Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Gorgan Cătălina
Bucureşti
2016
1
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
INTRODUCERE
Cursul de "Politici şi opţiuni contabile" se adresează studenţilor înscrişi la programul ID
organizat de Facultatea de Contabilitate de Informatică de Gestiune şi face parte din planul de
învăţămănt aferent anului III, semestrul 1.
Obiectivul general al disciplinei constă în formarea de raţionamente necesare în
selectarea şi aplicarea politicilor contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare în cadrul
situaţiilor financiare ale activelor şi datoriilor, utilizând raţionamentul profesional.
Obiectivele specifice ale acestui curs, concretizate în competenţele pe care le va dobândi
fiecare student, vizează asimilarea de către studenţi a următoarelor aspecte:
înţelegerea necesităţii fundamentării politicilor contabile la nivelul întreprinderilor;
stabilirea delimitării între politicile contabile, estimările contabile şi opţiunile contabile;
selectarea şi aplicarea politicilor şi opţiunilor contabile în recunoaşterea, evaluarea şi
prezentarea în cadrul situaţiilor financiare ale activelor şi datoriilor, utilizând
raţionamentul profesional;
analizarea impactului politicilor contabile asupra situaţiilor financiare.
Selectarea şi aplicarea politicilor şi opţiunilor contabile în recunoaşterea, evaluarea şi
prezentarea în cadrul situaţiilor financiare ale activelor şi datoriilor se realizează respectându-se
prevederile standardelor internaţionale de raportare financiară.
Cursul este structurat într-o succesiune logică a conceptelelor, aspectele teoretice
fiind armonios împletite cu cele practice, asftel încât să se accentueze formarea de deprinderi și
competențe specifice:
- partea I se referă la Delimitări privind politicile contabile, estimarile contabile şi opţiunile
contabile;
- partea a II-a cuprinde Politici contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare în situaţiile
financiare ale activelor şi datoriilor.
Cursul este structurat pe două unităţi de învăţare, iar fiecare unitate de învăţare cuprinde
atât o abordare teoretică, cât şi una practică. În cuprinsul unităţilor de învăţate se regăsesc, de
asemenea, studii de caz şi teste de autoevaluare.
Evaluarea cunoştinţelor se va efectua sub două forme: evaluare formativă continuă şi
evaluare finală.
Evaluarea formativă continuă (30%) se realizează în cadrul activităților TC și
presupune rezolvarea corectă și completă a celor cinci lucrări de verificare care sunt cuprinse în
cadrul celor două părţi ale prezentului material de curs. Temele de control 1,2 şi 3 se află la
sfârşitul primei părţi şi cuprind aspecte referitoare la politicile, estimările şi opţiunile contabile şi
la politicile privind impozitele amânate. Temele de control 4 şi 5 se află la sfârşitul părţii a II-a şi
vizează politicile contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare privind activele şi datoriile.
Evaluare finală (70%) are în vedere promovarea examenului din sesiune la această
disciplină. Întrebările vor fi formulate din tematica parcursă şi vor include atât elemente
cantitative, cât şi elemente calitative. Pentru promovare, nota la evaluarea finală trebuie să fie
minimum cinci.
2
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Obiectivele părţii I
În urma studierii acestei prime părţi, un student va dobândi suficiente cunoştinţe pentru a
înţelege:
- ce reprezintă politicile, estimările şi opţiunile contabile;
- care sunt şi cum se aplică politicile contabile privind impozitul asupra rezultatului;
3
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
4
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
5
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Dacă schimbările sunt determinate de unele erori, cum ar fi calculul incorect sau
aplicarea greşită a politicilor contabile, atunci nu avem de-a face cu modificări ale estimărilor
contabile, acestea reprezentând de fapt corectări de erori.
Tehnicile de estimare sunt metode adoptate de o entitate pentru a determina valorile
(sumele) monetare ce corespund bazelor de evaluare (măsurare) selectate pentru elementele ce
compun situaţiile financiare.
Exemple de situaţii în care se face apel la estimare:
- evaluarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor clienţi;
- evaluarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor;
- stabilirea duratei de utilitate sau a ritmului aşteptat de consumare a avantajelor economice
viitoare generate de imobilizările corporale şi necorporale;
- determinarea valorii juste pentru unele active şi datorii etc.
De altfel, întreaga problematică a amortizării, provizionării şi, în general, a deprecierii
activelor este unul din domeniile în care judecăţile referitoare la estimare sunt fundamentale.
Estimările reprezintă aprecieri raţionale ale unor fapte şi evenimente. Utilizarea de
estimări obiective este esenţială în întocmirea situaţiilor financiare şi nu trebuie se pornească de
la premisa că această situaţie poate slăbi credibilitatea informaţiilor prezentate prin intermediul
lor (IAS 8.33). Organismul internaţional recomandă totuşi prezentarea informaţiilor privind
presupunerile şi alte suse de incertitudine în estimare la data bilanţului.
Conform OMFP 1802/2014, ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea
activităţilor, unele elemente ale situaţiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar
estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimări ale: clienţilor incerţi; uzurii morale a stocurilor;
duratei de viaţă utile, precum şi a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice
viitoare încorporate în activele amortizabile etc. (pct.70, alin.1).
Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii credibile
avute la dispoziţie. O estimare poate necesita revizuirea dacă au loc schimbări privind
circumstanţele pe care s-a bazat această estimare sau ca urmare a unor noi informaţii sau a unei
mai bune experienţe. Prin natura ei, revizuirea unei estimări nu reprezintă corectarea unei erori
(pct.70, alin.2).
Exemple de politici contabile şi de estimări contabile necesare aplicării lor:
IAS 2 Stocurile
-politici contabile: evaluarea stocurilor la intrare se realizează la cost, evaluarea stocurilor la
ieşire se realizează la CMP, evaluarea stocurilor la bilanţ se realizează la min (valoarea de
intrare, valoarea realizabilă netă);
-estimări contabile: valoarea realizabilă, cheltuielile de vânzare.
6
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
-politici contabile: atunci când există un indiciu (spre exemplu: scăderea semnificativă a valorii
de piaţă a activului, schimbări semnificative în mediul economic, tehnologic, comercial al
entităţii, deteriorarea fizică/morală a activului, schimbări semnificative în utilizarea activului,
creşterea importantă a ratei dobânzii etc) că un activ ar putea fi depreciat, trebuie să fie estimată
valoarea recuperabilă a acestuia; valoarea recuperabilă a unui activ este egală cu maximul dintre
valoarea justă minus cheltuielile de vânzare şi valoarea de utilitate; în situaţia în care valoarea
recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă trebuie să fie contabilizată o
pierdere de valoare;
-estimări contabile: valoarea justă, cheltuielile de vânzare, valoarea de utilitate, rata dobânzii.
7
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Situaţiile financiare sunt rezultatul alegerilor între diferite politici şi opţiuni contabile.
Companiile aleg politicile contabile astfel încât situaţiile lor financiare să reflecte realitatea
economică a poziţiei financiare, a performanţei şi modificărilor poziţiei financiare.
Valoarea contabilă este obţinută prin aplicarea regulilor contabile (este valoarea care
apare în bilanţ), iar baza fiscală se determină prin aplicarea regulilor fiscale (este valoarea
atribuită activului sau datoriei în scopuri fiscale).
Pentru un activ, baza fiscală este valoarea ce va fi deductibilă în scopuri fiscale din
beneficiile economice pe care le va genera întreprinderea atunci când recuperează valoarea
contabilă a activului (de exemplu: încasarea, în cazul creanţelor; amortizarea, în cazul
imobilizărilor amortizabile; consumul, în cazul stocurilor). Dacă aceste beneficii economice nu
vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.
8
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, minus orice sumă care va fi
deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele contabile
viitoare.
Exemple (IAS 12.7):
1. Datoriile curente includ venitul din dobândă încasat în avans, cu o valoare contabilă de 200
lei. Venitul din dobândă aferent a fost impozitat pe baza contabilității de casă (la încasare). Baza
fiscală a venitului din dobânzi încasat în avans este nulă.
2. Un împrumut care urmează a fi plătit are o valoare contabilă de 100 lei. Rambursarea
împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100 lei.
9
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
10
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
2. Echipamente tehnologice
VC=12000-12000/4=9000 u.m.
BF=12000-12000/3=8000 u.m.
VC>BF, rezultă că există o diferenţă temporară impozabilă de 1000 u.m., rezultă că trebuie
înregistrată o Datorie privind impozitele amânate de 160 u.m.:
692 Cheltuieli privind impozitul amanat = 4412 Datorii cu impozitul amanat 160 um
3. Dobanzi de încasat
VC=5.000
BF=0
VC>BF, rezultă că există o diferenţă temporară impozabilă de 5.000 u.m., rezultă că trebuie
înregistrată o Datorie privind impozitele amânate de 800 u.m.:
692 Cheltuieli privind impozitul amanat = 4412 Datorii cu impozitul amanat 800 um
4. a. Dobanzi de plată
VC=200 u.m.
BF=200 u.m.-0 = 200 u.m.
VC=BF, rezultă că nu există diferenţe temporare
b. Dobanzi de plată
VC=200 u.m.
BF=200 u.m.-200 u.m.= 0 u.m.
VC>BF, rezultă că există o diferenţă temporară deductibilă de 200 u.m., rezultă că trebuie
înregistrată o Creantă privind impozitele amânate de 800 u.m.:
4412 Creanţe privind impozitul amanat = 792 Venituri privind impozitul amanat 200 um
5. Amenzi de plată
VC=500 u.m.
BF=500 u.m.
VC=BF, rezultă că nu există diferenţe temporare
4412 Creanţe privind impozitul amanat = 792 Venituri privind impozitul amanat 2.400 um
7. Mărfuri
VC=700 u.m.
BF=1.000um
11
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
VC<BF, rezultă că există o diferenţă temporară deductibilă de 300 u.m., rezultă că trebuie
înregistrată o Creantă privind impozitele amânate de 48 u.m.:
4412 Creanţe privind impozitul amanat = 792 Venituri privind impozitul amanat 2.400 um
Exemplul 2
Se dau următoarele elemente: valoarea brută a unei instalaţii 100.000 lei, dată în
funcţiune pe 1.01.N, durată de amortizare contabilă 10 ani, durata de amortizare fiscală 8 ani. La
31.12.N+1 valoarea justă la care va fi reevaluată instalaţia la 140.000 lei. Reevaluarea nu este
recunoscută din punct de vedere fiscal.
Să se înregistreze impozitele amânate la sfârşitul exerciţiului N+1. Cota de impozit pe
profit este de 16%.
Rezolvare
La 31.12.N+1
Se înregistrează un plus din reevaluare de 60.000 u.m.
La 31.12.N+1
Se calculează şi se înregistrează impozitele amânate
Clădiri
VC = 140.000
BF = 100.000 – 2*12.500= 75.000
Exista diferente temporare impozabile in valoare de 65.000 u.m. Rezulta o datorie de
impozit amanat de 65.000 x 16% = 10.400 u.m., dar avand in vedere ca la inceputul anului exista
o datorie cu impozitul amanat de 400 u.m., se va inregistra o datorie de impozit amanat de
10.000 u.m.
% = 4412 Datorii cu impozitul amanat 10.000 um
692 Cheltuieli privind impozitul amanat 400 u.m.
1034 Impozit pe profit curent si impozit pe profit 9.600 u.m.
amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii
(60.000um*16%=9.600 um)
12
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Dacă modificarea unei politici contabile este determinată de aplicarea iniţială a unui
IFRS care nu conţine prevederi tranzitorii specifice sau este o modificare voluntară, aceasta
trebuie să fie aplicată în mod retroactiv. Aplicarea retroactivă reprezintă aplicarea unei noi
politici contabile tranzacțiilor şi altor evenimente, ca și cum politica respectivă s-ar fi aplicat
dintotdeauna (IAS 8.5).
Aplicarea retroactivă presupune că entitatea trebuie să ajusteze soldul iniţial al fiecărei
componente de capital propriu afectate, pentru cea mai îndepărtată perioadă anterioară
prezentată (de obicei ajustarea se face asupra rezultatului reportat) precum şi celelalte valori
comparative comunicate pentru fiecare perioadă anterioară prezentată ca şi cum noua
politică ar fi fost aplicată dintotdeauna.
13
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
14
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
15
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
16
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
5) 31.12.N+1
Inregistrare amortizare
6811 = 2813 4.125
Exemplul 5
La începutul exerciţiului N s-a achiziţionat un utilaj în valoare de 200.000 lei pentru care
s-au estimat următoarele: durata de utilitate 10 ani, metoda de amortizare liniară, valoarea
reziduală 20.000 lei. La 31.12.N+2 se estimează că valoarea reziduală este 4.000 lei. La
31.12.N+4 managerii decid reevaluarea utilajului, valoarea justă a acestuia fiind de 144.000 lei,
iar la 31.12.N+5 se constată că durata de utilitate a utilajului devine 12 ani.
Să se înregistreze în contabilitate operaţiile aferente exerciţiilor N – N+6. Care sunt
politicile contabile aplicate de întreprindere?
Rezolvare
1) 1.01.N
Achizitionare utilaj:
2131 = 404 200.000
2) 31.12.N
Valoare amortizabila = Valoare intrare – Valoare reziduala = 200.000 – 20.000 = 180.000 lei
Durata utilitate: 10 ani
Amortizare anuala = 180.000/10 = 18.000 lei
Inregistrare amortizare:
6811 = 2813 18.000
3) 31.12.N+1
Inregistrare amortizare
6811 = 2813 18.000
4) 31.12.N+2
VNC 31.12.N+2 = Valoare de intrare – Valoare amortizare = 200.000 – 2*18.000 = 164.000 lei
Valoare amortizabila = 164.000 – 4.000 = 160.000
Durata utilitate: 10 – 2 = 8 ani
Amortizare anuala = 160.000 / 8 = 20.000 lei
Inregistrare amortizare:
6811 = 2813 20.000
5) 31.12.N+3
Inregistrare amortizare
6811 = 2813 20.000
6) 31.12.N+4
Inregistrare amortizare
6811 = 2813 20.000
7) 31.12.N+4
Înregistrare reevaluare
VNC31.12.N+4 = 164.000 – 3x20.000 = 104.000 lei
Valoare justa: 144.000 lei
Valoare justa > VNC => diferente favorabile din reevaluare 40.000 lei
a) anularea amortizării cumulate prin imputarea acesteia asupra valorii de intrare a imobilizării
2813 = 2131 96.000
17
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
18
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Exemplul 7
O întreprindere vinde produse însoţite de un certificat de garanţie care dă dreptul
clienţilor la service gratuit pentru orice tip de defecte ce apar în primele şase luni de la data
cumpărării. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore se vor înregistra costuri
de reparaţii de 5.000 u.m. Dacă la toate produsele vândute se vor identifica defecte majore se vor
înregistra costuri de reparaţii de 10.000 u.m. Experienţa întreprinderii şi estimările indică pentru
anul care urmează că, dintre produsele vândute, 80% nu vor înregistra defecte, 15% vor
înregistra defecte minore şi 5% defecte majore.
Ce va trebui să înregistreze societatea, la sfârşitul exerciţiului?
Rezolvare
Să procedează la testarea criteriilor de recunoaştere a provizionului pentru riscuri şi
cheltuieli, pe baza informaţiilor de mai sus:
a) Evident, întreprinderea are o obligaţie curentă legală care apare în momentul în care
producătorul de frigidere a vândut astfel de bunuri cu defecţiuni
b) O ieşire de resurse pentru stingerea obligaţiei este de obicei constituită din lichidităţi sau
echivalente de lichidităţi, dar şi de alte active. În cazul unei defecţiuni reclamate în perioada de
garanţie, producătorul poate suporta costurile ocazionate de efectuarea reparaţiei sau poate
înlocui bunul cu un altul aflat în stoc.
c) De multe ori, provizioanele pot fi evaluate doar prin estimare, dar vor trebui recunoscute chiar
şi numai pe baza estimării. Este şi cazul provizionului pentru garanţii din exemplul nostru.
Acesta este constituit pentru un eveniment a cărui realizare presupune existenţa mai multor trepte
de risc, motiv pentru care evaluarea se va face prin ponderarea tuturor estimărilor posibile cu
riscurile asociate:
80% x 0 + 15% x 5.000 + 10% x 10.000 = 1.750 u.m.
6812 = 1512 1.750 um
19
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Studiu de caz 1
Se cunosc următoarele informaţii privind activele si datoriile societăţii X la 31.12.N (u.m.):
(1) utilajele au fost achiziţionate la 1.01.N-1 la un cost de achiziţie de 120.000 u.m., din punct de
vedere contabil se amortizează linear pe o perioada de 6 ani, iar din punct de vedere fiscal se
amortizează linear pe 5 ani;
(2) terenurile achiziţionate la un cost de achiziţie de 60.000 u.m. au fost reevaluate la valoarea de
80.000 u.m. la 31.12.N. Reevaluarea terenurilor nu este recunoscută din punct de vedere fiscal;
(3) valoarea brută a postului de clienţi este de 25.000 u.m. şi este corectată cu o ajustare pentru
depreciere în valoare de 4.000 u.m., din care deductibilă fiscal 2.500 u.m.;
(4) dividendele de încasat în valoare de 4.000 u.m. au fost contabilizate în exerciţiul N, iar din
punct de vedere fiscal, dividendele primite nu se impozitează;
(5) dobânzile de plată în valoare de 1.400 u.m. sunt recunoscute din punct de vedere fiscal în
anul decontării.
a) contabilizaţi impozitele amânate aferente exerciţiului N, ştiind că la începutul anului
exista o datorie de impozit amânat de 640 u.m şi se aplică metoda necompensării;
b) efectuaţi reconcilierea numerică dintre cheltuiala cu impozitul pe profit şi valoarea
obţinută prin înmulţirea rezultatului contabil cu cota de impozit pe profit (16%), ştiind că
rezultatul contabil este 80.000 u.m.
Rezolvare
Elemente VC BI DTI DTD
Utilaje (1) 80.000 72.000 8.000 -
Terenuri (2) 80.000 60.000 20.000
Clienţi (3) 21.000 22.500 - 1.500
Dividende de încasat (4) 4.000 4.000 - -
Dobanzi de plătit (5) 1.400 0 - 1.400
Total 28.000 2.900
Exista diferente temporare deductibile in valoare de 2.900 u.m. Rezulta o creanta de impozit
amanat de 2.900 x 16% = 464 u.m.
20
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Studiu de caz 2
Societatea A evaluează stocurile la ieşire aplicând metoda costului mediu ponderat. În
urma acestui tratament, valoarea stocurilor la 31.12.N este de 40.000 lei. O parte din aceste
stocuri provin din exerciţiul N-1. Societatea decide schimbarea de politică privind evaluarea
stocurilor la ieşire şi aplică începând cu exerciţiul N metoda FIFO. În urma calculelor privind
schimbarea de metoda s-au determinat următoarele: valoarea stocului 45.000 lei, iar diferenţele
aferente exerciţiului N-1 2.000 lei. Se estimează că noua politică va determina un nivel
corespunzător al cheltuielilor, ceea ce antrenează o mai bună comparabilitate a situaţiilor
financiare ale lui A cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură.
Contul de profit şi pierdere publicat pentru exerciţiile N şi N-1 (lei):
N N-1
Rezultat contabil înainte de deducerea cheltuielilor cu mărfurile şi a 90.000 75.000
impozitului pe profit
21
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
La începutul exerciţiului N-1, rezultatul nerepartizat era 14.250 lei, iar la închiderea exerciţiului
N-1 32.730 lei. Capitalul social al societăţii A este 28.000 lei. Presupunem că nu există alte
componente ale capitalurilor proprii cu excepţia capitalului social şi a rezultatelor reportate.
Să se realizeze schimbarea de politică, retratarea contului de profit şi pierdere pentru
exerciţiul N-1, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi să se prezinte informaţiile ce trebuie
furnizate.
Rezolvare
În exerciţiul N (anul schimbării politicii contabile) societatea trebuie să prezinte
informaţii comparative pentru exerciţiul N-1 ţinând cont de consecinţele modificării politicilor
contabile:
Extras din Contul de profit şi pierdere comparativ:
N N-1 retratat
Rezultat contabil înainte de deducerea cheltuielilor cu mărfurile 90.000 75.000
şi a impozitului pe profit
Cheltuielile cu mărfurile 65.000 51.000
Rezultatul contabil înaintea de impozitare 25.000 24.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit 4.000 3.840
Rezultatul net 21.000 20.160
22
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
consecventă cu practica întreprinderilor din această ramură şi ducând la situaţii financiare mai
comparabile.
Modificărea de politică se aplică retrospectiv.
Situaţiile financiare comparative pentru anul N-1 au fost retratate.
Efectul modificării pentru N-1 este prezentat mai jos. Soldul iniţial al rezultatului reportat
în N-1 a fost modificat cu 0, această sumă reprezentând ajustarea aferentă perioadelor anterioare
anului N-1.
Efectul pe anul N-1
Scad cheltuielile cu mărfurile cu 2.000
Creste rezultatul cu 1.680
Creste impozitul pe profit cu 320
Efectul asupra perioadelor anterioare lui N-1
0
Efectul total la începutul exerciţiului N
Cresc mărfurile cu 2.000
Creste rezultatul reportat cu 1.680
Creste datoria privind impozitele amânate cu 320
23
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
5. Se cunosc următoarele informaţii privind activele si datoriile societăţii la 31.12.N (în u.m.):
(1) utilajele au fost puse în funcţiune la 1.01.N-3, costul de achiziţie fiind de 240.000, din punct
de vedere contabil se amortizează liniar pe o perioada de 6 ani, iar din punct de vedere fiscal se
amortizează linear pe 5 ani;
(2) valoarea brută a postului de clienţi este de 20.000 şi a fost corectată cu o ajustare pentru
depreciere în valoare de 4.000, din care nedeductibilă fiscal 3.000;
(3) cheltuielile în avans în valoare de 2.000 reprezintă dobânzi aferente exerciţiului N+1, plătite
în exerciţiul N, iar din punct de vedere fiscal, dobânzile sunt deductibile fiscal în anul plăţii lor.
Contabilizaţi impozitele amânate aferente exerciţiului N, ştiind că la începutul anului
exista o datorie de impozit amânat de 3.840 u.m. Cota de impozit pe profit (16%):
24
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
1.b şi d
2.
Rezolvare
Înregistrarea amortizării utilajului în exerciţiul N:
6811 = 2813 3.300 lei
Înregistrarea impozitelor amânate în exerciţiul N:
692 = 4412 400 lei
3.e
4.a
5.b
6.b
7.c
25
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
26
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
1. Identificaţi în exemplele de mai jos situaţiile în care aveţi schimbări de politici contabile
conform referenţialului internaţional:
1) pentru un echipament tehnologic se trece de la amortizarea liniară la amortizarea în funcţie de
numărul de ore de funcţionare;
2) pentru construcţii se schimbă modalitatea de evaluare ulterioară de la cost amortizat la valoare
reevaluată;
3) pentru evaluarea stocurilor la ieşire se trece de la metoda primul intrat-primul ieşit la metoda
costului mediu ponderat;
4) pentru clienţi se schimbă gradul de recuperare a creanţelor clienţi de la 50% la 70%;
5) în cazul stabilirii valorii juste pentru o investiţie imobiliară, o întreprindere a utilizat anterior
preţurile curente pe o piață activă pentru proprietăți imobiliare diferite ca natură, stare sau
locație ajustate astfel încât să reflecte diferențele în cauză. În prezent utilizează prețurile curente
existente pe o piață activă pentru proprietăți imobiliare similare, aflate în aceeași locație și stare.
a) 1+2;
b) 1+2+3
c) 2+3
d) 1+3+5
e) 3+4+5
27
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
a) dacă modificarea unei politici contabile este determinată de aplicarea iniţială a unui standard
sau a unei interpretări, aceasta trebuie contabilizată în conformitate cu prevederile tranzitorii
specifice stabilite în acel standard sau acea interpretare;
b) dacă modificarea unei politici contabile este determinată de aplicarea iniţială a unui IFRS care
nu conţine prevederi tranzitorii specifice sau este o modificare voluntară, aceasta trebuie să fie
aplicată în mod prospectiv;
c) dacă modificarea unei politici contabile este determinată de aplicarea iniţială a unui IFRS care
nu conţine prevederi tranzitorii specifice sau este o modificare voluntară, aceasta trebuie să fie
aplicată în mod retroactiv;
d) o schimbare de politici contabile trebuie să fie urmată de oferirea de informaţii în notele la
situaţiile financiare;
e) efectele fiscale ale ajustărilor retroactive făcute în vederea aplicării modificărilor politicilor
contabile sunt contabilizate și prezentate în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit
4. Societatea Alfa evaluează stocurile la ieşire aplicând metoda costului mediu ponderat. În urma
acestui tratament, valoarea stocurilor la 31.12.N este de 40.000 lei. Societatea decide schimbarea
de politică privind evaluarea stocurilor la ieşire şi aplică începând cu exerciţiul N metoda FIFO.
În urma calculelor privind schimbarea de metoda s-au determinat următoarele: valoarea stocului
45.000 lei, iar diferenţele constatate sunt: 1.000 lei aferente exerciţiului N-2, 1.800 lei aferente
lui N-1 şi 2.200 lei lui N. Se estimează că noua politică va determina un nivel corespunzător al
cheltuielilor, ceea ce antrenează o mai bună comparabilitate a situaţiilor financiare ale lui Alfa cu
cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură.
Contul de profit şi pierdere publicat pentru exerciţiile N şi N-1 (lei):
N N-1
Rezultat contabil înainte de deducerea cheltuielilor cu mărfurile şi a 90.000 75.000
impozitului pe profit
Cheltuielile cu mărfurile 65.000 53.000
Rezultatul contabil înaintea de impozitare 25.000 22.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit 4.000 3.520
Rezultatul net 21.000 18.480
La începutul exerciţiului N-1, rezultatul nerepartizat era 14.250 lei, iar la închiderea exerciţiului
N-1 32.730 lei. Capitalul social al societăţii Alfa este 28.000 lei. Presupunem că nu există alte
componente ale capitalurilor proprii cu excepţia capitalului social şi a rezultatelor nerepartizate.
Să se realizeze schimbarea de politică, retratarea contului de profit şi pierdere pentru
exerciţiul N-1, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi să se prezinte informaţiile ce trebuie
furnizate.
1. Se cunosc următoarele informaţii privind activele si datoriile societăţii la 31.12.N (în u.m.):
Elemente Valori contabile
Mijloace de transport (1) 60.000
Clienţi (2) 12.000
Dobânzi de încasat (3) 4.000
28
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
- deduceri fiscale
29
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Rezultatul contabil
Rezultatul contabil*cota de impozit pe profit
Efectul fiscal al diferenţelor permanente:
-
-
Cheltuiala totală cu impozitul pe profit
30
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
În urma studierii acestei părţi, un student va dobândi suficiente cunoştinţe pentru a înţelege:
- ce reprezintă activele;
- când şi cum se aplică politicile contabile de recunoaştere pentru anumite categorii de active
(imobilizările necorporale, imobilizările corporale, investiţiile imobiliare, activele imobilizate
deţinute în vederea vânzării, stocurile);
- când şi cum se aplică politicile contabile de evaluare pentru anumite categorii de active
(imobilizările necorporale, imobilizările corporale, investiţiile imobiliare, activele imobilizate
deţinute în vederea vânzării, stocurile);
- când şi cum se aplică politicile contabile de evaluare pentru anumite categorii de datorii
Activele sunt definite ca fiind resurse controlate de întreprindere care provin din
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze avantaje economice viitoare. Conform
IAS 1, activele sunt clasificate în curente şi necurente, iar în bilanţ apar următoarele structuri de
active: imobilizări corporale, investiţii imobiliare, active necorporale, active necurente deţinute
în scopul vânzării, active financiare (altele decât clienţi şi lichidităţi), stocuri, clienţi şi debitori
diverşi, lichidităţi şi echivalente de lichidităţi. Pentru aceste active, cu excepţia instrumentelor
financiare, se aplică politicile contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare prevăzute în mai
multe standarde: IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 36
Deprecierea activelor, IAS 40 Investiţii imobiliare, IFRS 5 Active imobilizate deţinute în
vederea vânzării şi abandonurile de activităţi, IAS 2 Stocuri, IAS 11 Contracte de construcţii,
IAS 23 Costurile îndatorării. Diferenţele între politicile contabile prezentate în aceste standarde
şi regulile fiscale conduc la contabilizarea de impozite amânate.
31
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Chiar dacă se efectuează anumite cheltuieli pentru a obţine beneficii economice pentru
entitate, posibilitatea obţinerii beneficiilor economice într-o perioadă contabilă ulterioară este
insuficientă pentru a justifica recunoaşterea unui activ. Rezultatul va fi recunoaşterea unei
cheltuieli în contul de profit sau pierdere (de exemplu: cheltuieli de publicitate, cheltuieli de
cercetare). De asemenea, pot fi dobândite active pentru care nu s-au angajat costuri (de exemplu:
active primite ca donaţie) (Cadrul conceptual, par. 59).
Principalele probleme legate de recunoaşterea activelor sunt următoarele:
- în ce moment se recunoaşte un activ şi în ce structură de active (de exemplu: recunoaşterea
cheltuielilor de dezvoltare se realizează când sunt îndeplinire criteriile cerute de IAS 38)?;
- ce costuri pot fi recunoscute ca activ (de exemplu: costurile angajate pentru obţinerea de
programe informatice spre deosebire de costurile angajate de entitate pentru formarea
personalului)?;
- câte elemente de activ se recunosc şi în ce structură de active (problema activelor complexe)
(de exemplu: achiziţia unui ansamblu imobiliar presupune recunoaşterea mai multor active -
problema activelor complexe)?.
Exemplul 1
Stabiliţi care din următoarele elemente reprezintă imobilizări necorporale sau corporale:
a) programul de calculator pentru un utilaj computerizat care nu poate funcționa fără programul
respectiv;
b) suita de programe Microsoft Office;
c) sistemul de operare al unui calculator;
d) programul de tip “firewall” care controlează accesul la zone restricţionate ale unui site web.
Rezolvare
a) imobilizare corporală, deoarece programul de calculator este o parte integrantă a utilajului
computerizat;
b) imobilizare necorporală, deoarece programul nu este parte integrantă a respectivului hardware;
c) imobilizare corporală, sistemul de operare este parte integrantă a respectivului hardware;
d) imobilizare necorporală, deoarece programul nu este parte integrantă a respectivului hardware.
32
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Entitățile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii pentru achiziția, dezvoltarea,
întreținerea sau îmbunătățirea unor resurse necorporale (spre exemplu: achiziţia unei licenţe sau
a numitor drepturi de comercializare, dezvoltarea unui program informatic, întreţinerea relaţiilor
cu clienţii,băncile sau furnizorii, îmbunătăţirea abilităţior personalului sau a listelor de clienți
etc) (IAS 38.9).
Nu toate elementele enumerate mai sus corespund definiției unei imobilizări
necorporale. Pentru acestea, cheltuielile legate de achiziția sau realizarea lor pe plan intern sunt
recunoscute drept cheltuieli în momentul în care sunt suportate. Totuși, dacă sunt dobândite în
cadrul unei combinări (grupări) de întreprinderi, elementele în cauză fac parte din fondul
comercial recunoscut la data achiziției (IAS 38.10).
Pentru a respecta definiţia unei imobilizări necorporale, trebuie îndeplinite trei criterii:
1. Caracterul identificabil (criteriul de identificabilitate)
2. Controlul
3. Beneficii economice viitoare.
1. Caracterul identificabil – imobilizarea necorporală trebuie să fie identificabilă pentru a
fi diferențiată de fondul comercial (fondul comercial apare în cazul grupărilor de întreprinderi
şi reprezintă o plată efectuată de cumpărător, care anticipează obţinerea unor beneficii
economice viitoare. Reprezintă ansamblul unor elemente necorporale care nu pot fi evaluate
separat, dar care generează avantaje economice viitoare: clientela, vadul comercial, nivelul de
pregătire al angjaţilor, cota de piaţă deţinută, bune relaţi cu clienţii, cu furnizorii, cu băncile etc.).
O imobilizare necorporală este identificabilă dacă:
(a) este separabilă, adică poate fi separată de entitate şi vândută, transferată, închiriată sau
schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract asociat, activ sau datorie (de exemplu:
licenţe, mărci, brevete, programe informatice) sau
(b) provine din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale, indiferent dacă aceste
drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii (IAS 38.12)
(de exemplu: conform legilor din anumite ţări, unele licenţe acordate unei entităţi nu sunt
transferabile, cu excepţia momentului vânzării în întregime a entităţii; astfel de licenţe obţinute
în cadrul unei combinări de întreprinderi ar trebui recunoscute separat de fondul comercial).
Caracterul identificabil permite efectuarea distincţiei între imobilizările necorporale şi
elementele ce formează fondul comercial (bune relaţii cu clienţii, abilitatea angajaţilor, reputaţia
etc), care, prin definiţie, nu sunt identificabile, deoarece nu se pot separa de întreprindere.
2. Controlul – o entitate controlează un activ dacă are capacitatea să obţină beneficii
economice viitoare ce decurg din resursa implicată şi să restricţioneze accesul altora la
aceste beneficii (IAS 38.13).
Capacitatea unei entități de a controla beneficiile economice viitoare generate de o
imobilizare necorporală provine în mod normal din drepturile legale (de exemplu: cunoştinţe
tehnice şi de piaţă deţinute de o entitate protejate de drepturi legale precum drepturile de autor;
obligația juridică a angajaților de a păstra confidențialitatea) a căror aplicare poate fi susținută
în instanță (de exemplu: o casă de discuri poate acţiona în justiţie un distribuitor neautorizat al
unor materiale discografice pentru care nu are copyright sau drept de autor - drept rezervat
autorului sau editorului de a reproduce și a vinde operele literare, artistice și științifice).
În absența unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat (de exemplu:
în absența drepturilor legale care să protejeze relațiile cu clienții sau loialitatea acestora față de
entitate, entitatea nu are de obicei suficient control asupra beneficiilor economice viitoare din
33
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
relațiile cu clienții și asupra loialității acestora. Astfel, elemente ca portofoliu de clienți, relații cu
clienții și loialitatea clienților nu corespund definiției imobilizărilor necorporale).
3. Beneficii economice viitoare – acestea pot include venituri din vânzarea de produse sau de
servicii, economii de cost sau alte beneficii care rezultă din utilizarea activului de către entitate
(IAS 38.17). De exemplu, utilizarea unui brevet într-un proces de producție poate mai degrabă să
reducă costurile viitoare de producție, decât să crească veniturile viitoare.
Exemple de elemente necorporale care nu îndeplinesc definiţia imobilizărilor
necorporale:
1. O echipă alcătuită din personal calificat pentru care entitatea, deşi poate identifica la acest
personal competențe suplimentare care, prin formare profesională, ar putea genera beneficii
economice viitoare şi estimează în acelaşi timp că angajații săi îi vor pune în continuare la
dispoziție competențele lor profesionale, în general, nu are suficient control asupra beneficiilor
economice viitoare aşteptate de la această echipă și de la un efort de formare profesională;
2. Este puțin probabil ca un talent specific în domeniul tehnic sau al gestionării afacerilor să
corespundă definiției unei imobilizări necorporale, cu excepția cazului în care este protejat de
drepturi legale de folosință și de obținere a beneficiilor economice viitoare preconizate a fi
generate de acesta și îndeplinește, de asemenea, și celelalte criterii din definiție.
Criterii de recunoaştere a unei imobilizări necorporale
O imobilizare necorporală trebuie recunoscută atunci când îndeplineşte următoarele:
(a) definiția unei imobilizări necorporale şi
(b) criteriile de recunoaștere: 1) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate a fi
atribuite imobilizării să revină entității; și 2) costul unei imobilizări poate fi evaluat fiabil (IAS
38.21).
Criteriile se aplică atât costurilor suportate iniţial pentru dobândirea sau generarea internă
a unei imobilizări necorporale, cât şi costurilor suportate ulterior pentru adăugarea sau înlocuirea
unor părți ale sale sau pentru întreținerea sa (IAS 38.18).
Exemplul 2
Analizaţi următoarele costuri angajate de o entitate şi analizaţi în fiecare caz criteriile de
recunoaştere a unei imobilizări necorporale:
a) costurile de formare a angajaţilor;
b) costurile cu publicitatea;
c) un program informatic achiziţionat pentru care se efectuează costuri suplimentare pentru
conformitate cu cerinţele societăţii;
Rezolvare
a) Entităţile efectuează cursuri de formare pentru a obţine beneficii economice viitoare, însă nu
există suficient control asupra angajaţilor pentru a putea recunoaşte un activ.
b) Costul campaniilor publicitare poate fi determinat în mod fiabil, se aşteaptă beneficii
economice viitoare, însă acestea nu pot fi estimate.
c) Costul programului informatic poate fi recunoscut ca activ deoarece este un element
identificabil, este deţinut controlul şi este probabil să se obţină beneficii economice viitoare.
Costurile suplimentare vor fi capitalizate, acestea reprezentând costuri direct atribuibile pregătirii
activului pentru utilizarea prevăzută.
34
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Prin natura imobilizărilor necorporale, rareori se poate vorbi despre modernizarea sau
înlocuirea unor părţi componente. Din aceste considerente, cheltuielilor ulterioare mai degrabă
mențin beneficiile economice viitoare preconizate încorporate într-o imobilizare necorporală
existentă, decât măresc nivelul de performanţă. În plus, deseori este dificil să se atribuie
cheltuieli ulterioare direct unei anumite imobilizări necorporale mai degrabă decât întreprinderii
ca întreg. Astfel, doar rareori cheltuielile ulterioare sunt recunoscute în valoarea contabilă a unui
activ. De exemplu: cheltuielile angajate pentru creşterea forţei mărcilor, titlurilor de ziare şi de
reviste, listelor de clienţi sunt întotdeauna recunoscute în profit sau pierdere în momentul
suportării pentru a evita recunoaşterea ca activ a fondului comercial generat intern. Aceste
cheltuieli nu pot fi diferenţiate de cheltuielile cu dezvoltarea întreprinderii ca întreg (IAS 38.20).
Exemplul 3
O societate dezvoltă un nou produs şi angajează următoarele costuri: cheltuieli cu
personalul 3.000 u.m., taxe legale pentru înregistrarea brevetului 1.000 u.m. şi cheltuieli legate
de apărarea societăţii într-un proces de urmărire legală împotriva recunoaşterii brevetului 3.500
u.m. Ce costuri sunt capitalizate în valoarea activului?
Rezolvare
Cheltuielile cu personalul sunt capitalizate în măsura în care se estimează că se vor obţine
avantaje economice viitoare. De asemenea, taxele legale sunt capitalizate. În schimb, cheltuielile
ulterioare (costurile apărării brevetului) menţin activul la nivelul performanţelor estimate iniţial,
prin urmare sunt cheltuieli ale perioadei.
35
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
38.8) (spre exemplu: proiectarea, construcția și testarea unor prototipuri și modele înainte de
producție și utilizare) (IAS 38.59).
O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă şi
numai dacă există certitudinea obţinerii de avantaje economice viitoare. Dacă acesta nu
există, cheltuielile de dezvoltare sunt cheltuieli ale perioadei.
IAS 38 consideră că certitudinea obţinerii avantajelor economice există dacă
întreprinderea poate demonstra următoarele:
a) fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale astfel încât aceasta să fie
disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
b) intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de
imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură adecvate pentru finalizarea
dezvoltării imobilizării necorporale și pentru utilizarea sau vânzarea acesteia (de exemplu: poate
fi demonstrată cu un plan de afaceri care prezintă resursele tehnice, financiare și de altă natură
necesare și capacitatea entității de a asigura acele resurse; entitatea poate demonstra
disponibilitatea finanțărilor externe obținând din partea unui creditor indicii privind
disponibilitatea sa de a finanța planul);
f) capacitatea sa de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale în cursul
dezvoltării sale (IAS 38.57).
Activitățile de cercetare și dezvoltare sunt direcționate către dezvoltarea cunoștințelor.
Prin urmare, chiar dacă aceste activități pot avea ca rezultat o imobilizare cu substanță fizică (de
exemplu, un prototip), elementul fizic al imobilizării este secundar componentei sale
necorporale, adică pachetul de cunoștințe încorporat în aceasta.
Exemple de imobilizări necoporale generate intern: drepturi de autor, licenţe, costurile
de dezvoltare a programelor de calculator (sistemele de calculare a costurilor utilizate de o
entitate pot evalua credibil costurile de generare internă a unei imobilizări necorporale, cum ar fi
salariile sau alte cheltuieli efectuate pentru obținerea acestora) (IAS 38.62).
Exemple de elemente necorporale generate intern care nu sunt recunoscute ca
imobilizărilor necorporale: mărcile, titlurile de ziare și reviste, listele de clienți și alte elemente
similare generate intern (cheltuielile cu aceste elemente necorporale generate intern nu pot fi
diferențiate de costul dezvoltării întreprinderii ca întreg) (IAS 38.64).
Exemplul 4
În departamentul de cercetare – dezvoltare au fost suportate următoarele cheltuieli: pentru
proiectul A 15.000 lei, pentru proiectul B 8.000 lei, pentru proiectul C 9.000 lei. Ce costuri vor fi
capitalizate în condiţiile în care cele 3 proiecte constau în:
- proiectul A - finalizarea unui program informatic pentru care fezabilitatea tehnică a fost
dovedită din exerciţiul anterior. Costurile se referă la programare, testare, întocmirea
documentaţiei pentru utilizatori.
- proiectul B – documentare privind programele existente pe piaţă în domeniul analizei
financiare în vederea stabilirii direcţiilor legate de crearea unui nou program;
36
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
- proiectul C – conceperea unei componente care ar îmbunătăţi performanţele unui produs. Firma
a estimat fiabil costurile necesare şi ar putea folosi acea componentă, însă pentru moment nu are
resurse suficiente pentru finalizarea proiectului?
Rezolvare
Proiectul A este în faza de dezvoltare, iar costurile sale se capitalizează.
Proiectul B presupune faza de cercetare, prin urmare costurile sale sunt recunoscute în
rezultatul perioadei.
Proiectul C se încadrează în faza de dezvoltare, dar nu sunt îndeplinite criteriile de
recunoaştere a unui activ.
37
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
38
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
sau servicii sau în scopuri administrative; sau (b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii. (IAS 40.5).
Pentru proprietăţile imobiliare utilizate de posesor (bunuri ocupate de proprietar) se
aplică IAS 16, scopul acestora fiind de a fi utilizate la producţia sau furnizarea de bunuri sau
servicii sau în scopuri administrative.
Investiţiile imobiliare sunt deţinute (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de
leasing financiar) în scopul închirierii, pentru creşterea valorii capitalului sau ambele. Prin
urmare, o investiţie imobiliară generează fluxuri de trezorerie care sunt în mare măsură
independente de alte active deţinute de entitate. Acest lucru diferenţiază investiţiile imobiliare de
proprietăţi imobiliare utilizate de posesor. Producţia de bunuri sau servicii generează fluxuri care
nu sunt atribuibile numai proprietăţilor imobiliare, ci şi altor active (IAS 40.7).
Standardul IAS 40, oferă următoarele exemple de investiţii imobiliare:
a) terenurile deţinute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului, decât
pentru o vânzare pe termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) terenurile deţinute pentru o utilizare viitoare, care până în prezent nu a fost determinată (Dacă
o entitate nu a hotărât dacă va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliară utilizată de
posesor, fie în scopul vânzării pe termen scurt în cursul activităţii uzuale, atunci terenul este
considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului);
c) o clădire aflată în proprietatea entităţii (sau deţinută de entitate în cadrul unui contract de
leasing financiar) şi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional;
d) o clădire care este liberă, dar care este deţinută pentru a fi închiriată în temeiul unuia sau mai
multor contracte de leasing operaţional;
e) proprietăţile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca
investiţii imobiliare (IAS 40.8).
Standardul prezintă şi o listă de elemente care nu sunt investiţii imobiliare şi pentru
care acesta nu se aplică:
- proprietăţile imobiliare deţinute pentru a fi vândute în cursul activităţii uzuale sau în procesul
de construcţie sau amenajare în vederea unei astfel de vânzări (a se vedea IAS 2 Stocuri), de
exemplu, proprietăţile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, în viitorul
apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate şi revândute (de exemplu: proprietăţile imobiliare
achiziţionate de o agenţie imobiliară în scopul comercializării);
- proprietăţile imobiliare care sunt în curs de construire sau amenajare în numele unor terţe părţi
(a se vedea IAS 11 Contracte de construcţie);
- proprietăţile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16) inclusiv (printre altele)
proprietăţile deţinute în scopul utilizării lor viitoare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor,
proprietăţile deţinute în scopul amenajării viitoare şi utilizării ulterioare ca proprietăţi imobiliare
utilizate de posesor, proprietăţile utilizate de salariaţi (indiferent dacă aceştia plătesc sau nu
chirie la cursul pieţei) şi proprietăţi imobiliare utilizate de posesor care urmează a fi cedate;
- proprietăţile imobiliare care sunt închiriate unei alte entităţi în temeiul unui contract de leasing
financiar (IAS 40.9).
Nota 1 IAS 40 oferă posibilitatea unei întreprinderi să considere o proprietate imobiliară deţinută
de către un locatar în temeiul unui contract de leasing operaţional ca fiind o investiţie imobiliară
dacă şi numai dacă proprietatea imobiliară este deţinută pentru a realiza chirii şi/sau a valoriza
capitalul şi locatarul utilizează modelul valorii juste pentru activul recunoscut. Dacă această
opţiune este reţinută, bunul imobiliar deţinut în locaţie simplă şi clasificat în investiţie imobiliară
trebuie să fie contabilizat ca în cazul unui contract de leasing-financiar. În plus, activul
39
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
contabilizat în numele acestui contract trebuie să fie evaluat, în continuare, conform modelului
valorii juste. Această alternativă de clasificare poate fi utilizată de la caz la caz (IAS 40.6).
Nota 2 Anumite proprietăţi includ o parte care este deţinută pentru a fi închiriată sau cu scopul
creşterii valorii capitalului şi o altă parte care este deţinută pentru a fi utilizată la producerea sau
furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative (proprietăţi cu utilizări mixte).
Dacă aceste părţi pot fi vândute separat (sau închiriate separat în temeiul unui contract de leasing
financiar), o entitate le contabilizează separat. Dacă părţile nu pot fi vândute separat, proprietatea
imobiliară constituie o investiţie imobiliară doar în cazul în care o parte nesemnificativă este
deţinută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri
administrative (IAS 40.10).
Nota 3 În unele situaţii, o entitate furnizează servicii auxiliare ocupanţilor unei proprietăţi
imobiliare pe care o deţine (proprietăţi care generează venituri mixte). O entitate tratează o astfel
de proprietate imobiliară ca investiţie imobiliară dacă respectivele servicii reprezintă o
componentă nesemnificativă a întregului contract (de exemplu: situaţia în care proprietarul unei
clădiri de birouri furnizează servicii de pază şi întreţinere locatarilor care ocupă clădirea) (IAS
40.11). În alte situaţii, serviciile furnizate reprezintă o componentă semnificativă şi atunci
proprietatea imobiliară reprezintă mai degrabă o proprietate imobiliară utilizată de posesor decât
o investiţie imobiliară (de exemplu: o entitate are în proprietate şi administrează un hotel, iar
serviciile furnizate oaspeţilor reprezintă o componentă semnificativă a întregului contract) (IAS
40.12).
Pentru a stabili dacă serviciile auxiliare sunt atât de semnificative încât o proprietate
imobiliară să nu constituie o investiţie imobiliară intervine raţionamentul profesional care
trebuie aplicat consecvent si cu prezentarea de informaţii în note (IAS 40.13).
Nota 4 În anumite cazuri, o entitate are o proprietate imobiliară care este închiriată şi ocupată de
societatea-mamă sau de o altă filială. Proprietatea imobiliară nu îndeplineşte condiţiile unei
investiţii imobiliare în situaţiile financiare consolidate, deoarece proprietatea imobiliară în cauză
este o proprietate imobiliară utilizată de posesor din punctul de vedere al grupului. Cu toate
acestea, din punctul de vedere al entităţii care o deţine, proprietatea imobiliară este o investiţie
imobiliară dacă respectă definiţia. Prin urmare, în situaţiile sale financiare individuale, locatorul
tratează proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară (IAS 40.15).
O investiţie imobiliară trebuie recunoscută ca activ dacă şi numai dacă:
(a) există probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate investiţiei imobiliare să revină
entităţii; şi
(b) costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod credibil.
Costurile entităţii cu investiţiile imobiliare în momentul când sunt suportate includ costuri
suportate iniţial pentru a achiziţiona o investiţie imobiliară şi costurile suportate ulterior pentru a
adăuga, pentru a înlocui o parte sau pentru a întreţine o proprietate imobiliară. O entitate nu
recunoaşte în valoarea contabilă a unei investiţii imobiliare costurile întreţinerii zilnice ale unei
astfel de proprietăţi imobiliare. Aceste costuri sunt mai degrabă recunoscute în profit sau
pierdere pe măsură ce sunt suportate. Costurile întreţinerii zilnice sunt în principal costul
manoperei şi al consumabilelor şi pot include costul părţilor minore. Scopul acestor cheltuieli
este deseori descris ca fiind pentru „reparaţiile şi întreţinerea” proprietăţii imobiliare.
Exemplul 6
Analizaţi următoarele cazuri şi arătaţi care elemente sunt recunoscute ca şi investiţii
imobiliare:
a) un teren achiziţionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare;
40
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Exemplul 7
O societate construieşte un ansamblu de 4 clădiri; obiectul de activitate este de tranzacţii
cu imobile proprii. La terminarea construcţiei, destinaţia stabilită de manageri este următoarea:
a) o clădire va fi vândută apartament cu apartament;
b) o clădire va fi închiriată apartament cu apartament;
c) o clădire va fi folosită ca sediu;
d) o clădire va fi păstrată de proprietar pentru a-i creşte valoarea de piaţă.
Care sunt standardele şi regulile aplicabile?
Rezolvare
a) Clădirea va fi încadrată în categoria stocurilor – producţie în curs de execuţie (se aplică IAS
2);
b) Clădirea va fi încadrată în categoria investiţiilor imobiliare – investiţii imobiliare în curs (se
aplică IAS 40);
c) Clădirea va fi încadrată în categoria imobilizărilor corporale – imobilizări corporale în curs (se
aplică IAS 16);
d) Clădirea va fi încadrată în categoria investiţiilor imobiliare - investiţii imobiliare în curs (se
aplică IAS 40).
41
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
- iar acțiunile necesare finalizării planului trebuie să indice că este puțin probabil să se
facă modificări semnificative ale planului sau ca acesta să fie retras (IFRS 5.8).
Există evenimente sau circumstanțe care pot prelungi peste un an perioada necesară
finalizării vânzării. O prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vânzări nu
împiedică clasificarea unui activ (sau unui grup destinat cedării) drept deținut în vederea vânzării
dacă întârzierea este cauzată de evenimente sau circumstanțe în afara controlului entității și dacă
există suficiente dovezi că entitatea își menține angajamentul în privința planului său de vânzare
a activului (sau grupului destinat cedării) (IFRS 5.10).
Exemplul 8
Analizaţi următoarele situaţii şi arătaţi în ce caz şi la ce dată activul poate fi recunoscut ca
active necurente deţinute în vederea vânzării:
a) o clădire utilizată ca sediu al firmei – societatea a achiziţionat o altă clădire în care să transfere
birourile. Decizia de a vinde vechiul sediu a fost luată în ianuarie, însă noul sediu a fost
achiziţionat în iunie;
b) un depozit – a fost achiziţionat terenul pe care să se construiască noul depozit, însă lucrările
încă nu au început. Decizia de a vinde vechiul depozit a fost luată în ianuarie, terenul a fost
achiziţionat în aprilie, iar lucrările de construcţie vor începe în august şi se vor termina cel mai
probabil în anul următor;
c) un echipament utilizat pentru a obţine un produs la care firma va renunţa – există câteva
comenzi pe care firma le va onora înainte de a renunţa la produs. Decizia de a vinde
echipamentul a fost luată în martie, se estimează că aceste comenzi se vor termina până în iunie;
d) un utilaj – s-a achiziţionat un nou utilaj, însă utilajul vechi se va utiliza până când se găseşte
un utilizator. Decizia de a vinde vechiul utilaj a fost luată în ianuarie, noul utilaj a fost
achiziţionat în mai, firma a întocmit un plan de vânzare şi a început să caute un client pentru
vechiul utilaj în iunie.
Rezolvare
a) clădirea este disponibilă pentru vânzare începând cu luna iunie, prin urmare dacă a fost
aprobat un plan de cesiune, dacă se caută un cumpărător şi se estimează că vânzarea se va realiza
în mai puţin de 1 an, în iunie clădirea se recunoaşte ca activ necurent deţinut în vederea vânzării.
b) depozitul nu este disponibil pentru vânzare deoarece se prevede o perioadă îndelungată pentru
transferul bunului (timpul necesar construirii noului depozit).
c) echipamentul nu este disponibil pentru o cesiune imediată deoarece există comenzi de la
clienţi pe care firma intenţionează să le onoreze înainte de a vinde activul.
d) utilajul este disponibil pentru vânzare încă din luna mai, însă criteriile de recunoaştere ca activ
necurent deţinut în vederea vânzării sunt îndeplinite în luna iunie.
2.1.5. Stocuri
Stocurile sunt, conform IAS 2.6, active deţinute pentru a fi vândute în cursul normal al
activităţii, active în curs de producţie pentru a realiza o astfel de vânzare, sau deţinute sub formă
de materiale sau furnituri, care trebuie să fie consumate în cursul procesului de producţie sau al
prestării de servicii. Principalele categorii de stocuri sunt (IAS 2.37) mărfuri, materii prime şi
consumabile, producţie în curs şi produse finite.
Exemplul 9
O societate de construcţii construieşte un ansamblu de patru clădiri, astfel:
42
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
43
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
44
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
45
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
livrare a sumei de 40.000 lei, iar diferenţa 6 luni mai târziu. Rata dobânzii trimestrială este de
20%.
Să se înregistreze achiziţia imobilizării corporale şi plata furnizorului de imobilizări.
Rezolvare
1) achiziţia instalaţiei de producţie
2) plata datoriei faţă de furnizori peste 6 luni (s-a depăşit durata normală de creditare cu 3 luni)
% = 5121 Conturi la bănci în lei 72.000
404 Furnizori de imobilizări 60.000
666 Cheltuieli privind 12.000
dobânzile (60.000*20%)
Exemplul 12
Societatea Y a achiziţionat la 10.10.2012 un mijloc de transport la un preţ de 24.000 lei.
Preţul include şi licenţa de circulaţie pe o perioadă de 5 ani, care este evaluată la 4.000 lei. La
23.10.2012 societatea achiziţionează şi un utilaj la preţul de 200.000 lei. Funcţionarea acestei
imobilizări presupune achiziţionarea unui program informatic de 3.000 lei.
Care este valoarea imobilizărilor recunoscute?
Rezolvare
1) achiziţia mijlocului de transport şi a licenţei de circulaţie
46
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Un activ calificat (cu ciclul lung de producţie) este un activ care solicită în mod necesar
o perioadă substanţială de timp pentru a fi pregătit în vederea utilizării sale prestabilite sau
vânzării (IAS 23.5). În funcție de circumstanțe, oricare din următoarele pot fi active cu ciclu lung
de producție: stocuri; unități de producție; unități producătoare de energie; imobilizări
necorporale; investițiile imobiliare (de exemplu: mijloace de producţie în curs de construcţie,
mine în etapa de dezvoltare, clădirile, barajele, complexele industriale din domeniul siderurgiei,
conducte de petrol şi anumite costuri legate de telecomunicaţii, cum ar fi pregătirea sistemului de
distribuţie pentru reţelele de televiziune prin cablu sau satelit şi investiţiile imobiliare în timpul
construcţiei; imobilizări necorporale pe perioada dezvoltării; stocurile a căror durată de fabricaţie
sau de maturare este suficient de îndelungată (produse ale industriei spirtoaselor, vinul, tutunul
etc.).
Nu sunt active cu ciclu lung de producție:
- activele financiare;
- stocurile care sunt fabricate sau altfel produse de-a lungul unei perioade scurte de timp;
- activele care în momentul achiziției sunt pregătite pentru utilizarea prestabilită sau pentru
vânzare (IAS 23.7).
O entitate nu trebuie să aplice standardul la costurile îndatorării atribuibile direct
achiziției, construcției sau producției:
- unui activ cu ciclu lung de producție, evaluat la valoarea justă, de exemplu un activ biologic;
sau
- stocurilor care sunt fabricate sau altfel produse, în cantități mari, pe o bază repetitivă.
Stabilirea costurilor capitalizabile
Costurile îndatorării, care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei
unui activ cu ciclu lung de producţie, corespund costurilor îndatorării ce ar fi putut să fie
evitate, dacă nu s-ar fi efectuat cheltuieli cu activul în cauză (IAS 23.10).
Identificarea şi determinarea costurilor capitalizabile este mai uşor sau mai greu de
realizat, în funcţie de caracterul finanţării activului, adică dacă se realizează printr-un
împrumut special sau dacă activitatea de finanţare este coordonată la nivel central.
În situaţia în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ cu
ciclu lung de producţie, valoarea costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate (costuri eligibile
pentru capitalizare) pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale
îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venituri din investiții
obținute din plasamentul temporar al fondurilor împrumutate (IAS 23.12). Acordurile
financiare pentru un activ cu ciclu lung de producție pot face ca o entitate să obțină fonduri
împrumutate și să suporte costurile aferente îndatorării înainte de a utiliza, parțial sau integral,
fondurile pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producție. În astfel de cazuri, fondurile
sunt adesea investite temporar până la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producție
(IAS 23.13).
În situaţia în care activitatea de finanţare a unei entităţi este coordonată central poate fi
dificil de identificat o relație directă între anumite împrumuturi și un activ cu ciclu lung de
producție și de determinat împrumuturile care ar fi putut fi altfel evitate. Determinarea valorii
costurilor îndatorării care sunt atribuibile direct achiziției unui activ cu ciclu lung de producție
este dificilă și este necesară exercitarea raționamentului profesional.
Exemplul 13
Întreprinderea X a împrumutat la 1.01.N suma de 60.000 lei, pentru finanţarea
construcţiei unei clădiri (activ calificat). Rata anuală a dobânzii pentru împrumutul primit este de
47
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
11%. Suma împrumutată depăşeşte în primele 2 luni necesităţile imediate ale întreprinderii. Din
acest motiv 12.000 lei (care reprezintă disponibil primit prin finanţare şi neutilizat încă) sunt
plasaţi cu o rată anuală a dobânzii de 10%.
Să se determine mărimea costurilor capitalizabile în numele exerciţiului N.
Rezolvare
Costurile îndatorării ce vor fi capitalizate în cursul exerciţiului N = Costurile actuale ale
îndatorării angajate în cursul exerciţiului N – veniturile financiare obţinute în urma
plasamentului disponibilului
Costurile îndatorării ce vor fi capitalizate în cursul exerciţiului N = 60.000*11% -
12.000*10%*2/12 = 6.600 – 200 = 6.400
Atunci când finanţarea activului nu face obiectul unui împrumut special (fondurile sunt
împrumutate în general şi folosite în scopul achiziţiei sau obţinerii unui activ cu ciclu lung de
producţie), mărimea costurilor ce vor fi capitalizate este determinată prin aplicarea unei
rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ.
Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării, aplicabilă
împrumuturilor entităţii, în numele exerciţiului, altele decât împrumuturile făcute special pentru
a obţine un activ cu ciclu lung de producţie.
O aproximare rezonabilă a cheltuielilor cărora li s-a aplicat rata de capitalizare în acea
perioadă este dată de valoarea contabilă medie a activului în cursul perioadei, incluzând costurile
îndatorării capitalizate anterior (valoarea medie a cheltuielilor cumulate, generate pentru activele
calificate în cursul unei perioade).
Valoarea costurilor îndatorării pe care o entitate le capitalizează în cursul unei perioade
nu trebuie să depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în cursul acelei perioade (IAS
23.14).
Începerea capitalizării
Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de
producţie trebuie să înceapă la data începerii capitalizării, adică data la care entitatea îndeplineşte
condiţiile de mai jos:
a) suportă cheltuielile pentru activul respectiv;
b) suportă costurile îndatorării; și
c) întreprinde activitățile necesare pentru pregătirea activului pentru utilizarea sa prestabilită sau
vânzare (IAS 23.17)
Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producție includ doar acele cheltuieli care au
generat plăți de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de
dobândă. Cheltuielile sunt reduse cu valoarea oricăror avansuri și subvenții primite în legătură cu
activul.
Activitățile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru
vânzare nu cuprind numai construirea fizică a activului. Ele includ lucrările tehnice şi
administrative anterioare începerii construcției fizice, cum ar fi activitățile asociate obținerii
avizelor anterioare începerii construcției fizice şi toate acele operaţiuni necesare în timpul
realizării activului pentru rezolvarea unor probleme neprevăzute de ordin tehnic (de exemplu:
desecări, îndiguiri, betonări etc.). Totuși, asemenea activități nu includ deținerea unui activ în
cazul în care nu au loc activități de producție sau de dezvoltare care să modifice starea activului.
De exemplu, costurile îndatorării suportate în cursul amenajării terenului sunt capitalizate în
perioada în care se desfășoară activitățile legate de amenajare. Totuși, costurile îndatorării
48
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
suportate în perioada în care un teren achiziționat în scopul construirii de clădiri este deținut fără
a fi supus unor activități asociate de amenajare, nu sunt acceptate pentru capitalizare (IAS
23.19).
Exemplul 14
Pe 15 octombrie N, societatea X a obţinut un împrumut de 5.000, la o rată anuală a
dobânzii de 6%, plătită la sfârşitul fiecărei luni (toate valorile sunt exprimate în lei). Împrumutul
a fost obţinut special pentru a finanţa construirea unei conducte de petrol. La 1 noiembrie, s-au
realizat plăţi pentru proiectarea conductei de petrol şi pentru desecarea unei părţi a terenului ce
va fi folosit pentru construcţie. Până la începutul exerciţiului N+1 nu va începe construcţia fizică
a conductei.
Să se stabilească momentul în care cheltuielile cu dobânzile vor fi încorporate în costul
activului şi mărimea acestora.
Rezolvare
Deşi nu a început construcţia fizică a conductei de petrol, societatea îndeplineşte
condiţiile pentru a capitaliza dobânzile aferente creditului primit pentru finaţarea conductei
începând cu luna noiembrie (plăţile pentru activ sunt realizate, cheltuielile cu dobânzile sunt
angajate şi activităţile indispensabile pregătirii activului sunt în curs de realizare: lucrări şi
operaţiuni tehnice prealabile începutului construcţiei).
Cheltuielile ce vor fi capitalizate: 5.000*6%*2/12=50
Întreruperea capitalizării
Încorporarea costurilor îndatorării în costul unui activ trebuie întreruptă în timpul
perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea activului respectiv (se întrerup
activităţile necesare pregatirii unui activ) (IAS 23.20). Totuşi, încorporarea costurilor
împrumuturilor în costul unui activ nu este suspendată, în mod normal, pentru o durată în cursul
căreia se derulează lucrări tehnice şi administrative semnificative. De asemenea, o entitate nu
întrerupe capitalizarea costurilor îndatorării atunci când o amânare temporară este o parte
necesară a procesului de pregătire a unui activ pentru utilizare sau vânzare (spre exemplu:
încorporarea în costul activului continuă în perioadele lungi de maturaţie a stocurilor sau în
perioada lungă în cursul căreia nivelul ridicat al apelor întârzie construcţia unui pod, dacă acest
nivel ridicat este obişnuit, în perioada de construcţie, în regiunea geografică respectivă) (IAS
23.21).
Exemplul 15
La 1.01.N societatea Alfa a început construcţia unei clădiri. Pentru aceasta a obţinut un
împrumut la o valoare de 80.000 lei la 31.12.N-1 cu o rată a dobânzii de 10%. În cursul
exerciţiului N, s-au efectuat următoarele plăţi în numele construcţiei: pe 1.01.N 50.000 lei; pe
1.03.N 50.000 lei; pe 1.07.N 70.000 lei; pe 1.11.N 24.000 lei
Pe lângă împrumutl special, societatea mai are următoarele datorii la 31.12.N:
-împrumut obligatar în valoare de 240.000 lei, contractat în N-2, numărul de obligaţiuni 1.000,
valoarea nominală a unei obligaţiuni 240 lei. Rata anuală a dobânzii 9%
-un credit bancar pe termen lung în valoare de 100.000 lei cu o rată a dobânzii de 7% contractat
la 1.08.N-1.
Să se calculeze dobânda capitalizabilă în exerciţiul N conform IAS 23.
Rezolvare
49
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Încetarea capitalizării
O entitate trebuie să înceteze capitalizarea costurilor îndatorării în momentul în care se
realizează cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu
lung de producție în vederea utilizării sale prestabilite sau a vânzării (IAS 23.22). În mod
normal, un activ este pregătit pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare atunci când construcția
fizică a activului este finalizată, chiar dacă anumite lucrări administrative de rutină sunt
încă în curs de execuție. Dacă mai sunt de realizat doar anumite modificări minore, precum
decorarea unei proprietăți conform cerințelor cumpărătorului sau ale utilizatorului, acest lucru
arată că a fost finalizată cea mai mare parte a activităților (IAS 23.23).
Exemplul 16
50
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
În cazul în care o entitate finalizează construirea unui activ cu ciclu lung de producție
prin construirea separată a unor componente și fiecare componentă poate fi folosită în timp
ce se lucrează la construirea altora, capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze în
momentul în care a fost finalizată cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea
componentei în cauză pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare (IAS 23.24).
Un complex de afaceri incluzând mai multe clădiri, în cadrul căruia fiecare clădire poate
fi folosită individual, reprezintă un exemplu de activ cu ciclu lung de producție pentru care
fiecare componentă poate fi utilizată în timp ce continuă construcția altor componente.
Un exemplu de activ cu ciclu lung de producție care trebuie finalizat înainte ca orice
componentă să poată fi folosită, este un complex industrial care implică mai multe procese de
producție desfășurate secvențial în diferite părți ale complexului, în interiorul aceluiași
amplasament, cum ar fi un combinat siderurgic (IAS 23.25).
O entitate trebuie să prezinte:
a) valoarea costurilor îndatorării capitalizate în cursul perioadei; și
b) rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru
capitalizare.
51
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
2.2.3.Investiţiile imobiliare
1) Evaluarea iniţială (evaluarea la recunoaştere) pentru investiţiile imobiliare se realizează la
cost. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială (IAS 40.20).
Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate (IAS 40.21) este format din preţul de
cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (onorariile profesionale pentru
prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer ale proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare).
Costul unei investiţii imobiliare nu este majorat cu pierderile din exploatare suportate înainte ca
investiţia imobiliară să atingă nivelul planificat de ocupare sau cheltuielile generate de pierderile
52
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
anormale de materiale, forţă de muncă sau alte resurse în cursul lucrărilor de construcţii sau
amenajare a proprietăţii imobiliare (IAS 40.23).
2) Evaluarea ulterioară (evaluarea după recunoaştere) a investiţiilor imobiliare se realizează:
- fie la cost amortizat;
- fie la valoarea justă (IAS 40.30).
În cazul în care întreprinderea a ales una dintre cele două politici, trebuie să o aplice
pentru toate investiţiile imobiliare fără să se lase posibilitatea utilizării unor metode diferite
pentru investiţii imobiliare diferite (IAS 40.30). Este foarte puţin probabil ca o schimbare de la
modelul valorii juste la modelul bazat pe cost să aibă loc, neconducând la o prezentare mai
corespunzătoare.
Modelul bazat pe valoarea justă
a) Valoarea justă a unei investiţii imobiliare trebuie să reflecte condiţiile de piaţă la
închiderea exerciţiului. O entitate determină valoarea justă fără a deduce costurile de
tranzacţionare pe care le poate suporta în cadrul vânzării sau al unui alt tip de cedare (IAS
40.37), pentru a reflecta faptul că investiţiile imobiliare nu sunt deţinute în scopul vânzării.
Cea mai evidentă formă a valorii juste este preţul curent pe o piaţă activă pentru
proprietăţi imobiliare similare, în aceeaşi zonă, în aceleaşi condiţii şi care fac obiectul unui
contract similar de leasing sau de altă natură (IAS 40.37). În absenţa unui preţ curent pe o piaţă
activă, întreprinderea ţine cont de informaţii din diverse surse: preţurile curente pe o piaţă activă
pentru imobile diferite din punct de vedere al naturii, locaţiei sau condiţiilor, ajustate pentru a
ţine cont de aceste diferenţe; preţurile recente ale unor imobile similare, pe pieţe mai puţin
active, ajustate pentru a reflecta orice modificări ale condiţiilor economice survenite de la data
tranzacţiilor care au fost efectuate la acele preţuri; şi valoarea actualizată a fluxurilor de
trezorerie viitoare ce se aşteaptă de la activul respectiv.
O entitate este încurajată, dar nu obligată să determine valoarea justă a unei investiţii
imobiliare pe baza unei evaluări realizate de un evaluator independent care deţine o calificare
profesională relevantă şi recunoscută şi care are o experienţă recentă în ceea ce priveşte
localizarea şi categoria investiţiei imobiliare în curs de evaluare.
b) IAS 40.32 impune tuturor entităţilor să determine valoarea justă a investiţiilor
imobiliare fie în scopul evaluării (dacă entitatea foloseşte modelul valorii juste), fie în scopul
prezentării informaţiilor (dacă foloseşte modelul bazat pe cost).
c) După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă,
va evalua toate investiţiile sale imobiliare la valoare justă.
În cazurile excepţionale (când o entitate stabileşte că valoarea justă a unei investiţii
imobiliare nu este determinabilă în mod credibil pe o bază continuă - nu sunt disponibile estimări
alternative credibile ale valorii juste în condiţiile în care tranzacţiile comparabile de pe piaţă sunt
ocazionale), în care o entitate este constrânsă să evalueze o investiţie imobiliară utilizând
modelul bazat pe cost în conformitate cu IAS 16, entitatea evaluează toate celelalte investiţii
imobiliare ale sale la valoarea justă (IAS 40.54).
d) Dacă pentru evaluarea unei investiţii imobiliare s-a ales modelul bazat pe valoarea
justă, el trebuie utilizat până când activul respectiv iese din întreprindere sau încetează să
mai fie clasificat în structura investiţiilor imobiliare, chiar dacă frecvenţa tranzacţiilor
comparabile de pe piaţă scade sau preţurile pieţei devin mai greu accesibile. Altfel spus,
valoarea justă trebuie determinată la închiderea fiecărui exerciţiu.
e) Investiţiile imobiliare care sunt evaluate la valoare justă nu mai necesită
înregistrarea amortizării.
53
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
2151 Investiţii imobiliare = 7561 Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a 15.000
evaluate la valoare justă investitiilor imobiliare
54
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
În bilanţ, la 31.12.N, Investiţiile imobiliare vor fi evaluate la valoarea justă de 325.000 u.m.
6561 Pierderi din evaluarea la valoarea = 2151 Investiţii imobiliare evaluate la 5.000
justa a investitiilor imobiliare valoare justă
În bilanţ, la 31.12.N+1, Investiţiile imobiliare vor fi evaluate la valoarea justă de 320.000 u.m..
55
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
56
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Nota 1: După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă va
evalua toate investiţiile sale imobiliare la valoare justă cu excepţia situaţiilor în care aceasta nu
poate fi determinată în mod credibil. În cazul nostru societatea deţine investiţii imobiliare, pentru
evaluarea cărora foloseşte modelul valorii juste.
Nota 2: În cazul în care o proprietate imobiliară utilizată de posesor este transferată în categoria
investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă, operaţia este considerată ca o reevaluare şi
diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este tratată în conformitate cu IAS 16.
Orice creștere rezultată a valorii contabile este tratată după cum urmează:
(i) în măsura în care această creștere reia o pierdere din depreciere anterioară aferentă proprietății
imobiliare în cauză, creșterea este recunoscută în profit sau pierdere. Valoarea recunoscută în
profit sau pierdere nu depășește valoarea necesară restabilirii valorii contabile la valoarea
contabilă care ar fi fost determinată (minus amortizarea) în cazul în care nu ar fi fost recunoscută
nicio pierdere din depreciere;
(ii) orice valoare rămasă a creșterii va fi recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și va
majora surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii.
În momentul unei cedări ulterioare a investiției imobiliare, surplusul din reevaluare inclus
în capitalurile proprii poate fi transferat în rezultatul reportat. Acest transfer din surplusul din
reevaluare în rezultatul reportat nu se face prin intermediul profitului sau pierderii (IAS 40.62).
57
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
!!!Înregistrările contabile la 1.07.N+2 în situaţia în care valoarea justă era de 105.000 u.m.:
a) anularea amortizării cumulate, prin imputarea asupra valorii de intrare a clădirii:
Nota 3: Orice reducere rezultată a valorii contabile a proprietății imobiliare este recunoscută în
profit sau pierdere. Cu toate acestea, în situația în care o valoare este inclusă în surplusul din
reevaluare aferent respectivei proprietăți imobiliare, reducerea acesteia este recunoscută în alte
elemente ale rezultatului global și diminuează surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor
proprii (IAS 40.62).
Completare exemplul 18
La 1.07.N+2 clădirea va fi tranferată din categoria proprietăţi imobiliare ocupate de
proprietar la investiţii imobiliare evaluate la nivelul costului.
a) Transferul activului
Exemplul 19
Societatea X are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de terenuri. Conducerea a
decis ca la 1 iulie N să nu mai vândă unul dintre terenuri în cadrul activităţilor ordinare, estimând
o creştere a preţurilor pe piaţă la această categorie de terenuri. Costul de achiziţie al terenului
este de 10.000 u.m., valoarea justă de la 1 iulie N fiind de 10.500 u.m.. La 31.12.N valoarea justă
este de 11.500 u.m..
Să se înregistreze operaţiile legate de transferul activului şi de recunoaşterea variaţiei
valorii juste, ştiind că societatea utilizează pentru evaluarea investiţiilor imobiliare modelul
valorii juste. Nu există diferenţe între regulile contabile şi cele fiscale.
Rezolvare
58
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
2151 Investiţii imobiliare evaluate la = 7561 Câştiguri din evaluarea la valoarea 1.000
valoare justă justă a investitiilor imobiliare
Completare exemplul 19
La 1.07.N terenul va fi tranferată din categoria stocurilor în categoria investiţii
imobiliare evaluate la nivelul costului.
2151 Investiţii imobiliare evaluate la = 7561 Câştiguri din evaluarea la valoarea 500
valoare justă justă a investitiilor imobiliare
59
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
60
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
61
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu acest IFRS, fie anterior, în conformitate
cu IAS 36 (IFRS 5.21). Această regulă (a anulării ajustărilor pentru depreciere) este
asemănătoare cu cea din IAS 36, pentru că activul imobilizat nu poate fi adus în cazul unei
creşteri de valoare (aprecieri) decât până la nivelul costului istoric.
Amortizarea activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării şi a activelor
imobilizate are fac parte dintr-un grup de active deţinute în vederea vânzării încetează să se mai
realizeze de la data clasificării lor în această categorie, fără să existe condiţia încetării utilizării
activelor respective (IFRS 5.25). Acest tratament se explică prin faptul că utilizarea activului în
perioada rămasă până la cesiune este secundară, în raport cu recuperarea valorii sale contabile
prin vânzare sau schimb.
Exemplul 21
Societatea Alfa achiziţionează la 1.01.N un echipament tehnologic la un preţ de
cumpărare de 900 u.m., cheltuielile cu transportul şi instalarea efectuate de acelaşi furnizor fiind
de 300 u.m. Durata de utilitate estimată este 10 ani, valoarea reziduală 200 u.m. Metoda de
amortizare este lineară. La 1.10.N+2 managerul întocmeşte un plan de vânzare şi începe un
program de căutare a unui cumpărător. Activul este clasificat ca disponibil pentru vânzare. La
această dată valoarea justă a echipamentului este 855 u.m., iar cheltuielile de vânzare estimate
sunt 25 u.m.. La 31.12.N+2 activul nu a fost vândut, valoarea justă diminuată cu cheltuielile de
vânzare fiind de 820 u.m. La 31.12.N+3 valoarea justă a echipamentului tehnologic este 875
u.m., iar cheltuielile legate de vânzare sunt 25 u.m. Tratamentul contabil este recunoscut din
punct de vedere fiscal.
Să se înregistreze în contabilitate operaţiile efectuate de societatea Alfa în exerciţiile N,
N+1 N+2 şi N+3. Care sunt valorile la care activul va fi evaluat în bilanţurile pentru exerciţiile
N, N+1, N+2 şi N+3?
Rezolvare
1) La 01.01.N se înregistrează achiziţia echipamentului tehnologic:
62
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Notă: Înainte de clasificarea în active deţinute pentru vânzare activul este evaluat conform
standardului specific care îi este aplicabil (IAS 16 „Imobilizări corporale”), obţinându-se
valoarea contabilă.
Valoarea contabilă netă: 1.200 – 100 – 100 – 75 = 925 u.m.
a) Transferul echipamentului tehnologic din categoria imobilizărilor corporale în categoria
active imobilizate deţinute în vederea vânzării:
b) Evaluarea activului imobilizat deţinut în vederea vânzării la valoarea cea mai mică
dintre valoarea contabilă şi valoarea justă mai puţin costurile de vânzare:
Valoarea contabilă netă: 1.200 – 100 – 100 – 75 = 925 u.m.
Valoarea justă mai puţin costurile de vânzare: 855 – 25 =830 u.m.
Min (925, 830) = 830, rezultă o pierdere din depreciere de 95 u.m. care se înregistrează:
În Bilanţ, activele imobilizate deţinute în vederea vânzare sunt evaluate la 820 u.m.
7) La 31.12.N+3 activul deţinut în scopul vânzării trebuie adus la valoarea justă actuală
diminuată cu costurile de vânzare.
Notă: Se va recunoaşte un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus costurile de
vânzare a unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută
anterior (în conformitate cu IFRS 5, fie anterior în conformitate cu IAS 36).
63
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
O entitate va recunoaşte un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus
costurile vânzării unui grup destinat vânzării fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care
a fost recunoscută fie în conformitate cu acest IFRS, fie anterior în conformitate cu IAS 36, în
cazul activelor imobilizate care fac obiectul cerinţelor de evaluare ale acestui IFRS (IFRS 5.22).
Pierderea din depreciere (sau orice câştig ulterior) recunoscută pentru un grup de
active destinat cedării trebuie să reducă (sau să majoreze) valoarea contabilă a acelor active
imobilizate din cadrul grupului care intră sub incidenţa dispoziţiilor de evaluare ale prezentului
IFRS (tratament coerent cu cel din IAS 36) în următoarea ordine: mai întâi fondul comercial şi
apoi valoarea altor active imobilizate care intră în câmpul de aplicare al normei IFRS 5.
Reluarea unei pierderi afectează doar valoarea activelor imobilizate care intră în sfera
de aplicare a standardului IFRS 5, fără a reface valoarea fondului comercial.
3) Evaluarea la ieşire (derecunoaşterea)
Un câştig sau o pierdere nerecunoscută anterior datei vânzării activelor imobilizate (sau a
grupului destinat cedării) va fi recunoscut(ă) la data derecunoaşterii. Cerinţele legate de
derecunoaştere sunt stabilite de IAS 16 pentru imobilizările corporale şi IAS 38 pentru activele
necorporale.
Evaluarea activelor imobilizate, care nu mai îndeplinesc condiţiile menţionate de
IFRS 5 de a fi clasificate ca active destinate vânzării
Un activ imobilizat care încetează a mai fi clasificat ca fiind destinat vânzării (sau care
încetează a mai face parte dintr-un grup destinat cedării înregistrat ca deţinut pentru vânzare) este
evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă a activului înainte de a fi clasificat
în această categorie ajustată cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost
recunoscută dacă activul (sau grupul destinat cedării) nu ar fi fost clasificat ca deţinut
pentru vânzare şi valoarea sa recuperabilă determinată la data la care se hotărăşte ca activul
să nu mai fie vândut. Ajustarea valorii activului care nu va mai fi clasificat ca un activ destinat
vânzării va afecta contul de profit şi pierdere în afara situaţiei în care activul a fost reevaluat
anterior înainte de clasificarea sa ca deţinut pentru vânzare.
Exemplul 22
Societatea Gama a aprobat un plan de vânzare a unei instalaţii de producţie şi a clasificat-
o ca active deţinute pentru vânzare la 1.01.N. Instalaţia a fost cumpărată la finalul exerciţiului N-
2 la un cost de achiziţie de 204.000 u.m., durata de utilitate fiind estimată la 5 ani, iar valoarea
reziduală 4.000 u.m. La momentul clasificării valoarea justă minus cheltuielile de vânzare este de
143.000 u.m. La 31.12.N valoarea justă minus cheltuielile de vânzare este de 145.000 u.m. La
1.04.N+1 instalaţia nu mai îndeplineşte criteriile pentru a fi clasificată în structura activelor
deţinute pentru vânzare. Valoarea recuperabilă este de 130.000 u.m.
64
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
b) Evaluarea activului imobilizat deţinut în vederea vânzării la valoarea cea mai mică
dintre valoarea contabilă şi valoarea justă mai puţin costurile de vânzare:
65
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
66
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Conform OMFP 1802/2014, atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări
corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul
luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului
din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea
neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu
reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente
acestuia.
2.2.6.Stocuri
1) Evaluarea iniţială se realizează la cost; evaluarea iniţială a stocurilor cumpărate se realizează
la cost de achiziţie, care este format din (IAS 2.11): preţul de cumpărare, taxe de import şi alte
taxe nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct
achiziţiei de mărfuri, materiale şi servicii; reducerile comerciale sunt deduse din costul de
achiziţie; pentru stocurile obţinute din producţie, evaluarea iniţială se realizează la cost de
producţie, care cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor
prime şi materialelor în produse finite; cheltuielile fixe sunt incluse în cost ţinând cont de gradul
de utilizare a capacităţii de producţie (IAS 2.13). Astfel, costul subproducţiei diminuează costul
total de producţie, iar costul supraproducţiei majorează costul total de producţie.
2) Evaluarea ulterioară se realizează la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă
netă (IAS 2.9). Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe
parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile vânzării (IAS 2.6).
3) Evaluarea la ieşire a stocurilor se realizează fie prin metoda costului mediu ponderat
(calculat după fiecare intrare sau la sfârşitul lunii), fie prin metoda primului intrat primul ieşit
(FIFO) (IAS 2.25).
67
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
68
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
client). Revendicările nu sunt incluse la venituri decât atunci când gradul de avansare a
negocierilor arată că este probabil ca beneficiarul să accepte revendicarea şi mărimea acesteia
poate fi evaluată fiabil.
Primele de performanţă sunt suplimente plătite antreprenorului, în cazul în care
standardele de performanţă specificate sunt atinse sau depăşite. Acestea sunt incluse în venitul
contractual când contractul se află într-un stadiu suficient de avansat încât există posibilitatea
atigerii sau depăşirii standardelor de performanţă specificate şi valoarea primelor poate fi
evaluată credibil.
Costurile unui contract de construcţii trebuie să includă:
-costurile directe privind contractul în cauză (spre exemplu: manopera de şantier, costul
materialelor, amortizarea instalaţiilor tehnice folosite în contract, costul închirierii acestora,
costurile proiectării şi asistenţei tehnice direct aferente contractului etc). Aceste costuri pot fi
reduse de orice venit care este inclus în venitul contractual (de exemplu: venitul rezultat din
vânzarea surplusului de materiale şi a echipamentelor la terminarea contractului).
-costurile atribuibile activităţii contractului, în general, şi care pot să fie repartizate contractului
în cauză (asigurările, costurile proiectării şi asistenţei tehnice nelegate direct de un contract
determinat, costuri indirecte de construcţie – spre exemplu: costuri ca pregătirea şi procesarea
salariilor personalului direct productiv). Aceste costuri sunt alocate utilizând metode raţionale
care sunt aplicate consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare, pe baza nivelului
normal al activităţii de construcţie. Pot fi incluse în această categorie şi costurile îndatorării.
-toate celelalte costuri care pot să fie în mod distinct imputate beneficiarului, conform
prevederilor contractului (cheltuieli de dezvoltare şi costuri generale de administraţie pentru care
rambursarea este specificată în prevederile contractului).
Costurile care sunt excluse din costurile unui contract de construcţie: costurile generale
de administraţie pentru care rambursarea nu este specificată în contract; costurile de vânzate;
costurile de cercetare şi dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificată în contract;
deprecierea echipamentelor care nu sunt folosite într-un contract specific.
Costurile contractuale includ costurile atribuite unui contract pentru perioada de la data
obţinerii contractului şi până la finalizarea sa, dacă acestea pot fi identificate separat şi evaluate
în mod rezonabil şi dacă există probabilitatea obţinerii contractului.
Recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor contractuale
Când rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat în mod credibil, costurile şi
veniturile contractuale vor fi recunoscute în funcţie de stadiul de execuţie al contractului la data
bilanţului.
În cazul unui contract pe bază de preţuri fixe trebuie îndeplinite în acelaşi timp
următoarele condiţii pentru ca rezultatul contractului să poată fi estimat credibil:
-venitul total al contractului să fie măsurat în mod fiabil
-să existe o mare probabilitate ca antreprenorul să obţină avantajele economice referitoare la
contract
-costurile necesare terminării contractului cât şi gradul de avansare a lucrărilor, la data bilanţului
să poată fi măsurate cu precizie
-costurile atribuibile contractului să fie în mod clar identificabile şi măsurabile.
Condiţiile necesare în situaţia unui contract cost plus se referă la:
-să existe o mare probabilitate ca antreprenorul să obţină avantajele economice referitoare la
contract
69
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
70
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
71
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
72
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
73
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
74
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
- clădiri – societatea a ales să reevalueze clădirile. Prima reevaluare a fost făcută în urmă cu 3
ani, înregistrându-se o rezervă de 3.000 u.m. La 31 dec. N, valoarea netă este de 25.000 u.m., iar
valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 22.000 u.m. Dacă ar fi fost
evaluate la cost, valoarea netă ar fi fost de 24.000 u.m. (36.000 – 12.000 amortizare)
- terenuri – se utilizează modelul costului. Au un cost de achiziţie de 10.000 u.m. Valoarea justă
la sfârsitul anului este de 16.000 u.m.
Ce informaţii trebuie prezentate în notele la situaţiile financiare?
Rezolvare
Pentru activele reevaluate (clădiri) trebuie prezentate:
- data reevaluării: 31.12.N;
- a fost implicat un evaluator independent în determinarea valorii juste;
- tehnicile de estimare a valorii juste;
- rezerva din reevaluare: a fost la 1.01.N 3.000 um si a fost diminuată cu 3.000 um în
exerciţiul N;
- valoarea netă pe care ar fi avut-o activele dacă se aplica modelul costului ar fi fost de
24.000 um.
Pentru terenuri se va prezenta valoarea justă, deoarece reprezintă elemente pentru care
se utilizează modelul costului şi valoarea justă este semnificativ diferită de valoarea netă.
75
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Studiu de caz 1
La 1.01.N societatea Alfa achiziţionează un utilaj cu un preţ de cumpărare de 117.000
u.m., cheltuieli de transport de 33.000 u.m (transportul este efectuat de acelaşi furnizor). Din
punct de vedere contabil activul se va amortiza linear pe 4 ani, valoarea reziduală fiind de 10.000
u.m., iar din punct de vedere fiscal linear pe 3 ani. La 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului,
valoarea justă fiind de 120.000 u.m. Valoarea reziduală şi reevaluarea nu sunt recunoscute din
punct de vedere fiscal.
Să se înregistreze operaţiile efectuate de întreprindere în perioada N – N+2 (achiziţia,
amortizarea, reevaluarea). Să se calculeze şi să se înregistreze impozitele amânate. Să se
precizeze care sunt politicile contabile aplicate de întreprindere.
Rezolvare
Înregistrările aferente exerciţiului N:
1) la 01.01.N se înregistrează achiziţia utilajului:
3) la 31.12.N având în vedere că există diferenţă între amortizarea contabilă şi cea fiscală, trebuie
calculate şi înregistrate impozite amânate:
Utilaje
Valoare contabilă = 150.000 – 35.000 = 115.000
Baza fiscală = 150.000 – 50.000 = 100.000, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de 15.000,
care va determina:
Un sold final al Datoriei de impozit amânat de 15.000 * 16% = 2.400,
Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 0, rezultă că se va înregistra o datorie de
impozit amânat de 2.400
692 Cheltuieli cu = 4412 Datorii de impozit 2.400
impozitul amânat amânat
76
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
2) la 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, în acest scop se compară valoarea netă contabilă
de la această dată cu valoarea justă:
Valoarea netă contabilă = 150.000 – 35.000*2 = 80.000
Valoarea justă = 120.000, rezultă o reevaluare pozitivă de 40.000, care se va înregistra astfel:
a) se anulează amortizarea cumulată prin deducerea acesteia din valoarea de intrarea a
imobilizării:
77
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
4412 Datorii de impozit amânat = 792 Venituri din impozitul amânat 800
b)
1175 Rezerve reprezentând surplusul = 1034 Impozit pe profit curent si impozit 3.200
realizat din rezerve din reevaluare pe profit amânat recunoscute pe seama
capitalurilor proprii
78
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
calculată pe baza costului iniţial al activului) poate fi transferată pe măsură ce activul este utilizat
de întreprindere.
Studiu de caz 2
La 1.12.N soldul iniţial de mărfuri al Societăţii Sara este evaluat la 100.000 lei (1.000
buc*100 lei/buc). În cursul lunii decembrie au loc următoarele operaţii:
- la 10.12.N se achiziţionează 1.000 buc*110 lei/buc, cheltuielile cu transportul aferente fiind de
10.000 lei;
- la 15.12.N se vând 1.200 bucăţi la un preţ de vânzare de 150 lei/buc;
-la 18.12.N se achiziţionează 200 buc*160 lei/buc, reducerea comerciala primita fiind de 2.000
lei;
-la 23.12.N se vând 900 bucăţi la un preţ de vânzare de 160 lei/buc;
Metoda de gestiune a stocurilor este metoda inventarului permanent, iar evaluarea
stocurilor la ieşire se realizează utilizând metoda FIFO. La 31.12.N prin inventarul fizic se
constată un stoc final de 96 bucăti, valoarea realizabilă netă fiind de 145 lei/bucata.
Să se întocmească fişa stocului. Să se înregistreze operaţiile efectuate de Societatea Sara
în cursul lunii decembrie. Care este valoarea la care sunt evaluate stocurile la închiderea
exerciţiului N? Să se înregistreze impozitele amânate având în vedere că din punct de vedere
fiscal este recunoscută metoda CMP calculat după fiecare intrare ca metodă de evaluare la ieşire
(până în exerciţiul N metoda de evaluare a stocurilor la ieşire recunoscută fiscal a fost FIFO, caz
în care nu există impozite amânate din exerciţiile precedente) şi o eventuală depreciere nu este
recunoscută fiscal.
Să se identifice şi să se precizeze politicile contabile aplicate de societate (toate valorile
sunt exprimate în lei).
Rezolvare
Fişa stocului de mărfuri în situaţia în care societatea aplică ca metodă de evaluare a
stocurilor la ieşire metoda FIFO (constă în valorizarea ieşirilor de stocuri în ordinea în care au
intrat, la costul de achiziţie al primei intrări):
79
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Notă:
La 10.12.N costul de achiziţie al mărfurilor este: 110 + 10.000/1.000 = 120 lei/buc
La 18.12.N costul de achiziţie al mărfurilor este: 160 - 2.000/200 = 150 lei/buc
1) la 10.12.N se înregistrează achiziţia mărfurilor:
a) livrarea mărfurilor
5) la 31.12.N se compară stocul scriptic (100 buc) cu stocul faptic (96 buc) şi se constată un
minus la inventar (cauzat de contabilizarea eronată a unei achiziţii) care se înregistrează:
6) la 31.12.N se aplică regula de evaluare a stocurilor la bilanţ: min (cost de achiziţie, valoarea
realizabilă netă)
Cost de achiziţie: 96*150=14.400
Valoarea realizabilă netă: 96*145=13.920, rezultă o depreciere de 480 lei şi se înregistrează:
80
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
notă: Dacă societatea ar fi aplicat ca metodă de evaluare a stocurilor la ieşire metoda CMP după
fiecare intrare, situaţia ar fi fost:
81
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
3. În care din următoarele situaţii poate fi recunoscut un activ imobilizat deţinut în vederea
vânzării în luna iunie:
a) societatea X decide să vândă clădirea în care a funcţionat un magazin din cauza scăderii
drastice a vânzărilor şi să transporte mărfurile la celelalte magazine ale sale. Mangementul a
anunţat în iunie data licitaţiei de vânzare şi doreşte să solicite unui eventual cumpărător să
accepte transferul după un timp necesar pentru a elibera clădirea.
b) societatea Z a utilizat o clădire în scopuri administrative. În iunie a hotărât să vândă această
clădire, lansând un program activ de găsire a unui cumpărător şi de finalizarea a planului de
vânzare. Noul sediu în care vor fi transferate birourile a fost achiziţionat în septembrie.
c) societatea Y deţine un echipament utilizat pentru a obţine un produs la care firma va renunţa –
există câteva comenzi pe care firma le va onora înainte de a renunţa la produs. Decizia de a vinde
echipamentul a fost luată în iunie, se estimează că aceste comenzi se vor termina până în august;
d) societatea M doreşte să înlocuiască un utilaj, iar în acest sens a achiziţionat un nou utilaj.
Utilajul vechi va fi folosit până când se găseşte un utilizator. Decizia de a vinde vechiul utilaj a
fost luată în iunie, noul utilaj a fost achiziţionat în iulie, firma a întocmit un plan de vânzare şi a
început să caute un client pentru vechiul utilaj în august.
e) Societatea Y deţine o clădire unde se află sediul administrativ şi a aprobat un plan de vânzare
pentru acesta în iunie. Y a construit un sediu nou unde vor fi mutate birourile, dar din cauza
faptului că această cladire este deteriorată, societatea o va renova pentru a obţine un preţ bun.
4. La 1.01. N-1 o întreprindere pune în funcţiune un utilaj pentru care se cunosc următoarele
informaţii: preţ de cumpărare 12.500 lei, cheltuieli cu instalarea şi montarea 2.500 lei, durată de
utilitate 7 ani, metoda de amortizare lineară, valoare reziduală 1.000 lei. La 31.12.N există indicii
că activul s-a depreciat şi se efectuează testul de depreciere.Valoarea justă estimată este de 8.500
lei., costurile estimate de vânzare de 300 lei., valoarea de utilitate 8.600 lei. La 31.12.N+2 există
indicii că activul şi-a redobândit valoarea, valoarea recuperabilă fiind de 7.500 lei.
Să se înregistreze anularea deprecierii constată anterior la 31.12.N+2.
a)
Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru 1.940 lei
imobilizărilor deprecierea imobilizărilor
b)
Cheltuieli privind ajustările = Ajustări pentru deprecierea 1.520 lei
pentru deprecierea imobilizărilor
imobilizărilor
c)
82
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
d)
Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru 1.440 lei
imobilizărilor deprecierea imobilizărilor
e)
Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru 7.500 lei
imobilizărilor deprecierea imobilizărilor
5. La 1.01.N societatea Alfa a început construcţia unei clădiri. Pentru aceasta a obţinut un
împrumut la o valoare de 80.000 lei la 31.12.N-1 cu o rată a dobânzii de 10%. În cursul
exerciţiului N, s-au efectuat următoarele plăţi în numele construcţiei: pe 1.01.N 50.000 lei; pe
1.03.N 50.000 lei; pe 1.07.N 70.000 lei; pe 1.11.N 24.000 lei
Pe lângă împrumutl special, societatea mai are următoarele datorii la 31.12.N:
-împrumut obligatar în valoare de 240.000 lei, contractat în N-2, numărul de obligaţiuni 1.000,
valoarea nominală a unei obligaţiuni 240 lei. Rata anuală a dobânzii 9%
-un credit bancar pe termen lung în valoare de 100.000 lei cu o rată a dobânzii de 7% contractat
la 1.08.N-1.
Care este mărimea costurilor îndatorării capitalizabile în exerciţiul N conform IAS 23.
a) 12.682 lei
b) 8.000 lei
c) 4.682 lei
d) 36.600 lei
e) 6.784 lei
83
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
9. Evaluare IFRS 5 - I
Societatea Beta dă în funcţiune la 1.01.N un echipament tehnologic achiziţionat la un cost de
achiziţie de 10.500 u.m. Durata de utilitate estimată este 5 ani, valoarea reziduală 500 u.m.
Metoda de amortizare este lineară. La 1.07.N+1 activul îndeplineşte criteriile pentru a fi
clasificat ca deţinut în vederea vânzării. La această dată valoarea justă a echipamentului este
7.000 u.m., iar costurile de vânzare estimate sunt 600 u.m. La 31.12.N+1 valoarea justă a
echipamentului minus costurilor de vânzare este de 7.100 u.m.
Care sunt înregistrările legate de transferul echipamentului în categoria active
imobilizate deţinute în vederea vânzării şi de evaluarea activului la această dată?
84
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
a)
6531 Pierderi din evaluarea activelor detinute în = 311 Active imobilizate 700
vederea vânzarii deţinute în vederea vânzării
b) nu se înregistrează nimic
c)
6811 Cheltuieli privind = 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 2.000
amortizarea imobilizărilor
d)
311 Active imobilizate = 7531 Câstiguri din evaluarea activelor 400
deţinute în vederea vânzării detinute în vederea vânzarii
e)
311 Active imobilizate = 7531 Câstiguri din evaluarea activelor 700
deţinute în vederea vânzării detinute în vederea vânzarii
85
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
6531 Pierderi din evaluarea activelor detinute în = 311 Active imobilizate 1.100
vederea vânzarii deţinute în vederea vânzării
86
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
În ce structuri de active încadrează societatea Alfa cele patru hoteluri şi care sunt
standardele pe care le aplică?
5. Analizaţi următoarele cazuri şi arătaţi care elemente sunt recunoscute ca investiţii imobiliare:
a) o clădire care este parţial închiriată terţilor, parţial utilizată de proprietar;
b) o clădire achiziţionată în vederea vânzării;
c) o clădire a unei filiale care este închiriată societăţii mamă;
d) o clădire folosită de salariaţii întreprinderii care plătesc chirie;
e) o clădire primită în leasing operaţional şi care este utilizată de chiriaş;
f) o clădire în curs de producţie care va fi închiriată terţilor;
g) un teren deţinut pentru creşterea valorii;
h) o clădire acordată în leasing financiar unui terţ;
i) un teren pe care se va construi o hală de producţie a entităţii.
6. Analizaţi următoarele situaţii şi arătaţi în ce caz şi la ce dată activul poate fi recunoscut ca
active imobilizate deţinute în vederea vânzării:
a) Societatea X deţine 5 magazine în oraşul X. Din cauza scăderii drastice a vânzărilor la unul
din magazine, managerul decide vânzarea clădirii şi transportarea mărfurilor la celelalte
magazine. Mangementul a anunţat data licitaţiei de vânzare şi doreşte să solicite unui eventual
cumpărător să accepte transferul după un timp necesar pentru a elibera clădirea.
b) Societatea Y deţine o clădire unde se află sediul administrativ şi a aprobat un plan de vânzare
pentru acesta. Y a construit un sediu nou unde vor fi mutate birourile, dar din cauza faptului că
această cladire este deteriorată, societatea o va renova pentru a obţine un preţ bun.
c) Societatea Z a aprobat un plan de vânzare a unei fabrici şi a lansat un program activ de căutare
a unui cumpărator. Dar, la data aprobării planului de vânzare, existau numeroase comenzi de
produse neacoperite.
Cazul 1. Societatea Z intenţionează să vândă fabrica cu operaţiile aferente. Orice comandă de
produse neacoperită la data vânzării fabricii va fi transferată cumpărătorului.
Cazul 2. Societatea Z intenţionează să vândă fabrica fără a vinde şi operaţiile aferente. Altfel
spus fabrica va fi transferată cumpărătorului, după satisfacerea tuturor comenzilor de produse
înregistrate.
7. În ce structură de active sunt recunoscute următoarele elemente:
- un camion deţinut în vederea vânzării de un reprezentant auto;
- o clădire care a fost utilizată pentru birouri şi care va fi vândută;
- un aparat electric care va fi utilizat în producţie mai multe exerciţii, dar care nu are valoarea
minimă cerută din punct de vedere fiscal pentru recunoaşterea mijloacelor fixe;
- o parcare pentru angajaţii firmei;
- o clădire care este contruită în scopuri administrative;
- un teren care a fost închiriat terţilor;
- un utilaj care va fi vândut după ce se termină comenzile primite de la clienţi?
2.7 Lucrare de control 5 – Politici contabile de evaluare a activelor
1. Societatea Alfa demarează pe 1.09.N lucrările pentru construcţia unui depozit pentru care
contractează la 1.08.N un împrumut bancar în valoare de 150.000 lei cu o rată a dobânzii de 8%.
Alfa are şi alte împrumuturi nerambursate:
- un împrumut pe 5 ani contractat la 1.02.N în valoare de 80.000 lei cu o rata a dobânzii anuală
de 9%;
- un împrumut pe 10 ani în valoare de 170.000 lei contractat pe 1.11.N-1 cu o rată anuală de
10%.
87
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Plăţile efectuate în numele proiectului (în lei): 1.09.N 100.000; 1.10.N 50.000; 1.11.N
50.000; 1.12.N 20.000; 31.12.N 30.000.
Să se determine dobânda capitalizabilă în N.
2. O întreprindere de exploatare petrolieră achiziţionează o instalaţie de extracţie la un preţ de
cumpărare de 800 mil u.m. la 30 decembrie N. Reducerile comerciale acordate de furnizor sunt
în valoare de 10 mil u.m.. Pentru a pune în funcţiune instalaţia întreprinderea efectuează
următoarele cheltuieli:
-cheltuieli cu transportul instalaţiei pănă la locul de montaj 50 mil u.m.
-cheltuieli cu montajul instalaţiei 30 mil u.m.
-cheltuieli cu amenajarea locului de amplasare 20 mil u.m.
-cheltuieli cu paza instalaţiei până la montare 5mil u.m.
-cheltuieli cu pierderea tehnologică din prima producţie 10 mil u.m.
-cheltuieli cu reclama 20 mil u.m.
Întreprinderea estimează că la terminarea extracţiei va efectua cheltuieli cu demontarea,
mutarea activului si restaurarea amplasamentului în valoare de 110 mil u.m (rata dobânzii pe
piaţă este de 10%). Se estimează că durata de utilitate a instalaţiei este de 5 ani.
Să se determine costul de achiziţie.
3. O întreprindere achiziţionează la 31.12.N-1 o instalaţie de producţie la un preţ de cumpărare
de 870 u.m., cheltuielile cu transportul aferente fiind de 130 u.m.(sunt efectuate de acelaşi
furnizor). Instalaţie de producţie va fi amortizată liner pe 5 ani. La 31.12.N+1 se efectuează
cheltuieli cu reparaţiile în valoare de 130 u.m. În acelaşi timp se înlocuieşte o piesă care creşte
productivitatea instalaţiei de producţie în valoare de 250 u.m. Din punct de vedere fiscal nu se
recunoaşte capitalizarea cheltuielilor ulterioare.
Să se înregistreze în contabilitate tranzacţiile şi evenimentele aferente exerciţiilor N-N+2,
inclusiv impozitele amânate.
4. La 1.01.N-1 întreprinderea X începe să amortizeze un mijloc de transport al cărui cost de
achiziţie este de 150.000 u.m., prin metoda liniară pe o durată de 3 ani, valoarea reziduală
estimată fiind de 6.000 u.m. Din punct de vedere fiscal mijlocul de transport se amortizează
liniar pe o perioadă de 4 ani, iar valoarea reziduală nu este recunoscută. Rezultatul contabil brut
este de 30.000 u.m. în N şi N+1 şi 40.000 u.m. în N+2 şi N+3.
Să se calculeze amortizarea utilajului în cei patru ani de folosire şi să se înregistreze
impozitele amânate.
5. La 1.01.N s-a dat în funcţiune un echipament tehnologic achiziţionat la un cost de achiziţie de
6.000 u.m. Durata de amortizare 10 ani, metoda de amortizare lineară. La 31.12.N+1, există
indicii că echipamentul tehnologic a pierdut din valoare. La această dată se estimează valoarea
justă 3.800 u.m, cheltuieli cu vânzarea 200 u.m. şi o valoare de utilitate de 3.500 u.m. La
31.12.N+4 există indicii că echipamentul tehnologic şi-a redobândit valoarea, valoarea
recuperabilă fiind stabilită la 3.100 u.m.
Să se efectueze testele de depreciere la 31.12.N şi la 31.12.N+4 şi să se contabilizeze
operaţiile efectuate de întreprindere în perioada N-N+5. Din punct de vedere fiscal, echipamentul
tehnologic se amortizează pe 8 ani. Deprecierea nu este recunoscută din punct de vedere fiscal.
Înregistraţi impozitele amânate.
6. Societatea Beta a încheiat un contract cu o altă societate prin care s-a angajat să construiască
pentru aceasta o clădire. Principalele etape ale realizării contractului sunt:
-la 13.05.N semnarea contractului, preţul de vânzare revizuibil fiind de 33.000 u.m., iar costul de
producţie estimat 30.000 u.m.
88
Suport curs Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Bibliografie:
1) N. Feleagă, L. Feleagă, N. Albu, S. Bunea, M. Săcărin, N. Coman, M. Gîrbină, C.
Gorgan, M. C. Morariu, P. Diaconu,V. Avram - Politici şi opţiuni contabile, Editura
InfoMega, 2008
2) N.Feleagă, L.Malciu – Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, 2002
3) Teste online pentru evaluarea cunostintelor disponibile pe platforma olka.ase.ro
4) N.Feleagă, L. Malciu – Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitatea
internaţională, Editura CECCAR, 2004
5) L. Feleagă, N. Feleagă - Contabilitate financiară o abordare europeană şi internaţională,
vol. 2, Editura Infomega, 2005
6) Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
7) OMFP Nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate
8) OMFP Nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele internaţionale de raportare financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale
căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi OMFP
150/2015 privind modificarea şi completarea Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele internaționale de raportare financiară
89