CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI ŞI

CONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA

Adriana Florina POPA (coordonator)

Raluca Cristina ANDREI l Dan Laurențiu BĂRĂSCU
Radu CIOBANU l Daniela-Mirela NEAGOE

Fiscalitate
avansată

Editura CECCAR, Bucureşti, 2019

 CUPRINS

CAPITOLUL I. Procedura fiscală și contenciosul fiscal...............................................9

Obiective de învățare.............................................................................................................................. 9
1. Actele administrative fiscale....................................................................................................... 9
2. Principiile generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale.........................10
2.1. Principiul legalității............................................................................................................10
2.2. Principiul aplicării unitare a legislației........................................................................10
2.3 Principiul dreptului de apreciere al ANAF.................................................................11
2.4. Rolul activ al organului fiscal..........................................................................................12
2.5. Limba oficială în administrația fiscală.........................................................................14
2.6. Dreptul de a fi ascultat ....................................................................................................14
2.7. Obligația de cooperare.....................................................................................................15
2.8. Secretul fiscal.......................................................................................................................15
2.9. Buna-credință......................................................................................................................16
3. Aplicarea prevederilor legislației fiscale...............................................................................17
4. Opozabilitatea și nulitatea actelor administrative fiscale...............................................19
4.1. Opozabilitatea actelor administrative fiscale...........................................................19
4.2. Nulitatea actelor administrative fiscale......................................................................21
4.3. Efectele nulității actului administrativ fiscal.............................................................22
4.4. Desființarea și modificarea actelor administrative fiscale...................................23
5. Prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale. Prescripția
dreptului de a cere executarea silită și a dreptului de a cere
restituirea creanțelor fiscale......................................................................................................24
5.1. Prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale......................................................24
5.2. Prescripția dreptului de a cere executarea silită și
a dreptului de a cere restituirea creanțelor fiscale.................................................28
6. Administrarea și aprecierea probelor în cadrul procedurilor fiscale .........................30
6.1. Mijloacele de probă...........................................................................................................31
6.2. Dreptul de a refuza furnizarea de informații............................................................33
6.3. Sarcina probei......................................................................................................................33

3
7. Măsuri asigurătorii dispuse de organul fiscal. Procedura de contestare
a acestora.........................................................................................................................................35
8. Contestarea și suspendarea actelor administrative fiscale.
Sesizarea organelor de urmărire penală și consecințe cu privire la
procedurile în curs........................................................................................................................37
8.1. Considerații generale........................................................................................................37
8.2. Contestația administrativă..............................................................................................38
8.2.1. Considerații de procedură................................................................................38
8.2.2. Suspendarea soluționării contestației administrative ..........................42
8.2.3. Soluționarea contestației..................................................................................43
8.3. Acțiunea în contencios administrativ.........................................................................44
8.4. Suspendarea executării actului administrativ fiscal...............................................45
8.4.1. Suspendarea executării în cazul depunerii unei scrisori
de garanție / polițe de asigurare de garanție............................................45
8.4.2. Suspendarea executării dispusă de instanța de
contencios administrativ..................................................................................47
8.4.3. Alte cazuri de suspendare a executării actelor
administrative fiscale.........................................................................................51
9. Contestarea executării actelor administrative fiscale......................................................52
9.1. Considerații generale cu privire la executarea silită a creanțelor fiscale........52
9.2. Contestația la executare .................................................................................................55
10. Rezumatul capitolului ................................................................................................................56

CAPITOLUL II. Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene

în materie de TVA..................................................................................................... 59
Obiective de învățare............................................................................................................................59
1. Introducere......................................................................................................................................59
2. Dreptul comunitar și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene...............60
2.1. Legislația comunitară . .....................................................................................................60
2.2. Relația dintre legislația comunitară și cea națională.............................................60
2.3. Curtea de Justiție a Uniunii Europene........................................................................66
2.4. Prerogativele Curții de Justiție a Uniunii Europene...............................................66
2.5. Hotărârile preliminare ale Curții de Justiție a Uniunii Europene.......................67
3. Sistemul comun privind TVA și sfera de aplicare a acesteia .........................................68
3.1. Obiectul impunerii TVA....................................................................................................68

4
 3.2. Sfera de aplicare a TVA ....................................................................................................68
3.3. Sfera de aplicare teritorială a TVA.................................................................................70
4. Operațiuni impozabile și persoane impozabile în materie de TVA.............................70
4.1. Caracterul de persoană impozabilă.............................................................................71
4.2. Activitatea economică......................................................................................................72
4.3. Caracteristica de a acționa independent...................................................................76
5. Operațiunile impozabile.............................................................................................................80
5.1. Livrările de bunuri..............................................................................................................80
5.2. Operațiunile intracomunitare........................................................................................84
5.3. Prestările de servicii...........................................................................................................85
5.4. Importul.................................................................................................................................88
6. Locul livrărilor de bunuri / prestărilor de servicii...............................................................89
6.1. Locul livrării de bunuri......................................................................................................89
6.2. Locul achiziției intracomunitare de bunuri...............................................................92
6.3. Locul importului de bunuri . ..........................................................................................98
6.4. Locul prestării de servicii.............................................................................................. 100
6.4.1. Prestări de servicii legate de bunuri imobile.......................................... 101
6.4.2. Prestări de servicii de transport................................................................... 106
6.4.3. Prestarea de servicii culturale, artistice, sportive, științifice,
educaționale, de divertisment și de alte servicii similare,
de servicii auxiliare transportului, precum și de servicii
de evaluare a bunurilor mobile și privind efectuarea
de lucrări asupra acestora ............................................................................ 107
6.4.4. Prestarea de servicii de restaurant și catering........................................ 108
6.4.5. Închirierea mijloacelor de transport.......................................................... 108
6.4.6. Prestarea de servicii electronice către persoane neimpozabile...... 109
6.4.7. Prestarea de servicii către persoane neimpozabile
în afara Comunității......................................................................................... 110
6.4.8. Utilizarea și exploatarea efectivă a serviciilor......................................... 114
7. Faptul generator și exigibilitatea TVA................................................................................. 115
8. Cota și baza de impozitare a TVA ........................................................................................ 118
8.1. Cota de TVA aplicabilă................................................................................................... 118
8.2. Baza de impozitare a TVA............................................................................................. 120
9. Dreptul de deducere a TVA ................................................................................................... 124

5
10. Jurisprudența privind TVA în cazul României.................................................................. 143
11. Rezumatul capitolului ............................................................................................................. 148

CAPITOLUL III. Accizele.......................................................................................... 149

Obiective de învățare......................................................................................................................... 149
1. Regimul accizelor armonizate............................................................................................... 149
1.1. Faptul generator și exigibilitatea............................................................................... 149
1.2. Obligațiile plătitorilor de accize................................................................................. 151
1.3. Garanțiile............................................................................................................................ 153
1.4. Alcoolul și băuturile alcoolice..................................................................................... 156
1.5. Tutunul prelucrat............................................................................................................. 158
1.6. Produsele energetice și energia electrică............................................................... 159
1.7. Regimul de antrepozitare............................................................................................. 162
1.8. Destinatarul înregistrat ................................................................................................ 164
1.9. Expeditorul înregistrat................................................................................................... 164
1.10. Importatorul autorizat................................................................................................... 165
1.11. Excepții de la regimul de accizare pentru produsele energetice
și energia electrică.......................................................................................................... 165
1.12. Scutiri generale................................................................................................................ 167
1.13. Scutiri pentru alcoolul etilic și alte produse alcoolice........................................ 168
1.14. Scutiri pentru tutunul prelucrat................................................................................. 169
1.15. Scutiri pentru produsele energetice și energia electrică.................................. 169
1.16. Restituirile de accize....................................................................................................... 171
1.17. Deplasarea și primirea produselor accizabile aflate în regim
suspensiv de accize......................................................................................................... 172
1.18. Deplasarea unui produs accizabil în regim suspensiv după ce
a fost pus în liberă circulație în procedură vamală simplificată...................... 174
1.19. Nereguli și abateri........................................................................................................... 175
1.20. Deplasarea intracomunitară și impozitarea produselor accizabile
după eliberarea pentru consum................................................................................ 175
1.21. Vânzarea la distanță și reprezentantul fiscal.......................................................... 176
1.22. Distrugerile și pierderile................................................................................................ 177
1.23. Marcarea produselor...................................................................................................... 178
1.24. Condiții de distribuție și comercializare.................................................................. 179

6
 1.25. Test de verificare a cunoștințelor privind regimul accizelor
armonizate......................................................................................................................... 180
2. Regimul accizelor nearmonizate.......................................................................................... 182
2.1. Test de verificare a cunoștințelor privind regimul accizelor
nearmonizate.................................................................................................................... 183
3. Contravenții și infracțiuni........................................................................................................ 184
4. Definiții și abrevieri în domeniu .......................................................................................... 184
5. Rezumatul capitolului ............................................................................................................. 187

CAPITOLUL IV. Impozitarea celor mai întâlnite categorii de venituri

obținute de nerezidenți din România................................................................... 189
Obiective de învățare......................................................................................................................... 189
1. Introducere . ............................................................................................................................... 189
2. Pașii de urmat pentru impozitarea veniturilor obținute din România
de nerezidenți............................................................................................................................. 192
2.1. Schema logică a impozitării nerezidenților........................................................... 192
2.2. Prezentarea detaliată a pașilor de urmat pentru impozitarea
nerezidenților.................................................................................................................... 194
2.2.1. Venitul obținut de nerezident este impozabil în România?
Se aplică vreo scutire? ................................................................................... 194
2.2.2. Cu ce cotă se impozitează veniturile potrivit legislației interne?....... 197
2.2.3. Este aplicabil vreun tratat internaţional?................................................. 200
3. Declararea şi plata impozitului pe veniturile nerezidenţilor...................................... 239
3.1. Termene de declarare şi de plată a impozitului.................................................... 239
3.2. Plata venitului................................................................................................................... 239
3.3. Cursul de schimb............................................................................................................. 239
3.4. Declararea impozitului pe veniturile nerezidenţilor . ........................................ 239
3.5. Înregistrarea fiscală în România a nerezidenţilor................................................. 240
3.6. Atestarea impozitului pe veniturile nerezidenţilor ............................................ 240
4. Rezolvarea testelor de verificare a cunoștințelor........................................................... 240
5. Anexe.............................................................................................................................................. 241
6. Rezumatul capitolului ............................................................................................................. 248

Bibliografie ............................................................................................................. 250

7
 CAPITOLUL I Procedura fiscală și contenciosul fiscal

J Obiective de învățare
 Ce sunt actele administrative fiscale;
 Principiile generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale;
 Interpretarea prevederilor legii fiscale;
 Opozabilitatea și nulitatea actelor administrative fiscale;
 Prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale, de a cere exe­cutarea silită și de a
cere restituirea creanțelor fiscale;
 Administrarea și aprecierea probelor în cadrul procedurilor fiscale;
 Măsuri asigurătorii dispuse de organul fiscal competent și procedura de contes­
tare a acestora;
 Contestarea și suspendarea actelor administrative fiscale;
 Contestarea executării actelor administrative fiscale.

1. Actele administrative fiscale

Potrivit prevederilor art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură
fis­­cală, cu modificările și completările ulterioare, actul administrativ fiscal este actul
emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor,
taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în
sco­­pul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat.
Forma tipică a actului administrativ fiscal este decizia de impunere, reglementată de
art. 95 din Codul de procedură fiscală. De asemenea, potrivit art. 98 din respectiva
re­­glementare, acte administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere sunt și ur­
mătoarele: deciziile privind soluționarea cererilor de rambursare de taxă pe va­loa­rea
adăugată și a cererilor de restituiri de creanțe fiscale, deciziile referitoare la ba­ze­le de
impozitare, deciziile referitoare la obligațiile fis­cale accesorii și cele privind nemo­di­
fi­carea bazei de impozitare. În categoria actelor administrative fiscale cărora le sunt
apli­cabile prevederile Codului de procedură fiscală se includ și deciziile pentru stabi­li­
rea creanțelor bugetare reprezentând prejudicii / plăți nelegale din fonduri publice ce
tre­buie recuperate, emise în baza art. 100 din acesta.
Aceste acte administrative fiscale pot face obiectul procedurilor de contestare re­gle­
mentate de Codul de procedură fiscală.
În ceea ce privește raportul de inspecție fiscală, acesta nu este act administrativ fis­
cal în sensul prevederilor legale citate mai sus, fiind definit de art. 131 din Codul de
procedură fiscală ca actul în care se consemnează rezultatul inspecției fiscale. În mod
uzual, el se contestă însă împreună cu decizia de impunere, întrucât conține analiza
organului fiscal în baza căreia au fost determinate sumele incluse în respectiva decizie,
analiză care face obiectul verificării în cadrul contestației în vederea stabilirii legalității
deciziei de impunere.

9
 CAPITOLUL II Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene
în materie de TVA

J Obiective de învățare
 Principiile legislației comunitare în materie de TVA;
 Sistemul comun privind TVA aplicabil în Uniunea Europeană;
 Principiul hotărârilor preliminare ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene și apli­
carea lor în legislația națională;
 Hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în general, și în cazul României, în
particular.

1. Introducere
Odată cu aderarea la Uniunea Europeană în anul 2007, România și-a asumat res­pec­­ta­
rea legislației comunitare în toate domeniile, deci și în materie fiscală. Sursa pri­­mară
a legislației Uniunii Europene o reprezintă Tratatul privind funcționarea Uniu­nii
Euro­pene (TFUE). Prevederile din TFUE sunt în mare măsură implementate prin in­
ter­­me­diul legislației secundare, și anume regulamentele, directivele și deciziile emise
de insti­tu­­țiile Uniunii Europene, care fie sunt direct aplicabile în statele membre, fie
tre­buie trans­puse de către acestea în legislația națională.
Prin urmare, dreptul Uniunii Europene trebuie să fie aplicat de către orice instanță a sta­
telor membre (fie ea națională, regională sau locală), iar Curtea de Justiție a Uniunii
Eu­ropene (CJUE), despre care o să vorbim în cele ce urmează, asigură interpretarea
și aplicarea dreptului UE în mod corect și uniform în toate statele membre. Din
acest motiv, jurisprudența UE este dezvoltată, în principal, de CJUE, hotărârile acesteia
fiind obli­gatorii inclusiv în România.
În materie fiscală, aplicarea jurisprudenței UE este stipulată în Legea nr. 227/2015 pri­
vind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, la art. 11 alin. (11), care pre­
cizează: „În domeniul taxei pe valoarea adăugată și al accizelor, autoritățile fiscale și alte
autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Eu­
ropene”.
Prin urmare, în acest capitol vom prezenta principalele aspecte privind TVA con­form
legislației naționale, vom corela aceste reglementări cu legislația comunitară (în prin­
cipal cu Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sis­te­mul
comun al taxei pe valoarea adăugată, cu modificările și completările uterioare (denu­
mită în continuare „Directiva TVA”)) și totodată vom avea în vedere cele mai im­por­tan­
te decizii ale CJUE în materie, pentru a înțelege cât mai bine modul în care a fost gândit
întregul sistem al taxei pe valoarea adăugată în Uniunea Europeană.

59
 CAPITOLUL III Accizele
J Obiective de învățare
 Regimul accizelor armonizate;
 Regimul accizelor nearmonizate;
 Contravențiile și infracțiunile privind accizele;
 Definițiile și abrevierile termenilor utilizați în acest domeniu.

Accizele sunt taxe speciale percepute direct sau indirect asupra consumului anumi­­tor
produse. Există două categorii de accize: armonizate și nearmonizate.
În România, accizele sunt reglementate la art. 335-452 ale titlului VIII „Accize și alte
taxe speciale” din Codul fiscal, precum și la pct. 1-179 ale titlului VIII „Accize și alte taxe
speciale” și ane­xele 1-45 din normele de aplicare a acestuia.

1. Regimul accizelor armonizate

Grupele de produse supuse accizelor armonizate sunt următoarele:
– alcool și băuturi alcoolice;
– tutun prelucrat;
– produse energetice și energie electrică.
La nivelul Uniunii Europene, accizele armonizate sunt reglementate prin Directiva
2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor
și de abrogare a Directivei 92/12/CEE. De asemenea, pentru fi­e­­care dintre cele trei ca­
tegorii de produse armonizate, Comisia Europeană a emis câte o directivă pentru re­
glementarea accizelor specifice acestora.

1.1. Faptul generator și exigibilitatea

Produsele accizabile sunt supuse regimului accizelor la momentul producerii sau la cel
al importului lor pe teritoriul Uniunii Europene. Accizele devin exigi­bi­le în momentul
eliberării pentru consum și în statul membru în care se face eliberarea pentru consum,
la nivelul accizei din acest stat.
Eliberarea pentru consum reprezintă ieșirea, deținerea, producerea sau importul de
produse accizabile, inclusiv neregulamentar(ă), în afara unui regim suspensiv de ac­
ci­ze. Utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel decât ca
ma­te­rie primă reprezintă, de asemenea, eliberare pentru consum.
Momentul eliberării pentru consum este cel al primirii produselor accizabile, după
caz, de către un destinatar înregistrat, un beneficiar al unei scutiri/exceptări.
În situația unui produs energetic pentru care accizele nu au fost anterior exigibile, eli­
be­rare pentru consum se consideră atunci când acesta este oferit spre vân­zare ori este
utilizat drept combustibil pentru motor sau combustibil pentru în­căl­zire.
Distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a produselor accizabile aflate în regim
sus­pensiv de accize, inclusiv dintr-o cauză ce ține de natura produselor sau ca urmare a
unui caz fortuit ori de forță majoră sau ca o consecință a autorizării de către autoritatea

149
 CAPITOLUL IV Impozitarea celor mai întâlnite categorii
de venituri obținute de nerezidenți din România1

J Obiective de învățare
 Regulile domestice de impozitare şi modul de interacţiune a aces­tora cu DTT şi
le­gislaţia UE;
 Condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru a putea aplica DTT şi le­gis­laţia UE;
 Aplicarea corectă a DTT şi a legislaţiei UE prin identificarea exactă a naturii ve­ni­
turilor şi a modului de impozitare a acestora;
 Depistarea cazurilor particulare şi a riscurilor care pot să apară în practică şi sta­bi­
lirea modului de gestionare a acestora;
 Declararea corectă și plata impozitului pe veniturile nerezidenţilor.

1. Introducere
Codul fiscal prevede la art. 12 (titlul I „Dispoziții generale”, capitolul IV „Reguli de apli­­
care generală”) lista veniturilor obținute din România de nerezidenți, indiferent dacă
sunt primite în România sau în străinătate. Lista cuprinde 20 de tipuri de venituri obți­
nute din România de aceştia, iar impozitarea lor este reglementată la titlul VI „Impo­zi­tul
pe veniturile obținute din România de nerezidenți și impozitul pe reprezentanțele
firmelor străine înființate în România” din Codul fiscal și în normele me­todologice de
aplicare a acestuia (denumite în continuare „legislație internă” sau „reguli domestice”).
Însă în cazul în care partenerul extern respectiv este rezident fiscal într-o țară cu
care România a încheiat un tratat internațional, impozitarea se face potrivit tra­
ta­tului, întrucât acesta prevalează legislației interne (art. 1 alin. (3) din Codul fiscal).
Principalele tratate internaționale relevante pentru impozitarea nerezidenților sunt
con­­vențiile pentru evitarea dublei impuneri (DTT – double taxation treaty) și le­
gis­­­lația Uniunii Europene. Nu există o ordine privind prioritatea acestor tra­tate
internaționale, aplicându-se regimul fiscal cel mai favorabil dintre le­gis­­lația in­
ter­nă, DTT şi legislația UE. De exemplu, în cazul dividendelor, dacă be­ne­ficiarul este
re­zi­dent fiscal în Turcia (care prevede o cotă de impozitare de 15% pen­tru dividende),
plătitorul va reține un impozit de 5% (cota valabilă în legislația româ­nească), chiar
dacă nerezidentul a pus la dispoziția acestuia un certificat de rezidență fiscală valabil.
Acestor tratate internaționale, care vizează în mod direct impozitarea veniturilor ob­
ținute de nerezidenți din România, li se adaugă diverse inițiative ale Uniunii Euro­pe­ne
în domeniul fiscal, ca, de exemplu: planurile de acțiune pentru transparență fiscală,

1 Dividende, dobânzi, redevenţe, venituri din comisioane şi venituri din servicii de consul­
tanţă/management, precum şi din servicii prestate în România.

189