Capitolul 4

POLITICI I PRACTICI CONTABILE DE NTREPRINDERE

Cuprins:
4.2. Politici i practici contabile de ntreprindere privind evaluarea, recunoaterea i prezentarea
elementelor situaiilor financiare
4.2.1 Politici i practici contabile de ntreprindere privind prezentare a situaiilor financiare i
determinarea volumului informaiilor prezentate
4.2.2 Evaluarea imobilizrilor corporale, estimarea valorii reziduale i a duratei util de via,
stabilirea valorii amortizabile i metodele de amortizare
4.2.3 Politici i practici contabile de ntreprindere privind leasingul
4.2.4 Politici i practici contabile de ntreprindere privind evaluarea stocurilor
4.2.5 Politici i practici contabile de ntreprindere privind capitalizarea sau recunoaterea ca
rezultat
4.2.6 Politici i practici contabile de ntreprindere privind prezentarea informaiilor cu privire la
segmentele de activitate
4.2.7 Politici i practici contabile de ntreprindere privind evaluarea i calcularea rezultatului,
determinarea i prezentarea rezultatului pe aciune
4.3.Consideraii privind modificarea politicilor contabile i informaii de prezentat
Not: n cadrul acestui capitol sunt prezentate doar aspectele teoretice privind politicile i practicile
contabile. Aspectele de ordin practic / aplicativ vor fi aprofundate n cadrul activitilor de seminar
prin studii de caz / referate.
Politici contabile, conform definiiei din referenialul contabil internaional1, preluat i n
reglementrile contabile romneti2, reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile
specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Concret, este vorba de
setul de proceduri stabilite n cadrul fiecrei entiti pentru toate operaiunile derulate, pornind de la
ntocmirea documentelor justificative pn la ntocmirea situaiilor financiare anuale3.
Aceste proceduri trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n
domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de entitate, cu
respectarea principiilor contabile generale prevzute de reglementrile contabile, astfel nct s se asigure
furnizarea prin situaiile financiare anuale a unor informaii relevante i credibile.
Atta vreme ct normele contabile sunt imperative, ca urmare a adoptrii lor prin reglementri,
politicile contabile vor fi privite prin sistemul reglementat i nu prin raionamentul profesional. n aceste
condiii, politicile contabile ar reprezenta opiuni determinate de anumite interese, cu respectarea anumitor
principii, reguli i convenii privind nregistrarea, recunoaterea i evaluarea elementelor descrise prin
modelul contabil, precum i privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare4.
1

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori, punctul 5.

Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate
aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, punctul 60.
3
Ptru V., Rotil A., Contabilitate i diagnostic financiar fundamente teoretice i aplicaii practice, Ediia a II-a
revizuit i actualizat, Editura Sedcom Libris, Iai, 2010, pag. 401.
4
Ristea M., Lungu C. I., Jianu I, CECCAR - Bucureti, Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare, Editura CECCAR, 2004, pag. 76.
2

4.1 Alegerea politicilor contabile i asigurarea relevanei i comparabilitii

informaiilor financiare
Pornind de la principiile i regulile contabile, o cerin formulat prin reglementrile contabile i,
totodat, o prioritate pentru fiecare entitate o constituie dezvoltarea politicilor contabile de ntreprindere pe
baza raionamentului profesional.
Dup cum am mai artat, raionamentul profesional se exercit atunci cnd formulm politicile
contabile, fie cu prilejul evalurii curente, la recunoaterea iniial a elementelor situaiilor financiare i la
derecunoaterea lor, fie cu ocazia evalurii la nchidere pentru prezentarea informaiilor n situaiile
financiare. Concret, atunci cnd:
optm pentru unul dintre tratamentele permise (capitalizarea cheltuielilor sau
recunoaterea lor n contul de profit i pierdere);
optm pentru una dintre metodele de evaluare permise pentru stocuri sau
imobilizri;
optm pentru un anume regim de amortizare;
facem estimri asupra duratei de utilizare a imobilizrilor, asupra valorii reziduale
i, drept consecin, asupra valorii amortizabile a acestora;
facem estimri asupra valorii provizioanelor;
optm pentru contabilizarea stocurilor prin metoda inventarului permanent sau
metoda inventarului intermitent;
etc.
Alegerea unei politici contabile sau unei tehnici de estimare, determinarea volumului i genului de
informaii de furnizat precum i a formei sub care aceste informaii trebuie s fie prezentate presupune
stabilirea, dintre opiunile posibile, a celei ce genereaz cea mai bun (cea mai util) informare. Cea mai
bun informare trebuie s fie n acord cu cea mai fidel imagine privind poziia financiar, performana
financiar sau evoluia poziiei financiare.5 Aadar, elementul (criteriul) esenial n evaluarea alegerilor
contabile este cel al utilitii pentru luarea deciziilor. Cu toate acestea, de multe ori, urmnd obiectivele
manageriale ale conductorilor ntreprinderii, contabilul va fi tentat s fac o alegere subiectiv, avnd ca
efect, dup caz, diminuarea rezultatului sau creterea rezultatului.
Este cunoscut faptul c ntreprinderile au tendina de a schimba politicile contabile, precum i de a
revizui estimrile iniiale, n acord cu noile informaii disponibile, fie cu scopul de a se adapta condiiilor
economice (creterea preurilor, practicile din sectorul de activitate), fie n vederea mbuntirii imaginii
lor6. Este posibil ca asemenea schimbri sau revizuiri s presupun o retratare a situaiilor financiare deja
raportate. Ori, prea multe retratri ale situaiilor financiare deja raportate reduc ncrederea n rapoartele
financiare. Reglementrile contabile romneti, ca i standardul internaional IAS 8, ofer o oarecare
libertate ntreprinderilor n a efectua asemenea schimbri (modificri ale estimrilor contabile, corectarea
erorilor contabile aferente perioadei anterioare, modificri ale politicilor contabile).

a) Modificri ale estimrilor contabile

Datorit incertitudinilor inerente activitilor entitii unele elemente ale situaiilor financiare nu pot
fi evaluate cu precizie, ci pot fi doar estimate. Estimarea implic judeci bazate pe cele mai recente
informaii credibile disponibile.
De exemplu, pot fi necesare estimri ale:
clienilor inceri;
uzurii morale a stocurilor;
valorii juste a activelor sau datoriilor financiare;
duratelor de via utile ale imobilizrilor amortizabile sau modului preconizat de
consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate n acestea;
obligaiilor privind garaniile acordate.
n cazul n care au loc schimbri ale circumstanelor pe care o estimare era bazat sau ca urmare a
apariiei unor noi informaii sau a unor experiene ulterioare, estimarea respectiv poate necesita o revizuire.
Prin natura ei, o revizuire a unei estimri nu are legtur cu perioadele anterioare, ea nu reprezint corectarea
5
6

Feleag N., Feleag L., .a., Politici i opiuni contabile, Editura Infomega, Bucureti, 2008, pag. 17-18.
Cernuc L., Strategii i politici contabile, Editura Economic, Bucureti, 2004, pag. 284.
2

unei erori. Prin urmare, efectul acesteia trebuie s fie recunoscut prospectiv, ceea ce nu presupune, pentru a
asigura comparabilitatea informaiilor, retratarea informaiilor deja raportate.
Efectul modificrii unei estimri contabile afecteaz rezultatul (profitul sau pierderea) exerciiului
financiar n care are loc modificarea sau rezultatul exerciiului financiar n care are loc modificarea i al
exerciiilor financiare urmtoare, dac modificarea afecteaz nu numai perioada curent ci i perioadele
viitoare.

b) Corectarea erorilor contabile aferente perioadei anterioare

Erorile aferente perioadei anterioare pot aprea cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea
sau descrierea unui element al situaiilor financiare.
Erorile aferente perioadei anterioare reprezint omisiuni i prezentri eronate cuprinse n situaiile
financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultate din neutilizarea sau utilizarea
greit a informaiilor credibile care: (a) erau disponibile la momentul la care situaiile financiare au fost
aprobate spre a fi emise; (b) ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i
prezentarea acelor situaii financiare.
Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile,
interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor.
Conform IAS 8, entitatea trebuie s corecteze retroactiv erorile semnificative ale perioadelor
anterioare n primul set de situaii financiare aprobate pentru publicare dup descoperirea lor, astfel:
- prin retratarea sumelor comparative pentru perioada /perioadele anterioar /anterioare prezentat
/prezentate, n care eroarea a aprut; sau
- prin retratarea soldurilor de deschidere (ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii) pentru cel
mai vechi exerciiu prezentat (prima perioad anterioar prezentat) n situaiile financiare, dac
eroarea a aprut nainte de prima perioad anterioar prezentat.
n notele explicative, ntreprinderea trebuie s prezinte:
- natura erorii perioadei anterioare;
- pentru fiecare perioad anterioar prezentat, impactul corectrii asupra fiecrui element afectat
din situaiile financiare i asupra indicatorului rezultatul pe aciune;
- valoarea corectrii la nceputul primei perioade anterioare prezentate;
- dac retratarea retroactiv este imposibil pentru o anumit perioad anterioar, circumstanele
care au condus la o asemenea situaie i o descriere a modului n care i a momentului n care a
fost corectat eroarea.
Conform reglementrilor contabile romneti aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, corectarea erorilor
aferente perioadei anterioare se efectueaz pe seama rezultatului reportat. Aceasta nu presupune ajustarea
informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare. Informaii comparative referitoare la poziia
financiar, performana financiar i modificarea poziiei financiare sunt prezentate n notele explicative. n
notele explicative trebuie prezentate informaii cu privire la natura erorilor constatate i perioadele afectate
de acestea.

c) Modificri ale politicilor contabile

Pentru a asigura comparabilitatea informaiilor furnizate prin situaiile financiare entitatea trebuie s
aplice aceleai politici contabile pentru fiecare exerciiu (principiul permanenei metodelor).
Aspectele privind modificarea politicilor contabile i informaiile de prezentat pentru a nu afecta
comparabilitatea situaiilor financiare vor fi abordate de noi n ultimul paragraf al acestui capitol.

4.2 Politici i practici contabile de ntreprindere privind evaluarea,

recunoaterea i prezentarea elementelor situaiilor financiare
n acest paragraf sunt prezentate aspectele privind politicile contabile referitoare la evaluarea,
recunoaterea i prezentarea n situaiile financiare a unora dintre elementele care descriu poziia financiar i
performana financiar a entitii.

4.2.1 Politici i practici contabile de ntreprindere privind prezentarea situaiilor

financiare i determinarea volumului informaiilor prezentate

Situaiile financiare conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare

Conform IAS 1, situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei financiare i a
performanei financiare ale unei entiti.
Obiectivul situaiilor financiare generale este de a oferi informaii despre
poziia financiar,
performana financiar i
fluxurile de trezorerie ale unei entiti,
utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice.
Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor ncredinate conducerii
entitii.
Pentru a atinge acest obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre:
(a) activele;
(b) datoriile;
(c) capitalurile proprii;
(d) veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile;
(e) distribuirile ctre proprietari i contribuiile acestora n calitatea lor de proprietari; i
(f) fluxurile de trezorerie ale entitii.
Un set complet de situaii financiare include:
(a) o situaie a poziiei financiare la finalul perioadei;
(b) o situaie a profitului sau pierderii i a altor elemente ale rezultatului global pentru
perioada respectiv ;
(c) o situaie a modificrilor capitalurilor proprii aferent perioadei;
(d) o situaie a fluxurilor de trezorerie aferent perioadei;
(e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii
explicative; i
(f) o situaie a poziiei financiare de la nceputul primei perioade comparative, atunci cnd
entitatea aplic retroactiv o politic contabil sau face o retratare retrospectiv a elementelor
din situaiile sale financiare, sau atunci cnd reclasific elementele din situaiile sale
financiare.
O entitate poate utiliza pentru situaiile financiare i alte titluri dect cele utilizate mai sus.
Este permis (conform pct. 81 din IAS 1) ca o entitate s poate prezenta componentele de profit sau
pierdere
fie ca parte a unei situaii unice a rezultatului global,
fie ntr-o situaie individual a veniturilor i cheltuielilor.
n cazul prezentrii unei situaii a veniturilor i cheltuielilor, acesta face parte dintr-un set complet de
situaii financiare i trebuie s fie prezentat imediat nainte de situaia rezultatului global.
n afara situaiilor financiare, multe entiti prezint, o analiz financiar realizat de conducere care
descrie i explic caracteristicile principale ale performanei financiare i poziiei financiare ale entitii,
precum i principalele incertitudini cu care aceasta se confrunt. Un astfel de raport poate include o analiz a:

 principalilor factori i influene care determin performana financiar, inclusiv modificrile

mediului n care entitatea i desfoar activitatea, reacia entitii la aceste modificri i la
efectul acestora, precum i politica de investiii a entitii pentru a-i menine i mbunti
performana financiar, inclusiv politica sa referitoare la dividende;
surselor de finanare ale entitii i ratei de ndatorare vizate; i
resurselor entitii care nu sunt recunoscute n situaia poziiei financiare conform IFRS-urilor.
De asemenea, n afara situaiilor financiare, multe entiti prezint, rapoarte i situaii cum ar fi
rapoartele de mediu i situaiile privind valoarea adugat, n special n sectoarele de activitate n care
factorii de mediu sunt semnificativi i atunci cnd angajaii sunt considerai a fi un grup important de
utilizatori.
Referitor la coninutul i structura situaiilor financiare, pentru fiecare component n parte (excepia
situaiei fluxurilor de trezorerie) standardul IAS 1 prevede o list minimal de elemente-rnduri care trebuie
prezentate, fr a prescrie ns ordinea sau formatul n care entitatea prezint elementele respective. De
asemenea, pentru fiecare dintre situaiile financiare IAS 1 cuprinde dispoziii referitoare la o serie de
informaii care trebuie prezentate fie n situaia respectiv fie n note. Dispoziiile referitoare la prezentarea i
descrierea informaiilor privind fluxurile de trezorerie sunt stabilite prin standardului IAS 7 Situaia
fluxurilor de trezorerie).
De reinut o serie de aspecte eseniale referitoare la clasificarea i prezentarea elementelor n
situaiile financiare:

Situaia poziiei financiare

n prezentare informaiilor trebuie fcut distincia curent / termen lung:

active circulante i active imobilizate,

datorii curente i datorii pe termen lung

Entitatea va prezenta activele curente i imobilizate i datoriile curente i pe termen lung ca i
clasificri separate n bilan, cu excepia cazului n care o prezentare a acestora bazat pe lichiditate
furnizeaz informaii mai credibile i mai relevante. Atunci cnd se aplic aceast excepie, o entitate trebuie
s prezinte toate activele i datoriile, n ordinea lichiditii.
Indiferent de metoda de prezentare adoptat pentru fiecare element-rnd de activ sau datorie care
conine sume ce se ateapt a fi recuperate sau decontate dup o perioad mai mare de dousprezece luni,
entitatea va prezenta valoarea ce se preconizeaz a fi recuperat sau decontat:
ntr-un interval de pn la dousprezece luni dup perioada de raportare i
ntr-un interval de peste dousprezece luni dup perioada de raportare.
Indiferent de metoda de prezentare adoptat, entitatea va prezenta valoarea ce se ateapt s o
recupereze sau deconteze dup o perioad mai mare dousprezece luni pentru fiecare element-rnd de
activ sau datorie care combin valori ce se preconizeaz a fi recuperate sau decontate:
ntr-un interval de pn la dousprezece luni dup perioada de raportare i
ntr-un interval de peste dousprezece luni dup perioada de raportare.
Situaia profitului sau pierderii i a altor elemente ale rezultatului global
O entitate trebuie s prezinte toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad:
(a) ntr-o singur situaie a rezultatului global, sau
(b) n dou situaii:
o situaie care s prezinte componentele de profit sau pierdere (situaia
individual a veniturilor i cheltuielilor) i
o a doua situaie care ncepe cu profitul sau pierderea i care prezint alte
elemente ale rezultatului global (situaia rezultatului global).
O entitate trebuie s prezinte o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat
fie pe natura cheltuielilor,
fie pe destinaia lor n cadrul entitii,
n funcie de care dintre ele furnizeaz informaii mai relevante i mai fiabile.
Entitile care clasific cheltuielile dup destinaie trebuie s prezinte informaii suplimentare despre
natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea i deprecierea i cheltuielile cu beneficiile
angajailor.

 Situaia modificrilor capitalurilor proprii

O entitate trebuie s prezinte o situaie a modificrilor capitalurilor proprii care s includ:
rezultatul global total aferent perioadei, evideniind separat valorile totale atribuibile
proprietarilor societii mam i intereselor care nu controleaz;
pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectul aplicrii retroactive sau al retratrii
retroactive recunoscute n conformitate cu IAS 8;
pentru fiecare component a capitalurilor proprii, o reconciliere ntre valoarea contabil de la
nceputul i cea de la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.
O entitate trebuie s prezinte, de asemenea, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n
note
valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre proprietari n cursul perioadei, i
valoarea aferent dividendelor pe aciune.

Situaia fluxurilor de trezorerie

Conform IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, o entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie
din cursul perioadei, clasificate pe activiti:
de exploatare,
de investiii i
de finanare.
Pentru prezentarea fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare se pot folosi dou metode:
metoda direct i
metoda indirect.
Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare folosind
metoda direct.

Note
Pentru a ajuta utilizatorii s neleag situaiile financiare i s le compare cu situaiile financiare ale
altor entiti, o entitate prezint, n mod normal, notele n urmtoarea ordine:
(a) o declaraie de conformitate cu IFRS-urile;
(b) un rezumat al celor mai semnificative politici contabile aplicate;
(c) informaii ce stau la baza elementelor prezentate n situaiile poziiei financiare i rezultatului
global, n situaia individual a veniturilor i cheltuielilor (dac se prezint) i n situaia
modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie, n ordinea n care este prezentat
fiecare situaie financiar i fiecare element-rnd; i
(d) alte prezentri de informaii, inclusiv:
datorii contingente (a se vedea IAS 37) i angajamente contractuale nerecunoscute; i
informaii nefinanciare, de exemplu, obiectivele i politicile pentru gestionarea riscului
financiar (a se vedea IFRS 7).

Situaiile financiare conform Directivelor europene

Situaiile financiare anuale conform Directivei europene 2013/34/UE7 (care a nlocuit Directiva a IVa, 78/660/CEE, privind conturile anuale i Directiva a VIIa, 83/349/CEE, privind conturile consolidate)
cuprind, pentru toate entitile, cel puin:
bilanul,
contul de profit i pierdere i
notele explicative la situaiile financiare.
Directiva european, n legtur cu componena situaiilor financiare anuale, las o opiune statelor
membre, i anume statele membre pot prevedea obligaia ntreprinderilor, altele dect ntreprinderile mici,
se a ncorpora alte situaii n situaiile financiare anuale, pe lng documentele menionate.
7

Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European i a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situaiile financiare anuale, situaiile
financiare consolidate i rapoartele conexe ale anumitor tipuri de ntreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a
Parlamentului European i a Consiliului i de abrogare a Directivelor 78/660/CEE i 83/349/CEE ale Consiliului, Art. 4.

n coninutul Directivei europene 2013/34/UE sunt prevzute scheme de prezentare a bilanului

(art.10) i contului de profit i pierdere (art.13), dup cum urmeaz:
dou scheme de bilan (din care statele membre prevd una sau ambele n reglementrile lor):
format orizontal (Anexa III) i
format vertical (Anexa IV);
dou scheme ale contului de profit i pierderi (statele membre putnd prevedea una sau ambele
scheme8):
una pentru structurarea cheltuielilor i veniturilor dup natur (Anexa V);
una pentru structurarea cheltuielilor i veniturilor dup funcia (destinaia) lor (Anexa
VI).
Conform prevederilor Directivei 2013/34/UE n bilan i n contul de profit i pierdere, elementele
prevzute la Anexele III-VI se prezint separat, n ordinea indicat.
Directiva 2013/34/UE, las statelor membre posibilitatea de a permite ntreprinderilor mici s
ntocmeasc bilanuri prescurtate i ntreprinderilor mici i mijlocii s ntocmeasc conturi de profit i
pierdere prescurtate.
Trebuie precizat faptul c Directiva european (Art. 36) prevede, de asemenea, posibilitatea unor
scutiri pentru microntreprinderi.

Situaiile financiare conform reglementrilor contabile romneti

Aspectele referitoare la prezentarea situaiilor financiare conform reglementrilor contabile
romneti au fost abordate de noi n Capitolul 3 al acestei lucrri.

4.2.2 Evaluarea imobilizrilor corporale, estimarea valorii reziduale i a duratei util

de via, stabilirea valorii amortizabile i metodele de amortizare
Pentru a fi recunoscut ca activ i prezentat n situaiile financiare, o imobilizare corporal trebuie
s ndeplineasc criteriile de recunoatere: se estimeaz c elementul respectiv va genera beneficii
economice viitoare pentru entitate i costul elementului respectiv poate fi evaluat n mod credibil.

Evaluarea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale sunt supuse evalurii
la recunoaterea iniial cu ocazia intrrii n entitate evaluarea iniial, i
ulterior recunoaterii iniiale, fie cu prilejul efecturii unor cheltuieli care mresc valoarea
iniial, fie cu ocazia inventarierii i ntocmirii bilanului.
Evaluarea iniial (la recunoatere) a imobilizrilor corporale
Un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat iniial la costul su
(costul istoric), stabilindu-se astfel valoarea de intrare care, pentru c este folosit pentru nregistrarea n
contabilitate, devine, la acest moment, valoare contabil9.
Costul istoric, respectiv valoare de intrare (contabil), poate fi reprezentat/ de:
costul de achiziie, pentru imobilizrile procurate cu titlu oneros, care este egal cu preul
de cumprare (diminuat cu reducerile comerciale), taxele nerecuperabile, cheltuielile de

Dac un stat membru prevede ambele scheme de bilan i ambele scheme ale contului de profit i pierdere, el poate
lsa entitilor opiunea se a alege ntre aceste scheme (conform art. 10, respectiv art. 13, din Directiva 2013/34/UE).
9
Prin valoare contabil se nelege valoare de intrare mai puin amortizarea i ajustrile pentru depreciere, cumulate.
Prin urmare, aceast valoarea contabil se va diminua pe parcursul utilizrii activelor cu amortizarea i ajustrile pentru
depreciere.
7

transport aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de

utilitate pentru entitate;
costul de producie, pentru imobilizrile construite sau produse de entitate, aa cum este
definit n reglementrile n vigoare;
valoarea de utilitate, ca form a valorii juste, pentru activele imobilizate dobndite cu
titlu gratuit, stabilit la nscrierea lor n activ, de regul, de profesioniti calificai n
evaluare, innd seama de valoarea activelor fixe cu caracteristici identice sau similare i
de gradul de uzur a bunurilor primite;
valoarea de aport, ca o alt form a valorii juste, stabilit n urma evalurii, pentru
imobilizrile reprezentnd aport la capitalul social;
Trebuie precizat faptul c att n costul de achiziie ct i n costul de producie, se includ i costurile
ndatorrii, respectiv cheltuielile cu dobnzile la mprumuturi care sunt direct atribuibile achiziiei,
construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie (a se vedea i tratamentul prescris de IAS 23
Costurile ndatorrii).
De asemenea, n costul unei imobilizri corporale sunt incluse i costurile estimate iniial cu
demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care
este poziionat imobilizarea, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie
legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului10.
La valoarea de intrare sunt evideniate imobilizrile corporale n conturile corespunztoare pe toat
perioada aflrii acestora n patrimoniul entitii, afar de cazul n cazul n care ele sunt supuse reevalurii.
Este cunoscut faptul c deprecierile activelor sunt evideniate ca amortizri sau, dac nu sunt ireversibile, ca
ajustri pentru depreciere.
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de regul, drept
cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Dac aceste cheltuieli reprezint costul unei modernizri, care
conduce la obinerea de beneficii economice suplimentare celor iniial estimate, acestea se recunosc ca o
component a activului, mrind valoarea de intrare a acestuia.

Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale

Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale privete evaluarea la inventar i evaluarea la data
bilanului:
- evaluarea imobilizrilor corporale la inventar se face la valoarea contabil i de asemenea la
valoarea actual, adic valoarea recuperabil, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea
bunului, starea acestuia i preul pieei, cnd valoarea actual este sub nivelul valorii contabile. n aceast din
urm situaie, dac deprecierea nu este ireversibil, se nregistreaz ajustri pentru depreciere. La nivelul
referenialului contabil internaional, aspectele referitoare la modul n care o entitate revizuiete valoarea
contabil a activelor sale, modul n care determin valoarea recuperabil a unui activ i momentul cnd
recunoate sau cnd reia recunoaterea unei pierderi din depreciere fac obiectul standardului IAS 36
Deprecierea activelor.
- n ce privete evaluarea la ncheierea exerciiului, deci la data bilanului, o imobilizare corporal, n
condiiile aplicrii tratamentului contabil de baz, trebuie prezentat n bilan la cost mai puin amortizarea
cumulat aferent i ajustrile cumulate din deprecieri.
Reglementrile contabile romneti permit i un tratament alternativ pentru imobilizrile corporale
i, n acest sens, imobilizrile corporale pot fi supuse reevalurii11, efectuat potrivit dispoziiilor legale, caz
n care sunt prezentate n bilan la valoarea reevaluat, i nu la costul lor istoric, diminuat cu amortizarea i
ajustrile pentru depreciere.
IAS 16 stabilete c o entitate poate opta ori pentru tratamentul contabil bazat pe cost ori pentru cel
bazat pe reevaluare, corespunztor politicii contabile aplicate i va aplica acea politic unei ntregi categorii
de imobilizri corporale.
10

Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu restaurarea amplasamentului, se
recunosc n valoarea acesteia concomitent cu recunoaterea unui provizion.
11
Referenialul contabil internaional permite reevaluarea i pentru imobilizrile necorporale.
8

Modelul costului: Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal va fi nregistrat la

costul su minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din depreciere.
Modelul reevalurii: Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal va fi
nregistrat la valoarea reevaluat, care reprezint valoarea just la data reevalurii, minus orice amortizare
acumulat ulterior i orice pierderi acumulate ulterior din depreciere. Reevalurile se vor efectuate cu
suficient regularitate, pentru a se asigura c valoarea contabil nu difer prea mult (n mod semnificativ) de
valoarea care s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la data bilanului Dac un element al
imobilizrilor este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat.
La reevaluarea unei imobilizri, orice amortizare cumulat la data reevalurii este tratat ntr-unul
din urmtoarele moduri:
a) recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil bruta a activului, astfel nct valoarea
contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este
folosit n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice;
b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net este recalculat la valoarea
reevaluat a activului. Aceasta metod este adesea folosit pentru cldirile care sunt reevaluate la
valoarea lor de pia.
Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare
trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de diferene din reevaluare.
Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare va fi recunoscut ca venit n msura n care aceasta
compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial.
Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceasta diminuare
va fi recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, diminuarea rezultat din reevaluare va fi sczut direct din
capitalurile proprii (din surplusul de reevaluare corespunztor aceluiai activ), n msura n care exist sold
creditor la contul de diferene din reevaluare (diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca
surplus din reevaluare).
Aadar, dac imobilizrile corporale sunt supuse reevalurii, preul de nregistrare al acestora n
contabilitate va fi valoarea reevaluat, care poate fi reprezentat de:
- valoare de intrare reevaluat, adic costul istoric actualizat pe baza indicelui variaiei preurilor la
data reevalurii, care figureaz n contul de imobilizri, la contul de amortizri figurnd amortizarea
recalculat proporional cu schimbrile n valoarea brut a activului respectiv;
sau
- valoarea just, respectiv valoarea rmas actualizat, estimat de ctre evaluatori autorizai,
valoare care figureaz n contul de imobilizri, amortizarea anterior nregistrat fiind eliminat din valoarea
brut a activului i din contul de amortizri.

Amortizarea, valoarea amortizabil i valoarea rezidual

Caracteristica esenial a imobilizrilor corporale este participarea lor repetat de-a lungul mai multor
ani la activitatea ntreprinderii, respectiv consumarea lor treptat sub forma uzurii i recuperarea treptat sub
forma amortizrii.
Amortizarea, potrivit IAS 16 Imobilizri corporale i reglementrilor contabile romneti,
reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.
Valoarea amortizabil sau baza de calcul a amortizrii reprezint valoarea contabil a activului,
reprezentat de cost sau alt valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluat), diminuat cu
valoarea rezidual estimat.
Valoarea rezidual a unui activ reprezint valoarea estimat pe care ar obine-o o entitate din cedarea
unui activ, dup deducerea costurilor asociate cedrii, dac activul ar avea deja vechimea i starea prevzute
la sfritul duratei sale de via util.
n practica, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ, i prin urmare,
nu se ia n considerare la calcularea amortizrii.
9

Trebuie s menionm faptul c, potrivit reglementrilor contabile romneti la determinarea valorii

amortizabile nu se are n vedere valoarea rezidual, valoarea amortizabil fiind reprezentat, deci, de cost sau
alt valoare care substituie costul.
Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ trebuie revizuite cel puin la sfritul fiecrui
exerciiu financiar i, dac apar diferene fa de estimrile anterioare acestea trebuie tratate ca i modificri
ale estimrilor contabile, n concordan cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i
erori.
IAS 16 oblig entitile la o amortizare pe componente ale unei imobilizri corporale, n funcie de
relevana componentei respective i de durata fiecrei componente. O entitate aloc valoarea iniial a
activului componentelor sale principale, amortizndu-le separat. Spre exemplu, carcasa i motoarele unei
aeronave pot fi amortizate separat .
n msura n care o entitate amortizeaz separat unele pri componente ale unei imobilizri corporale,
ea va amortiza separat i ceea ce rmne din imobilizarea respectiv. Ceea ce rmne reprezint acele
elemente care luate individual nu sunt semnificative. Dac entitatea are diferite previziuni cu privire la aceste
pri, atunci se vor aplica tehnici de aproximare n calculul amortizrii acestor pri, care s reprezinte
credibil modelul de consum i/sau durata de via util a acestor pri.
O ntreprindere poate decide s amortizeze separat i anumite componente ale imobilizrii corporale
care nu au un cost semnificativ (o pondere important) n raport cu costul total al imobilizrii.

Durata util de via

Durata de via util a unei imobilizri corporale este reprezentat de:
a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau
b) numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care entitatea preconizeaz s le
obin prin utilizarea activului respectiv.
Beneficiile economice aferente unui element al imobilizrilor corporale se consum de ctre entitate,
n special, prin utilizarea activului. Totui, i ali factori, cum sunt uzura moral i uzura fizic aprute chiar
i cnd activul nu este utilizat, au drept rezultat diminuarea beneficiilor economice care ar putea fi obinute
de la activul respectiv (IAS 16, pct.56). Prin urmare, toi factorii enumerai mai jos sunt luai n considerare,
n determinarea duratei de via util a unui activ:
a) utilizarea preconizat a unui activ. Utilizarea este evaluat pe baza capacitii sau a produciei
fizice preconizat a activului;
b) uzura fizic preconizat, care depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi numrul de
schimburi n care se utilizeaz, programul de reparaii i ntreinere, modul de pstrare i
ntreinere a activului cnd acesta nu este utilizat;
c) uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau mbuntirilor aduse procesului de producie
sau datorit modificrii cererii pe piaa pentru produsele sau serviciile furnizate de activul n
cauz;
d) limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi datele de expirare a
contractelor de leasing aferente.
Durata de via util a unui activ este definit pe baza utilitii pe care entitatea a estimat-o pentru
activul respectiv. Politica de management privind activele, poate implica cedarea activului dup un anumit
timp sau dup consumarea unei anumite proporii a beneficiilor economice viitoare nglobate n activ. Prin
urmare, durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa de via economic.
Potrivit IAS 16 Imobilizri corporale, estimarea duratei de via util a unui element al imobilizrilor
corporale cade n competena ntreprinderii, este o problem de raionament profesional, bazat pe experiena
entitii cu alte active similare.

10

Potrivit legislaiei romneti n vigoare, durata de via util este ceea ce se numete durata normal de
funcionare (serviciu) stabilit prin aceast legislaie12. n aceste condiii se poate face delimitarea ntre
amortizarea economic i amortizarea fiscal. Amortizarea fiscal este cea care se determin n urma
aplicrii codului fiscal, iar amortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor i
calculelor rezultate din deciziile conducerii ntreprinderii, potrivit reglementrilor n vigoare, n acest sens.

Metode de amortizare
Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte ritmul preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare ale activului de ctre entitate.
Metoda de amortizare aplicat unui activ trebuie revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu
financiar i, dac se constat o modificare semnificativ a ritmului preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta ritmul modificat.
O asemenea modificare trebuie contabilizat drept o modificare de estimare contabil, conform IAS 8.
Pentru alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via util
pot fi utilizate diverse metode de amortizare, incluznd:
metoda liniar
metoda amortizrii degresive:
metoda unitilor de producie.
n reglementrile romneti, figureaz pe lng aceste metode i metoda amortizrii accelerate.

Prezentarea n situaiile financiare

Pentru fiecare categorie de imobilizri corporale trebuie prezentate n situaiile financiare
urmtoarele informaii:
bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute;
metodele de amortizare utilizate;
duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;
valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (mpreun cu pierderile cumulate din
depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei; i
o reconciliere a valorii contabile la nceputul i de la sfritul perioadei, menionndu-se:
intrrile, activele clasificate ca deinute n vederea vnzrii, achiziiile rezultate din combinri de
ntreprinderi, variaii rezultate din reevaluri, pierderile din depreciere, amortizarea i alte
modificri.
Schimbrile de estimri efectuate (care vizeaz duratelor de via util, valorile reziduale, costurile
estimate cu demontarea activelor, metodele de amortizare) conduc la prezentarea de informaii privind natura
i efectul schimbrii, conform IAS 8.
n cazul imobilizrilor reevaluate trebuie prezentate informaii precum: data reevalurii, dac a fost
implicat n procesul de reevaluare un evaluator independent, metodele, tehnicile i principalele ipoteze
aplicate la estimarea valorii juste a elementelor, valoarea contabil pe care ar fi avut-o activele dac se aplica
modelului costului, rezervele din reevaluare.
Entitile sunt ncurajate s prezinte, de asemenea, o serie de informaii considerate de ctre
utilizatori relevante pentru nevoile lor: valoarea contabil a imobilizrilor corporale aflate temporar n
conservare; valoarea contabil brut a oricror active integral amortizate i care sunt nc n folosin;
valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din folosin i neclasificate ca deinute pentru vnzare;
valoarea justa a imobilizrilor atunci cnd se utilizeaz modelul costului, dac aceasta este semnificativ
diferit de valoarea contabil.

12

Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, stabilit conform art.24, al. (19) din Codul fiscal
i art. 8 din Legea 15/1994, catalog aprobat prin HG 2139/2004, prezint pentru fiecare mijloc fix o plaj de ani cuprins ntre o
valoare minim i una maxim, existnd posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite.

11

4.2.3 Politici i practici contabile de ntreprindere privind leasingul

Leasingul operaional i leasingul financiar

Leasingul este modalitatea prin care o persoan (locator) cumpr un bun de la o alt persoan
(furnizor) pentru a-l nchiria unei tere persoane (locatar) care, la sfritul contractului de locaie are drept de
opiune privind acest bun, drept care poate consta n achiziionarea bunului, restituirea acestuia sau
prelungirea contractului13. Din cele de mai sus rezult existena a trei pri i a dou contracte: unul de
vnzare-cumprare ntre furnizor i societatea de leasing i altul de nchiriere (locaie) ntre societatea de
leasing ca locator i utilizatorul bunului ca locatar. Distinct intervine societatea de asigurri.
La nivelul referenialului contabil internaional, politicile contabile legate de contabilizarea
contractelor de leasing fac obiectul standardului IAS 17 Leasing. Trebuie precizat faptul c IAS 17 va fi
nlocuit de IFRS 16 Leasing, care intr n vigoare cel trziu la 01.01.2019.
n reglementrile contabile romneti aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 (punctul 213) ntlnim
urmtoarele definiii privind leasingul, acestea fiind preluate din standardele internaionale de contabilitate:
Contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei
pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad stabilit;
Leasing financiar este operaiunea de leasing care transfer cea mai mare parte din riscurile i
avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului;
Leasing operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar.
Un contract de leasing este recunoscut ca leasing financiar dac ndeplinete cel puin una dintre
urmtoarele condiii14:
a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei
contractului de leasing;
b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n comparaie cu
valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de
leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat;
c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului,
chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;
d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu
valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre
finanator, respectiv costul de achiziie;
e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai
locatarul le poate utiliza fr modificri majore.
n ceea ce privete riscurile i avantajele aferente activului care face obiectul unui contract de leasing
reinem:
riscurile pot cuprinde:
- pierderile rezultate din subutilizarea capacitilor;
- pierderi din uzura moral;
- pierderi din variaiile rentabilitii.
avantajele pot include :
- sperana unei exploatri rentabile;
- un ctig ce rezult dintr-o cretere de valoare.
Aadar, n funcie de raportul dintre economic i juridic distingem dou tipuri de leasing:
leasingul financiar, cnd se acord prioritate economicului n raport cu juridicul n
conformitate cu principiul prevalenei economicului asupra juridicului;
leasingul operaional sau de exploatare, cnd se acord prioritate juridicului n raport cu
economicul.
13

Ptru V., Rotil A., Contabilitate i diagnostic financiar fundamente teoretice i aplicaii practice, Ediia a II-a
revizuit i actualizat, Editura Sedcom Libris, Iai, 2010, pag. 109-110.
14
Conform pct. 213, al (2) din OMFP nr. 1802/2014.
12

n primul caz, leasingul este tratat, n contabilitatea locatarului (utilizatorului), ca o cumprare

finanat printr-un mprumut acordat de locator (societatea de leasing), i n consecin locatarul se comport
ca i cum ar fi proprietarul bunului, nc de la nceput (dei transferul proprietii are loc eventual la sfritul
contractului), pe care l evideniaz n bilanul su n contra-partid cu o datorie i pentru care calculeaz i
nregistreaz amortizarea corespunztoare. n contabilitatea locatorului, bunul care face obiectul contractului
de leasing este scos din rndul imobilizrilor corporale i este trecut n rndul imobilizrilor financiare
(creane imobilizate).
n cazul leasingului operaional sau de exploatare, bunul rmne n bilanul proprietarului i acesta l
i amortizeaz, locatarul evideniindu-l la un cont de eviden din afara bilanului, transferul proprietii
(pentru valoarea rezidual) avnd loc la sfritul contractului.
n ambele variante, locatarul (utilizatorul) achit locatorului rata de leasing cuprinznd:
- cota-parte din valoarea de intrare a bunului i dobnda de leasing, care se stabilete pe baza ratei
dobnzii convenite prin acordul prilor, n cazul leasingului financiar;
- chiria, care se stabilete prin acordul prilor (incluznd, evident, contravaloarea amortizrii
mijlocului fix i marja de profit cuvenit locatorului) n cazul leasingului operaional.
Dat fiind structura diferit a ratei de leasing n cele dou tipuri de leasing, diferite vor fi i
modalitile de contabilizare a operaiilor privind rata de leasing n cele dou variante:
-

n cazul leasingului financiar, cele dou componente ale redevenei se evideniaz distinct ca o
rambursare a unei rate din mprumut, respectiv ca o plat ncasare a dobnzii;

n cazul leasingului operaional, cele dou componente ale redevenei se evideniaz mpreun
drept cheltuieli cu chiria, n contabilitatea locatarului, sau ca venituri din chirii, n contabilitatea
locatorului.

n cazul leasingului financiar, spre deosebire de leasingul operaional, se ridic problema evalurii
pentru recunoaterea iniial a activului i a datoriei.
Conform IAS 17 Leasing, att activul ct i datoria se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate
la cea mai mic valoare dintre valoarea just a activului i valoarea actualizat a plilor minime de leasing.
Plile minime de leasing sunt acele pli pe care locatarul va fi sau poate fi obligat s le efectueze
de-a lungul duratei contractului de leasing, mpreun cu:
pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau o parte afiliat acestuia;
pentru locator, orice valoare rezidual garantat acestuia de ctre locatar, o parte afiliat
locatarului sau o ter parte fr legtur cu locatarul.
Pentru a stabili valoarea actualizat a plilor minime de leasing se utilizeaz o rat de actualizare,
care trebuie s fie rata dobnzii implicite referitoare la contractul de leasing sau, dac aceasta nu poate fi
determinat, rata dobnzii marginale a locatarului.
n reglementrile contabile romneti nu se indic o valoare la care ar trebui recunoscut activul i
datoria ci se precizeaz doar c imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se
evideniaz n contabilitate n funcie de prevederile contractelor ncheiate ntre pri, precum i legislaia n
vigoare (punctul 212, al. 1) i contabilizarea contractelor de leasing se efectueaz innd cont de fondul
economic al tranzaciei sau al angajamentului n cauz, i nu numai de forma juridic a contractelor
(punctul 212, al. 3).

Tranzaciile de vnzare i de leaseback

O tranzacie de vnzare i de leaseback, definit att prin prisma IAS 17 Leasing (pct.58) ct i a
reglementrilor contabile romneti15, implic:
vnzarea unui activ, i
preluarea aceluiai activ n regim de leasing de ctre vnztor.
Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i de leaseback depinde de tipul contractului de
leasing.
15

Reglementri contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, pct. 219.

13

Conform IAS 17 Leasing:

dac tranzacia are ca rezultat un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care
locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie. Din acest motiv orice
surplus reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea contabil nu trebuie
recunoscut imediat drept venit de ctre vnztorul-locatar. Aceast diferen se amn i se
amortizeaz pe parcursul duratei contractului de leasing.
dac tranzacia are ca rezultat un leasing operaional, tratamentul contabil difer n funcie de
valoarea la care se realizeaz tranzacia:
preul de vnzare este egal cu valoarea just: orice profit sau pierdere trebuie recunoscut()
imediat;
preul de vnzare este mai mic dect valoarea just: orice profit sau pierdere trebuie
recunoscut() imediat, cu excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de
leasing viitoare la o valoare sub preul pieei, caz n care suma trebuie amnat i amortizat
proporional cu plile de leasing, pe durata preconizat de utilizare a activului;
preul de vnzare este mai mare dect valoarea just: surplusul reprezentnd diferena dintre
preul de vnzare i valoarea just trebuie amnat i amortizat pe durata preconizat de
utilizare a activului.
Conform reglementrilor contabile romneti, tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i de
leaseback, n funcie de tipul contractului de leasing, va fi urmtorul:
dac tranzacia are ca rezultat un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care
locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie. Entitatea beneficiar a
finanrii (locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind
ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n continuare la
valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.
Prin urmare, apelnd la conturile din planul de conturi utilizat de agenii economici, operaiunea
de finanare va fi evideniat prin formula contabil:
512 Conturi curente la bnci = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate.
dac tranzacia are ca rezultat un leasing operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz:
o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor
ncasate sau de ncasat;
operaiunea de preluare a activului n regim de leasing operaional.
Ca urmare, operaiunea se reflect n contul de profit i pierdere.

14

4.2.4 Politici i practici contabile de ntreprindere privind evaluarea stocurilor

Delimitri privind stocurile

Potrivit IAS 2 Stocuri i reglementrilor contabile romneti, stocurile sunt active:
a) deinute n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) n curs de producie n vederea unei astfel de vnzri; sau
c) sub form de materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie
sau pentru prestarea de servicii.
Aceast definiie nu are n vedere natura elementelor respective ci destinaia acestora n cadrul entitii
care le deine.
n raport de forma fizic pe care o mbrac i de poziia pe care o ocup n cadrul ciclului de
exploatare, perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare
i finalizarea acestora n numerar (aprovizionare producie - vnzare), conform reglementrilor contabile
romneti se disting urmtoarele structuri: materii prime, materiale consumabile (materiale auxiliare,
combustibil, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje, alte materiale
consumabile), materiale de natura obiectelor de inventar, producie n curs de execuie, produse
(semifabricate, produse finite, produse reziduale, produse agricole), active biologice de natura stocurilor,
mrfuri, ambalaje.
Din aceast enumerare se poate constata c stocurile se pot grupa dup cum urmeaz:
a) stocuri cumprate, dintre care unele sunt deinute n scopul revnzrii, aa cum e cazul
mrfurilor, al terenurilor i altor proprieti imobiliare destinate revnzrii, iar altele sunt
destinate utilizrii n procesul de producie (materii prime, materiale i alte consumabile);
b) stocurile din producia proprie, respectiv produse i producia n curs de execuie, inclusiv
serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate.

Evaluarea stocurilor
Conform prevederilor IAS 2, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i
valoarea realizabil net.

Costul stocurilor
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile de achiziie, costurile de conversie, precum i alte
costuri suportate pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent.

Costurile de achiziie a stocurilor cuprind:

preul de cumprare;
(+) taxe vamale de import i alte taxe nerecuperabile de la autoritile fiscale;
(+) costuri de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei;
(-) reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare;
(+) costurile ndatorrii (sunt incluse n costul stocurilor n anumite circumstane identificate
prin IAS 23 Costurile ndatorrii)
15

 Costurile de conversie (transformare) a stocurilor includ:

costurile direct legate de unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct;

alocarea sistematic a regiei de producie, generat de transformarea materialelor n produse
finite:
o regia fix (costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de
volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum
i costurile cu conducerea i administrarea seciilor) i
o regia variabil (costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau
aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt: materialele indirecte i
fora de munc indirect).
Alocarea regiei fixe de producie se face pe baza capacitii normale de producie.

Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msur n care reprezint costuri suportate
pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat
includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau a costurilor de proiectare a produselor pentru anumii
clieni.
Not: Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei n care au intervenit:
a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal
admise;
b) costurile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de
producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
c) regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n starea i n locul n care
se gsesc n prezent; i
d) costuri de vnzare.

Valoarea realizabil net

Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat a fi obinut pe parcursul desfurrii
normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile estimate necesare
efecturii vnzrii.
Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent
cu principiul prudenei, conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare
dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor.
Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are
loc estimarea valorii stocurilor care se ateapt a fi realizat. Aceste estimri iau n considerare fluctuaiile de
pre i de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dup sfritul perioadei, n msura n
care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei. Estimarea valorii realizabile
nete ia n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deinute.
Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete astfel nct
noua valoare contabil a stocului s fie egal cu cea mai mic valoare dintre valoarea de intrare i valoarea
realizabil net revizuit.

16

Evaluarea la intrare a stocurilor

La data intrrii n gestiune, stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la costul de
achiziie - cele procurate cu titlul oneros, la costul de producie - cele produse de unitatea patrimonial, la
valoarea de aport cele reprezentnd aport la capitalul social sau la valoarea just pentru alte intrri,
respectiv pentru bunurile obinute cu titlul gratuit sau constatate plus de inventariere. Fiecare dintre aceste
valori reprezint pentru categoria respectiv de bunuri valoarea de intrare denumit i valoarea contabil.
Costul de achiziie, dup cum am artat i mai sus, este format din dou componente structurale: o
component, preul de cumprare, i o a doua, incluznd cheltuielile conexe: taxele nerecuperabile (prime de
asigurare, taxe vamale etc.), cheltuieli de transport-aprovizionare (costul cu mijloacele de transport,
ncrcare, descrcare etc.) i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea
n gestiune a bunului respectiv. O component a costului de achiziie, luat n calcul cu semnul minus, o
reprezint reducerile comerciale primite de la furnizori (exemplu reduceri pentru defecte de calitate, pentru
permanentizarea relaiilor cu clienii etc.)
Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat
n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile generale de administraie i cele financiare
nu se includ n costurile de producie, cu excepia situaiilor descrise n normele contabile. De asemenea, nici
cheltuielile de distribuie nu se includ n costul de producie al unui produs, acestea ca i cheltuielile generale
de administraie, fiind considerate cheltuieli ale perioadei.
Valoarea de aport este stabilit prin evaluarea bunurilor reprezentnd aport la capitalul social, n
funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora.
Valoarea just este determinat, n general, dup datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare
efectuat, de regul, de evaluatori autorizai, potrivit legii. n situaia n care nu exist date pe pia privind
valoarea just, aceasta se poate determina prin alte metode utilizate, de regul, de ctre evaluatori autorizai,
potrivit legii.
Not: n funcie de specificul activitii i pentru simplificare, se pot utiliza urmtoarele metode de
evaluare a stocurilor:
metoda costului standard (utilizat, de regul, atunci cnd nu este cunoscut costul efectiv);
metoda preului cu amnuntul (utilizat n entitile care desfoar activitate de comer cu
amnuntul).

Evaluarea stocurilor la ieire

Metode de evaluare ce pot fi utilizate, conform IAS 2 Stocuri:
identificarea specific,
primul intrat-primul ieit (FIFO),
costul mediu ponderat (CMP), calculat periodic sau dup recepia fiecrei intrri, n funcie de
circumstanele n care se gsete entitatea.
Not:

- metoda identificrii specifice trebuie aplicat n cazul acelor stocuri care nu sunt de obicei
fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor proiecte/comenzi
distincte;
- metoda FIFO sau CMP se aplic n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de
elemente care sunt, de regul, fungibile.

17

Reglementrile contabile romneti permit pe lng metodele mai sus menionate i utilizarea
metodei ultimul intrat-primul ieit (LIFO).

Recunoaterea valorii stocurilor drept cheltuial

Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor trebuie s fie recunoscut
drept cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor (conectarea costurilor la
veniturile din activitatea curent).
Valoarea oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate
pierderile de stocuri trebuie s fie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc
reducerea valorii contabile sau pierderea.
Valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor ca urmare a unei
creteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada
n care reluarea are loc.
Stocurile alocate unui alt activ (de exemplu, un stoc folosit drept component pentru o imobilizare
corporal construit n regie proprie) sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de via util
a acelui activ.

Metode de contabilitate a stocurilor: inventarul permanent i inventarul intermitent

n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP
nr. 1802/2014,, contabilitatea valorilor materiale se poate organiza dup dou metode:
inventarul permanent i
inventarul intermitent.

Prezentarea informaiilor
Conform IAS 2 Stocuri, situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii referitoare la
stocuri:
a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea
costului;
b) valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil pe categorii de stocuri specifice entitii;
c) valoarea contabil a stocurilor nregistrate la valoarea just minus costurile de vnzare;
d) valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei;
e) valoarea oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul
perioadei;
f) valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile care este recunoscut ca o cheltuial a
perioadei;
g) circumstanele sau evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii
contabile a stocurilor; i
h) valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor.

18

4.2.5 Politici i practici contabile de ntreprindere privind capitalizarea sau

recunoaterea ca rezultat
Existena structurilor calitative prin care se definete poziia financiar a unei entiti (active, datorii
i capitaluri proprii) i performana financiar a acesteia (cheltuieli i venituri) polarizeaz problema de
recunoatere ntre polul activelor i datoriilor i polul cheltuielilor i veniturilor16. Aceasta se traduce, n
plan metodologic, n opiunea pentru metoda capitalizrii (recunoaterea n bilanul) sau metoda rezultatului
(recunoaterea n contul de profit i pierdere) pentru contabilizarea efectelor evenimentelor i tranzaciilor ca
elemente componente ale situaiilor financiare. Asemenea elemente, care pot crea opiuni ntre metoda
capitalizrii i metoda rezultatului sunt: costurile ndatorrii, cheltuielile ulterioare privind imobilizrile
corporale, cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare dezvoltare, subveniile guvernamentale privind
activele i altele. n cele ce urmeaz, vom aprofunda doar problematica costurilor ndatorrii i a subveniilor
guvernamentale.

4.2.5.1 Contabilizarea costurilor ndatorrii

La nivel internaional, problematica referitoare la costurile ndatorrii este abordat n standardul
IAS 23 Costurile ndatorrii. Odat cu aplicarea IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii (care intr n
vigoare cel trziu la 01 ian 2018) IAS 23 se abrog.
Cerina IAS 23 este de a ncorpora costurile ndatorrii n costul unui activ, dac acesta este un activ
cu ciclu lung de producie. Celelalte costuri ale ndatorrii care nu sunt atribuibile direct achiziiei,
construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie sunt recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei n care entitatea le suport.
Un activ cu ciclu lung de producie este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial
de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare.
Costurile ndatorrii reprezint dobnzile i alte costuri suportate de o entitate pentru mprumutarea
de fonduri.
Costurile ndatorrii, care sunt atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu
ciclu lung de producie, sunt acele costuri ale ndatorrii care ar fi fost evitate dac nu s-ar fi efectuat
cheltuieli cu activul n cauz.
Identificarea costurilor ndatorrii care trebuie capitalizate este mai uor sau mai greu de realizat, n
funcie de modul de finanare a activului respectiv:
atunci cnd mprumuturile sunt realizate special n scopul obinerii unui activ cu ciclu lung de
producie, costurile care trebuie capitalizate pot fi uor identificate, suma lor determinndu-se ca
diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii suportate de entitate n legtur cu acele
mprumuturi n cursul perioadei i orice venituri rezultate din investirea temporar a acelor
mprumuturi;
n situaia n care o entitate mprumut fonduri n general i le utilizeaz n scopul obinerii unui
activ cu ciclu lung de producie (deci, finanarea activului nu face obiectul unui mprumut
special), suma costurilor ndatorrii care trebuie capitalizate se va determina prin aplicarea unei
rate de capitalizare asupra cheltuielilor efectuate cu activul respectiv. Rata de capitalizare
trebuie s fie media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabile mprumuturilor entitii n cursul
perioadei respective, cu excepia mprumuturilor fcute special pentru a obine un activ calificat.
Valoarea costurilor ndatorrii pe care o entitate le capitalizeaz n cursul unei perioade nu
trebuie s depeasc costurile ndatorrii efectiv suportate n cursul acelei perioade.
IAS 23 Costurile ndatorrii conine, de asemenea, precizri referitoare la:
momentul n care trebuie s nceap capitalizarea;
situaiile n care trebuie ntrerupt capitalizarea;
momentul n care trebuie s nceteze capitalizarea.
i reglementrile contabile romneti aplicabile operatorilor economici, aprobate prin OMFP nr.
1802/2014, stabilesc obligativitatea ncorporrii costurilor ndatorrii n costul unui activ. La pct. 80, al.1, se
16

Ristea M., Dumitru C. G., Libertate i conformitate n standardele i reglementrile contabile, Editura CECCAR,
Bucureti, 2012, pag. 124
19

precizeaz: Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ
cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n costul acelui activ. ns, spre deosebire de IAS 23, reglementrile
contabile romneti nu precizeaz nici momentul cnd trebuie s nceap capitalizarea i nici situaiile n care
trebuie ntrerupt capitalizarea; acestea precizeaz doar cnd anume trebuie s nceteze capitalizarea:
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor
necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii
acestuia (OMFP nr. 1802/2014, pct. 80, al.5).
n cazul n care au capitalizat costuri ale ndatorrii, entitile trebuie s prezinte informaii
corespunztoare n notele explicative la situaiile financiare.

4.2.5.2 Contabilizarea subveniilor guvernamentale

Subveniile guvernamentale prin prisma IAS 2017

Definiii
Subveniile guvernamentale reprezint asisten acordat de guvern, sub forma unor transferuri
de resurse ctre o entitate n schimbul conformrii, n trecut sau n viitor, cu anumite condiii referitoare la
activitatea de exploatare a entitii.
Subveniile guvernamentale pot mbrca dou forme:
subvenii privind activele, numite, n unele ri, i subvenii pentru investiii;
subvenii privind veniturile, numite, n unele ri, i subvenii de exploatare.
Subveniile privind activele reprezint subvenii guvernamentale, pentru acordarea crora
principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod
active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz:
tipul sau amplasarea activelor, sau
perioadele n care acestea urmeaz a fi dobndite sau deinute.
Subveniile privind veniturile sunt subveniile guvernamentale diferite de cele privind activele.
Recunoatere
O subvenie se recunoate numai atunci cnd exist o asigurare rezonabil c:
entitatea va respecta condiiile impuse de acordarea acesteia;
subvenia va fi primit.
Pentru contabilizarea subveniilor guvernamentale pot fi difereniate dou abordri:
o abordare bazat pe capital (bilanier), conform creia subveniile trebuie s fie
recunoscute i prezentate n afara profitului sau pierderii, deci, n capitalurile proprii;
o abordare bazat pe venit (pe rezultat), conform creia subveniile guvernamentale vor
fi recunoscute drept venit n contul de profit sau pierdere n perioadele n care entitatea
recunoate drept cheltuieli costurile aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le
compensa.
Abordarea bazat pe venit (pe rezultat) se regsete n IAS 20 (pct.12), precum i n reglementrile
contabile romneti (OMFP nr. 1802/2014, pct. 398).
Subveniile privind activele, pot fi contabilizate i, ca urmare, prezentate n bilan, prin una din
urmtoarele metode (IAS 20, pct.24):
ca venit amnat (venituri n avans);
prin deducerea subveniei din costul activelor pentru a cror finanare a fost primit.
Conform primei metode, subveniile pentru active sunt contabilizate ca venituri n avans i se vor
include n contul de profit i pierdere n mod sistematic i raional pe durata de utilizare a activului
subvenionat. Altfel spus, subveniile vor fi reluate la venituri n acelai ritm n care vor fi recunoscute
cheltuielile cu amortizarea.
Conform celei de-a doua metode, valoarea contabil a activului se obine deducnd subvenia din
costul activului. n consecin, valoarea amortizabil a activului va fi i ea diminuat cu valoarea subveniei.
17

IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistenta guvernamental

20

 Subveniile privind veniturile (subveniile de exploatare) pot fi contabilizate i, n consecin,

prezentate n situaiile financiare utiliznd una din urmtoarele dou metode:
contabilizarea subveniei drept venit (prezentarea subveniei n creditul contului de
profit i pierdere);
deducerea subveniei din cheltuielile de care este legat (prezentarea cheltuielilor
aferente diminuate cu subvenia).
O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar (de exemplu,
o imobilizare corporal), caz n care subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea just.
Rambursare
Rambursarea unei subvenii privind activele se contabilizeaz astfel:
prin creterea valorii contabile nete a activului, n cazul n care subvenia a fost iniial
dedus din costul activului, sau
prin reducerea soldului venitului amnat i recunoaterea ca cheltuial a diferenei 18
pn la nivelul sumei rambursabile, n cazul unei subvenii care a fost recunoscut iniial
ca venit amnat.
Not: n cazul rambursrii unei subvenii pentru investiii care a fost iniial dedus din costul
activului, amortizarea suplimentar acumulat care s-ar fi recunoscut pn la momentul respectiv ca o
cheltuial n absena subveniei, trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial.
Rambursarea unei subvenii privind veniturile se imput cu prioritate asupra veniturilor amnate
neamortizate legate de subvenie. n msura n care suma rambursat depete soldul veniturilor amnate,
sau dac nu exist un venit amnat, suma rambursat se recunoate imediat ca o cheltuial.

Subveniile guvernamentale prin prisma reglementrilor contabile romneti19

Definiia i tipologia subveniilor din coninutul reglementrilor contabile romneti sunt aceleai ca
i n referenialul contabil internaional.
n ceea ce privete recunoaterea, prezentarea i rambursarea subveniilor guvernamentale, n
reglementrile contabile romneti (pct. 398-404) regsim formulate urmtoarele reguli:
subveniile se recunosc, pe o baz sistematic, drept venituri ale perioadelor corespunztoare
cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze;
n cazul n care ntr-o perioad se ncaseaz subvenii aferente unor cheltuieli care nu au fost
nc efectuate, subveniile primite nu reprezint venituri ale acelei perioade curente;
subveniile nu trebuie nregistrate direct n conturile de capital i rezerve;
subveniile pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se nregistreaz n
contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat (contul 475
Subvenii pentru investiii). Venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe
msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor;
restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului venitului
amnat, cu suma rambursabil;
restituirea unei subvenii aferente veniturilor se efectueaz fie prin reducerea veniturilor
amnate, dac exist, sau, n lipsa acestora, pe seama cheltuielilor;
n msura n care suma rambursat depete venitul amnat sau dac nu exist un asemenea
venit, surplusul, respectiv valoarea integral restituit, se recunoate imediat ca o cheltuial.
18
19

Atunci cnd soldul venitului amnat este insuficient pentru a acoperi suma rambursabil.
Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, Seciunea 4.11 Subvenii (pct. 392-404).
21

4.2.6 Politici i practici contabile de ntreprindere privind prezentarea informaiilor cu

privire la segmentele de activitate
La nivel internaional, Standardul de raportare financiar IFRS 8 Segmente de activitate abordeaz
aspectele cu privire la informaiile ce trebuie s fie prezentate n situaiile financiare cu privire la segmentele
de activitate.
Raportarea de ctre o entitate a informaiilor cu privire la segmentele de activitate d posibilitatea
utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze:
- natura i efectele financiare ale activitilor n care se angajeaz, precum i
- mediile economice n care entitatea i desfoar activitatea.
Segmente de activitate
Un segment de activitate, conform IFRS 8 (pct. 5), este o component a unei entiti:
a) care este angajat n activiti de afaceri din care poate obine venituri i ar putea suporta
cheltuieli;
b) ale crei rezultate ale activitilor sunt examinate n mod regulat de ctre principalul
factor de decizie din entitate n vederea lurii de decizii n ceea ce privete resursele alocate
segmentului i evaluarea performanelor acestuia;
c) pentru care sunt disponibile informaii financiare distincte.
Segmente raportabile
O entitate va raporta separat informaii despre fiecare segment de activitate care ndeplinete cumulativ
urmtoarele condiii :
- a fost identificat conform cerinelor de mai sus sau rezult din agregarea a dou sau mai
multe segmente;
- depete pragurile cantitative menionate de IFRS 8 (prezentate de noi mai jos).
Criterii de agregare
Dou sau mai multe segmente de activitate pot fi agregate ntr-un singur segment dac au
caracteristici economice similare i sunt similare n fiecare dintre aspectele urmtoare:
natura produselor i serviciilor;
natura proceselor de producie;
tipul sau categoria de clieni pentru produsele i serviciile lor;
metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau prestarea serviciilor;
natura mediului de reglementare (de exemplu, sector bancar, asigurri sau utiliti
publice).
Praguri cantitative
O entitate va raporta separat informaiile despre un segment de activitate care respect oricare dintre
urmtoarele praguri cantitative:
veniturile sale reprezint cel puin 10% din veniturile nsumate ale tuturor segmentelor de
activitate;
profitul sau pierderea sa reprezint cel puin 10% din suma profiturilor tuturor
segmentelor care au raportat profit sau din suma pierderilor tuturor segmentelor care au
raportat pierderi;
activele sale reprezint cel puin 10% din suma activelor tuturor segmentelor de activitate.
Dac un segment se situeaz sub toate cele trei limite ale pragurilor cantitative, el va fi:
fie considerat raportabil, n pofida mrimii sale, i poate fi prezentat separat dac administraia
este de prere c informaiile despre segment ar fi utile pentru utilizatorii situaiilor financiare;
fie grupat cu unul sau mai multe segmente similare pentru a produce un segment raportabil
(numai dac segmentele respect majoritatea criteriile de agregare);

22

 fie, dac nici una dintre soluiile precedente nu este adoptat, informaiile despre segmentul
respectiv vor fi combinate cu informaiile despre alte segmente care nu sunt raportabile i
prezentate n categoria toate celelalte segmente.
Informaii de prezentat
Informaii generale
factorii utilizai pentru identificarea segmentelor raportabile ale entitii, inclusiv baza
de organizare (de exemplu, dac conducerea a ales s organizeze entitatea dup diferenele
dintre produse i servicii, zone geografice, medii de reglementare sau o combinaie de
factori, i dac segmentele de activitate au fost agregate); i
tipurile de produse i servicii din care i obine veniturile fiecare segment raportabil.
Informaii despre profit sau pierdere, active i datorii
O entitate trebuie s raporteze pentru fiecare segment raportabil
o evaluare a profitului sau pierderii i a activelor totale;
o evaluare a activelor i datoriilor totale, dac astfel de valori sunt furnizate n mod periodic
principalului factor decizional operaional.
O entitate trebuie s prezinte, de asemenea, urmtoarele informaii despre fiecare segment raportabil,
dac valorile specificate sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii pe segment, examinat(e) de ctre
principalul factor decizional sau sunt furnizate altminteri, periodic, principalului factor decizional, chiar dac
nu sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii pe segment:
(a) veniturile de la clienii externi;
(b) veniturile din tranzacii cu alte segmente operaionale ale aceleiai entiti;
(c) veniturile din dobnzi;
(d) cheltuielile cu dobnzile;
(e) deprecierea i amortizarea;
(f) elementele importante ale veniturilor i cheltuielilor prezentate n conformitate cu IAS 1
(g) interesele entitii n profitul sau pierderea entitilor asociate i ale asocierilor n participaie
contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
(h) cheltuielile sau veniturile privind impozitul pe profit; i
(i) elementele nemonetare importante, altele dect deprecierea i amortizarea.
n ceea ce privete Reglementrile contabile romneti aplicabile operatorilor economici, aprobate
prin OMFP nr. 1802/2014, acestea prevd c Notele explicative trebuie s cuprind informaii privind
cifra de afaceri net, defalcat pe segmente de activiti i pe piee geografice, n msura n care aceste
segmente i piee difer substanial unele fa de altele, innd seama de modul de organizare a vnzrii de
produse i a furnizrii de servicii (pct.472, al. 1).
Reglementrile contabile romneti nu definesc segmentele de activitate.

23

4.2.7 Politici i practici contabile de ntreprindere privind evaluarea i calcularea

rezultatului, determinarea i prezentarea rezultatului pe aciune
Politicile contabile aferente diferitelor elemente /tranzacii influeneaz valoarea rezultatului
exerciiului nainte de impozitare, a impozitului pe profit i implicit a rezultatului net al exerciiului.

4.2.7.1. Consideraii generale privind impozitarea profitului. Metode de contabilizare a

impozitului pe profit
Impozitul asupra profitului mbrac dou forme:
impozit exigibil;
impozit amnat.

Impozitul exigibil reprezint valoarea impozitului pe profit pltibil sau recuperabil n raport cu
rezultatul
fiscal
(profitul
impozabil
sau
pierderea
fiscal)
pe
o
perioad.
Impozitul amnat reprezint valoarea impozitului asupra rezultatului pltibil sau recuperabil n
perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete:
- diferenele temporare;
- reportul pierderilor fiscale neutilizate;
- reportul de credite de impozit neutilizate.
Pornind de la cele dou forme ale impozitului, pe plan mondial sunt evideniate dou metode de
contabilizare a impozitului pe profit:
- metoda impozitului exigibil;
- metoda impozitului amnat (sau a reportului de impozit).
ntruct principiile contabile (subordonate imaginii fidele) nu sunt n toate cazurile convergente cu
principiile impunerii fiscale, rezultatul contabil este diferit de rezultatul fiscal.
Relaia de principiu prin care, pornindu-se de la rezultatul contabil, se determin rezultatul fiscal, n
conformitate cu standardele internaionale de contabilitate (IAS 12 Impozitul pe profit) se prezint astfel:
Rezultatul
fiscal

Rezultatul
contabil

Diferenele
permanente

Diferenele
temporare

Diferenele permanente sunt elementele reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal i
ele apar n cadrul exerciiului financiar n cauz.
Aceste diferene sunt reprezentate de:
- cheltuielile nedeductibile fiscal (nededucerile fiscale), care se reintegreaz (+);
- veniturile neimpozabile i alte elemente deductibile (deducerile fiscale), care se scad (-).
Diferenele temporare (sau de sincronizare) sunt acelea care se resorb n cursul unui exerciiu
financiar ulterior celui n care s-au ivit i provin din decalajul n timp dintre contabilizarea unui element de
venit sau de cheltuial i includerea lui n rezultatul fiscal.
Diferenele temporare se determin ca diferen ntre:
valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii, din bilan, i
baza de impozitare a acestuia /acesteia (denumit i baz fiscal).
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n
scopuri fiscale. IAS 12 Impozitul pe profit presupune c fiecare activ sau datorie are o valoare n scopuri
fiscale.

Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din beneficiile
economice pe care le va genera ntreprinderea, atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. Dac
aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil.

24

 Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu orice sume ce vor fi deduse, n
scopuri fiscale, n contul acestei datorii. n cazul veniturilor n avans, baza fiscal este egal cu valoarea
contabil diminuat cu valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile n perioadele urmtoare.
Diferenele temporare pot fi (de dou tipuri):
a) diferene temporare impozabile;
b) diferene temporare deductibile.
a) Diferene temporare impozabile
Rezult diferene temporare impozabile atunci cnd:
la elementele de activ, valoarea contabil este mai mare dect baza fiscal, deoarece beneficiile
economice generate de recuperarea activului, adic beneficiile economice impozabile, depesc valoarea ce
va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale.
Exemplu:
S.C. X a dat n funciune la sfritul anului N-1 un utilaj n valoare de 4.000 lei,
amortizabil linear n 5 ani. Amortizarea fiscal aferent exerciiului N este de 1.000 lei.
La 31.12.N situaia se prezint astfel:
- valoarea contabil net a utilajului: 4.000 lei 800 lei = 3.200 lei
- baza fiscal a utilajului:
4.000 lei 1.000 lei = 3.000 lei
- diferen temporar impozabil
200 lei
la datorii, valoarea contabil este inferioar bazei fiscale.
Diferenele temporare impozabile vor genera sume impozabile n determinarea profitului impozabil
al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi recuperat (decontat).
Aadar, acest tip de diferene temporare genereaz datorii privind impozitul amnat.
Exemple de situaii n care apar diferenele temporare impozabile (conform IAS 12):
- amortizarea fiscal este mai mare dect amortizarea contabil (n condiiile aplicrii regimului
degresiv sau a celui accelerat), ceea ce face ca valoarea contabil a imobilizrii (valoarea de intrare minus
amortizarea contabil) s fie mai mare dect valoarea sa fiscal (valoarea de intrare minus amortizarea
fiscal). La nceputul duratei de via, impozitul curent va fi mai mic, ns la acesta trebuie s se adauge i
datoria de impozit amnat calculat prin aplicarea cotei de impozit la diferena dintre valoarea contabil i
valoarea fiscal. n acelai timp se va nregistra i cheltuiala suplimentar cu impozitul amnat;
- venitul din dobnzi este nregistrat n contabilitate ealonat, dar este impozitat n momentul
ncasrii (n contabilitate apare o crean care, din punct de vedere fiscal, nu exist);
- cheltuielile de dezvoltare sunt imobilizate, din punct de vedere contabil, dar deducerea lor fiscal
a fost recunoscut la data efecturii (din nou valoarea contabil este mai mare dect valoarea fiscal,
aceasta din urm fiind egal cu zero);
- la reevalurile la care sunt supuse elementele de activ, valoarea acestora poate s creasc, fr ca
noua valoare s fie recunoscut fiscal;
- atunci cnd ntreprinderea primete subvenii pentru investiii de la stat, este posibil ca acestea s
nu fie impozabile, caz n care se poate ca partea corespunztoare din valoarea de intrare a bunului s nu fie
nici deductibil, valoarea contabil este astfel mai mare dect valoarea fiscal i apare o datorie de impozit
amnat;
- la achiziia de participaii, este posibil ca valoarea contabil s fie diferit de cea recunoscut
fiscal; etc.
b) Diferene temporare deductibile
Rezult diferene temporare deductibile atunci cnd:
la elementele de activ, valoarea contabil este mai mic dect baza fiscal,
la datorii, valoarea contabil este superioar bazei fiscale.
25

Exemplu:
La 31.12.N S.C. X a constituit un provizion pentru garanii n sum de 20.000 lei.
Provizionul este deductibil fiscal numai pentru 15.000 lei. Situaia se prezint astfel:
- valoarea contabil a datoriei:
20.000 lei
- baza fiscal: 20.000 lei 5.000 lei = 15.000 lei
- diferen temporar deductibil:
5.000 lei
Diferenele temporare deductibile vor genera sume deductibile n determinarea profitului impozabil
al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi recuperat (decontat).
Aadar, acest tip de diferene temporare genereaz creane privind impozite amnate.
Exemple de situaii n care apar diferenele temporare deductibile (conform IAS 12):
- provizioane pentru riscuri i cheltuieli care, n momentul constituirii, nu sunt deductibile
(valoarea contabil a unui pasiv mai mare dect valoarea fiscal);
- cheltuielile de cercetare sunt trecute la rezultatul exerciiului n care sunt efectuate, n timp ce
deducerea lor fiscal este ealonat n timp pe o perioad mai lung (valoarea contabil a unui activ mai
mic dect valoarea fiscal);
- dac n urma reevalurii, unor active li se atribuie valori mai mici dect cele dinainte de reevaluare
i diferenele nu sunt recunoscute fiscal, apare o crean de impozit amnat;
- ajustrile pentru deprecieri nedeductibile, valoarea contabil a unui activ devine mai mic dect
valoarea sa fiscal; etc.
Prezena diferenelor temporare impune contabilizarea datoriilor i creanelor privind impozitele
amnate, respectiv evaluarea i recunoaterea acestora.
Datoriile i creanele privind impozitul amnat se determin aplicnd cotele de impozit la:

diferenele temporare impozabile, rezultnd datorii privind impozitul amnat

diferenele temporare deductibile, rezultnd creane privind impozitul amnat.

Prin diferena dintre cele dou categorii de impozite amnate se obine impozitul amnat net.
O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare
impozabile, exceptnd situaia n care datoria de impozit amnat este generat de fondul comercial (vezi
IFRS 3).
O datorie de impozit amnat se contabilizeaz prin formula contabil:
Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

Datorii privind impozitul pe profit amnat

O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare
deductibile, n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia ar putea s fie imputate
aceste diferene temporare deductibile, s fie disponibil.
O crean de impozit amnat se contabilizeaz prin formula contabil:
Creane privind impozitul pe profit amnat

Venituri din impozitul pe profit amnat

Diferena major ntre recunoaterea unei creane i a unei datorii de impozit amnat este aceea c, n
cazul unei creane privind impozitul amnat aceasta poate s fie recunoscut pn la limita n care este
probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia ar putea s fie imputate diferenele temporare deductibile,
s fie disponibil.
n plus, creanele de impozit amnat contabilizate trebuie s fie reanalizate la nchiderea fiecrui
exerciiu. Societatea trebuie s procedeze la diminuarea acestora, atunci cnd nu mai este probabil
disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru utilizarea (recuperarea) acestui activ. Orice astfel de
diminuare se impune a fi reluat, dac se dovedete c exist posibilitatea s fie disponibil un profit
impozabil suficient.

26

4.2.7.2 Politici i practici contabile de ntreprindere privind determinarea i prezentarea

rezultatului pe aciune20

Aspecte generale privind rezultatul pe aciune ca indicator de performan a ntreprinderii21

n analiza performanelor ntreprinderii indicatorii de rentabilitate exprimai n mrimi relative,
respectiv ratele de rentabilitate, permit efectuarea comparaiilor ntre ntreprinderi, a comparaiilor n timp
pentru aceeai ntreprindere, precum i a comparaiilor n raport cu anumite norme sau standarde elaborate
pentru ratele respective, de ctre organismele specializate.
ntre toate aceste rate, se consider c expresia normal22 a rentabilitii o constituie rata
rentabilitii financiare, care reprezint de fapt rata de remunerare a capitalului propriu (capital de risc), i
semnaleaz aptitudinea managementului ntreprinderii de a asigura rentabilizarea capitalurilor ce i-au fost
ncredinate spre gestionare de ctre diveri acionari. Evident c, o rat a rentabilitii financiare ridicat va
permite asigurarea echilibrului ntre rata distribuirii dividendelor i rata de autofinanare, fiind astfel
posibil satisfacerea ateptrilor acionarilor care doresc s fie remunerai pentru capitalul investit i a
exigenelor de cretere a ntreprinderii, fr a afecta echilibrul financiar al ntreprinderii.
Ca urmare, putem afirma c, rentabilitatea financiar remunereaz acionarii fie prin acordarea de
dividende, fie prin majorarea rezervelor ntreprinderii, care reprezint tot o cretere a averii investitorilor.
Evident c ateptrile n ceea ce privete remunerarea sunt diferite de la o categorie la alta de acionari. De
exemplu, acionarii minoritari, care, de regul, nu i pun problema s joace un rol n gestiunea i
managementul ntreprinderii, vor fi preocupai de obinerea unei rentabiliti imediate sub form de
dividende. Pentru acetia important este indicatorul Dividendul pe aciune calculat prin raportul:
Dividende / Numrul de aciuni emise
n schimb, acionarii majoritari, care adesea fac o investiie financiar pe termen lung, nu vor
atepta n primul rnd s fie remunerai imediat prin dividende ci sunt preocupai n principal de un rezultat
satisfctor care chiar dac este destinat autofinanrii va determina creterea valorii averii lor. Pentru
aceast categorie de acionari este important indicatorul rentabilitii nete pe aciune (rezultatul pe aciune),
calculat dup relaia:
Rezultatul pe aciune = Profitul net al exerciiului / Numrul de aciuni emise
Importana informaiilor privind performanele unei ntreprinderi pentru majoritate utilizatorilor a
determinat IASC s dedice un standard special indicatorului rezultatul pe aciune, respectiv IAS 33
Rezultatul pe aciune, standard prin care a urmrit s uniformizeze modul de calcul al acestui indicator.
Rezultatul pe aciune este un indicator care asigur o mai bun comparabilitate a performanelor
diferitelor ntreprinderi ale cror aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale sunt cotate pe pia sau
care sunt n curs de a emite pe piaa financiar aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale, evoluia lui
fiind atent urmrit de investitorii prezeni i poteniali.
Not: Aciunile comune (ordinare) poteniale sunt instrumente financiare sau alte contracte care pot s acorde
deintorului acestora dreptul la aciuni comune. Aciuni comune poteniale sunt, de exemplu, obligaiuni i aciuni
prefereniale convertibile n aciuni ordinare, waranturile i opiunile, planuri pentru angajai care permit acestora s
primeasc aciuni ordinare ca parte a remuneraiei lor, aciuni ce se emit numai dup ndeplinirea anumitor condiii ce
rezult din clauze contractuale.

20

Titlu dup Cernuc L., Strategii i politici contabile, Editura Economic, Bucureti, 2004, pag. 295.
Ptru V., Rotil A., Contabilitate i diagnostic financiar fundamente teoretice i aplicaii practice, Ediia a II-a
revizuit i actualizat, Editura Sedcom Libris, Iai, 2010, pag. 425.
22
Vezi, Mironiuc M., Analiza performanelor economico-financiare ale ntreprinderii, Editura Junimea, Iai, 1999,
pag.104 .u.
21

27

Rezultatul pe aciune poate fi calculat i prezentat n situaiile financiare i de ctre ntreprinderile

care nu au aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale cotate pe pia, fcnd posibil compararea
raportrilor financiare ale diferitelor ntreprinderi.
Reglementrile contabile actuale romneti (aprobate prin OMFP nr. 1802/2014) nu solicit
prezentarea indicatorului rezultatul pe aciune n notele explicative la situaiile financiare individuale.
Evident c trebuie prezentat rezultatul pe aciune, n conformitate cu prevederile IAS 33, de ctre entitile
care aplic IFRS, indiferent de faptul c rezultatul net din perioada pentru care se ntocmesc situaiile
financiare este pozitiv (profit) sau negativ (pierdere).
Acest indicator nu ofer ns posibilitatea comparaiilor ntre toate societile care l calculeaz
datorit dificultilor n interpretarea diferenelor care se constat de la o societate la alta, chiar i atunci cnd
comparaia se realizeaz ntre ntreprinderi omogene. Asemenea diferene pot s rezulte din numrul diferit
de aciuni emise de fiecare dintre acestea i de categoriile diferite de aciuni ce sunt emise.
O ntreprindere poate emite dou tipuri de aciuni:
aciuni obinuite (comune);
aciuni privilegiate (prefereniale).
Att aciunile obinuite ct i cel privilegiate sunt emise i vndute n scopul atragerii de capital, ns
cei care investesc n aciunile prefereniale au obiective investiionale diferite de cei ce investesc n aciunile
obinuite.
Aciunile comune (obinuite) denumite i aciuni ordinare sunt instrumente de capital,
subordonate tuturor celorlalte clase de instrumente de capital i dau dreptul la participare la profit
(dividende) numai dup distribuirea profitului net aferent celorlalte tipuri de aciuni (cum sunt cele
prefereniale).
Aciunile privilegiate (prefereniale) au prioritate n faa celor obinuite n mai multe privine:
prioritate la plata dividendelor,
prioritate la distribuirea activelor ntreprinderii n caz de lichidare,
convertibilitate i opiune de revocare (rscumprare).
Important n determinarea indicatorului rezultatul pe aciune este prioritatea la plata dividendelor.

Evaluarea rezultatului pe aciune23

Indicatorul de performan Rezultatul pe aciune se calculeaz n dou variante, i anume:
- rezultatul pe aciune de baz;
- rezultatul pe aciune diluat.
Rezultatul pe aciune de baz (R/A-baz) se calculeaz raportnd profitul (sau pierderea) net
al exerciiului, corespunztor aciunilor comune (PnAC), la media ponderat a aciunilor comune, n
circulaie n exerciiul respectiv (MpACc).
Deci,

R/A-baz = PnAC / MpACc

Profitul (pierderea) net() al exerciiului, corespunztor aciunilor comune se determin scznd

din rezultatul net al exerciiului (profit sau pierdere) valoarea dividendelor prefereniale aferente exerciiului:
PnAC = Rn - Div
Valoarea dividendelor prefereniale avut n vedere la calculul acestui indicator cuprinde:
dividendele aferente aciunilor prefereniale noncumulative declarate n exerciiul respectiv;
dividendele datorate n exerciiul respectiv, aferente aciunilor prefereniale cumulative,
indiferent dac asemenea dividende au fost declarate sau nu.

23

Ptru V., Rotil A., Contabilitate i diagnostic financiar fundamente teoretice i aplicaii practice, Ediia a II-a
revizuit i actualizat, Editura Sedcom Libris, Iai, 2010, pag. 425.
28

Trebuie precizat faptul c valoarea dividendelor prefereniale aferente exerciiului nu include

valoarea dividendelor aferente aciunilor prefereniale cumulative, pltite sau declarate n exerciiul curent
pentru exerciiile anterioare.
Media ponderat a aciunilor comune, n circulaie n exerciiul respectiv reprezint numrul de
aciuni comune n circulaie la nceputul exerciiului(Si) ajustat cu numrul de aciuni rscumprate(AR) sau
emise (AE) n perioada respectiv, nmulit cu un factor de ponderare (FP) a timpului. Factorul de ponderare
a timpului este egal cu numrul de zile n care aciunile respective s-au aflat n circulaie(NZc) raportat la
numrul total de zile ale perioadei (NZt).
Deci,

MpACc = (Si + AE AR) x FP

unde, FP = NZc/NZt

Media ponderat a aciunilor n circulaie se ajusteaz n cazul unor evenimente (altele dect
conversia aciunilor comune poteniale) care au modificat numrul aciunilor comune aflate n circulaie, fr
a determina i o schimbare corespunztoare n mrimea resurselor. Asemenea evenimente sunt:
- o capitalizare sau o emisiune de aciuni gratuite;
- o diminuare a valorii nominale a aciunilor;
- o anulare a diminurii valorii nominale a aciunilor;
- faciliti n cazul unei emisiuni de drepturi de subscripie.
Ajustarea se realizeaz att pentru media ponderat a exerciiului respectiv ct i pentru mediile
ponderate calculate pentru toate perioadele prezentate n situaiile financiare.
n situaia n care ntreprinderea are o structur complex a capitalului apare necesitatea
reflectrii n situaiile financiare, pe lng informaiile privind rezultatul pe aciune-de baz, i a
informaiilor privind rezultatul pe aciune diluat.
Rezultatul pe aciune diluat (R/A - diluat) se stabilete prin ajustarea rezultatului pe aciune
de baz cu efectul aciunilor comune poteniale diluante.
Not: Aciunile comune poteniale sunt considerate diluante atunci cnd conversia lor n aciuni comune
conduce la micorarea valorii indicatorului rezultatul net pe aciune. n caz contrar, atunci cnd conversia aciunilor
comune poteniale are ca efect majorarea valorii indicatorului rezultatul pe aciune, acestea sunt considerate aciuni
antidiluante i nu se iau n considerare pentru ajustare.

Aadar, pentru calculul rezultatului pe aciune-diluat, cei doi termeni ai relaiei de calcul, profitul net
corespunztor aciunilor comune i media ponderat a aciunilor comune n circulaie, se ajusteaz cu
influenele tuturor aciunilor comune poteniale considerate diluante.
Astfel, numrtorul se va ajusta cu:
dobnzile nete - Dob (valoarea brut corectat cu impozitul pe profit) aferente aciunilor
comune poteniale (cum ar fi de exemplu, obligaiunile convertibile n aciuni comune),
dividendele ce revin aciunilor prefereniale - Div, i
alte elemente nete - En (venituri sau cheltuieli constnd n taxe, discounturi, prime etc.) care
nu ar fi afectat rezultatul exerciiului aferent aciunilor comune dac nu ar fi fost emise
aciuni comune poteniale,
stabilind astfel rezultatul diluat.
Numitorul, la rndul lui, se va majora cu media ponderat a aciunilor comune suplimentare ce ar
rezulta din conversia tuturor aciunilor comune poteniale - MpACs. Precizm c aciunile comune
poteniale care au fost transformate n aciuni comune n cursul exerciiului se iau n calcul pentru rezultatul
pe aciune-diluat de la nceputul exerciiului pn la data conversiei24.
Deci, relaia de calcul pentru indicatorul rezultatul pe aciune-diluat se prezint astfel:
R/A-diluat = (PnAC+Dob+DivEn) / ( MpACc +MpACs)

24

Evident c, de la aceast dat pn la sfritul exerciiului, aciunile obinute prin conversie fiind aciuni comune se
iau n calcul att pentru indicatorul rezultatul pe aciune de baz ct i pentru indicatorul rezultatul pe aciune-diluat
29

4.3 Consideraii privind modificarea politicilor contabile i informaii de prezentat

Pentru a asigura comparabilitatea informaiilor furnizate prin situaiile financiare ntreprinderea
trebuie s aplice politicile contabile n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul (principiul
permanenei metodelor).
Politicile contabile utilizate de entitate, trebuie prezentate n notele explicative la situaiile financiare,
acest fapt ajutnd la obinerea comparabilitii. Totodat, nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu
simpla uniformitate i nu trebuie s devin un impediment n introducerea de politici contabile mbuntite.
Nu este indicat pentru o entitate s continue s reflecte n contabilitate o tranzacie sau un alt eveniment n
aceeai manier dac politica adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. O
entitate nu trebuie s-i lase politicile contabile nemodificate atunci cnd exist alternative mai relevante i
mai credibile.
Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca rezultat
informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii.
O modificare de politici contabile poate fi determinate de25:
a) iniiativa entitii, caz n care modificarea trebuie justificat n notele explicative la situaiile
financiare anuale;
b) o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificare de reglementare),
caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doar menionat n acestea.
O modificare de politic contabil la iniiativa entitii poate fi determinat de:
o modificare excepional intervenit n situaia entitii sau n contextul economicofinanciar n care aceasta i desfoar activitatea;
obinerea unor informaii credibile i mai relevante referitoare la operaiunile entitii.
Exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile, conform reglementrilor contabile
romneti26, pot fi:
admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale
entitii sau retragerea lor de la tranzacionare;
schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea
unor informaii mai fidele;
fuziuni i divizri efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea politicilor
contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc.
Conform standardului IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori (pct. 14),
o modificare de politici contabile trebuie s fie efectuat de o entitate numai dac:
este impus de un IFRS; sau
are drept rezultat situaii financiare care ofer informaii credibile i mai relevante cu
privire la efectele tranzaciilor i altor evenimente asupra poziiei financiare,
performanei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitii.
Standardul IAS 8 (pct. 19) precizeaz c, o modificare de politici contabile va fi tratat astfel:
n cazul n care modificarea de politici contabile rezult din aplicarea iniial a unui IFRS,
aceasta va fi contabilizat n conformitate cu prevederile tranzitorii specifice din standardul
respectiv, dac acestea exist;
n cazul n care modificarea de politici contabile rezult din aplicarea iniial a unui IFRS care
nu include prevederi tranzitorii specifice ce se aplic acelei modificri, entitatea trebuie s aplice
modificarea de politic contabil retroactiv;
n cazul n care entitatea modific o politic contabil n mod voluntar, ea trebuie s aplice
modificarea de politic contabil retroactiv.
Aplicarea retroactiv presupune ajustarea soldului iniial al fiecrei componente de capital propriu
afectate pentru perioada cea mai veche (prima perioad anterioar) prezentat, precum i a celorlalte valori
25
26

Reglementri contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, pct. 62, al. 1
Reglementri contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, pct. 62, al. 2
30

comparative prezentate pentru fiecare perioad anterioar prezentat ca i cum noua politic ar fi fost
aplicat dintotdeauna.
In cazul n care aplicarea retroactiv nu se poate realiza pentru toate perioadele anterioare (exist
dificulti n aprecierea condiiilor existente n anii anteriori; informaia necesar ajustrilor nu este
disponibil) aceasta se limiteaz la perioadele anterioare pentru care ea este practicabil.
Mai mult, n cazul n care orice aplicare retroactiv este imposibil entitate trebuie s aplice noua
politic prospectiv de la nceputul primei perioade posibile.
Aplicarea prospectiv presupune c:
noua politic se aplic doar exerciiului modificrii politicii contabile;
situaiile financiare ale exerciiilor precedente nu sunt ajustate;
incidena schimbrii asupra situaiilor financiare ale exerciiului curent este prezentat
n notele explicative.
Conform reglementrilor contabile romneti aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 (pct.63), la
reflectarea n contabilitate e efectelor modificrii politicilor contabile trebuie respectate urmtoarele reguli:
efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor financiare precedente se
nregistreaz pe seama rezultatului reportat (contul 1173 Rezultatul reportat provenit din
modificrile politicilor contabile, dac efectele modificrii pot fi cuantificate;
dac efectul modificrii politicilor contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute,
modificarea politicilor contabile se efectueaz pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul
financiar curent i cu exerciiile financiare urmtoare celui n care s-a luat decizia modificrii
politicii contabile;
efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiului financiar curent se contabilizeaz
pe seama conturilor de cheltuieli i venituri ale perioadei;
O modificare de politici contabile trebuie s fie nsoit de prezentarea de informaii n notele
explicative, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic a fost aleas n mod adecvat, efectul
modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii entitii,
informaii cum sunt27:
natura modificrii;
motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofer informaii credibile i mai
relevante;
Pe lng acestea, IAS 8 (pct. 28 i 29) solicit i prezentarea urmtoarelor informaii:
valoarea ajustrii pentru fiecare element-rnd din situaiile financiare afectat i impactul
asupra indicatorului rezultatul pe aciune, pentru exerciiul curent i pentru fiecare perioad
anterioar prezentat;
valoarea ajustrii aferente perioadelor anterioare celor prezentate, n msura n care este
posibil;
dac aplicarea retroactiv este imposibil pentru o anumit perioad anterioar, sau pentru
perioade anterioare celor prezentate, circumstanele care au condus la existena acestei
situaii i o descriere a modului n care i a momentului din care modificarea de politic
contabil a fost aplicat.
Atunci cnd entitatea are dificulti n a face distincia ntre o modificare de politici contabile i o
modificare de estimare contabil, modificarea este tratat ca o modificare de estimare.

27

Reglementri contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, pct. 64, al.2.
31