Sunteți pe pagina 1din 61

INTRODUCERE

Luarea n discuie a fiscalitii este important i necesar, ntruct, din


modul n care acesta este construit i funcioneaz, se pot desprinde concluzii
referitoare la presiunea fiscal, politica fiscal i eficiena implicrii puterii
publice n viaa economic i social a unei societi. Din aceast cauz,
fiscalitatea trebuie analizat nu numai din perspectiv static, ci i dinamic. Prin
utilizarea sa ca instrument al deciziilor politice, fiscalitatea este n acelai timp
generatoare i rod al politicii fiscale. Adic face s funcioneze diferite tehnici i
mecanisme de prelevare a impozitelor i taxelor n scopuri politice, economice
i/sau sociale.
Fiscalitatea este, n mod normal, expresia voinei politice a unei comuniti
umane organizate, fixat pe un teritoriu determinat i dispunnd de o autonomie
suficient pentru a putea, prin intermediul organelor care o reprezint, s se
doteze cu o ntreag serie de reguli juridice i n special, fiscale.
Pentru ndeplinirea rolului i funciile sale, statul trebuie s mobilizeze
resurse i s efectueze o serie de cheltuieli bneti, realiznd o repartiie a
sarcinilor publice ntre membrii societii, persoane fizice i juridice.
Instrumentul financiar i juridic prin care se asigur acest deziderat este
reprezentat de obligaia fiscal sub forma impozitelor, taxelor i altor sarcini
fiscale specifice fiecrui sistem fiscal i fiecrei etape istorice n parte. Prin
intermediul prghiilor oferite de sistemul fiscal, statul obine resursele necesare
pentru finanarea cheltuielilor publice determinate de nevoile publice, acesta
putnd fi considerat un instrument al politicii fiscale la ndemna Guvernului
pentru implementarea unei politici economice a statului respectiv.
Raportarea la un sistem fiscal nu trebuie realizat doar din punct de
vedere financiar ci n concordan cu consecinele sale n plan economic,
financiar i social avnd n vedere aspecte cum sunt: obiectul impunerii, felul
impunerii, categoriile sociale sau socio-profesionale supuse impunerii,

dimensiunea i frecvena unor fenomene de evaziune fiscal ori de repercutare a


impozitelor i taxelor i beneficiarii acestora. n acest context, componenta
fiscal a politicii unui stat este fundamental, impunndu-se revizuirea ei n
corelaie cu realitile existente la nivelul economiei. Dar, acest aspect nu trebuie
s devin un element de permanen, genernd modificri repetate ale legislaiei
fiscale, efectul negativ asupra activitii economice fiind evident.
n ara noastr, s-au nregistrat schimbri nsemnate la nivelul legislaiei
fiscale, datorit necesitii adaptrii la cerinele economiei de pia. Acestea nu
au determinat ns numai aspecte pozitive (ne raportm aici la frecvena
modificrilor legislative, la impactul asupra investitorilor, la caracterul stufos al
prevederilor legale, la numrul mare de obligaii fiscale etc.).
Ca urmare, un sistem fiscal trebuie s fie supus unor reforme, dar la baza
realizrii acestora trebuie s stea principii raionale astfel nct s se asigure
stabilitate mediului economic i un cadru favorabil dezvoltrii.

CAPITOLUL I. FISCALITATEA NOIUNI GENERALE

Teoriile tradiionale1 asupra originii impozitelor pot fi grupate n dou


categorii: cele marcate de o viziune pur economic i cele care aduc n primplan aspecte de ordin politic i religios.
Teoriile bazate pe o abordare de tip economic leag apariia impozitului
de cea a statului, fenomen petrecut pe fondul apariiei economiei agricole de tip
sedentar. n aceste condiii, o parte a unei comuniti sau o alt comunitate
impune plata unui tribut, a unei prelevri obligatorii i de tip regulat. Pe aceast
baz se vor construi n mod progresiv armata i administraia, culminnd cu
manifestarea monopolului violenei, specific statutului n concepia lui Max
Weber2.
Acest punct de vedere tradiional este pus sub semnul ntrebrii n special
de lucrri cu caracter antropologic care contest tezele teoriei tradiionale:
societile primitive nu mai sunt considerate societi caracterizate de penurie i
asocierea politic-violen nu are caracter primordial, acest rol fiind jucat de
asocierea religie-politic.
Astfel, M. Mauss n cartea sa Sociologie i antropologie dezvolt teza
privind statutul omului ca debitor n faa divinitii i necesitatea, pentru a
accede de la lumea real la cea invizibil, de a ndeplini un anumit ritual prin
care fiina uman se achit de o datorie specific, n care se include i
sacrificiul fiscal. Impozitul apare ca o component logic a sacrificiului, fiind
anterior statutului aprut atunci cnd, sub presiunea rzboaielor, o astfel de
instituie se poate substitui divinitii. Naterea statului genereaz o ruptur ntre
societate i grupul deintor al puterii, ceea ce explic numeroasele revolte
nregistrate pe parcursul istoriei.

Felicia Alexandru, Fiscalitate i preuri n economia de pia, editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 37.

Maximilian Weber a fost un economist politic i sociolog german; prin munca sa a adus contribuii i n
domeniul economiei.

Teoriile moderne3 asupra instituiei impozitului se bazeaz pe dou


abordri principale: teoria impozitului-schimb, de sorginte liberal, i teoria
impozitului solidaritate, de orientare comunitar.
Punctul comun al celor dou orientri l constituie faptul c nu contest
necesitatea impozitului, difereniindu-se n privina fenomenelor de fiscalitate.
Teoria

impozitului-schimb

sau

impozitului-asigurare

sau

impozitului-contrapartid a predominat n a doua jumtate a secolului al XVIIIlea i n cursul secolului XIX. Impozitul este considerat ca un pre pe care
ceteanul trebuie s-l plteasc pentru securitatea i serviciile furnizate de stat.
Acest concepie deriv din curentele contractualiste legate de conceptul de
contract social. Fundamentarea fiscalitii n baza unui contract apare la Thomas
Hobbes, J. Locke, J.J. Rousseau, Adam Smith, Montesquieu, dar i la fiziocrai Mirabeau, Dupont de Nemours sau Turgot.
Principiul echivalenei este denumirea sub care acest teorie se
manifest n perioada contemporan. Conform acestui principiu, repartizarea
impozitului se face n funcie de utilitatea pe care fiecare o resimte prin
consumarea serviciilor publice. Postulatul acestui principiu: contribuabilul
client nu va plti preul cerut dac consider c acesta este inferior avantajului
pe care-l poate obine datorit serviciilor publice. Acesta corespunde unei
abordri economice marginaliste exprimate de coala american a Public
Choice.
Teoria impozitului-pre a suscitat i suscit numeroase dezbateri,
inconvenienele sale fiind relevate chiar de adepii si: caracterul uneori inexact
a afirmaiei conform creia impozitul este preul serviciilor furnizate de stat;
absena unei reale liberti n ceea ce privete plata impozitului; accentuarea
caracterului economic al impozitului n dauna caracteristicilor sale politice.
Autorul francez Pierre Salin definete impozitul ca preul pe care trebuie
s-l plteasc cetenii n contrapartida bunurilor i serviciilor publice, dar arat
3

Felicia Alexandru, Fiscalitate i preuri n economia de pia, editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 38-40.

c aceasta se deosebete fa de preurile stabilite pe pieele private prin:


imposibilitatea, n numeroase cazuri, de a stabili costul serviciului prestat
fiecrui contribualil; lipsa unei posibiliti reale a ceteanului de a alege tipul
sau cantitatea serviciului; impozitul pre nu este stabilit n mod liber, ci fixat
de autoritatea public; lipsa corespondentului n termeni monetari a unor servicii
publice (aprare, justiie, cultur).
Teoria impozit - solidaritate apare, ca reacie la teoria impozit schimb,
la sfritul secolului al XIX lea i rspunde unei duble necesiti: pe de o parte
i propune s depeasc dificultile specifice demersului constnd n tratarea
raporturilor dintre stat i cetean similar cu cele ntre productor i consumator,
nsoite de consecine negative n plan social; pe de alt parte ncearc stabilirea
unei legturi ntre membrii unei comuniti fondate pe ideea de solidaritate.
n planul fiscalitii, aceast abordare impune luarea n considerare a
capacitii contributive a contribuabililor, instituirea unei progresiviti a
impozitului i folosirea impozitului ca un instrument de redistribuire i
egalizare.
Abordarea comunitarist a impozitului i are originea ntrun principiu
enunat de J.J. Rouseau care a fost consacrat de art. 13 din Declaraia
drepturilor omului i a ceteanului proclamat n cadrul Revoluiei Franceze
din 1789, conform cruia pentru ntreinerea forei publice i acoperirea
cheltuielilor administrative este indispensabil o contribuie comun care s fie
repartizat n mod egal ntre ceteni n funcie de posibilitile lor.
Acest principiu sa aplicat iniial n termeni de proporionalitate: o cot
fix, aceeai pentru toi, se aplic asupra bazei impozabile, procedur la care tot
mai muli teoreticieni doresc s se revin. Dezvoltarea teoriei economice sub
incidena curentului marginalist a impus aplicarea unei cote care s evolueze n
funcie de capacitatea contributiv a contribuabilului. Impozitul progresiv a fost
argumentat n plan tiinific n 1897 de ctre economistul englez E. Edgeworth.

Impozitulsolidaritate a fost conceput n modaliti diferite, tributare


orientrii politice, astfel: un procedeu echitabil de impozitare ntrun sistem
politic avnd n centru statul, mrimea sacrificiului fiscal fiind strns legat de
politica social; un mijloc de redistribuire a veniturilor i de asigurare a
procesului de socializare, pentru socialitii reformiti; impozitnegativ care
contribuie la stabilirea echilibrelor economice necesare unei bune funcionri a
mecanismului pieei.
Competena exclusiv n materie a puterii legislative nu exclude
posibilitatea unei delegri a competenei n plan fiscal ctre ali reprezentani
alei ai cetenilor. Astfel, n baza principiului liberei administrri, colectivit ile
teritoriale au obinut o putere fiscal derivat.
1.1 Sistemul fiscal concept, funcii, principii
La baza instituirii impozitelor st necesitatea statului de a-i procura
resurse pentru acoperirea cheltuielilor pe care trebuie s le efectueze n vederea
nfptuirii rolului su economico-social. Astfel, impozitele reprezint o form
de prelevare a unei pri din veniturile i/sau averea persoanelor fizice i juridice
la dispoziia statului n vederea acoperirii cheltuielilor publice. Aceast prelevare
se va face n mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr contrapresta ie
direct din partea statului4.
Plecnd de la aceast definiie a impozitelor, fiscalitatea poate fi privit ca
o legtur ntre stat i persoane fizice i juridice. Aadar, impozitele sunt
percepute ca un ru necesar, fr existena acestora statul fiind pus n
imposibilitatea de a-i putea desfura (prin intermediul instituiilor publice)
activitile cu care este mandatat.
Reforma sistemului fiscal din ara noastr, ca o necesitate a armonizrii
sistemelor

fiscale

europene,

determinat

frecvente

modificri

ale

reglementrilor legale n acest domeniu. Legislaia fiscal din ara noastr,


4

I. Vcrel (coordonator), Finane publice, ediia a II a, EDP, Bucureti, 2002, pag. 397.

aplicat n ultima perioad, conine prevederi menite s contribuie la


armonizarea acesteia cu aceea a Uniunii Europene, dar n acelai timp
urmrindu-se elaborarea i promovarea politicii sale fiscale corespunztoare
condiiilor i intereselor din etapa actual de dezvoltare. Cu toate acestea,
conceptele de baz utilizate n domeniul fiscal nu s-au modificat fundamental,
ele referindu-se, n ultim instan, la aezarea, urmrirea i perceperea
impozitelor, a taxelor i a altor resurse financiare publice, marea majoritate
constituind venituri curente ale bugetului de stat i bugetelor locale.
Impozitele i taxele reprezint, n fapt, fundamentul ntregii activiti
fiscale, ele fiind instituite prin acte normative cu caracter fiscal (legi sau
ordonane ori hotrri de guvern aprobate prin legi), acestea nu lipsesc i nu pot
lipsi ca elemente de baz n prezentarea noiunilor care se refer la domeniul
fiscal. Totodat, aplicarea reglementrilor cu caracter fiscal, dimensionarea,
aezarea i perceperea n ultim instan a impozitelor i taxelor nu se pot realiza
fr existena unui mecanism fiscal, a unor metode, tehnici i instrumente fiscale
prin aplicarea crora s fie satisfcute i anumite cerine pe care s le
ndeplineasc sistemul fiscal pentru a putea fi considerat raional, dar i pentru a
putea armoniza cu politica fiscal din rile Uniunii Europene5.
Asigurarea bunei funcionaliti a mecanismului fiscal, aplicarea
reglementrilor cu caracter fiscal impun, de asemenea, existena, organizarea i
activitatea unor organe specializate ale administraiei de stat, respectiv a unui
aparat fiscal, fr de care nu ar putea fi dus la o finalitate ntreaga activitate
fiscal.
Principalele trsturi care caracterizeaz sistemul fiscal 6 sunt:
universalitatea, unitatea i echitatea impunerii.
Universalitatea sistemului fiscal presupune includerea n sfera de
cuprindere a impunerii a tuturor persoanelor care realizeaz venituri din aceea i
5

Georgeta Vintil, Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, editura Economic, Bucureti, 2004, pag. 11.

Georgeta Vintil, Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, editura Economic, Bucureti, 2004, pag. 13.

surs sau posed acelai gen de avere, dar i a ntregii baze de calcul (materie
impozabil).
Unitatea impunerii presupune ca aezarea sarcinilor fiscale s se fac
dup criterii unitare pentru toi deintorii aceluiai obiect impozabil.
Potrivit echitii fiscale aezarea impozitelor i taxelor trebuie s se fac
potrivit principiului justeei sociale, fr niciun fel de discriminare de ordin
etnic, religios sau politic. Cuantumul diferit al impozitului datorat, n func ie de
mrimea obiectului impozabil, rspunde, de asemenea, unor criterii de echitate,
satisfcnd, n acelai timp, i funcia social a sistemului fiscal. Astfel, sarcina
fiscal trebuie s fie mai mare pentru contribuabilii care realizeaz venituri mai
mari i mai redus pentru cei cu venituri mai mici. Acest obiectiv se realizeaz
prin utilizarea unor cote de impunere progresive pe trane de venit, prin
excluderea de la impunere

unor venituri realizate de anumite categorii de

contribuabili.
n literatura de specialitate exist diferite opinii privind structura
sistemului fiscal, potrivit crora acesta cuprinde doar impozitele, taxele i
reglementrile fiscale sau n structura sistemului fiscal se cuprind totalitatea
impozitelor i taxelor mpreun cu reglementrile legale de natur fiscal,
inclusiv metodele i tehnicile de aezare, urmrire i percepere a acestora.
Astfel n structura sistemului fiscal7 trebuie incluse urmtoarele trei
componente:
totalitatea impozitelor, taxelor i a altor venituri pe care statul, prin
organele sale specializate, le percepe n baza unor reglementri legislative.
Deoarece impozitele i taxele, aa cum s-a artat, sunt instituite prin legi sau
alte acte normative, care consfinesc, n ultim instan, dreptul de crean
fiscal al statului asupra contribuabililor, toate aceste reglementri legislative
de natur fiscal trebuie considerate ca fcnd parte din sistemul fiscal;

Georgeta Vintil, Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, editura Economic, Bucureti, 2004, pag. 12.

10

mecanismul fiscal, care cuprinde metodele, tehnicile i instrumentele fiscale


prin utilizarea crora se asigur dimensionarea, aezarea i perceperea
impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general
consolidat;
aparatul fiscal, fr de care celelalte componente ale sistemului fiscal ar
rmne inerte. Sistemul fiscal, cu toate implicaiile i funcionalit ile sale,
nu ar putea fi pus n micare fr existena aparatului fiscal, acest aparat
constituind motorul care pune n micare mecanismul fiscal.
Pentru a fi raional, sistemul fiscal trebuie s ndeplineasc anumite
funcii. Astfel funciile sistemului fiscal sunt stabilite prin prisma obiectivelor
la a cror atingere trebuie s contribuie i a ansamblului instituiilor i
reglementrilor n materie fiscal. n literatura de specialitate sunt analizate, n
principal, funciile de finanare a cheltuielilor publice, de redistribuire a
veniturilor i patrimoniilor i de stabilizare a activitii economice sau de
corectare a dezechilibrelor8.
Funcia de finanare a cheltuielilor publice contribuie la realizarea
obiectivului echilibrului bugetar. Nivelul prelevrilor obligatorii este puternic
legat de nivelul cheltuielilor publice, deoarece constituie sursa principal, dar nu
singura, de finanare a acestora. Existena deficitelor publice impune recurgerea
i la alte mijloace de finanare ndatorarea i emisiunea monetar. De aceea,
analiza prelevrilor obligatorii trebuie nsoit de analiza datoriei publice. Pentru
anumite ri, ponderea mai redus a prelevrilor obligatorii n PIB trebuie
analizat lund n considere i dimensiunea deficitului bugetar.
Participarea sectorului public la economia de pia i pune amprenta
asupra ponderii cheltuielilor publice n PIB, explicnd variaiile nregistrate de
la ar la ar n aceeai perioad.
Sporirea rolului sectorului public n toate rile dezvoltate, n perioada
postbelic a nceput s suscite polemici din ce n ce mai puternice, ncepnd din
8

Felicia Alexandru, Fiscalitate i preuri n economia de pia, editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 15.

11

anii 70. Aceste critici i-au aflat un rspuns n politicile de retragere a statului
din economie i de reducere relativ a fiscalitii, nregistrate n deceniile
urmtoare.
Funcia de redistribuire9 contribuie la realizarea obiectivului echitii.
Aparent, regulile echitii sunt foarte simple: obligaiile fiscale trebuie
repartizate n mod echitabil, afirmaie care ntrunete consensul; impozitele au
rolul de a corecta repartiia primar a veniturilor, aspect referitor la care opiniile
sunt preponderent divergente.
Funcia de redistribuire acioneaz n condiii decurgnd din aciunea
forelor pieei i a reglementrii drepturilor de proprietate.
Atingerea obiectivelor de justiie social pe care i le propune un stat
depinde i de redistribuirea resurselor, n scopul asistrii categoriilor celor mai
defavorizate i al obinerii solidaritii ntre ceteni. Asigurarea unui venit
minim i prestaiile sociale sunt modaliti de realizare a politicii n acest
domeniu.
n plan calitativ, activitatea financiar a statului modern contemporan nu
mai corespunde reprezentrii pe care o are opinia public axat, n principal, pe
dou idei: statul este nainte de orice un consumator, iar prelevrile la dispozi ia
sa sunt apriori neproductive. Aceste teme sunt specifice ideologiei libere i
folosite frecvent, dup anii 80 ca argumente n campaniile electorale din diferite
state.
Totodat, statul, prin bugetul public, exercit o important funcie: cea de
distribuire evideniat de clasificarea economic a cheltuielilor publice
cheltuieli de funcionare, cheltuieli de transfer i cheltuieli de capital.
Prin cheltuielile de capital statul intervine n politica industrial, fie n
mod direct, acordnd credite bugetare, fie indirect.

Felicia Alexandru, Fiscalitate i preuri n economia de pia, editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 16.

12

Cheltuielile de transfer sunt n general orientate spre sistemul de protec ie


social, diverse sisteme de sprijinire, stimulare a unor sectoare economice,
comunitii locale sau a sectorului cultural-educativ i a celui extern.
Cheltuielile de funcionare atrag, n general, critici deosebite, deoarece
simbolizeaz costul funcionrii statului. n cadrul acestora, cheltuielile de
personal suscit frecvent polemici asupra numrului funcionarilor de stat
considerat nejustificat de mare, de aici, angajamentele electorale privind
reducerea acestei categorii de personal, omindu-se caracterul relativ inelestic
al cheltuielilor de funcionare, deoarece corespund unor cerine sociale care dau
substan unor funcii specifice statului: funcia de securitate prin poliie, justiie,
armat; funcia de furnizor de servicii specifice ca educaie, cercetare.
Funcia de stabilizare10 a activitii economice sau de corectare a
dezechilibrelor se refer la utilizarea fiscalitii pentru a contribui fie la
corectarea limitelor mecanismului pieei, fie la realizarea unui echilibru global
n cadrul unei politici bugetare de inspiraie keynesist.
Abordarea macroeconomic, de pe poziiile concepiei keynesiste11 acord
impozitului rolul unui instrument pe care statul l folosete n scopul fie al unei
stabilizri conjuncturale (prin politici acionnd asupra cererii globale), fie al
unei stabilizri structurale (msuri fiscale destinate s stimuleze creterea
economic).
Importana uneia sau alteia dintre funciile fiscalitii n decursul timpului
s-a manifestat n strns legtur cu rolul statului n viaa economic. De
asemenea, trebuie inut cont de faptul c serviciile publice fac parte din
infrastructura de care o economie de pia eficient are o deosebit nevoie.
n statele occidentale europene statului i se atribuie un rol important n
meninerea coeziunii sociale, iar piaa este instrumentul general de reglare a
10

Felicia Alexandru, Fiscalitate i preuri n economia de pia, editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 17.

11

Concepia keynesist, a primit numele de la John Maynard Keynes care n lucrarea sa din 1936 intitulat
Teoria general a ocuprii, dobnzii i banilor se desparte de clasici i neoclasici. Aceast lucrare a adus cu
sine o adevrat revoluie n economie.

13

ecomoniei, ceea ce s-a reflectat n eforturile de eliminare a procedurilor de


gestionare administrativ a economiei i alinierea la principiile economiei de
pia n domeniile n care statul a rmas implicat.
Reabilitarea rolului pieei nu privete numai retragerea statului din
economie, ci i integrarea n pia a ntreprinderilor publice i trecerea de la o
concepie care are n centru o structur de tip monopol, la una axat pe
concuren. Regulile pieei au revoluionat i gestiunea financiar a statului, n
special n ceea ce privete gestiunea datoriei publice.
Intervenia statului n plan economic i social n rile dezvoltate se
bazeaz cu predilecie i pe fiscalitate. Prelevrile obligatorii pot aciona n mod
structural, cnd se urmrete ncurajarea anumitor comportamente sau activit i,
sau de manier conjunctural, cnd scopul l constituie ncurajarea sau
descurajarea cererii sau ofertei. Din dorina da a concilia principiile eficienei i
echitii fiscale se ajunge n plan tehnic la stabilirea unei multitudini de limite,
excepii, derogri, dispoziii i regimuri speciale.
Astfel, se nregistreaz o inflaie de reglementri n plan legislativ, ceea ce
creeaz dificulti suplimentare pentru contribuabili, sporete costurile n plan
administrativ i creeaz condiii suplimentare de manifestare a evaziunii fiscale.
n anul 1776, Adam Smith 12, n cartea sa Avuia naiunilor, propunea
patru principii13 care ar trebui urmate n stabilirea impozitelor. n ciuda unor
diferene de limbaj, ele i pstreaz actualitatea:
Cetenii fiecrui stat trebuie s contribuie la sprijinirea guvernului, pe
ct posibil, ct mai aproape de capacitatea lor de a plti, adic proporional cu
venitul de care ei se bucur sub protecia statului (principiul justeeii
impunerii).
Impozitul pe care fiecare individ trebuie s-l plteasc s fie stabilit
dup reguli clare, nu n mod arbitrar (principiul certitudinii impunerii).
12

Adam Smith a fost economist, om politic i filozof scoian. Acesta a introdus n economie conceptul de mn
invizibil.
13

Felicia Alexandru, Fiscalitate i preuri n economia de pia, editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 18.

14

Fiecare impozit trebuie perceput n perioada i modul cele mai


favorabile pentru contribuabil (principiul comoditii perceperii impozitelor).
Fiecare impozit trebuie astfel stabilit, nct s ia ct mai pu in din
buzunarul cetenilor i s aduc ct mai mult bugetului statului. El trebuie s
pstreze n buzunarele cetenilor mai mult dect aduce la trezoreria public
(principiul randamentului impozitelor).
Cunoaterea principiilor fiscalitii fundamenteaz deciziile legislativului
i executivului prin evidenierea att a avantajelor, ct i a dezavantajelor
folosirii anumitor tipuri de impozite.
Impozitele i taxele reglementate prin Codul fiscal 14 se bazeaz pe
urmtoarele principii15: neutralitatea msurilor fiscale, certitudinea impunerii,
echitatea fiscal i eficiena impunerii.
Neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de
investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale
investitorilor, capitalului romn i strin. Astfel se urmre te ca, prin msurile
prevzute n legislaie, s se asigure acelai regim fiscal pentru contribuabilii
aflai n situaii similare.
Certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s
nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat
s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i
nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influen a
propriilor decizii de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.
Respectarea acestui principiu duce la o mai mic posibilitate de evaziune fiscal
la adpostul legii (evaziune fiscal legal), ca urmare a faptului c prevederile
legislative nu pot fi interpretate n favoarea statului sau a contribuabililor n
funcie de anumite situaii create. Astfel, legea este egal n aplicare pentru toi
contribuabilii.
14

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 3.

15

Georgeta Vintil, Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, editura Economic, Bucureti, 2004, pag. 14.

15

Echitatea fiscal16 la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a


veniturilor, n funcie de mrimea acestora. n vederea asigurrii echit ii fiscale
la nivelul persoanelor fizice un pas important a fost fcut prin introducerea
impozitului pe venitul anual global. Astfel, cea mai mare parte a categoriilor de
venituri realizate de persoane fizice (din punct de vedere a volumului lor) este
supus procesului de globalizare n vederea determinrii impozitului de plat. Se
ajunge n acest fel la realizarea echitii orizontale n impozitare: la venituri
egale, impozite egale. Totui, datorit faptului c nu toate veniturile realizate de
persoanele fizice sunt supuse procesului de globalizare (cum ar fi veniturile din
pensii, din activiti agricole, din investiii, din jocuri de noroc i premii etc.),
echitatea nu este realizat n totalitate. De asemenea, un alt aspect care va trebui
avut n vedere de guvernani este asigurarea unei echiti pe vertical, ceea ce
presupune asigurarea unei impozitri progresive pe trane, n care cotele de
impozitare i tranele s fie stabilite de aa natur nct trecerea de la o tran de
impozitare la alta s duc la aceeai pierdere de utilitate din venitul unei
persoane. Echitatea n impozitare nu trebuie ns urmrit doar ca impact al unui
impozit asupra veniturilor. Astfel, n cazul persoanelor fizice, un impact n
impozitare l au i contribuiile la asigurrile sociale (de stat, de sntate, pentru
omaj etc.) sau impozitele indirecte (taxa pe valoarea adugat, accizele etc.). o
echitate n impozitare n proporie de 100% (utopic de realizat) ar trebui s
urmreasc toate impozitele suportate de o persoan, acestea urmnd a fi
raportate la veniturile realizate, precum i la alte avantaje de care beneficiaz
sau poate beneficia o persoan fizic. Echitatea, cel puin cea orizontal, se
poate realiza doar n msura n care gradul de impozitare al persoanelor este
egal. Un alt aspect legat de echitatea fiscal n cazul persoanelor fizice este
asigurarea unui minim neimpozabil, reprezentat prin deducerea personal, care
s poat fi alocat n vederea satisfacerii nevoilor de trai strict personale.

16

Lucian u (coordonator), Fiscalitate. De la lege la practic, editura All Beck, Bucureti, 2004, pag. 1- 2.

16

Eficiena impunerii, prin asigurarea stabilitii pe termen lung a


prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte
retroactive defavorabile pentru persoane fizice i juridice, n raport cu
impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii
investiionale majore. Un element extrem de important este i faptul c n Codul
fiscal se prevede c orice modificare sau completare la reglementrile fiscale
existente la un moment dat intr n vigoare cu ncepere din prima zi a anului
urmtor celui n care a fost adoptat prin lege. Astfel, o persoan fizic sau
juridic poate adopta unele decizii cunoscnd prevederile fiscale existente pe
ntreaga perioad a anului fiscal. Prin aceast prevedere se elimin acuzele aduse
legislaiei fiscale c este instabil, deaorece de-a lungul timpului au existat
situaii n care anumite prevederi au fost valabile doar pentru perioade scurte de
timp, sau au fost modificate ntr-un ritm rapid, cu efecte negative asupra
mediului de afaceri.
1.2 Rolul i locul impozitelor n economie
Cea mai mare parte a prelevrilor fiscale, se realizeaz, n principal, pe
seama impozitelor, taxelor i a contribuiilor colectate de la persoanele fizice i
juridice.
Impozitul provine ca denumire din latinescul ipositum, teoria fiscal
prezentnd mai multe denumiri ale acestuia. Astfel, Dicionarul explicativ al
limbii romne prezint impozitul ca reprezentnd o plat obligatorie stabilit
prin lege, pe care cetenii o vars din venitul lor n bugetul statului. Conform
unei definiii a lui Maurice Allais17, impozitul reprezint ... un produs
intelectual de natur financiar, sub forma unor prelevri precuniare fiscale
asupra diferitelor forme de manifestare a veniturilor subiecilor din economia
real, cu titlu obligatoriu i definitiv, fr contraprestaie imediat i direct,
impus de stat sau de autoritile publice locale, n vederea finan rii obliga iilor
publice ale acestora i a interveniei statului n scop economic i social.
17

Maurice Allais a fost un economist francez, laureat al Premiului Nobel pentru economie (1988).

17

Din aceast definiie, se pot desprinde o serie de caracteristici specifice18


ale impozitului i anume:
caracterul precuniar, deoarece impozitul este o prelevare care se
realizeaz n general, prin plata bneasc, dei, iniial, au existat i impozite n
natur;
caracterul obligatoriu, fiind o prelevare obligatorie instituit ca
urmare a aciunii puterii publice, impus i ncasat prin puterea de constrngere
a legii, efectuat n numele suveranitii statului;
caracterul universal, impozitul fiind o sarcin general impus
tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaz venit dintr-o anumit surs
sau posed un anumit gen de avere;
caracterul definitiv i nerambursabil , deoarece o dat ncasat n
contul statului, impozitul este utilizat pentru finanarea unor aciuni i obiective
de interes public, necesare tuturor membrilor societii, nemaiputnd fi restituit
ca atare, deoarece atunci cnd intr n structura veniturilor publice, impozitul de
depersonalizeaz;
caracterul juridic, datorit faptului c impozitul este o consecin a
dreptului aparinnd statului, de a institui impozite, exercitat prin intermediul
puterii legislative (Parlamentul) i uneori, n anumite condiii, prin organele
administraiei publice locale (Consiliile locale i judeene);
caracterul financiar, pentru c impozitul este predestinat acoperirii
cheltuielilor publice, care se efectueaz n scopul satisfacerii intereselor generale
ale cetenilor;
impozitul nu presupune o contraprestaie imediat i direct , din
partea statului, nefiind preul unui serviciu primit i nici o propor ie ntre acesta
i serviciile oferite ulterior de stat, ceea ce l deosebete de taxe care implic un
raport de contraprestaie direct.

18

Dnu Chilarez, Fiscalitate. Fundamente tehnice, metode i proceduri fiscale, editura Independena
Economic, Piteti, 2011, pag. 24.

18

n legtur cu acest aspect, putem totui aprecia c utilizarea serviciilor


publice poate reprezenta o contraprestaie indirect, deoarece o caracteristic a
impozitelor este i reversibilitatea, adic sumele concentrate la buget pe calea
impozitelor se ntorc sub forma unor aciuni i servicii publice sau gratuit i, de
care beneficiaz societatea n ansamblul su.
Pe lng aceste caracteristici, teoria fiscal scoate n eviden i rolul19
impozitului n societate, care privete asigurarea resurselor necesare acoperirii
cheltuielilor publice ale statului, utilizarea sa ca instrument de corectare a
repartiiei primare i redistribuirii echitabile a veniturilor ntre membrii
societii, dar i ca mijloc de intervenie n scop economic i social al statului,
prin utilizarea sa ca prghie de reglare a mecanismelor economice cu scopul de a
influena anumite tendine, tot mai complexe, ale pieei, precum i utilizarea sa
pentru acoperirea unor nevoi de protecie social a cetenilor afla i n
dificultate.
Taxa, provine ca denumire din latinescul taxis atribuindu-se mai multe
definiii care sunt legate de caracteristicile sale principale. Taxa reprezint o
plat efectuat de persoanele fizice i juridice pentru serviciile prestate acestora
de instituiile publice care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte,
presteaz anumite servicii sau rezolv anumite interese legitime, prevzute prin
acte normative.
Drept trsturi specifice ale taxelor20 pot fi menionate:
plata neechivalent din cauza faptului c taxa poate fi mai mare sau
mai mic, uneori chiar simbolic, comparativ cu valoarea sau costul prestaiilor
efectuate de instituiile publice ale statului, neexistnd un raport strict de
echivalen;
subiect pltitor, este precis stabilit din momentul cnd acesta solicit
efectuarea unei prestaii sau un drept din partea unei instituii publice;
19

Felicia Alexandru, Fiscalitate i preuri n economia de pia, editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 46.

20

Dnu Chilarez, Fiscalitate. Fundamente tehnice, metode i proceduri fiscale, editura Independena
Economic, Piteti, 2011, pag. 25.

19

plata direct i imediat, destinat s acopere total sau parial costul


serviciilor solicitate de diferite persoane.
Cele mai cunoscute taxe sunt: taxele notariale, taxele pentru eliberarea de
certificate i autorizaii pentru construcii, taxe de nregistrare, nmatriculare,
taxa pentru folosirea locurilor publice de desfacere, taxe pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat, taxele de timbru asupra succesiunilor i alte taxe
de timbru de la populaie, taxele pentru folosirea mijloacelor de publicitate etc.
Aparent sinonime n vorbirea curent, ntre cele dou obligaii fiscale,
impozite i taxe, exist diferene sensibile. Ambele obligaii fiscale au o utilitate
public i un rol financiar, economic i social. Din compararea trsturilor
specifice menionate anterior, rezult c ntre impozite i taxe exist urmtoarele
deosebiri:
impozitele in seama de capacitatea contributiv a contribuabililor fr
ca acetia s obin o contrapartid, pe cnd taxele fiscale apar ca urmare a
cererii individuale de servicii publice de ctre contribuabilul solicitant, fr a
ine seama de capacitatea lui de plat;
n cazul impozitului, statul nu este obligat s presteze un echivalent
direct i imediat, pe cnd pentru taxe se presteaz de ctre stat un serviciu direct
i pe ct posibil imediat;
mrimea impozitului se determin n funcie de natura i volumul
venitului impozabil, n timp ce mrimea taxei nu depinde de felul i/sau costul
serviciului prestat;
pentru impozite, termenele de plat se cunosc anterior realizrii bazei
impozabile, n timp ce termenele de plat ale taxelor se fixeaz, de regul n
momentul solicitrii sau dup prestarea serviciilor.
Contribuiile21 provin ca denumire din latinescul contributio i
reprezint alturi de impozite i taxe, sumele ce se pltesc, n mod obligatoriu

21

Dnu Chilarez, Fiscalitate. Fundamente tehnice, metode i proceduri fiscale, editura Independena
Economic, Piteti, 2011, pag. 26.

20

sau facultativ de ctre persoanele fizice i juridice n vederea constituirii unor


resurse financiare publice cu o destinaie prestabilit.
Dup anumite caracteristici, contribuiile se aseamn cu impozitele prin
faptul c: unele contribuii reflect sumele pltite n bani de ctre persoanele
juridice i fizice cu caracter obligatoriu, fiind stabilite prin reglementri
specifice, n vederea constituirii unor resurse financiare publice; resursele
financiare publice provenite din contribuiile persoanelor fizice i juridice se
folosesc pentru acoperirea unor cerine din domeniul public cu caracter social
cum ar fi ocrotirea persoanelor care i pierd capacitatea de munc sau dep esc
o anumit vrst, ocrotirea sntii, solidaritate cu persoanele fr venituri,
mbuntirea, ntreinerea i/sau construcia de osele etc.
Dup alte trsturi, contribuiile se deosebesc de impozite, pe de o parte,
prin faptul c se pltesc de anumite persoane juridice i fizice stabilite prin legi
cu privire la aciunile i cerinele din domeniul public, iar pe de alt parte, prin
faptul c sunt destinate acoperirii unor cerine publice precis delimitate de cele
ce se acoper din bugetul de stat sau bugetele locale.
Contribuiile se aseamn cu taxele prin aceea c apar n legtur cu o
prestaie, dar n acelai timp se deosebesc de taxe prin lipsa caracterului
facultativ, deoarece serviciul nu e solicitat, ci este stabilit prin lege de ctre stat.
n sistemul fiscal din ara noastr, sunt asimilate contribuiilor fiscale, dei
nu mbrac pe deplin caracteristicile acestora, contribuiile sociale sau cotiza iile
sociale care se manifest sub forma prelevrilor destinate acoperirii unor
cheltuieli publice de natur social, pentru constituirea surselor de finanare la
dispoziia statului, a asigurrilor sociale de stat, a asigurrilor de sntate, pensii,
omaj etc.
Pentru a putea sesiza cu mai mare uurin efectele diferitelor categorii de
impozite pe plan financiar, economic, social i politic, se utilizeaz diverse
clasificri. Teoria fiscal utilizeaz mai multe criterii de clasificare22, grupate n
22

Dnu Chilarez, Fiscalitate. Fundamente tehnice, metode i proceduri fiscale, editura Independena
Economic, Piteti, 2011, pag. 27 28.

21

criterii economice, criterii tehnice, criterii administrative etc. ns voi scoate n


eviden doar criteriile de ordin general semnificative utilizate n teoria fiscal i
anume:
dup trsturile de form i de fond , prelevrile fiscale se clasific n
dou mari categorii: impozite directe i impozite indirecte. Potrivit acestui
criteriu trsturile luate n calcul se refer la incidena impozitului,
personalizarea

impozitului,

elasticitatea,

adic

variaia

randamentului

impozitelor n funcie de evoluia condiiilor economice, existena sau nu a unui


rol fiscal nominativ al pltitorului.
dup obiectul asupra cruia se aplic, sau resursele economice vizate
avem: impozite pe venit care lovesc veniturile persoanelor fizice i juridice;
impozite pe avere care vizeaz bunurile mobiliare i imobiliare ale persoanelor
fizice i juridice; impozite pe consum sau pe cheltuieli care taxeaz valoarea
consumurilor.
dup instituia care administreaz impozitele , corespunztor
organizrii statale avem: la nivelul statelor de tip federal, impozite centrale ale
statelor, impozite federale i impozite locale; la nivelul statelor unitare se
utilizeaz gruparea impozitelor dup colectivitatea beneficiar i avem impozite
ce revin bugetului statului i impozite ce revin bugetului colectivitilor locale.
Fondul Monetar Internaional utilizeaz o clasificare pe grupe de
impozite, n funcie de caracteristicile activitilor economice care stau la baza
stabilirii fiecrui impozit, astfel: impozitul pe venit, beneficii i ctiguri din
capital; impozitul pe salarii i mna de lucru; impozitul asupra patrimoniului;
impozite interioare pe bunuri i servicii; impozitul pe comerul exterior i
tranzacii internaionale; alte ncasri fiscale.
Astfel, resursele financiare publice care se realizeaz de la o ar la alta
prin prelevarea fiscal, sunt diferite ca denumire i clasificare ns sfera de
aciune la care ele se raporteaz este n mare parte asemntoare.

22

Presiunea fiscal se msoar ca raport ntre prelevrile obligatorii anuale


i Produsul Intern Brut, ns comparaiile internaionale prin prisma acestui
indicator trebuie fcute cu pruden deoarece, n ceea ce privete prelevrile, nu
se ine cont nici de cheltuielile fiscale i nici de transferurile ntre administraii.
n prezent, statele democratice dezvoltate, confruntate cu cerina de a- i
reduce ct mai mult intervenia pentru a lsa cmp larg de ac iune for elor pie ei
sunt contiente de consecinele sociale dezastruoase care ar putea aprea,
generatoare de nemulumiri i disfuncii economice.
Progresivitatea impozitului este apreciat astzi, n rile occidentale, mai
curnd ca o frn a investiiilor, consumului i activitii economice n general,
dect ca un instrument de realizare a justiiei sociale.
Efectele externe constituie obstacole n procesul alocrii optime a
resurselor. Impozitul selectiv pe vnzarea anumitor bunuri - alcool, tutun poate
fi justificat prin necesitatea de a internaliza dezeconomiile externe provocate
prin consumul lor; preul lor reflect un cost special. Statul, prin introducerea
unui astfel de impozit, instituie o tutel, un control i substituie propriile sale
preferine preferinelor individuale, n scopul satisfacerii unui interes general.
Ca instrument al politicii macroeconomice, impozitul contribuie la
exercitarea de ctre stat a funciei de regularizare. El apare ca o variabil a
politicii bugetare alturi de cheltuielile publice. Politicile economice care acord
prioritate aciunii asupra cererii globale utilizeaz impozitul ca pe un mijloc de
stabilizare conjunctural. Politicile economice care pun accentul pe ofert
preconizeaz retragerea statului din economie pe baza unor argumente din
planul microeconomiei.
Un factor subiectiv, foarte important, care acioneaz este psihologia
contribuabilului care este convins c schimbrile n materie fiscal vor duce la o
cretere a poverii sale fiscale. Astfel, evoluia istoric a demonstrat c, pn
acum, marile transformri n materie fiscal au urmat unor schimbri profunde
n plan politic i social.

23

n societile dezvoltate sistremele fiscale au o evoluie care, urmrit pe


termen lung, pune n eviden schimbri semnificative care se pot aborda n
general ca fiind legate de dou tipuri de aciuni: reforme care corespun unui
proiect pe termen lung, care s conduc la atingerea unor obiective clare i care
au consecine importante asupra ntregului sistem fiscal, n aceast categorie se
pot plasa opiunea pentru impozitarea de tip progresiv i tendina de reducere a
presiunii fiscale asupra ntreprinderilor; adaptri ale diverselor reglementri
fiscale generate fie de necesitatea de a face fa unei situaii conjuncturale, fie de
presiunea anumitor grupuri de interese, aceste modificri induc creterea
complexitii i a opacitii sistemului fiscal.
Locul fiscalitii ntr-o economie23 este reflectat mai bine de structura
prelevrilor obligatorii, dect la nivelul lor global. Structura poate fi analizat
din mai multe puncte de vedere, cum ar fi:
categoria de prelevri pornind de la distincia ntre impozitele directe i
impozitele indirecte i lund n considerare transferurile;
administraia beneficiar putndu-se distinge administraia central,
administraia local i administraia proteciei sociale ntr-un stat unitar i
neintergrat ntr-o structur supranaional;
entitile obligate la plat prin lege;
ponderea prelevrilor obligatorii n PIB;
ponderea unei categorii de prelevare n total prelevri obligatorii;
ponderea unei categorii de prelevare n cadrul unui indicator care
msoar capacitatea contributiv a unei entiti pltitoare valoarea adugat n
cazul agenilor economici, venitul disponibil brut pentru populaie.
Interpretrile pot fi diferite, dup cum se folosete unul sau altul din
indicatorii de mai sus; o imagine mai exact o furnizeaz folosirea mai multor
indicatori. De asemenea, trebuie inut cont de comportamentul specific al

23

Felicia Alexandru, Fiscalitate i preuri n economia de pia, editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 51.

24

fiecrei categorii de prelevare, astfel, ponderea impozitului pe profit n PIB este


puternic influenat de rentabilitatea ntreprinderilor.

CAPITOLUL II. ARMONIZAREA FISCALITII N RILE


MEMBRE ALE UNIUNII EUROPENE
Armonizarea fiscal n rile Uniunii Europene presupune un proces de
compatibilizare ntre normele juridice naionale ale statelor membre, precum i
ntre normele juridice naionale i reglementrile comunitare 24, ceea ce se
traduce de fapt, prin obligaia sistemelor fiscale naionale de a respecta regulile
24

Legislaia din interiorul celor 27 de state membre ale Uniunii Europene.

25

comunitare, obligaie fundamentat pe principiul prevalenei normelor


comunitare n raport cu cele naionale. Aceasta presupune i pretinde mai nti o
voin politic afirmat clar i ferm de ctre autoritile comunitare, care trebuie
nsuit apoi de statele membre, armonizarea fiscal bazndu-se pe o armonizare
legislativ, care trebuie s vizeze toate tipurile i formele de impozite practicate
n statele comunitare.
Armonizarea fiscal la nivelul Uniunii Europene este indus de
necesitatea ca sistemele fiscale naionale ale statelor membre, s nu aduc
atingere celor patru liberti nscrise n Tratatul de constituire a Uniunii
Europene, n condiiile n care guvernele naionale i nu Uniunea European
sunt cele care decid asupra impozitelor pe care trebuie s le plteasc cetenii
lor. Astfel, una din marile provocri la adresa Uniunii Europene, o reprezint
gsirea unei soluii la problemele privind necesitatea compatibilitii diferitelor
sisteme i relaii ale statelor membre.
2.1 Armonizarea impozitelor directe
n cea mai mare msur nu este nevoie s se armonizeze impozitarea
direct, aceasta fiind aplicabil strict n interiorul fiecrui stat membru al
Uniunii Europene. Prin urmare, marea majoritate a prevederilor referitoare la
impozitarea direct este lsat n ntregime la latitudinea fiecrui stat, ele fiind
un atribut al suveranitii acestora. Aquis - ul comunitar 25 n domeniul fiscalitii
directe vizeaz n principal impozitul pe profit (pe societi) i impozitul asupra
capitalului, mai puin impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice26.

25

Absamblu de msuri convenite ntre Uniunea European i fiecare ar candidat la aderare, care are ca scop
stabilirea unei consultane speciale pentru ca acestea s adopte, cu costuri minime, corpusul de reguli i legi dup
care se administreaz Uniunea European; termenul acquis provine din limba francez i nseamn ce s-a
dobndit.
26

Tulai C., erbu S., Fiscalitate comparat i armonizri fiscale, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca,
2005, pag. 176.

26

Analiza strategiei i aciunilor n domeniul armonizrii impozitelor directe


la nivelul UE pn n prezent, evideniaz un decalaj semnificativ ntre
propuneri i realizri, deoarece nu s-a reuit nc s se asigure o coordonare
eficient, la nivelul celor 27 de sisteme fiscale naionale. n acest sens,
activitatea instituiilor comunitare, n special a Comisiei Europene 27, se
concentreaz asupra urmtoarelor direcii de ordin general: limitarea competi iei
fiscale duntoare; simplificarea i transparena sistemelor fiscale naionale, n
special pentru nerezideni; asigurarea impozitrii efective a economiilor sub
forma

dobnzilor;

eliminarea

obstacolelor

calea

circulaiei

libere

transfrontaliere a dividendelor, dobnzilor i redevenelor ntre societi;


eliminarea obstacolelor din calea gruprii sau divizrii societilor; eliminarea
dublei impuneri internaionale; coordonarea tratamentului fiscal al profitului
distribuit de societi; crearea unui mediu fiscal favorabil pentru ntreprinderile
mici i mijlocii.
Pn n prezent, reglementrile ce privesc armonizarea impozitelor
directe28 stabilite prin directive29, sunt destul de puine, urmrindu-se
urmtoarele aspecte:
Prima directiv din domeniul impozitrii directe a fost Directiva nr.
90/434/CEE privind un sistem comun de impozitare aplicabil fuziunilor,
divizrilor,

cesionrii

de

active

schimburilor

de

aciuni

ntre

companii aparinnd diferitelor state membre ale UE, cunoscut sub numele de
Directiva privind fuziunile. n preambulul Directivei se justific necesitatea
adoptrii prin dorina asigurrii unei impuneri echitabile a operaiunilor de
fuziune, divizare, cesionare de active i transfer de aciuni, fie c aceste
27

Comisia European este organul executiv al Uniunii Europene, aceasta este responsabil pentru ntocmirea
propunerilor legislative, implementarea deciziilor i aprarea tratatelor Uniunii precum i coordonarea
activitilor curente ale Uniunii.
28

www.fiscalitatea.ro .

29

Instruciuni generale date de un organ superior organelor n subordine, cu scopul de a ndruma, a orienta sau a
determina activitatea, atitudinea, conduita acestora.

27

operaiuni au loc n cadrul unui singur stat membru, fie c au loc ntre dou state
membre.
A doua directiv n domeniul impozitrii directe a fost Directiva
90/435/CEE privind un sistem comun de impozitare aplicabil societilormam i filialelor. Cunoscut sub numele de Directiva privind filialele, aceasta a
suferit o singur modificare, n anul 2003. Directiva se aplic n fiecare stat
membru n cazul repartizrii profiturilor primite de societile din statul
respectiv, provenite de la filialele lor din alte state membre, precum i
repartizrii profiturilor de ctre societile din statul respectiv ctre societ i din
alte state membre, ale cror filiale sunt.
La data de 3 iunie 2003 s-a adoptat o noua directiv n domeniul
impozitrii directe, respectiv Directiva 2003/49/ CE privind un sistem comun de
impozitare aplicabil plii de dobnzi i dividende ntre societi afiliate
aparinand unor state membre diferite. Scopul este acela de a se asigura c
dobnzile i redevenele30 pltite ntre societi afiliate sunt impozitate o singur
dat ntr-un stat membru, ideea de baz fiind eliminarea impozitrii la surs a
plilor de dobnzi i redevene efectuate ntre societile afiliate;
Directiva 2003/48/CE31 privind crearea unui sistem comun n baza
impozitrii dobnzilor pltite ntr-un stat membru n favoarea unor beneficiari,
persoane fizice, avnd domiciliul fiscal ntr-un alt stat membru, s fie impozitate
conform legislaiei n vigoare din statul de domiciliu.
2.1.1 Armonizarea impozitelor pe veniturile persoanelor fizice
Ca parte important a impozitelor directe, impozitul pe venitul realizat de
persoanele fizice este principala surs de venituri fiscale pentru mai multe ri,
30

Datorii, obligaii pltibile periodic la date fixe i sub form de cot pentru dreptul de a folosi proprietatea
altuia n scopuri productive.
31

Directiv ce a fost modificat prin Directiva 2006/98/CE a Consiliului din 20 noiembrie 2006.

28

devansnd pe cele provenite din impozitele pe profitul societilor. n sfera de


impozitare sunt cuprinse diverse venituri: venituri din munc (salarii, rente
viagere, avantaje accesorii salariilor, pensiile), venituri din activiti liber
profesioniste, venituri din plasamente de capital cu venit fix (obligaiuni, creane
ipotecare, titluri de stat, depozite bancare) sau cu venit variabil (dividende din
participaii la capital sau valori mobiliare), venituri din agricultur, din jocuri de
noroc, precum cele din proprieti funciare i imobiliare (rente, chirii, uzufruct).
n practica fiscal se ntlnesc mai multe sisteme de aezare a impozitelor
pe veniturile persoanelor fizice:
sistemul impunerii separate ntlnit fie sub forma unui impozit unic pe
venit (cota unic), ce se aplic asupra mai multor categorii de venit, fie prin
instituirea difereniat a mai multor cote de impozitare, pentru fiecare categorie
de venit n funcie de sursa de provenien a acestuia;
sistemul impunerii globale reprezint o form modern a impunerii
veniturilor care respect cel mai bine principiul echitii i presupune cumularea
tuturor veniturilor realizate de o persoan fizic (impunere global individual),
sau de o familie (impunere global pe familie), indiferent de sursa de
provenien, i supunerea veniturilor cumulate unei singure formule de cote de
impozitare, de regul cote progresive aplicate pe trane de venit;
sistemul dual sau mixt, care rezult din suprapunerea celor dou
sisteme menionate anterior, adic impunerea separat a unor categorii de
venituri pe msura realizrii lor n timpul anului, urmnd ca aceleai venituri sau
numai anumite categorii de venituri s se totalizeze pe ntreg anul ncheiat,
pentru a se determina baza de impunere n vederea supunerii procedurii de
impozitare global anual.

29

Structura fundamental a sistemului de impunere a veniturilor persoanelor


fizice este practic asemntoare n toate rile Uniunii Europene. Diferenele
apar n cazul cotelor de impunere aplicate la sumele impozabile care se
ncadreaz pe trane de venit stabilite prin lege i n sistemul aplicrii metodelor
de personalizare a impozitrii n funcie de condiiile specifice fiecrui
contribuabil. n principiu, la nivelul statelor membre UE, baza impozabil este
stabilit n funcie de situaia personal a contribuabililor, cum ar fi: starea civil
(cstorit, necstorit, divorat, vduv), numrul copiilor sau altor persoane
aflate n ntreinere, vrsta, starea de sntate, etc.
Bazele impozabile se obin prin ajustarea veniturilor cu anumite deduceri,
stabilite prin diferite forme, reducnd astfel baza de impozitare a fiecrui
contribuabil i implicit a impozitului datorat. n unele ri, deducerea 32 se poate
acorda prin neimpozitarea (cot de impozit 0%) unui plafon anual pn la o
anumit sum, iar n alte ri, prin reducerea bazei impozabile cu o sum fix
numit deducere de baz (metoda cea mai des utilizat). n alte ri, deducerea
nu privete direct baza de impozitare ci se ndreapt asupra impozitului deja
calculat, care se diminueaz prin acordarea de credite ale impozitului de baz,
procednd la deducerea din impozitul calculat a unei sume fixe, egal pentru toi
contribuabilii. Spre deosebire de sistemul deducerilor personale, sistemul bazat
pe credite din impozite, nu ine seama de nivelul venitului contribuabilului. Un
astfel de sistem este utilizat n ri ca: Austria, Ungaria, Italia, Polonia,
Portugalia. Cu excepia Germaniei care aplic formule fiscale diferite, veniturile
care depesc pragul deducerilor sau care sunt peste cele impozitate cu cota 0%,
sunt repartizate pe trane de venit.
Numrul tranelor de venit variaz de la ar la ar. n cadrul unei tran e,
veniturile sunt impozitate la aceeai cot de impunere, cot care crete de la o
tran la alta, rezultnd astfel un impozit progresiv. Pentru calcularea
32

Suma neimpozabil acordat la funcia de baz contribuabilului, cuprinznd deducerea personal de baz i
deducerile personale suplimentare, n funcie de situaia proprie sau a persoanelor aflate n ntreinere.

30

impozitului pot fi utilizate cote fixe, cote proporionale sau cote progresive. Cea
mai frecvent este impunerea n cote progresive sau pe trane de venit. Att
nivelul tranelor de impunere, ct i al cotelor marginale variaz de la o ar la
alta, reflectnd diferite moduri n care statele realizeaz o repartiie echitabil a
obligaiei fiscale.
n alte ri, cum este de exemplu Germania, contribuabilii cstori i pot
opta pentru un venit de familie. Pentru stabilirea bazei impozabile, se totalizeaz
veniturile obinute de fiecare dintre soi i se mpart la doi, astfel suma ce revine
fiecrui contribuabil este egalizat i chiar redus, mai ales cnd unul dintre so i
nu realizeaz venituri sau realizeaz venituri mai mici beneficiind de o cot
progresiv mai mic pentru impozitare.
2.1.2 Armonizarea impozitului pe profit
n general, nivelul impozitrii profitului realizat de societile comerciale,
joac un rol important n atragerea investitorilor. Acesta este motivul pentru care
n ultimii ani, ntre statele membre i n special cele nou aderate, a nceput o
adevrat competiie n a diminua cotele de impozitare a profitului societ ilor
pentru a se face ct mai atractive pentru investitorii strini.
La nivel global, ratele de impozitare a profitului au continuat s scad, iar
guvernele din ntreaga lume se orienteaz tot mai mult spre impozitele indirecte
pe bunuri i servicii pentru a compensa deficitul de venituri fiscale. n Uniunea
European, n anul 2009 cota medie de impozitare a profitului, a rmas la 23,2%
dup un parcurs de scdere n perioadele anterioare, fiind pentru prima dat n
ultimii 13 ani cnd, nivelul acesteia nu se reduce de la un an la altul, ns
continu s nregistreze un nivel mai mic n comparaie cu rile din regiunea
Asia Pacific unde ratele au ajuns la 27,5%. La nivelul vechilor state membre
(UE15), media cotei de impozitare a profitului este n prezent de 26%.

31

Din analiza cotelor de impozitare la nivelul statelor membre, rezult


diferene mari, ns trebuie s avem n vedere c n unele state, aceeai baz de
impozitare este supus unei cote de baz i unei cote suplimentare, cel mai
frecvent o tax local cum este n cazul Germaniei, Portugaliei, Ungariei, sau
suprataxe sociale cum este n cazul Franei, sau contribuii la fonduri de pensii
cum este n Cehia. n unele state cotele de impozitare se aplic asupra unor
trane de profit: Belgia, Olanda, Spania, Marea Britanie. Toate aceste
diferenieri sunt rezultatul adoptrii deciziilor la nivel comunitar ce sunt
ngreunate n special de regula umanitii, care permite statelor membre, s i
apere suveranitatea fiscal n domeniul impozitelor directe.
n practica fiscal din statele Uniunii Europene, pentru stabilirea bazei de
impozitare a profitului realizat de societile comerciale, exist multiple
elemente specifice, fiind abordate mai multe modaliti, dar i sistemului cotelor
de impozitare este diferit. n rndul rilor dezvoltate, cum ar fi de exemplu
Germania, se aplic o politic de impozitare a profitului care avantajeaz
acionarii. Marea Britanie impoziteaz separat dividendele i profitul rmas dup
deducerea acestora, n timp ce Danemarca i Olanda practic impozitarea dubl,
respectiv impoziteaz profitul total, dup care dividendele alocate din profitul
net. n unele state precum Grecia, Slovacia, Bulgaria i Estonia nu se mai
impoziteaz dividendele.
2.1.3 Armonizarea impozitului pe avere
Impozitul pe avere este instituit n legtur cu existena drepturilor de
proprietate, ale diferitelor persoane fizice i juridice, asupra unor bunuri mobile
i imobile aa cum este structurat n graficul urmtor:
Grafic 2.1.3.1.: Structura impozitelor pe avere

32

Sursa: date prelucrate de autor pe baza informaiilor preluate din Codul


Fiscal.
Astfel, n practica fiscal din diferite ri impozitul pe avere exist sub
urmtoarele forme principale:
impozit propriuzis asupra averii, acesta se practic n dou variante:
fie ca impozit aezat asupra averii pltit din venitul produs de averea respectiv,
fie ca impozit instituit pe substana nsi a averii i pltite chiar din aceasta
(acesta are un caracter excepional fiind perceput o singur dat, cum ar fi n
cazul unui rzboi). Cele mai frecvente impozite aezate asupra averii propriu
zise sunt impozitele pe proprietile mobiliare i impozitele asupra activului net.
Impozitele pe proprietile mobiliare sunt ntlnite cel mai des sub forma
impozitelor asupra terenurilor i cldirilor, baza impozabil asupra bunurilor
care intr sub incidena fiscal a acestei categorii de impozite o reprezint, fie
valoarea de nlocuire sau valoarea declarat de proprietar a bunurilor respective,
fie veniturile capitalizate rezultate din folosina acestor bunuri;
impozitul asupra circulaiei averii, obiectul impunerii, n cazul
aplicrii acestor impozite, l reprezint acea parte din substana averii supus
transmiterii dreptului de proprietate de la o persoan la alta; din aceast

33

categorie fac parte impozitul pe succesiuni, pe donaii, pe acte de vnzare


cumprare, pe nscrisuri sau titluri de valoare etc.;
impozitul asupra sporului de avere sau creterii averii , n acest caz
obiectul impunerii l reprezint sporul de valoare pe care l-au nregistrat anumite
bunuri ntr-un anumit interval de timp; din aceast categorie de impozite fac
parte impozitul asupra ctigului de capital (a fost instituit n vederea impunerii
sporului de valoare nregistrat de unele bunuri imobiliare din momentul
cumprrii lor i pn n momentul vnzrii acestora fr ca proprietarii lor s fi
efectuat cheltuieli n acest scop) i impozitul pe sporul de avere obinut n timp
de rzboi. Subiectul impunerii n cazul aplicrii acestui tip de impozit este
vnztorul, iar obiectul supus impunerii l constituie diferena dintre pre ul de
cumprare i preul de vnzare a acelui bun.
Impozitul pe avere se percepe la intervale regulate de timp, de obicei un
an, pe activele deinute de persoane fizice, dei, n unele ri, cum ar fi
Norvegia, se aplic i companiilor. Ideea este c proprietarul unei averi
reprezint un potenial impozabil, peste venitul pe care l genereaz averea; o
proprietate ofer siguran i n cazul mprumuturilor, n care poate fi folosit ca
garanie. Impozitarea averii este justificat de ideile de echitate i de
dezirabilitate a redistribuirii venitului i avuiei, aceasta fiind considerat
superioar sistemului prezent n Marea Britanie, care percepe impozite mari pe
venitul din investiii, dar niciun impozit pe avuia pstrat sub form de numerar
sau n conturile curente bancare.
Criticii acestui tip de impozit afirm, pe de alt parte, c poate s
descurajeze investiiile i s duc la o cretere a consumului, ca i n cazul altor
impozite, aici se produce un efect de substituie i efect de venit legat de factorul
munc, iar rezultatul va depinde de structura ratei folosite. Un impozit pe avere

34

ar putea crea probleme deosebite n agricultur, silvicultur i n activitatea


firmelor mici.
2.2 Armonizarea impozitelor indirecte
Procesul armonizrii fiscale a impozitelor indirecte n cadrul Uniunii
Europene, a nceput nc din anul 1970, prin nlocuirea impozitelor cumulative
n cascad aplicate pn atunci de statele membre, cu o tax general de
consumaie care se aplic n toate stadiile produciei i comercializrii i anume
taxa pe valoarea adugat (TVA). Ulterior, innd seama de avantajele pe care
acest impozit le oferea, n 1977 a fost adoptat Directiva 77/388/CEE,
referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, cunoscut i ca a asea directiv
(care, cu modificrile ulterioare, a rmas mult timp principalul act normativ la
nivel comunitar), prin care se pun bazele armonizrii TVA n toate statele
membre la acea vreme, instituind reguli comune de aezare i determinare a
bazei de impunere i un plan de aciune pentru suprimarea controlului fiscal la
frontierele dintre statele membre.
n anul 2000 s-a stabilit o strategie33 pe termen lung, care s vizeze
ameliorarea funcionrii sistemului T.V.A. n cadrul U.E., urmrindu-se o mai
bun cooperare administrativ, nsoit de simplificarea i aplicarea mai
uniform a regulilor existente cu privire la depunerea declaraiilor fiscale de
T.V.A., facturarea electronic i stocarea electronic a facturilor, utilizarea
cotelor reduse, renunarea de a impune operatorilor intracomunitari obligaia
desemnrii unui reprezentant fiscal pentru operaiunile efectuate n alte state
membre dect cele n care sunt stabilii.
n prezent, la nivelul Uniunii Europene, principalul act normativ n
domeniul T.V.A. este Directiva 2006/112/CE, prin care s-a republicat Directiva
33

Strategie pentru asigurarea unei operri mai eficiente a sistemului TVA n pia a comun,
www.ec.europa.eu/taxation

35

77/388/CEE i care urmrete s stabileasc un cadru general comun, pentru ca


sistemele de T.V.A. din statele membre s fie compatibile. Acolo unde directiva
stabilete reguli obligatorii, toate statele sunt obligate s le aplice. De exemplu,
toate statele sunt obligate s scuteasc de TVA livrrile intracomunitare de
bunuri, dac se ndeplinesc anumite condiii.
Comerul intracomunitar de bunuri i servicii a fost mult simplificat, n
sensul c sistemul comun de TVA permite neimpozitarea acestor tranzacii, cu
efecte pozitive asupra cash-flowului, ns, pentru a combate frauda, s-a impus un
sistem de raportare care de multe ori este perceput ca fiind greoi i extrem de
birocratic. Exist ns i anumite aspecte care sunt lsate la latitudinea statelor
membre, aa cum este de exemplu libertatea alegerii nivelului cotei standard de
TVA potrivit cu necesitile bugetare proprii, la un nivel cuprins ntre 15%-25%
i cel mult dou cote reduse pn la cel puin 5%. Mai multe ri aplic o cot
zero de TVA, dar numai pentru anumite sectoare foarte restrnse i anumite
operaiuni.
n anul 2009, Directiva 2006/112/CE, a fost modificat, ca urmare a
obligaiei transpunerii n legislaia naional a statelor membre, a prevederilor
din alte directive34 care conin prevederi aplicabile ncepnd cu data de 1
ianuarie 2010.
n domeniul accizelor, urmrindu-se o strategie global de armonizare a
impozitelor indirecte, ncepnd cu anul 1993, a fost introdus un sistem
comunitar, prin dispoziiile Directivei 92/12/EEC din 1992, viznd trei aspecte
importante:

34

Directiva 2008/8/CE care privete locul de prestare a serviciilor; Directiva 2008/117/CE privind sistemul
comun al TVA, n vederea combaterii fraudei fiscale legate de operaiunile intracomunitare; Directiva 2008/9/CE
de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea TVA, ctre persoane impozabile stabilite n alt stat membru
dect statul membru de rambursare.

36

structura accizelor care urmeaz s fie aplicate (categoriile de produse


impozabile, definirea asietei, scutirile de impozit ce pot fi acordate);
cotele de impunere minime pe care statele membre trebuie s le aplice
pentru fiecare categorie de produse accizabile (a fost stabilit acciza minim
pentru alcool i buturi alcoolice, igarete i tutun, urmnd ca pentru celelalte
produse supuse accizelor acciza minim s intre n vigoare mai trziu);
dispoziii generale i comune privind producerea, depozitarea i
circulaia produselor accizabile.
Principalele msuri de armonizare35, au fost ntreprinse dup 1995 i au
urmrit apropierea continu a structurii produselor supuse accizelor i ratelor de
impozitare n statele membre, dar i perfecionarea controlului fiscal asupra
micrii i depozitrii produselor accizabile i a asistenei mutuale a autoritilor
fiscale.
Legislaia UE cu privire la accize, este destul de complex, are la origine
directiva de baz (Directiva 92/12/EEC) i cuprinde reglementrile generale
privind deinerea, calculul i circulaia produselor supuse accizelor.
Exist n acest sens, trei directive referitoare la trei categorii principale de
produse, care au ca obiectiv armonizarea n spaiul comunitar a structurii
accizelor precum i stabilirea excepiilor i a reducerilor aplicabile i anume:
Directiva 95/59/EEC pentru produse din tutun;
Directiva 92/83/EEC pentru accizele pe alcool i buturi alcoolice,
pentru a asigura bunul mers al pieei interne;
Directiva 92/81/EEC pentru uleiuri minerale.
35

Tulai C., erbu S., Fiscalitate comparat i armonizri fiscale, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca,
2005, pag. 173.

37

Sintetiznd, reglementarea accizelor n Uniunea European cuprinde n


principal trei categorii de dispoziii care definesc: categoriile de produse
impozbile, regulile generale privind scutirile de impunere care ar putea fi
acordate, cotele de impunere minime pe care statele membre trebuie s le aplice
pentru fiecare categorie de produse accizabile, precum i dispoziii generale i
comune, care privesc producerea, depozitarea i circulaia produselor accizabile.
Cu toate acestea, la nivelul Uniunii Europene, armonizarea definitiv a accizelor
s-a realizat la nivelul a trei categorii de produse accizabile: alcool i buturi
alcoolice, tutun manufacturat, produse energetice (n care sunt incluse uleiurile
minerale i diveri combustibili) i electricitatea.
n domeniul taxelor vamale, armonizarea fiscal este complet,
reglementrile naionale fiind nlocuite de Codul vamal comunitar, aplicabil att
n relaiile dintre statele membre ale Uniunii Europene, ct i n rela iile acestora
cu statele tere. Dat fiind influena impozitelor indirecte asupra bunei
funcionri a pieei la nivel comunitar, n anul 1998, Parlamentul European a
adoptat programul Fiscalis, care a avut ca obiective pentru perioada 19982002 impozitarea indirect i anume asigurarea pentru funcionarii publici a unui
nivel ridicat de cunoatere i nelegere a dreptului comunitar i n particular a
dreptului fiscal n domeniul impozitrii indirecte prin simplificarea i
modernizarea legislaiei, aplicarea uniform a legislaiei, modernizarea
cooperrii administrative i lupta contra fraudei fiscale. Ulterior, programul
Fiscalis a fost extins i pentru perioada 2003-2007, continund obiectivele celui
anterior, dar sfera de aplicare este mai lrgit, cuprinznd pe lng obiectivele
politicii fiscale privind impozitarea indirect i fiscalitatea direct.
2.2.1 Armonizarea TVA ului
Dei nivelul cotelor TVA este la latitudinea statelor membre, dreptul de a
aplica este restrns conform directivei la o list agregat la nivelul statelor

38

membre, care conine 18 mari categorii de bunuri i servicii, precum: alimente i


buturi, cazare n hoteluri, medicamente, cri, ziare i reviste, evenimente
culturale sau spectacole, locuine sociale, curenia stradal, colectarea
gunoiului, alimentarea cu ap, mbrcminte i nclminte.
Msurile stabilite prin directivele europene privind TVA, au creat uneori
reticene la nivelul statelor membre, determinnd repetate solicitri de
amendamente i derogri de la cadrul general de aplicare, printre care i
diferenieri n structura i mrimea cotelor, aa cum reiese din tabelul urmtor:
Tabelul 2.2.1.1: Cotele TVA practicate n rile membre ale UE n anul 2012

Statul
Danemarca
Ungaria
Suedia
Romnia
Finlanda
Grecia
Polonia
Belgia
Irlanda
Letonia
Lituania
Austria
Bulgaria
Cehia
Estonia
Italia
Portugalia
Slovenia
Marea Britanie
Frana
Germania
Olanda
Slovacia
Malta
Spania

Cota super redus %


5
3
4,8
4
2,1
4

39

Cota redus %
5/18
6/12
5/9
8/12
10
7
6/12
13,5
10
5/9
10/12
7
10
9
10
5/12
8,5
5
5,5
7
6
10
5
7

Cota normal %
25
25
25
24
23
23
22
21
21
21
21
20
20
20
20
20
20
20
20
19,6
19
19
19
18
18

Statul
Cipru
Luxemburg
Media UE
Sursa: date

Cota super redus %


Cota redus %
Cota normal %
5/8
15
3/6/9
12
15
20,5
preluate i prelucrate de autor dup Taxation trends in the

European Union (http://ec.europa.eu).


Dup cum se poate observa, cotele standard de TVA variaz ntre 15% i
25%, aa cum se prevede n directivele europene, cea mai mic rat standard
fiind n Cipru i Luxemburg de 15%, iar cea mai ridicat de 25% n Danemarca,
Ungaria i Suedia. Media cotei TVA n statele membre ale UE este de 20,5%, n
cretere fa de anii anteriori datorit modificrii cotelor de impozitare n mai
multe state membre ca urmare a crizei economico financiare.
Marea majoritate a statelor membre (optsprezece) au optat pentru o cot
standard cuprins ntre 18% i 21%, dintre care n opt state membre se regse te
o cot standard de 20%. n anul 2009, pentru a acoperi deficitele bugetare, mai
multe state membre ale Uniunii Europene au majorat, sau au anun at c
majoreaz cotele TVA. Astfel, Spania a majorat cota de la 16% la 18%, Ungaria
de la 20% la 25%, Letonia de la 18% la 21% i Marea Britanie a ajuns la o cot
de 20% de la 17,5%.
Aplicarea pentru unele bunuri i servicii a cotelor reduse de 5% pn la
13,5%, sub nivelul minim al cotei standard de 15%, este folosit de 26 de state
din cele 27 membre UE. Danemarca este singura ar membr care nu a ales
niciuna dintre facilitile acordate prin Directiva TVA, prefernd s menin cota
standard pentru toate bunurile i serviciile. apte ri, aplic unele cote foarte
reduse, cuprinse ntre 2% i 5,5%.

40

n Germania, cota general este de 19%, n vreme ce cota redus este de


7% i se aplic pentru bunuri i servicii de baz (alimente i buturi, produse
farmaceutice, ziare, cri, spectacole i concerte).
Polonia utilizeaz o cot general de 22%, o cot redus de 7% pentru
alimente prelucrate, cri, ziare, transport i o cot super redus de 3% pentru
alimente neprelucrate, servicii legate de agricultur, silvicultur i piscicultur.
n Ungaria se aplic o cot general de 25% i dou cote reduse, una de
18%, pentru alimente, medicamente, textile i una de 5% pentru manuale i
medicamente.
n Frana, se aplic o cot general de 19,6%, dou cote reduse: una de
5,5% pentru bunuri de baz i reviste perioadice i o a doua cot redus de 2,1%
care se aplic pentru ziare, unele spectacole de teatru i medicamente.
Cehia are o cot standard de 20% i o cot redus de 10% care se aplic
pentru alimente, buturi nealcoolice, produse farmaceutice, cri i ziare, cazare,
servicii funerare i culturale, repararea i ntreinerea echipamentelor medicale.
n Romnia cota standard de TVA a fost de 19% pn la 1 iulie 2010 cnd
a fost majorat la 24%. Alturi de cota standard, se aplic i dou cote reduse,
una de 9% pentru cinci categorii de bunuri i servicii (medicamente, proteze
medicale, cri, reviste, ziare, intrarea la muzee, spectacole i cazarea la hotel) i
o cot de 5% ncepnd cu anul 2009, pentru vnzrile de locuin e n anumite
condiii.
La

nivelul

statelor

membre,

operaiunile

considerate

livrri

intracomunitare, sunt ncadrate la operaiuni scutite de TVA cu drept de


deducere. n ciuda faptului c cea mai sczut cot de TVA agreat la nivelul UE
ar trebui s fie de cel puin 5%, unele state, ndeosebi cele cu vechime n
Uniunea European, dar nu numai, au obinut anterior anului 1991 o serie de

41

derogri pentru cote sub nivelul minim stabilit prin Directiv, pentru unele
bunuri i servicii, cum ar fi cele de mbrcminte i nclminte, servicii de
salubritate sau cele oferite de restaurante, renovarea i ntreinerea locuinelor
etc. pe care le pstreaz i n prezent.
La nivelul Uniunii Europene, exist i o opinie larg mprtit potrivit
creia unificarea cotei de TVA n toate cele 27 de state membre ar contribui la
eficiena economic, reducerea costurilor de administrare i la funcionarea
unitar a pieei interne. Pe de alt parte, exist i argumente n favoarea pstrrii
unor excepii de cote reduse pentru anumite domenii economice, care ar putea
deveni un instrument de politic fiscal contribuind la dezvoltarea unor sectoare
economice, la creterea produciei i a ratei de angajare.
Un alt dezavantaj al cotelor reduse este faptul c acestea ngreuneaz
administrarea taxei pentru c sistemul trebuie s lucreze cu mai multe cote, pe
diferite categorii de bunuri i servicii.
2.2.2 Armonizarea accizelor
Procesul de armonizare a accizelor n spaiul Uniunii Europene a nceput
din 1993 cnd primele produse vizate de Uniunea European au fost cele
alcoolice, cele prelucrate din tutun i uleiurile minerale, iar n 2003 aceste
reglementri s-au extins i asupra produselor energetice. Exist n continuare ri
cu accize nearmonizate pe teritoriul Uniunii Europene, dar tendina
predominant este eliminarea complet a accizelor nearmonizate. Premisele care
au stat la baza armonizrii accizelor au fost multiple, pornind de la limitarea
consumului unor produse nocive sntii (produsele prelucrate din tutun i cele
alcoolice) pn la colectarea cu uurin a unor sume la bugetul statului. Spre
deosebire de regimul tranzitoriu introdus de TVA, cel referitor la accize a fost
considerat definitiv i general. El a fost cldit pe dou principii: taxarea se face

42

la darea n consum i se introduce nivelul minim al accizelor revizuibil din 2 n


2 ani pentru a se asigura buna funcionare a pieei interne.
Veniturile aduse din accize se situeaz n statele UE n medie la 2.5% din
PIB, nregistrnd maxim 5,5% din PIB n anumite state. Dac raportm aceast
valoare la presiunea fiscal global care oscileaz n UE n jurul valorii de 40% ,
valoarea veniturilor aduse din accize nu este una chiar att de semnificativ n
comparaie cu alte impozite, ns aceste venituri sunt relativ stabile. Aceast
caracteristic face din accize un impozit important din perspectiva raiunilor
financiare. Este un impozit mult mai stabil comparativ cu TVA sau cu impozitele
pe venit. Explicaia se bazeaz pe aplicarea accizelor n special asupra
produselor cu cerere inelastic fr posibilitatea de susbstituire.
Directivele cu caracter obligatoriu pentru toate statele membre nu au rolul
de a ngreuna situaia economic i social a rilor, ci chiar dimpotriv au fost
ri pentru care s-au acordat anumite excepii i perioade de tranziie mai
ndelungate. Acest lucru nseamn c armonizarea accizelor la nivelul Uniunii
Europene reprezint un proces ndelungat, ns scopul rmne acelai: definirea
categoriilor de produse care se supun accizrii, respectarea cotelor minime de
ctre statele membre i respectarea unor reguli care in de producerea,
depozitarea i circulaia ntre statele membre de produse accizabile.
2.2.3. Armonizarea taxelor vamale
n aplicarea politicii vamale, guvernul folosete norme i reglementri
naionale, stabilite prin lege sau alte acte normative, norme i reglementri
vamale i comerciale, regionale sau internaionale. De asemenea, avnd n
vedere complexitatea politicii vamale, domeniul de aplicare, dinamica acesteia,
pentru facilitarea aplicrii acesteia sunt folosite norme i decizii interne emise de
administraia vamal naional.

43

Tariful vamal reprezint un tabel sistematic al mrfurilor i al taxelor


vamale corespunztoare acestora care se percep pentru mrfurile trecute peste
grania vamal a unei ri.
Taxa vamal este un impozit care se aplic mrfurilor trecute peste grania
vamal a unei ri. Dup modul de percepere, taxa vamal poate s fie ad
valorem (o mrime procentual din valoarea mrfii), specific (o anumit sum
pe unitatea fizic de msur) sau mixt. Taxa vamal poate avea ca scop
creterea veniturilor bugetului de stat sau/i protecia productorilor interni de
competitorii strini. Reprezentnd un impozit pe comerul exterior i tranzaciile
internaionale, taxa vamal i determin pe consumatori s prefere bunurile
economice autohtone, care sunt mai ieftine.
Din punct de vedere al funciei fiscale, ncasrile din taxele vamale
reprezint surse importante de venituri ale statului. Din punct de vedere al
funciei protecioniste se protejeaz economia naional fa de concurena
strin. Din punct de vedere al funciei de negociere, n baza taxelor vamale se
negociaz preferinele vamale. Obiectul impunerii l constituie mrfurile supuse
sau care urmeaz s fie supuse unui regim vamal, subiectul impunerii fiind
persoana fizic sau juridic obligat la plata drepturilor vamale. Stabilirea
obiectului impunerii se realizeaz pe baza declaraiei vamale n detaliu36.
Pentru armonizarea i flexibilizarea aplicrii procedurilor vamale s-a
considerat necesar prelucrarea informaiilor vamale n procedur informatic
simplificat, astfel nct, n prezent, declaraia vamal pe suport informatic
reprezint regula iar declaraia vamal pe hrtie reprezint excepia.
Legislaia vamal trebuie s reflecte noua realitate economic i s
vegheze la facilitarea schimburilor comerciale legale. Vama are un rol important
i n protecia frontierelor externe ale Uniunii Europene.

36

Dan Drosu aguna, Drept financiar i fiscal, tratat, Editura Eminescu,Bucureti, 2000, pag. 889.

44

CAPITOLUL III. FISCALITATEA N ROMNIA CA STAT MEMBRU


AL UNIUNII EUROPENE

3.1 Romnia, stat membru al Uniunii Europene


Romnia a devenit stat membru al Uniunii Europene la 1 ianuarie 2007,
conform calendarului stabilit, finaliznd astfel un proces care a nceput la
mijlocul anilor 90. Aderarea Romniei mpreun cu Bulgaria la Uniunea
European la 1 ianuarie 2007 a ncheiat cel de al cincilea val al extinderii
Uniunii, iniiat la 1 mai 2004, prin aderarea celor opt state din Europa Central
i de Est, alturi de Cipru i de Malta. n consecin, de la 1 ianuarie 2007,
Uniunea European este o comunitate ce reunete 27 de state membre i o
populaie de aproape 500 milioane de locuitori i care are 23 de limbi oficiale.
Ca urmare, Romnia s a alturat unei Uniunii de state europene care
mprtesc aceleai valori, avnd n centru respectul pentru demnitatea uman,
democraia, statul de drept i respectarea drepturilor omului i libertilor
fundamentale. Uniunea European are drept obiective asigurarea pcii i
prosperitii, printre realizrile sale numrndu se piaa intern, precum i
crearea Spaiului Schengen i a Zonei Euro. Obiectivul principal al Romniei la
acest moment l constituie consolidarea progreselor i reformelor realizate,
pentru asigurarea unei integrri depline n structurile comunitare. Pe de alt
parte, Romnia dorete s aduc o contribuie activ la realizarea proiectelor
aflate pe agenda european i s sprijine soluii eficiente pentru problemele
Uniunii.
Ca stat membru al Uniunii, Romnia are acces liber la o pia de aproape
500 milioane de locuitori, iar cetenii i firmele romneti beneficiaz de cele
patru liberti economice eseniale ale unei economii eficiente: libera circulaie a
forei de munc, a serviciilor, a mrfurilor i a capitalului. n mod gradual,

45

cetenii romni au acces i la alte beneficii ale integrrii. Unul dintre cele mai
importante beneficii ale integrrii este accesul egal la oportunitile de munc n
toate rile membre, drept acordat tuturor cetenilor UE.
Un alt avantaj semnificativ al ceteniei europene este posibilitatea de a
beneficia de protecie consular i diplomatic din partea unui alt stat membru n
momentul efecturii unor cltorii n afara UE. n plus, cetenii romni au
dreptul de a cltorii i de a se stabilii n orice stat membru. Toate aceste lucruri
nseamn egalitatea n drepturi a cetenilor, acetia fiind reprezenta i n toate
instituiile europene.
3.2 Sistemul fiscal din Romnia
Sistemul fiscal din Romnia a fost conceput i organizat pe trei
componente independente37 i anume : impozite, taxe i contribuii ca venituri
ale statului ; mecanism fiscal i aparat fiscal.
Astfel, Ministerul Finanelor Publice este instituia de maxim
importan, cu rol de sintez n desfurarea activitii structurilor economice,
financiare i fiscale din Romnia i funcioneaz pe baza Legii nr. 90/2001
privind organizarea i funcionarea Guvernului Romniei i a ministerelor, cu
modificrile i completrile ulterioare, a Legii nr. 500/2002 privind finanele
publice, cu modificrile ulterioare i a Hotrrii Guvernului nr.1574/2003
privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei
Naionale de Administrare Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare,
aplicnd strategia i programul de guvernare n domeniul finanelor publice.
Rolul Ministerului Finanelor Publice este acela de constituire i
gestionare general a resurselor financiare printr-un sistem complex de bugete:
bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat publice, bugetele locale,

37

Desfurate i explicate n primul capitol al acestei lucrri.

46

bugetele fondurilor speciale, bugetele fondurilor externe nerambursabile, al


trezoreriei statului i altor instituii publice cu caracter autonom.
Aceast activitate se desfoar conform legii, cu asigurarea echilibrului
bugetar i aplicarea politicii financiare a statului. La baz elaborrii i execuiei
acestor bugete stau principiile universalitii, publicitii, unitii, anualitii,
specializrii bugetare i unitii monetare. n acest sens, Ministerul Finanelor
Publice asigur ncasarea n numerar i prin conturi a veniturilor stipulate de
aceste bugete i efectueaz operaiunile de trezorerie privind mprumuturile
guvernamentale.
La determinarea cheltuielilor publice, Ministerul Finanelor Publice are
n vedere politica financiar a statului, numrul de salariai, reeaua de instituii
publice n funciune, cele care urmeaz a se nfiina, folosirea bazei tehnice
existente cu maxim eficacitate. De asemenea, principalele direcii de utilizare a
fondurilor publice sunt ndreptate ctre: sectorul social (nvmnt, sntate,
ocrotiri i asigurri sociale, cultura, arta, tineret i sport, refacerea i ocrotirea
mediului nconjurtor); susinerea programelor de cercetare; sectorul economic
(investiii i alte aciuni economice de interes public, subvenii, faciliti);
sectorul de aprare a rii, ordinii publice i siguranei naionale; administraia
public central i local; dobnzile aferente datoriei publice i cheltuielile
determinate de emisiunea i plasarea valorilor mobiliare.
Sistemul fiscal din ultimii zece ani a fost supus unor schimbri
numeroase, imprevizibile i, uneori, controversate, care au influenat mediul de
business, neutraliznd previziunile financiare sau planurile de afaceri. L i p s a d e
s o f i s t i c a r e a c a d r u l u i f i s c a l d e r e g l e m e n t a r e n anumite domenii
cheie nu poate rspunde complexitii afacerilor desfurate astzi n
context european i internaional. De multe ori, acest lucru se traduce printr-o
incertitudine a impactului fiscal asupra tranzaciilor efectuate. Totui, mediul
de afaceri a remarcat evoluia pozitiv a cadrului legislativ pe

47

parcursul

ultimilor

ani,

de la

momentul

unificrii

tuturor

reglementrilor fiscale ntr-un singur Cod 38 i pn la introducerea unor


elemente de jurispruden european.
Capacitatea administrativ mpreun cu procedura fiscal reprezint
principalele platforme care necesit reformare. Reformarea aparatului birocratic
greoi i mbuntirea transparenei autoritilor sunt imperativ necesare n
premisele funcionrii normale a economiei.
Societile reclam perioada ndelungat de rezolvare a litigiilor
fiscal i, de multe ori, l i p s a d e a s u ma r e a r e s p o n s a b i l i t i i l a
n i v e l u l a u t o r i t ilor administrative sau judectore ti. A c e s t e a s p e c t e ,
pr e c u m d ur a t a l u n g d e a teptare sau neclaritatea rspunsurilor
primite, s-au regsit i la nivelul relaiilor de zi cu zi sau a
corespondenei dintre autoriti i companii. n strns legtur, lipsa de
expertiz a diverselor autoriti cu privire la aspectele fiscale complexe sau
specifice anumitor domenii de activitate face colaborarea dintre autorit i i
mediul de afaceri dificil sau chiar inexistent. Bineneles, aceste semnale
referitoare la relaia cu autoritile sunt nuanate n funcie de nivelul acestora
(centrale versus locale), institui i l e d e c a r e a c e s t e a a p a r in (ANAF,
primrii, ANV), tipurile de impozite implicate sau zona de activitate a
respondenilor.
De remarcat este faptul c majoritatea companiilor sunt contiente c
dezideratele privind mbuntirea legislaiei i a administraiei fiscale trebuie
urmrite n contextul asumrii de ctre stat a unei strategii fiscale pe
termen lung. n acest context, sunt necesare anumite recomandri generale
oferite de mediul de afaceri. n primul rnd, pstrarea cotei unice reprezint un
obiectiv necesar pentru meninerea stabilitii fiscale drept contrapondere la
turbulenele economice actuale.

38

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu completrile i modificrile ulterioare.

48

De asemenea, evoluia cadrului legislativ trebuie s vin firesc,


pentru a acoperi necesitile actuale impuse de complexitatea mediului
economic, fr a fi un factor de incertitudine sau destabilizare pentru
contribuabil. Separat, mbuntirea relaiei dintre autoriti i contribuabili
trebuie s aib la baz un proces continuu de schimbare a atitudinii autoritilor,
precum i dezvoltarea expertizei i chiar o specializare a acestora pe tipuri
de industrii. Flexibilitatea i transparena unei astfel de rela ii necesit o
mai bun formalizare legislativ a drepturilor i obligaiilor dintre pri i
posibilitatea negocierii i medierii directe ntre contribuabil i autoritatea fiscal.
Un sistem fiscal are la baza sa un numr de principii fundamentale, care
fie sunt expres definite sau menionate de legislaia financiar, fie rezult
implicit din caracteristicile cuprinse de reglementarea respectiv. Reprezentativ
n acest sens este sistematizarea aparinnd lui Maurice Allais, i
anume: individualitatea,

nediscriminarea,

impersonalitatea,

neutralitatea,

legitimitatea, excluderea arbitrariului.


Individualitatea este principiul potrivit cruia, n cadrul unei societi
democratice individuale, constituie obiectivul final i preocuparea esenial, i
drept urmare, fiscalitatea trebuie s constituie un mijloc de asigurare pentru
deplina dezvoltare a personalitii fiecrui cetean.
Nediscriminarea este principiul potrivit cruia impozitul trebuie s fie
stabilit conform unor reguli unitare pentru toi, fr discriminri directe sau
indirecte.
Impersonalitatea este principiul potrivit cruia stabilirea i prelevarea
impozitului nu trebuie s implice cercetri de tip inchizitorial asupra vieii
persoanelor sau asupra gestiunii societilor comerciale.
Neutralitatea este principiul potrivit cruia se stimuleaz realizarea unei
economii mai eficiente. Dac agenii economici constat c beneficiile lor sunt

49

impuse cu prea mult asprime, incitarea lor pentru o mai bun i eficient
gestiune nu poate dect s se diminueze corespunztor.
Legitimitatea este principiul potrivit cruia, veniturile provenite din
serviciile efectuate n folosul colectivitii, trebuie s fie considerate ca
legitime, respectiv meritate i s nu fie impozabile. Fiscalitatea trebuie
s taxeze acele venituri care nu pot fi considerate ca legitime, adic veniturile
care nu corespund unui serviciu efectuat n folosul societii, i deci nu sunt
meritate.
Excluderea arbitrariului este principiul potrivit cruia impozitul trebuie
s fie prelevat conform unor reguli simple, care s nu conduc la abuz.
3.3 Comparaia sistemului fiscal romnesc cu sistemele fiscale din
rile UE27
n Romnia, veniturile fiscale i bugetare sunt dependente de veniturile din
taxele i impozitele indirecte (TVA, accize, taxe vamale etc.), n timp ce, n
Uniunea European, contribuiile celor trei mari categorii de impozite i taxe
(impozite directe, indirecte i contribuiile sociale) la formarea veniturilor sunt
relativ apropiate. Spre exemplu, n Danemarca veniturile bugetare sunt
determinate n proporie de 61,2% din impozite directe i 37,1% din impozite
indirecte. Dac ne raportm la aceeai ar, putem constata i faptul c, dei are
un grad de fiscalitate ridicat, nivelul veniturilor fiscale n PIB avea n 2008 o
valoare de 48,2% n timp ce n ara noastr ponderea veniturilor fiscale n PIB a
fost doar 28% (exist ns i ri n care gradul de fiscalitate este mai mic
comparativ cu Romnia, dar nivelul veniturilor fiscale este mai mare (Marea
Britanie, Letonia, Malta).
n graficul alturat putem observa ponderea veniturilor bugetare ale
Romniei n total venituri:
Graficul 3.3.1: Ponderea veniturilor bugetare n total venituri 2012

50

Sursa: date preluate i prelucrate dup www.codfiscal.net.


Drept urmare, observm c cea mai mare pondere a veniturilor bugetare n
anul 2012 este ocupat de contribuiile de asigurri cu un procent de 27,89 % n
totalul veniturilor, alturi de taxa pe valoarea adugat care este destul de
apropiat cu un volum de 26,39 % i de accize ce au o pondere de 10,52%.
n acest context, putem observa c fiscalitatea din Romnia este una medie
fa de rile Uniunea European, situndu-se la un nivel relativ apropiat de
Irlanda sau Slovacia (unde se aplic o cot unic de 19% att pentru venituri, ct
i pentru TVA) i mult mai redus att fa de cea din rile UE15, de exemplu,
Suedia, Frana sau Danemarca, ct i n comparaie cu unele dintre rile nouvenite n UE n anul 2004, precum Cehia sau Ungaria.
n graficul urmtor se prezint cheltuielile bugetare pe destinaii:
Graficul 3.3.2: Ponderea cheltuielilor n total cheltuieli bugetare 2012

51

Sursa: date prelucrate dup informaiile date de Ministerul Finan elor


Publice.
Astfel, din graficul prezent reiese faptul c cea mai mare parte a
cheltuielilor bugetare n anul 2012 revine asistenei sociale (32,7%) i
cheltuielilor de personal (19,3%), urmate de cheltuielile cu investiiile (18,3%)
i bunurile i serviciile (15,4%).
n prezent, Romnia are una dintre cele mai reduse cote din UE27 la
impozitul pe venitul persoanelor fizice. Cu o rat de impozitare de 16%,
Romnia se afl ntre Serbia (cu venituri impozitate progresiv, cu o rat minim
de 10% i una maxim de 14%) i rile dezvoltate din UE, n care predomin, la
fel, sistemul progresiv. Cele mai mari rate de impozitare a veniturilor sunt n
Danemarca (38%-59%), Suedia (30%-55%), Finlanda (29%-53,5%), Olanda
(34,2%-52%) i Norvegia (28%-51,3%). Dintre cele 12 ri noi membre ale
UE (zece care au aderat n mai 2004 i dou n ianuarie 2007), majoritatea au
cote de impozitare mai ridicate dect Romnia. Astfel, Ungaria are cote cuprinse

52

ntre 18% si36%, Cehia (12%-32%), Polonia (19%-40%) iar Bulgaria ntre 10%
i 24%.
n ceea ce privete impozitul pe profitul companiilor, Romnia are printre
cele mai sczute cote dintre rile din UE27 dup cum urmeaz n graficul
urmtor:
Graficul 3.3.3: Ponderea impozitului pe profit n PIB - 2012

Sursa: date preluate i prelucrate dup Eurostat (www.ec.europa.eu).


Astfel c pentru persoanele fizice rata de impozitare a dividendelor este de
16%, n timp ce profiturile unei societi comerciale sunt impozitate cu 29,44%,
n cazul acionarilor persoane fizice i cu 24,4%, n cazul persoanelor juridice.
Bulgaria impune o cot de impozitare pe profitul companiilor de 10%, Ungaria
16% iar Estonia 22% (trebuie menionat ca Bulgaria i Estonia nu impoziteaz
veniturile din dividende). Dac avem n vedere rata de impozitare combinat
(impozit pe profit + impozit pe dividende), observm c rile dezvoltate din UE
au un regim de impozitare mult mai restrictiv dect al Romniei. Astfel, dac

53

impozitul final combinat este de 19% n Slovacia, n Irlanda acesta este de 26%,
mai mic dect n Polonia (34,4%), Franta (55,9%), Germania (52,4%), Cehia
(35,4%) i aproximativ egal cu cel din Grecia (29%).
Comparativ cu ratele practicate de statele membre UE, cota TVA aplicat n
Romnia se situeaz la un nivel relativ mediu:
Grafic 3.3.4: Nivelul TVA al Romniei n comparaie cu rile UE 2012

Sursa: date preluate i prelucrate dup Taxation trends in the European


Union (www.ec.europa.eu).
Analiznd putem observa c aceeai rat, 19%, este ntlnit n Slovacia
(unde se practic principiul cotei unice extins i la TVA), Germania, Olanda.
Cea mai mare rat a TVA este nregistrat n Suedia, Ungaria i Danemarca
(25%). Rata utilizat n Romnia (24%) este mai mare dect cea practicat de
alte state, cum ar fi, de exemplu, Luxemburg i Cipru (15%) sau Marea Britanie
(20%). Altfel, legat i de taxa de prim nmatriculare, nou introdus n Codul

54

Fiscal i att de contestat, trebuie menionat c, n Romnia, taxele pe mediu


sunt de 10 ori mai mici n comparaie cu Uniunea European.
n Romnia, opiniile pro cota unic vorbesc despre creteri de venituri la
buget, "magnet" pentru investiiile strine, crearea de locuri de munc etc.
Prerile contra recunosc cotei unice de impozitare doar avantajul reducerii
birocraiei fiscale (simplitatea ei administrativ), imputndu-i lipsa de echitate.
Se argumenteaz ca veniturile la buget s-au mrit prin creterea ncasrilor din
TVA, generate de expansiunea consumului datorat transferurilor bneti de la
romnii plecai n strintate i mririi cererii celor cu venituri mari, care au
ctigat mai mult ca urmare a aplicrii cotei unice. n mod cert, consensul minim
privind consolidarea unei strategii fiscale predictibile n Romnia este necesar
deoarece concurenta fiscal ntre rile UE este din ce n ce mai puternic.
n graficul de mai jos sunt redate impozitele directe sub form nominal:
Graficul 3.3.5: Evoluia impozitelor indirecte 2009-2012

55

Sursa: date prelucrate dup www.mfinante.ro.


Dup cum putem observa anul 2012 a nregistrat o cretere destul de mare
att la nivelul TVA ului ct i a accizelor, doar taxele vamale au nregistrat o
uoar scdere n aceast perioad. n ara noastr, se nregistreaz o pondere
mai mare a veniturilor din impozitele indirecte (41%), cu 7% mai mari fa de
media UE n timp ce impozitele directe genereaz o mas a veniturilor fiscale de
24% (cu 8% mai mici fa de media UE).
Situaia economic actual
Dup patru ani de criz economic, majoritatea statelor membre ale
Uniunii Europene (UE) se confrunt nc cu presiunea diminurii deficitelor
bugetare. Creterea economic i a gradului de ocupare a forei de munc, mult
ateptat la nivelul UE, poate fi realizat, conform opiniei Consiliului European,
numai prin consolidarea fiscal i investiii care s asigure o cretere viitoare.
Tendinele fiscale, observate n anul 2012 la nivelul statelor membre UE,
de altfel definitorii pentru ultimii cinci ani, n sensul creterii veniturilor
bugetare, au vizat n principal transferarea poverii fiscale dinspre aria
impozitelor i taxelor directe spre cele indirecte concomitent cu lrgirea bazelor
de impozitare i introducerea de noi taxe, susinute de asemenea i de o serie de
msuri n sensul diminurii fraudei i evaziunii fiscale i colaborrii ntre state n
privina schimbului de informaii.
n general, creterea taxelor indirecte a fost perceput ca fiind mai uor de
administrat i avnd impact asupra ntregii mase de contribuabili consumatori,
comparativ cu o cretere a taxelor directe la nivelul indivizilor sau al
companiilor. n aceast linie se ncadreaz i majorarea cotelor de TVA dar i a
nivelului accizelor i taxelor de mediu din ultimii ani.
Astfel, un numr considerabil de state membre printre care i Romnia,
Regatul Unit al Marii Britanii, Grecia, Spania, Portugalia, Polonia, etc. au recurs
la majorarea cotelor standard i/sau a cotelor reduse de TVA n perioada 2009

56

2011. n 2012 s-a observat o meninere a acestui trend, state precum Ungaria,
Cipru, Irlanda i Italia majorndu-i nivelul cotelor de TVA n 2012, n timp ce
Cehia i-a anunat intenia creterii TVA ncepnd cu 2013. Cumulat, la nivel
european mai mult de jumtate din cele 27 de state membre au nregistrat
creteri ale cotelor standard de TVA n perioada 2009 2012, aceste modificri
ducnd la majorarea mediei cotei de TVA standard la nivel UE de la 19.8% n
2009 la 21% n 2012, Romnia i Grecia nregistrnd i cele mai semnificative
creteri ale cotei de TVA de 5 i respectiv 4 puncte procentuale n aceeai
perioad.
Din punct de vedere al taxelor directe, se poate observa la nivel european
o tendin general de meninere sau uoar diminuare a cotelor de impozitare
nsoit de multe ori de lrgirea bazei de impozitare. Astfel de msuri, orientate
spre crearea unui mediu investiional atractiv, vizeaz n mod special procesul
investiional ntr-un anumit teritoriu ntruct, de cele mai multe ori, s-a constatat
c acesta este influenat n cea mai mare msur de cota de impozitare i mai
puin de modul de determinare a bazei impozabile.
Regatul Unit al Marii Britanii spre exemplu, a nregistrat o diminuare
semnificativ a cotei standard de impozit pe profit de 4 puncte procentuale
ajungnd n 2012 la 24% urmrindu-se diminuarea gradual a acesteia pn la
22% pn n 2014. Concomitent, n 2012 s-au luat i msuri n sensul diminurii
nivelului deducerilor anuale pentru investiiile n mijloace fixe.
Alte state care i-au meninut cotele de impozitare au luat msuri n sensul
diminurii drepturilor de deducere. Astfel, ncepnd cu 2012, Spania a introdus
condiii speciale privind limitarea deductibilitii cheltuielilor cu dobnzi la
mprumuturile intragrup i a cheltuielilor financiare, n timp ce Frana
intenioneaz, conform actului de buget pregtit pentru 2013, s limiteze
suplimentar deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile ce depesc 3 milioane de
EUR la 85% n 2013, respectiv 75% ncepnd cu 2014. Alte msuri au vizat

57

introducerea de noi limitri cu privire la pierderile fiscale ce pot fi reportate n


perioadele viitoare.
n ceea ce privete impozitarea indivizilor, se observ la nivel european o
tendin de cretere a impozitrii la nivelul persoanelor fizice cu venituri mari,
state precum Frana, Luxemburg, Portugalia, Regatul Unit al Marii Britanii
lund msuri n sensul majorrii cotelor de impozit pe venit pentru aceste
persoane. Ca msuri suplimentare, unele din aceste ri au introdus i reguli de
amnestie fiscal pentru rezidenii care declar veniturile nedeclarate n anii
anteriori sau msuri legate de schimbul de informaii cu anumite ri (de
exemplu cu Elveia).
De asemenea, numeroase din statele membre s-au orientat n ultimii ani i
spre introducerea unor diverse noi taxe care s aduc venituri suplimentare la
buget, atenia statelor membre dar i a UE fiind ndreptat n ultima vreme, cu
precdere, spre impozitarea tranzaciilor din sectorul financiar. Astfel, n timp ce
introducerea la nivelul UE a unei taxe pe tranzaciile financiare este nc n
dezbatere, numeroase state inclusiv Germania, Frana, Austria, Portugalia,
Olanda, etc. i-au exprimat intenia cooperrii n acest sens sau unele au introdus
deja taxe similare pentru tranzaciile din sectorul financiar-bancar din rile lor.
Concluzionnd, msurile fiscale adoptate de Romnia n aceste vremuri
dificile se ncadreaz n tendinele generale observate la nivelul UE, printre care
notm majorarea cotei de TVA dar i a nivelului accizelor, meninerea cotei
unice de impozit pe profit concomitent cu majorarea bazei impozabile prin
limitarea spre exemplu a deductibilitii cheltuielilor aferente autovehiculelor,
majorarea impozitrii persoanelor fizice sau a proprietilor lor (de exemplu a
taxelor locale pentru persoanele care au mai multe proprieti), etc.

58

Concluzii
Dei sistemul fiscal vizeaz n principal, procurarea resurselor necesare
statului, n prezent el nu poate fi privit ca un simplu mecanism utilizat pentru
acoperirea cheltuielilor publice. Astfel, prin prghiile pe care le ofer, statul
poate s exercite o intervenie n economie n scopul eliminrii sau diminurii
impactului negativ al aciunii unor factori perturbatori. Inexistena unui sistem
fiscal coerent nainte de 1989 i aplicarea unei politici graduale de construire a
acestuia i-a pus amprenta asupra eficienei msurilor fiscale i mai ales, asupra
ntregului sistem economic.
Volumul, structura veniturilor fiscale precum i presiunea exercitat de
acestea au fost influenate decisiv de msurile de politic fiscal promovate de
autoritile fiscale din ara noastr, n perioada 1990 - 2012, alturi de ali
factori, printre care calitatea gestionrii creanelor fiscale ale statului i gradul de
conformare voluntar la impozit. Modul de percepere de ctre contribuabili a
sarcinii fiscale poate influena decisiv fenomenul evazionist.

59

n acest sens, Institutul Fraser39 subliniaz c economia subteran crete


sau scade n funcie de modul n care indivizii percep nivelul taxelor directe i
indirecte,

reglementrile

guvernamentale

valorile

cheltuielilor

guvernamentale. Economitii afirmau c n rndul rilor OCDE, caracterizate


prin cele mai mari niveluri ale taxelor, la un procent de cretere a acestora se
constat o cretere a nivelului economiei subterane cu 0,25%.
n acelai sens, Richard Cebula40 afirma c dac rata impozitului pe venit
crete cu un procent, economia subteran crete cu 1,4%.
n acest context, n categoria reglementrilor de natur fiscal ce pot
favoriza economia subteran se nscriu: modificarea repetat a legislaiei fiscale;
emiterea unor reglementri arbitare, cu posibilitatea de interpretare aleatorie;
realizarea unor discriminri n domeniul fiscal; lipsa de credibilitate a aciunilor
organelor competente; existena unei legislaii stufoase etc.
n concluzie, putem spune c este necesar aciunea n urmtoarele
direcii:
mbuntirea administrrii fiscale i asigurarea unei stabiliti a
legislaiei fiscale;
Elaborarea unei strategii fiscale pe termen lung;
Includerea taxelor parafiscale n Codul fiscal;
Aplicarea profesionist a reglementrilor fiscale n scopul stimulrii
dezvoltrii economice;
mbuntirea gradului de colectare a impozitelor i taxelor;
Adoptarea unor msuri fiscale care s stimuleze munca;
Eliminarea dificultilor pentru exportatori firmele de construcii i
IMM-uri;
Reducerea contribuiilor sociale;
39

Institutul Fraser se ocup de cerecetarea problemelor critice de politic economic, inclusiv fiscalitatea,
cheltuielile guvernamentale i comer.
40

Richard J. Cebula este un important economist, date fiind multitudinea de cercetri efectuate n domenii ca
finanele, economia, afacerile generale, managementul i statistica.

60

Stimularea investiiilor ce genereaz valoare adugat.

BIBLIOGRAFIE

Alexandru Felicia

Fiscalitate i preuri n economia de pia,


editura Economic, Bucureti, 2002.

Bdescu Ilie Ciprian

Criz i fiscalitate, editura Mica Valahie,


Bucureti, 2010.

Biri Gabriel

Despre fiscalitate, editura Universul Juridic,


Bucureti, 2012.

Chilarez Dnu

Fiscalitate. Fundamente tehnice, metode i


proceduri fiscale, editura Independena
Economic, Piteti, 2011.

Dracea Mihaela Nicoleta

Politic i armonizare fiscal n Uniunea


European, editura Universitaria, Bucureti,
2012.

Drosu Dan aguna

Drept financiar i fiscal, tratat, editura


Eminescu, Bucureti, 2000.

Dumitrescu Stelian

Uniunea European, editura Independena

61

Economic, Piteti, 2006.


Ghica Luciana - Alexandra

Romnia i Uniunea European o istorie


cronologic, editura Meronia, Bucureti, 2006.

Ispas Gabriel - Liviu

Uniunea European - evoluie, instituii,


mecanisme, editura Universul Juridic,
Bucureti, 2012.

Lazr Sebastian

Sisteme fiscale comparate, editura


Wolterskluwer, Bucureti, 2011.

Ni Ion

Integrarea Romniei n Uniunea European,


editura Lumina Lex, Bucureti, 2005.

Tatoiu Ana - Maria

Armonizarea sistemelor fiscale n contextul


integrrii n Uniunea European, editura Casa
Crii de tiin, Cluj Napoca, 2008.

Tu Lucian (coordonator)

Fiscalitate de la lege la practic, editura All


Beck, Bucureti, 2004.

Tulai C., erbu S.

Fiscalitate comparat i armonizri fiscale,


editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca,
2005.

Vcrel Iulian

Finane publice, ediia a II-a, EDP, Bucureti,

(coordonator)

2002.

Vintil Georgeta

Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, editura


Economic, Bucureti, 2004.

***

www.fiscalitatea.ro

***

www.codfiscal.net

***

www.manager.ro

***

www.ec.europa.eu

***

www.wikipedia.ro

62

***

www.doingbusiness.ro

***

www.mfinante.ro

***

www.capital.ro

***

www.ocde.org/fiscalite

***

Legea 571/2003 privind Codul Fiscal.

***

Legea nr. 90/2001 privind organizarea i


funcionarea Guvernului Romniei i a
ministerelor.

***

Legea nr. 500/2002 privind Finanele Publice.

***

Hotrrea Guvernului nr. 1574/2003 privind


organizarea i funcionarea Ministerului
Finanelor Publice i Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal.

63