BUFAN Radu, Codul fiscal comentat din 01-nov-2020, Wolters Kluwer

Publicaţie: Codul fiscal comentat

Dată bază legală:

1 noiembrie 2020 An
Autori:
BUFAN Radu

Comentariu la articolul 7 din Codul Fiscal

Autori: prof. univ. dr. Radu Bufan; av. dr. Mirela Buliga; prof. univ. dr. Ovidiu
BUNGET/conf. univ. dr. Alin Dumitrescu (valoarea fiscală); av. Mădălina Cotruţ
Comentariu:
În înţelesul prezentului cod, cu excepţia titlului VI şi VIII, termenii şi expresiile de mai jos au
următoarele semnificaţii:
1.
Din denumirea marginală a art. 7C. fisc., „Definiţii ale termenilor comuni” şi din fraza
introductivă („cu excepţia titlurilor VII şi VIII”), rezultă intenţia legiuitorului de a alcătui un
„dicţionar” de termeni valabil în materia impozitelor nearmonizate, reglementate de Codul
fiscal.
Raportat la această intenţie, trebuie făcute următoarele precizări:
- definiţiile conferite de directivele UE în materie fiscală au prioritate faţă de definiţiile de la
art. 7C. fisc.; astfel, spre exemplu, definiţia „impozitului reţinut la sursă” în sensul Directivei
Societăţi-mamă/filiale va fi cea rezultată din interpretarea dată acestei noţiuni de către CJUE;
- există anumite definiţii, derogatorii de la art. 7C. fisc., (care reprezintă „dreptul comun”) şi
de ordin intern, cum ar fi cele din Titlul IX, dedicat impozitelor şi taxelor locale;
- definiţiile din cuprinsul art. 7 nu sunt valabile în materia TVA şi a accizelor, Titlurile VII şi
VIII având reglementat, în partea introductivă, propriul set de definiţii.
În consecinţă, ori de câte ori nu vom găsi definiţii specifice în Titlurile II-VI şi IX, se vor
aplica cele de la art. 7C. fisc.
2.
1.activitate dependentă -orice activitate desfăşurată de o persoană fizică într-o relaţie de
angajare generatoare de venituri;
Această definiţie este utilă pentru a identifica veniturile de natură salarială; toate activităţile
care nu se caracterizează prin relaţia de angajare sau de dependenţă conduc la obţinerea de
venituri care nu sunt de natură salarială, ci venituri din activităţi comerciale, profesii libere
etc.
3.
O modificare importantă a opticii administraţiei fiscale a fost consacrată de O.U.G. nr.
58/2010107, care a oferit posibilitatea expresă a recalificării drept activităţi dependente a unora
privite, până la modificare, drept independente, cu consecinţa creşterii volumului
contribuţiilor salariale colectate la bugetul statului. Sub imperiul Codului fiscal 2004, până la
data de 30 iunie 2015, opera de recalificare era efectuată în baza unor criterii expres
reglementate. Prin Legea nr. 187/2015108, cu efecte începând cu 1 iulie 2015, metoda de
recalificare a activităţilor independente în activitate dependentă a fost modificată; s-a renunţat
la criteriile de recalificare în favoarea unei definiţii-condiţie a activităţii independente. Codul
fiscal 2016 a păstrat paradigma valabilă începând cu a doua jumătate a anului 2015.
4.
Pentru că sunt încă posibile inspecţii ale perioadei de până la jumătatea anului 2015, vom
reda analiza reglementării anterioare.
Astfel, potrivit pct. 2.1. de la alin. (1) al art. 7Cod fiscal 2004, orice activitate putea fi
reconsiderată ca activitate dependentă dacă îndeplinea cel puţin unul din criteriile enumerate,
iniţial, la lit. a)-f) şi, ulterior, la lit. a)-d); începând cu data de 10 septembrie 2010 a fost
eliminat criteriul, anterior reglementat la lit. f)-„orice alte elemente care reflectă natura
dependentă a activităţii” - care ar fi putut conduce la abuzuri. În opinia noastră, prin
dispoziţiile O.U.G. nr. 58/2010 (modificate prin O.U.G. nr. 82/2010) au fost ridicate la rang
de lege, cu mici modificări, dispoziţiile cuprinse în pct. 67 din Normele metodologice date în
aplicarea art. 55 alin. (1) şi (2) C. fisc. 2004.
Primul criteriu [pct. 2.1. lit. b)], în temeiul căruia organele fiscale puteau efectua
recalificarea, era formulat după cum urmează: „beneficiarul de venit se află într-o relaţie de
subordonare faţă de plătitorul de venit, respectiv organele de conducere ale plătitorului de
venit, şi respectă condiţiile de muncă impuse de acesta, cum ar fi: atribuţiile ce îi revin şi
modul de îndeplinire a acestora, locul desfăşurării activităţii, programul de lucru”.
Criteriul redat mai sus reunea practic două subcondiţii diferite legate prin conjuncţia „şi”,
ceea ce denotă că acestea trebuiau îndeplinite cumulativ.
Prima dintre ele impunea ca între părţi (plătitorul şi, respectiv, beneficiarul de venit) să fi
existat o relaţie de subordonare, relaţie a cărei existenţă trebuia să rezulte din contractul
încheiat. Precizăm că subordonarea trebuia să fie neechivocă, nefiind în discuţie dependenţa
economică, ci cea juridică.
A doua „subcondiţie” consta în elemente de fapt, adică în respectarea condiţiilor de muncă
impuse de către plătitorul de venit; înseamnă că ne aflam în faţa unui contract de adeziune, cu
clauze similare unui contract de muncă şi că beneficiarul venitului trebuia să respecte aceste
condiţii.
Din text se subînţelege că, per a contrario, dacă în contract nu existau clauze referitoare la un
anumit loc de desfăşurare a activităţii, la un anumit program de lucru etc., nu eram în
prezenţa unei activităţi de tip dependent care să fie guvernată de o relaţie de subordonare.
Cel de-al doilea criteriu [pct. 2.1. lit. b)], astfel cum era formulat urmare a modificării
efectuate prin Legea nr. 187/2015, reuneşte criteriile de la pct. 2.1. lit. b) şi c) din forma
iniţială, adoptată prin O.G. nr. 58/2010. Conform dispoziţiei de la lit. b), recalificarea în
activitate dependentă era efectuată dacă „în prestarea activităţii, beneficiarul de venit
foloseşte exclusiv baza materială a plătitorului de venit, respectiv spaţii cu înzestrare
corespunzătoare, echipament special de lucru sau de protecţie, unelte de muncă sau altele
asemenea şi contribuie cu prestaţia fizică sau cu capacitatea intelectuală, nu şi cu capitalul
propriu”.
Ca atare, potrivit acestui criteriu, pentru a ne afla în prezenţa unei relaţii de dependenţă,
beneficiarul venitului trebuia să folosească exclusiv baza materială („dotarea”) plătitorului de
venit; dacă însă utiliza şi propriile dotări (calculatoare, soft, clădiri, echipamente, unelte etc.)
condiţia nu era îndeplinită.
În plus, potrivit celei de-a doua teze a prevederii, beneficiarul venitului trebuia să contribuie
doar cu „forţa de muncă”, nu şi cu capital propriu.
Condiţia din a doua teză se regăseşte, de fapt, în condiţia din prima teză, deoarece, dacă
beneficiarul venitului utiliza propria dotare, din punctul său de vedere, aceste unelte, spaţii
etc. reprezentau „capitalul” său. Trebuie subliniat că noţiunea de „capital” are multiple
sensuri, însă în România ele încă nu au evoluat, nu au fost integral consacrate, reducându-se
doar la cele uzuale de genul „capital social” şi nefiind încă integrate în limbaj alte sensuri mai
profunde, cum ar fi spre exemplu „câştiguri de capital”.
Cel de-al treilea criteriu dispunea după cum urmează: „plătitorul de venit suportă în interesul
desfăşurării activităţii cheltuielile de deplasare ale beneficiarului de venit, cum ar fi
indemnizaţia de delegare-detaşare în ţară şi în străinătate, precum şi alte cheltuieli de
această natură”.
Trebuie observat că textul nu se referea la cheltuielile de deplasare propriu-zise, respectiv
cazare şi transport, deoarece, în toate cazurile, chiar şi în contractele cu liber-profesioniştii,
acestea sunt suportate de către beneficiarul serviciului (plătitorul de venit). Textul legal se
referea doar la „diurnă” şi alte cheltuieli de această natură care, de regulă, în relaţie cu un
prestator de servicii independent, cad în sarcina acestuia din urmă.
Potrivit celui de-al patrulea criteriu, „plătitorul de venit suportă indemnizaţia de concediu de
odihnă şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, în contul beneficiarului de
venit”.
Este firesc ca, dacă plătitorul de venit suportă astfel de cheltuieli, să apară o prezumţie
puternică de legătură dependentă între părţile contractului. În relaţiile cu persoane
independente, aceste cheltuieli nu se suportă de către „client”.
Îndeplinirea măcar a uneia dintre condiţiile analizate conducea, în optica legii anterioare, la
consecinţele reglementate de prevederile de la pct. 2.2. al art. 7 alin. (1): „În cazul
reconsiderării unei activităţi ca activitate dependentă, impozitul pe venit şi contribuţiile
sociale obligatorii, stabilite potrivit legii, vor fi recalculate şi virate, fiind datorate solidar de
către plătitorul şi beneficiarul de venit. În acest caz se aplică regulile de determinare a
impozitului pentru veniturile din salarii realizate în afara funcţiei de bază”.
Textul pct. 2.2 depăşea cadrul legal tradiţional al Codului fiscal, deoarece făcea vorbire şi
despre contribuţiile sociale obligatorii, care sunt reglementate prin legi speciale. Deoarece
însă din 2011 reglementarea bazei de calcul a contribuţiilor fiscale a fost introdusă în Cod,
recalificarea veniturilor pe baza acestor dispoziţii de la producea efecte şi în materia
contribuţiilor sociale.
5.
2.activitate dependentă la funcţia de bază- orice activitate desfăşurată în baza unui contract
individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, declarată angajatorului ca
funcţie de bază de către angajat; în cazul în care activitatea se desfăşoară pentru mai mulţi
angajatori, angajatul este obligat să declare numai angajatorului ales că locul respectiv este
locul unde exercită funcţia pe care o consideră de bază;
Şi această definiţie este utilă pentru a caracteriza acea parte din veniturile salariale (acea
activitate) care conduce la acordarea deducerilor personale, a cotizaţiilor sindicale,
contribuţiilor la fondurile de pensii facultative etc. conform detaliilor prezentate la pct. 14 din
Normele metodologice de aplicare a Titlului IV din Codul fiscal.
6.
3.activitate independentă- orice activitate desfăşurată de către o persoană fizică în scopul
obţinerii de venituri, care îndeplineşte cel puţin 4 dintre următoarele criterii:
3.1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a
activităţii, precum şi a programului de lucru;
3.2. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi;
3.3. riscurile inerente activităţii sunt asumate de către persoana fizică ce desfăşoară
activitatea;
3.4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară;
3.5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacităţii intelectuale şi/sau a
prestaţiei fizice a acesteia, în funcţie de specificul activităţii;
3.6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare,
reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale care
reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective;
3.7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat
sau prin colaborare cu terţe persoane în condiţiile legii;
În Codul fiscal 2004, activitatea independentă era definită ca fiind „orice activitate
desfăşurată cu regularitate de către o persoană fizică, alta decât o activitate dependentă”.
Definiţia „negativă” era necesară, deoarece formele activităţii independente erau practic
infinite, depinzând şi de progresul tehnic, de evoluţia socială etc. şi nu puteau fi enumerate
limitativ; de aceea, tot ce nu era activitate dependentă (salarială) conducea la venituri din
activităţi independente.
Pct. 19 din Normele metodologice date în aplicarea art. 46C. fisc. 2004 precizau următoarele:
„Exercitarea unei activităţi independente presupune desfăşurarea acesteia în mod obişnuit,
pe cont propriu şi urmărind un scop lucrativ. Printre criteriile care definesc preponderent
existenţa unei activităţi independente sunt: libera alegere a desfăşurării activităţii, a
programului de lucru şi a locului de desfăşurare a activităţii; riscul pe care şi-l asumă
întreprinzătorul; activitatea se desfăşoară pentru mai mulţi clienţi; activitatea se poate
desfăşura nu numai direct, ci şi cu personalul angajat de întreprinzător în condiţiile legii”.
7.
În Codul fiscal 2016, activitatea independentă este definită din perspectiva îndeplinirii unor
criterii enunţate expres. Criteriile de delimitare a activităţilor independente sunt în număr de 7
şi îndeplinirea a cel puţin 4 dintre acestea conduce la încadrarea în activităţi independente.
Elaborarea acestor criterii a constituit un punct important în dezbaterile comisiei de
specialitate din Camera Deputaţilor, care a făcut eforturi comune cu M.F.P. şi cu
reprezentanţii mediului de afaceri pentru a găsi cea mai potrivită formulă, oricum mult mai
adecvată decât formularea precedentă, care conducea la încadrarea că activitate dependentă la
îndeplinirea chiar şi a unei singure condiţii dintre cele enumerate la pct. 2.1.
În cursul acestor dezbateri, M.F.P. a avansat şi un concept larg răspândit şi în alte state
occidentale, inclusiv în SUA, care constă în completarea de către contribuabil a unui
chestionar detaliat, cu câteva zeci de întrebări, şi care, prelucrat apoi informatic, poate da un
„verdict”, bazat pe gruparea a mai multor criterii. Această propunere nu a putut fi deocamdată
adoptată din cauza constrângerilor de timp în care s-a lucrat, dar o apreciem ca variantă de
luat în seamă la o viitoare modificare.
Cele 7 criterii enumerate de lege vor suscita comentarii pe măsură aplicării lor. Considerăm
că, în actuală formulare, profesiile libere reglementate nu ar trebui să aibă probleme pentru a
se încadra la activităţi independente.
Nouă reglementare, deşi teoretic mai permisivă decât cea precedentă, impune totuşi restricţii
şi modificări de atitudine în numeroase bresle.
De exemplu, experţii contabili care au un singur client şi îşi desfăşoară întreagă activitate la
sediul acestuia, cu „uneltele” clientului (calculator, colecţie legislativă etc.) vor trebui cel
puţin să îşi adapteze atât contractele, cât şi comportamentul pentru a nu risca să fie declaraţi
dependenţi.
Un alt exemplu, este „statutul” avocaţilor stagiari care a suferit modificări: marile case de
avocatură au fost nevoite să le modifice contractele, cel puţin sub aspectul că aceştia au
dreptul la clientelă proprie şi îşi vor încheia propriile asigurări de răspundere civilă
profesională.
Apreciem că sunt relativ mai greu de îndeplinit toate cele 4 criterii în situaţia activităţilor ce
apar în permanenţă în urma dezvoltării unor noi modele de afaceri, a unor noi tipuri de
ocupaţii care nu sunt organizate prin lege în corpuri profesionale distincte, care nu au
reglementări proprii de acces în profesie etc. Astfel de cazuri sunt cele ale unor sportivi
profesionişti din sporturi care nu au încă federaţii naţionale, ale stenodactilografilor, ale
persoanelor care execută activităţi apropiate de cele artistice, dar nu sunt artişti profesionişti
etc.
8.
4.autoritate fiscală centrală- Ministerul Finanţelor Publice, instituţie cu rolul de a coordona
aplicarea unitară a prevederilor legislaţiei fiscale;
Această definiţie a trebuit introdusă pentru a delimita competenţele ministerului de cele ale
altor entităţi care pot interveni în materie fiscală.
9.
5.autoritate fiscală competentă- Ministerul Finanţelor Publice şi serviciile de specialitate ale
autorităţilor administraţiei publice locale, după caz, care au responsabilităţi fiscale;
Aceasta este determinată de la caz la caz în diferite texte ale Codului fiscal, cu referire la
autorităţi centrale (de exemplu ANAF) sau alte autorităţi ale administraţiei publice locale.
10.
6.centrul intereselor vitale- locul de care relaţiile personale şi economice ale persoanei fizice
sunt mai apropiate. În analiza relaţiilor personale se va acorda atenţie familiei soţului/soţiei,
copilului/copiilor, persoanelor aflate în întreţinerea persoanei fizice şi care sosesc în România
împreună cu aceasta, calitatea de membru într-o organizaţie caritabilă, religioasă, participarea
la activităţi culturale sau de altă natură. În analiza relaţiilor economice se va acorda atenţie
dacă persoana este angajat al unui angajator român, dacă este implicată într-o activitate de
afaceri în România, dacă deţine proprietăţi imobiliare în România, conturi la bănci în
România, carduri de credit/debit la bănci în România;
Aceasta sintagmă este un criteriu de stabilire a rezidenţei fiscale în România, definită la art. 7
pct. 28 lit. b), în baza căruia persoana fizică străină devine impozabilă în România pe
veniturile obţinute din orice sursă, atât din România cât şi din străinătate. Pe de o parte,
această sintagmă are un rol important în stabilirea rezidenţei fiscale în România a unei
persoane fizice străine conform Codului fiscal, iar, pe de altă parte, este o noţiune specifică
dreptului fiscal internaţional, utilă în cazul în care o persoană fizică este rezidentă fiscal în
două state (România şi alt stat), dar în baza acestui criteriu rezidenţa fiscală a persoanei fizice
va fi stabilită în statul unde este centrul intereselor vitale al persoanei respective.
Din art. 7 pct. 28 lit. b) reiese că rezidenţa fiscală poate fi stabilită doar în baza acestui
criteriu, dar, practic, este nevoie de îndeplinirea şi a altui criteriu pentru a evidenţia
ataşamentul persoanei la România. În baza convenţiilor de evitarea dublei impuneri, acest
criteriu este aplicat în cazul în care există şi un alt criteriu îndeplinit, precum existenţa unor
locuinţe permanente în ambele state. Ca regulă, în contextul în care se aplică convenţiile de
evitarea dublei impuneri, înţelesul sintagmei „centrul intereselor vitale” ar trebui să fie
independent de înţelesul din Codul fiscal. Ceea ce este de remarcat în interpretarea acestei
sintagme este faptul că nu există derogări/divergenţe între înţelesul sintagmei potrivit Codului
fiscal şi cel din convenţii, precum există în alte jurisdicţii. Ordinul nr. 1099/2016109 face
trimitere la convenţiile de evitarea dublei impuneri şi chiar la Comentariile art. 4 din
Convenţia Model OCDE în interpretarea centrului intereselor vitale.
11.
Centrul intereselor vitale încearcă să ataşeze o persoană fizică la competenţa de impozitare a
României, analizând legăturile personale şi economice ale persoanei respective cu România.
Astfel, o persoană fizică va fi rezidentă fiscal în România dacă are cele mai strânse legături
personale şi economice cu România; criteriile utilizate în analiză sunt, de regulă, următoarele:
- relaţiile personale, şi anume dacă în România se află sau sosesc soţului/soţia, copilul/copiii
persoanei fizice, precum şi alte persoane aflate în întreţinerea persoanei fizice şi dacă
persoana fizică respectivă are calitatea de membru într-o organizaţie caritabilă, religioasă,
participă la activităţi culturale sau de altă natură în România; şi
- relaţiile economice, şi anume dacă persoana fizică este angajată a unui angajator român,
dacă este implicată într-o activitate de afaceri în România, dacă deţine proprietăţi imobiliare
în România, dacă are conturi la bănci în România, carduri de credit/debit la bănci în
România.
12.
Din modul în care este formulat acest text, nu pare a rezulta prevalenţa unui anumit tip de
relaţii faţă de celelalte, chiar dacă enumerarea începe prin prezentarea elementelor personale.
De altfel, aceasta este şi opinia în doctrina internaţională de specialitate. Astfel, conform
profesorului K. Vogel, în cadrul acestui criteriu prioritatea nu poate fi acordată relaţiilor
economice în detrimentul celor personale sau invers, deoarece acest concept trebuie privit ca
fiind unul indivizibil şi ar trebui evitate/minimizate elementele subiective.
Circumstanţele trebuie analizate în ansamblul lor, fiind totuşi evident că aspectele legate de
actele personale ale persoanei trebuie să beneficieze de o atenţie specială. În cazul unei
persoane cu dublă rezidenţă, dacă persoana deţine o locuinţă în România şi îşi stabileşte o a
doua locuinţă în alt stat, dar o păstrează şi pe prima, faptul că păstrează prima locuinţă în
mediul în care a trăit întotdeauna, unde a muncit şi unde se găsesc familia şi toate
proprietăţile sale poate să demonstreze, alături de alte elemente, că persoana în cauză şi-a
păstrat centrul intereselor vitale în România. Acest exemplu este menţionat atât în
Comentariile art. 4 din Convenţia Model OCDE în interpretarea şi aplicarea centrului
intereselor vitale, precum şi în Ordinul nr. 1099/2016.
În ceea ce priveşte enumerarea din cadrul fiecărei categorii, considerăm că aceasta nu este
limitativă, putând fi incluse şi ale elemente de natură a evidenţia sau nu ataşamentul unei
persoane fizice faţă de România. Ordinul nr. 1099/2016 precizează că există şi alte elemente
care pot fi luate în considerare la stabilirea rezidenţei fiscale în România, precum: existenţa
de autovehicule înregistrate în România, obţinerea unui permis de conducere emis de
autorităţile competente din România sau a unui paşaport emis de autorităţile competente din
România, persoana este asigurată în sistemul de asigurări sociale din România în toată
perioada în care stă în România, persoana este asigurată în sistemul de asigurări sociale de
sănătate din România/statul străin în perioada în care stă în străinătate/România etc. În
doctrina internaţională de specialitate, profesorul K. Vogel consideră că aceste elemente pot
fi obţinute cu uşurinţă într-un stat, precum înregistrarea unei maşini sau
obţinerea/preschimbarea unui permis de conducere şi astfel nu aduc informaţii suficiente în a
stabili ataşamentul unei persoane cu un anumit stat.
13.
Ordinul nr. 1099/2016 prevede formularistica necesară pentru stabilirea rezidenţei fiscale în
România sau când se schimbă rezidenţa fiscală din România în alt stat.
14.
Aceste criterii de identificare a ataşamentului faţă de România au fost detaliate anterior şi
prin Normele metodologice de aplicare a art. 7 alin. (1) pct. 23 C. fisc. 2004 astfel: „prin
centrul intereselor vitale se înţelege statul cu care relaţiile personale şi economice ale
persoanei fizice sunt mai apropiate. Astfel, se va acorda atenţie familiei sale (soţului/soţiei,
copilului/copiilor, persoanelor aflate în întreţinerea persoanei fizice şi care sosesc în
România împreună cu aceasta), relaţiilor sale economice (angajat al unui angajator român,
implicarea într-o activitate de afaceri în România, conturi la bănci în România, carduri de
credit/debit la bănci în România), relaţiilor sale sociale (membru într-o organizaţie
caritabilă, religioasă, participări la activităţi culturale sau de altă natură)”.
15.
7.contract de leasing financiar- orice contract de leasing care îndeplineşte cel puţin una dintre
următoarele condiţii:
a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului
sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;
b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce
face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului;
c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar
valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre durata
normală de funcţionare maximă şi durata contractului de leasing, raportată la durata normală
de funcţionare maximă, exprimată în procente;
Această dispoziţie se interpretează astfel: se prezumă că utilizatorul va avea tot interesul de a
cumpăra, la finalul perioadei de leasing, un bun pe care el l-a administrat şi îi cunoaşte starea
tehnică, în ipoteza în care, de exemplu, a plătit 80% din valoare sa şi durata de funcţionare
rămasă este de 30% din cea maximă; cu alte cuvinte, va cumpăra 30% din durată de viaţă
totală a utilajului, plătind 20% din valoarea sa iniţială.
16.
d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a bunului
care face obiectul leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing include orice
perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;
Această dispoziţie prezumă că finanţatorul va fi interesat să vândă, la finele perioadei, un bun
care a fost utilizat peste 80% din durata sa normală de funcţionare, fiind greu de anticipat că
se va găsi un client care să ia în leasing un bun aflat la sfârşitul perioadei sale normale de
viaţă.
17.
e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală
cu valoarea de intrare a bunului;
Această definiţie a leasingului financiar este specifică dreptului fiscal. Într-un sens mai larg,
contractul de leasing este reglementat prin O.G. nr. 51/1997, republicată110. Art. 29C. fisc.
2016 prevede care sunt cheltuielile deductibile fiscal la locatar (utilizator) atât în cazul
leasingului financiar, cât şi în cazul celui operaţional.
18.
8.contract de leasing operaţional- orice contract de leasing încheiat între locator şi locatar,
care transferă locatarului riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate, mai puţin riscul de
valorificare a bunului la valoarea reziduală, şi care nu îndeplineşte nici una dintre condiţiile
prevăzute la pct. 7 lit. b)-e); riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduală există atunci
când opţiunea de cumpărare nu este exercitată la începutul contractului sau când contractul de
leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirării contractului;
Şi această definiţie este strict fiscală, fiind utilă din perspectiva dezvoltării dispoziţiilor art.
29C. fisc. 2016.
19.
9.comision- orice plată în bani sau în natură efectuată către un broker, un agent comisionar
general sau către orice persoană asimilată unui broker sau unui agent comisionar general,
pentru serviciile de intermediere efectuate în legătură cu o operaţiune economică;
Definiţia are menirea de a fiscaliza veniturile persoanelor care realizează operaţiuni de
intermediere (lato sensu) care sunt alăturate unei fapte de comerţ. În Codul fiscal 2004,
serviciile de comision erau „judecate” împreună cu serviciile de consultanţă şi management
sub aspectul probei prestării lor efective [art. 21 alin. (4) lit. m)], fără a se face diferenţa
necesară între obligaţii de mijloace şi cele de rezultat; în cazul obligaţiilor de rezultat, timpul
şi eforturile depuse de către comisionar sunt irelevante, întrucât el primeşte comision doar
dacă a reuşit să încheie contractul în condiţiile puse de către clientul său.
În cazul în care natura operaţiunii intermediarului comisionar nu rezultă cu claritate, fie din
contract, fie din documentele prezentate de către părţi, se face apel la reglementarea
contractului de comision din Noul Codul civil111 (art. 2043-2053).
20.
10.contribuţii sociale obligatorii- prelevare obligatorie realizată în baza legii, care are ca scop
protecţia persoanelor fizice obligate a se asigura împotriva anumitor riscuri sociale, în
schimbul cărora aceste persoane beneficiază de drepturile acoperite de respectiva prelevare;
Actele normative relevante în domeniul contribuţiilor sociale obligatorii sunt următoarele:
- Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice112;
- Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, republicată113;
- O.U.G. nr. 158/2005 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate114;
- Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de
muncă115;
- Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munca şi boli profesionale,
republicată116;
- Legea nr. 448/2006 privind protecţia şi promovarea drepturilor persoanelor cu handicap,
republicată117.
21.
11.dividend- o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui
participant, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică,
exceptând următoarele:
a) o distribuire de titluri de participare noi sau majorarea valorii nominale a titlurilor de
participare existente, ca urmare a unei operaţiuni de majorare a capitalului social, potrivit
legii;
b) o distribuire efectuată în legătură cu dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare
proprii de către persoana juridică;
c) o distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane juridice;
d) o distribuire în bani sau în natură, efectuată cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit
legii;
e) o distribuire de prime de emisiune, proporţional cu partea ce îi revine fiecărui participant;
f) o distribuire de titluri de participare în legătură cu operaţiuni de reorganizare, prevăzute la
art. 32 şi 33.
Se consideră dividende din punct de vedere fiscal şi se supun aceluiaşi regim fiscal ca
veniturile din dividende:
(i) câştigurile obţinute de persoanele fizice din deţinerea de titluri de participare, definite de
legislaţia în materie, la organisme de plasament colectiv;
(ii) veniturile în bani şi în natură distribuite de societăţile agricole, cu personalitate juridică,
constituite potrivit legislaţiei în materie, unui participant la societatea respectivă drept
consecinţă a deţinerii părţilor sociale;
Din punct de vedere economic, atât pe plan internaţional, dar şi în reglementarea internă,
noţiunea de profit (beneficii) o precede pe acea de dividende: dividendele reprezintă, în
limbajul economic curent, acea parte din profit (rezultat financiar lato sensu) care este
alocată, repartizată, de către adunarea generală ordinară a asociaţilor/acţionarilor în scopul de
a fi ulterior distribuită participanţilor la persoana juridică: asociaţi şi acţionari.
22.
Beneficiul sau profitul este „întregul” din care se separă dividendele, dacă acţionarii aprobă
„repartizarea” unei părţi la dividende. Profitul contabil brut suportă din punct de vedere fiscal
corecţiile impuse de art. 19C. fisc. în vederea transformării sale în profit fiscal astfel: se
adaugă cheltuielile declarate nedeductibile din punct de vedere fiscal şi se scad veniturile
neimpozabile din punct de vedere fiscal si deducerile fiscale. Dacă aceste „corecţii” ale
profitului contabil conduc la o creştere a profitului fiscal, impozitul calculat asupra profitului
fiscal se va plăti de fapt, ca sursă, tot din profitul contabil obţinut. Spre exemplu, dacă la un
profit contabil brut de 100.000 lei (presupunând că s-au constituit deja la maxim rezervele
legale), profitul fiscal ajunge la 130.000 lei, rezultă un impozit pe profit de 20.800 lei
(130.000 lei x 16%).
Aceasta înseamnă că profitul contabil net, care poate fi supus repartizării, este de 100.000 lei
- 20.800 lei, respectiv 79.200 lei şi nu de 84.000 lei (100.000 lei - 16.000 lei). Dacă societatea
va decide să repartizeze la dividende întreaga sumă de 79.200 lei, urmează a se reţine la sursă
impozit de 16% asupra dividendelor, în momentul plăţii acestora, în ipoteza în care acţionarii
sunt persoane fizice.
Deci, nu profitul fiscal se distribuie asociaţilor, ci profitul contabil, căruia i s-au aplicat
corecţiile fiscale fie în favoarea (venituri neimpozabile), fie în defavoarea (cheltuieli
nedeductibile) societăţii şi, implicit, a asociaţilor şi care se diminuează cu cuantumul
impozitului pe profit. Chiar în situaţia în care există profit contabil, respectiv veniturile totale
sunt superioare cheltuielilor totale, prin includerea în calculul profitului fiscal a cheltuielilor
nedeductibile se ajunge la diminuarea profitului contabil din care ar trebui să se distribuie
dividendele. Aceste cheltuieli nedeductibile au rolul de sancţiune fiscală, deoarece conduc la
majorarea bazei de calcul a profitului impozabil şi, în consecinţă, a impozitului de plată; lipsa
de conformare a societăţii faţă de regulile jocului fiscal prin înregistrarea de cheltuieli care nu
sunt efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile se metamorfozează la nivelul
asociaţilor prin diminuarea fondurilor necesare pentru distribuirea de dividende.
23.
Legea fiscală stabileşte însă şi alte categorii de venituri ale acţionarilor ca fiind dividende,
deşi acestea nu îşi au sursa în profitul entităţii plătitoare („distribuitoare”). Acest concept de
dividende este construit exclusiv din perspectiva beneficiarului dividendelor, persoană fizică
sau juridică, spre deosebire de accepţiunea din legea societăţilor (comerciale) care avansează
definiţia dividendelor doar din perspectiva societăţii distribuitoare de dividende.
Legea fiscală urmăreşte să impoziteze toate veniturile obţinute de către participanţii la
persoana juridică „distribuitoare” (asociaţi, acţionari) şi nu are la dispoziţie decât un număr
limitat de categorii de venituri „numite” în mod expres de lege. În materia diferitelor avantaje
patrimoniale primite de către participanţi de la societatea deţinută, care nu sunt dividende din
punct de vedere al conceptului economic prezentat anterior, în scopul impozitării, legiuitorul
fiscal din 2003 a ales să recalifice anumite avantaje drept dividende [potrivit pct. 12 al art. 7
alin. (1) C. fisc. 2004 localizat în secţiunea dedicată definiţiilor „se consideră dividend din
punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende”].
24.
Codul fiscal 2016 nu mai foloseşte această tehnică de asimilare, soluţia aleasă fiind de a
clasifica aceste fluxuri de bunuri/bani în „venituri din alte surse” impozabile, conform
dispoziţiilor art. 114 alin. (2) lit. h) şi i), care „înlocuiesc” dispoziţiile anterioare ale art. 7 pct.
12 în fine (cele 2 liniuţe) din Codul fiscal 2004. Pentru obţinerea aceluiaşi rezultat al dublei
impozitări economice a profitului (specific impozitării dividendelor), soluţia găsită a trebuit
combinată cu un regim de nedeductibilitate fiscală la societate a fluxului respectiv, aşa cum
prevăd dispoziţiile art. 25 alin. (4) lit. g) „cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau
asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate
contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii”.
25.
Trebuie însă remarcat că, deşi teoretic dividendul se cuvine doar deţinătorilor de titluri de
participare, în considerarea acelor deţineri, o parte din profitul realizat de către o persoană
juridică poate fi repartizată, în dreptul român, şi altor persoane care au contribuit la obţinerea
profitului şi anume administratorii şi salariaţii. Mai ales în materia dividendelor neregulate
(calificate ca oculte, deghizate şi prezumate) s-a ajuns, în doctrina occidentală, la concluzia
conform căreia câmpul de aplicare personal al dispoziţiilor de „reprimare” a acestora se
întinde la orice persoană, nu doar la asociaţi/acţionari.
26.
În sistemul de drept francez, doctrina118 a clasificat dividendele în dividende provenite din
distribuiri „oficiale” şi anume cele decise de către acţionari în adunarea generală ordinară şi
cele „oficioase” respectiv alte sume care nu sunt distribuite acţionarilor în temeiul unei atare
hotărâri.
Pentru a le deosebi, distribuirile oficiale sunt denumite dividende, iar cele „oficioase” drept
„venituri distribuite”, putând include, spre exemplu (i) distribuirile „deghizate” cuprinzând
în special remuneraţiile excesive şi alte cheltuieli nedeductibile, prin aplicarea teoriei actului
anormal de gestiune, respectiv (ii) distribuirile ce corespund „prezumţiilor fiscale” spre
exemplu, cele enumerate la art. 111 din Codul general al impozitelor (în continuare „CGI”):
avansurile, împrumuturile sau aconturile (în lipsă de probă contrarie).
Profesorul Cozian119 distinge între distribuirile regulate şi distribuirile neregulate
(irregulieres) astfel (i) distribuirile regulate se concretizează în plus faţă de sumele distribuite
de adunarea generală a acţionarilor în sumele distribuite asociaţilor la o reducere de capital şi
boni de liquidation (ii) distribuirile neregulate includ distribuirile deghizate (camuflate), cele
prezumate şi cele oculte.
Analizând aceste concepte, reţinem că distribuirile deghizate sau camuflate sunt cele care
sunt ascunse sub denumiri ale altor tranzacţii, pe când cele oculte constau în sume de bani
care nu au fost deloc evidenţiate în conturile societăţii; la rândul lor aceste dividende oculte
au fost subclasificate în remuneraţii oculte şi distribuiri oculte120.
Dividendele „oficiale” cunosc, în dreptul român, o definiţie de drept societar, la art. 67 alin.
(1) din Legea societăţilor (comerciale), şi anume „cota-parte din profit ce se plăteşte fiecărui
asociat”. Dividendele se cuvin nu doar participanţilor cu aporturi care sunt înscrise în
capitalul social, ci şi asociatului care aduce aport în industrie, care nu este reflectat în
capitalul social.
27.
Definiţia fiscală a dividendelor este mult mai largă comparativ cu definiţia din legea
societăţilor comerciale, deoarece include şi dispoziţii menite a contracara transferurile de
valoare dinspre societate (persoană juridică) înspre asociaţi (dividende neregulate) care, deşi
nu sunt calificate drept dividende, au o natură identică şi, prin urmare, trebuie impozitate
după aceleaşi criterii.
Definiţia dividendului din Codul fiscal este prevăzută la art. 7 alin. (1) pct. 11 şi include o
definiţie pozitivă, dar şi una negativă; în cele ce urmează vom prezenta definiţia de bază
împreună cu cea negativă. Aşa cum arătam supra, definiţia „pozitivă”, destinată în special
dividendelor oficioase (neregulate) a fost „mutata” în Codul fiscal 2016 la art. 114 ca
„venituri din alte surse”. În acest context, au apărut alte două tipuri de dividende asimilate,
astfel:
(i) câştigurile obţinute de persoanele fizice din deţinerea de titluri de participare, definite de
legislaţia în materie, la organisme de plasament colectiv;
(ii) veniturile în bani şi în natură distribuite de societăţile agricole, cu personalitate juridică,
constituite potrivit legislaţiei în materie, unui participant la societatea respectivă drept
consecinţă a deţinerii părţilor sociale;
28.
Art. 7 alin. (1) pct. 11 dispune că „este dividend o distribuire în bani sau în natură, efectuată
de o persoană juridică unui participant, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de
participare la acea persoană juridică”.
Reţinem din această definiţie de bază că dividendul se poate prezenta atât sub formă
bănească, dar şi „în natură”, ca bunuri corporale şi necorporale precum şi servicii, lucrări etc.
Deci, spre deosebire de definiţia din Legea nr. 31/1990 a dividendelor care cuprinde sumele
de bani (cota parte din profit) deoarece profitul se stabileşte într-un cuantum bănesc121,
definiţia fiscală extinde sfera de cuprindere nu numai la sume de bani, ci şi la alte avantaje
indiferent de forma pe care o îmbracă acestea.
29.
De la această regulă legea stabileşte şase excepţii, situaţii ce nu conduc la calificarea unor
distribuiri ca dividende şi, ca atare, nu atrag impozitarea acestor distribuiri [art. 7 alin (1) pct.
11 lit. a), b), c), d), e) şi f)].
Pentru definirea dividendelor, aceste excepţii sunt foarte importante, deoarece, dacă anumite
distribuiri nu pot fi calificate drept dividende, în consecinţă sumele distribuite nu vor fi
supuse impozitului pe dividende.
- La lit. a) constituie excepţie distribuirea de titluri de participare noi sau majorarea valorii
nominale a titlurilor de participare existente, ca urmare a unei operaţiuni de majorare a
capitalului social, potrivit legii.
Explicaţia (raţiunea) acestei exceptări diferă după cum distribuirea de titluri de participare
este urmarea unei creşteri de capital:
- efectuată prin aportul participanţilor, existenţi sau a unora nou intraţi în societate: în acest
caz, noile acţiuni nu reprezintă câştiguri;
- din surse interne, ale societăţii (de exemplu, reevaluări): titlurile vor reprezenta câştiguri
doar la data vânzării lor, când vor fi impozitate la persoana fizică sau juridică „participantă”
drept venituri din astfel de vânzări.
- La lit. b) se exceptează distribuirile (în bani sau în natură) efectuate în legătură cu
dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare proprii de către persoana juridică.
Explicaţia acestei excepţii constă în aceea că, fiind răscumpărări, sumele plătite acţionarilor
ale căror deţineri se reduc proporţional reprezintă de fapt rambursarea sumelor investite cu
titlu de capital social în trecut de către aceşti participanţi (asociaţi, acţionari). Observăm că
textul de la lit. b) nu distinge dacă aceste răscumpărări au ca obiect capital social constituit
efectiv de către participanţi sau provenit din sursele interne ale societăţii. Nu trebuie deosebit
după sursa capitalului, deoarece prin această operaţiune scade şi activul societăţii ca urmare a
plăţii acţiunilor răscumpărate din activul social, deci, contravaloarea acţiunilor rămase scade,
deoarece scade activul patrimonial care reprezintă, în ultimă instanţă, garanţia (gajul)
creditorilor chirografari şi deci şi al acţionarilor (asociaţilor).
- Lit. c) exceptează distribuirea în bani sau în natură efectuată în legătură cu lichidarea unei
persoane juridice.
Aceste dispoziţii se analizează împreună cu cele ale art. 26 alin. (5) şi art. 32, dezvoltate în
Normele metodologice (pct. 21 şi 42 de la Titlul II).
Deşi textul definiţiei nu distinge, interpretarea logică, raţională, ne conduce la a face
următoarea distincţie:
- dacă participanţii primesc o sumă inferioară sau egală valorii nominale a acţiunilor deţinute,
suma nu reprezintă un câştig, deci nu se impozitează;
- dacă participanţii primesc o sumă mai mare comparativ cu valoarea nominală a acţiunilor,
acest câştig se impozitează, la persoanele fizice, ca venituri din investiţii, în condiţiile art. 91
lit. e) C. fisc.
- Lit. d) exceptează şi distribuirile în bani sau în natură efectuate cu ocazia reducerii
capitalului social, potrivit legii.
Textul corespunzător din Codul fiscal 2004 se referea la reducerea capitalului social constituit
efectiv de către participanţi. În această formă de exprimare, logica textului era clară, în sensul
de a excepta doar acele sume (bunuri) care se reîntorc în patrimoniul acţionarilor
(asociaţilor), adică în locul din care au venit.
Din textul citat (2004), rezultă cu claritate că doar acea parte din capitalul social care a fost
constituită efectiv de către participanţi (acţionari, asociaţi), şi se restituie acestora cu ocazia
reducerii capitalului, nu constituie dividend.
Deoarece Codul fiscal nu explicită sintagma „constituit efectiv”, textele legale ce pot
contribui la interpretarea acesteia sunt art. 16 alin. (2) şi art. 74 alin. (2) din Legea societăţilor
nr. 31/1990, republicată.
Din aceste texte, care au valoare generală, rezultă că legiuitorul se referă la capital provenit
efectiv din patrimoniul acţionarilor (participanţilor), deci la o creştere de capital ca urmare a
aporturilor, a unui transfer din patrimoniul personal al acţionarilor în patrimoniul societăţii şi
nu la o creştere de capital provenită din resursele interne ale societăţii, cum ar fi rezerve,
„fonduri” provenite din reevaluare etc.
În aceste cazuri, distribuirea sumelor rezultate din reducerea de capital nu constituie nimic
altceva decât o restituire a unor sume sau bunuri care nu mai sunt necesare societăţii.
Fundamentul neimpozitării acestor sume (bunuri) este următorul:
- la vărsarea lor în societate (aportare), aceste sume (bunuri) provin din patrimoniul personal
al acţionarilor şi se prezumă că au fost deja impozitate la aceşti acţionari;
- la reducerea de capital, sumele (bunurile) se întorc, la aceeaşi valoare, tot în patrimoniul
acţionarilor, similar cu situaţia rambursării unui împrumut pe termen lung.
Un alt argument al neimpozitării acestor sume îl constituie lipsa unui text expres care să
permită (să impună) stabilirea unui impozit; un astfel de text lipseşte atât din Titlul II
(Impozitul pe profit) al Codului fiscal, dar şi din Titlul IV (Impozitul pe venit).
Noul text din 2016 face trimitere la lege („potrivit legii”), fără a mai preciza că reducerea
capitalului trebuie să aibă ca „sursă” acea parte din capital efectiv constituită de participanţi.
Textul actual permite a se distinge şi a se alege soluţia corectă şi în cazul în care se
procedează la reducerea capitalului social, prin reducerea valorii nominale a titlurilor, dar nu
la deţinătorul originar, ci la un cesionar, care le-a cumpărat la o sumă mai mică decât
valoarea nominală. În varianta anterioară, textul era aplicabil doar faţă de fondatorul
societăţii, nu şi în raport cu deţinătorii ulteriori ai titlurilor de participare.
- Lit. e) exceptează distribuirea de prime de emisiune proporţională cu partea ce revine
fiecărui participant la persoana juridică respectivă.
Primele de emisiune nu revin în patrimoniul acţionarilor/asociaţilor, ci sunt utilizate de către
societate prin aceea că sumele încasate peste valoarea nominală a noilor acţiuni rămân la
dispoziţia societăţii (în activul bilanţului), astfel că nu se justifică luarea lor în considerare ca
dividende. Deoarece sumele respective rămân în fapt în conturile societăţii, apreciem că
noţiunea de „distribuire” nu este cea mai corespunzătoare.
- Lit. f) exclude din sfera dividendelor distribuirile de titluri de participare rezultate din
operaţiuni de reorganizare reglementate la art. 32 şi 33C. fisc, respectiv fuziuni, divizări etc.
Este firească această soluţie, deoarece participantul va primi titluri noi la o societate nouă ca
urmare şi în schimbul titlurilor deţinute la societatea absorbită sau divizată, pe o bază
proporţională, ceea ce înseamnă că nu va realiza niciun câştig de natura dividendelor la data
realizării respectivei tranzacţii.
30.
Caracterizarea drept dividende a produselor distribuite de către societăţile agricole
constituite în baza Legii nr. 36/1991.
Deşi o serie de organe fiscale locale au impozitat astfel de distribuiri ca dividende şi pentru
perioade anterioare intrării în vigoare a Codului fiscal 2016, textul legal care permite această
impozitare a intrat în vigoare abia de la 1.01.2016.
Aplicarea textului cunoaşte însă dificultăţi la nivelul societăţilor agricole civile, deoarece, în
multe cazuri, repartizarea produselor rezultate se face pe alte criterii decât participarea la
„capital”. Astfel, în frecvente cazuri, cei care au pus la dispoziţia societăţii terenul agricol
decid ce anume culturi să fie înfiinţate pe acel teren în anul agricol respectiv, iar, în funcţie de
costurile efective ale acelor culturi şi de preţurile de valorificare, ei pot primi un „excedent”
sau pot fi obligaţi la suportarea unui deficit. Astfel, se rupe orice legătură economică dintre
suma evidenţiată de societatea agricolă ca profit - mai mică - şi suma distribuirilor către
„asociaţii” care au dreptul la excedent - mai mare.
În plus, prin această dispoziţie apreciem că se descurajează asocierea pentru exploatarea
optimă a terenurilor, societăţile agricole civile fiind obligate la plata impozitului pe profit şi a
celui pe dividende, comparativ cu agricultorii individuali care au un regim fiscal mult mai
avantajos, aşa cum este reglementat la art. 103 şi urm. C. fisc.
31.
Codul fiscal nu conţine un dispozitiv specific dedicat identificării dividendelor de facto,
dispozitiv care să fi fost confirmat şi dezvoltat de către practica instanţelor noastre.
Textele generale care puteau fi invocate în acest sens sub imperiul Codului fiscal 2004 sunt
doar două, şi anume: (i) textul de principiu al art. 11 alin. (1) C. fisc. 2004122, care permite
autorităţilor fiscale să recalifice (să reîncadreze) o tranzacţie care nu are scop economic şi (ii)
textul definiţiei dividendelor [art. 7 alin. (1) pct. 12] în fine care dispunea că „se consideră
dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal cu veniturile din
dividende:
Suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile achiziţionate de la un
participant la persoana juridică peste preţul pieţei pentru astfel de bunuri/servicii, dacă
suma respectivă nu a făcut obiectul impunerii la primitor cu impozitul pe venit sau profit;
şi/sau
Suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui
participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de persoana juridică în folosul
personal al acestuia”.
Aceste texte de definiţie „pozitivă”, complementară definiţiei „de bază” a pct. 12, constituiau
texte ce încercau să reprime manoperele de evitare a plăţii impozitului pe dividende. În
primul caz, textul „sancţionator” avea la bază principiul preţului de piaţă, consacrat în
doctrină drept principiul lungimii de braţ (arm’s length), iar în al doilea caz se preluau
consecinţele ce derivă din teoria actului anormal de gestiune.
În dreptul comparat sunt consacrate o serie de dispozitive legale menite să identifice
dividendele „oficioase” şi oculte, dintre care menţionam câteva cu titlu de exemplu.
32.
Remuneraţiile excesive
Potrivit art. 39-1-1 CGI francez „remuneraţiile sunt deductibile din rezultat doar dacă
corespund muncii efective şi dacă nu sunt excesive în raport cu importanţa serviciului
prestat”. Această dispoziţie se aplică tuturor remuneraţiilor directe sau indirecte, inclusiv
indemnizaţiilor, alocaţiilor, avantajelor în natură şi rambursărilor de cheltuieli123.
Partea nedeductibilă - cea excesivă - a remuneraţiilor conform art. 111 - d CGI este
recalificată drept venit distribuit.
33.
Cheltuielile somptuarii (voluptuarii)
În legislaţiile franceză şi belgiană, ca şi în cea română de altfel, nu sunt deductibile
cheltuielile care nu sunt efectuate în scopul obţinerii de profituri.
Potrivit art. 39-4 CGI, următoarele tipuri de cheltuieli nu pot fi deductibile: cheltuielile legate
de activitatea de vânătoare şi activitatea de pescuit, cheltuieli cu reşedinţele de odihnă şi de
agrement, cheltuieli cu ambarcaţiunile de agrement, fracţiunea de amortizare excedentară a
vehiculelor întrebuinţate în scop turistic124.
Prin excepţie, cheltuielile enumerate sunt deductibile dacă răspund obiectivului de exploatare
sau dacă corespund unor beneficii sociale rezultate din cumpărarea, închirierea sau alte
operaţiuni realizate pentru a achiziţiona o reşedinţă de odihnă sau de agrement.
Potrivit art. 53-9 din Codul belgian al impozitului pe venit, sunt nedeductibile fiscal aceleaşi
tipuri de cheltuieli ca şi în dreptul francez.
Prin excepţie, deductibilitatea este admisă în cazul în care se demonstrează că respectivele
cheltuieli au fost efectuate conform obiectului de activitate; spre exemplu, utilizarea unei
ambarcaţiuni (yacht) pentru instalarea de birouri.
În ambele legislaţii, cheltuielile somptuarii sunt deductibile dacă au caracter „social”, adică
sunt efectuate în beneficiul tuturor acţionarilor. În Belgia mai există o excepţie: cheltuielile
sunt deductibile dacă acestea sunt integrate în remuneraţiile impozabile ale personalului,
beneficiarul fiind identificabil. În caz contrar, aceste sume vor fi considerate cheltuieli
nedeductibile.
În sistemul de drept francez, pentru beneficiari, acestea constituie venituri din capitaluri
mobiliare, în timp ce în sistemul de drept belgian, acestea sunt reintegrate pur şi simplu în
conturile societăţii125 în vederea impozitării.
34.
Şi în dreptul nostru identificăm dispoziţii similare care interzic deducerea cheltuielilor
voluptuarii, dar nu şi dispoziţii care să conducă la impozitarea acţionarilor care beneficiază de
efectele lor.
Astfel, conform dispoziţiilor art. 25 alin. (3) lit. m) C. fisc.: „cheltuielile de funcţionare,
întreţinere şi reparaţii, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere
şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat potrivit lit. l) la un singur
autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii”; cum la majoritatea societăţilor cu
răspundere limitată, conducătorii sunt asociaţi restricţia se aplică similar celei din dreptul
francez.
Conform dispoziţiilor art. 28 alin. (4) lit. g), nu reprezintă active amortizabile „casele de
odihnă proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât
cele utilizate pentru desfăşurarea activităţii economice”.
35.
Distribuirile prezumate în dreptul român
Modalităţile devenite „clasice”, în practica românească a ultimelor decenii, de a dirija sume
de bani neimpozabile dinspre persoana juridică către aceşti „patroni” - de regulă societate
comercială controlată de câţiva asociaţi - sunt relativ puţine dar folosite pe scară largă.
Astfel, în primul rând, sunt avansurile luate de către asociaţi care sunt şi administratori şi care
se perpetuează de la un an la altul, fără a fi restituite societăţii.
Un potenţial scenariu poate fi cel în care se efectuează restituiri fictive, înregistrându-se
depuneri de bani în casierie pentru a se neutraliza avansul „vechi”; suma nu este obligatoriu a
fi depusă în bancă (nici nu există în fapt), iar în registrul de casă al zilei următoare figurează
acordarea unui nou avans, în sumă asemănătoare, aceluiaşi asociat care însă nu mai are de
justificat un avans vechi ci unul nou, care pare normal.
Un alt scenariu poate consta în tranzacţiile efectuate de societate cu asociaţii/acţionarii, în
care fie societatea achiziţionează bunuri, servicii, credite, etc. de la aceştia, la preţuri peste
preţul pieţei, fie vinde acestora bunuri sub preţul pieţei ori le prestează servicii la cost, în
pierdere sau chiar gratuit. Dintre aceste două tipuri de relaţii dintre societate şi asociaţi doar
primul era incriminat în dispoziţiile ale pct. 12 al alin. (1) art. 7C. fisc. 2004.
Tot în acest arhetip intră, bineînţeles, şi achiziţia de bunuri pe numele societăţii pe care le
folosesc însă asociaţii, cel mai clasic exemplu fiind cel al autoturismelor cu care circulă
membrii familiei asociatului majoritar etc.
36.
12.dobânda- orice sumă ce trebuie plătită sau primită pentru utilizarea banilor, indiferent dacă
trebuie să fie plătită sau primită în cadrul unei datorii, în legătură cu un depozit sau în
conformitate cu un contract de leasing financiar, vânzare cu plata în rate sau orice vânzare cu
plata amânată;
Definiţia fiscală a dobânzii este foarte largă, astfel încât acoperă un spectru practic nelimitat
de „forme” ale plăţilor pentru utilizarea banilor, adică „orice sumă”, oricum ar fi calificată de
către părţile contractului. În baza acestei definiţii, sumele respective vor putea fi recalificate
drept dobânzi şi supuse unei deductibilităţi limitate, în cazurile prevăzute de art. 27C. fisc.
(valabil până la 1 ianuarie 2018), respectiv art. 402C. fisc. şi art. 91C. fisc. (Titlul IV) sau
impozitării, în temeiul art. 91C. fisc., precum şi în cazurile analizate la art. 223 alin. (1) lit. b)
şi c).
37.
13.dreptul de autor şi drepturile conexe- constituie obiect al acestora operele originale de
creaţie intelectuală în domeniul literar, artistic sau ştiinţific, oricare ar fi modalitatea de
creaţie, modul sau forma de exprimare şi independent de valoarea şi destinaţia lor, operele
derivate care au fost create plecând de la una sau mai multe opere preexistente, precum şi
drepturile conexe dreptului de autor şi drepturile sui-generis, potrivit prevederilor Legii nr.
8/1996 privind dreptul de autor şi drepturile conexe, cu modificările şi completările
ulterioare.
Definiţia drepturilor de autor, introdusă în Codul fiscal 2004 prin O.U.G. nr. 58/2010, vizează
îngrădirea contractelor deghizate de drepturi de autor care, în substanţă, ascund relaţii
salariale (activităţi dependente) pentru evitarea plăţii contribuţiilor sociale şi diminuarea
impozitului pe venit.
Principala problemă a aplicării acestei definiţii restrictive constă în necesitatea caracterului
original al unei opere, caracter original care uneori este greu de probat, datorită noutăţii nu a
ideii, a conceptului exprimat, ci datorită modului de exprimare al acelei idei; spre exemplu,
modul de exprimare a unei scenograf, a unui autor de clip publicitar, al unui savant care trage
concluzii noi din materiale deja consacrate etc.
Aşa cum s-a punctat în doctrină, Normele Codului fiscal 2004 cuprindeau anterior prevederi
menite să înlăture dorinţa agenţilor economici de a-şi scădea costurile fiscale în mod abuziv.
Astfel, la pct. 25 dat în aplicarea Titlului III C. fisc. 2004, legiuitorul administrativ a decis că
dacă autorul utilizează baza materială a angajatorului (sau în prima etapă - a părţii care îi
plăteşte potenţialele drepturi de autor) pentru a obţine creaţia literară, atunci el este un salariat
şi nu o persoană fizică autorizată: „Persoanele fizice angajate, precum şi cele care încheie
contracte, altele decât cele prin care sunt reglementate relaţiile de angajare, şi care desfăşoară
activităţi utilizând baza materială a angajatorului sau a celeilalte părţi contractante, în vederea
realizării de invenţii, realizări tehnice sau procedee tehnice, opere ştiinţifice, literare, artistice
etc., obţin venituri de natură salarială”.
Trebuie precizat că sunt scutiţi de impozitul pe venit creatorii de programe informatice, aşa
cum specifica dispoziţiile art. 60 pct. 2 C. fisc. 2016126.
38.
14.entitate transparentă fiscal, cu/fără personalitate juridică- orice asociere, asociere în
participaţiune, asocieri în baza contractelor de exploatări în participaţie, grup de interes
economic, societate civilă sau altă entitate care nu este persoană impozabilă distinctă, fiecare
asociat/participant fiind subiect de impunere în înţelesul impozitului pe profit sau pe venit,
după caz;
Definiţia este necesară, deoarece Codul fiscal utilizează, în repetate rânduri, trimiterile la
transparenţa fiscală, în scopul de a preciza că subiecţii impunerii sunt persoanele asociate,
fizice sau juridice. Trebuie remarcat că nu există o corelaţie deplină cu alte reglementări, care
nu au asimilat toate consecinţele acestui concept: spre exemplu, o societate de avocatură
poate deţine, proprio nomine, un autoturism, dar nu şi o clădire.
39.
15.franciza- un sistem de comercializare a produselor şi/sau al serviciilor şi/sau al
tehnologiilor, bazat pe o colaborare continuă între persoanele fizice sau juridice independente
din punct de vedere juridic şi financiar, prin care o persoană, denumită francizor, acordă altei
persoane, denumită francizat, dreptul şi impune obligaţia de a exploata o afacere în
conformitate cu conceptul francizorului; acest drept autorizează şi obligă pe francizat, în
schimbul unei contribuţii financiare directe sau indirecte, să utilizeze mărcile de produse
şi/sau de servicii, alte drepturi de proprietate intelectuală sau industrială protejate, know-how-
ul, drepturile de autor, precum şi însemne ale comercianţilor, beneficiind de un aport
continuu de asistenţă comercială şi/sau tehnică din partea francizorului, în cadrul şi pe durata
contractului de franciză încheiat între părţi în acest scop;
Calificarea unui contract ca fiind de franciză se face, din punct de vedere fiscal, conform
acestei definiţii; în completare, dar numai în măsura în care nu derogă de la definiţia fiscală,
vor fi utilizate dispoziţiile O.G. nr. 52/1997 privind regimul juridic al francizei127.
40.
16.impozitul pe profit amânat- impozitul plătibil/recuperabil în perioadele viitoare în legătură
cu diferenţele temporare impozabile/deductibile dintre valoarea contabilă a unui activ sau a
unei datorii şi valoarea fiscală a acestora;
Ca urmare a adoptării de către instituţiile de credit reglementate de Banca Naţională a
României a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Codul fiscal a suferit
numeroase modificări începând cu anul 2012. Una dintre modificări se referă la includerea
unei definiţii pentru impozitul amânat. Această definiţie este aplicabilă doar entităţilor care
aplică IFRS ca bază de raportare şi care depăşesc deja sfera instituţiilor de credit.
41.
Definiţia inclusă la art. 7C. fisc., este o îmbinare a definiţiilor date de IAS 12 „Impozite
amânate”. Astfel, IAS 12 „Impozite amânate” menţionează două tipuri de impozite amânate:
datoriile de impozit amânat şi creanţele privind impozitul amânat. Acestea două sunt definite
după cum urmează:
„Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
plătibile în perioadele contabile viitoare cu privire la diferenţele temporare impozabile.
Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
recuperabile în perioadele contabile viitoare, cu privire la:
(a) diferenţele temporare deductibile;
(b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; şi
(c) reportarea creditelor fiscale neutilizate”.
42.
17.know-how- orice informaţie cu privire la o experienţă industrială, comercială sau
ştiinţifică care este necesară pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui proces
existent şi a cărei dezvăluire către alte persoane nu este permisă fără autorizaţia persoanei
care a furnizat această informaţie; în măsura în care provine din experienţă, know-how-ul
reprezintă ceea ce un producător nu poate şti din simpla examinare a produsului şi din simpla
cunoaştere a progresului tehnicii;
Know-how-ul este inclus în definiţia redevenţelor, prevăzută la pct. 36. Definiţia know-how-
ului este utilă în materia dublei impuneri pentru a diferenţia transferul de know-how
(cunoştinţe), care atrage plata de redevenţe, de alte operaţiuni comerciale (simple prestări de
servicii etc.) care nu conduc la plata de redevenţe. Distincţia este importantă, deoarece
redevenţele pot fi impozitate şi în statul sursă al venitului, în cazul în care convenţiile
încheiate de România deviază de la Convenţia Model OECD şi urmează Convenţia Model
ONU.
43.
Această variantă a definiţiei este preluată cu mici modificări din raportul OECD publicat în
2002 privind Probleme în clasificarea plăţilor privind comerţul electronic conform tratatelor,
care a fost preluată în Comentariilor Convenţiei Model OECD. În Comentariile Convenţiei
Model OECD, sunt furnizate anumite indicii pentru a diferenţia transferul de know-how-ul de
prestarea de servicii:
- obiectul contractului: transferul de know-how se referă la orice informaţie cu privire la o
experienţă industrială, comercială sau ştiinţifică. De regulă, informaţia/experienţa poate fi
brevetabilă sau nebrevetabilă, nu este publică, dar deja există, şi nu va lua naştere în
momentul încheierii contractului. Informaţia va fi dezvăluită de către cumpărător unui terţ
doar cu acordul vânzătorului. În cazul prestărilor de servicii, nu se transferă anumite
informaţii/cunoştinţe speciale către beneficiar. Prestatorul va folosi cunoştinţele sale pentru a
presta serviciile şi nu le va transfera către beneficiarul serviciilor. În momentul prestării de
servicii, se realizează obiectul contractului folosind cunoştinţele avute;
- obligaţii şi costuri: în cazul transferului de know-how, proprietarul nu va avea şi alte
obligaţii importante decât transferul de know-how, care este o informaţie/experienţă existentă
şi verificată. Vânzătorul de know-how îi va arăta cumpărătorului cum să aplice know-how-ul
în interesul său fără a garanta obţinerea de profituri şi nu va înregistra costuri suplimentare
prin transferarea know-how-ului către cumpărător. În cazul prestării de servicii, prestatorul va
trebui să presteze serviciile şi în realizarea acestor servicii, ţinând cont de natura serviciilor,
va înregistra costuri cu angajaţii, cu cercetarea, studii de marketing, reclama şi altele;
Trebuie avute în vedere şi normele metodologice de la art. 223C. fisc., precum şi comentariile
aferente acestui articol.
De asemenea, transferul de know-how are loc şi în cadrul contractului de franciză, definit la
pct. 15 mai sus. Comentariile privind know-how-ul devin pertinente şi pentru contractul de
franciză.
44.
18.locul conducerii efective- locul în care se iau deciziile economice strategice necesare
pentru conducerea activităţii persoanei juridice străine în ansamblul său şi/sau locul unde îşi
desfăşoară activitatea directorul executiv şi alţi directori care asigură gestionarea şi controlul
activităţii acestei persoane juridice;
Această sintagmă este un criteriu de stabilire a rezidenţei fiscale în România, conform art. 7
pct. 37 C. fisc., în baza căruia persoana juridică străină devine impozabilă în România pe
veniturile obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate. Pe de o parte,
această sintagmă are un rol important în stabilirea rezidenţei fiscale în România a unei
persoane juridice străine conform Codului fiscal, iar, pe de altă parte, este o noţiune specifică
dreptului fiscal internaţional, utilă în cazul în care o persoană juridică este rezidentă fiscal în
două state (România şi alt stat), dar în baza acestui criteriu rezidenţa fiscală a persoanei
juridice va fi stabilită în statul unde este locul conducerii efective. O persoană juridică străină
care are locul conducerii efective în România este considerată contribuabil potrivit art. 13
alin. (1) lit. c) C. fisc. Astfel, această persoană juridică străină, care are locul conducerii
efective în România, va fi considerată rezidentă fiscal în România şi va putea aplica
convenţiile de evitarea dublei impuneri încheiate de România cu alte state. Ca regulă, în
contextul în care se aplică convenţiile de evitarea dublei impuneri, înţelesul sintagmei „locul
conducerii efective” ar trebui sa fie independent de înţelesul din Codul fiscal. Ceea ce este de
remarcat în interpretarea acestei sintagme este faptul că nu există derogări/divergenţe majore
între înţelesul sintagmei potrivit Codului fiscal şi cel din comentariile Convenţiei Model
OECD, cum există în alte jurisdicţii. Comentariile Convenţiei Model OECD conţin anumite
recomandări pentru a fi avute în vedere când se analizează în ce stat este locul conducerii
efective al unei persoane juridice.
Pentru a stabili statul în care se află locul conducerii efective al unei persoane juridice se vor
avea în vedere locul unde se iau deciziile economice strategice necesare pentru conducerea
activităţii persoanei juridice străine în ansamblul său şi/sau locul unde îşi desfăşoară
activitatea directorul executiv şi alţi directori care asigură gestionarea şi controlul activităţii
acestei persoane juridice, unde se află sediul persoanei juridice, regimul juridic al cărui stat
este aplicabil persoanei juridice şi unde sunt păstrate documentele contabile. În practica
internaţională s-a observat că acest criteriu de stabilire a rezidenţei fiscale a unei persoane
juridice a fost abuzat de către contribuabili. Unii contribuabili au declarat că au locul
conducerii efective în anumite state, având în vedere că aceste state prevedeau în legislaţia
internă această posibilitate pentru a beneficia de anumite prevederi fiscale mai favorabile.
Acest criteriu nu a fost aplicat în practică de către autorităţile fiscale ca o măsură
sancţionatoare/anti-abuz decât în foarte puţine cazuri. Din 2017 Comentariile Convenţiei
Model OECD recomandă stabilirea rezidenţei fiscale în caz de dublă rezidenţă fiscală, în baza
acestui criteriu, cu rezerve, iniţiindu-se procedura amiabilă pentru rezolvarea acestor cazuri.
În prezent şi Codul fiscal prevede posibilitatea pentru o persoană juridică străină să devină
rezidentă fiscal în România în baza acestui criteriu. În acest sens, se va completa formularul
016128. Încă nu sunt precizate documentele care vor fi ataşate acestui formular pentru a dovedi
că locul conducerii efective se află în România.
45.
19.metoda creditului fiscal- o diminuare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit cu
suma impozitului plătit în alt stat, conform convenţiilor de evitare a dublei impuneri;
Noţiunea de credit fiscal are relevanţă pentru evitarea dublei impuneri, suma plătită ca
impozit în statul sursă fiind recunoscută (într-o anumită limită) şi de către statul de rezidenţă.
România, ca stat de rezidenţă a persoanelor, definite la pct. 37 mai jos, va aplica această
metodă de evitarea a dublei impuneri în cazul în care persoana rezidentă în România obţine
venituri dintr-un stat cu care România a încheiat convenţii de evitarea dublei impuneri şi
respectivele convenţii prevăd metoda creditului fiscal ca metodă de evitare a dublei impuneri.
Prevederile art. 39 şi 131C. fisc. şi normele metodologice aferente acestor articole prevăd
regulile de aplicare a acestei metode de evitare a dublei impuneri.
46.
20.metoda scutirii- scutirea de impozit a venitului sau profitului obţinut în alt stat, luând în
considerare acel venit sau profit pentru determinarea cotei de impozit aplicabile pentru
venitul/profitul total obţinut, cota de impozit determinată aplicându-se numai asupra
venitului/profitului rămas după deducerea venitului/profitului obţinut în acel alt stat, conform
convenţiei pentru evitarea dublei impuneri aplicabile;
România, ca stat de rezidenţă a persoanelor, definite la pct. 37 mai jos, va aplica această
metodă de evitarea dublei impuneri în cazul în care persoana rezidentă în România obţine
venituri dintr-un stat cu care România a încheiat convenţii de evitarea dublei impuneri şi
respectivele convenţii prevăd metoda scutirii ca metodă de evitare a dublei impuneri.
Prevederile art. 39 şi 131C. fisc. şi normele metodologice aferente acestor articole prevăd
regulile de aplicare a acestei metode de evitare a dublei impuneri.
47.
21.mijloc fix- orice imobilizare corporală, care este deţinută pentru a fi utilizată în producţia
sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriată terţilor sau în scopuri
administrative, dacă are o durată normală de utilizare mai mare de un an şi o valoare egală
sau mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;
Definiţia mijlocului fix este utilă pentru stabilirea regimului fiscal al mijloacelor de muncă de
o anumită valoare şi durată, în special sub aspectul amortizării (art. 28C. fisc.) şi al
transferului între societăţi (art. 32C. fisc.).
48.
22.nerezident- orice persoană juridică străină, orice persoană fizică nerezidentă şi orice alte
entităţi străine, inclusiv organisme de plasament colectiv în valori mobiliare fără personalitate
juridică, care nu sunt înregistrate în România, potrivit legii;
Prin această definiţie legiuitorul român prevede persoanele care nu sunt considerate rezidente
fiscal în România potrivit Codului fiscal. Aceste persoane plătesc impozite pentru veniturile
obţinute din România conform Titlului VI din Codul fiscal. De asemenea, rezidenţa fiscală
joacă un rol important şi în dreptul internaţional, aceste persoane nu vor putea solicita
aplicarea convenţiilor de evitarea dublei impuneri încheiate de România, deoarece România
nu le va considera persoane rezidente fiscal. Această definiţie trebuie corelată cu definiţiile
prevăzute la pct. 27 şi 37.
49.
23.operaţiuni cu instrumente financiare- orice transfer, exercitare sau executare a unui
instrument financiar, definit de legislaţia în materie din statul în care a fost emis, indiferent de
piaţa/locul de tranzacţionare unde are loc operaţiunea;
24.organizaţie nonprofit- orice asociaţie, fundaţie, casă de ajutor reciproc sau federaţie
înfiinţată în România, în conformitate cu legislaţia în vigoare, dar numai dacă veniturile şi
activele asociaţiei, casei de ajutor reciproc, fundaţiei sau federaţiei sunt utilizate pentru o
activitate de interes general, comunitar sau fără scop patrimonial;
Definiţia organizaţiei nonprofit este utilă în materia impozitării profitului: nu vor plăti
impozit pe profit acele entităţi care nu realizează venituri din activităţi economice, în
condiţiile art. 15C. fisc.
Regimul juridic al asociaţiilor şi fundaţiilor este stabilit prin O.G. nr. 26/2000129.
50.
25.participant- orice persoană care este proprietarul unui titlu de participare;
În categoria participanţilor sunt incluşi acţionarii sau asociaţii următoarelor forme legale de
organizare a societăţilor (comerciale) înmatriculate în România: societăţi în nume colectiv,
societăţi în comandită simplă, societăţi în comandită pe acţiuni, societăţi cu răspundere
limitată şi societăţi pe acţiuni, conform dispoziţiilor Legii nr. 31/1990, republicată şi
modificată.
51.
26.persoane afiliate- o persoană este afiliată dacă relaţia ei cu altă persoană este definită de
cel puţin unul dintre următoarele cazuri:
a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude
până la gradul al III-lea inclusiv;
b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod
direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din
valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot ale unei persoane juridice
ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;
c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin aceasta deţine, în
mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din
valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică
ori dacă controlează în mod efectiv acea persoană juridică;
d) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă o persoană deţine, în mod
direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din
valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică
ori dacă controlează în mod efectiv acea persoană juridică.
Între persoane afiliate, preţul la care se transferă bunurile corporale sau necorporale ori se
prestează servicii reprezintă preţ de transfer;
Precizarea sferei persoanelor afiliate este importantă, deoarece tranzacţiile dintre acestea
trebuie efectuate la preţul de piaţă, adică la preţul care s-ar fi practicat între două persoane
absolut independente (Definiţii, pct. 32).
Această cerinţă este impusă de art. 11 alin. (4) C. fisc., în scopul evitării transferului de
materie impozabilă între societăţi/persoane prin practicarea unor preţuri de transfer care se
abat de la preţul normal al pieţei. Metodele de identificare a preţurilor reale de piaţă sunt
prezentate la analiza art. 11 alin. (4) C. fisc.
Comparând cu textul similar din Codul fiscal 2004, se observă o lărgire a sferei afilierii, în
scopul evident de a reprima toate încercările de evitare a impozitării, atât prin prisma
introducerii în norme a definiţiei controlului efectiv, cât şi prin extinderea noţiunii de afiliere
în cazul companiilor „surori” (deţinute direct sau indirect, ori controlate, de către aceeaşi
persoană terţă).
Astfel, în scopul aplicării prevederilor art. 7 pct. 26 C. fisc., se consideră că o persoană
controlează în mod efectiv o persoană juridică, dacă se stabileşte faptul că, atât din punct de
vedere faptic, cât şi legal, prin utilizarea informaţiilor şi/sau a documentelor,
administratorul/personalul de conducere, are capacitatea de decizie asupra activităţii
persoanei juridice vizate, prin încheierea de tranzacţii cu alte persoane juridice care sunt sub
controlul aceluiaşi administrator/personal de conducere sau că persoana de conducere din
cadrul persoanei juridice este acţionar sau administrator în cadrul persoanei juridice vizate.
Pentru justificarea controlului exercitat în mod efectiv sunt luate în considerare contractele
încheiate între persoanele vizate, drepturile atribuite prin: acte constitutive ale persoanelor
juridice, procuri, contracte de muncă sau de prestări de servicii.
În ce priveşte situaţia companiilor „surori”, prevederile art. 7 pct. 26 lit. d) C. fisc. stabilesc o
relaţie de afiliere între două persoane juridice pentru cazul în care o persoană terţă deţine, în
mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor sale afiliate, minimum 25% din
valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană
juridică, cât şi la cea de-a doua.
52.
Persoanele fizice care nu îndeplinesc criteriile pentru a fi considerate rezidente vor fi supuse
impozitării doar pentru veniturile obţinute din România, potrivit Titlului IV şi Titlului VI din
Codul fiscal. Orice persoană fizică, cetăţean străin cu statut diplomatic sau consular în
România, cetăţean străin care este funcţionar ori angajat al unui organism internaţional şi
interguvernamental înregistrat în România, cetăţean străin care este funcţionar sau angajat al
unui stat străin în România şi membrii familiilor acestora nu vor fi consideraţi rezidenţi, deşi
vor îndeplini criteriile prevăzute la pct. 28 mai jos. Aceste persoane nu au obligaţia
completării formularului „Chestionar pentru stabilirea rezidenţei fiscale a persoanei fizice la
sosirea în România” prevăzut de Ordinul nr. 1099/2016.
53.
28.persoană fizică rezidentă- orice persoană fizică ce îndeplineşte cel puţin una dintre
următoarele condiţii:
a) are domiciliul în România;
b) centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România;
c) este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade care depăşesc în total
183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul
calendaristic vizat;
d) este cetăţean român care lucrează în străinătate, ca funcţionar sau angajat al României într-
un stat străin.
Prin această definiţie legiuitorul român prevede criteriile în baza cărora persoanele fizice sunt
considerate rezidente fiscal în România potrivit Codului fiscal. Aceste persoane plătesc
impozite pentru toate veniturile obţinute, atât din ţară, cât şi din străinătate.
Ca prim criteriu, persoanele fizice care au domiciliul în România sunt considerate rezidente
fiscal în România. Domiciliul este reglementat potrivit Codului civil. Dovada domiciliului se
face potrivit cărţii de identitate.
În ce priveşte criteriul centrul intereselor vitale, în principiu, o persoana fizică străină ar putea
să se declare şi să se înregistreze în România ca rezident fiscal dacă va demonstra că
îndeplineşte condiţiile pentru ca centrul intereselor vitale să fie situat în România. Acest
criteriu ar trebui să funcţioneze în aceleaşi condiţii precum criteriul locul conducerii efective,
în baza căruia persoanele juridice îşi declară rezidenţa fiscală în România. A se vedea şi
comentariile de la pct. 6 şi 18 ale art. 7C. fisc.
În ce priveşte al treilea criteriu, o persoană fizică va fi considerată rezidentă fiscal în România
dacă va fi prezentă pe teritoriul României pentru o perioadă sau mai multe perioade care
depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se
încheie în anul calendaristic vizat. Procedura de calcul a zilelor de prezenţă pe teritoriul
României nu este prevăzută. Ordinul nr. 1099/2016 prevede formularistica necesară pentru
stabilirea rezidenţei fiscale în România când acest criteriu este îndeplinit. Persoana fizică
nerezidentă trebuie să înregistreze la organul fiscal central competent formularul prevăzut în
Ordinul nr. 1099/2016, în 30 de zile de la împlinirea termenului de 183 de zile de prezenţă în
România. La formularul respectiv persoana fizică nerezidentă va anexa următoarele
documente:
a) copia paşaportului, valabil, iar cetăţenii Uniunii Europene anexează copia paşaportului sau
a documentului naţional de identitate, valabil;
b) copia cărţii de identitate/cărţii de rezidenţă permanente/permisului de şedere/certificatului
de înregistrare fiscală, emisă/emis de autoritatea competentă din România;
c) documente care atestă existenţa unei locuinţe în România a persoanei fizice, locuinţă care
poate fi în proprietate sau închiriată sau care rămâne disponibilă oricând pentru această
persoană şi/sau familia sa;
d) după caz, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de autoritatea competentă a statului străin
cu care România are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri sau un alt document
eliberat de către o altă autoritate decât cea fiscală, care are atribuţii în domeniul certificării
rezidenţei fiscale conform legislaţiei interne a acelui stat, în original sau în copie legalizată,
însoţit de o traducere autorizată în limba română. Acest certificat/document este valabil
pentru anul/anii pentru care este emis;
e) un document emis de autoritatea fiscală străină care atestă că persoana fizică este scoasă
din evidenţa sa fiscală, după caz.
Autorităţile fiscale competente, în urma analizei efectuate, stabilesc dacă persoana fizică
nerezidentă păstrează rezidenţa statului străin potrivit convenţiei de evitare a dublei impuneri
sau devine persoană fizică rezidentă în România.
Autorităţile fiscale competente, în termen de 30 de zile de la depunerea formularului, vor
notifica persoana fizică dacă va fi considerată rezidentă fiscal în România şi astfel va fi
supusă impozitului pe venit pentru veniturile din orice sursă sau va fi impusă numai pentru
veniturile obţinute din România.
În ce priveşte ultimul criteriu, cetăţenii români care lucrează în străinătate, ca funcţionari sau
angajaţi ai României într-un stat străin vor rămâne în continuare rezidenţi fiscali în România
ca urmare a tratatelor internaţionale încheiate. Aceste persoane nu au obligaţia completării
formularului „Chestionar pentru stabilirea rezidenţei fiscale a persoanei fizice la plecarea din
România” prevăzut de Ordinul nr. 1099/2016.
De asemenea, rezidenţa fiscală joacă un rol important şi în dreptul internaţional, aceste
persoane având dreptul să solicite aplicarea convenţiilor de evitarea dublei impuneri încheiate
de România, deoarece România va considera aceste persoane rezidente fiscal. În cazul în care
şi un alt stat va considera aceste persoane fizice rezidente fiscal potrivit criteriilor prevăzute
în legislaţia lor internă, criteriile de departajare prevăzute în convenţii vor stabili în ce stat
sunt considerate persoanele respective rezidente fiscal în conformitate cu convenţiile. Această
definiţie trebuie corelată cu definiţiile prevăzute la art. 7 pct. 6 şi 37 C. fisc.
54.
29.persoană juridică română- orice persoană juridică ce a fost înfiinţată şi funcţionează în
conformitate cu legislaţia României;
Actuala reglementare consideră persoană juridică română doar acea entitate care se
conformează criteriului încorporării în România, criteriu consacrat de legislaţia românească
ca mod de constituire a unei persoane juridice. Renunţarea la criteriul locului conducerii
efective pentru definirea persoanei juridice romane şi alocarea acestuia la definirea noţiunii
de rezident este raţională, având în vedere că prin îndeplinirea acestui criteriu (al locului
conducerii efective) persoana juridică străină devine rezident din punct de vedere fiscal, iar
nu persoană juridică română, noţiune cu conotaţii mult mai ample din punct de vedere juridic.
55.
30.persoană juridică înfiinţată potrivii legislaţiei europene- orice persoană juridică constituită
în condiţiile şi prin mecanismele prevăzute de reglementările europene;
Societatea Europeană este reglementată la nivel european de Regulamentul Consiliului
European nr. 2157/2001 privind statutul societăţii europene (SE)130 şi Directiva nr.
2001/86/CE de completare a statutului societăţii europene în ceea ce priveşte implicarea
lucrătorilor131.
Conform acestui act normativ, societatea europeană este un instrument de drept uniform,
menit să asigure unitatea economică şi juridică a întreprinderii în Comunitate, care permite
crearea şi gestionarea societăţilor de dimensiuni europene independent de deosebirile şi de
aplicarea teritorială a dreptului naţional al societăţilor comerciale şi, totodată, un instrument
bazat pe progresul realizat în armonizarea dreptului societăţilor comerciale.
Regulamentul (CE) nr. 2157/2001 nu acoperă, prin aria sa de reglementare, domeniile
juridice care privesc impozitarea, concurenţa, proprietatea intelectuală sau insolvenţa, urmând
ca aceste materii să fie guvernate de dreptul statelor membre sau cel al UE.
O societate europeană poate lua naştere prin fuziune, prin crearea unui holding, prin crearea
unei filiale sau prin transformare.
La aceste patru modalităţi mai poate fi adăugată una, şi anume prin crearea unei societăţi
europene de către una care există deja.
Orice societate europeană se înregistrează în statul membru în care are sediul social, în
registrul specificat de legislaţia statului membru în cauză în vederea echivalării, a garanţiilor
impuse societăţilor în statele membre, pentru protejarea intereselor asociaţilor sau terţilor. În
consecinţă, fiecare stat trebuie să elaboreze legislaţia necesară care să permită înregistrarea
societăţilor europene în registrele comerciale naţionale. Legea aplicabilă societăţilor europene
este legea societăţilor comerciale din statul în care societatea europeană îşi are stabilit sediul
social. Dobândirea personalităţii juridice a acesteia are loc la momentul înmatriculării. În
dreptul român societatea europeană este reglementată de dispoziţiile Titlului VII1, art. 2702a)-
2702e) din Legea societăţilor nr. 31/1990. Art. 2702a) dispune că, în afară de dispoziţiile
Regulamentului nr. 2157/2001, societăţilor europene cu sediul în România le sunt aplicabile
şi prevederile art. art. 2702a)-2702e) din Legea societăţilor nr. 31/1990 şi cele privitoare la
societăţile pe acţiuni, în măsura compatibilităţii lor cu dispoziţiile regulamentului european.
Regulamentul este întregit de Directiva nr. 2001/86/CE (informal este numită „Directiva
Consiliului cu privire la participarea angajaţilor”), adoptată la 8 octombrie 2001. Directiva
conţine prevederi care se referă la implicarea lucrătorilor în conducerea societăţii. Art. 2701b)
alin. (2) din Legea societăţilor nr. 31/1990 dispune că o societate europeană nu poate fi
înmatriculată în registrul comerţului decât după încheierea unui acord privind implicarea
angajaţilor în activitatea societăţii, în condiţiile prevăzute de H.G. nr. 187/2007132.
56.
31.persoană juridică străină- orice persoană juridică care nu este persoană juridică română şi
orice persoană juridică înfiinţată potrivit legislaţiei europene care nu are sediul social în
România;
Definiţia este în mod necesar negativă, iar prin aceasta conduce la lărgirea sferei sale de
cuprindere; trebuie menţionat că persoanele juridice străine sunt toate nerezidenţi, din punct
de vedere fiscal, dar vor plăti impozit în România pentru venituri obţinute din România, în
condiţiile Titlului II şi ale Titlului VI din Codul fiscal.
57.
32.preţ de piaţă- suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în
acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în
condiţii de concurenţă loială;
Această noţiune este utilă determinării profitului real al persoanelor afiliate, conform
principiului lungimii de braţ (arm’s length).
Nu considerăm că folosirea condiţiei de „concurenţă loială” este oportună în această definiţie,
având în vedere următoarele considerente:
- verificarea loialităţii concurenţei nu se face în raportul furnizor-client, ci în raporturile
dintre doi jucători pe aceeaşi piaţă;
- pe orice piaţă există concurenţă neloială, ceea ce ar conduce la concluzia că de pe nicio
piaţă nu s-ar putea decela un „preţ de piaţă” real, conform definiţiei Codului fiscal;
- chiar dacă pe piaţă există o concurenţă neloială, de exemplu prin modalitatea practicării
preţurilor de dumping, nu înseamnă că preţul la care este oferit un bun/serviciu de către
respectivul furnizor nu ar fi un preţ de piaţă, din moment ce orice persoană are acces la
respectivul produs/serviciu pentru acelaşi preţ. Mai mult, chiar dacă, de exemplu, un
producător ar oferi un produs unui client tradiţional al competitorului său, la un preţ
substanţial mai mic, pentru a-l convinge pe acesta să-şi schimbe furnizorul şi să-l fidelizeze,
preţul de tranzacţionare nu poate fi considerat diferit de un preţ de piaţă. Aceasta pentru că
producătorul nu acţionează în considerarea calităţilor personale ale clientului sau a unor
relaţii dintre ei, ci ar face/va face acelaşi lucru şi cu alţi clienţi ai competitorului, pentru a-şi
mări cota de piaţă. Chiar dacă o astfel de atitudine poate atrage consecinţe sancţionatorii pe
planul dreptului concurenţei, ea nu poate şi nu trebuie să atragă consecinţe negative în planul
dreptului fiscal.
58.
33.principiul valorii de piaţă- atunci când condiţiile stabilite sau impuse în relaţiile
comerciale sau financiare între două persoane afiliate diferă de acelea care ar fi existat între
persoane independente, orice profituri care în absenţa condiţiilor respective ar fi fost realizate
de una dintre persoane, dar nu au fost realizate de aceasta din cauza condiţiilor respective, pot
fi incluse în profiturile acelei persoane şi impozitate corespunzător;
Acest principiu, denumit „la sursă” drept „principiul lungimii de braţ” (arm’s length)
constituie baza teoretică a reconsiderării preţului tranzacţiilor dintre entităţile afiliate, în cazul
în care acestea nu se desfăşoară la preţul corect, care ar fi fost practicat între entităţi
independente, folosindu-se metodele admise conform dispoziţiilor art. 11 alin. (4) C. fisc.
59.
34.profesii liberale- acele ocupaţii exercitate pe cont propriu de persoane fizice, potrivit
actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective;
Definiţia este necesară pentru corecta încadrare a unor activităţi desfăşurate de persoane
fizice în dispoziţiile art. 67C. fisc.
60.
35.proprietate imobiliară- orice teren, clădire sau altă construcţie ridicată ori încorporată într-
un teren;
Definiţia proprietăţii imobiliare este necesară delimitării sferei bunurilor a căror închiriere,
exploatare sau transfer de proprietate conduc la perceperea de impozit pe venit pentru
rezidenţi, dar şi pentru nerezidenţi.
61.
36.redevenţă:
(1) Se consideră redevenţă plăţile de orice natură primite pentru folosirea ori dreptul de
folosinţă al oricăruia dintre următoarele:
a) drept de autor asupra unei lucrări literare, artistice sau ştiinţifice, inclusiv asupra filmelor,
benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum şi efectuarea de înregistrări
audio, video;
b) dreptul de a efectua înregistrări audio, video, respectiv spectacole, emisiuni, evenimente
sportive sau altele similare, şi dreptul de a le transmite sau retransmite către public, direct sau
indirect, indiferent de modalitatea tehnică de transmitere - inclusiv prin cablu, satelit, fibre
optice sau tehnologii similare;
c) orice brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect,
desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de fabricaţie ori software.
d) orice echipament industrial, comercial sau ştiinţific, container, cablu, conductă, satelit,
fibră optică sau tehnologii similare;
e) orice know-how;
f) numele sau imaginea oricărei persoane fizice sau alte drepturi similare referitoare la o
persoană fizică.
(2) Nu se consideră redevenţă în sensul prezentei legi:
a) plăţile pentru achiziţionarea integrală a oricărei proprietăţi sau a oricărui drept de
proprietate asupra tuturor elementelor menţionate la alin. (1);
b) plăţile pentru achiziţiile de software destinate exclusiv operării respectivului software,
inclusiv pentru instalarea, implementarea, stocarea, personalizarea sau actualizarea acestuia;
c) plăţile pentru achiziţionarea integrală a unui drept de autor asupra unui software sau a unui
drept limitat de a-l copia exclusiv în scopul folosirii acestuia de către utilizator sau în scopul
vânzării acestuia în cadrul unui contract de distribuţie;
d) plăţile pentru obţinerea drepturilor de distribuţie a unui produs sau serviciu, fără a da
dreptul la reproducere;
e) plăţile pentru accesul la sateliţi prin închirierea de transpondere sau pentru utilizarea unor
cabluri ori conducte pentru transportul energiei, gazelor sau petrolului, în situaţia în care
clientul nu se află în posesia transponderelor, cablurilor, conductelor, fibrelor optice sau unor
tehnologii similare;
f) plăţile pentru utilizarea serviciilor de telecomunicaţii din acordurile de roaming, a
frecvenţelor radio, a comunicaţiilor electronice între operatori;
Distincţia este importantă, deoarece redevenţele pot fi impozitate şi în statul sursă al
venitului, în cazul în care convenţiile încheiate de România deviază de la Convenţia Model
OECD şi urmează Convenţia Model ONU. Precizăm că potrivit Convenţiei Model OECD
redevenţele sunt impozitate numai în statul de rezidenţă al beneficiarului venitului, statul
sursă neavând drept de impozitare. Conform Convenţiei Model ONU, redevenţele sunt
impozitate şi în statul sursă. Convenţiile încheiate de România urmează regulile de impunere
prevăzute de Convenţia Model ONU şi anume redevenţele sunt impozitate şi în statul sursă.
62.
Definiţia prevăzută la pct. 36 alin. (1) este preluată din Convenţia Model ONU. Pct. 36 alin.
(2) este preluat din Comentariile Convenţiei Model OECD. Trebuie subliniat că există
inadvertenţe între definiţiile prevăzute de Convenţia Model OECD şi cele din Convenţia
Model ONU, în special în ce priveşte plăţile efectuate pentru echipamentele prevăzute la pct.
36 alin. (1) lit. d). Conform Convenţiei Model ONU, plăţile pentru aceste echipamente sunt
considerate redevenţe, aşa cum reiese şi din pct. 36 alin. (1) lit. d), dar conform Convenţiei
Model OECD, aceste plăţi nu sunt considerate redevenţe, aşa cum reiese şi din pct. 36 alin.
(2). Pct. 36 alin. (2), precum şi normele metodologice de la art. 223Cod fiscal sunt preluate
din Comentariile Convenţiei Model OECD. Deşi se observă o inconsistenţă a legiuitorului
român în preluarea definiţiilor şi a comentariilor aferente, putem spune că aceste plăţi pot fi
considerate redevenţe atât timp cât se închiriază efectiv echipamentele de la pct. 36 alin. (1)
lit. d). Dacă se utilizează capacitatea de a transmite a echipamentelor fără a se avea acces la
aceste echipamente, aceste plăţi nu vor fi redevenţe, conform normelor metodologice de la
art. 223C. fisc.
În interpretarea şi aplicarea acestei definiţii trebuie avute în vedere şi normele metodologice
de la art. 223C. fisc. care transpun parţial Comentariile Convenţiei OECD.
Pentru cazul în care există convenţii încheiate între România şi statul partenerului de afaceri,
devine pertinentă definiţia acelei convenţii. În cazul în care se aplică Directiva nr.
2003/49/CE privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăţilor de dobânzi şi de
redevenţe efectuate între societăţi asociate din state membre diferite, cu amendamentele
ulterioare, va fi aplicabilă definiţia din Directivă prevăzută la art. 257C. fisc.
63.
37.rezident- orice persoană juridică română, orice persoană juridică străină având locul de
exercitare a conducerii efective în România, orice persoană juridică cu sediul social în
România, înfiinţată potrivit legislaţiei europene, şi orice persoană fizică rezidentă;
Prin această definiţie sunt reglementate persoanele care sunt considerate rezidente fiscal în
România potrivit Codului fiscal. Aceste persoane plătesc impozite pentru toate veniturile
obţinute, atât din ţară, cât şi din străinătate. De asemenea, rezidenţa fiscală joacă un rol
important şi în dreptul internaţional, aceste persoane pot solicita aplicarea convenţiilor de
evitarea dublei impuneri încheiate de România, deoarece România va considera aceste
persoane rezidente fiscal. În cazul în care şi un alt stat va considera aceste persoane rezidente
fiscal, potrivit criteriilor prevăzute în legislaţia lor internă, criteriile de departajare prevăzute
în convenţii vor stabili în ce stat sunt considerate persoanele respective rezidente în
conformitate cu convenţiile. Această definiţie trebuie corelată cu definiţiile prevăzute la art. 7
pct. 6, 18, 22, 27 şi 28 C. fisc.
64.
38.România- teritoriul de stat al României, inclusiv marea sa teritorială şi spaţiul aerian de
deasupra teritoriului şi mării teritoriale, asupra cărora România îşi exercită suveranitatea,
precum şi zona contiguă, platoul continental şi zona economică exclusivă, asupra cărora
România îşi exercită drepturile suverane şi jurisdicţia în conformitate cu legislaţia sa şi
potrivit normelor şi principiilor dreptului internaţional;
Se poate observa că România este definită în Codul fiscal doar printr-unul dintre elementele
suveranităţii statale, şi anume prin teritoriu. Teritoriul de stat este o noţiune juridică (şi nu
una geografică), reprezentând sfera de competenţă spaţială a statului, adică porţiunea din
suprafaţa terestră (şi a spaţiilor asimilate: marea teritorială şi spaţiul aerian) în care sistemul
de norme juridice este valid, eficace şi executoriu. Dar trebuie să avem în vedere că statul
suveran are - în fapt - un ansamblu de competenţe pe care şi le asumă şi le exercită
concomitent: competenţa materială (care este, în primul rând, internă) constă în capacitatea
statului de a-şi organiza puterea sa politică, sistemul economic şi social; competenţa
personală - prin care statul acţionează faţă de cetăţeni, proteguindu-i, dar şi dându-le
dispoziţii; în fine, competenţa teritorială, respectiv capacitatea sa juridică, generală şi deplină,
de a acţiona pe teritoriul său.
65.
39.stock option plan- un program iniţiat în cadrul unei persoane juridice prin care se acordă
angajaţilor, administratorilor şi/sau directorilor acesteia sau ai persoanelor juridice afiliate ei,
prevăzute la pct. 26 lit. c) şi d), dreptul de a achiziţiona la un preţ preferenţial sau de a primi
cu titlu gratuit un număr determinat de titluri de participare, definite potrivit pct. 40, emise de
entitatea respectivă.
Pentru calificarea unui program ca fiind stock option plan, programul respectiv trebuie să
cuprindă o perioadă minimă de un an între momentul acordării dreptului şi momentul
exercitării acestuia (achiziţionării titlurilor de participare);
Deşi Codul fiscal 2004 reglementa tratamentul fiscal al programelor de tip stock option plan,
acesta nu cuprinde o definiţie a acestora. Aceste programe erau definite prin Normele
aprobate prin Ordinul comun M.E.F./C.N.V.M. nr. 3483/144/2008, definiţie care limita sfera
de implementare a acestor programe doar în privinţa societăţilor listate, a unor beneficiari
care trebuiau să fie angajaţii societăţii emitente şi nu a unor societăţi afiliate; în plus
beneficiarii trebuiau să achite un preţ şi puteau avea doar calitatea de angajaţi, nu şi de
directori/administratori.
Definiţia este utilă din perspectiva impozitării acestor drepturi în condiţiile prevăzute la art.
76 alin. (4) C. fisc. 2016 (la beneficiar) şi al deductibilităţii lor la persoană juridică, la art. 25
alin. (4) lit. q) C. fisc.
Ca atare, titlurile dobândite de angajaţi în cadrul unui astfel de program nu vor genera o
sarcină fiscală la momentul acordării şi exercitării. Din punct de vedere al impozitului pe
venit şi al contribuţiilor sociale, punctul de impozitare va fi determinat de
vânzarea/valorificarea titlurilor. Din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile cu
beneficiile acordate salariaţilor în cadrul unor astfel de programe nu sunt deductibile.
66.
40.titlu de participare- orice acţiune sau altă parte socială într-o societate în nume colectiv,
societate în comandită simplă, societate pe acţiuni, societate în comandită pe acţiuni,
societate cu răspundere limitată sau într-o altă persoană juridică sau la un fond deschis de
investiţii;
Definiţia nu este corelată cu cea din dreptul societar care, la societăţile de persoane
(societăţile în nume colectiv şi societăţile în comandită simplă) face vorbire despre părţi de
interes şi nu despre părţi sociale; de aceea trebuie interpretată în sensul cel mai larg posibil
care caracterizează legătura dintre „capitalist” şi persoana juridică la care se deţin aceste
titluri, ce dau drept la dividende şi la vot.
67.
41.titlu de valoare- orice titlu de participare şi orice instrumente financiare calificate astfel
prin legislaţia în materie din statul în care au fost emise;
Definiţia este utilă, deoarece tranzacţiile cu titluri de valoare sunt fiscalizate, iar numărul şi
tipul acestor titluri este în continuă diversificare, legiuitorul încercând să cuprindă în aria de
impozitare toate speciile existente, dar şi pe cele viitoare.
68.
42.transfer- orice vânzare, cesiune sau înstrăinare a dreptului de proprietate, schimbul unui
drept de proprietate cu servicii ori cu un alt drept de proprietate, precum şi transferul masei
patrimoniale fiduciare în cadrul operaţiunii de fiducie potrivit Codului civil;
Noţiunea de transfer are un sens foarte larg in Codul fiscal şi cuprinde orice ieşire din
patrimoniul unei persoane, oricum ar fi denumită operaţiunea juridică prin care un drept de
proprietate se mută din patrimoniul unei persoane în patrimoniul alteia, incluzând pe lângă
vânzări şi donaţiile, darurile manuale, schimbul etc.
69.
43.transport internaţional- orice activitate de trans0port pasageri sau bunuri efectuat de o
întreprindere în trafic internaţional, precum şi activităţile auxiliare, strâns legate de această
operare şi care nu constituie activităţi separate de sine stătătoare. Nu reprezintă transport
internaţional cazurile în care transportul este operat exclusiv între locuri aflate pe teritoriul
României;
Definiţia prezintă utilitate din perspectiva art. 12 lit. k) C. fisc. care nu consideră ca având
sursa în România veniturile din transportul internaţional.
70.
44.valoarea fiscalăreprezintă:
a) valoarea de înregistrare în patrimoniu, potrivit reglementărilor contabile aplicabile - pentru
active şi pasive, altele decât cele menţionate la lit. b)-d);
b) valoarea de achiziţie sau de aport, utilizată pentru calculul profitului impozabil - pentru
titlurile de participare. În valoarea fiscală se includ şi evaluările înregistrate potrivit
reglementărilor contabile aplicabile. Valoarea de aport se determină în funcţie de modalităţile
de constituire a capitalului social, categoria activelor aduse ca aport sau modalitatea de
impozitare a aportului, potrivit normelor metodologice;
c) costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu
gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru
calculul amortizării fiscale, după caz - pentru mijloace fixe amortizabile şi terenuri. În
valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate potrivit legii. În cazul în care se
efectuează reevaluări ale mijloacelor fixe amortizabile care determină o descreştere a valorii
acestora sub costul de achiziţie, de producţie sau al valorii de piaţă a mijloacelor fixe
dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală rămasă
neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează până la nivelul celei stabilite pe
baza costului de achiziţie, de producţie sau a valorii de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu
titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz. În situaţia reevaluării terenurilor care determină
o descreştere a valorii acestora sub costul de achiziţie sau sub valoarea de piaţă a celor
dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală este costul de
achiziţie sau valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după
caz.
d) valoarea deductibilă la calculul profitului impozabil - pentru provizioane şi rezerve;
e) valoarea de achiziţie sau de aport utilizată pentru calculul câştigului sau al pierderii, în
înţelesul impozitului pe venit - pentru titlurile de valoare.
În cazul titlurilor de valoare primite sub forma avantajelor de către contribuabilii care obţin
venituri din salarii şi asimilate salariilor, altele decât cele dobândite în cadrul sistemului stock
options plan, valoarea fiscală este valoarea de piaţă la momentul dobândirii titlurilor de
valoare;
Valoarea fiscală este o noţiune (categorie) care doreşte să evite modificarea valorii unor
active, în scopuri fiscale - în special la impozitele directe - datorită transferului între două
patrimonii; de aceea, în patrimoniul în care acestea vor intra - în scopuri fiscale - ele vor intra
la valoarea la care erau înregistrate în patrimoniul cedentului, indiferent care este preţul real
al cesiunii (transferului) convenit între părţile contractante. Această noţiune nu are incidenţă
deplină în materia TVA, care operează cu o valoare subiectivă, cea dată de părţi obiectului
contractului (a se vedea art. 286C. fisc.).
Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile şi a terenurilor este reprezentată de costul lor
istoric, valoarea de înregistrare în patrimoniu, respectiv de costul de achiziţie, de producţie
sau valoarea de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la
data intrării în patrimoniul contribuabilului.
Conform Codului fiscal 2016, care preia dispoziţiile anterioare corespunzătoare, sfera de
cuprindere a definiţiei valorii fiscale a mijloacelor fixe amortizabile şi a terenurilor este
extinsă prin includerea în valoarea fiscală şi a reevaluărilor contabile efectuate potrivit legii.
Coroborând aceste dispoziţii cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a Codului
fiscal 2004, din punct de vedere fiscal, reevaluările contabile efectuate potrivit legii sunt:
- reevaluările efectuate, potrivit legii, până la data de 31 decembrie 2003;
- reevaluările efectuate în perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006, numai pentru partea
rămasă neamortizată, evidenţiată în sold la 31 decembrie 2006;
- reevaluările efectuate după data de 1 ianuarie 2007.
Prin urmare, în cazul reevaluării mijloacelor fixe amortizabile şi a terenurilor, valoarea fiscală
rămasă neamortizată a mijloacelor fixe, respectiv valoarea fiscală a terenurilor este
recalculată ţinându-se cont de creşterea sau descreşterea de valoare rezultată din reevaluare.
În cazul aparte în care, urmare a reevaluării, valoarea mijloacelor fixe amortizabile scade sub
costul istoric, valoarea fiscală rămasă neamortizată a acestora se recalculează până la nivelul
celei stabilite pe baza costului istoric (cost de achiziţie, cost de producţie sau valoare de piaţă
în cazul mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în
patrimoniul contribuabilului).
Similar, în cazul reevaluării terenurilor care determină descreşteri ale valorii acestora sub
costul istoric, valoarea fiscală a respectivelor terenuri este costul lor istoric, respectiv costul
de achiziţie sau valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport,
după caz.
Pentru mai multe detalii despre regimul amortizării fiscale a mijloacelor fixe amortizabile
reevaluate consultaţi comentariile şi exemplele redate la art. 28.
71.
Pentru entităţile care aplică IFRS, dar şi pentru cele ce aplică O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi
situaţiile financiare anuale consolidate133, în cazul în care achiziţionează imobilizări corporale
(cum ar fi mijloace fixe sau terenuri) şi recunosc în costul iniţial de înregistrare, în situaţiile
financiare, valoarea probabilă a cheltuielilor viitoare generate de demontarea mijlocului fix,
apare o diferenţă între valoarea contabilă şi cea fiscală.
72.
În opinia noastră, şi în această situaţie există o deficienţă a Codului fiscal care nu defineşte
noţiunea de cost de achiziţie. În Ordinul nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, aplicabile
instituţiilor de credit, republicat134 emis de BNR nu apare definită noţiunea de cost de
achiziţie şi nici în IAS 16 „Imobilizări corporale”. Ordinul nr. 27/2010 specifică doar cum se
înregistrează costurile iniţiale cu mutarea şi demontarea imobilizărilor, dar nu mai defineşte
această noţiune. Astfel, la pct. 135 alin. (4) se specifică: „Costurile estimate iniţial cu
demontarea şi mutarea imobilizării la scoaterea din funcţiune, precum şi cele cu restaurarea
amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea corporală se înregistrează în debitul
contului de imobilizări corporale în corespondenţă cu contul de provizioane 555
„Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea””.
73.
IAS 16 „Imobilizări corporale”, la pct. 16 lit. c), include în costul iniţial de recunoaştere
„estimarea iniţială a costurilor de dezasamblare şi de înlăturare a elementului şi de
restaurare a amplasamentului unde este situat, obligaţie pe care o suportă entitatea la
dobândirea elementului sau ca o consecinţă a utilizării elementului pe o perioadă anumită în
alte scopuri decât cele de a produce stocuri în timpul acelei perioade”.
74.
O definiţie a costului de achiziţie găsim în O.M.F.P. nr. 1802/2014 la pct. 8 alin. (6): „costul
de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu
excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale),
cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei
bunurilor respective. În costul de achiziţie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele
notariale, cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile
direct bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziţie şi
atunci când funcţia de aprovizionare este externalizată”.
75.
Pe de altă parte, la pct. 226 alin. (1), (5) şi (6), O.M.F.P. nr. 1802/2014 precizează: „(1) O
imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său determinat
potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementări, în funcţie de modalitatea de
intrare în entitate. [...]
(5) În costul unei imobilizări corporale sunt incluse şi costurile estimate iniţial cu
demontarea şi mutarea acesteia la scoaterea din funcţiune, precum şi cu restaurarea
amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi
estimate credibil şi entitatea are o obligaţie legată de demontare, mutare a imobilizării
corporale şi de refacere a amplasamentului.
(6) Costurile estimate cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu
restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondenţă cu un cont
de provizioane (contul 1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte
acţiuni similare legate de acestea”)”.
76.
Dacă acceptăm ca şi valabilă definiţia dată de O.M.F.P. nr. 1802/2014, atunci eventualele
cheltuieli capitalizate în costul iniţial de recunoaştere pentru sume ce vor fi plătite ulterior nu
vor fi parte a valorii fiscale, neinfluenţând amortizarea fiscală. La momentul încetării
existenţei imobilizării corporale, reluarea provizionului recunoscut va genera venituri
neimpozabile, provizionul nefiind recunoscut iniţial, dar societatea va putea beneficia în
condiţiile legii de deducerea cheltuielilor efectuate pentru demontarea imobilizărilor
corporale, la momentul efectuării lor.
77.
Entităţile care aplică IFRS, dar şi cele care aplică O.M.F.P. nr. 1802/2014 vor trebui să
capitalizeze costurile îndatorării, pentru activele cu ciclu lung de fabricaţie, în anumite
condiţii.
78.
Astfel, conform IAS 23 „Costurile îndatorării”, pct. 8: „O entitate trebuie să capitalizeze
costurile îndatorării care sunt atribuibile direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui
activ cu ciclu lung de producţie ca parte a costului respectivului activ. O entitate trebuie să
recunoască alte costuri ale îndatorării drept cheltuieli în perioada în care aceasta le suportă”.
79.
De asemenea, conform O.M.F.P. nr. 1802/2014, pct. 80 alin. (1): „(1) Costurile îndatorării
atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaţie sunt incluse în costurile de producţie ale
acestora, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie. În costurile îndatorării se
include dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau
producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie.
(11) Dobânda la capitalul împrumutat în legătură cu active care nu îndeplinesc condiţia de
durată prevăzută la alin. (3) reprezintă cheltuială a perioadei. Constituie, de asemenea,
cheltuială a perioadei cheltuielile reprezentând diferenţele de curs valutar. [...]
(3) În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un
activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp, respectiv mai mare de un
an, pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare”.
80.
În contextual expus, în valoarea fiscală a activelor cu ciclu lung de fabricaţie se include şi
costul îndatorării şi aceasta se amortizează, beneficiind de deductibilitate fiscal pe perioada
de viaţă a activului; pentru costurile îndatorării care nu sunt atribuibile activelor cu ciclu lung
de fabricaţie le sunt aplicabile prevederile art. 402 - Reguli privind limitarea deductibilităţii
dobânzii şi a/altor costuri echivalente dobânzii din punct de vedere economic. Trebuie, de
asemenea avut în vedere aplicarea principiului prudenţei în sensul delimitării adecvate a
începerii/întreruperi/încetării capitalizării costului îndatorării, prezentate detaliat în conform
IAS 23 „Costurile îndatorării”.
81.
45.valoarea fiscală pentru contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu
standardele internaţionale de raportare financiarăreprezintă şi:
a) pentru imobilizările necorporale, în valoarea fiscală se includ şi reevaluările efectuate
potrivit reglementărilor contabile. În cazul în care se efectuează reevaluări ale imobilizărilor
necorporale care determină o descreştere a valorii acestora sub valoarea rămasă neamortizată
stabilită în baza valorii de înregistrare în patrimoniu, valoarea fiscală rămasă neamortizată a
imobilizărilor necorporale se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza valorii de
înregistrare în patrimoniu;
b) în cazul în care se trece de la modelul reevaluării la modelul bazat pe cost, în valoarea
fiscală a activelor şi pasivelor stabilită potrivit regulilor prevăzute la pct. 44, cu excepţia
mijloacelor fixe amortizabile şi a terenurilor, nu se include actualizarea cu rata inflaţiei;
c) în cazul în care se trece de la modelul reevaluării la modelul bazat pe cost, din valoarea
fiscală a mijloacelor fixe amortizabile şi a terenurilor se scad reevaluările efectuate potrivit
reglementărilor contabile şi se include actualizarea cu rata inflaţiei;
d) pentru proprietăţile imobiliare clasificate ca investiţii imobiliare, valoarea fiscală este
reprezentată de costul de achiziţie, de producţie sau de valoarea de piaţă a investiţiilor
imobiliare dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport la data intrării în patrimoniul
contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după caz. În valoarea fiscală se
includ şi evaluările efectuate potrivit reglementărilor contabile. În cazul în care se efectuează
evaluări ale investiţiilor imobiliare care determină o descreştere a valorii acestora sub
valoarea rămasă neamortizată stabilită în baza costului de achiziţie/producţie sau valorii de
piaţă a investiţiilor imobiliare dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea
fiscală rămasă neamortizată a investiţiilor imobiliare se recalculează până la nivelul celei
stabilite pe baza costului de achiziţie/producţie sau valorii de piaţă, după caz, a investiţiilor
imobiliare.
e) pentru mijloacele fixe amortizabile clasificate ca active biologice, valoarea fiscală este
reprezentată de costul de achiziţie, de producţie sau de valoarea de piaţă în cazul celor
dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport la data intrării în patrimoniul
contribuabilului, după caz, utilizată pentru calculul amortizării fiscale. În valoarea fiscală se
includ şi evaluările efectuate potrivit reglementărilor contabile. În cazul în care se efectuează
evaluări ale activelor biologice care determină o descreştere a valorii acestora sub valoarea
rămasă neamortizată stabilită în baza costului de achiziţie/producţie sau valorii de piaţă în
cazul celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscală rămasă
neamortizată a activelor biologice se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza
costului de achiziţie/producţie sau a valorii de piaţă, după caz;
Câteva remarci sunt inevitabile pentru început. Probabil că cea mai importantă se referă la
lipsa definirii noţiunii de „pasiv” în reglementările financiar-contabile atât ale entităţilor care
aplică O.M.F.P. nr. 1802/2014, cât şi, începând cu ianuarie 2012, în cele ale instituţiilor de
credit care aplică IFRS în contabilitatea curentă.
82.
Noţiunea de pasiv a dispărut iniţial din reglementările societăţilor comerciale, fiind păstrată
în cele ale instituţiilor de credit (până în anul 2011), dar şi în reglementările fiscale. Singura
referire la noţiunea de pasiv o găsim în ceea ce priveşte regulile de funcţionare ale conturilor
[pct. 593 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1802/2014: „Conturile pot avea funcţiune contabilă de
activ (A), pasiv (P) sau sunt bifuncţionale (A/P). În general, conturile cu funcţiune contabilă
de activ corespund elementelor de natura activelor şi cheltuielilor, iar conturile cu funcţiune
contabilă de pasiv corespund elementelor de natura datoriilor, capitalurilor proprii şi
veniturilor sau sunt aferente ajustărilor de valoare”.
În Codul fiscal, noţiunea de pasiv este utilizată mai degrabă cu sensul de datorii şi obligaţii
decât cu sensul de datorii şi capitaluri propriu.
83.
Introducerea pct. 45 la art. 7C. fisc. este destinată tot entităţilor care aplică IFRS, şi care, în
conformitate cu IFRS 38 „Active necorporale”, pot reevalua aceste active. În cazul în care se
alege politica de reevaluare (omogen, simultan şi periodic pe grupe de active), reevaluarea va
fi recunoscută fiscal, exact ca şi în cazul imobilizărilor corporale. Pe de altă parte, în
conformitate cu cerinţele art. 26C. fisc., rezerva din reevaluare va fi impozabilă pe măsură ce
societatea amortizează activul, în speţă necorporal. Deşi Codul fiscal nu este foarte detaliat,
suntem de părere că metoda de amortizare fiscală a activelor (corporale sau necorporale) ar
trebui să fie şi cea de impozitare a rezervei din reevaluare.
84.
O situaţie aparte poate apărea atunci când societatea constată, în urma reevaluării, o
depreciere care ar duce valoarea justă la data situaţiilor financiare la o valoare mai mică decât
costul istoric depreciat. Deşi Codul fiscal nu defineşte „valoarea de înregistrare în
patrimoniu”, considerăm că această valoare este de fapt costul istoric iniţial amortizat.
85.
Exemplificăm această prevedere după cum urmează:
În luna decembrie 2010 s-a achiziţionat un activ cu un cost de achiziţie iniţial de 120.000 lei.
Durata de utilizare este de 6 ani şi metoda de amortizare utilizată este de 5 ani (nu este nicio
diferenţă între metoda contabilă şi regula fiscală). La sfârşitul anului 2012 se reevaluează
(conform politicii contabile adoptate de entitate) până la 100.000 lei. La sfârşitul anului 2014
valoarea justă scade până la 20.000 lei. Presupunem că entitatea utilizează ca şi bază de
raportare IFRS.
În primii 2 ani, amortizarea contabilă (ce coincide cu cea fiscală) este de 20.000 lei/an. La
sfârşitul anului 2012, valoarea net contabilă, egală cu cea fiscală, va fi de 80.000 lei. Valoarea
justă este de 100.000 lei şi, pe cale de consecinţă, entitatea va înregistra o diferenţă favorabilă
de valoare egală cu 20,000 lei.
Având în vedere faptul că entitatea aplică IAS 12 „Impozite amânate”, va trebui să îşi pună
problema impozitelor amânate. Pentru rezervele din reevaluare recunoscute până la
momentul 31 decembrie 2003, tratamentul fiscal este cel prin care acestea sunt incluse în
valoarea fiscală şi, pe cale de consecinţă, nu trebuie recunoscute impozite amânate. În
schimb, pentru rezervele din reevaluare recunoscute ulterior datei de 1 ianuarie 2004, acestea
generează impozit pe profit amânat deoarece valoarea contabilă este superioară valorii fiscale
(în care nu se includ aceste rezerve din reevaluare). În viitor, impozitarea se realizează prin
includerea surplusului realizat din aceste rezerve din reevaluare în elemente similare
veniturilor impozabile. Practic, entitatea poate deduce sub forma amortizării doar partea
corespunzătoare valorii fiscale (care nu include rezervele recunoscute după 1 ianuarie 2004.
Amortizarea anilor 2013-2014 va fi egală cu 25.000 lei pe an (100.000 lei/4 ani) şi va fi
recunoscută atât în situaţiile financiare, cât şi din punct de vedere fiscal.
Rezerva din reevaluare în sumă de 5.000 lei pe an (20.000 lei/4 ani) va fi impozitată sub
denumirea de „Sume asimilate veniturilor impozabile”.
La sfârşitul anului 2014 valoarea contabilă (egală cu cea fiscală) va fi egală cu 50.000 lei
(100.000 lei - 2 ani x 25.000 lei/an). Deoarece valoarea justă este de 20.000 lei, societatea va
trebui să înregistreze o depreciere.
În contabilitate, conform IAS 38 „Active necorporale” şi IAS 36 „Deprecierea activelor”,
societatea va micşora rezerva din reevaluare (în funcţie de metoda contabilă utilizată privind
repartizarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat se va reduce rezerva din reevaluare
cu 10.000 lei sau cu 20.000 lei) şi diferenţa va fi înregistrată pe cheltuieli (cu 20.000 lei sau
cu 10.000 lei, tot în funcţie de metoda contabilă utilizată privind repartizarea rezervei din
reevaluare la rezultatul reportat).
După înregistrarea reevaluării, valoarea net contabilă va fi de 20.000 lei. În anii 2015-2016,
amortizarea contabilă va fi de 10.000 lei/an.
Din punct de vedere fiscal, lucrurile stau diferit. Deoarece valoarea justă este mai mică decât
valoarea amortizată calculată pe baza costului istoric, valoarea fiscală va fi limitată de
aceasta, şi anume 40.000 lei (120.000 lei - 4 ani x 20.000 lei/an). Din punct de vedere fiscal,
societatea va relua rezerva din reevaluare (fără a mai datora impozit pentru sumele reluate) şi
nu va avea deductibilitate pentru cheltuiala cu ajustarea valorii activului pentru depreciere.
În anii 2015-2016, amortizarea fiscală va fi de 20.000 lei.
Deoarece valoarea fiscală diferă de cea contabilă, în anul 2014, la data situaţiilor financiare,
trebuie înregistrat un impozit amânat pe profit de natura datoriei în sumă de 3.200 lei
(diferenţa temporară impozabilă este de 20.000 lei, calculată scăzând din valoarea fiscală de
40.000 lei pe cea contabilă de 20.000 lei, şi impozitul amânat s-a determinat aplicând cota de
16% asupra diferenţei temporare).
86.
Conform IAS 16 „Active fixe”, IAS 38 „Active necorporale” şi IAS 8 „Politici contabile,
modificări ale estimărilor contabile şi erori”, metodele contabile adoptate pot fi schimbate în
circumstanţe extrem de rare. Totuşi, dacă acest lucru se întâmplă, valoarea fiscală va fi şi ea
corectată şi va fi adusă la valoarea contabilă (mai precis costul iniţial amortizat), dar la care,
doar în cazul imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe şi a terenurilor, se adaugă o
diferenţă reprezentând actualizarea datorată inflaţiei.
87.
Într-o astfel de situaţie, deoarece valoarea contabilă este diferită de cea fiscală, apar diferenţe
temporare impozabile (valoarea contabilă este mai mică decât cea fiscală ceea ce duce la
sume suplimentare de plată în viitor) şi vor trebui înregistrate impozite amânate pe profit de
plată.
88.
Tot pentru entităţile care aplică IFRS sunt aplicabile prevederile Codului fiscal privind
tratamentul investiţiilor imobiliare, reglementat din punct de vedere contabil în IAS 40
„Investiţii imobiliare”. Investiţia imobiliară este definită de IAS 40 „Investiţii imobiliare”
astfel: „O investiţie imobiliară este o proprietate imobiliară (un teren sau o clădire - sau o
parte a unei clădiri - sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar în temeiul unui
contract de leasing financiar) mai degrabă pentru a obţine venituri din chirii sau pentru
creşterea valorii capitalului, sau ambele, decât pentru:
(a) a fi utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri
administrative; sau
(b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii”.
89.
Entitatea are obligaţia să aleagă ca politică contabilă fie modelul bazat pe valoarea justă, fie
modelul bazat pe cost şi trebuie să aplice această politică tuturor investiţiilor sale imobiliare.
În cazul în care politica aleasă de societate este de a evalua investiţiile imobiliare la cost,
reglementările contabile disponibile imobilizărilor corporale sunt direct aplicabile şi
investiţiilor imobiliare şi, pe cale de consecinţă, nu va fi nicio diferenţă nici între tratamentul
fiscal al imobilizărilor corporale şi cel al investiţiilor imobiliare.
90.
Situaţia se complică însă dacă entitatea alege tratamentul bazat pe valoarea justă. Conform
IAS 40 „Investiţii imobiliare”, investiţiile imobiliare nu se amortizează în contabilitate dar
anual se evaluează valoarea lor justă individuală la data de raportare a situaţiilor financiare şi
diferenţele de valoare se înregistrează pe venituri sau cheltuieli (mai precis conform
termenilor adoptaţi de IFRS, pe câştiguri sau pierderi) direct în contul de profit şi pierdere.
Valoarea justă a investiţiei imobiliare este preţul la care proprietatea imobiliară ar putea fi
tranzacţionată între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii
desfăşurate în condiţii obiective. Valoarea justă a unei proprietăţi imobiliare trebuie să
reflecte condiţiile de piaţă la finalul perioadei de raportare şi cel mai bun reper este dat de
preţurile curente existente pe o piaţă activă pentru proprietăţi imobiliare similare, aflate în
acelaşi loc şi în aceeaşi stare. Dacă în cazul reevaluării imobilizărilor corporale se pune
problema apelării la un evaluator recunoscut (conform traducerii IAS 16 „Imobilizări
corporale”: „evaluatori profesionişti calificaţi”), pentru evaluarea anuală a investiţiilor
imobiliare o astfel de cerinţă nu există (ceea ce face procesul evaluării mai ieftin şi mai
comod).
91.
În ceea ce priveşte activele biologice, ele sunt definite de IAS 41 Agricultura. Astfel, un activ
biologic este un animal viu sau o plantă vie. Un grup de active biologice reprezintă o grupare
de animale sau plante vii similare.
Activele biologice sunt unele dintre puţinele active care permit recunoaşterea unor câştiguri
sau pierderi la momentul iniţial. Astfel, un câştig sau o pierdere rezultând din recunoaşterea
iniţială a unui activ biologic la valoarea justă minus costurile generate de vânzare trebuie
inclus(ă) în profitul sau pierderea perioadei în care apare.
La recunoaşterea iniţială a unui activ biologic se poate înregistra o pierdere, deoarece pentru
determinarea valorii juste minus costurile generate de vânzare a unui activ biologic sunt
deduse costurile generate de vânzare. La recunoaşterea iniţială a unui activ biologic poate
apărea un câştig, de exemplu, atunci când se naşte un animal. Aceste diferenţe de valoare sunt
recunoscute direct pe venituri sau cheltuieli.
În opinia noastră, atâta timp cât în valoarea fiscală sunt incluse şi evaluările efectuate
conform reglementărilor contabile, diferenţele iniţiale de valoare constatate de entitate şi
recunoscute pe venituri şi cheltuieli vor avea impact fiscal, ele fiind cheltuieli deductibile,
respective venituri impozabile. La rândul ei, bază fiscală a activului biologic va fi mai mare
sau mai mică, după caz.
92.
46.reţinere la sursă numită şi reţinere prin stopaj la sursă- metodă de colectare a impozitelor
şi contribuţiilor sociale obligatorii prin care plătitorii de venituri au obligaţia, potrivit legii, de
a le calcula, reţine, declara şi plăti;
Definiţia este utilă în contextul în care Codul fiscal stabileşte anumite obligaţii în sarcina
plătitorului de venituri pentru a evită neplata impozitelor şi contribuţiilor sociale obligatorii
de către beneficiarii acestora. Pentru obligaţia notarilor de a reţine şi vărsa impozitul pe
transferul proprietăţii imobiliare, a se vedea Decizia Curţii Constituţionale nr. 662 din 11
noiembrie 2014135.
Menţionăm că, prin Decizia nr. 363 din 7 mai 2015136, Curtea Constituţională a României a
constatat că prevederile art. 6 din Legea nr. 241/2005 nu respectă exigenţele constituţionale
referitoare la calitatea legii, respectiv nu întrunesc condiţiile de claritate, precizie,
previzibilitate şi accesibilitate, fiind contrare dispoziţiilor art. 1 alin. (5) din Constituţie.
Potrivit Curţii, textul articolului menţionat nu respectă condiţiile de calitate a legii, respectiv
din modul de definire a infracţiunii prevăzute la art. 6 din Legea nr. 241/2005 nu poate fi
determinată noţiunea de „impozit cu reţinere la sursă”, astfel că destinatarul normei nu poate
să îşi ordoneze conduita, în funcţie de ipoteza normativă a legii.
Totodată, dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 241/2005, pe lângă faptul că nu definesc ele însele
noţiunea de „impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă”, nu fac trimitere la un act normativ
de rang legal care s-ar afla în conexiune cu acestea, respectiv să fie indicate, în mod concret,
norme legale care stabilesc categoria impozitelor sau contribuţiilor cu reţinere la sursă, în
care s-ar afla şi impozitul pentru transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal.
Urmare a Deciziei pronunţate de CCR, prevederile Codului fiscal 2004 au fost completate cu
definiţiile noţiunilor de „reţinere la sursă, numită şi reţinere prin stopaj la sursă” şi „impozite
şi contribuţii sociale obligatorii cu reţinere la sursă sau reţinute prin stopaj la sursă” (O.U.G.
nr. 51/2015).
93.
Definiţia de la pct. 47 se coroborează cu dispoziţiile Codului fiscal care, la fiecare tip de
impozit sau contribuţie socială, precizează metoda de plată ca fiind reţinerea la sursa;
94.
47.impozite şi contribuţii sociale obligatorii cu reţinere la sursă sau reţinute prin stopaj la
sursă- acele impozite şi contribuţii sociale reglementate în prezentul cod pentru care plătitorii
de venituri au obligaţia să aplice metoda privind reţinerea la sursă sau reţinerea prin stopaj la
sursă.
Definiţia de la pct. 47 se coroborează cu dispoziţiile Codului fiscal care, la fiecare tip de
impozit sau contribuţie socială, precizează metoda de plată ca fiind reţinerea la sursă. Este
cazul, în special, unor categorii de impozit pe venit şi a contribuţiilor sociale aferente datorate
de persoana fizică. Şi impozitul datorat de persoana juridică poate fi supus obligaţiei de
reţinere la sursă, fiind însă cazul persoanelor juridice nerezidente care datorează impozit
pentru veniturile obţinute din surse legate de România, conform C.E.D.I. aplicabilă sau
conform Codului fiscal. Trebuie precizat că, în Codul fiscal, noţiunea de „sursă” a venitului
nu este nici precis definită şi nici utilizată în mod consecvent cu acelaşi înţeles (a se vedea
comentariile de la art. 114). La pct. 47 din „definiţii” noţiunea de „sursă” este utilizată în
sensul de „plătitorul de venit”.
95.
48.unitate locală de cult- unitate cu personalitate juridică, parte componentă a structurii
organizatorice locale a unui cult religios, potrivit legii şi statutelor/codurilor canonice proprii,
care obţine venituri, în conformitate cu legea de organizare şi funcţionare, şi conduce
contabilitatea în partidă simplă, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.
Definiţia unităţii locale de cult a fost introdusă în Codul fiscal prin Legea nr. 32/2020137, în
contextul completării, respectiv modificării, prin aceeaşi lege, a prevederilor art. 13 şi art. 25
alin. (41) C. fisc.
Definiţia unităţii locale de cult trebuie raportată şi la legea specială care 489/2006 privind
libertatea religioasă şi regimul general al cultelor138, republicată.
Reglementarea definiţiei unităţii locale de cult a fost considerată necesară, având în vedere că
aceste entităţi nu sunt supuse impozitului pe profit pentru anumite categorii de venituri,
conform dispoziţiilor art. 13 alin. (2) lit. l) C. fisc.
De asemenea, definirea unităţilor locale de cult prezintă importanţă şi din perspectiva
cerinţelor impuse la art. 25 alin. (4) lit. i), art. 56 alin. (11), art. 1231 alin. (2) şi art. 130 alin.
(8) C. fisc., cu privire la entităţile care trebuie să fie înregistrate în Registrul
entităţilor/unităţilor de cult pentru care se acordă deduceri fiscale.
107
M. Of. nr. 431 din 28 iunie 2010.
108
M. Of. nr. 499 din 7 iulie 2015.
109
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1099/2016 pentru reglementarea unor aspecte
privind rezidenţa în România a persoanelor fizice (M. Of. nr. 577 din 29 iulie 2016).
110
M. Of. nr. 9 din 12 ianuarie 2000.
111
Legea nr. 287/2009, republicată (M. Of. nr. 505 din 15 iulie 2011).
112
M. Of. nr. 852 din 20 decembrie 2010.
113
M. Of. nr. 652 din 28 august 2015.
114
M. Of. nr. 1074 din 29 noiembrie 2005.
115
M. Of. nr. 103 din 6 februarie 2002.
116
M. Of. nr. 251 din 8 aprilie 2014.
117
M. Of. nr. 1 din 3 ianuarie 2008.
118
C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, Les grands arrets de la jurisprudence
fiscale, 4e edition, Dalloz, Paris, 2003, p. 642-643.
119
M. Cozian, F. Deboissy, Droit des societes , 34e edition, Ed. LexisNexis Litec, Paris,
2011, p. 313.
120
Idem, op.cit., p. 315.
121
A se vedea şi L. Săuleanu, Societăţi comerciale. Studii, Ed. Universul Juridic, Bucureşti,
2012, p. 183-184 care distinge următoarele modalităţi de plată a dividendelor: în bani (regula
instituită de art. 67 din Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990), prin alocarea de noi
acţiuni, respectiv prin majorarea capitalului social cu valoarea totală a noilor acţiuni şi în
natură [în special în cazul societăţilor agricole, dar ca o aplicaţie a art. 7 alin. (1) pct. 12 C.
fisc.]; În acelaşi sens, a se vedea şi C. Duţescu, Drepturile acţionarilor, Ed. C.H. Beck,
Bucureşti, 2010; Gh.D. Bistriceanu, M. Boajă, Sistemul fiscal al României, Ed. Universul
Juridic, Bucureşti, 2006, p. 132.
122
Potrivit art. 11 alin. (1) C. fisc., „La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în
înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu
are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul
economic al tranzacţiei.”
123
Conform deciziei C.A.A. Nantes, 1er ch., 30 iunie 2006, M. Yves X. Req. Nr.05NT00266,
Legifrance Gouv Fr, 2007.
124
Cu privire la regimul fiscal al cheltuielilor somptarii în dreptul francez, a se vedea F.
Delcroix, Les charges deductibles de l’entreprise. Optimiser son benefice imposable, Ed.
Liaisons, Paris, 2001, p. 47-53.
125
J. Khalife, Le traitement fiscal compare des benefices des societes de capitaux (France,
Liban, Belqique, Dubai, Royaume-Uni). These de doctorat, Universite de Poitiers. Faculte de
Droit et des Sciences Sociales. Ecole Doctorale, 2008, p. 147.
126
Pentru mai multe informaţii privind drepturile de autor se recomandă L. Dănilă Cătuna,
Drept civil. Proprietatea intelectuală, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2013, precum şi site-ul web
al Oficiului Uniunii Europene pentru Proprietate Intelectuală
https://euipo.europa.eu/ohimportal/en/home.
127
A se vedea şi M. Mocanu, Franciza. Francizarea, Ghid practic. Ediţia a 2-a, Editura CH
Beck, Bucureşti, 2019.
128
Reglementat prin Ordinul nr. 3725/2017 pentru aprobarea formularelor de înregistrare
fiscală a contribuabililor şi a tipurilor de obligaţii fiscale care formează vectorul fiscal (M.
Of. nr. 1027 din 27 decembrie 2017).
129
M. Of. nr. 39 din 31 ianuarie 2000.
130
JO L 294 din 10 noiembrie 2001, p. 1.
131
JO L 294 din 10 noiembrie 2001, p. 22-32.
132
M. Of. nr. 161 din 7 martie 2007.
133
M. Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014.
134
M. Of. nr. 96 din 10 februarie 2020.
135
M. Of. nr. 47 din 20 ianuarie 2015.
136
M. Of. nr. 495 din 6 iulie 2015.
137
Publicată în M. Of. 271 din 1 aprilie 2020.
138
Publicată în M. Of. nr. 201 din 21 martie 2014.