BUFAN Radu, Codul fiscal comentat din 01-nov-2020, Wolters Kluwer

Publicaţie: Codul fiscal comentat

Dată bază legală:

1 noiembrie 2020 An
Autori:
BUFAN Radu

Comentariu la articolul 24 din Codul Fiscal

Autor: av. Mirela BULIGA
Legislaţie conexă
Directiva 2011/96/UE12
Comentariu:
1.
Prin intermediul art. 24 C. fisc. sunt transpuse în dreptul nostru intern prevederile Directivei
filialelor, cum de altfel rezultă expres din prevederile alin. (7) al acestui articol. Trebuie
menţionat faptul că art. 24 reglementează regimul fiscal al dividendelor din perspectiva
persoanelor juridice române/sediilor permanente din România ale unor persoane juridice din
alt stat membru UE în calitate de beneficiari ai dividendelor. Regimul fiscal al dividendelor
distribuite din România unor persoane juridice din alte state membre ale UE este reglementat
de prevederile art. 229 alin. (1) lit. c) C. fisc., din cuprinsul Titlului VI.
Prima propunere pentru o astfel de Directivă a fost înaintată în anul 1969 şi a fost supusă
ulterior unor numeroase modificări, înainte de a fi adoptată în forma finală. Directiva a fost
adoptată abia în anul 1990, împreună cu Directiva Fuziunilor şi Convenţia de Arbitraj.
După mai bine de 20 de ani de existenţă, Directiva 90/435/CEE a fost abrogată prin Directiva
2011/96/UE, motivat de faptul că prima a fost modificată de mai multe ori în mod substanţial,
fiind necesare modificări suplimentare astfel încât s-a impus reformarea directivei din motive
de claritate.
Deşi abrogată, principiile Directivei 90/435/CEE sunt transferate în noua directivă a filialelor
2011/96/UE, inclusiv prin menţinerea aceleiaşi alcătuiri relativ simple; noua directivă
tranşează problema impozitării dividendelor transfrontaliere în doar 11 articole.
2.
Scopul Directivei filialelor este amintit în preambulul acesteia: tratamentul profiturilor
distribuite între filiale şi societatea-mamă diferă de la stat la stat; acesta este în general mai
puţin favorabil atunci când cele două întreprinderi sunt stabilite în state diferite, decât atunci
când ele sunt stabilite pe teritoriul aceluiaşi stat. Cooperarea internaţională este astfel
defavorizată în comparaţie cu cooperarea naţională între întreprinderi. O reglementare
comună ar facilita, în special, combinările de întreprinderi.
Avantajele creării grupurilor europene nu mai trebuie evidenţiate: creşterea eficienţei prin
economii de scară; posibilitatea de selecţie a partenerului cel mai potrivit; diminuarea
naţionalismului economic şi îmbunătăţirea poziţiei concurenţiale a întreprinderilor europene
raportat la întreprinderile americane. Aceste obiective ni se par asemănătoare celor legate de
eliminarea obstacolelor în calea concurenţei prin art. 101 TFUE, observând că art. 102 şi
reglementarea privind concentrările vin în schimb să pună limite acestui proces.
3.
Teoretic, o relaţie societate-mamă filială transfrontalieră ar putea ocaziona o impozitare
triplă:
- impozit pe profit în statul sursei, adică în statul de stabilire al filialei;
- impozit cu reţinere la sursă asupra profitului distribuit;
- impozitarea aceluiaşi profit în statul societăţii-mamă.
Deşi ca urmare a dispoziţiilor unilaterale şi a tratatelor bilaterale de evitare a dublei impuneri,
această situaţie intervine rareori, impozitarea dividendelor transfrontaliere era, în general, mai
puţin favorabilă decât cea a dividendelor naţionale.
Directiva a stabilit o soluţie simplă: eliminarea impozitului cu reţinere la sursă şi eliminarea
dublei impuneri în statul societăţii-mamă printr-una din cele două metode clasice, şi anume
scutirea sau creditarea.
4.
Regimul de favoare instituit de Directiva filialelor este limitat la anumite societăţi care
trebuie să îndeplinească condiţionările solicitate, dobândind astfel calitatea de „societăţi
calificate” şi care sunt reluate şi în cuprinsul aliniatelor art. 24.
Aceste condiţii se referă, pe de-o parte, la anumite exigenţe pe care trebuie să le
îndeplinească fiecare dintre societăţile implicate şi care le califică drept „societate a unui stat
membru” (forma societăţii, rezidenţa fiscală în UE, impozitele pe care trebuie să le plătească)
iar, pe de altă parte, vizează condiţii ce califică societăţile pentru relaţia de filiaţie -
participarea societăţii-mamă în capitalul filialei.
5.
În acord cu prevederile Directivei filialelor, astfel cum au fost transpuse şi în dreptul nostru
intern, pentru a intra în sfera de aplicare personală a acestui act normativ, atât societăţile-
mamă, cât şi filialele acestora, trebuie să îndeplinească următoarele condiţii în mod
cumulativ:
a) să aibă una din formele de organizare prevăzute în Anexa I, Partea A la directivă, respectiv
în anexa 1 la Titlul II C. fisc. Formele de organizare pe care trebuie să le îmbrace persoanele
juridice române sunt: societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate pe
acţiuni, societate în comandită pe acţiuni, societate cu răspundere limitată.
În hotărârea pronunţată în cauza Gaz de France (C-247/08), CJUE a statuat cu privire la
caracterul exhaustiv al enumerării formelor legale; prin urmare, aplicarea prevederilor
directivei nu poate fi extinsă prin analogie altor forme legale de societăţi, chiar dacă aceste
forme legale au fost incluse în sfera de aplicare a directivei, prin modificări ulterioare ale
anexei în care sunt enumerate formele societare.
b) în conformitate cu legislaţia fiscală a statului membru, să fie considerată ca avându-şi
rezidenţa fiscală în statul membru şi, în temeiul unei convenţii fiscale privind dubla
impozitare încheiată cu un stat terţ, să nu se considere că are rezidenţa fiscală în afara
Uniunii.
Dacă prima limită trimite la dreptul naţional pentru identificarea rezidenţei fiscale, pentru
respectarea celei de-a doua trebuie aplicate criteriile de identificare a rezidenţei prevăzute de
convenţiile de evitare a dublei impuneri şi preluate din Convenţia Model O.C.D.E. sau
O.N.U.
Aceasta deoarece este posibil ca o entitate (societate în cazul nostru) să aibă rezidenţa fiscală
în două state (dintre care unul din afara Uniunii Europene), iar pentru identificarea statului de
rezidenţă, trebuie aplicate criteriile de stabilire a rezidenţei prevăzute de convenţia de evitare
a dublei impuneri [după standardul art. 4 alin. (3) din Convenţia Model]. Cazurile de dublă
rezidenţă pot apărea, spre exemplu, în situaţia în care societatea este înregistrată (încorporată)
conform legilor unui stat membru, dar are locul conducerii efective într-un alt stat membru,
fiecare dintre state acceptând alt criteriu (sau chiar ambele criterii) de identificare a
rezidenţei.
Limitele prevăzute mai sus nu exclud de plano societăţile cu dublă rezidenţă de la aplicarea
beneficiilor directivei, ci numai pe acelea care, urmare a aplicării regulilor de stabilire a
rezidenţei (tiebreak rules) prevăzute de convenţiile de evitare a dublei impuneri, se dovedesc
a avea locul conducerii efective în afara Uniunii Europene.
c) să fie supuse unui anumit tip de impozit prevăzut în Anexa I, Partea B, respectiv anexa nr.
2 la Titlul II C. fisc. În cazul României, impozitul la care face referire Directiva filialelor este
impozitul pe profit.
Pentru a se califica în sfera de aplicare a Directivei filialelor, atât societatea-mamă, cât şi
filiala trebuie să fie supuse unuia dintre impozitele enumerate în Anexa I partea B, fără
posibilitatea unei opţiuni sau exceptări. În plus, acest articol conţine şi o clauză reziduală care
menţionează „orice alt impozit care substituie unul din impozitele menţionate”.
Impozitul prevăzut trebuie să fie plătit fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări. Directiva
nu lămureşte însă ce semnifică această obligaţie de a plăti impozit fără posibilitatea unei
opţiuni sau exceptări. Conform majorităţii doctrinei belgiene şi a autorităţilor fiscale din
Belgia, se consideră că o societate care beneficiază de aşa-numita „scutire obiectivă” poate
solicita acordarea beneficiilor directivei. „Scutirea obiectivă” semnifică faptul că societatea
intră în sfera impozitului pe profit, calificându-se drept contribuabil, dar, în anumite condiţii,
întregul sau o parte din profitul său nu este impozabil.
În hotărârea din cauza C-448/15, Belgische Staat v. Wereldhave Belgium Comm. VA şi Alţii,
Curtea a stabilit că această condiţie are două componente: una pozitivă, respectiv societatea
să fie supusă impozitării, şi una negativă, societatea respectivă să nu fie scutită de impozit şi
să nu aibă posibilitatea de a opta pentru o scutire (pct. 31 din hotărârea CJUE).
Conform reglementarilor fiscale, în vigoare la 1 ianuarie 2020, plătitorii de impozit pe profit
nu pot opta pentru regimul de impozitare de microîntreprindere, astfel încât aceste entităţi pot
beneficia de regimul art. 24 C. fisc. Doar microîntreprinderile pot beneficia, în condiţiile art.
48 alin. (31) de posibilitatea de a opta pentru trecerea la regimul de impozitare a profitului.
6.
Suplimentar condiţiilor elaborate mai sus, pentru a beneficia de regimul de favoare instituit
de directivă, societatea-mamă trebuie să deţină minim 10% din capitalul filialei, limită ce
poate fi redusă de statele membre, în conformitate cu interesele de politică fiscală ale
acestora. Limita minimă de deţinere a fost succesiv redusă de la 25% la 20% începând cu 1
ianuarie 2005, la 15% începând cu 1 ianuarie 2007 şi la 10% începând cu data de 1 ianuarie
2009.
Noţiunea de participare în capitalul unei societăţi din alt stat membru vizează doar deţinerea
de participaţii în proprietate, iar nu în uzufruct. Această interpretare a fost conferită de
C.J.C.E. în cauza Les Vergers du Vieux Tauves, C-48/07.
Directiva nu prevede în mod expres că deţinerea în capitalul filialei trebuie să fie doar directă.
Totuşi, în lipsa oricăror referiri la deţinerile indirecte, directiva ar trebui să fie interpretată în
mod restrictiv, pentru că scopul acesteia este de a oferi avantaje fiscale, iar exceptio est
strictissimae interpretationis.
Una dintre opţiunile conferite statelor membre de către Directiva filialelor este cea de a nu
aplica Directiva la societăţile care nu menţin pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin doi ani
participaţia care îi conferă calitatea de societate-mamă sau la societăţile în care o societate din
alt stat membru nu menţine această participaţie pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin doi
ani. Fiind doar o posibilitate care lasă statelor membre o anumită marjă de acţiune, acestea
pot opta pentru o perioadă minimă de deţinere cuprinsă între zero şi doi ani.
În România, condiţia referitoare la perioada minimă de deţinere a fost transpusă - din
perspectiva dividendelor primite - prin dispoziţiile art. 24 C. fisc., care prevede ca la data
înregistrării venitului din dividende, persoana juridică română să deţină participaţia minimă
pe o perioadă neîntreruptă de 1 an.
Pentru a evita conflictele de interpretare de natura celor care au condus la sesizarea instanţei
europene, în cauzele reunite Denkavit International BV (C-283/94), VITIC Amsterdam BV
(C-291/94) şi Voormeer (C-292/94), prin Normele metodologice de aplicare a art. 201 C. fisc.
2004 s-a prevăzut la pct. 211 următorul aspect: „condiţia legată de perioada minimă de
deţinere de 2 ani va fi înţeleasă luându-se în considerare hotărârea Curţii Europene de
Justiţie în cauzele conexate: Denkavit International BV, VITIC Amsterdam BV and Voormeer
BV vs Bundesamt fur Finanzen - C-284/94, C-291/94 şi C-292/94. Astfel, în situaţia în care,
la data înregistrării dividendului de către societatea-mamă, persoană juridică română,
respectiv de către sediul permanent al unei societăţi-mamă, persoană juridică străină dintr-
un stat membru, condiţia referitoare la perioada minimă de deţinere de 2 ani nu este
îndeplinită, venitul din dividende este supus impozitării. Ulterior, în anul fiscal în care
condiţia este îndeplinită, contribuabilul urmează să beneficieze de recalcularea impozitului
pe profit al anului în care venitul a fost impus. În acest sens, contribuabilul trebuie să depună
declaraţia rectificativă privind impozitul pe profit”.
Prin modul de transpunere în Normele metodologice a jurisprudenţei C.J.U.E. în această
speţă, România a optat pentru o variantă ce asigură ab initio respectarea termenului de
deţinere de 2 ani/1 an, cu restituirea a posteriori a impozitului în situaţia în care termenul nu
era împlinit la momentul plăţii dividendelor.
7.
Există situaţii în care o societate doreşte să stabilească un sediu permanent pe teritoriul unui
alt stat, sediu permanent care reprezintă o prelungire a activităţii societăţii, fără a da naştere
unei persoane juridice distincte. În acest caz, societatea ar putea fi supusă impozitului în
statul său de rezidenţă atât pentru veniturile sale, cât şi pentru veniturile pe care le generează
sediul permanent, fiind astfel într-o potenţială situaţie de dublă impozitare.
Aceasta deoarece dreptul internaţional fiscal a consacrat şi noţiunea de sediu permanent, care
desemnează un loc de activitate al unei persoane juridice în străinătate, caracterizat printr-o
consistenţă suficientă pentru a considera că produce venituri/câştiguri în mod independent.
Sediul permanent, deşi fără personalitate juridică, are personalitate de drept fiscal în celălalt
stat şi obligaţii fiscale limitate la veniturile pe care le obţine acolo.
Tratamentul nediscriminatoriu între sediile permanente şi societăţile rezidente, situate în
acelaşi stat membru, deşi consacrat la nivelul tratatului european, a necesitat intervenţia
C.J.C.E./C.J.U.E. prin ale cărei decizii s-a validat, acolo unde a fost cazul, interpretarea
conformă cu interzicerea oricărei interdicţii în calea libertăţii de stabilire: Comisia c. Franţei,
C-270/83; Compagnie de Saint-Gobain, C-307/97; Futura Participation and Singer, C-
250/95, Royal Bank of Scotland, C-311/97.
Deşi principiul exista, directiva a venit cu precizările necesare prin includerea sediilor
permanente în sfera sa de aplicare din anul 2004, odată cu modificarea Directivei
90/435/CEE prin Directiva 123/2003/CE, această sferă de aplicare fiind păstrată şi în
Directiva 2011/96/UE.
Repartizarea profitului către un sediu permanent şi încasarea de către acesta ar trebui să
determine aplicarea aceluiaşi tratament cu cel care se aplică între o filială şi societatea-mamă.
Art. 2 lit. b) din Directiva filialelor cuprinde o definiţie a sediului permanent, în sensul
aplicării Directivei filialelor. „Sediul permanent” înseamnă „orice sediu de afaceri stabil
situat într-un stat membru, prin care se desfăşoară în întregime sau parţial activitatea unei
societăţi din alt stat membru, în măsura în care profiturile înregistrate de sediul permanent
sunt impozabile în statul membru în care este situat, în temeiul tratatului bilateral privind
impozitarea sau, în absenţa unui astfel de tratat, în temeiul dispoziţiilor din dreptul intern”.
Definiţia utilizată de directivă este împrumutată din Convenţia Model O.C.D.E., art. 5
intitulat „Sediul Permanent”, articol care defineşte noţiunea de „sediu permanent” din
perspectiva tratatelor fiscale internaţionale. Deşi conceputul de sediu permanent este mult
mai larg în Convenţia Model O.C.D.E., în viziunea directivei este acoperit doar cazul sediului
permanent material, iar nu şi cazul sediului permanent care poate fi generat de un şantier de
construcţii [art. 5 alin. (3)] sau un agent dependent [art. 5 alin. (5) din Convenţie].
Astfel, art. 1 alin. (1) lit. c) şi d) stabileşte aplicabilitatea Directivei 2011/96/UE şi în cazul
sediilor permanente:
- repartizarea profiturilor primite de către sediile permanente - situate într-un anumit stat
membru - ale societăţilor situate în alte state membre, profituri care provin de la filialele
acestor societăţi situate într-un alt stat membru decât cel în care se află sediul permanent;
- repartizarea profiturilor realizate de societăţi situate într-un anumit stat membru către sedii
permanente situate într-un alt stat membru - ale societăţilor ale căror filiale sunt, din acelaşi
stat membru.
Lit. c) impune statului membru al statului permanent - care primeşte profiturile distribuite - să
îl trateze similar unei societăţi-mamă, prin acordarea scutirii sau a creditului fiscal. Această
regulă rezultă din principiile dezvoltate de Curte în hotărârea pronunţată în cauza Saint-
Gobain. În concret, lit. c) reglementează o situaţie triunghiulară, adică o situaţie care implică
trei state membre, şi anume statele membre ale filialei, societăţii-mamă şi sediului permanent.
În acest caz, (i) statul membru al filialei este obligat să scutească de la impozitarea la sursă
profiturile repartizate (ii) statul membru al societăţii-mamă este obligat să elimine dubla
impozitare economică şi, în fine, (iii) statul membru al sediului permanent este obligat să
elimine dubla impozitare economică conform metodei aplicabile societăţilor-mamă rezidente
care primesc profiturile repartizate.
Lit. d) reglementează o situaţie bilaterală, în care filiala şi societatea-mamă sunt rezidente în
acelaşi stat membru, iar sediul permanent este rezident în alt stat membru. Statul membru al
sediului permanent va fi obligat să elimine dubla impozitare economică, iar statul membru al
filialei va fi obligat să scutească de la impozitare repartizarea de profit.
8.
Din punctul de vedere al sferei materiale de aplicare, deşi Codul fiscal face vorbire de
dividende, Directiva foloseşte expresiile „distribuire a profiturilor” şi „profituri distribuite”.
Spre deosebire de directiva anterioară, Directiva 2011/96/UE utilizează şi termenul
„dividende” pentru a circumscrie prin considerentele din preambul scopul său - de a scuti
dividendele şi alte forme de repartizare a profitului de la plata impozitului cu reţinere la sursă.
Este evident faptul că noţiunea de „distribuire de profituri” este mai amplă decât cea de
„dividende”. Dacă ar fi fost altfel, noua versiune nu ar fi folosit concomitent termenii de
„dividende” şi „alte forme de repartizare a profitului”. În favoarea unei interpretări extensive
pledează şi următoarele argumente: (i) dacă s-ar fi intenţionat un sens restrâns, s-ar fi folosit
termenul „dividend” şi (ii) un sens extensiv este în concordanţă cu obiectivul directivei de a
evita dubla impunere economică a profiturilor primite de societăţile-mamă de la filialele lor.
Utilizarea acestei tehnici de legiferare permite reunirea în sfera de aplicare a directivei şi a
altor elemente de venit decât dividendele stricto sensu, facilitând aplicarea acesteia în situaţia
unor definiţii diferite în legislaţiile naţionale. Această interpretare pare a fi însuşită şi de
instanţa europeană, care tangenţial, într-o speţă care viza chestiunea impozitului cu reţinere la
sursă, a considerat că noţiunea de „profit” nu este limitată la dividendele în bani şi că poate
include orice alte forme de venituri din acţiuni.
În doctrină se arată că noţiunea de „profituri distribuite” include, în plus faţă de cea de
„dividende”, şi alte transferuri gratuite către acţionari sau alte transferuri decât cele generate
de profit. Această abordare înglobează atât dividendele statutare, distribuite în baza unei
decizii a organului competent, cât şi diferitele avantaje acordate asociaţilor, dar care indirect
prezintă trăsăturile caracteristice ale dividendelor. Aşadar, această noţiune trebuie să
primească o interpretare extensivă, aceasta fiind în conformitate şi cu scopul directivei de a
evita dubla impunere economică a profiturilor pe care societatea-mamă le primeşte de la
filiala sa. Deşi acest obiectiv nu apare în mod expres în Directiva filialelor în forma adoptată,
conţinutul său rezultă implicit din preambulul acesteia, care prevede că impozitarea situaţiilor
transnaţionale trebuie să fie la fel de avantajoasă ca impozitarea celor naţionale.
Pe cale de consecinţă, conceptul de „distribuire a profiturilor” ar trebui să acopere orice fel
de transfer al beneficiilor de la o societate (filială) calificată - rezidentă într-un stat membru -
către o altă societate calificată (societatea-mamă) rezidentă în alt stat membru, fără vreun
echivalent în schimb. Abordarea ar trebui să îşi găsească aplicare în măsura în care un
element de venit nu este în mod expres exclus din sfera de aplicare a Directivei filialelor şi în
măsura în care acest transfer ar putea, în principiu, să facă obiectul dublei impuneri
economice.
9.
Art. 24 alin. (3) dispune că „prevederile alin. (1) nu se aplică profiturilor repartizate
persoanelor juridice române, respectiv sediilor permanente din România ale unor persoane
juridice străine dintr-un stat membru, în legătură cu lichidarea unei filiale dintr-un stat
membru”.
Surplusul din lichidare reprezintă excedentul rezultat în urma lichidării societăţii, indiferent
dacă aceasta se realizează prin lichidare voluntară sau judiciară (faliment). Acesta include, în
principiu, două componente: restituirea capitalului social şi distribuirea către
asociaţi/acţionari a eventualului câştig rămas în urma achitării datoriilor sociale.
Prima componentă, respectiv restituirea capitalului social, nu ridică în principiu probleme
fiscale, suma respectivă fiind neimpozabilă, deoarece reprezintă o reîntoarcere în patrimoniul
asociaţilor/acţionarilor a sumelor puse la dispoziţia societăţii pentru îndeplinirea obiectului de
activitate, sume care au fost impozitate iniţial la nivelul asociaţilor. În acelaşi sens, este şi
reglementarea Codului fiscal în vigoare, care la art. 7 pct. 11 lit. d) dispune că nu constituie
dividend „o distribuire în bani sau în natură, efectuată cu ocazia reducerii capitalului social,
potrivit legii”, şi ca atare nu se impozitează.
De asemenea, conform legislaţiei noastre interne, nu reprezintă dividend nici „o distribuire în
bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane juridice”. Acest mod de
reglementare este propriu legislaţiei noastre care, în funcţie de politica fiscală pe care o
conduce, poate alege dacă un anumit venit este sau nu impozitat şi dacă intră sau nu în
regimul fiscal al dividendelor.
Ca atare, surplusul din lichidare va avea regimul fiscal stabilit de legislaţia internă sau de
convenţia de evitare a dublei impuneri aplicabilă, după caz.
În hotărârea dată în cauza C-371/11, Punch Graphix, CJUE a interpretat noţiunea de lichidare
(identică cu cea din Directiva iniţială) prin coroborare cu dispoziţiile Directivei fuziunilor,
adoptată în 1990, concomitent cu directiva filialelor astfel: „trebuie să se răspundă la
întrebarea adresată că noţiunea „lichidare” care figurează la articolul 4 alineatul (1) din
Directiva 90/435 trebuie interpretată în sensul că dizolvarea unei societăţi în cadrul unei
fuziuni prin absorbţie nu poate fi considerată o astfel de lichidare” (pct. 37).
10.
Pentru realizarea scopului directivei, aceasta prevede tratamentul fiscal al distribuirilor de
profit atât în statul sursă al societăţii distribuitoare a dividendelor (statul de rezidenţă al
filialei), cât şi în statul de rezidenţă al societăţii primitoare a dividendelor (societăţii-mamă).
În statul sursă, regimul fiscal este reglementat de art. 5 al Directivei filialelor, care dispune că
„profiturile distribuite societăţii-mamă de către filială sunt scutite de reţinerea la sursă a
impozitelor”. Acest articol apare ca un corolar al art. 1 alin. (1) liniuţa a doua din aceeaşi
directivă, care stabileşte aplicabilitatea directivei asupra repartizării profiturilor de către
societăţi din statul filialei către societăţi din alte state membre.
11.
În ceea ce priveşte conţinutul noţiunii de „reţinere la sursă”, directiva nu conţine nicio
precizare. Datorită diversităţii legislaţiilor naţionale care prevedeau reguli diferite cu privire
la reţinerea la sursă şi în absenţa unei precizări în cadrul directivei, au apărut inevitabil
conflicte de interpretare pe acest palier, conflicte ce au fost deduse spre soluţionare C.J.C.E.
în diferite speţe: Epson, C-375/98, Athinaiki Zithopiia, C-294/99, Oce van der Grinten, C-
58/01, FII GLO C-446/04.
12.
Din analiza întreprinsă de C.J.C.E., pot fi extrase trăsăturile caracteristice ale impozitului cu
reţinere la sursă astfel:
a) noţiunea de „impozit reţinut la sursă” nu este limitată la anumite tipuri de impozite
naţionale determinate;
b) calificarea unui impozit, a unei taxe, a unei contribuţii sau a unei prelevări în raport cu
dreptul european revine Curţii, în funcţie de caracteristicile obiective ale impozitului,
independent de calificarea care îi este dată în dreptul naţional;
c) prin „impozit reţinut la sursă” se înţelege:
- orice impozitare a veniturilor primite, în statul din care dividendele sunt repartizate;
- al cărei fapt generator este reprezentat de plata de dividende sau orice alt tip de randament
al titlurilor atunci când baza de impozitare a acestui impozit este randamentul titlurilor
menţionate;
- dacă persoana impozabilă este deţinătorul aceloraşi titluri.
13.
Eficacitatea directivei este asigurată în statul de rezidenţă al societăţii primitoare a
dividendelor prin aplicarea uneia dintre cele două metode de eliminare a dublei impozitări.
Acest obiectiv este evidenţiat chiar în preambulul directivei, care prevede că dacă o societate-
mamă primeşte, în calitate de asociat al societăţii-filială, profituri distribuite, statul membru
al societăţii-mamă trebuie fie să nu impoziteze aceste profituri, cu condiţia ca acestea să nu fi
fost deductibile la nivelul filialei, fie să impoziteze aceste profituri şi, în acelaşi timp, să
autorizeze societatea-mamă să deducă din cuantumul impozitului datorat cota impozitului
plătit de filială aferentă acestor profituri.
Aplicarea uneia dintre cele două metode de eliminare a dublei impuneri în statul de rezidenţă
al societăţii primitoare a dividendelor este condiţionată de îndeplinirea condiţiilor de asociere
între societatea-mamă şi filiala sa. O singură excepţie este prevăzută de la acest tratament, şi
anume situaţia în care filiala este lichidată şi transferă către societatea-mamă
veniturile/profiturile din lichidare, venituri care nu intră sub incidenţa scutirii (exceptării) de
la impozitare în statul de rezidenţă al societăţii primitoare sau a acordării unui credit fiscal
pentru impozitul plătit în statul sursă.
Opţiunea pentru una dintre cele două metode de eliminare a dublei impozitări a dividendelor
este lăsată la latitudinea statului de rezidenţă al societăţii-mamă primitoare a dividendelor, în
funcţie de raţiunile de politică fiscală urmărite de statul în cauză; astfel, unele state optează să
asigure „capital import neutrality” (CIN) prin aplicarea metodei scutirii(exceptării), iar altele
„capital export neutrality” prin aplicarea metodei creditării (CEN). Aceasta nu înseamnă că
metoda creditării poate fi considerată discriminatorie comparativ cu metoda scutirii în situaţia
în care în statul societăţii-mamă impozitul pe venit aferent profiturilor primite este mai mare
decât impozitul pe profit aferent profiturilor distribuite plătit în statul filialei, ci doar că, în
final, profiturile distribuite vor suporta o singură cotă de impozit - cea din statul societăţii-
mamă.
Legiuitorul român a optat pentru metoda scutirii, dividendele primite de persoanele juridice
române, în condiţiile Directivei filialelor fiind venituri neimpozabile.
14.
Prevederile art. 24 C. fisc. conţin o clauză anti-abuz cu caracter general la alin. (6), preluată
din Directiva filialelor, astfel cum a fost modificată, la 17 februarie 2015, prin Directiva
121/2015. Definiţia abuzului este similară celei din Directiva anti-abuz, transpusă şi în Codul
fiscal, la art. 404 (pe care a inspirat-o) şi reflectă jurisprudenţa în domeniu a CJUE.
12
Directiva 2011/96/UE privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă şi
filialelor acestora din diferite state membre (J. Of. nr. 345L din 29 decembrie 2011).