltuielile de transport şi cazare în ţară şi în străinătate, pentru salariaţi şi administratori;
- cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat;
- cheltuielile pentru marketing;
- cheltuielile pentru protejarea mediului etc.
3.
Din sistematizarea Codului fiscal 2004 rezultă că, pentru a fi deductibile cheltuielile, trebuia
să existe o anumită legătură a acestora cu veniturile, şi anume să fi fost efectuate în scopul
realizării de venituri impozabile.
Şi în sistemul Codului fiscal 2004 trebuie considerate deductibile acele cheltuieli fără de care
activitatea economică nu s-ar fi putut desfăşura; de aceea, contribuţia unor cheltuieli la
desfăşurarea activităţii economice poate constitui, în multe cazuri, o contribuţie indirectă la
realizarea veniturilor acelui contribuabil.
Din cele arătate rezultă că, în ceea ce priveşte cheltuielile integral deductibile fiscal, în Codul
fiscal 2004 existau două categorii, şi anume:
- cele expres enumerate la art. 21 alin. (2) C. fisc.;
- cheltuieli care, deşi nu sunt enumerate în Cod la acest alineat, erau prezumate a face parte
din categoria cheltuielilor reputate a fi fost efectuate în scopul realizării veniturilor;
exemplificăm prin cheltuieli cu materiile prime, energie şi apă, salariile şi contribuţiile cu
caracter social ce cad în sarcina angajatorului etc.
4.
Datorită noii reguli generale de la art. 25 alin. (1) C. fisc. 2016, s-a apreciat că, în noul Cod
fiscal, există prezumţia conform căreia toate cheltuielile sunt efectuate pentru desfăşurarea
activităţii economice şi, ca atare, nu mai este nevoie de enumerarea separată, la nivelul legii,
a acestor cheltuieli. În consecinţă, din enumerarea de la fostul art. 21 alin. (2) C. fisc. 2004 au
fost preluate cele mai reprezentative tipuri de cheltuieli şi, unite cu cele de la pct. 23 din
Normele metodologice 2004, constituie, obiectul actualelor dispoziţii de la pct. 13 alin. (1) şi
(2) din Titlul II Capitolul II Secţiunea 5 din Normele metodologice 2016. Trebuie însă
precizat că, din păcate, noile norme metodologice nu au preluat toate dispoziţiile de
enumerare a cheltuielilor expres deductibile, ceea ce poate conduce la anumite conflicte de
interpretare. De exemplu, cheltuielile cu transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă nu
mai sunt expres prezentate în Norme, astfel încât, plecând de la art. 25 alin. (2) şi trecând la
Titlul IV s-ar putea ajunge la o concluzie contrara, falsă.
Alin. (3) prezenta, în Codul fiscal 2004, la art. 21 (preluate doar parţial şi în Codul fiscal
2016 la art. 25), lista cheltuielilor deductibile limitat la determinarea profitului impozabil,
dintre care:
- cheltuielile de protocol;
- cheltuielile cu indemnizaţia de deplasare;
- cheltuielile cu scop social;
- perisabilităţile;
- cheltuielile cu contribuţiile la schemele de pensii facultative şi cu primele de asigurare
voluntară de sănătate etc.
Art. 21 alin. (4) cuprindea o listă a cheltuielilor declarate ca nedeductibile fiscal, printre care:
- sancţiunile pecuniare stabilite de către autorităţi;
- cheltuielile cu stocurile/activele constatate lipsă din gestiune/degradate, neimputabile şi
neasigurate;
- cheltuielile care nu au la bază documente justificative;
- cheltuielile ce depăşesc limitele de deductibilitate prevăzute la art. 21 alin. (3), inclusiv cele
de sponsorizare şi cele cu bursele private;
- cheltuielile cu serviciile de consultanţă management etc., pentru care nu se poate proba
necesitatea şi realitatea prestării serviciilor etc.
5.
Legea anterioară statua, cu valoare de principiu, la art. 21, la fel ca şi la art. 19, că se iau în
considerare la calculul profitului impozabil cheltuielile efectuate în scopul realizării
veniturilor, la care se adaugă cheltuielile declarate, prin lege, drept nedeductibile fiscal. Prin
alin. (1) al art. 21 se stabilea regula conform căreia cheltuielile deductibile sunt cele efectuate
în scopul realizării de venituri impozabile; în baza acestei reguli, s-a afirmat că cheltuielile
„normale” de producţie, concretizate în materiale, salarii, servicii prestate de terţi etc. sunt şi
rămân deductibile din punct de vedere fiscal.
Concepţia fundamentală a libertăţii de gestiune sau de management, deşi nu este expres
consacrată în Codul fiscal, pare a fi însuşită de către legiuitor, atât timp cât agentul economic
respectiv nu operează în pierdere. Conform acestei teorii, comerciantul (agentul economic)
poate angaja acele cheltuieli pe care el le consideră necesare în scopul desfăşurării activităţii
sale, fără ca autorităţile fiscale să poată interveni şi cenzura aceste decizii. Evident, realizarea
de pierderi este inevitabilă în unele cazuri, conjunctural sau din cauza unor slăbiciuni de fond,
însă instanţa noastră supremă a statuat că nu este admisibilă înregistrarea de pierderi în mod
continuu şi repetat. Această orientare se bazează pe teoria societăţilor, care nu pot avea ca
scop decât realizarea de beneficii şi nu de pierderi.
6.
Cheltuielile aferente obţinerii (realizării) veniturilor/efectuate în scopul desfăşurării activităţii
economice se pot clasifica, din punct de vedere a Legii contabilităţii, în acelaşi fel ca şi
veniturile.
Cheltuielile de exploatare includ, în principiu, cheltuielile cu:
- materiile prime încorporate în produsele fabricate;
- materialele consumabile utilizate în cursul anului fiscal (materiale auxiliare, piese de
schimb, combustibil, seminţe şi materiale de plantat, furajele, alte materiale consumabile
etc.);
- cheltuielile salariale, inclusiv contribuţiile angajatorului la asigurări sociale, sănătate şi
fondul de şomaj;
- cheltuielile cu servicii prestate de către terţi;
- impozitele şi taxele datorate de contribuabil;
- amortizarea activelor imobilizate, corporale şi necorporale;
- primele de asigurare ale activelor (bunurilor) şi personalului;
- contribuţiile care condiţionează organizarea şi funcţionarea activităţilor desfăşurate de către
contribuabili;
- alte cheltuieli de exploatare (despăgubiri, amenzi şi penalităţi, donaţii şi subvenţii acordate,
cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital).
Cheltuielile financiare includ:
- dobânzile datorate/plătite pentru creditele bancare utilizate în cursul perioadei;
- diferenţele de curs valutar negative, respectiv diferenţa dintre valoarea în lei a sumei în
valută plătită furnizorului extern la cursul din data plăţii şi valoarea în lei (mai mică) la cursul
din data înregistrării obligaţiei (sosirea mărfii, primirea facturii etc.);
- pierderi din creanţe legate de participaţii;
- cheltuielile privind investiţiile financiare cedate (cheltuieli privind imobilizările financiare
cedate, pierderi privind investiţiile pe termen scurt cedate);
- cheltuieli privind sconturile acordate etc.
Cheltuielile extraordinare sunt mai degrabă percepute drept pierderi, în sensul că reprezintă
diminuări ale beneficiilor economice, incluzând aici efectele rezultate din dezastre, cum ar fi
inundaţiile, incendiile, cutremurele, alte calamităţi, precum şi alte evenimente extraordinare.
Cheltuielile extraordinare sunt acele elemente de cheltuieli, care apar altfel decât în cursul
activităţilor curente ale entităţii, care sunt clar diferite de cele rezultate din activităţile
curente ale entităţii şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent şi
regulat.
7.
Pentru prima dată Codul fiscal 2004 şi Normele metodologice au folosit consecvent
terminologia prin care se face legătura dintre venituri şi cheltuielile alocate acestora, pentru
determinarea profitului; în acest sens, se folosea judicios expresia „cheltuieli efectuate în
scopul realizării de venituri (impozabile)” [art. 19 alin. (1) şi (4), art. 21 alin. (1) şi (2) etc.],
abandonându-se sintagma de „cheltuieli aferente veniturilor”, existentă în legislaţia anterioară
Codului fiscal, greu de explicat şi, de regulă, interpretată restrictiv de către organele fiscale.
Cu toate acestea, derapajele din practică au condus la înlocuirea în Codul fiscal 2016 şi a
acestei sintagme.
Nu pot fi acceptate drept deductibile fiscal acele cheltuieli care nu sunt făcute în interesul
contribuabilului.
8.
Deşi extrem de dificilă, această operaţiune de determinare a cheltuielilor care nu au legătură
cu activitatea economică a contribuabilului nu este imposibilă; spre exemplu, următoarele
tipuri de cheltuieli se încadrează în această categorie:
- cheltuieli înregistrate în contabilitate care sunt aferente veniturilor altui contribuabil; spre
exemplu, materiale, servicii etc. achiziţionate de la altă entitate, controlată de aceleaşi
persoane, la un preţ superior preţului normal de piaţă, în scopul transferării profitului către
entitatea furnizoare, care are un regim fiscal mai favorabil;
- cheltuieli directe care nu au niciun corespondent în veniturile înregistrate; spre exemplu,
cheltuieli cu materialele care nu se regăsesc în produsul finit în proporţia enunţată de normele
tehnice şi nu sunt nici evidenţiate ca deşeuri, rebuturi etc.;
- cheltuieli făcute pentru promovarea produselor contribuabilului şi care nu au caracter licit;
spre exemplu, produse sau servicii achiziţionate cu banii societăţii, însă acordate unor terţi
pentru a facilita vânzarea (achiziţia) acestor produse;
- cheltuieli aferente achiziţiei unor produse, servicii etc., peste preţul pieţei, pentru
favorizarea în scopuri nefiscale a respectivilor furnizori (persoane care sunt salariaţi, directori
sau terţi ce au un interes propriu, diferit de cel al societăţii);
Pentru identificarea acestor cheltuieli legea foloseşte instrumente diverse, cele mai
importante din punct de vedere legal fiind:
- controlul preţurilor de transfer între entităţi controlate de aceleaşi persoane;
- limite maxime ale unor cheltuieli deductibile, fixate prin dispoziţii legale aflate în Codul
fiscal, în legea bugetară anuală sau în acte normative speciale;
- considerarea unor tipuri de cheltuieli drept nedeductibile fiscal în totalitate, fie prezumându-
se în mod legal că nu concura la activitatea economică, fie prin restricţii legale temporare.
9.
Astfel cum am menţionat mai sus, Codul fiscal 2016 nu a dedicat un aliniat distinct în
vederea enumerării, cu titlu exemplificativ, cheltuielilor deductibile, similar Codului fiscal
2004. În schimb, unele din cheltuielile deductibile integral, astfel cum erau enumerate la art.
21 alin. (2) C. fisc. 2004 sau în cuprinsul pct. 23 din Normele date în aplicarea art. 21 alin.
(1) C. fisc. 2004, se regăsesc în cuprinsul pct. 13 din Titlul II Capitolul II Secţiunea 5 din
Normele date în aplicarea art. 25 alin. (1) C. fisc. 2016. Considerăm că este utilă în
continuare prezentarea categoriilor de cheltuieli deductibile reglementate de legislaţia fiscală
în vigoare până la data de 31 decembrie 2015, care nu se mai regăsesc enumerate în cuprinsul
Codului fiscal 2016 sau a normelor date în aplicarea acestuia; pe de o parte, având în vedere
termenul de prescripţie în materie fiscală de 5 ani, prezentarea acestor categorii de cheltuieli
prezintă utilitate din punct de vedere al aplicării legii ratione temporis, iar, pe de altă parte, o
asemenea prezentare prezintă relevanţă din punct de vedere al interpretării teleologice.
Ca atare, în continuare vor fi prezentate cheltuielile deductibile menţionate expres de
prevederile art. 25 alin. (1) şi (2) C. fisc. şi ale pct. 13 din Normele metodologice date în
aplicarea art. 25 alin. (1) C. fisc., cu trimiteri, după caz, la echivalentul acestora din legislaţia
anterioară. Apoi, vor fi analizate câteva din cheltuielile a căror deductibilitate rezultă implicit
din prevederea de la art. 25 alin. (1) C. fisc. 2016. În fine, vom dedica o secţiune şi
cheltuielilor reglementate ca fiind expres deductibile de prevederile art. 21 alin. (2) C. fisc.
2004 şi pct. 23 din Normele metodologice date în aplicarea art. 21 alin. (1) C. fisc. 2004.
Cheltuieli deductibile integral, reglementate de prevederile Codului fiscal 2016
10.
Potrivit textului art. 25 alin. (1) C. fisc. 2016:
(1) Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile
efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte
normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către
camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale.
Spre deosebire de reglementarea de principiu anterioară [(art. 21 alin. (1) C. fisc. 2004],
prevederea de principiu de la art. 25 alin. (1) C. fisc. 2016 prezintă două deosebiri majore. În
primul rând, legătura dintre cheltuielile deductibile cu veniturile a fost înlocuită cu legătura
cheltuielilor deductibile cu activitatea economică, aspect analizat supra. În al doilea rând,
legiuitorul a ţinut să precizeze expres că sunt deductibile integral „taxele de înscriere,
cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile
patronale şi organizaţiile sindicale”.
Teza a doua a art. 25 alin. (1) C. fisc. 2016 reia, în fapt, prevederile art. 21 alin. (2) lit. m) C.
fisc. 2004, legiuitorul optând pentru precizarea expresă a acestui tip de cheltuieli, probabil
pentru a evita orice dubii legate de calificarea acestora.
La alin. (2) al pct. 13 din Normele metodologice date în aplicarea art. 25 alin. (1), se reia
precizarea legală conform căreia sunt deductibile şi cheltuielile reglementate prin acte
normative în vigoare, fiind redate, exemplificativ:
- cheltuielile efectuate pentru securitate şi sănătate în muncă, potrivit legii;
- cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale efectuate
potrivit legislaţiei specifice;
- cheltuielile înregistrate ca urmare a restituirii subvenţiilor primite, potrivit legii, de la
Guvern, agenţii guvernamentale şi alte instituţii naţionale şi internaţionale.
11.
În aplicarea regulii de principiu de la art. 25 alin. (1) C. fisc. 2016, pct. 13 din Normele
metodologice enumeră expres o serie de cheltuieli deductibile integral, cu menţiunea expresă
că această enumerare are caracter exemplificativ. Probabil, având în vedere tipul cheltuielilor
enumerate, intenţia legiuitorului a fost să elimine orice îndoieli referitoare la deductibilitatea
acestora.
a) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor
sau serviciilor, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea
mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile
care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi
demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul
stimulării vânzărilor;
12.
Problemele teoretice legate de acest tip de cheltuieli privesc delimitarea lor de cheltuielile de
marketing, a căror deductibilitate este reglementată la pct. pct. 13 alin. (1) lit. c) din Normele
metodologice, iar în legislaţia anterioară la art. 21 alin. (2) lit. i) C. fisc. 2004. Deoarece
ambele tipuri de cheltuieli sunt în prezent deductibile, fără a fi limitate la un anumit nivel,
distincţia poate părea inutilă. Totuşi, din modul în care sunt formulate cele două texte, rezultă
că vor fi cheltuieli de publicitate şi reclamă cele materializate în materiale publicitare,
spoturi, reclame etc., acest tip de cheltuieli neputând fi clasificat ca şi cheltuială de
marketing, din punct de vedere fiscal.
În legislaţia anterioară acest timp de cheltuieli era reglementat la art. 21 alin. (2) lit. d) Cod
fiscal.
b) cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate şi pentru alte persoane fizice în
condiţiile în care cheltuielile respective sunt efectuate în legătură cu lucrări executate sau
servicii prestate de acestea în scopul desfăşurării activităţii economice a contribuabilului;
13.
Analizând aceste text, constatăm că este afectat de o eroare de formulare, deoarece omite
personajele „principale” (salariaţii şi administratorii), făcând referire doar la „şi pentru alte
persoane”.
Sub imperiul legislaţiei fiscale anterioare, la art. 21 alin. (2) lit. e) Cod fiscal, erau
reglementate ca deductibile „cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate,
efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate
acestora, stabilite prin norme”.
În legătură cu acest text legal trebuie clarificate aspectele referitoare la tipul cheltuielilor ce
cad sub incidenţa acestei reglementări, la categoriile de persoane la care se referă lit. e) şi
reglementările derogatorii pentru instituţiile publice.
Lit. e) reglementa drept deductibile cheltuielile de transport, în ţară şi în străinătate şi
cheltuielile de cazare, în ţară şi în străinătate.
Cheltuielile cu diurna au fost deductibile, conform dispoziţiilor de la art. 21 alin. (3) lit. b) C.
fisc. 2004, in perioada de până la Legea 168/2013, limitat la de 2,5 ori nivelul admis pentru
instituţiile publice. De la data de 1 iunie 2013 această limitare a fost eliminată, astfel încât, cu
începere de atunci, cheltuielile cu diurnele sunt deductibile integral. În ce priveşte persoanele
trimise în alte state membre, trebuie observate dispoziţiile O.U.G. nr. 28/2015 (Legea nr.
16/2017) care introduc indemnizaţia specifică, destinată compensării inconvenientelor
provocate de îndepărtarea de familie.
Cheltuielile de transport nu erau limitate valoric la deductibilitate, cu condiţia de a se
prezenta documente justificative care să ateste cu certitudine cuantumul acestora şi efectuarea
lor în interesul societăţii respective.
Cheltuielile de transport pot fi efectuate cu mijloacele de transport proprii ale contribuabilului
persoană juridică, cu societăţi autorizate de transport (rutier, C.F.R., naval, fluvial, aerian) şi
cu mijloace de transport ale persoanelor fizice salariaţi/administratori, date în comodat
respectivei societăţi comerciale etc.
Pentru cheltuielile efectuate cu mijloacele de transport ale persoanei juridice exista şi o
limitare a deductibilităţii lor la un singur autoturism prevăzută la art. 21 alin. (3) lit. n) C. fisc.
2004, pentru angajaţii cu funcţii de conducere, limitare existentă şi la momentul actual la art.
25 alin. (3) lit. m) C. fisc. 2016.
Cheltuielile de cazare, ca regulă generală, trebuie dovedite cu acte justificative emise de către
structurile de cazare autorizate, din care să se poată proba identitatea persoanelor cazate.
14.
În ce priveşte categoriile de persoane la care se refera lit. e), enumerarea „salariaţi şi
administratori şi alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme” comportă
unele precizări.
Datorită modificării Legii societăţilor, care creează noi tipuri de relaţii între persoanele cu
funcţii de conducere şi societate, singura interpretare raţională a sintagmei utilizate la art. 21
alin. (2) lit. e) C. fisc. 2004, este una extensivă, care cuprinde toate persoanele ce au fie
contracte de muncă cu persoana juridică, fie alte tipuri de contracte, conforme evoluţiei
reglementarii de drept societar: directori executivi, membri ai consiliului de supraveghere etc.
Deoarece aceste persoane sunt asimilate, din punct de vedere al obligaţiilor, cu salariaţii
(calcularea de contribuţii sociale), logic este să fie asimilate cu salariaţii sau administratorii şi
din punct de vedere al drepturilor.
Normele metodologice în forma modificată (decembrie 2015) prevedeau, cu titlu
exemplificativ, şi următoarele categorii de persoane (pct. 27):
- directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat potrivit legii;
- persoanele fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, potrivit legii, în situaţia în care
contribuabilul suportă drepturile legale cuvenite acestora.
Persoanele care sunt acţionari/asociaţi nu beneficiau de deducerea cheltuielilor datorată
acestor calităţi, ci doar în baza unei relaţii de salariat, administrator, director, manager etc.
Cheltuielile efectuate de cenzori sau pentru cenzori nu erau deductibile decât în baza unui
contract încheiat între persoana juridică şi persoanele fizice sau juridice autorizate care
prestează serviciile de cenzorat sau audit.
c) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi,
participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative
proprii;
15.
Aceste cheltuieli pot fi atât cele efectuate pe bază de contracte încheiate cu terţii, cât şi
cheltuieli efectuate direct (în regie proprie) de către contribuabil, cu condiţia de a putea fi
dovedite prin evidenţe contabile adecvate; pentru a fi admise la deducere trebuie să aibă
legătură cu obiectul de activitate existent al societăţii sau cu cel prevăzut a se aborda in viitor.
În Codul fiscal 2004 acest tip de cheltuieli era reglementat la art. 21 alin. (2) lit. i).
d) cheltuielile de cercetare, precum şi cheltuielile de dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile
de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil;
16.
Din punct de vedere contabil, pentru a fi considerate active imobilizate, cheltuielile de
dezvoltare trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: (1) să fie utilizate în activitatea de
exploatare a unităţii; (2) să fie strict individualizate şi costul stabilit prin devize; (3) fiecare
proiect să aibă şanse de reuşită tehnică şi de rentabilitate economică.
În practica societăţilor române, filiale ale unor grupuri multinaţionale acestea contribuie la
cheltuielile de cercetare ale grupului în mod substanţial, an de an.
O primă problemă constă în aprecierea legăturii dintre aceste contribuţii şi ceea ce primesc în
schimb aceste filiale; în cazul în care li se alocă produse noi, rezultate din cercetare, putem
considera că există legătură între cheltuieli şi scopul realizării de venituri. Deoarece însă
cercetarea poate să dureze perioade mai lungi sau poate conduce la produse care nu sunt
corespunzătoare tehnic sau nu sunt vandabile, consideram că analiza legăturii dintre
cheltuielile (contribuţiile) de cercetare şi veniturile obţinute din vânzarea „produselor”
alocate filialei nu trebuie făcută anual.
În acest domeniu, analiza trebuie făcută de la caz la caz şi credem că nu este exagerat să se
impună filialelor române să solicite rapoarte complete asupra destinaţiei fondurilor de
cercetare transmise grupului. A se vedea şi deciziile CJUE în speţele Baxter (C-254/97) şi
Laboratoires Fournier (C-39/04).
În Codul fiscal 2004 acest tip de cheltuieli era reglementat la art. 21 alin. (2) lit. j).
17.
În Codul fiscal 2016 există un articol distinct, cu nr. 20, care preia, în mare, parte dispoziţiile
art. 191 din Codul anterior şi care oferă: (i) o deducere suplimentară de 50% la calculul
rezultatului fiscal, a cheltuielilor eligibile pentru activităţile de cercetare-dezvoltare şi (ii)
amortizarea accelerată pentru echipamentele destinate cercetării.
Categoriile de activităţi eligibile sunt cercetare aplicativă şi/sau dezvoltare tehnologică,
relevante pentru activitatea desfăşurată de către contribuabil. Din acest text putem
concluziona că acele contribuţii la fondul de cercetare al grupului trebuie să se materializeze
în noi produse sau noi tehnologii alocate societăţii care contribuie la fond.
Noutatea faţă de textul anterior o constituie alin. (6) al art. 20 care dispune că „deducerile
prevăzute de acest articol nu se recalculează în cazul nerealizării obiectivelor proiectului de
cercetare-dezvoltare”.
În aplicarea noilor dispoziţii a fost emis Ordinul comun O.M.F.P./M.E.C.T.S. nr.
1056/4435/2016 pentru aprobarea Normelor privind deducerile pentru cheltuielile de
cercetare-dezvoltare la calculul rezultatului fiscal.
e) cheltuielile pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea,
întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea atestării
conform cu standardele de calitate;
18.
Până la apariţia Codului fiscal 2004 aceste cheltuieli erau implicit fiscal deductibile, însă
menţionarea lor expresă în această manieră completă este foarte utilă, pentru a evita
diferendele de interpretare.
Pentru a separa cheltuielile cu perfecţionarea managementului ar trebui în prealabil
identificate persoanele care au responsabilităţi manageriale, care au atribuţii de conducere a
unor persoane; această diferenţiere este necesară pentru că în vorbirea curentă, termenul de
manager este utilizat şi pentru a „colora” anumite posturi care însă nu au atribuţii de
conducere/coordonare a altor persoane.
În Codul fiscal 2004 acest tip de cheltuieli era reglementat la art. 21 alin. (2) lit. k).
f) cheltuielile pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor;
19.
În cadrul acestor cheltuieli se pot include, în primul rând, cheltuielile făcute pentru
îndeplinirea obligaţiilor ce rezultă din avizele, autorizaţiile şi planurile de conformare agreate
de către autorităţile de mediu.
Conform dispoziţiilor art. 10 din O.U.G nr. 195/2005 privind protecţia mediului, titularii de
activităţi pentru care este necesară reglementarea din punctul de vedere al protecţiei mediului
prin emiterea autorizaţiei de mediu, respectiv a autorizaţiei integrate de mediu ce urmează să
deruleze sau să fie supuşi unei proceduri de vânzare a pachetului majoritar de acţiuni, vânzare
de active, fuziune, divizare, concesionare ori în alte situaţii care implică schimbarea
titularului activităţii, precum şi în caz de dizolvare urmată de lichidare, lichidare, faliment,
încetarea activităţii, conform legii, sunt obligaţi să notifice autoritatea competentă pentru
protecţia mediului dacă intervin elemente noi, necunoscute la data emiterii actelor de
reglementare, precum şi asupra oricăror modificări ale condiţiilor care au stat la baza emiterii
actelor de reglementare, înainte de realizarea modificării.
Sunt, de asemenea, deductibile cheltuielile efectuate pentru colectarea, valorificarea şi
reciclarea deşeurilor conform obiectivelor anuale stabilite prin actele normative, fie că se
realizează „în regie proprie”, fie prin instituţia preluării responsabilităţii de către operatori
autorizaţi.
Trebuie remarcat că, în anul 2015, au apărut anumit informaţii conform cărora unii dintre
aceşti operatori, ce deţineau un adevărat monopol în domeniu, nu şi-ar fi îndeplinit
responsabilităţile de colectare şi reciclare efectivă a deşeurilor pentru care au fost remuneraţi
de către agenţii economici a căror responsabilitate legală au preluat-o.
Un aspect particular apare în legătură cu activităţile unor operatori economici care execută
anumite lucrări, contribuie cu acţiuni din proprie iniţiativă, care au ca scop protejarea
mediului; speţa apare mai ales (deocamdată) la filialele din România ale unor companii
multinaţionale care aplică politici de mediu la nivel global, indiferent de ţara în care în care
sunt implantate: spre exemplu, fiecare salariat va planta anual câte un copac, care este
cumpărat de către societatea comercială şi inclus pe costurile acesteia.
Considerăm că aceste costuri sunt fiscal deductibile deoarece:
- impactul asupra protejării mediului este direct şi pozitiv, fiind de interes general, iar în speţa
exemplificată mai sus sunt vizate societăţi cu sute sau chiar mii de salariaţi;
- textul de la pct. 13 lit. f) nu distinge între cheltuielile „obligatorii” şi facultative pentru
protecţia mediului;
- textul legal nu cere existenţa unei legături între aceste cheltuieli şi scopul de a se obţine
venituri sau de a fi efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice; deci legiuitorul
apreciază în contextul actual ca toate cheltuielile pentru protejarea mediului sunt socialmente
necesare şi deci fiscal deductibile (prezumţie legală). Considerăm că sursa primară a acestei
dispoziţii o reprezintă art. 35 din Constituţia României, care consacră dreptul la un mediu
sănătos: „(1) Statul recunoaşte dreptul oricărei persoane la un mediu înconjurător sănătos şi
echilibrat ecologic. (2) Statul asigură cadrul legislativ pentru exercitarea acestui drept. (3)
Persoanele fizice şi juridice au îndatorirea de a proteja şi a ameliora mediul înconjurător”.
În Codul fiscal 2004 acest tip de cheltuieli era reglementat la art. 21 alin. (2) lit. l).
g) cheltuielile efectuate cu editarea publicaţiilor care sunt înregistrate ca retururi în perioada
de determinare a profitului impozabil pe baza documentelor justificative şi în limita cotelor
prevăzute în contractele de distribuţie;
20.
Este evident că niciun editor nu poate tipări, spre exemplu, exact atâtea ziare (cotidiene) câte
se vând în ziua respectivă, regulile pieţei impunându-i mai degrabă să aibă o rezervă, un
surplus, decât să îi lipsească şi să pună cititorul în situaţia de a cumpăra alt ziar şi de a-i da
posibilitatea să se reorienteze şi în viitor. După ce piaţa îl penalizează pe editor, nu există
nicio raţiune pentru ca şi autorităţile fiscale să impoziteze pierderea survenită din cauza
cheltuielilor care nu se vor mai finaliza în venituri.
Deductibilitatea acestui tip de cheltuieli era reglementată şi de prevederile pct. 25 lit. a) din
Normele metodologice date în aplicarea art. 21 alin. (1) C. fisc. 2004.
h) cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată ca urmare a aplicării prevederilor titlului
VII „Taxa pe valoarea adăugată” din Codul fiscal, în situaţia în care taxa pe valoarea
adăugată este aferentă unor bunuri sau servicii achiziţionate în scopul desfăşurării activităţii
economice, de exemplu: aplicare pro rată, efectuare de ajustări, taxa pe valoarea adăugată
plătită într-un stat membru al UE;
21.
Taxa pe valoarea adăugată, care nu este deductibilă ca TVA, devine un element de cheltuială
deductibilă al contribuabilului la calculul profitului impozabil, când este aferentă unor
bunuri/servicii achiziţionate în vederea realizării de operaţiuni impozabile cu impozitul pe
profit (nu pentru operaţiuni taxabile cu TVA). Un astfel de caz este al TVA ajustate, ajustare
ce intervine, conform art. 305 C. fisc., în cazul în care bunul de capital cumpărat a fost folosit
mai puţin de 5 ani (20 de ani pentru imobile) pentru a genera operaţiuni taxabile. Suma TVA
ajustate („transferate” din TVA în cheltuială) este cheltuială fiscal deductibilă cel puţin în
toate situaţiile în care bunul respectiv a fost vândut, servind deci la realizarea de venituri
impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit.
Dispoziţia a fost preluată, într-o forma adaptată regulii generale de deductibilitate, din
Normele metodologice date în aplicarea art. 21 alin. (1), pct. 23 lit. b) şi g).
i) cheltuielile reprezentând valoarea creanţelor înstrăinate, potrivit legii;
22.
Acest text a fost în vigoare până la data de 25 mai 2018, când a fost abrogat prin H.G. nr.
354/2018.
Potrivit Notei de fundamentate a H.G. nr. 354/2018:
„Potrivit reglementărilor în vigoare până la data de 31 decembrie 2017, cheltuielile
reprezentând valoarea creanţelor înstrăinate, potrivit legii, au fost cheltuieli deductibile la
calculul rezultatului fiscal. Începând cu data de 1 ianuarie 2018, în scopul diminuării
impactului fiscal asupra bazei de impozitare, regimul fiscal aplicabil cheltuielilor
reprezentând valoarea creanţelor înstrăinate, potrivit legii, a fost revizuit prin introducerea de
prevederi privind limitarea acestor cheltuieli, în limita unui anumit plafon din valoarea
creanţelor înstrăinate, aplicabile până la data intrării în vigoare a Legii nr. 72/2018 privind
aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 25/2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr.
227/2015 privind Codul fiscal.
Măsura a urmărit descurajarea cesiunilor de creanţe sub valoarea nominală, dar, din practică,
se constată că anumite categorii de contribuabili care desfăşoară astfel de operaţiuni,
înregistrează cesiunea de creanţe în mod diferit din punct de vedere contabil, în sensul că, în
anumite situaţii, nu se înregistrează pe venituri şi cheltuieli, caz în care aplicarea măsurii le
aduce dezavantaje economice şi de asemenea, îi poate situa pe poziţii inechitabile din punct
de vedere al impozitării profitului, aspect care ar conduce la un impact fiscal neunitar ca
urmare a diferenţelor existente în reglementările contabile aplicabile. Pentru asigurarea unui
regim fiscal unitar pentru toate categoriile de contribuabili care efectuează cesiuni de creanţe,
în contextul în care rezultatul fiscal se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile
înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile
neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, dar şi prin
luarea în calcul a elementelor similare veniturilor şi cheltuielilor, se impune completarea
normelor metodologice care prezintă exemple de elemente similare veniturilor/cheltuielilor,
cu noi exemple corespunzătoare unor astfel de situaţii”.
Începând cu data de 26 martie 2018, art. 25 alin. (10) C. fisc. limitează deductibilitatea
acestor cheltuieli la 30% din diferenţa dintre preţul de cesiune şi valoarea creanţei cesionate.
Normele metodologice anterioare reglementau ductilitatea integrală a acestor cheltuieli la pct.
23 lit. c), dând eficienţă evitării dublei impozitări interne; pentru ilustrare, considerăm un
exemplu ipotetic în care: vânzătorul deţinea o creanţă de 5.000 lei asupra debitorului său;
vânzătorul vindea creanţa care are valoarea nominală de 5.000 lei către un terţ specializat în
recuperare de creanţe, pentru preţul de 2.000 lei; societatea de recuperare, cumpărătoare a
creanţei, reuşea în final să încaseze de la debitorul cedat suma de 3.500 lei; debitorul cedat
plătea, în contul datoriei sale de 5.000 lei, doar 3.500 lei; în acest caz la vânzătorul creanţei se
deducea diferenţa de 3.000 lei dintre valoarea nominală (5.000 lei) şi cea încasată prin
vinderea creanţei (2.000 lei), la societatea de recuperare se impozita profitul acesteia de 1500
lei (încasarea la 3.500 lei şi cost de 2.000 lei), iar la debitor se impozita profitul de 1.500 lei
obţinut prin plata unei sume inferioare datoriei (5.000 lei minus 3.500 lei); în final efectul
fiscal total, însumat pe cele 3 societăţi era nul.
j) cheltuielile reprezentând dobânzi penalizatoare, penalităţi şi daune-interese, stabilite în
cadrul contractelor încheiate, în derularea activităţii economice, cu persoane
rezidente/nerezidente, pe măsura înregistrării lor;
23.
Dobânzile şi daunele-interese plătite în favoarea unor persoane rezidente sunt deductibile la
plătitor şi impozabile la beneficiarul lor, dându-se expresie principiului evitării dublei
impozitări interne; din anul 2010, prin modificarea art. 21 alin. (4) lit. b) C. fisc. 2004 au
devenit deductibile şi sumele plătite cu acest titlu partenerilor comerciali nerezidenţi, care
reprezintă de fapt o sancţiune aplicată contribuabilului rezident, iar statul nu are nici o
justificare pentru a-l mai penaliza încă o dată pe agentul economic care deja suferă o pierdere,
considerându-i plata drept cheltuială nedeductibilă.
Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 reglementau deductibilitatea acestui
tip de cheltuieli la pct. 23 lit. d).
k) cheltuielile privind serviciile care vizează eficientizarea, optimizarea, restructurarea
operaţională şi/sau financiară a activităţii contribuabilului;
24.
Dispoziţiile lit. k) se referă la servicii specifice, contractate ocazional, atunci când societatea
comercială, în urma unor dificultăţi, încearcă să se restructureze şi are nevoie de asistenţă de
specialitate care are alt specific decât cheltuielile de management şi consultanţă stricto sensu.
Normele metodologice 2004 reglementau aceste cheltuieli, în mod identic, la pct. 23 lit. h).
Faptul că aceste servicii erau distinct menţionate şi nu împreună cu cele de la art. 21 alin. (4)
lit. m) C. fisc. 2004 nu înseamnă că prestarea lor nu trebuia probată, însă putem considera că,
raportat la condiţiile de deductibilitate puse de pct. 48 din Normele metodologice 2004, nu
trebuia probată necesitatea acestor servicii, care este de plano „necesară” oricărei organizaţii,
având în vedere scopul lor.
l) cheltuielile rezultate din deprecierea titlurilor de participare şi a obligaţiunilor, înregistrate
potrivit reglementărilor contabile aplicabile, dacă la data evaluării/reevaluării nu sunt
îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 23 lit. i) din Codul fiscal;
25.
Cheltuielile cu deprecierea (evaluarea „în jos”) a titlurilor de participare este cheltuială
deductibilă în mod reciproc ipotezei în care evaluarea „în sus” conduce la venituri
impozabile. În Codul fiscal dispoziţia este „acoperită” de reglementarea ca venit neimpozabil
de la art. 23 lit. i) şi ca şi cheltuială nedeductibilă la art. 25 alin. (4) lit. l).
m) cheltuielile generate de evaluarea ulterioară şi executarea instrumentelor financiare
derivate, înregistrate potrivit reglementărilor contabile.
26.
Referitor la natura cheltuielilor generate de evaluarea ulterioară şi executarea instrumentelor
financiare derivate, O.M.F.P. nr. 2844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară cu modificările şi
completările ulterioare precizează, la parag. 181, că aceste cheltuieli de natură financiară sunt
cuprinse cu ajutorului contului 662 „Cheltuieli privind operaţiunile cu instrumente derivate şi
pierderi privind contabilitatea de acoperire”, şi, după conţinutul economic, cuprind:
- cheltuieli privind operaţiunile cu instrumente derivate deţinute în vederea tranzacţionării;
- pierderi privind contabilitatea de acoperire;
- cheltuieli cu dobânzile aferente instrumentelor derivate desemnate ca instrumente de
acoperire a riscului de rată a dobânzii.
De asemenea, în cazul operaţiunilor de acoperire a fluxurilor de trezorerie, pierderile
reprezentând diferenţele de valoare justă ale instrumentului de acoperire aferente părţii
ineficiente a operaţiunii de acoperire sunt înregistrate în contul 6622 „Pierderi privind
instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie (partea ineficientă)”.
Practic, pct. 13 din Normele metodologice tratează exclusiv pierderile din tranzacţiile cu
instrumente derivate recunoscute direct în Situaţia profitului sau a pierderii şi a altor elemente
ale rezultatului global.
27.
Potrivit art. 25 alin. (2) C. fisc.:
(2) Cheltuielile cu salariile şi cele asimilate salariilor astfel cum sunt definite potrivit titlului
IV sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal, cu excepţia celor
reglementate la alin. (3) şi (4).
Normele metodologice date în aplicarea acestui text legal, conţin, la pct. 14, o precizare
foarte importantă, şi anume că aceste cheltuieli sunt deductibile pentru determinarea
rezultatului fiscal, indiferent de regimul fiscal aplicabil acestora la nivelul persoanei fizice.
Considerăm că prin acest text se dă expresie principiului dublei neimpozitări interne, astfel
cum era reglementat sub o formă alternativă de art. 21 alin. (4) lit. l) C. fisc. 2004.
28.
În ce priveşte cheltuielile salariale, legiuitorul fiscal din 2004 nu a prevăzut niciunde în mod
expres că salariile persoanelor angajate, dar care nu sunt utile întreprinderii (de exemplu,
personal în exces faţă de nivelul comenzilor) nu sunt deductibile. Motivarea acestei
„omisiuni” poate fi înţeleasă prin prisma următoarelor argumente:
- principiul libertăţii de gestiune;
- cuantumul (%) impozitului pe venit şi a celorlalte contribuţii sociale; deoarece acestea sunt
superioare cuantumului impozitului pe profit cumulat cu cel pe dividende, este evident că
proprietarul unei întreprinderi preferă să facă anumite cheltuieli în interesul unor terţi apelând
la dividendele sale nete decât să angajeze aceste persoane în societate.
Prin urmare, şi sub imperiul Codului fiscal 2004 erau deductibile toate cheltuielile
considerate de art. 55 C. fisc. 2004 drept venituri din salarii, care erau impozitate la persoana
fizică, în virtutea principiului evitării dublei impozitări interne consacrat indirect prin textul
art. 21 alin. (4) lit. l) C. fisc. 2004. Interpretarea per a contrario a acestor dispoziţii conduce
la concluzia că vor fi deductibile la societatea angajator toate cheltuielile de natură salarială
impozitate la salariat. Spre exemplu, vor fi deductibile şi sumele plătite salariaţilor cu titlu de
indemnizaţie în baza clauzei de neconcurenţă, clauză prin care salariatul se obligă ca, la
încheierea activităţii, să nu desfăşoare aceleaşi activităţi în interes propriu sau al unui terţ.
Cheltuieli deductibile implicit
29.
Deşi nu figurează expressis verbis între cheltuielile deductibile fiscal - care sunt enumerate
exemplificativ - există cheltuieli care sunt fiscal deductibile, datorită legăturii lor cu
activitatea operatorului economic şi pe care legiuitorul nu a mai simţit nevoia a le enumera.
Aceste cheltuieli reprezintă componenta esenţială şi permanentă a costurilor curente de
producţie şi care, datorită faptului că se regăsesc în activitatea majorităţii agenţilor
economici, este inutil a mai fi enumerate.
Cele mai uzuale exemple sunt, în acest sens, următoarele:
- cheltuielile cu materiile prime, materialele auxiliare etc., utilizate pentru obţinerea
produselor sau serviciilor destinate vânzării;
- cheltuielile cu utilităţile - apă, abur, energie termică şi electrică, gaz, telefonie etc. - care
concură la desfăşurarea activităţii operatorului economic;
Aceste tipuri de cheltuieli sunt prezumate a fi fost făcute în scopul obţinerii de venituri
impozabile, însă prezumţia este relativă, putându-se face proba contrară. Considerăm
incidente, în acest sens, teoria libertăţii de gestiune (management) şi teoria actelor anormale
de gestiune, teorii dezvoltate şi admise în jurisprudenţa statelor europene de drept latin.
Dintre cheltuielile deductibile implicit pot fi enumerate:
a) Cheltuielile cu utilităţile
30.
Cheltuielile cu utilităţile sunt deductibile datorită faptului că, fiind documentate cu facturi, pe
bază de preţuri şi tarife avizate de către autorităţile de reglementare speciale, cheltuielile
beneficiarilor reprezintă concomitent venituri impozabile la furnizorii acestor utilităţi.
Prezumţia de normalitate este însă relativă; dacă se demonstrează că o parte din aceste
cheltuieli au fost făcute în alte scopuri decât pentru desfăşurarea activităţii economice şi nu
răspund nevoilor reale ale societăţii, vor putea fi recalificate ca nedeductibile fiscal.
b) Cazul vânzării în pierdere
31.
Economia de piaţă impune uneori agenţilor economici - deşi scopul comercianţilor este
obţinerea de profit - să vândă uneori anumite mărfuri în pierdere. În aceste cazuri, diferenţa
dintre preţul de cost (mai mare) şi preţul de vânzare (mai mic) constituie o cheltuială fiscal
deductibilă, încadrându-se în conceptul de cheltuială făcută în scopul desfăşurării activităţii
economice/realizării de venituri impozabile, cu condiţia ca analiza faptelor să ofere
argumente care să susţină această prezumţie.
Legea oferă şi o definiţie a vânzării în pierdere; astfel, potrivit art. 17 teza a II-a din O.G. nr.
99/2000 privind comercializarea produselor şi serviciilor de piaţă, republicată „Prin vânzare
în pierdere (...) se înţelege orice vânzare la un preţ egal sau inferior costului de achiziţie,
astfel cum acesta este definit în reglementările legale în vigoare”.
În practică, s-a decis că vânzarea sub preţul de cost a avut caracter accidental şi a avut ca
scop evitarea unor pierderi, iar pierderile reprezintă în realitate cheltuieli care pot apărea din
cauze obiective în activitatea curentă a societăţii şi deducerea lor din profitul impozabil este
supusă aceloraşi condiţii prevăzute pentru alte categorii de cheltuieli. Dispoziţiile din
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii („la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în
consum bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare”) nu reprezintă
o condiţie a deductibilităţii fiscale.
În sens contrar, s-a decis că nu sunt cheltuieli deductibile cele ocazionate de vânzarea sub
preţul de achiziţie, în cazurile în care nu s-au adus probe concludente privind realitatea
tranzacţiei şi seriozitatea preţului înscris în documente. La fel, în cazul în care nu s-a invocat
şi nu s-a dovedit „existenţa vreunor circumstanţe speciale care să fi pus societatea reclamantă
în situaţia fortuită de a vinde, lună de lună, mai ieftin decât preţul cu care a achiziţionat
produsele revândute; dimpotrivă, rezultă că aceasta a fost practica constantă timp de 2 ani,
ceea ce pune sub semnul unei totale îndoieli seriozitatea preţului inclus în contractele „de
colaborare” încheiate”.
În opinia Direcţiei legislaţie impozite directe din cadrul Ministerului Finanţelor Publice,
expusă în repetate rânduri cu diverse ocazii, textul O.G. nr. 99/2000, deşi teoretic în vigoare,
trebuie considerat abrogat implicit sau desuet, deoarece, odată cu începerea crizei economice
care a cuprins economia mondială din 2008, vânzarea în pierdere trebuie acceptată ca
valabilă, din punct de vedere al deducerii integrale a cheltuielii de achiziţie (la preţ mai
mare); aceste vânzări frecvente sunt consecinţa evoluţiei economice, iar dreptul fiscal nu
poate contrazice această realitate.
Nu există nicio raţiune pentru ca agentul economic care, pentru a supravieţui, suferă o
pierdere vânzând sub preţul de achiziţie (cost de producţie) să mai fie sancţionat încă o dată
de către stat prin nedeductibilitatea cheltuielii.
Pentru evitarea oricăror divergenţe se impune intervenţia legislativă în sensul modificării
corespunzătoare noii situaţii economice a dispoziţiilor O.G. nr. 99/2000.
Referitor la tratamentul fiscal al diferenţei de preţ între preţul de achiziţie (mai mare) şi preţul
de vânzare (mai mic), A.N.A.F. a răspuns, în urma unei solicitări de clarificare, că „având în
vedere cadrul legal, vânzările sub preţul de achiziţie nu au nici o implicaţie de natură fiscală,
dacă preţul este astfel justificat, cu excepţia situaţiei în care vânzarea se realizează între
persoane afiliate, caz în care tranzacţiile se recunosc la valoarea lor de piaţă prin ajustarea
sumei veniturilor, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal”.
Cheltuieli deductibile integral sub imperiul reglementării anterioare, care nu au fost preluate
de Codul fiscal şi Normele metodologice 2016
32.
În alin. (2) al art. 21 C. fisc. 2004 legiuitorul prezenta, în afara cheltuielilor „normale”,
(prezumate a fi făcute în scopul realizării de venituri, aşa cum am arătat supra) o „listă” de
cheltuieli deductibile în mod expres, dintre care vor fi analizate în continuare cele mai
reprezentative. Aceasta prezentare este utilă şi din perspectiva Codului fiscal 2016, care nu
mai enumeră, în mod expres, la nivelul legii aceste categorii de cheltuieli, dar le consideră
deductibile, fie expres prin exemplificarea în Normele metodologice, fie implicit, prin noua
sintagmă de „cheltuieli efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice”.
33.
Cheltuielile cu achiziţionarea ambalajelor, pe durata de viaţă stabilită de către contribuabil;
Aceste ambalaje vor trebui să beneficieze de un sistem de urmărire individuală care să
permită verificarea respectării duratei lor de viaţă, deoarece casarea acestora înainte de
termen va face ca valoarea nerecuperată să nu fie deductibilă fiscal conform prevederilor alin.
(4) lit. c) al art. 21 (art. 25 C. fisc. 2016). Trebuie remarcat că, în cazul unor ambalaje
destinate să recircule, deci să fie înapoiate furnizorilor de către cumpărătorul mărfii, apar
frecvent probleme datorită degradării ambalajelor în cursul transportului sau chiar a preţului
foarte mare al transportului retur al acestor ambalaje.
Considerăm că raţional este să se acorde deductibilitate integrală pentru ambalajele ale căror
costuri de recuperare de la cumpărătorul mărfii ar fi egale sau superioare valorii comerciale
reale a acestor ambalaje, fie datorită degradării acestora, fie distanţei mari a transportului, fie
altor cauze, cu condiţia ca aceste discrepanţe valorice să fie dovedite de către proprietarul
ambalajelor.
34.
Cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru
prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale;
În privinţa acestor cheltuieli, Normele metodologice 2004 au introdus, la pct. 25, o restricţie
neprevăzută de lege admiţând deducerea doar „în condiţiile în care specificul activităţii
desfăşurate se încadrează în domeniile pentru care se impune respectarea normelor de
protecţie a muncii, stabilite conform legislaţiei în materie”. Deşi restricţia este justificată,
trimiterea la legile speciale constituind singura modalitate de a impune proba necesităţii
acestor cheltuieli, trebuie precizat că cheltuielile efectuate potrivit legii pentru protecţia
muncii sunt fiscal deductibile în toate domeniile de activitate; aceasta deoarece Legea nr.
319/2006 dispune, la art. 3 alin. (1), că „Prezenta lege se aplică în toate sectoarele de
activitate, atât publice cât şi private”. Chiar şi în cazurile de excepţie care sunt justificate de
anumite particularităţi (forţele armate, politice, cazurile de dezastre etc.) trebuie asigurată
securitatea şi sănătatea lucrătorilor.
Trebuie menţionat că textul din Codul fiscal 2004 ce face vorbire despre cheltuielile efectuate
„potrivit legii” se interpretează nu literal, ci teleologic. Legea nu poate prevedea toate tipurile
de măsuri necesare preîntâmpinării producerii accidentelor de muncă sau apariţiei bolilor
profesionale, şi deci nu le poate limita; având în vedere scopul lor, se justifică şi se vor putea
deduce fiscal toate cheltuielile care sunt efectuate în aceste scopuri, pentru care se poate
demonstra capacitatea lor de a preveni cele două situaţii amintite.
Spre deosebire de cheltuielile pentru protecţia muncii, cheltuielile efectuate pentru prevenirea
accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale sunt deductibile, conform Codului fiscal 2004,
în toate cazurile; analiza textului legal arată că restricţia „potrivit legii” se referă doar la
cheltuielile pentru protecţia muncii. Este evident că orice angajator este obligat să ia toate
măsurile pentru prevenirea accidentelor de muncă, adică a evenimentelor survenite
instantaneu care pot pune în pericol viaţa sau sănătatea persoanelor angajate, colaboratorilor,
clienţilor etc.
În Normele de aplicare a Codului fiscal 2016, la pct. 13 alin. (2) lit. a) se arata că sunt
integral deductibile „cheltuielile efectuate pentru securitate şi sănătate în muncă, potrivit
legii”. La o primă citire, textul lasă impresia unei limitări aduse deductibilităţii. Mergând la
textul legii speciale, constatăm ca definiţiile utilizate de legea specială (Legea nr. 319/2006
privind securitatea şi sănătatea în muncă), la art. 5, asigură o aplicare foarte largă a acesteia,
atât cu privire la persoanele protejate, cât şi la evenimentele adverse posibile.
35.
Cheltuielile reprezentând contribuţiile pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli
profesionale, potrivit legii, şi cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri
profesionale;
Normele metodologice din 2004 dispuneau că sunt deductibile în baza acestei dispoziţii
legale cheltuielile cu contribuţiile efectuate potrivit Legii nr. 346/2002 privind asigurarea
pentru accidente de muncă şi boli profesionale, republicată şi care constau, în funcţie de clasa
de risc, într-o cotă cuprinsă între 0,15% şi 0,85% aplicată asupra sumei veniturilor brute
realizate lunar (art. 29618 C. fisc. 2004). Codul fiscal 2016 prevedea la art. 203 cota de
contribuţie între 0,15% şi 0,85%, dispoziţie abrogată cu începere de la 1 ianuarie 2018.
Cheltuielile cu primele de asigurare pentru riscul profesional sunt acelea pe care angajatorul
le suportă în vederea acoperirii eventualei răspunderi ce-i incumbă ca urmare a activităţii
sale; spre exemplu, răspunderea experţilor contabili, a avocaţilor, a societăţilor de demolare
prin implozie, a celor de taximetrie etc.
În Normele la Codul fiscal 2016, cheltuielile cu contribuţiile devin deductibile prin inserarea
lor la Titlul V, iar cele cu primele de asigurare sunt enumerate distinct la pct. 13 alin. (2) lit.
b) de la Titlul II, cu condiţia să fie „efectuate potrivit legislaţiei specifice”.
36.
Cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat;
Din principiul enunţat de art. 21 alin. (1) C. fisc. 2004 şi din cel de la art. 25 alin. (1) C. fisc.
2016 rezultă că aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal dacă sunt făcute în interesul societăţii
angajatoare; spre exemplu, pregătirea să fie făcută în meserii solicitate în prezent sau în
viitorul previzibil de către societate.
Dinamica activităţii comerciale a impus noi forme de pregătire şi perfecţionare profesională a
personalului angajat, mult mai eficiente şi mai flexibile comparativ cu cele anterioare, în
climatul specific actual caracterizat prin dispariţia şcolilor profesionale „clasice” de 3 ani în
care se făcea pregătire teoretică şi practică temeinică pentru meseriile cerute pe piaţa muncii.
Astfel, sunt foarte extinse formele de pregătire/perfecţionare profesională efectuate la locul
de muncă, în care:
- cel supus perfecţionării/învăţării unei meserii nu este scos din producţie, ci lucrează cot la
cot cu un meşter experimentat;
- „formatorul” are simultan şi atribuţii de conducere a unei formaţii de lucru şi de instruire a
începătorilor;
- nu se eliberează diplome/atestate de calificare în toate cazurile.
Faptul că aceste tipuri noi de perfecţionare se îndepărtează de tiparul clasic nu trebuie să
conducă, în opinia autorilor acestui comentariu, la nerecunoaşterea cheltuielilor „aferente”
drept fiscal deductibile, deoarece dreptul fiscal trebuie să urmeze cursul normal al evoluţiei
economice şi nu să constituie o frână în calea acesteia.
Proba desfăşurării unor forme de perfecţionare profesională poate fi făcută cu orice mijloace
directe sau indirecte, cum ar fi:
- certificatele de competenţă/experienţă ale „instructorilor”;
- pontaje adaptate instruirii;
- creşterea productivităţii şi reducerea rebuturilor după perioada de instruire etc.
În Normele la Codul fiscal 2016 acest tip de cheltuieli nu mai este enumerat separat, tocmai
datorită faptului că se prezumă aportul pregătirii profesionale la desfăşurarea activităţii
economice. În cursul dezbaterilor de la M.F.P. s-a conturat ideea ca aceste cheltuieli trebuie
să fie ocazionate de către activităţi de pregătire conforme dispoziţiilor Codului muncii.
Cu începere de la 1 ianuarie 2017, a intrat în vigoare alin. (9) al art. 25 care reglementează
deductibilitatea cheltuielilor cu învăţământul profesional şi tehnic, dar trimite la legea
educaţiei naţionale. Deşi clarifică deductibilitatea cheltuielilor pentru învăţământul dual,
totuşi nu face progresul necesar pentru a se alinia practicilor din domeniu.
37.
Normele metodologice 2004 adăugau la textul legal şi alte cazuri de cheltuieli deductibile
expres (pct. 23), pe care, în principiu le preiau şi Normele metodologice 2016 la pct. 13 alin.
(1) din Titlul II.
Deşi normele nu pot adăuga la lege noi cazuri de deductibilitate, Normele de la pct. 23 lit. a)-
k) la Codul fiscal 2004 nu reprezentau adăugări, ci precizări ale unor tipuri de cheltuieli care
răspund cerinţei de a fi făcute în scopul obţinerii de venituri impozabile.
38.
Astfel, legiuitorul administrativ din 2004 a ţinut să precizeze expres, la pct. 23 lit. f), că sunt
integral deductibile cheltuielile cu transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă, deoarece,
până în anul 2005, acestea figurau în lege ca şi cheltuieli limitat deductibile, împreună cu
cheltuielile cu caracter social, în marja de 2% din fondul de salarii anual. Aceste cheltuieli
sunt efectuate evident în scopul obţinerii de venituri, fiind în mod justificat deductibile. La
salariaţi acestea nu reprezentau venituri impozabile [art. 55 alin. (4) lit. a) C. fisc. 2004]; când
salariaţii locuiesc în altă localitate, se impozita ca venit ceea ce depăşea contravaloarea unui
abonament lunar [art. 55 alin. (4) lit. f) C. fisc. 2004];
Noua reglementare nu mai preia această dispoziţie, deoarece este evident/prezumat caracterul
deductibil al cheltuielilor cu transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă, acesta fiind
efectuat în scopul desfăşurării activităţii economice.
Cheltuieli cu deductibilitate limitată
Codul fiscal oferă o enumerare expresă şi limitativă a acestui tip de cheltuieli.
a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra profitului contabil la care
se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol. În cadrul cheltuielilor
de protocol se includ şi cheltuielile înregistrate cu taxa pe valoarea adăugată colectată potrivit
prevederilor titlului VII, pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare mai mare de 100
lei;
39.
Cheltuielile de protocol au fost definite ca acelea făcute cu acordarea de cadouri, mese şi
trataţii partenerilor de afaceri, prin textul H.G. nr. 859/2002 pentru aprobarea Instrucţiunilor
privind metodologia de calcul al impozitului pe profit (pct. 9.13) şi reluate în Normele
metodologice 2004 la pct. 39 dat în aplicarea dispoziţiilor art. 48 alin. (5) din Titlul III. În
absenţa oricărei definiţii recomandate după anul 2015, apreciem că intră în această categorie
inclusiv cadourile, mesele şi trataţiile acordate unor potenţiali parteneri de afaceri, nu doar
partenerilor existenţi, cu condiţia ca respectivele persoane să aibă aptitudinea de a contracta
sau de a înlesni încheierea de noi contracte.
În ce priveşte posibilitatea de „confuzie” între cheltuielile de protocol şi alte tipuri de
cheltuieli deductibile integral, prezentăm câteva cazuri mai frecvente:
a) distribuirea de obiecte inscripţionate cu sigla, denumirea şi/sau emblema societăţii. Aceste
cheltuieli vor fi caracterizate drept cheltuieli de protocol atunci când valoarea acestor obiecte
este mare faţă de valoarea medie, obişnuită a unor obiecte publicitare (pixuri, brichete,
cravate etc.) şi dacă distribuirea lor nu a fost aleatorie, ţintind parteneri de afaceri actuali sau
de perspectivă ai întreprinderii;
b) caracterizarea drept protocol a unor cheltuieli considerate voluptuarii, cum ar fi apa
minerală, cafeaua etc. Considerăm că trataţiile oferite partenerilor de afaceri şi terţelor
persoane care intră în contact cu societatea reprezintă cheltuieli de protocol, însă consumul
intern în folosul propriilor salariaţi nu constituie cheltuieli de protocol deoarece:
- noua regulă utilizată de Codul fiscal defineşte drept deductibile toate cheltuielile efectuate
pentru desfăşurarea activităţii economice, iar consumurile de apă şi cafea sunt consumuri
normale, curente, obişnuite;
- interpretarea normelor fiscale, ca a oricăror norme juridice, constituie o activitate dinamică,
ce trebuie să ţină seama de evoluţia socială, de gradul de cultură şi civilizaţie, de evoluţia
mentalităţilor, de progresul tehnic etc.
Pe măsura apropierii nivelului de dezvoltare şi al nivelului de trai general al României de cel
din ţările dezvoltate, considerăm că anumite cheltuieli considerate în prezent nenecesare,
excesive, voluptuarii etc., vor fi reconsiderate drept cheltuieli normale „de exploatare” şi
incluse în categoria celor fiscal deductibile.
Noua reglementare (2016) prevede că intră limita de 2% şi cheltuielile cu TVA colectată
aferente cadourilor cu valoare mai mare de 100 lei.
În ce priveşte proba acestor cheltuieli, considerăm că este exagerat să se impună prezentarea
de documente de primire a respectivelor cadouri, deoarece persoana care le oferă se găseşte
într-o poziţie similară cu cea a persoanelor care nu-şi pot preconstitui probe din cauza
relaţiilor de rudenie cu cei gratificaţi, consacrată în drept sub denumirea de imposibilitate
morală.
b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 5%, aplicată asupra valorii cheltuielilor
cu salariile personalului, potrivit Codului muncii. Intră sub incidenţa acestei limite
următoarele:
1. ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru
naştere, ajutoarele pentru proteze, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii,
ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;
2. cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor unităţi aflate în administrarea
contribuabililor, precum: creşe, grădiniţe, şcoli, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive,
cluburi, cămine de nefamilişti şi altele asemenea;
3. cheltuielile reprezentând: cadouri în bani sau în natură, inclusiv tichete cadou oferite
salariaţilor şi copiilor minori ai acestora, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor
profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, tichete
culturale şi tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare,
contravaloarea serviciilor turistice şi/sau de tratament, inclusiv transportul, acordate de
angajator pentru salariaţii proprii şi membrii lor de familie, precum şi contribuţia la fondurile
de intervenţie ale asociaţiilor profesionale ale minerilor;
4. alte cheltuieli cu caracter social efectuate în baza contractului colectiv de muncă sau a unui
regulament intern;
40.
În afara majorării procentului din cheltuielile salariale, de la 2 la 5%, în noua reglementare
observăm o prioritizare a diferitelor tipuri de cheltuieli sociale, în funcţie de urgenţă şi de
necesitatea lor, începând cu ajutoarele, limitate la cele evident urgente, continuând cu
cheltuieli cu caracter social pentru funcţionarea unor obiective cu destinaţie socială şi în
folosinţă publică (creşe, grădiniţe, şcoli etc.), apoi cu prioritatea nr. 3 (cadouri, tichete de
creşă, bilete de tratament şi/sau odihnă etc.) şi, în fine, cu „alte cheltuieli cu caracter social
efectuate în bază contractului colectiv de muncă sau a unui regulament intern”. În ce priveşte
cheltuielile privind funcţionarea unor cantine, creşe, scoli, cămine de nefamilişti, trebuie
observat că legea nu impune anumite standarde maxime de confort, dotările şi funcţionarea
lor fiind lăsate la nivelul posibilităţilor societăţii respective.
41.
Sub imperiul reglementării anterioare [art. 21 alin. (3) lit. c)], erau deductibile „cheltuielile
sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile
personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările şi completările
ulterioare. Intră sub incidenţa acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru naştere,
ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele,
precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi ori unităţi aflate
în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul
bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară,
muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, pentru şcolile pe
care le au sub patronaj, precum şi alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de
muncă. În cadrul acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă
acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură
oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor,
costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi
pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în
gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor,
ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament”.
În ceea ce priveşte teza I a acestei dispoziţii, enumerarea Codului nu era limitativă, ci
exemplificativă: „Intră sub incidenţa acestei limite, cu prioritate”, ceea ce înseamnă că şi alte
ajutoare şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sociale puteau fi
deductibile fiscal în limita de 2%.
În ceea ce priveşte ajutoarele, acestea puteau fi de orice tip, altele decât cele expres
enumerate în teza a II-a, cu condiţia de a avea caracter social. Prin ajutoare cu caracter social
înţelegem acele sume de bani acordate pentru satisfacerea unor nevoi urgente, elementare
(primare) ale salariaţilor societăţii, dar şi a altor persoane ce sunt în anumite legături
„juridice” cu societatea: foşti angajaţi, membrii de familie ai angajaţilor etc. Caracterizarea
unor ajutoare ca având caracter social constituie o chestiune de fapt care se apreciază de la
caz la caz de către organele persoanei juridice, şi nu o chestiune de drept, apreciabilă uniform
în toate cazurile.
Din 2009 textul cuprinde şi „alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de
muncă”.
Acest text a conferit deductibilitate - în limita celor 2% - unor avantaje specifice acordate
salariaţilor în diferite întreprinderi şi care nu erau anterior deductibile.
Spre exemplu, se puteau acorda bani pentru plecarea în concedii de odihnă ( transport) - nu şi
tratament, pentru anumite prestaţii de sănătate (lucrări dentare, analize medicale) etc.
c) cheltuielile reprezentând tichetele de masă şi vouchere de vacanţă acordate de angajatori,
potrivit legii;
42.
Tichetele de masă şi voucherele de vacanţă, alături de alte bilete de valoare sunt reglementate
de prevederile Legii nr. 165/2018 privind acordarea biletelor de valoare.
Conform prevederilor acestei legi, art. 36, prevederile O.U.G. nr. 8/2009 privind acordarea
voucherelor de vacanţă, se abrogă la data de 1 ianuarie 2021.
Astfel cum rezultă din cuprinsul art. 1 al Legii nr. 165/2018, aceasta reglementează modul de
acordare, în beneficiul angajaţilor, a biletelor de valoare. Regimul fiscal al biletelor de
valoare este prevăzut în Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
Dacă prin intermediul tichetelor de masă s-a urmărit satisfacerea, cel puţin parţială, a nevoilor
alimentare ale salariaţilor, prin intermediul voucherelor de vacanţă s-a urmărit satisfacerea
nevoilor de odihnă a acestora. Astfel, prin introducerea tichetelor de vacanţă, Statul Român a
intervenit în favoarea angajatului, în scopul creşterii veniturilor sale reale, dar şi în favoarea
angajatorului, care are posibilitatea şi este stimulat să acorde angajaţilor, alături de salariu,
vacanţe în ţară, prin intermediul tichetelor de vacanţă, cu rol de recuperare a capacităţii de
muncă, de creştere a productivităţii muncii salariatului şi de motivare a acestuia pentru a-şi
menţine calitatea de salariat în respectiva întreprindere.
Trebuie menţionat că începând cu 1 iulie 2010, prin O.U.G. nr. 58/2010, a fost modificat
regimul fiscal al tichetelor de masă. Dacă până la acel moment tichetele de masă au scăpat
impozitării, prin modificările intervenite s-a introdus obligativitatea impozitării acestora cu
16% (10% la momentul actual). În acest sens, contravaloarea tichetului de masă reprezintă
suma impozabilă acordată salariatului. Impozitul determinat este considerat impozit calculat
asupra drepturilor de natură salarială, deci impozit pe venit.
Voucherele de vacanţă sunt supuse impozitului pe salarii, fiind considerate avantaje
impozabile potrivit art. 76 alin. (3) lit. h) C. fisc., dar nu intră în baza de calcul al
contribuţiilor sociale obligatorii potrivit art. 142 lit. r) (pentru CAS), art. 157 alin. (2) (pentru
CASS) şi art. 2204 alin. (2) C. fisc. (pentru CAM) şi reprezintă cheltuieli deductibile la
nivelul societăţii.
Venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o luna, conform
art. 76 alin. (1)-(3) C. fisc., de o persoana fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de
denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate. Potrivit pct. 14 alin. (3) şi (4) din
Normele metodologice pentru aplicarea art. 78 C. fisc., avantajele acordate angajaţilor se
impozitează în luna în care au fost primite, valoarea voucherelor de vacanţă, acordate potrivit
legii, luată în calcul la determinarea impozitului pe veniturile din salarii, fiind valoarea
nominală. Veniturile respective se impozitează ca venituri din salarii în luna în care acestea
sunt primite.
d) scăzămintele, perisabilităţile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii;
43.
În gestiunea unităţilor patrimoniale se pot produce pierderi inerente, normale, care nu sunt
determinate de încălcări ale atribuţiilor de serviciu sau a vinovăţiei cuiva.
Prin perisabilităţi, în cadrul normelor legale, se înţeleg, de obicei, pierderile sau scăzămintele
care se produc în timpul transportului, manipulării, depozitării, însilozării şi desfacerii
mărfurilor, determinate de procese naturale ca pulverizarea, îngheţul, răcirea, oxidarea,
aderarea la pereţii recipientelor, descompunerea, scurgerea, îngroşarea, fărâmiţarea,
spargerea, volatilizarea inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice
asemănătoare. Perisabilităţile au cunoscut, din punct de vedere al deductibilităţii fiscale, o
evoluţie contradictorie: Hotărârea Consiliului de Miniştri nr. 190/1984 a fost considerată
abrogată implicit în urma abrogării Legii nr. 14/1971, iar H.G. nr. 304/1999 pentru aprobarea
Normelor privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare a
fost abrogată prin O.U.G. nr. 6/2000.
La data de 30 septembrie 2020, actul normativ special în vigoare care reglementează
perisabilităţile este H.G. nr. 831/2004.
De asemenea, prin Ordinul comun al ministrului economiei şi comerţului şi al ministrului
finanţelor publice nr. 615/2004, au fost aprobaţi coeficienţi maximi de consumuri
tehnologice, specifici activităţilor de depozitare, manipulare, distribuţie şi transport al
uleiurilor minerale şi produselor petroliere tipice şi atipice din activităţile specifice industriei
petroliere.
Reglementarea din 2016 este mai clară, făcând referire doar la perisabilităţi, pierderi şi
scăzăminte survenite în procesul de comercializare; de asemenea, după art. 25 alin. (3) lit. d)
C. fisc. 2016 urmează imediat, la lit. e), reglementarea pierderilor tehnologice aferente
activităţilor de producţie şi nu celor de comercializare (manipulare/depozitare).
e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru
fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;
44.
În practică s-a constatat că mulţi agenţi economici nu dispun de o documentaţie internă
elaborată şi aprobată corespunzător de către conducerea unităţii prin care să se stabilească
nivelul admis al pierderilor tehnologice, şi, în consecinţă, autorităţile fiscale le-au caracterizat
drept lipsuri din gestiune, nedeductibile şi au colectat şi TVA asupra lor. În unele cazuri,
aceste determinări tehnice au fost încredinţate apoi de către instanţele de judecată (sesizate de
către contribuabilii care au contestat deciziile de impunere) unor experţi tehnici în
specialitatea respectivă care au determinat normele de consum efective.
În ceea ce priveşte forma şi conţinutul pe care trebuie să le aibă actele prin care se stabilesc
normele interne de consum şi pierderile de gaze ocazionate de transportul şi distribuţia
acestora prin conducte, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a confirmat hotărârea Culţii de Apel
prin care a aceasta a constatat că dispoziţiile care reglementează deductibilitatea cheltuielilor
cu pierderile tehnologice nu impun o formă sacramentală sau un anume conţinut, fiind
necesar doar ca din actele prezentate de reclamantă să se poată stabili dacă este posibilă
stabilirea unei astfel de norme şi a limitelor de pierderi.
Normele metodologice 2004, la pct. 23 lit. e), clarificau distincţia dintre perisabilităţi şi
consumurile tehnologice inerente proceselor de producţie; perisabilităţile sunt pierderi ce apar
în timpul depozitarii, transportului, manipulării etc., fiind reglementate prin norme tehnice
transpuse în H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de
perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, iar pierderile tehnologice sunt admise
la deductibilitate pe baza unor norme de consum elaborate şi aprobate de către conducerea
fiecărui agent economic, pe baza de determinări tehnice proprii, justificate prin natura şi
caracteristicile materiei prime, utilajelor, tehnologiei utilizate etc. Aceste pierderi inerente nu
pot fi calificate drept lipsuri din gestiune;
Spre exemplu, o societate care fabrică cabluri electrice auto va fi confruntată cu nevoia de a
stabili norme de consum de 51 cm fir de cupru pentru obţinerea unui cablu de 50 cm lungime,
diferenţa de maxim 1 cm fiind inerentă modului în care muncitorii reglează utilajele pentru a
evita producerea de rebuturi concretizate în fire tăiate prea scurt etc.
f) cheltuielile reprezentând cantităţile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii
de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea
Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei, care include şi consumul propriu
comercial, pentru contribuabilii din domeniul distribuţiei energiei electrice;
45.
Această dispoziţie are ca destinatari exclusiv acei contribuabili din sectorul de distribuţie a
energiei electrice şi care înregistrează consumuri proprii şi pierderi normale pe reţeaua de
distribuţie. În reglementarea anterioară acest tip de cheltuieli era deductibil integral, astfel
cum rezultă din prevederile pct. 23 lit. j. Întrucât şi anterior deductibilitatea era limitată unei
norme de consum tehnologic, s-a considerat, în mod judicios, că această categorie de
cheltuieli face parte din lista cheltuielilor deductibile limitat.
g) cheltuielile cu provizioane/ajustări pentru depreciere şi rezerve, în limita prevăzută la art.
26;
h) cheltuielile cu dobânzile şi alte costuri echivalente dobânzii din punct de vedere economic,
potrivit art. 402;
i) amortizarea, în limita prevăzută la art. 28;
46.
Aşa cum arătam supra, Codul fiscal conţine atât o listă generală de cheltuieli deductibile, la
art. 25, cât şi dispoziţii speciale, detaliate, privind anumite tipuri de cheltuieli, cărora le
dedică câte un articol distinct. Astfel, la lit. g), h), i) din alin. (3), pentru a se clarifica regimul
deducerii limitate a provizioanelor/ajustărilor, a dobânzilor şi a amortizării se fac trimiteri la
articolele destinate special acestor tipuri de cheltuieli, şi anume:
- pentru provizioane şi ajustări, la art. 26 C. fisc. (căruia îi corespunde art. 23 C. fisc. 2004);
- pentru dobânzi, la art. 27 C. fisc., pentru perioada 2016-2017, şi la art. 402, pentru perioada
cu începere de la 1.01.2018; în Codul fiscal 2004 dispoziţiile corespunzătoare erau plasate la
art. 23.
- pentru amortizare, la art. 28 C. fisc. (căruia îi corespunde art. 24 C. fisc. 2004).
j) cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu, deductibile
în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de Legea locuinţei nr. 114/1996,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care se majorează din punct de vedere
fiscal cu 10%;
47.
Prima chestiune ce trebuie clarificată este cea a sferei de cuprindere a sintagmei „locuinţe de
serviciu”. Textul analizat face trimitere la Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, care, în
raport cu Codul fiscal, constituie legea specială utilizată pentru interpretare.
Legea locuinţei nu oferă o definiţie propriu-zisă a locuinţelor de serviciu, ci, la Capitolul VI,
în art. 51-53, prezintă condiţiile în care se puteau realiza locuinţele din categoria „locuinţe
noi”. Nici Normele de aplicare Legii nr. 114/1996, aprobate prin H.G. nr. 1275/2000 (M. Of.
nr. 690 din 22 decembrie 2000) nu includ o definiţie legală a locuinţei de serviciu.
Interpretarea literală, strictă, a textelor citate din Legea locuinţei conduce la concluzia că nu
constituie locuinţe de serviciu locuinţele cumpărate, cele construite pe terenul altora şi nici
cele închiriate.
Considerăm că această interpretare nu este corectă, restrângând în mod nejustificat
cheltuielile deductibile ale societăţilor; susţinem că locuinţe de serviciu sunt şi cele
cumpărate, dar şi cele închiriate de către societăţi, singura restricţie fiind ca aceste locuinţe să
fie efectiv folosite de către salariaţii sau administratorii societăţii.
Motivele pentru care susţinem această opinie sunt, printre altele, următoarele: definiţia
restrânsă a locuinţei de serviciu este cea din varianta iniţială a legii locuinţei; tot în varianta
iniţială a acestei legi, prin textul art. 5 al legii se acorda o reducere a impozitului pe profit
reinvestit în construirea locuinţelor de serviciu cu 75%, reducere ce nu activa şi la
cumpărarea locuinţelor. Raţiunea reducerii impozitului doar pentru construcţii noi era evident
cea de a stimula construcţia de locuinţe, necesară la data respectivă, ceea ce conducea la
dezvoltarea unor întregi sectoare de producţie (materiale de construcţii, ciment, ţiglă,
cărămizi, obiecte sanitare etc.) şi la ocuparea forţei de muncă, ceea ce nu se realiza prin
cumpărare de la un alt proprietar şi cu atât mai puţin la închiriere.
În concluzie, considerăm că interpretarea corectă a sintagmei „locuinţe de serviciu” include
orice locuinţă pentru care societatea comercială (agentul economic) are un contract de
închiriere sau pe care este proprietar.
Prezintă importanţă şi modificarea survenită în noua reglementare, care elimină condiţia ca
locuinţa de serviciu să fie situată în localitatea unde este sediul social sau unde sunt sedii
secundare, tocmai datorită recunoaşterii evoluţiei sociale, care face ca multe societăţi să caute
astfel de locuinţe, de exemplu şi în localităţi mai importante situate în jurul zonei rurale în
care îşi desfăşoară activitatea.
k) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa
proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita
corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între
părţi, în acest scop;
48.
Normele metodologice 2004 precizau că vor fi deductibile doar cheltuielile determinate
proporţional pentru suprafeţe din contractul de închiriere puse la dispoziţia contribuabilului;
se precizează, de asemenea, că „Contribuabilul va justifica cheltuielile de funcţionare,
întreţinere şi reparaţii aferente sediului cu documente legale, cum sunt contractele încheiate
cu furnizorii de utilităţi şi alte documente”.
Contractele nu vor putea fi încheiate direct, în toate cazurile, cu furnizorii de utilităţi, caz în
care cheltuielile se determină „proporţional” cu suprafaţa, pe baza contractului dintre
persoana fizică proprietară a sediului şi contribuabil.
Normele metodologice 2016 [pct. 15 alin. (3) din Titlul II] prevăd, în mod similar, că aceste
cheltuieli sunt deductibile în limita determinată pe baza raportului dintre suprafaţa pusă la
dispoziţie contribuabilului, menţionată în contractul încheiat între părţi, şi suprafaţa totală a
locuinţei. Prevederile privind proba cheltuielilor prin contracte cu furnizorii de utilităţi şi alte
documente legale au fost menţinute.
l) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv
în scopul activităţii economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depăşească
3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului,
aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral
deductibile pentru situaţiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre
următoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi
servicii de curierat;
2. vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii;
3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către
alte persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi;
5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.
Cheltuielile care intră sub incidenţa acestor prevederi nu includ cheltuielile privind
amortizarea.
În cazul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate reprezentând diferenţe de curs
valutar înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing, limita de 50% se aplică
asupra diferenţei nefavorabile dintre veniturile din diferenţe de curs valutar/veniturile
financiare aferente creanţelor şi datoriilor cu decontare în funcţie de cursul unei valute,
rezultate din evaluarea sau decontarea acestora şi cheltuielile din diferenţe de curs
valutar/cheltuielile financiare aferente;
49.
Dispoziţia de la art. 25 alin. (3) lit. l) a fost introdusă în Codul fiscal 2004 la art. 21 alin. (4)
lit. t) cu caracter temporar, constituind o încercare de economisire a resurselor bugetare,
introdusă iniţial pe perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2010 şi prelungită pentru întreg anul
2011, când nu era admisă nicio deducere a acestor cheltuieli, în condiţiile în care, practic, este
imposibil de verificat corespondenţa dintre volumul acestui tip de cheltuieli şi utilizarea lor în
scopul realizării de venituri în interesul persoanei juridice contribuabil. De la 1 ianuarie 2012
situaţia s-a îmbunătăţit revenindu-se la o deductibilitate de 50%.
Conform dispoziţiilor art. 25 alin. (3) lit. l), cheltuielile aferente vehiculelor motorizate, cu
masa totala de pana la 3.500 kg şi cel mult 9 scaune pentru pasageri, care nu sunt utilizate
exclusiv în scopul activităţii economice, beneficiază de deducerea a doar 50% din suma
cheltuielilor înregistrată în evidenţele contabile. Fac excepţie cele 4 categorii amintite la
analiza amortizării şi vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.
La pct. 16 alin. (2) din Norme se dispune că „Justificarea utilizării vehiculelor, în sensul
acordării deductibilităţii integrale la calculul rezultatului fiscal, se efectuează pe baza
documentelor financiar-contabile şi prin întocmirea foii de parcurs care trebuie să cuprindă
cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării,
kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs”.
Volumul documentar al acestor cheltuieli este enorm, înscrisurile (bonurile fiscale emise de
către staţiile de combustibil) se şterg în scurt timp, astfel că s-a luat o măsură radicală de
nedeductibilitate parţială a acestui tip de cheltuieli. În ce priveşte foile de parcurs, există
numeroase situaţii în care certificarea acestora prin ştampila şi semnătură este practic
imposibilă, spre exemplu pe şantierele de construcţii, autostrăzi, la parchetele de exploatări
forestiere etc., unde nu se găseşte un birou sau un delegat al beneficiarului.
Principală problemă practică ridicată de aplicarea acestei dispoziţii o constituie modalitatea
de a proba utilizarea exclusivă în scopul activităţii economice. Astfel, dacă deplasările în altă
localitate pot fi probate prin foi de parcurs, cele în interiorul localităţii nu pot practic
beneficia de astfel de ştampile aplicate de clienţi, bănci, finanţe etc., adică locurile în care se
deplasează în mod curent o maşină de serviciu.
Normele metodologice prevăd, la pct. 16 alin. (1) o normă de trimitere la dispoziţiile detaliate
din materia TVA - pct. 68 dat în aplicarea art. 298, care vor fi prezentate infra.
Excepţiile prevăzute de la regimul de deducere limitată au făcut obiectul a numeroase discuţii
şi interpretări. Astfel, s-a trecut la „reîncadrarea” ca „agenţi de vânzări” a unor persoane cu
atribuţii de acest tip, dar încadrate ca responsabili de zonă, directori de vânzări etc. Pentru a
beneficia de deductibilitate s-a stabilit conţinutul „transportului de personal la/de la locul de
desfăşurare a activităţii”; acesta include transportul de la domiciliu (reşedinţă) la sediul
societăţii/punctului de lucru şi de acolo la locul efectiv de prestare a activităţii (la un
client/furnizor, la un şantier etc.).
Dificultăţi au fost identificate şi în stabilirea criteriilor de afectare exclusivă a unor vehicule
pentru transportul de personal, când majoritatea autoturismelor sunt destinate acestui scop: nu
este clar cum se poate dovedi faptul negativ al neutilizării lor pentru alte transporturi etc.
Normele metodologice 2016 prevăd la Titlul VII Capitolul X Secţiunea 2 pct. 68 dat în
aplicarea art. 298 C. fisc.: „(1) În aplicarea art. 298 alin. (1) din Codul fiscal, prin cheltuieli
legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile se înţelege
orice cheltuieli direct atribuibile unui vehicul, cum sunt cheltuielile de reparaţii, de
întreţinere, cheltuielile cu lubrifianţi, cu piese de schimb, cheltuielile cu combustibilul utilizat
pentru funcţionarea vehiculului. Nu reprezintă cheltuieli legate de vehiculele aflate în
proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile orice cheltuieli care nu pot fi direct
atribuibile pentru un anumit vehicul.
Utilizarea în scopul activităţii economice a unui vehicul cuprinde, fără a se limita la acestea:
deplasări în ţară sau în străinătate la clienţi/furnizori, pentru prospectarea pieţei, deplasări
la locaţii unde se află puncte de lucru, la bancă, la vamă, la oficiile poştale, la autorităţile
fiscale, utilizarea vehiculului de către personalul de conducere în exercitarea atribuţiilor de
serviciu, deplasări pentru intervenţie, service, reparaţii, utilizarea vehiculelor de test-drive
de către dealerii auto.
(3) În cazul vehiculelor utilizate pentru transportul angajaţilor la şi de la locul de muncă se
consideră că vehiculul este utilizat în scopul activităţii economice atunci când există
dificultăţi evidente în folosirea altor mijloace de transport adecvate, cum ar fi lipsa
mijloacelor de transport în comun, decalajul orarului mijloacelor de transport în comun faţă
de programul de lucru al persoanei impozabile. Reprezintă vehicule utilizate de angajator
pentru transportul angajaţilor la şi de la locul de muncă vehiculele utilizate pentru
transportul angajaţilor de la reşedinţa acestora/locul convenit de comun acord la locul de
muncă, precum şi de la locul de muncă la reşedinţa angajaţilor/locul convenit de comun
acord. Prin angajaţi se înţelege salariaţii, administratorii societăţilor, directorii care îşi
desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat, potrivit legii şi persoanele fizice
rezidente şi/sau nerezidente detaşate, potrivit legii, în situaţia în care persoana impozabilă
suportă drepturile legale cuvenite acestora.
În practică au apărut probleme pentru utilizarea acestor autoturisme în interesul societăţi,
dar pentru a transporta persoane terţe, cum ar fi angajaţi ai societăţii-mamă, ai auditorilor
etc. Autorul comentariului consideră că acele cheltuieli efectuate cu transportul unor astfel
de persoane, care au acţionat în interesul persoanei juridice beneficiază de deducere
integrală.
(4) Utilizarea unui vehicul în folosul propriu de către angajaţii unei persoane impozabile ori
pentru a fi pus la dispoziţie în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte
scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, este denumită în continuare uz
personal.
Transportul la şi de la locul de muncă al angajaţilor în alte condiţii decât cele menţionate la
alin. (3), este considerat uz personal al vehiculului.
Se consideră că un vehicul nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice, în sensul
art. 298 alin. (1) din Codul fiscal, în situaţia în care, pe lângă utilizarea în scopul activităţii
economice, vehiculul este utilizat ocazional sau de o manieră continuă şi pentru uz personal.
Persoana impozabilă care aplică deducerea limitată de 50% nu trebuie să facă dovada
utilizării vehiculului în scopul activităţii economice sau pentru uz personal cu ajutorul foii de
parcurs prevăzute la alin. (2).
Explicaţiile necesare interpretării dispoziţiilor alin. (3) lit. l) sunt date de pct. 68 alin. (6) din
Normele de aplicare a art. 298 Cod fiscal, astfel:
(6) În scopul aplicării art. 298 alin. (3) lit. a), b) şi d) din Codul fiscal, termenii şi expresiile
de mai jos au următoarele semnificaţii:
a) vehiculele utilizate exclusiv pentru:
1. servicii de urgenţă reprezintă vehiculele care pot fi înzestrate sau nu cu echipamente
tehnice specifice, ce deservesc personalul specializat în vederea unor intervenţii de urgenţă,
cum sunt cele asupra reţelelor de gaz, energie electrică, apă, canalizare;
2. servicii de pază şi protecţie reprezintă vehiculele utilizate în vederea asigurării siguranţei
obiectivelor, bunurilor şi valorilor împotriva oricăror acţiuni ilicite care lezează dreptul de
proprietate, existenţa materială a acestora, precum şi protejării persoanelor împotriva
oricăror acte ostile care le pot periclita viaţa, integritatea fizică sau sănătatea, potrivit
prevederilor Legii nr. 333/2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor şi protecţia
persoanelor, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
3. servicii de curierat reprezintă vehiculele care servesc la primirea, transportul şi
distribuirea scrisorilor, coletelor şi pachetelor;
b) vehiculele utilizate de agenţii de vânzări reprezintă vehiculele utilizate în cadrul activităţii
unei persoane impozabile de către angajaţii acesteia care se ocupă în principal cu
prospectarea pieţei, desfăşurarea activităţii de merchandising, negocierea condiţiilor de
vânzare, derularea vânzării bunurilor/serviciilor, asigurarea de servicii postvânzare şi
monitorizarea clienţilor. Exercitarea dreptului de deducere în conformitate cu prevederile
art. 298 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal se limitează la cel mult un vehicul utilizat de fiecare
agent de vânzări;
c) vehiculele utilizate de agenţii de achiziţii reprezintă vehiculele utilizate în cadrul activităţii
unei persoane impozabile de Către angajaţii acesteia care se ocupă în principal cu
negocierea şi încheierea de contracte pentru cumpărarea de bunuri şi servicii, întreţinerea
bazei de date a furnizorilor potenţiali sau existenţi, întocmirea documentelor administrative
pentru cumpărări, analizarea cererilor de cumpărare şi propunerea ofertei celei mai bune,
urmărirea performanţelor furnizorilor pentru a atinge obiectivele de calitate, costuri,
termene. Exercitarea dreptului de deducere în conformitate cu prevederile art. 298 alin. (3)
lit. b) din Codul fiscal se limitează la cel mult un vehicul utilizat de fiecare agent de achiziţii;
d) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată reprezintă vehiculele care
contribuie în mod esenţial la prestarea directă a serviciilor cu plată şi fără de care serviciile
nu pot fi efectuate”.
m) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, aferente autoturismelor folosite de
persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile
limitat potrivit lit. l) la un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii.
50.
Prin angajaţi cu funcţii de conducere şi administrare se înţeleg salariaţii cu funcţii de
conducere, respectiv directorii executivi ai societăţii; în cazul unor societăţi de talie redusă, în
care multe persoane au poziţia de „director”, „manager” etc., dar nu au în subordine alte
persoane, acestea pot fi cu greu calificate ca având funcţie de conducere, deoarece nu există
persoane „conduse”.
Acest text introduce o limitare numai pentru acele autoturisme utilizate exclusiv de către
angajaţii cu funcţii de conducere şi administrare, pentru care legea admite dreptul de
deducere doar la un singur autoturism.
Cheltuielile cu celelalte autoturisme care sunt folosite de către ceilalţi salariaţi ai societăţii şi
de către administratori, fie că sunt date în primire anumitor persoane sau departamente sunt
deductibile, cu condiţia de a fi justificate cu documente legale, fără a fi limitat numărul de
autoturisme.
În practică, se realizează, în majoritatea cazurilor, o corelaţie între numărul salariaţilor şi cel
al autoturismelor proprietatea contribuabilului persoană juridică, în scopul de a evita
introducerea în cheltuielile deductibile a acelor cheltuieli aferente utilizării în scopuri private.
51.
În Codul fiscal 2004, la lit. b), era expres prevăzută ca deductibilă suma cheltuielilor cu
indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în
străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice (abrogată
prin Legea nr. 168/2013);
52.
Sistematizarea Codului fiscal 2016 nu mai menţionează aceste cheltuieli drept deductibile
limitat, deoarece, în 2013, s-a renunţat la această limitare. În schimb, devin impozabile la
salariat cu impozit pe salarii şi toate contribuţiile sociale obligatorii depăşirile cuantumului de
2,5 ori nivelul stabilit pentru instituţiile publice.
53.
Observăm că, spre deosebire de dispoziţiile Codului fiscal 2004 privitoare la deducerea
cheltuielilor de transport şi cazare care se refereau la salariaţi, administratori şi alte persoane,
cele referitoare la indemnizaţia de deplasare aveau în vedere numai salariaţii. Considerăm că
există o neconcordanţă inexplicabilă între acest regim şi asimilarea veniturilor
administratorilor şi directorilor cu veniturile salariale, operată prin dispoziţiile art. 55 alin. (2)
C. fisc. 2004 (art. 76 C. fisc. 2016), în urma căreia pentru aceste venituri se plătesc toate
contribuţiile. Ca urmare, din punct de vedere al obligaţiilor, societatea tratează aceste
cheltuieli drept salariale, iar din punct de vedere al dreptului societăţii la deducere, aceste
cheltuieli nu sunt asimilate celor ale salariaţilor.
Considerăm că această partajare a regimului juridic al administratorilor/directorilor nu este
justificată, deoarece asimilarea cu regimul salariaţilor ar trebui să fie unitară, vizând nu doar
obligaţiile, ci şi drepturile.
54.
În prezent, analiza indemnizaţiilor de deplasare/detaşare nu mai prezintă relevanţă din
perspectiva cheltuielilor deductibile la persoana juridică, în cadrul Titlului II, ci al veniturilor
impozabile la persoana fizică beneficiar, în cadrul Titlului IV. Deşi analiza respectivă nu-şi
are locul aici, precizăm că sub denumirea „indemnizaţie de deplasare” sunt incluse:
a) indemnizaţia zilnică de deplasare acordată salariaţilor pe perioada delegării şi detaşării
în altă localitate, în interesul serviciului, pentru compensarea cheltuielilor personale;
Pentru agenţii economici (cu excepţia microîntreprinderilor) cuantumul indemnizaţiei a fost
deductibil integral, la nivelul stabilit în contractul colectiv de muncă, dar fără a depăşi nivelul
de 2,5 ori superior celui stabilit pentru instituţiile publice, pe perioada de până în anul 2013,
iar de atunci până la 31.12.2015 a fost deductibil integral, fără a mai ţine seama de restricţia
de 2,5, deoarece tot ce depăşea 2,5 ori nivelul din instituţiile publice a devenit impozabil la
salariat. Codul fiscal 2016 a menţinut această ultimă reglementare, în sensul că indemnizaţia
este integral deductibilă la societate, dar tot ce depăşeşte 2,5 ori nivelul din instituţiile publice
[art. 76 alin. (2) lit. k) C. fisc. 2016] este considerat venit asimilat salariului.
b) diurna acordată salariaţilor trimişi în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu
caracter temporar acordată şi stabilită în conformitate cu prevederile H.G. nr. 518/1995, cu
modificările şi completările ulterioare; aceasta are rolul de acoperire a cheltuielilor de
hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în
care îşi desfăşoară activitatea salariatul, indemnizaţie zilnică acordată în valută;
Diurna în valută se acordă potrivit prevederilor contractului de muncă individual sau a celui
colectiv.
Trebuie menţionat că în anul 2014 A.N.A.F. a demarat o campanie de recalificare a
indemnizaţiilor de detaşare în străinătate acordată muncitorilor români în drepturi de natură
salarială, ceea ce a pus în pericol o serie de activităţi prestate de către antreprenori români în
străinătate, cum ar fi transportul internaţional de mărfuri, activitatea muncitorilor din
construcţii, din industria cărnii etc. Prin urmare, pentru a stopa această recalificare a unor
situaţii ce s-au dovedit insuficient reglementate, legiuitorul a intervenit prin modificarea Legii
nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale şi prin
Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale. Noile dispoziţii ale O.U.G. nr.
28/2015 care completează Legea nr. 344/2006 prevăd fără echivoc că indemnizaţia specifică
detaşării este menită a compensa „inconvenientele provocate de despărţirea de familie”.
55.
La finalul prezentării cheltuielilor deductibile fiscal doar limitat, reamintim că lista acestora
este exhaustivă (limitativă), neputând fi extinsă, iar procentele/nivelurile de deductibilitate
sunt maxime. În consecinţă, ceea ce depăşeşte limita deductibilă devine cheltuială
nedeductibilă fiscal, chiar dacă aceste tipuri de cheltuieli nu mai sunt reluate în art. 25 alin.
(4) C. fisc., dedicat cheltuielilor nedeductibile.
Cheltuieli nedeductibile
56.
În sistematizarea adoptată de Codul fiscal, tipurile de cheltuieli enumerate la art. 25 alin. (4)
C. fisc. 2016 sunt nedeductibile fiscal. Enumerarea utilizată la alin. (4) este, în principiu,
limitativă; categoria cheltuielilor nedeductibile de poate „lărgi” în cazul în care prezumţia de
efectuare a cheltuielilor în scopul desfăşurării activităţii economice, prevăzute la art. 25 alin.
(1) C. fisc. 2016, este răsturnată. De asemenea, sunt nedeductibile şi sumele aferente
cheltuielilor care depăşesc limitele prevăzute la alin. (3) al art. 25 C. fisc.
Art. 25 alin. (4) C. fisc. are o deosebită importanţă prin prisma principiilor şi consecinţelor pe
care le conţine, chiar dacă acestea sunt în fază „embrionară”, adică nedeclarate în Codul
fiscal cu aceasta valoare. Spre exemplu, existenţa unei cheltuieli nedeductibile fiscal la
calculul profitului impozabil nu atrage „automat” nedeductibilitatea TVA aferentă acelei
cheltuieli (din punct de vedere al TVA). La fel de importantă, la nivel de principiu, este şi
dispoziţia de la lit. e), care stabileşte legătura dintre veniturile neimpozabile şi cheltuielile
„aferente” acestora.
În cele ce urmează vor fi analizate cheltuielile declarate expres nedeductibile la lit. a)-ş) ale
alin. (4).
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit
sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la
sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din
România, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat în conformitate cu
reglementările contabile aplicabile;
57.
Cheltuielile cu impozitul pe profit în România şi cheltuielile cu impozite similare (pe profit
sau pe venit) plătite în străinătate nu sunt cheltuieli deductibile, deoarece acestea se stabilesc
ca parte din profitul brut (diferenţa dintre veniturile impozabile şi cheltuielile efectuate pentru
obţinerea acestora), după ce au fost scăzute toate cheltuielile făcute în scopul obţinerii
veniturilor. Impozitul pe profit doar este contabilizat într-un cont de cheltuieli, constituie o
cheltuială (şi o plată) pentru persoana juridică (contribuabil), dar nu poate fi considerată
deductibilă, deoarece este o „ieşire” dintr-un profit deja calculat.
58.
În cazul statelor cu care România are încheiate C.E.D.I., impozitul plătit în străinătate se va
deduce din impozitul ce urmează a fi plătit autorităţilor române (calculat la nivelul societăţii)
dacă prin metoda prevăzută în respectiva Convenţie este metoda creditului fiscal.
59.
Dacă persoana juridică română avea obligaţia de a reţine impozit la sursă asupra unor plăţi
făcute în beneficiul unor nerezidenţi şi nu a efectuat reţinerile, suma acelor impozite
constituie cheltuială nedeductibilă fiscal la contribuabilul român, deoarece cheltuiala nu
trebuia să o suporte el; această dispoziţie instituie o sancţiune, deoarece oricum persoana
juridică română va plăti impozitul la bugetul statului, însă prin neacordarea deductibilităţii se
încearcă stimularea reţinerii la sursă, mai ales în cazurile în care, din modul de redactare al
convenţiilor de evitare a dublei impuneri, rezultă că statul român are competenţă de
impozitare.
În aceste cazuri, inspecţia fiscală recalculează impozitul considerând suma plătită în
străinătate drept venit net al nerezidentului, prin metoda sutei mărite (gross up); astfel, o plată
de 100 lei conduce la recalcularea unui brut de 119 lei şi a unui impozit de 19 lei ce trebuia
reţinut la sursă (16% din 119 lei).
b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile, datorate către
autorităţile române/străine, potrivit prevederilor legale, cu excepţia celor aferente contractelor
încheiate cu aceste autorităţi;
60.
Modul de redactare este foarte amănunţit, pentru a acoperi toate denumirile sancţiunilor şi
accesoriilor la creanţele bugetare, care au fost supuse frecvent modificării în anii ce au urmat
adoptării Codului fiscal; astfel, legea nu se mai referă la penalităţi de întârziere, deoarece în
Codul de procedură fiscală 2016 au apărut şi penalităţile de nedeclarare, care vor fi tot
cheltuieli nedeductibile fiscal.
În acest caz, ne aflăm în faţa unei duble sancţiuni, şi anume plata unor sume care grefează
profitul contribuabilului, dublată de necunoaşterea caracterului util, necesar, al acestora.
Aceste dispoziţii au importante implicaţii şi pe partea corespunzătoare de venituri. Astfel,
dacă statul român nu recunoaşte utilitatea acestor cheltuieli, se pune problema dacă partenerii
externi ai societăţilor româneşti le pot recunoaşte. Spre exemplu, în cazul unei perfecţionări
active (lohn), societatea din România întocmeşte o factură după regula „cost plus”,
determinând şi un profit în procentul (marja) convenit între părţi, aplicat la totalul costurilor
sale, mai puţin cele care nu au fost recunoscute ca utile de către însuşi statul român. În astfel
de cazuri, autorităţile fiscale impun calcularea profitului (marjei) asupra tuturor costurilor.
Această „practică” a autorităţilor fiscale, prin consecinţe de tipul celor arătate, intră în
contradicţie cu metodologia „cost plus” dezvoltată în Normele metodologice.
61.
Începând de la 1 ianuarie 2010, sancţiunile contractuale plătite către partenerii comerciali din
străinătate sub forma dobânzilor/majorărilor de întârziere şi a penalităţilor de întârziere au
devenit cheltuieli deductibile fiscal, deoarece dispoziţia legală a fost reformulată, în sensul
dispariţiei textului care permitea deducerea numai a cheltuielilor de această natură suportate
în favoarea unor parteneri contractuali români.
Autorităţile române/străine sunt definite prin pct. 17 alin. (1) din Norme ca „totalitatea
instituţiilor, organismelor şi autorităţilor din România şi din străinătate care urmăresc şi
încasează amenzi, dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere, execută confiscări, potrivit
prevederilor legale”.
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile
constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum şi taxa pe valoarea adăugată
aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VII. Aceste cheltuieli sunt
deductibile în următoarele situaţii/condiţii:
1. bunurile/mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a
altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme;
2. bunurile/mijloacele fixe amortizabile pentru care au fost încheiate contracte de asigurare;
3. bunurile/mijloacele fixe amortizabile degradate calitativ, dacă se face dovada distrugerii;
4. alimentele destinate consumului uman, cu data-limită de consum aproape de expirare,
altele decât cele aflate în situaţiile/condiţiile prevăzute la pct. 1 şi 2, dacă transferul acestora
este efectuat potrivit prevederilor legale privind diminuarea risipei alimentare;
5. subprodusele de origine animală, nedestinate consumului uman, altele decât cele aflate în
situaţiile/condiţiile prevăzute la pct. 1-3, dacă eliminarea acestora este efectuată potrivit
prevederilor legale privind diminuarea risipei alimentare;
6. produsele agroalimentare, devenite improprii consumului uman sau animal, dacă
direcţionarea/dirijarea vizează transformarea acestora în compost/biogaz sau neutralizarea
acestora, potrivit prevederilor legale privind diminuarea risipei alimentare;
7. alte bunuri decât cele aflate în situaţiile/condiţiile prevăzute la pct. 1-6, dacă termenul de
valabilitate/expirare este depăşit, potrivit legii;
62.
Din redactarea tezei principale a lit. c) rezultă intenţia legiuitorului de a nu acorda
deductibilitate fiscală pentru cheltuielile reprezentând bunurile sau mijloacele fixe, care
îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
(i) s-a constatat că acestea sunt „lipsă din gestiune” sau sunt degradate;
Noţiunea de „lipsă din gestiune” are un sens larg, aproape tradiţional, şi se aplică şi acolo
unde nu există gestiuni şi gestionari în sensul Legii nr. 22/1969 privind angajarea
gestionarilor, constituirea de garanţii şi răspunderea în legătură cu gestionarea bunurilor
agenţilor economici, autorităţilor sau instituţiilor publice, cu semnificaţia de bunuri care nu
au fost găsite fizic, la inventariere, deşi în evidenţele contabile şi tehnic-operative ele există.
O problemă o constituie acele bunuri care nu lipsesc fizic din gestiune, dar care au „valori”
lipsă; spre exemplu, din cauza unor erori din evidenţa contabilă, valoarea stocului efectiv
(fizic) este inferioară celui scriptic; în acest caz, condiţia legală nu este îndeplinită, bunurile
nefiind „lipsă” din gestiune. Expresia utilizată de către legiuitor face, evident, trimitere la
lipsa fizică, palpabilă, a unor bunuri concrete, ca şi condiţie a nedeductibilităţii, nu la
„minusuri” valorice ale unor bunuri care există, care nu sunt „lipsă” din gestiune.
Nu sunt considerate „lipsă din gestiune” stocurile de materiale consumate în cursul producţiei
sub formă de pierderi tehnologice normale. Acestea se determină de către fiecare societate
printr-o comisie tehnică ce are abilitatea de a face estimările necesare, care se aprobă de către
conducerea societăţii [alin. (3) lit. e)].
Noţiunea de bunuri „degradate” acoperă, conform definiţiei din DEX, toate situaţiile în care
bunurile suferă de anumite defecte/lipsuri fizice, dar şi cele în care, deşi „întregi”, nu mai pot
fi utilizate în scopul în care au fost fabricate, pierzându-şi calităţile (de exemplu, un stoc de
bijuterii de argint care sunt ieşite din modă, oxidate etc.).
(ii) bunurile lipsa sau degradate nu sunt imputabile;
Dacă nu există o persoană răspunzătoare căreia să-i fie imputabilă „lipsa” din gestiune ori
bunurile degradate, cheltuiala este nedeductibilă.
În reglementarea Codului fiscal 2004, dacă contravaloarea bunurilor nu era imputabilă,
cheltuiala putea fi deductibilă doar dacă s-a încheiat un contract de asigurare; legea nu punea
şi condiţia ca asiguratorul să despăgubească societatea asigurată, deoarece se presupune că
aceasta, odată ce a plătit prima de asigurare, va avea interes a se întoarce împotriva
asigurătorului pentru a încasa despăgubirea. Codul fiscal 2016 preia condiţia ca bunul
respectiv să fi fost asigurat într-o nouă ipoteză de deducere a cheltuielii, distinctă de cele
anterioare.
În cazurile în care lipsurile se datorau unor calamităţi sau altor cauze de forţă majoră (definite
şi în Normele metodologice 2004 la pct. 42) cheltuielile erau deductibile chiar dacă bunurile
nu au fost asigurate.
Codul fiscal 2016 dispune că există 7 cazuri în care bunurile/mijloacele fixe amortizabile,
constatate lipsă din gestiune sau degradate, sunt deductibile.
Prima ipoteza este cea a bunurilor distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau altor
cauze de forţă majoră.
Stabilirea condiţiilor de deductibilitate a cheltuielilor privind stocurile şi mijloacele fixe
amortizabile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră
este operată la pct. 17 alin. (2) din Titlul II din Normele metodologice astfel: „În sensul
prevederilor art. 25 alin. (4) lit. c) C. fisc., cheltuielile privind stocurile şi mijloacele fixe
amortizabile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră
sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal, în măsura în care
acestea se găsesc situate în zone declarate afectate potrivit prevederilor legale pentru fiecare
domeniu. Cauzele de forţă majoră pot fi: epidemii, epizootii, accidente industriale sau
nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe şi în caz de război”.
A doua ipoteză pusă de textul analizat se referă la deductibilitatea bunurilor/mijloacelor fixe
amortizabile pentru care au fost încheiate contracte de asigurare.
A treia ipoteza priveşte bunurile/mijloacele fixe amortizabile care au fost degradate calitativ
şi se face dovada distrugerii lor; normele precizează că distrugerea se poate face atât cu
mijloace proprii, dar şi prin predare către unităţi specializate.
63.
O importantă noutate este adusă de Codul fiscal 2016 în ce priveşte alimentele destinate
consumului uman, cu termen de valabilitate/expirare („data limită de consum”) aproape de
expirare, care beneficiază de deductibilitate fiscală. Aşa cum am arătat în trecut, nu există
nicio justificare, într-o economie de piaţă, în care oferta este, ca regulă, mai mare decât
cererea, să penalizăm agentul economic care nu-şi poate vinde marfa şi aceasta devine cu
termen de valabilitate depăşit. Odată ce mecanismele pieţei l-au sancţionat pe acel producător
care a pierdut întreg costul mărfii, plus cheltuielile de neutralizare/distrugere a mărfii, este
ilogic ca statul să-l mai sancţioneze odată cu nedeductibilitatea cheltuielii pentru că a
respectat „regulile jocului”.
64.
De asemenea, sunt deductibile, în anumite condiţii şi cheltuielile ocazionate de subprodusele
de origine animală, nedestinate consumului uman, şi produsele agroalimentare, devenite
improprii consumului uman sau animal, în scopul eliminării lor sau a transformării în
compost/biogaz.
Cu titlu de regulă, potrivit pct. 7 de la lit. c), sunt deductibile cheltuielile pentru alte bunuri
decât cele enumerate, cu condiţia să aibă termenul de valabilitate/expirare depăşit.
65.
Textul lit. c) impune şi transformarea TVA aferentă bunurilor lipsă în cheltuială
nedeductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit; în consecinţă, decontul de TVA nu
suferă nicio influenţă, însă suma TVA deductibilă în trecut ca TVA devine cheltuială
nedeductibilă, impozitându-se cu 16%. Această situaţie este una de excepţie, spre deosebire
de situaţia în care TVA aferentă achiziţiilor este nedeductibilă pe alte considerente şi devine
cheltuială, deoarece doar aşa se poate „închide” operaţiunea respectivă în contabilitate. Apoi,
cheltuiala cu TVA este „judecată” în conformitate cu regula de bază de la art. 25 alin. (1); de
exemplu, TVA aferentă achiziţiei este nedeductibilă, deoarece nu se prezintă originalul
facturii de achiziţie, dar marfa respectivă este revândută, astfel încât, în mod evident,
cheltuiala cu TVA a fost efectuată în scopul activităţii economice.
Corelarea cu textele din materia TVA este impusă de trimiterea la Titlul VII. Trebuie
menţionat că şi în materia TVA există dispoziţii specifice care reglementează situaţia TVA
dedusă la achiziţia de bunuri care ulterior sunt distruse, pierdute sau furate - art. 304 alin. (2)
şi art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 2.
d) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi
pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste
bunuri sau servicii;
66.
Aceste cheltuieli nu sunt făcute în interesul persoanei juridice plătitoare, astfel încât nu este
îndeplinită condiţia generală de deductibilitate pusă de art. 25 alin. (1) C. fisc. În situaţia în
care asociaţii/acţionarii au livrat bunuri sau au prestat servicii la preţ de piaţă, evident că a
avut loc un schimb echivalent şi cheltuiala aferentă achiziţiei este deductibilă.
Practica fiscală arată că o deosebită atenţie este acordată de către organele de inspecţie
serviciilor prestate îndeosebi de către societatea mamă din străinătate, care trebuie analizate
pentru a fi delimitate acelea care sunt făcute în virtutea simplei poziţii de acţionar/asociat, şi
care trebuie suportate de aceasta, şi cele concretizate în servicii efectuate în interesul
contribuabilului român, aşa cum arată pct. 13 din Normele metodologice date în aplicarea art.
11 alin. (4) C. fisc.
e) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. În situaţia în care evidenţa contabilă nu
asigură informaţia necesară identificării acestor cheltuieli, la determinarea rezultatului fiscal
se iau în calcul cheltuielile de conducere şi administrare, precum şi alte cheltuieli comune ale
contribuabilului, prin utilizarea unei metode raţionale de alocare a acestora sau proporţional
cu ponderea veniturilor neimpozabile respective în totalul veniturilor înregistrate de
contribuabil. În sensul prezentei litere, funcţiile de conducere şi administrare sunt cele
definite prin lege sau prin reglementări interne ale angajatorului; pentru veniturile prevăzute
la art. 23 lit. d), e), f), g), l), m) şi o) nu se alocă cheltuieli de conducere şi
administrare/cheltuieli comune aferente.
67.
Această dispoziţie are valoare de regulă sau de principiu, stabilind legătura dintre venituri şi
cheltuieli: dacă veniturile nu sunt impozabile, nici cheltuielile corespunzătoare acestora nu
sunt deductibile. Această regulă este utilă atunci când o reglementare nu este clar aplicabilă
unei situaţii concrete, astfel încât trebuie urmat un raţionament ce urmăreşte menţinerea
echilibrului dintre veniturile şi cheltuielile „aferente” acestora.
Trebuie însă menţionat că, în anumite situaţii, este necesară o analiză de la caz la caz, iar
„regula” ar putea să nu fie aplicabilă. De exemplu, la lichidarea voluntară a unei filiale din
Romania, de la care nu se poate recupera nimic din valoarea capitalului investit, cheltuiala ar
fi nedeductibilă doar în ipoteza în care s-ar obţine anumite venituri din aceasta operaţiune;
neexistând niciun venit, în opinia noastră nu este întrunită ipoteza unor cheltuieli aferente
veniturilor. În această situaţie, deoarece cheltuiala a fost efectuată în scopul desfăşurării
activităţii economice, ea va fi deductibilă în baza dispoziţiilor art. 25 alin. (1) C. fisc.
Considerăm că, în marea majoritate a cazurilor, pot fi determinare cheltuielile alocabile
veniturilor pe baza de chei (criterii) de repartizare raţionale, astfel încât recurgerea la
ponderea veniturilor trebuie să fie o soluţie de ultima instanţă,
f) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte servicii, prestate de
o persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza
căruia să se realizeze schimbul de informaţii. Aceste prevederi se aplică numai în situaţia în
care cheltuielile sunt efectuate ca urmare a unor tranzacţii calificate ca fiind artificiale
conform art. 11 alin. (3);
68.
Acestea reprezintă dispoziţii speciale, aplicabile doar cu condiţia ca tranzacţiile să fie
considerate artificiale şi să nu existe posibilitatea de a obţine informaţii din statul contractant
al prestatorului. O astfel de dispoziţie anti abuz se justifică mai ales prin prisma faptului că
mai există un număr limitat de state cu care România nu are mijloace juridice pentru
schimbul de informaţii, astfel:
Statele cu care România are încheiate instrumente privind schimbul de informaţii sunt cele cu
care au fost încheiate convenţii pentru evitarea dublei impuneri şi Guernsey. Schimbul de
informaţii cu statele membre ale UE este efectuat de România în baza Directivei 2011/16/UE
a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal şi de
abrogare a Directivei 77/799/CEE. Prin urmare, dispoziţia art. 25 alin. (4) lit. f) C. fisc. va fi
incidentă în cazul în care serviciile menţionate sunt prestate de o persoană care nu este
rezidentă în UE, în state terţe cu care România a încheiat convenţii de evitare a dublei
impuneri sau acorduri privind schimbul de informaţii (Guernsey).
Prin Legea nr. nr. 70/201617 România a ratificat Acordul multilateral al autorităţilor
competente pentru schimb automat de informaţii privind conturi financiare, semnat la Berlin
la 29 octombrie 2014, care-i permite României să efectueze schimb automat de informaţii cu
alte jurisdicţii, la nivelul standardului convenit de OCDE, în scopul identificării persoanelor
fizice care evită plata obligaţiilor fiscale prin transferul banilor în conturi din străinătate. Lista
jurisdicţiilor cu care România realizează schimb automat de informaţii este reglementată, în
prezent, prin O.P.A.N.A.F. nr. 3626/201618.
g) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele şi riscurile asociate activităţii
contribuabilului, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru
creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau
utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
69.
Această dispoziţie preia teoria actelor anormale de gestiune, nerecunoscând deductibilitatea
cheltuielilor ce nu sunt făcute în interesul contribuabilului.
Prin excepţie, sunt considerate ca făcute în interesul societăţii cheltuielile cu prime de
asigurare pentru bunuri care deşi nu sunt proprietatea societăţii, sunt utilizate în interesul (în
folosul) acesteia, adică:
- pentru garantarea unor credite utilizate în activitatea pentru care este autorizat
contribuabilul;
- pentru bunuri închiriate sau luate în leasing şi utilizate în activitatea comercială a societăţii.
Legea, deşi încurajează plătitorii de impozit pe profit să contracteze asigurări pentru activele
utilizate şi cele „achiziţionate” în leasing, nu permite deducerea fiscală a acelor prime de
asigurare care nu sunt aferente activelor asigurate, altele decât cele proprietate.
h) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor, pentru partea neacoperită de
provizion, potrivit art. 26, precum şi cele înregistrate în alte cazuri decât următoarele:
1. punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentinţă judecătorească,
în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014;
2. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti;
3. debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;
4. debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau
lichidat, fără succesori
5. debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul;
6. au fost încheiate contracte de asigurare;
70.
Lit. h) reglementează, de fapt, o altă excepţie de la regula deductibilităţii cheltuielilor
efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, regulă consacrată art. 25 alin. (1) C.
fisc. Astfel, se prezumă că - cu excepţiile prevăzute la aceste 6 puncte - creanţele neîncasate
nu reprezintă cheltuieli făcute în interesul societăţii.
Pentru aplicarea primelor două ipoteze, considerăm că este obligatoriu ca acel contribuabil să
se fi înscris la masa credală a debitorului său, în procedura Legii nr. 86/2014, sau să fi depus
o declaraţie de creanţe chiar tardivă, deşi, în practică, opinia majoritară este în sensul în care
nu se impune o astfel de condiţie. Raţiunea pe care ne bazăm opinia constă în obligaţia de
diligenţă a fiecărui profesionist comerciant, care poate fi exercitată în tot cursul procedurii
insolvenţei, aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 114 ale Legii nr 85/2014. Considerăm că ar
trebui realizată o corelare a textelor dintre aceste două legi, în sensul în care o creanţă tardivă
să fie verificată şi înscrisă în tabelul de creanţe sub menţiunea ca nu beneficiază de drept de
vot şi de dreptul de a participa la distribuiri de sume, decât în ipoteza în care toate creanţele
înscrise la timp au fost integral plătite.
Codul fiscal 2004 avea şi următorul text, nepreluat în Codul fiscal 2016: „În această situaţie,
contribuabilii care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris
acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului
impozabil la persoana debitoare, după caz”.
Textul stabilea obligaţia societăţii care a provizionat şi dedus integral creanţa neîncasată
pentru unul dintre motivele prevăzute de lege de a notifica în scris pe clientul respectiv pentru
ca acesta să evidenţieze scăderea obligaţiei şi concomitent realizarea unui venit impozabil,
provenit dintr-o remitere de datorie în favoarea sa. Deşi acest text nu a mai fost preluat în
Codul fiscal, obligaţia debitorului subzistă în baza pct. 328 din Ordinul nr. 1802/2014.
În plus, dispoziţia de la art. 21 alin. (4) lit. o) C. fisc. 2004 se completa cu cea de la alin. (2)
lit. n) al aceluiaşi articol. În Codul fiscal 2016 cele două dispoziţii au fost combinate într-una
singură sub regula nedeductibilităţii şi excepţia deductibilităţii în anumite situaţii.
Cu privire la situaţia de excepţie conform căreia debitorul trebuie să înregistreze dificultăţi
financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul, normele metodologice, la Titlul II
Capitolul II Secţiunea 5 pct. 17 alin. (5), înţeleg prin această sintagmă cazuri pe care doctrina
juridică le-a asimilat forţei majore, respectiv „Dificultăţile financiare majore care afectează
întregul patrimoniu al debitorului, în sensul prevederilor art. 25 alin. (4) lit. h) pct. 5 din
Codul fiscal, sunt cele care rezultă din situaţii excepţionale determinate de calamităţi
naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale
sau economice, conjuncturi externe şi în caz de război”. Ca urmare, evenimentele încadrabile
sub această titulatură trebuie analizate restrictiv printr-o interpretare care să nu conducă la
posibilitatea deducerii contravalorii creanţelor neîncasate ca urmare a lipsei de diligenţă a
titularului creanţei.
71.
Reţine atenţia şi expresia „fenomene sociale sau economice”, foarte generală, cu referire la
care se pune întrebarea dacă fenomenele generate de criza economică din 2008 pot fi incluse.
Evident, nu ne referim la creanţele comerciale asupra unor debitori intraţi în insolvenţă,
pentru care există dispoziţia de la lit. h) pct. 1 şi 2, ci de alte cheltuieli. Spre exemplu,
debitorul are sume investite în proiecte aflate în derulare care nu mai pot fi finalizate,
cheltuieli avansate pentru achiziţii de utilaje care nu mai sunt necesare în condiţiile noilor
comenzi, mai scăzute etc.
Textul acestor norme metodologice trebuie interpretat în sensul în care ele pot produce efecte,
ceea ce înseamnă o nouă modalitate de conlucrare între creditor şi debitorul care, deşi afectat
de dificultăţi financiare majore, nu intră în insolvenţă. Fie că se aplică procedura
concordatului şi creditorul renunţă la o parte din creanţă, fie operează o remitere (iertare) de
datorie chiar fără concordat, creditorului trebuie să i se acorde posibilitatea de a neutraliza
măcar efectele fiscale adverse rezultate din înregistrarea respectivei creanţe ca venit.
În anul 2020, a devenit de actualitate acest text datorită instalării pandemiei, care este o
„super” epidemie, însă contribuabilul trebuie să facă dovada, cu oricare dintre mijloacele de
probă admise în dreptul fiscal, că debitorul său a fost afectat de pandemie.
i) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private, acordate
potrivit legii; contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit
prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările şi completările
ulterioare, şi ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare, precum şi cei care acordă burse private, potrivit legii, scad sumele aferente din
impozitul pe profit datorat la nivelul valorii minime dintre următoarele:
1. valoarea calculată prin aplicarea a 0,75% la cifra de afaceri; pentru situaţiile în care
reglementările contabile aplicabile nu definesc indicatorul cifra de afaceri, această limită se
determină potrivit normelor;
2. valoarea reprezentând 20% din impozitul pe profit datorat.
În cazul sponsorizărilor efectuate către entităţi persoane juridice fără scop lucrativ, inclusiv
unităţi de cult, sumele aferente acestora se scad din impozitul pe profit datorat, în limitele
prevăzute de prezenta literă, doar dacă beneficiarul sponsorizării este înscris, la data
încheierii contractului, în Registrul entităţilor/unităţilor de cult pentru care se acordă deduceri
fiscale, potrivit alin. (41).
Sumele care nu sunt scăzute din impozitul pe profit, potrivit prevederilor prezentei litere, se
reportează în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua în ordinea
înregistrării acestora, în aceleaşi condiţii, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.
72.
Cadrul legal ce reglementează contractele de sponsorizare şi mecenat este alcătuit, în
principal, din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările şi completările
ulterioare, în aplicarea căreia au fost emise instrucţiunile aprobate prin O.M.F.P. nr.
994/1994.
Art. 1 al legii defineşte sponsorizarea ca actul juridic prin care două persoane convin cu
privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace
financiare, pentru susţinerea de activităţi fără scop lucrativ, desfăşurate de către una dintre
părţi, denumită beneficiarul sponsorizării.
73.
Persoanele juridice cu scop patrimonial, în special societăţile comerciale, sponsorizează, de
regulă, asociaţii/fundaţii; în unele cazuri, acestea au anumite elemente/aspecte comune cu
societăţile sponsor, respectiv au acelaşi nume ca şi societatea sau în conducerea
asociaţiei/fundaţiei sunt persoane din conducerea societăţii etc. Suma sponsorizării se deduce
în limita sumei admisibile, conform dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. p) C. fisc. 2003, respectiv
art. 25 alin. (4) lit. i) C. fisc. 2016, din impozitul pe profit (conform Codului fiscal)/baza
impozabilă (conform prevederilor Legii nr. 32/1994).
Inspecţia fiscală neagă uneori dreptul la deducere, invocând dispoziţiile Legii nr. 32/1994, la
care face trimitere Codul fiscal.
74.
Dispoziţiile interpretabile sunt următoarele:
(i) Art. 6 din Legea nr. 32/1994: „Facilităţile prevăzute în prezenta lege nu se acordă în
cazul: sponsorizării unei persoane juridice fără scop lucrativ de către o altă persoană
juridică care conduce sau controlează direct persoana juridică sponsorizată”, fiind în
discuţie ce înseamnă control direct sau indirect al fundaţiei/asociaţiei; conform actelor
constitutive, de regulă, deciziile se iau în comitetul de conducere format din X persoane, în
care fiecare membru are un vot, ceea ce teoretic împiedică orice control din partea societăţii,
deşi, spre exemplu, preşedintele fundaţiei/asociaţiei este şi acţionarul principal al societăţii
sponsor. În acest caz, pentru clarificare, ar trebui să ştim ce este controlul direct şi cel indirect
din punctul de vedere al unei definiţii legale aplicabile, iar definiţia de la art. 7 pct. 26
(persoane afiliate) nu este de mare ajutor, „dacă controlează în mod efectiv altă persoana
juridică”, fiind o chestiune de interpretare de facto. Or, în majoritatea cazurilor în care
entităţile fără scop lucrativ sunt conduse de un organ colegial, se poate susţine ca nu există
control indirect şi, în consecinţă, că sunt respectate dispoziţiile legii speciale (Legea nr.
32/1994).
(ii) care sunt facilităţile prevăzute de art. 8 din Legea nr. 32/1994.
Aceste facilitaţi se referă la reducerea bazei impozabile în cuantum de cel mult 5%. Deşi nu
este definită direct în dreptul fiscal, considerăm unanim admis că baza impozabilă este
diferenţa dintre veniturile impozabile şi cheltuielile deductibile, şi la aceasta se referă Legea
nr. 32/1994.
Dar, societăţile sponsor nu aplică aceste facilitaţi, ci pe cele prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. p)
C. fisc. 2004 (dispoziţie preluată identic în Codul fiscal 2016), care se referă, fără echivoc, la
scăderea din impozitul pe profit şi nu la baza impozabilă.
Cu alte cuvinte, nu există corelaţie între cele două acte normative, fiecare având în vedere
altă referinţă cu privire la mecanismul de operare al deducerii. Într-o primă opinie, se susţine
că prin apariţia, în 2004, a Codului fiscal s-ar fi modificat implicit referinţa din Legea nr.
32/1994 de la baza impozabilă la impozit pe profit.
Astfel, se susţine că dispoziţiile din Codul fiscal prevalează faţă de cele din Legea nr.
32/1994 astfel: art. 21 alin. (4) lit. p) C. fisc. 2004 [art. 25 alin. (4) lit. i) C. fisc. 2016] se
referă tacit şi apoi în clar la Legea sponsorizării la începutul enunţului lit. p), dar apoi dispun
fără echivoc că „scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minimă
precizată mai jos”. Într-o opinie, aceasta înseamnă că, în Codul fiscal, referinţa la Legea nr.
32/1994 este valabilă doar în ce priveşte „efectuarea sponsorizării potrivit prevederilor Legii
nr. 32/1994”, adică în ce priveşte condiţiile generale ale sponsorizării, pentru care aceasta
rămâne lege specială raportat la Codul fiscal.
În schimb, în ce priveşte scăderea din profitul impozabil, şi nu din baza de impozitare, Codul
fiscal devine legea specială (şi ulterioară) aplicabilă, ceea ce înseamnă că, în mod corect,
suma admisibilă este cea în limita a 0,75% din cifra de afaceri care se scade din impozitul pe
profit datorat.
În mod evident, este necesară o clarificare prin intervenţia legiuitorului pentru a realiza
corelaţia dintre aceste texte normative, atât timp cât textul din 1994 al Legii nr. 32 a rămas
nemodificat.
75.
Mecenatul este definit ca fiind actul de liberalitate prin care o persoană fizică sau juridică
numită mecena, transferă fără obligaţie de contrapartidă directă sau indirectă, dreptul său de
proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare către o persoană fizică, ca
activitate filantropică, cu caracter umanitar, pentru desfăşurarea unor activităţi în domeniile:
cultural, artistic, medico-sanitar sau ştiinţific (cercetare fundamentală şi aplicată).
Cheltuielile de mecenat, încadrate în condiţiile prevăzute, vor beneficia de prevederile
prezentului aliniat, dacă contractul de mecenat între persoana juridică (mecena) şi persoana
fizică (beneficiar) este încheiat în formă autentică [art. 1 alin. (4) din Legea nr. 32/1994
prevede că „actul de mecenat se încheie în formă autentică în care se vor specifica obiectul,
durata şi valoarea acestuia”].
Este recomandată anexarea ulterioară la contractul de mecenat a documentelor care atestă că
persoana fizică a utilizat sumele în scopurile pentru care au fost acordate (de exemplu,
documente care atestă cheltuieli cu servicii de tipărire în cazul publicării de cărţi de către
persoana fizică beneficiară a contractului de mecenat).
Noua reglementare limitează la cel mult 7 ani posibilitatea de reportare în viitor a
cheltuielilor de sponsorizare/mecenat care nu se pot încadra în limitele legale în anul în care
au fost efectuate.
j) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un
contribuabil declarat inactiv conform prevederilor Codului de procedură fiscală, cu excepţia
celor reprezentând achiziţii de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau
a achiziţiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului
potrivit Legii nr. 85/2014;
76.
Această dispoziţie este menită a contracara orice încercare de evitare/atenuare a consecinţelor
fireşti ce decurg din statutul de contribuabil inactiv; contribuabilul inactiv, nefiind declarant
de venituri impozabile, legea impune o prezumţie simplă conform căreia contribuabilul
inactiv nu-şi va onora obligaţiile fiscale şi, pentru ca statutul de inactiv să producă consecinţe
fiscale, cocontractanţii acestuia nu vor putea înregistra cheltuieli deductibile.
Problema apare în cazul în care contribuabilul inactiv se reactivează şi suportă toate
consecinţele pentru perioada de inactivitate, adică colectează şi plăteşte tot şi nu deduce
nimic; în acest caz, prezumţia simplă pusă de lege nu mai subzistă şi nu vedem nicio raţiune
pentru care clientul acestuia să nu mai poată deduce costul achiziţiilor de la acest furnizor,
din perioada de inactivitate.
Cele două situaţii de excepţie prevăzute de lege reprezintă modalităţi de executare silită
(individuală şi colectivă) şi, din acest motiv, cheltuiala cu achiziţia în aceste modalităţi ca fi
deductibilă fiscal.
k) cheltuielile cu taxele, contribuţiile şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau
asociaţiile profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili şi care
depăşesc echivalentul în lei a 4.000 euro anual, altele decât cele prevăzute de lege şi la alin.
(1);
77.
Sintagma „au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili” este destul de largă pentru a
îngloba toate asociaţiile profesionale sau organizaţiile non-profit ce desfăşoară activităţi din
care contribuabilul poate primi un avantaj comercial sau financiar, direct sau indirect (a se
vedea teoria actului anormal de gestiune).
Nivelul cheltuielii deductibile a fost mult îmbunătăţit prin Legea nr. 343/2006; considerăm că
revine contribuabilului să facă dovada acestei legături, respectiv dovada interesului pe care
persoana juridică îl are de a se asocia, interes care trebuie să poată să contribuie la realizarea
în viitor a unor venituri sau la obţinerea altor „avantaje” comerciale (lato sensu).
Totuşi, sfera sintagmei este restrânsă, urmând ca acel contribuabil să dovedească intensitatea
legăturii respective, capacitatea potenţială a respectivei organizaţii ce percepe taxe/cotizaţii
de a contribui la activitatea contribuabilului.
l) cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în care, ca
urmare a efectuării unei reevaluări efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se
înregistrează o descreştere a valorii acestora;
78.
Conform Codului fiscal, în valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile se includ şi
reevaluările contabile efectuate potrivit legii. În cazul în care, în urma reevaluării rezultă o
creştere a valorii, aceasta este considerată venit neimpozabil, conform dispoziţiilor art. 23 lit.
g) C. fisc., astfel încât, în baza regulii stabilite la art. 25 alin. (4) lit. l), în situaţia inversă,
cheltuiala este nedeductibilă.
Prin urmare, în situaţia reevaluării mijloacelor fixe amortizabile, valoarea fiscală rămasă
neamortizată se recalculează ţinându-se cont de rezultatele reevaluării. Amortizarea fiscală
recalculată este deductibilă integral la calculul profitului impozabil.
m) cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare, în cazul în
care, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către
contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de
raportare financiară, se înregistrează o descreştere a valorii acestora;
n) cheltuielile reprezentând deprecierea/amortizarea mijloacelor fixe, înregistrate de către
contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de
raportare financiară, la momentul transferului din categoria activelor imobilizate deţinute în
vederea vânzării în categoria activelor imobilizate deţinute pentru activitatea proprie;
o) cheltuielile din evaluarea activelor biologice în cazul în care, ca urmare a efectuării unei
evaluări utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică
reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, se
înregistrează o descreştere a valorii acestora;
p) cheltuielile cu dobânzile, stabilite în conformitate cu reglementările contabile conforme cu
Standardele internaţionale de raportare financiară, în cazul în care mijloacele
fixe/imobilizările necorporale/stocurile sunt achiziţionate în baza unor contracte cu plată
amânată, pentru contribuabilii care nu aplică prevederile art. 402;
79.
Art. 25 alin. (4) lit. m), n), o) şi p) conţine aspecte specifice contribuabililor care aplică
reglementări contabile conforme cu IFRS.
Legea prevede un număr de patru situaţii în care cheltuielile înregistrate de aceşti
contribuabili devin fiscal nedeductibile, astfel:
- cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare, în cazul în care
se înregistrează o descreştere a valorii acestora în condiţiile unei evaluări utilizând modelul
bazat pe valoarea justă; aceeaşi soluţie este valabilă şi pentru evaluarea activelor biologice în
cazul în care se înregistrează o descreştere a valorii lor;
- cheltuielile reprezentând deprecierea mijloacelor fixe la momentul transferului din categoria
celor destinate vânzării în cea a activelor deţinute pentru activitatea proprie;
- cheltuielile cu dobânzile, stabilite în conformitate cu reglementările contabile conforme cu
Standardele internaţionale de raportare financiară, în cazul în care mijloacele
fixe/imobilizările necorporale/stocurile sunt achiziţionate în baza unor contracte cu plată
amânată, pentru contribuabilii care nu aplică prevederile art. 402.
În ceea ce priveşte evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare, aplicarea IAS 40
„Investiţii imobiliare” presupune afectarea cheltuielilor de exploatare cu diferenţele negative
de valoare justă (în fapt, o depreciere a valorii contabile a activului). Regimul fiscal prevăzut
la acest paragraf este de nedeductibilitate, acestea reprezentând estimări temporare care pot
suferi modificări şi se înscrie pe linia generală a Codului fiscal de a nu recunoaşte în
categoria cheltuielilor deductibile pe cele care sunt cauzate de pierderile de valoare. În mod
similar, veniturile din diferenţele favorabile ca urmare a creşterii valorilor juste ale
investiţiilor imobiliare sunt considerate venituri neimpozabile.
De asemenea, şi pierderile de valoare recunoscute la momentul transferului unui activ din
categoria activelor destinate vânzării (recunoscute conform IFRS 5) în categoria activelor
deţinute pentru activitatea proprie (administrativă sau de producţie - conform IAS 16 sau
pentru a fi închiriate terţilor - conform IAS 40) sunt tratate ca fiind nedeductibile fiscal
deoarece reprezintă o diminuare a valorii contabile pe baza unor estimări faţă de preţul pieţei,
aceasta fiind în fapt o depreciere care nu este legată de utilizarea activului în activitatea
economică şi, deci în vederea obţinerii de beneficii care vor fi supuse impozitării.
În cadrul tratamentelor contabile de recunoaştere ale imobilizărilor corporale, IAS 16 prevede
că la achiziţia celor cu plata amânată (a se citi o perioadă de peste un an conform
standardului), pe lângă costul efectiv de achiziţie, trebuie recunoscută şi componenta
financiară - ca o cheltuială cu dobânda eşalonată de toată perioada finanţării, cuprinsă între
momentul recunoaşterii activului şi momentul decontării ultimei părţi a datoriei legate de
dobândirea activului.
La prima vedere, există riscul interpretării textului de lege ca o discriminare între entităţile
care aplică IFRS şi celelalte entităţi care aplică O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea
reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile
financiare anuale consolidate, deoarece acest cost al îndatorării nu este diferenţiat în cadrul
O.M.F.P. nr. 1802/2014, iar costul activului dobândit cu o decontare a obligaţiei pe o
perioadă mai mare de un an este, astfel, majorat (judecând prin comparaţie cu reglementările
IFRS), supus calculului amortizării fiscale, dar legiuitorul acordă dreptul de a deduce
cheltuiala cu dobânda în condiţiile art. 402 la fel ca pentru orice alt contribuabil. Nu trebuie să
trecem cu vederea, totuşi, caracterul limitat al acestei deductibilităţi. De fapt, aici este cazul
deductibilităţii costului de achiziţie fără componenta financiară pe calea amortizării fiscale şi
amânarea la deductibilitate a cheltuielii cu dobânda până la momentul exigibilităţii acesteia,
respectiv la înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile devenite scadente şi acceptarea la
deductibilitate de o manieră limitată.
q) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaţilor în instrumente de capitaluri cu decontare în
acţiuni. Acestea reprezintă elemente similare cheltuielilor la momentul acordării efective a
beneficiilor, dacă acestea sunt impozitate conform titlului IV;
r) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaţilor în instrumente de capitaluri cu decontare în
numerar la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă acestea nu sunt impozitate
conform titlului IV;
80.
Noile lit. q) şi r) reglementează două noi ipoteze de cheltuieli nedeductibile în astfel de
cazuri.
În prima ipoteză, sunt nedeductibile cheltuielile cu beneficii acordate salariaţilor în
instrumente de capitaluri cu decontare în acţiuni; ele vor deveni deductibile la momentul
acordării efective a beneficiilor, cu condiţia ca acestea să fie impozitate la salariat.
În a doua ipoteză, sunt nedeductibile cheltuielile cu beneficii acordate salariaţilor în
instrumente de capitaluri cu decontare în numerar, la momentul acordării (plăţii) lor efective,
dacă nu sunt impozitate la salariat.
s) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca
fiind legate de fapte de corupţie, potrivit legii;
Aceasta dispoziţie poate primi o interpretare mai largă sau mai restrânsă, funcţie de
circumstanţele cauzei. Considerăm că doar odată cu hotărârea definitivă a instanţei penale se
poate ajunge la recalificarea respectivei cheltuieli drept nedeductibilă fiscal, spre exemplu,
amortizarea aferentă unui autoturism cumpărat pe o societate şi oferit ca mită de către asociat
unui funcţionar public.
ş) cheltuielile din evaluarea/reevaluarea titlurilor de participare, dacă la data
evaluării/reevaluării sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 23 lit. i).
81.
Dacă evaluarea a fost în sens pozitiv (creştere a valorii titlurilor de participare), venitul va fi
neimpozabil; dacă reevaluarea este în sens negativ (descreştere a valorii titlurilor de
participare), se înregistrează în mod reciproc o cheltuială nedeductibilă fiscal.
Dispoziţii în vigoare în Codul fiscal 2004 nepreluate în Codul fiscal 2016
Se remarcă cel puţin două dispoziţii foarte controversate ale fostului art. 21 alin. (4) C. fisc.
2004, care nu au mai fost preluate în Codul fiscal 2016, din cauza utilizării lor abuzive, pe
scară largă, de către organele de inspecţie fiscală.
La lit. f) se prevedea ca sunt nedeductibile „cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu
au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării
operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor”.
Acest text a servit în multe cazuri ca „refugiu” pentru organele de inspecţie fiscală, care îl
invocau cu titlu general atunci când nu identificau o altă dispoziţie care să conducă la
nedeductibilitatea unei cheltuieli, chiar fără să invoce lipsa unui anumit document justificativ.
Deşi eliminarea sa este binevenită, în practică, se ridică problema încadrării unor asemenea
situaţii în alte dispoziţii legale; în măsura în care se va dovedi că nu există suficiente
dispoziţii exprese, precise este preferabilă dezvoltarea/multiplicarea acestora şi nu revenirea
la o formulă generală de genul celei nepreluate în noul Cod.
La lit. m) se prevedea ca sunt nedeductibile „cheltuielile cu serviciile de management,
consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica
necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt
încheiate contracte”.
Ca urmare a nepreluării acestor dispoziţii, au dispărut şi Normele metodologice de la pct. 48
care îngrădeau mijloacele de probă admise pentru a dovedi prestarea respectivelor servicii
astfel: „justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări,
procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte
materiale corespunzătoare”.
Ca urmare, se pune problema dacă prestarea/executarea acestor servicii trebuie probată sau
nu; în opinia noastră, este evident că sarcina probei aparţine tot contribuabilului, dar nu mai
subzistă limitarea mijloacelor de probă la cele enumerate la fostul pct. 48 din Normele
metodologice. Trebuie precizat că practica nu a permis degajarea sferei „altor materiale
corespunzătoare”, organele fiscale admiţând, de regulă, doar mijloacele de probă expres
enumerate la pct. 48 Norme.
(41) Registrul entităţilor/unităţilor de cult pentru care se acordă deduceri fiscale se
organizează de A.N.A.F., astfel cum se stabileşte prin ordin al preşedintelui A.N.A.F.
Registrul este public şi se afişează pe site-ul A.N.A.F. Înscrierea în Registrul
entităţilor/unităţilor de cult pentru care se acordă deduceri fiscale se realizează pe baza
solicitării entităţii, dacă sunt îndeplinite cumulativ, la data depunerii cererii, următoarele
condiţii:
a) desfăşoară activitate în domeniul pentru care a fost constituită, pe baza declaraţiei pe
propria răspundere;
b) şi-a îndeplinit toate obligaţiile fiscale declarative prevăzute de lege;
c) nu are obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, mai vechi de 90 de zile;
d) a depus situaţiile financiare anuale, prevăzute de lege;
e) nu a fost declarată inactivă, potrivit art. 92 din Codul de procedură fiscală.
82.
Această prevedere a fost introdusă prin Legea nr. 30/2019, motivul modificării, exprimat în
cuprinsul expunerii de motive, fiind după cum urmează: „S-a apreciat necesară instituirea
obligaţiei contribuabililor care efectuează sponsorizări/acte de mecenat, respectiv acordă
burse private şi care scad aceste sume din impozitul pe profit, de a declara beneficiarii
acestor sume, spre a se putea efectua activităţi de monitorizare şi control a sumelor alocate
de contribuabili din impozitul pe profit, astfel încât să se asigure o cheltuire a fondurilor
primite de beneficiari numai în scopul pentru care beneficiarii s-au înfiinţat sau în scopul
pentru care au fost alocate, după caz”.
În aplicarea acestei prevederi a fost emis O.P.A.N.A.F. nr. 819/2019 pentru aprobarea
Procedurii privind organizarea Registrului entităţilor/unităţilor de cult pentru care se acordă
deduceri fiscale, precum şi a modelului şi conţinutului unor formulare.
(5) Regia Autonomă „Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat” deduce la calculul
rezultatului fiscal cheltuielile curente şi de capital pentru conservarea, protecţia, întreţinerea,
repararea, funcţionarea, instruirea personalului specializat, consolidarea, precum şi alte
cheltuieli aferente bazei materiale de reprezentare şi protocol pe care o are în administrare.
(6) Compania Naţională „Imprimeria Naţională” - S.A. deduce la calculul rezultatului fiscal:
a) cheltuielile aferente producerii şi emiterii permiselor de şedere temporară/permanentă
pentru cetăţenii străini, în condiţiile reglementărilor legale;
b) cheltuielile aferente producerii şi eliberării cărţii electronice de identitate, a cărţii de
identitate, a cărţii de alegător aferente şi a cărţii de identitate provizorii, în condiţiile
prevăzute la art. 10 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 69/2002 privind unele măsuri
pentru operaţionalizarea sistemului informatic de emitere şi punere în circulaţie a
documentelor electronice de identitate şi rezidenţă, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare;
c) cheltuielile aferente producerii şi eliberării cărţii electronice de rezidenţă şi a cărţii de
rezidenţă în condiţiile prevăzute la art. 10 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 69/2002,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
(7) Sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal cheltuielile efectuate de
operatorii economici cu evaluarea/reevaluarea activelor fixe corporale care aparţin
domeniului public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale, primite în
administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituţiei
titulare a dreptului de proprietate.
(8) Sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal cheltuielile efectuate de
operatorii economici cu înscrierea în cărţile funciare sau cărţile de publicitate imobiliară,
după caz, a dreptului de proprietate a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale asupra
bunurilor publice primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la
solicitarea conducătorului instituţiei titulare a dreptului de proprietate.
83.
La art. 25, după alin. (4), dedicat enumerării limitative a cheltuielilor nedeductibile, sunt
enumerate, la alin. (5)-(8) unele cheltuieli declarate expres deductibile; dintre acestea, reţin
atenţia cele de drept comun, şi anume cele efectuate de către operatorii economici care au în
administrare/concesiune bunuri ale statului sau ale UAT cu evaluarea/reevaluarea acestora şi
cu înscrierea în cartea funciară a titlului de proprietate al statului/UAT. Acesta este un caz
aparte în care sunt declarate deductibile cheltuieli efectuate nu în interesul operatorului
economic, ci al unui terţ, în speţă statul sau o UAT.
La alin. (5) şi (6) sunt dispoziţii speciale aplicabile doar Regiei Autonome Administrarea
Patrimoniului Protocolului de Stat şi respectiv Companiei Naţionale Imprimeria Naţională.
La alin. (7) şi (8) sunt declarate expres deductibile anumite cheltuieli înregistrate de către
operatori economici pentru active ce nu le aparţin în proprietate, dar care aparţin domeniului
public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale.
(9) Sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal cheltuielile efectuate
pentru organizarea şi desfăşurarea învăţământului profesional şi tehnic, potrivit
reglementărilor legale din domeniul educaţiei naţionale.
La alin. (9), intrat în vigoare din 1 ianuarie 2017, se prevede că sunt deductibile cheltuielile
pentru organizarea şi desfăşurarea învăţământului profesional şi tehnic, potrivit
reglementărilor legale din domeniul educaţiei naţionale.
Începând cu aceeaşi dată, din punct de vedere al impozitului pe venit, art. 62 prevede, la lit.
o1), că sunt venituri neimpozabile „bursele, premiile şi alte drepturi sub formă de cazare,
masă, transport, echipamente de lucru/protecţie şi altele asemenea primite de elevi pe
parcursul învăţământului profesional şi tehnic, potrivit reglementărilor legale din domeniul
educaţiei naţionale”.
Pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile, respectiv pentru ca veniturile să fie
neimpozabile ele trebuie efectuate potrivit reglementărilor din domeniul educaţiei naţionale.
Ordinul nr. 3539/2012 privind aprobarea contractului de pregătire practică a elevilor din
învăţământul profesional şi tehnic reprezintă o asemenea reglementare, el fiind emis în
temeiul art. 32 şi 94 din Legea educaţiei naţionale nr. 1/2011. La art. 32 din lege se prevede
printre altele că:
„(4)Stagiile de pregătire practică de pe parcursul filierei tehnologice sau vocaţionale se pot
organiza la nivelul unităţii de învăţământ şi/sau la operatorii economici ori instituţiile
publice cu care unitatea de învăţământ are încheiate contracte pentru pregătire practică sau
la organizaţii-gazdă din străinătate, în cadrul unor programe ale Uniunii Europene -
componenta de formare profesională iniţială. Durata stagiului de pregătire practică este
stabilită prin planul-cadru de învăţământ, aprobat de Ministerul Educaţiei, Cercetării,
Tineretului şi Sportului.
(5) Operatorii economici care încheie contract de parteneriat cu unităţile de învăţământ care
desfăşoară învăţământ profesional şi tehnic, potrivit reglementărilor legale din domeniul
educaţiei naţionale, beneficiază de facilităţi la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor
datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale, bugetelor fondurilor speciale sau
bugetelor locale, potrivit prevederilor legale”.
Din acte actele normative incidente, deducem că pentru a fi deductibile cheltuielile:
- învăţământul profesional şi tehnic trebuie să fie organizat pentru dobândirea de cunoştinţe,
deprinderi şi competenţe preponderent pentru ocuparea unui loc de muncă pentru calificări
profesionale de nivel 3, 4 şi 5, conform Cadrului naţional al calificărilor - art. 331 din Legea
nr. 1/2011;
- trebuie să existe un contract pentru pregătire practică între unitatea de învăţământ, elev şi
operatorul economic, după modelul instituit prin Ordinul nr. 3539/2012, cu toate anexele
prevăzute;
- durata stagiului de pregătire practică să fie stabilită prin planul-cadru de învăţământ, aprobat
de Ministerul Educaţiei Naţionale;
- la finalizarea practicii să fie emis un certificat de practică, al cărui model se găseşte în anexa
la acelaşi ordin.
13
H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015
privind Codul fiscal (M. Of. nr. 22 din 13 ianuarie 2016).
14
H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate
la mărfuri în procesul de comercializare (M. Of. nr. 522 din 10 iunie 2004).
15
O.U.G. nr. 14/2008 pentru acordarea unui ajutor suplimentar familiilor şi persoanelor
singure cu venituri reduse, care utilizează gaze naturale pentru încălzirea locuinţei (M. Of. nr.
147 din 27 februarie 2008).
16
Legea nr. 165/2018 privind acordarea biletelor de valoare (M. Of. nr. 599 din 13 iulie
2018).
17
Publicată în M. Of. 328 din 28 aprilie 2016.
18
Publicat în M. Of. nr. 1026 din 20 decembrie 2016.