Contabilitate i gestiune fiscal

CONTABILITATE SI GESTIUNE FISCALA

suport de curs

Prof. univ. dr. Vasile RAILEANU

y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

Capitolul 1. Obiectul i perimetrul de aciune al gestiunii fiscale a ntreprinderii.
Structurile fiscale i economia ntreprinderii

Activitatea desfurat n cadrul entitii economice presupune constituirea unor obligaii

fiscale.

1.1, Obligaiile fiscale ale ntreprinderii. Structurile fiscale i economia

ntreprinderii

ntreprinderea are obligaia de a achita impozite, taxe i contribuii care reprezint

obligaii generate de: desfurarea

activitii curente, plata drepturilor de personal,

achiziionarea i desfacerea (vnzarea) de elemente de natura activelor (imobile i mobile) i de

alte activiti.
Aceste obligaii sunt stabilite n sume fixe sau n cote procentuale. Ele sunt destinate
bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale, bugetelor locale, Ministerului Sntii,
Ministerului Muncii, Solidaritii Sociale i Familiei, altor instituii.

1.1.1. Obligaii generate de desfurarea activitii curente

Aceste obligaii se prezint sub forma unor impozite, taxe i contribuii i sunt
reprezentate de:
impozitul pe profit;
accizele (taxele speciale de consumaie) la produsele din import i din ar i impozitul la
ieiul din producia intern i la gazele naturale;
taxa pe valoarea adugat;
impozitul pe dividende;
impozitul pe venitul reprezentanelor firmelor strine n Romnia;
contribuia la fondul special pentru sntate;
contribuia la fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice;
contribuia la fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea punctelor de control
pentru trecerea frontierei precum i a altor uniti vamale;
y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

taxe vamale;
-

impozitul pe profitul obinut din activiti comerciale ilicite sau din nerespectarea legii
privind protecia consumatorilor.

1.1.2. Obligaii generate de plata drepturilor de personal

Plata drepturilor de personal presupune existena a dou categorii de obligaii: obligaii

ale ntreprinderii i obligaii ale personalului care, potrivit cadrului legal n vigoare, sunt
gestionate tot de ntreprindere.
Obligaiile ntreprinderii se refer la:
contribuia pentru asigurrile sociale;
contribuia pentru asigurrile sociale de sntate;
contribuia la fondul pentru ajutorul de omaj;
contribuia pentru indemnizaii i concedii;
contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale;
contribuia pentru fondul de garantare a creanelor salariale.
Obligaiile personalului sunt legate de:
impozitul pe veniturile din salarii;
-

impozitul pe indemnizaiile din asigurrile sociale;

contribuia pentru asigurrile sociale;
contribuia pentru asigurrile sociale de sntate;
contribuia la fondul pentru ajutorul de omaj.

1.1.3. Obligaii generate de elementele de natura activelor aflate n proprietate sau

n folosin

n aceast categorie se ncadreaz impozitele i taxele percepute de existena i micarea

elementelor de natura activelor i se refer la:

impozitul pe cldiri;
impozitul pe venitul agricol;
impozitul pe terenurile neagricole;

>

.
y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

taxa asupra mijloacelor de transport;
taxe de metrologie;
taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, utilizate n alte scopuri dect pentru
agricultur sau silvicultur;
taxa pentru intabulare pentru vnzrile de active.

1.1.4. Alte obligaii fiscale ale ntreprinderii

n aceast categorie se ncadreaz taxele locale i taxele pentru diferitele servicii prestate.
Taxele locale se refer la:
taxe pentru folosirea locurilor publice;
-

taxe pentru

eliberarea

certificatelor,

avizelor i

autorizaiilor

domeniul

construciilor;
taxe pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam;
taxe pentru utilaje aflate n proprietate sau n folosin;
alte taxe locale: cntritul mrfurilor, tierea animalelor n spaii special amenajate
ale unitilor locale etc.
Taxele datorate pentru serviciile prestate se refer la:
taxe de timbru:
taxe de protecie pentru:

modele i desene industriale;

brevete de invenie;

mrci de fabric, comer i servicii;

topografiile circuitelor integrate;

taxe consulare;
taxe n domeniul audiovizualului pentru:
*

conceperea, producia i emiterea de programe;

posesia de receptoare de radio i televiziune,

taxe pentru eliberarea de certificate;

-

taxe pentru prestaiile efectuate de ctre cpitniile de port din Romnia la navele sub
pavilion romnesc i strin n porturi;
y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

taxe pentru autorizaiile de transport pentru ntreprinderile care efectueaz
transporturi de mrfuri n strintate, cu autovehicule;
taxe pentru prestri de servicii n aeroporturi;
taxe pentru trecerea podurilor peste Dunre;
alte taxe pentru:

acordarea licenelor pentru jocurile de noroc;

analize efectuate n laboratoare;

protecia mediului;

licene de transport etc.

Impozitele, taxele i contribuiile care formeaz obligaiile ntreprinderii din punct de

vedere fiscal sunt constituite prin legi, hotrri ale Guvernului, ordonane i alte acte normative
care formeaz baza de definiie a noiunilor care opereaz n domeniul fiscal. Aplicarea
reglementrilor cu caracter fiscal, aezarea i perceperea impozitelor i taxelor sunt activiti care
se realizeaz prin existena unui mecanism bazat pe tehnici, metode i instrumentar specific
desfurrii muncii de urmrire i control

1.1.5. Structurile fiscale i economia ntreprinderii

Sfera de aciune a ntregii activiti fiscale este delimitat de sistemul fiscal care este
definit ca o totalitate a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor venituri pe care statul, prin
organele sale de specialitate, le percepe n baza surselor legislative care genereaz apariia
creanelor fiscale ale statului fa de ntreprinderi.
Sistemul fiscal

este construit pe 3 componente ntre care exist o relaie de

interdependen:

impozitele, taxele i contribuiile ca venituri ale statului;

mecanismul fiscal; i

aparatul fiscal.
Impozitele, taxele i contribuiile ca venituri ale statului provin de la ntreprinderi. In

momentul perceperii lor, acestea nu au o destinaie special iar dup ncasarea lor se
depersonalizeaz, fiind utilizate pentru acoperirea unor cheltuieli publice generate de existena i
funcionarea instituiilor statului.
y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

Impozitele, taxele i contribuiile ca venituri ale statului se structureaz n 2 categorii:

venituri curente; i

venituri din capital.

Veniturile curente se structureaz la rndul lor n 2 componente:

venituri fiscale; i

venituri nefiscale.
Veniturile fiscale se structureaz n:
venituri din impozite directe; i
venituri din impozite indirecte.
Impozitele directe sunt suportate de ctre contribuabilul care le pltete i au o pondere

de 46,9% n totalul veniturilor fiscale (impozitul pe salarii, impozitul pe dividende, impozitul pe

profit etc.)
Impozitele indirecte nu sunt suportate de ctre contribuabilul care le pltete. Ele sunt
suportate, de regul, de ctre consumatorul final (accize, TVA, taxe vamale etc.).
Veniturile nefiscale provin din vrsmintele din profitul net al Bncii Naionale a
Romniei, a regiilor autonome, din veniturile realizate de instituiile publice, din taxe de
consumaie etc. Ele au, de regul, o pondere mic n totalul veniturilor bugetului.
Veniturile din capital sunt realizate de ctre ntreprinderile de stat prin valorificarea unor
bunuri ale acestora i din valorificarea rezervei de stat.
Impozitele, taxele i contribuiile sunt caracterizate de elemente comune definite de actul
normativ care le instituie. Astfel, ele sunt caracterizate de: obiectul obligaiei fiscale, baza de
calcul, subiectul impozitului, pltitorul, cota de impunere, termenul de plat, nlesnirile acordate,
drepturile pltitorului, obligaiile pltitorului i sanciunile.
Obiectul obligaiei fiscale

reprezint baza de aezare a impozitului, taxei sau a

contribuiei.
Baza de calcul reprezint suma asupra creia se calculeaz obligaia sau pentru care
corespunde o anumit valoare stabilit ca obligaie. Baza de calcul se poate confunda uneori cu
obiectul obligaiei fiscale.
Subiectul impozitului este identificat de persoana juridic care deine bunul sau care
realizeaz venitul sau profitul.

- -

y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

Pltitorul impozitului coincide, de cele mai multe ori, cu subiectul impozitului. Pot exista
i excepii de la aceast regul, n cazul unor categorii de impozite (impozitul pe veniturile din
salarii).
Cota de impunere poate fi fix sau procentual i se aplic bazei impozabile. Cota
procentual poate fi proporional i progresiv.
Termenul de plat reprezint intervalul de timp pentru care se pltete impozitul.
nlesnirile acordate la plata impozitului se prezint sub forma scutirilor, reducerilor,
bonificaiilor, amnrilor, ealonrilor.
Drepturile pltitorului de impozite se refer la compensare, restituire i contestare.
Compensarea se acord cnd ntreprinderea are de plat o obligaie ctre buget i de ncasat de la
buget o sum care reprezint diferena vrsat n plus pentru aceeai obligaie sau pentru alte
obligaii fiscale. Restituirea intervine cnd bugetul vireaz entitii suma vrsat n plus de ctre
aceasta. Dreptul la contestaie intervine atunci cnd pltitorul se consider nendreptit n urma
controlului efectuat de organul fiscal.
Obligaiile pltitorului deriv din cadrul legal care reglementeaz obligaia i se refer la
efectuarea corect a calculelor i virarea sumelor la termenul de plat.
Sanciunile sunt instituite de cadrul legal n vigoare i se aplic n situaiile de
nerespectare a obligaiilor. Ele se prezint sub forma unor majorri de ntrziere i sub forma
unor amenzi contravenionale.
Mecanismul fiscal reprezint ansamblul de metode i tehnici de impunere privind
veniturile fiscale ale statului i instrumentele de impunere.
Impunerea const n identificarea subiecilor impozitelor care dein i care realizeaz un
obiect impozabil, n evaluarea bazei de calcul a impozitului i n determinarea exact a
cuantumului impozitului. Ea presupune utilizarea urmtoarelor metode:

autoimpunerea,

impunerea direct, impunerea indirect, impunerea forfetar.

Autoimpunerea este efectuat de pltitor potrivit cadrului legal n vigoare.
Impunerea direct se efectueaz de organul fiscal pe baza evalurii directe a obiectului
impozabil de ctre organul fiscal sau pe baza declaraiei sale de impozit.
Impunerea indirect are la baz informaii colaterale.
Impunerea forfetar, presupune stabilirea unei sume de plat pentru o perioad de timp.

Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

Instrumentele impunerii se prezint sub form de documente fiscale denumite declaraii
i deconturi. Aceste documente reflect pe de o parte realizarea bazei impozabile i pe de alt
parte nivelul calculat al obligaiei fiscale.
Aparatul fiscal rezult din cadrul legal care reglementeaz obligaiile fiscale. Statul i
ndeplinete activitatea fiscal prin instituiile autoritii publice, Parlamentul i Guvernul.
Astfel, latura legislativ a activitii fiscale este realizat de ctre Parlament iar latura executiv a
activitii fiscale este realizat de ctre Guvern prin instituiile administrative publice de
specialitate a cror component este i aparatul fiscal. Pregtirea cadrului legal, ndrumarea
metodologic sunt atribute ale organelor centrale care n activitatea lor nu au contact direct cu
pltitorii de impozite.
Guvernul realizeaz

atribuiile sale executive cu caracter fiscal prin instituia

administraiei publice de specialitate, Ministerul Finanelor Publice. n cadrul Ministerului de

Finane Publice, activitatea fiscal este coordonat de Ministrul Finanelor Publice n subordinea
cruia se afl direciile generale i direcii de specialitate, Garda Financiar i Curtea de Conturi,
organe care vin s completeze aparatul fiscal. Direciile privind impozitele i taxele pregtesc
proiectele actelor normative cu privire la impozite, taxe i contribuii pe care Guvernul le
prezint spre examinare Parlamentului care urmeaz s le adopte.
Direcia General a Controlului Financiar de Stat i a Contabilitii are n componena
sa Direcia Controlului Financiar de Stat prin care Ministerul Finanelor Publice realizeaz
prevederile legale cu privire la controlul financiar al statului. Trezoreria finanelor publice este
organizat la nivel central i teritorial. Ea are ca atribuie ncasarea veniturilor bugetare pe baza
unei evidene stricte pe fiecare pltitor din care rezult sumele de plat, sumele ncasate i
sumele rmase de ncasat. De asemenea, Trezoreria finanelor publice exercit controlul la
contribuabili cu caracter preventiv cu privire la respectarea termenelor de plat a impozitelor i
taxelor datorate i aplic majorrile prevzute de lege, n cazul nerespectrii termenelor de plat.
Direcia General a Vmilor are ca atribuie aplicarea cadrului legal cu privire la taxele
vamale.
Organele fiscale teritoriale realizeaz activitatea fiscal la nivelul municipiilor, oraelor,
comunelor.

. .

Pentru realizarea atribuiilor fiscale, o contribuie este adus de instanele de judecata,

tribunale, judectorii, notariate de .stat care percep taxe de timbru pentru actele pe care le emit.
y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

primrii care percep taxe pentru autorizaii, titluri de proprietate, organe de poliie care percep
taxe pentru examinarea conductorilor de autovehicule, eliberarea de permise de conducere,
eliberarea de paapoarte, eliberarea de acte de identitate i de alte instituii publice care percep
taxe pentru proiecte de invenii, taxe pentru nregistrarea mrcilor de fabric, taxe pentru
protecia mediului etc.
Aparatul fiscal are rolul de a impune, urmri i ncasa veniturile bugetare ale statului i de
a combate evaziunea fiscal.
In condiiile economiei de pia, statul nu mai poate interveni n sectorul privat al
economiei cu o serie de msuri cu caracter administrativ. Cu toate acestea, el are ns
posibilitatea de a utiliza o serie de prghii economico-financiare potrivit politicii sale economice,
financiare, monetare, sociale care influeneaz activitatea agenilor economici.
Sistemul fiscal ofer posibiliti pe care organele statului le pot utiliza n vederea
satisfacerii unor cerine de interes general sau local i n conducerea activitii economice i
sociale.

1.2. Definirea gestiunii fiscale a ntreprinderii: obiective, securitatea fiscal,

gestiunea fiscal i riscul fiscal, gestiunea fiscal i strategia ntreprinderii

Fiscalitatea, potrivit definiiei formulate n dicionarul La Rousse" reprezint totalitatea

impozitelor i taxelor, a reglementrilor de natur fiscal i aparatul fiscal care vin s influeneze
direct sau indirect activitatea unui agent economic care are calitatea de contribuabil.
Definiia prezentat nu are un caracter limitativ. n domeniul fiscal opereaz mai multe
noiuni. Astfel, pe lng fiscalitate, se utilizeaz i noiunile fisc" i fiscal".
Fiscul este definit ca administratorul care are ca sarcin calculul, perceperea i urmrirea
plii impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate statului de ctre un contribuabil.
Fiscal este termenul care privete fiscul i componentele care aparin acestuia.

1.2.1. Obiectivele fiscalitii

y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

Fiscalitatea are ca obiective calculul, perceperea i urmrirea plii impozitelor, taxelor i
contribuiilor datorate de contribuabili. Aceste obiective sunt ndeplinite de ctre aparatul fiscal
care funcioneaz n cadrul sistemului fiscal.
ntr-o societate modern se poate constata o apropiere ntre fiscalitate i entitate. Astfel,
entitatea dispune de o gestiune fiscal aa cum dispune i de o gestiune comercial.
Obiectivele gestiunii fiscale a ntreprinderii sunt:

cutarea i asigurarea securitii fiscale; i

cutarea i asigurarea eficacitii fiscale.

Cutarea i asigurarea securitii fiscale are n vedere relaiile fiscale ale entitii cu

fiscalitatea privind respectarea prescripiilor de fond, de form i amnare la plat impuse de

dreptul fiscal.
Entitatea trebuie s efectueze o alocare mai bun a resurselor sale financiare pentru a
evita penalizrile i sanciunile fiscale.
Cutarea i asigurarea eficacitii fiscale

vizeaz faptul c entitatea trebuie s

optimizeze n plan economic i financiar raporturile sale cu fiscalitatea. Acest comportament

poate fi posibil n condiiile n care sistemul de impozite, taxe i contribuii ofer modaliti de
instigare a entitii pe linia creterii profitabilitii sale (exemplu: creterea impozitului pe profit
pe msura creterii masei impozabile).
Eficacitatea fiscal a entitii poate fi privit ca eficacitate fiscal direct i eficacitate
fiscal indirect.
Eficacitatea fiscal direct este posibil n condiiile n care sistemul de impozite, taxe i
contribuii ofer posibiliti de instigare sau de favorizare (exemplu: creterea impozitului pe
veniturile din salarii pe msura creterii masei impozabile).
Eficacitatea fiscal indirect este posibil n situaia n care sistemul de impozite, taxe i
contribuii ofer o serie de limite pentru glisare (exemplu: utilizarea mai multor regimuri de
amortizare).
Soluiile celor dou forme ale eficaciti fiscale sunt plasate n cadrul raporturilor ntre
gestiunea fiscal a entitii i strategia entitii, riscul fiscal i contabilitate.

1,2.2. Gestiunea fiscal a ntreprinderii i strategia ntreprinderii

y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

Cea mai bun soluie fiscal este aceea care ar ine seama de obiectivele i strategia
ntreprinderii. Eficacitatea fiscal nu este n toate cazurile identic cu gsirea cii mai puin
impus, ci ea trebuie s fie neleas ca un sacrificiu fiscal, strategia fiscal este privit ca o
substrategie a strategiei de ansamblu a entitii. Entitatea trebuie s integreze decizia fiscal n
deciziile sale de gestiune.

1.2.3. Gestiunea fiscal i riscul fiscal

Acest raport evideniaz aptitudinea pe care o are entitatea de a concilia strategia fiscal
i riscul fiscal. Astfel, administraia poate admite ca o entitate s fac dovada unei abiliti
fiscale, o abilitate admis, nu excesiv. Deci, se poate vorbi de o abilitate fiscal admis i de o
abilitate fiscal excesiv. Gestiunea fiscal a ntreprinderii constituie o frontier care separ
abilitatea fiscal admis de cea excesiv. Aceast marginalizare a gestiunii fiscale nu se
cantoneaz de abuzul de drept. Astfel, societile care opereaz pe pieele internaionale cunosc
c utilizarea judicioas a conveniilor internaionale se intersecteaz cu clauzele antitratat de
cumprare, fapt care conduce la evitarea utilizrii abuzive a acestor convenii. Decizia fiscal
trebuie s se integreze n cadrul deciziilor entitii i trebuie s prezinte o dimensiune de risc i
incertitudine, incertitudinea fiscal poate mbrca aspecte specifice.
Analiza global a acestei stri de lucruri arat c aceste condiii i limite nu trebuie s
ascund interesul pe care l poate avea entitatea pentru o bun gestiune a parametrului fiscal n
aceast dubl perspectiv a securitii i eficacitii. Aceasta presupune c entitatea, prin
responsabilii ei, accept tratarea fiscalitii ca o variabil a gestiunii n toate etapele de via a
entitii. Astfel, se face trecerea de la o fiscalitate subiectiv la o fiscalitate obiectiv, general i
administrat.

1.2.4. Securitatea fiscal

Securitatea fiscal se refer la relaiile entitii cu fiscalitatea. Entitatea trebuie s

respecte prescripiile de fond, de form i de amnare la plat impuse de dreptul fiscal.
Securitatea fiscal precede cutarea eficacitii fiscale.

y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

1.3. Analiza raportului contabilitate i fiscalitate

Impozitele,

taxele,

contribuiile,

subveniile

alocaiile bugetare

de fonduri,

mprumuturile de stat i cheltuielile guvernamentale constituie componente tot mai importante

ale vieii economice i sociale. Prin intermediul lor se acumuleaz i se repartizeaz resursele
financiare la dispoziia statului, dar ele se delimiteaz i ca instrumente de gestiune
macroeconomic i de asigurare a echilibrului general economic.
n cadrul finanelor publice i economiei financiare a unei ri, fiscalitatea se delimiteaz
ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor i contribuiilor printr-un aparat specializat
precum i ca un ansamblu coerent de legi care reglementeaz impunerea contribuabililor i
fundamenteaz juridic impozitele, taxele i contribuiile.
Raportul

dintre contabilitate

i fiscalitate trebuie discutat prin prisma poziiei

contabilitii n cadrul gestiunii fiscale i msurii n care contabilitatea este sau nu deconectat de
fiscalitate.
Analiznd poziia

contabilitii

n cadrul gestiunii fiscale,

se poate spune c o

component a gestiunii fiscale a ntreprinderii o reprezint contabilitatea care asigur sistemul

informaional

necesar

cutrii

funcionrii

securitii

fiscale.

Structurile

contabile

informaionale i funcionalitatea lor sunt orientate i spre onorarea interesului fiscal.

Privind msura n care contabilitatea este sau nu deconectat de fiscalitate, aceasta se
nuaneaz de rspunsul afirmativ sau negativ la ntrebarea degajrii contabilitii de fiscalitate.
Dac se consider c este degajat contabilitatea de fiscalitate atunci informaia contabil este
orientat, cu precdere spre interesul investiional. De asemenea, dac se consider c nu este
degajat contabilitatea de fiscalitate, atunci informaia contabil este destinat n principal
interesului fiscal.
Conectarea contabilitii la fiscalitate ridic problema concilierii raporturilor dinte
principiile contabile i principiile fiscale.
Este cunoscut c obiectul contabilitii financiare este redarea imaginii fidele a poziiei
financiare i a performanelor financiare ale ntreprinderii pe baza unor reguli care vizeaz
terminologia, evaluarea, prudena, omogenitatea, comparabilitatea n timp, n spaiu i la nivel
internaional.

y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

Fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile i regulile sale care nu sunt n toate
cazurile aceleai cu cele ale contabilitii.
Elementele pe care se individualizeaz contabilitatea financiar i se nscrie n obiectivul
de imagine fidel sunt delimitate de:
legarea cheltuielilor i veniturilor de momentul n care s-au angajat;
evaluarea activelor la intrarea lor n ntreprindere la costul de achiziie, costul de
producie sau la valoarea de utilitate;
contabilizarea pierderilor latente i a deprecierilor de valoare determinate de uzura
moral i fizic, de degradarea, de demodarea stocurilor, de nencasarea creanelor, de
clienii dubioi i ru platnici i includerea fiecrei corecii fr a ine cont de eventualele
plusvalori latente.
Se impune o analiz a costurilor perioadei deoarece anumite cheltuieli angajate nu pot fi
nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exerciii, acestea nu sunt recunoscute
n active i deci, trebuie repartizate asupra rezultatului. Aceste elemente rezult din aplicarea
principiilor contabile fundamentale fr a se regsi n totalitate n calculul propriei fiscaliti.
Situaia analizat anterior genereaz problema concilierii raportului dinte contabilitate i
fiscalitate n toate cazurile cnd cele dou interese nu sunt convergente n totalitate. In acest caz,
se pot utiliza dou soluii:
-

fiscul impune regulile, fapt ce duce la apariia unei contradicii ntre regulile de evaluare
fiscal i regulile de evaluare contabil. n acest caz, se impune o evaluare de tip fiscal i
efectuarea nregistrrilor contabile corespunztoare n scopul obinerii unor avantaje
fiscale (impozite amnate la plat, provizioane reglementate, subvenii pentru investiii);

- fiscul nu impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului, el confirm principiile

contabile.
Informaia contabil este destinat unei mulimi de utilizatori, fapt ce impune ca aceasta
s fie imparial. Deci, bilanul contabil trebuie s fie unic, fr a degaja interpretri diferite.
Sunt interzise politicile contabile care sunt orientate spre constituirea i utilizarea rezervelor care
s influeneze rezultatul. De asemenea, fiscalitatea nu trebuie s se rezume numai la onorarea,
sau onorarea n principal a interesului fiscal.
Deci, unul dintre interesele informaionale onorate de contabilitate, considerat de unii
autori principal, este cel fiscal. Totdeauna contabilitatea a analizat problema concilierii sale cu
Page 13*of 20"

Contabilitate i gestiune fiscal

fiscalitatea. Cauza perpetu a unei asemenea situaii este generat de faptul c nu n toate
cazurile principiile contabile privind evaluarea i calculul economic sunt respectate de ctre
fiscalitate.
Raporturile dintre contabilitate i fiscalitate se pot grupa n raporturi angajate i raporturi
neutrale.
Raporturile angajate sunt raporturi de conectare care sunt determinate de intersecia
dintre interesul contabil i interesul fiscal. n cadrul acestei intersecii apar dezacorduri ntre
principiile contabile i cele fiscale i, n consecin, ele trebuie conciliate sau armonizate.
n sfera raporturilor angajate se ncadreaz dou probleme importante: impozitarea
profitului i amortizarea imobilizrilor.
Problema amortizrii imobilizrilor este de fapt subordonat impozitrii profitului.
Amortizarea mpreun cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinanare a entitii. Orice
micare la nivelul amortizrii genereaz efecte inverse asupra impozitului pe profit.
Pentru analiza i implicit pentru rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului
poate fi reinut prevederea din IAS 12 Impozitul pe profit", elaborat de IASB. n acest standard
este oferita soluia pasajului" ntre rezultatul contabil i cel fiscal, realizat prin intermediul
diferenelor temporare i permanente.
Acest pasaj, n condiiile n care contabilitatea este conectat la fiscalitate, impune
retratarea informaiilor privind rezultatul contabil consemnate n situaiile financiare, n baza
regulilor fiscale stabilite.
Pasajul poate fi rezolvat dup caz, ntre bilanul contabil i bilanul fiscal, ntre contul de
rezultate contabil i cel fiscal.
Rezolvarea ntre bilanuri se realizeaz dac rezultatul se determin pe baza variaiei nete
a poziiilor financiare.
De asemenea, rezolvarea ntre conturile de rezultate se realizeaz dac rezultatul este
calculat pe baza raportului ntre venituri i cheltuieli.
In condiiile n care contabilitate nu este conectat la fiscalitate, determinarea rezultatului
fiscal se delimiteaz ca o lucrare distinct i ea se efectueaz n afara sistemului de conturi.
Diferenele temporare apar ntre rezultatul impozabil i rezultatul fiscal al unui exerciiu.
Ele sunt determinate de anumite elemente de venituri i cheltuieli: care se includ n rezultatul

y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

fiscal ct i n materia rezultatului contabil. Ele privesc perioade diferite i sunt resorbite ca
urmare a unuia sau mai multor exerciii ulterioare.
Diferenele permanente sunt cele care au ca efect definitiv creterea sau micorarea
cheltuielii privind impozitul pe profit. Astfel, regulile fiscale nu admit deductibilitatea fiscal a
cheltuielilor care nu au legtur cu realizarea obiectului de activitate, fie datorit naturii lor
(amenzi), fie caracterului lor excesiv (cheltuieli sponsorizri peste limita admis). Pentru
formalizarea diferenelor temporare n cadrul raportului dintre rezultatul contabil i cel fiscal se
utilizeaz dou metode: metoda impozitului exigibil i metoda reportrii (amnrii la plat a
impozitului).
Metoda impozitului exigibil presupune c n contabilitate cheltuiala exerciiului este egal
cu suma impozitelor exigibile.
Metoda

reportrii

impozitului

presupune c impozitele asupra rezultatului

sunt

considerate ca fiind o cheltuial suportat de entitate cnd ea realizeaz un profit i acestea sunt
contabilizate n cursul acelorai exerciii ca i veniturile i cheltuielile la care se raporteaz.
Potrivit metodei reportului, cheltuiala fiscal a exerciiului cuprinde:
impozitele exigibile;
impozitele amnate la plat;
-

ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificrii procentelor de

impozite sau crearea de noi impozite.

Ca urmare a prevederilor din IAS 12 Impozitul pe profit", o rezolvare care reine

interesul este proprie contabilitii franceze. Ea opereaz cu urmtoarele structuri:
impozite exigibile;
impozite amnate la plat;
diferene temporare generatoare de impozit amnat ca o datorie sau de impozit
amnat ca o crean;
subvenii pentru investiii;
-

provizioane reglementate;
reporturi deficitare.

O alt grup de soluii i atitudini este cea de nuan conciliant, n sensul c fiscalitatea
recunoate principiile i regulile contabile i n consecin accept soluia pasajului ntre
rezultatul contabil i cel fiscal. Aceasta se refer la cheltuielile deductibile la impozitare.
y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

Din delimitarea raporturilor contabilitate-fiscalitate nu pot lipsi elementele fiscale de
antrenare n contabilitatea curent pentru constituirea informaiei contabile. Astfel, pentru a
obine temporar un avantaj fiscal pentru entitate, contabilitatea se abate de la adevrul privind
poziia financiar i performanele financiare ale ntreprinderii.
Raporturile neutrale au n vedere faptul c informaia contabil este utilizat de
fiscalitate ca obiect i suport pentru calcularea i decontarea unui impozit, unei taxe sau unei
contribuii. Aceste raporturi nu genereaz probleme pentru armonizarea celor dou categorii de
interese: contabil i fiscal. n acest sens, sunt exemplificative raporturile privind impozitul pe
dividende, impozitul pe veniturile din salarii, impozitul pe cldiri, taxa pentru folosirea
terenurilor, taxa pe mijloace de transport, taxa pe valoarea adugat. Raporturile neutrale pot
deveni incitante pentru gestiunea fiscal a entitii, implicit pentru contabilitatea entitii numai
n msura n care mobilizeaz subiectul impus la un comportament nscris n eficacitatea fiscal.

1.4. Dinamica gestiunii fiscale. Reforma fiscal n Romnia i ntreprinderea

In ultimii ani, se poate vedea o apropiere ntre fiscalitate i strategia entitii. Imaginea
fiscalitii era aceea de constrngere. Dreptul fiscal era considerat ca un ansamblu de reguli
generatoare de obligaii a cror nerespectare expune entitatea la o serie de sanciuni dup
verificarea acesteia.
Entitatea a luat la cunotin consideraiile dreptului fiscal i ale dreptului n general. Ea
este dotat cu o gestiune fiscal care i ofer o adaptare normal la parametrii fiscali. Aceast
situaie poate fi explicat n dou maniere distincte.
O prim justificare este dat de importana n creterea progresiv atins de fiscalitate n
viaa entitii i de faptul c practic fiecare operaie din cadrul afacerilor entitii este legat de
impozite, taxe i contribuii.
Cealalt justificare i gsete raiunea n faptul c entitatea i partenerii ei privilegiai
sunt interesai n obinerea unor realizri n toate domeniile de activitate. n acest sens,
fiscalitatea nu este imperativ, ea las entitii posibilitatea de alegere a ceea ce poate s utilizeze
i s foloseasc cel mai bine intereselor sale.
Entitatea poate s adopte un comportament mai dinamic fa de consideraiile
parametrului fiscal, n exerciiul alegerilor fiscale mai mult sau mai puin judiciare.
y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

Sistemul fiscal este constituit ca s funcioneze pe baz de deplin raionalitate, el trebuie
s aib n vedere maximizarea randamentului impozitelor, taxelor i contribuiilor n condiiile
unei presiuni fiscale normale.
Presiunea fiscal a perioadei de tranziie din Romnia poate fi definit ca raport ntre
totalitatea obligaiilor (impozite, taxe i contribuii) i Venitul Naional, Produsul Naional Brut
sau Produsul Intern Brut. Acest raport reflect partea din Venitul Naional, Produsul Naional
Brut sau Produsul Intern Brut preluat de stat pentru formarea fondurilor publice, punnd pe
primul plan asigurarea echilibrului resurse publice i cheltuieli.
Elementele de care se ine cont n aezarea i funcionarea sistemului fiscal din ara
noastr n concordan cu politica economic sunt: baza fiscal, cota de impunere, limitarea
posibilitilor de evaziune fiscal i perceperea impozitelor.
Baza fiscal presupune evaluarea i dimensionarea corect a materiei impozabile.
Cota de impunere trebuie s fie astfel determinat nct s maximizeze ncasrile dar s
stimuleze pe ct posibil agentul economic, activitatea economic n ansamblul ei.
Limitarea posibilitilor de evaziune fiscal presupune limitarea sustragerilor de la
impunere fie la adpostul" legii (evaziune legal), fie cu nclcarea legii fiscale, ilicit sau
frauduloas (evaziune fiscal propriu-zis). Exemple: ntocmirea de documente de plat fictive,
ntocmirea declaraiei de impunere false, inerea unor registre fictive, nereale etc.
Perceperea impozitelor presupune ca n activitatea fiscal cheltuielile de ncasare a
impozitelor, taxelor i contribuiilor s genereze costuri reduse, folosindu-se astfel stopajul la
surs, fie plile ealonate n conturile debitelor stabilite (TVA, impozitul pe profit etc.).
Reforma fiscal modern din Romnia are n vedere restrngerea migrrilor de venituri
spre ri cu fiscalitate mai mic (investiii de capital strin, produse exportate, produse importate
etc.).
Aezarea impozitelor, taxelor i contribuiilor n Romnia, n condiiile legislaiei fiscale,
pornete de la determinarea venitului impozabil (averii supuse impozitrii) i de la sistemul de
cote de impunere utilizat.
Determinarea venitului impozabil opereaz cu dou tehnici de evaluare precizate n mod
expres n coninutul legislaiei fiscale:
evaluarea global a veniturilor realizate ntr-o perioad determinat de timp (impunerea
global);
y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

determinarea distinct pe fiecare surs de venit a impozitului, taxei sau contribuiei
datorate (impunerea separat).
Sistemul de cote de impunere opereaz cu urmtoarele categorii: sume fixe, cote
procentuale (proporionale, progresive pe trane).
n practica fiscal a unor ri se utilizeaz i cote degresive caracterizate prin aceea c
pn la un anumit nivel al bazei impozabile cotele cresc, iar peste acel nivel cotele scad, ca atare
i obligaia aferent bazei impozabile mari poate fi redus. Aceste cote se utilizeaz atunci cnd
prin politica fiscal se urmrete ca impozitul ca instrument de politic conjunctural s
stimuleze unele activiti (reinvestirea profitului, direcionarea investiiilor spre anumite ramuri,
realizarea unor proporii ntre sectorul public i cel privat).
Actualul sistem fiscal din Romnia va cunoate profunde mutaii att pe linia trecerii de
la impunerea separat la impunerea global ct i pe linia aezrii i perceperii impozitelor,
taxelor i contribuiilor.
Sistemul fiscal este orientat n mod concret spre obiective economice care au n vedere:
stimularea activitii economice, a produciei, consumului, importului, exportului, investiiilor,
cercetrii tiinifice prin metode diverse ca: diferenierea cotelor de impunere, scutiri, reduceri,
suprataxri, bonificaii fiscale, credit fiscal, reglementarea sczmintelor n momentul
determinrii venitului impozabil, reducerea cotelor de impunere fiscal,

reglementri

administrative cu substrat fiscal (eliberarea de licene, contingentare import);

obiective

financiare care au n vedere maximizarea ncasrilor fiscale pe fondul realizrii optimului social;
obiective social-politice care au n vedere practicarea unui minim impozabil i protecie social
pe fondul unei fiscaliti optim aezate care s permit asigurarea resurselor i acoperirea
cheltuielilor pentru aciuni sociale, de securitate i de protecie social.
Caracterizarea sistemului fiscal din Romnia poate fi completat i de unele date care
sunt legate de Legea Bugetului de Stat. Astfel, pentru anul curent veniturile curente au o pondere
de 99,8% (fiscale 96,5% i nefiscale 3,3%) iar veniturile de capital 0,2%. n cadrul veniturilor
fiscale, 51,5% sunt impozite directe i 45% impozite indirecte, cheltuielile pentru aciuni social
culturale 30,6%, cheltuielile pentru aprare naional 10%, cheltuieli pentru aciuni privind
ordinea public 5,3%, cheltuieli pentru aciuni economice 36,5%, cheltuieli pentru activitile
autoritilor publice 4,1%.

y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

n cadrul impozitelor directe, impozitul pe salarii este principala surs cert, sigur avnd
n vedere faptul c modul de ncasare este stopajul la surs i obligativitatea plii la chenzina a

Impozitul pe salarii a nregistrat o serie de modificri n sensul trecerii de la impozitarea

global a fondului de salarii a entitii la o impozitare separat a fiecrui salariat n parte. n
cazul impozitrii globale, impozitul era suportat de entitate, iar n cazul impozitrii individuale
impozitul este suportat de ctre fiecare salariat.
De asemenea, reforma fiscal din Romnia a introdus taxa pe valoarea adugat ca
impozit indirect care deine locul 2 sau 3 n ansamblul veniturilor fiscale.
Taxele vamale introduse i modificate de la o perioad la alta au la baz stimularea
importului care are ca finalitate reexportul potrivit regimului vamal care prevede restituirea
parial sau total a taxelor vamale de import percepute cu ocazia introducerii n ar a unor
mrfuri, dac acestea se reexport n aceeai stare sau dup ce au fost transformate, prelucrate
sau separate n vederea exportului, ori au fost ncorporate n produse pentru export.
Reglementrile fiscale din ara noastr au introdus monopolurile fiscate care sunt
impozite indirecte aezate n preul unor produse care reprezint monopol de stat. Produsele pot
fi cumprate i vndute numai de entitile cu capital integral de stat. De asemenea, aceste
produse pot fi cumprate i vndute i de societi comerciale cu capital privat i de persoane
fizice pe baz de licen obinut de la stat. Monopolurile de stat pot fi exemplificate de:
monopolul srii, tutunului, alcoolului, produciei de arme. Monopolurile fiscale sunt impozite
indirecte i se calculeaz sub form de cote procentuale asupra vnzrilor. Prin acest impozit se
urmrete procurarea de venituri suplimentare la buget i controlul produciei i desfacerii unor
bunuri.
Reforma fiscal din Romnia a introdus i impozitul pe venitul agricol aplicat n cote
procentuale asupra venitului i terenului agricol.

1.5. Sursele de drept fiscal privind entitatea

Sursele de drept fiscal privind entitatea sunt formate din cadrul legal care reglementeaz
impozitele, taxele i contribuiile datorate de entitate. Ele delimiteaz obiectul impunerii i baza
legal aplicabil materiei impozabile.
y Page 7 of 20

Contabilitate i gestiune fiscal

1.6. Mecanismele fiscale de stimulare economic a entitii. Fiscalitatea pentru
dezvoltarea entitii

Mecanismele fiscale au cunoscut schimbri, transformri i completri att pe linia

cadrului legislativ fiscal ct i pe linia aparatului i organismelor de exercitare a controlului
fiscal, economic, social la toate verigile economiei naionale.

Pentru pregtire n vederea susinerii examenului trebuie s citii din Codul fiscal
aplicabil de la 01 ianuarie 2015 partea referitoare la impozitul pe venit, taxa pe valoarea
adugat, impozitul pe profit.

y Page 7 of 20