Armonizare Fiscal

n U.E.

1. Armonizarea impozitelor directe

1.1. Armonizarea impozitelor pe veniturile persoanelor fizice

Apartenena la piaa unic european implic, fr ndoial, i practici de armonizare

n mai multe domenii de interes general, printre care i cel fiscal. Chiar dac armonizarea n
domeniul fiscal vizeaz n principal impozitele indirecte, sunt cteva lucruri de spus i n
domeniul armonizrii impozitelor directe.
Armonizarea fiscal este indus de necesitatea ca sistemele fiscale s nu aduc
atingere celor patru liberti nscrise n tratatul Comunitii Europene (libera circulaie a
mrfurilor, a persoanelor, a serviciilor i a capitalurilor). Dac fiscalitatea indirect
distorsioneaz libera circulaie a mrfurilor i libera prestaie a serviciilor, necesitnd un grad
nalt de armonizare, nu acelai lucru se poate spune despre fiscalitatea direct, a crei aliniere
nu este prevzut n mod expres n tratatul de constituire a Comunitii Europene. n schimb,
dispoziiile naionale n domeniul fiscalitii directe trebuie s respecte cele patru liberti
fundamentale. Prin urmare, regimurile diferite sub aspectul fiscalitii directe nu au fost
niciodat armonizate, singurele aspecte reglementate fiind dubla impunere i activitile
economice transfrontaliere.
Aquisul comunitar n domeniul fiscalitii directe vizeaz n principal impozitul pe
profit (pe societi) i impozitul asupra capitalului, mai puin impozitul asupra veniturilor
persoanelor fizice.
Consiliul european a adoptat, la l decembrie 1997, un pachet de msuri destinate
combaterii concurenei fiscale neloiale, urmrind insuflarea unui nou dinamism coordonrii
fiscale n UE, att pentru ntreprinderi ct i pentru particulari. Dintre acestea, interes prezint
acum msurile viznd fiscalizarea veniturilor din economisire. Desvrirea pieei unice a
antrenat liberalizarea total a micrilor de capital n Europa: rezidenii CE pot transfera
fondurile lor n mod liber, n conturi bancare din orice stat membru, aprnd riscul de
delocalizare a capitalurilor ctre rile (cum sunt Marea Britanic i Luxemburg) unde taxarea
este redus i tranzaciile scap controlului. Propunerea lansat prin pachetul fiscal n 1998
viza garantarea unei impuneri minime efective a veniturilor din economisire n interiorul UE.
Astfel, fiecare stat membru avea dou opiuni: regimul informrii", angajndu-se s
comunice celorlalte state membre informaiile asupra veniturilor din economisire (respins de
rile unde funcioneaz secretul bancar, cum sunt Germania, Luxemburg, Belgia, Austria,
Grecia, Portugalia) sau regimul reinerii la surs". Vizate au fost i veniturile din pensii

obinute prin contribuii la scheme de pensii n exteriorul rii de origine. Comunicatul adoptat
de ctre Comisia European la 19 aprilie 2001 urmrea eliminarea barierelor fiscale n calea
acordrii transfrontaliere de pensii. Se propunea atunci o strategie global de combatere a
obstacolelor de natur fiscal (n principal dubla impunere) ce ar descuraja persoanele ce
doresc s contribuie la scheme de pensii n exteriorul rii, dar i instituiile implicate n
acordarea acestor pensii transfrontaliere. Astfel, s-a urmrit ca reglementrile naionale n
domeniu s fie conforme cu tratatul CE, i n particular, cu regula nediscriminrii.
n ceea ce privete impozitarea dividendelor percepute de persoane fizice, aceasta nu
este armonizat la nivelul UE, Totui, dezideratul liberei circulaii a capitalurilor n UE,
impune ca dividendele provenind dintr-un alt stat membru, ncasate de acionari particulari, s
nu fac obiectul unei impozitri superioare celei aplicate dividendelor naionale. La fel,
dividendele pltite persoanelor fizice n alt stat membru (nerezideni) nu pot face obiectul unei
impozitri superioare celei aplicate dividendelor pltite la nivel naional (rezideni).

1.2 Armonizarea impozitului pe profit

Armonizarea vizeaz n principal impozitele indirecte, i mai puin cele directe. Este
i argumentul invocat de preedinia Romniei care sprijin cota unic de 16% aplicat n
cadrul taxrii directe, chiar dac nu este conform cu tratamentul fiscal existent n UE fiscalitatea direct este o chestiune de politic intern, de opiune liber a fiecrei ri".
Suveranitatea naional n domeniul impozitrii directe rmne principiul susinut de statele
membre ale UE, chiar dac diversitatea fiscal risc s distorsioneze relaiile concureniale
ntre ntreprinderi.
Adoptarea de msuri unitare n acest domeniu (al fiscalizrii ntreprinderilor) se
dovedete dificil atta timp ct Consiliul European nu poate adopta msuri legislative dect n
unanimitate. Exist doar dou articole care ar putea constitui fundamentul juridic pentru
adoptarea de texte legislative comunitare in domeniul fiscalitii directe: articolul 94 care face

referire la apropierea dispoziiilor legislative, de reglementare i administrative ale Statelor

membre, fr sa impun armonizarea lor, i articolul 293 care vizeaz eliminarea dublei
impuneri in interiorul CE. Dup ce n 1967, Comisia European a prezentat, fr succes, un
program de armonizare a impozitelor directe, ea a revenit n 1975 cu o propunere de directiv
care urmrea armonizarea cotelor impozitului pe societate ntre 45% i 55%, propunere care a
primit ns avizul nefavorabil al Parlamentului European. Abia n 1990 au fost luate primele
msuri de armonizare. Astfel, dou directive i o convenie au fost aprobate n cursul reuniunii
Consiliului din 23 iulie 1990, precum i un pachet de msuri la l decembrie 1997.
Prima directiv a vizat societile-mam i filialele, cutnd s elimine dubla
impunere a dividendelor distribuite de ctre filiale societilor-mam aflate ntr-un alt stat
membru. Propus nc din 1969, directiva are ca i scop favorizarea formrii grupurilor de
societi la scar european, n cadrul crora societile-mam s aib o participare de minim
25%, pstrat minim doi ani nentrerupt.
A doua directiv a vizat fuziunile ntre societi aparinnd unor state membre
diferite, instaurnd un sistem comun de impunere conform cruia, plus-valoarea rezultat n
urma fuziunilor, scindrilor/divizrilor, aporturilor de active sau schimbului de aciuni, nu este
impozitat la momentul operaiunii n discuie, ci doar atunci cnd aceast plus-valoare este
efectiv realizat. Transpunerea directivei n dreptul intern al statelor membre nu s-a realizat
totui de o manier satisfctoare, acestea considernd prioritar definitivarea reglementrii
regimului juridic comunitar al fuziunilor. Cum aplicabilitatea practic a directivei este
limitat, Comisia a propus modificarea acesteia n 1993, fr s gseasc ns rspuns din
partea Consiliului.
Datorit faptului ca progresul n domeniul impozitrii directe, a ntrziat sa apar, la
23 martie 1996, Comisia a redactat un document intitulat Fiscalitatea in Uniunea European"
prin care constata c odat cu accelerarea procesului de integrare economic, coordonarea
politicilor fiscale apare toi mai insuficienta concurena fiscal pentru a atrage activiti
productive s-a dezvoltat i a condus la o sum negativ": nu numai c nu a avut nici un efect
global asupra pieei muncii si creterii economice, antrennd simple transferuri de la un stat
membru la altul, dar a antrenat o evoluie a structurii prelevrilor obligatorii care sa dovedit penalizatoare pentru munca salariat i favorabil pentru capital.
Ca i rspuns la constatrile Comisiei, n 1996 s-a creat un nou cadru de examinare a
propunerilor acesteia, prin crearea grupului de politic fiscal, compus din minitrii de
finane. Acetia au adoptat n unanimitate, la l decembrie 1997, un pachet fiscal cuprinznd un
cod de conduit, elemente de taxare a veniturilor din economisire i un acord de principiu

asupra necesitii suprimrii reinerilor la surs n cazul plilor transfrontaliere de dobnzi i

redevene ntre societi. Obiectivele urmrite prin acest pachet fiscal vizau:
- s combat concurena fiscal neloial i s elimine distorsiunile ce afecteaz piaa
unic;
- s contribuie la inversarea tendinei de cretere a presiunii fiscale asupra veniturilor
din munc, astfel nct s fac sistemele fiscale mai puin defavorabile salariailor;
- s nu nspreasc fiscalitatea, cci ar fi nefast pentru competitivitatea internaional
la nivelul UE, dar nici s nu promoveze un proces de armonizare fiscal global, cci ar fi
incompatibil cu principiul subsidiaritii.
ncepnd cu 2003, preocuprile Comisiei vizeaz extinderea ariei de aplicare a
directivelor "societi-mam, filiale", "fuziuni" i "plata dobnzilor i a redevenelor" i la
societile europene, definitivarea modelului comun al UE pentru conveniile de evitare a
dublei impuneri, dar i stabilirea modului de deducere transfrontalier a pierderilor.
Alte preocupri ale Comisiei, cu un orizont mai ndeprtat, vizeaz instaurarea unei
baze unice de impunere Ia nivelul UE, aa nct ntreprinderile ce desfoar activiti
transfrontaliere s fie autorizate s calculeze venitul impozabil la nivelul grupului pe baza
unui set unic de reguli i s ntocmeasc conturi consolidate n scop fiscal, n acest fel,
costurile de punere de acord a regulilor diferite existente n sistemele fiscale ale rilor
membre n privina stabilirii baze; impozabile, s-ar reduce considerabil. Pe de alt parte,
Comisia sugereaz recurgerea la un proiect experimental de punere n practic de ctre statele
membre a principiului "impozitrii dup regulile statului de rezident" n privina
ntreprinderilor mici i mijlocii.

1.3. Armonizarea impozitului pe avere

Chiar dac armonizarea fiscal este acceptat n principiu, modalitile de punere n

practic sunt uneori contestate. Sunt state care consider c aceste practici nu ar trebui s
vizeze armonizarea legislaiilor naionale, ci s permit o concuren normativ ntre state,
cci numai astfel se poate obine o armonizare n jurul celor mai bune practici. La nceput,
conceptul de armonizare fiscal presupunea adoptarea de reguli similare la nivel comunitar
pentru a favoriza crearea pieei unice, cu un accent deosebit asupra fiscalitii indirecte.
Imposibilitatea de a avansa pe aceast linie, n special n domeniul impozitrii directe, a fcut
necesar revizuirea ambiiilor n materie de armonizare. Astfel, s-a preconizat limitarea
practicilor de armonizare la minimul justificat de eliminarea distorsiunilor asupra concurenei.
Nu se mai pune problema adoptrii de noi reguli comunitare, ci de suprimarea regulilor
naionale discriminatorii. O nou abordare a procesului armonizrii se impune n 1996,
abordare fondat pe principiul coordonrii politicilor fiscale. Se caut astfel s se rspund
blocajelor asociate procesului decizional n materie fiscal conform abordrii de tip soft
law": statele membre cad de acord asupra liniilor directoare comune i i iau angajamentul
politic de a le pune n practic n legislaia lor (Codul de conduit, spre exemplu, rspunde
acestei logici), n acest fel, astzi, obiectivele de armonizare fiscal nu sunt foarte ambiioase,
variind de la un impozit la altul. Rmne ca i prioritate obiectivul armonizrii fiscalitii
indirecte, se urmrete apoi a se avansa pe linia alinierii regulilor de impunere a beneficiilor
ntreprinderilor, iar impozitarea veniturilor aparinnd persoanelor fizice se apreciaz c poate
rmne la decizia statelor membre.
Experiena statelor federale arat ca armonizarea n snul federaiei nu apare
ntotdeauna ca o necesitate imperioas. Nu puine sunt situaiile n care decizia cuantumului
unui impozit aparine statelor membre ale federaiei sau chiar autoritilor locale n spiritul
autonomiei n gestionarea resurselor bugetare. Este vorba spre exemplu de impozitarea
beneficiilor societilor i a activului net n Statele Unite.
De altfel, n multe situaii, decizia asupra impozitrii averii rmne autoritii locale,
fr ca aceast materie impozabil s fac obiectul unor dispute sub aspectul armonizrii.

2. Armonizarea impozitelor indirecte

2.1. Armonizarea TVA-ului

Domeniul n care ncercrile de armonizare fiscal au fost cele mai nsemnate este
acela al fiscalitii indirecte. Problema s-a pus cu acuitate nc de la nceput, dat fiind faptul
c taxele de consumaie influeneaz sensibil preurile suportate de ctre consumatorul final,
iar diferenele sensibile n regimul lor de aplicare nu puteau asigura nici neutralitatea fiscal
necesar unei competiii loiale pe piaa comunitar. Principala preocupare a fost ndreptat
spre cele mai nsemnate impozite indirecte: taxa asupra valorii adugate i accizele. Aciunea
viza armonizarea sistemelor fiscale naionale ntre ele pentru a face compatibile prevederile
lor dar i pentru compatibilizarea acestora cu obiectivele Tratatului CE.
n momentul fondrii CEE de ctre cei ase, singura Frana renunase la modelul
impozitrii n cascad a cifrei de afaceri brute, celelalte cinci ri comunitare pstrndu-i nc
impozitul multifazic lipsit de neutralitate i de transparen.
Acest obstacol trebuia i el nlturat dar armonizarea taxelor indirecte nu se putea
realiza imediat fr a afecta considerabil i n mod cu totul diferit bugetele naionale.
Demersul armonizrii s-a dovedit dificil i anevoios, acceptndu-se din capul locului ideea c
armonizarea nu nseamn uniformizarea taxelor ci o sum de compromisuri treptate
negociate, menite s asigure i aici att meninerea suveranitii naionale ct i minimizarea
distorsiunilor geografice induse de diferenele pstrate n domeniul fiscal.
n vederea nlturrii barierelor fiscale din calea schimburilor comerciale
intracomunitare s-au practicat la nceput compensaiile forfetare care aveau drept scop
eliminarea taxelor de export i perceperea taxelor complementare la import. Procedura n-a dat
satisfacie deoarece, cu toat reducerea taxelor vamale, scderea de preuri ateptat nu a avut
loc n condiiile n care rile membre au mrit impozitele interne, n consecin, barierele
vamale erau nlocuite cu cele fiscale.
Nevoia eliminrii suspiciunilor mutuale dintre statele membre privind discriminrile
legate de importul de mrfuri i acordarea de subvenii deghizate la export a constituit mobilul
generalizrii taxei pe valoarea adugat n CEE i inta armonizrilor fiscale ce i-au urmat.
Introducerea i generalizarea T.V.A. n toate rile comunitii se dovedea a fi
singura soluie pentru respectarea principiului neutralitii fiscale totale, att pe plan intern ct
i la nivel comunitar.

Simplificarea i modernizarea fiscalitii indirecte la nivel comunitar a nceput cu

introducerea i generalizarea taxei pe valoarea adugat n perioada 1967-1973 n rile CEE.
Pentru operaiunile economice desfurate ntre rile pieei unice europene au fost
stabilite dou tipuri de tratamente fiscale n cadrul sistemului tranzitoriu:
- un regim de baz aplicat schimburilor intracomunitare de mrfuri ntre persoane
impozabile

pltitoare

de

TVA,

pentru

operaiunile triunghiulare i pentru prestrile

de servicii intracomunitare. n acest caz taxarea continu s se fac la destinaie, dar fiind
desfiinat controlul vamal la frontier taxarea nu se mai face la intrarea n ar a mrfurilor
cumprate ci la domiciliul cumprtorului care are obligaia taxrii la fel ca i pentru
operaiile interne dar are i drept de deducere i pentru mrfurile cumprate din alte ri
membre.
- un regim derogatoriu practicat pentru livrrile fcute ctre particulari, ctre
persoanele juridice neimpozabile, pentru persoanele impozabile supuse regimului forfetar al
micilor productori agricoli i pentru persoane impozabile care nu realizeaz dect operaiuni
ce nu dau drept de deducere, n toate aceste cazuri taxarea fcndu-se de regul n ara de
origine.
Privit n ansamblul su regimul tranzitoriu are, n viziunea unora, multiple avantaje
pentru toi cei implicai (particulari, ntreprinderi, state membre):
- garanteaz libertatea consumatorilor finali de a cumpra mrfuri din oricare ar
membr prin suprimarea frontierelor vamale;
- este favorabil ntreprinderilor care obin o serie de avantaje financiare: prin
dispariia formalitilor vamale economisesc banii angajai anterior n remunerarea
comisionarilor vamali; se elimin unele costuri de trezorerie privind plata TVA n vam la
intrarea mrfii n ar; se reduc costurile de transport aferente perioadei de staionare a
mijloacelor n vam;
- statele membre i menin controlul asupra propriilor venituri.
Pentru a evita numeroasele critici aduse regimului tranzitoriu i a rspunde
obiectivelor pieei comunitare, noul regim comun de TVA trebuie astfel s rspund mai
multor deziderate:
- s pun capt segmentrii pieei;
- s fie simplu i modern;
- s garanteze egalitatea de tratament pentru toate operaiile realizate n cadrul
comunitii;

- s garanteze securitatea i controlul taxrii n vederea asigurrii meninerii

nivelului veniturilor provenite din TVA.
n acest scop programul prevedea ca aciunea comunitar s se axeze pe trei direcii:
- asigurarea aplicrii uniforme a taxei;
- modernizarea taxei;
- schimbarea sistemului de impozitare (taxarea la origine).
Realizarea acestor obiective implica reconsiderarea tuturor opiunilor i derogrilor
(tranzitorii i definitive) pe care statele membre erau autorizate s le foloseasc. Se dorea
aplicarea uniform i coerent a taxei pentru asigurarea unei impozitri mai bune i a unei
ncasri mai eficace inclusiv prin ntrirea cooperrii administrative ntre autoritile fiscale
din statele membre.
n acest cadru Comisia a propus ameliorri de procedur pronunndu-se n favoarea
urmtoarelor msuri de simplificare:
- ntrirea asistenei mutuale a perceperii TVA ntre statele membre;
- schimbarea procedurii de rambursare a TVA prin crearea posibilitii ca operatorii
s deduc direct n propria lor ar ntregul impozit pltit la cumprrile de pe

piaa

comunitar, indiferent de ara unde i-a achiziionat marfa;

- eliminarea obligaiei desemnrii unui reprezentant fiscal al operatorului pentru
efectuarea operaiilor impozabile n ara n care el nu este stabilit;
- crearea "punctelor unice de contact" n fiecare stat membru pentru facilitarea
nregistrrii

ntreprinderilor

cu

datorii

studierea modalitilor de taxare pentru

facturarea electronic.
Aceast apropiere progresiv propus n 1996 s-a dovedit greu de realizat. Statele
membre s-au artat mai puin dornice n cadrul Consiliului s accepte propunerile unei
armonizri suplimentare a taxei.
Datorit acestor reticene din partea statelor membre Comisia, fr a abandona
obiectivul trecerii la regimul definitiv l amn sine die, adoptnd o abordare mai realist ce
viza ameliorarea funcionrii sistemului existent, creterea eficienei luptei mpotriva fraudei
fiscale i aplicarea mai uniform a regulilor convenite.

2.2. Armonizarea accizelor

Impozitele speciale asupra consumului reprezint una dintre formele cele mai vechi
de impozitare. Preferina spre folosirea lor a fost legat de facilitile de colectare. Stabilite
timp ndelungat sub forma unor sume fixe pe unitate de produs, ele au fost uor de controlat
mai ales n cazul unor produse, precum petrolul, la care producia i distribuia este puternic
concentrat sau a unor produse ce fac obiectul unui monopol, ca n cazul tutunului (n Frana)
sau a alcoolului (n unele ri nordice), n ciuda unei tendine puternice de concentrare asupra
a trei produse (alcool, tutun i hidrocarburi) s-au meninut n multe ri taxe specifice
considerate desuete. In Germania, de exemplu, s-au meninut accizele pentru cafea, ceai,
zahr, sare, becuri electrice i ngheat; n Danemarca pentru almanahuri i somon; n Italia
pentru banane, iar n Frana accize cu destinaie specific pentru Fonds Nationale du Livre i
pentru Centre Naionale des Lettres. Desigur c renunarea la astfel de taxe de ordin secundar
ar simplifica sistemul fiscal i aa destul de complicat. Se consider legitim suprataxarea
alcoolului i tutunului care consumate abuziv afecteaz nu numai sntatea consumatorului
direct ci i pe a celor din jur i implica cheltuieli nsemnate pentru buget, care trebuie s
finaneze cheltuielile cu combaterea efectelor acestui consum mai nsemnate chiar dect
ncasrile realizate prin accizarea acestor produse.
Problema armonizrii impozitelor indirecte, inclusiv a accizelor, s-a pus n 1987,
cnd Comisia optase pentru unificarea total a acestora. Soluia a fost abandonat ulterior,
deoarece existau situaii extrem de diferite de la o ar la alta n privina importanei i
ponderii accizelor n P.I.B. i n veniturile fiscale, dar i n privina nivelului de taxare aplicat,
astfel c impactul unificrii ar fi fost extrem de diferit pentru rile comunitare. Accizele
reprezentau n Belgia doar 3,1% din P.I.B. i 6,9% din veniturile fiscale, pe cnd n Portugalia
ponderea lor era de trei ori mai mare, reprezentnd 9,2% din P.I.B. i 26,6% din veniturile
fiscale, n condiiile n care n principalele ri dezvoltate ele reprezentau ntre 3% i 5% din
P.I.B.
Structura accizelor i nivelul de taxare a diferitelor produse erau, de asemenea,
foarte diferite de la o ar la alta n cazul carburanilor, de exemplu, situaia era total diferit
de Germania i Regatul Unit care percepeau taxe relativ moderate pentru benzin, avantajnd
foarte puin motorina n raport cu aceasta i ri precum Frana i Italia care practicau taxe
foarte ridicate pentru benzin, dar aplicau taxe foarte reduse la gazolin.

n privina buturilor alcoolice diferenele erau i mai importante. Existau practic trei
zone bine delimitate: Nordul Europei (Danemarca, Irlanda i Regatul Unit) care aplicau taxe
foarte ridicate; Centrul (Belgia, Olanda, Germania i Frana) cu taxe moderate i Sudul
(Spania, Italia, Grecia i Portugalia) care aplicau taxe foarte reduse, aproape nule. Astfel de
structuri pe produse avantajau evident produciile locale. Astfel, rile productoare de bere,
dar care nu produceau vin, favorizau net consumul berii. Situaia era invers n rile
productoare de vin, cu excepia Franei i Germaniei care produc ambele produse.
n privina tutunului taxarea era, n general, mai omogen, ponderea taxelor n preul
final al igrilor fiind cuprins ntre 70 i 75%. Diferena apare aici ntre rile productoare i
cele importatoare. Frana, de exemplu, care producea tutun brun, de o valoare mai sczut,
aplica un sistem de taxare proporional, favoriznd produsele proprii, n schimb, rile
importatoare percep taxe fixe care avantajeaz tutunurile blonde al cror pre este mai ridicat,
comparativ cu tutunul brun.

Bibliografie:
1. www.europa.eu.int
2. www.stiucum.com
3. www.fiscalitate.com